Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Затверджено Міністерством освіти і науки України (лист №14/18.2-1798 від 26 липня 2004 р.)
Рецензенти:
М. С. Пушкар, доктор економічних наук, завідувач кафедри бух галтерського обліку в промисловості Тернопільського державного економічного університету, професор;
В. С. Рудницький, доктор економічних наук, завідувач кафедри аудиту Львівської комерційної академії, професор
Усач Б. Ф., Душко 3. О., Колос М. М.
Організація і методика аудиту: Підручник. — К.: Знання,
2006. — 295 с.
І8ВК 966-346-015-6
Вперше розглянуто організацію і методику аудиту в умовах міжна родних і національних стандартів обліку та аудиту. Особливу увагу звернено на організацію аудиторської фірми, аудиторських послуг і внутрішнього аудиту та організацію аудиту в комп'ютерному середо вищі. Розглянуто методику аудиту установчих документів, необорот них активів, запасів і витрат діяльності, грошових коштів і дебітор ської заборгованості, фінансової звітності.
Розраховано на студентів, магістрів, аспірантів, викладачів, слуха чів курсів підвищення кваліфікації економічних спеціальностей вищих навчальних закладів і практичних працівників облікового, аудитор ського, податкового, ревізійного і фінансового профілю.
ЗМІСТ
Вступ
Тема 1. Проблеми розвитку аудиту в Україні
Т«ма2. Об'єкти аудиторської діяльності
Тема 3. Організація аудиторської фірми
Забезпечення аудиторських фірм
Контроль якості аудиторської роботи та витрати часу
на її виконання
3.5. Звітність аудиторських фірм (аудиторів)
Тема 4. Організація аудиту фінансової звітності
Організація аудиту фінансової звітності
Тема 5. Організація аудиторських послуг
Тема 6. Організація внутрішнього аудиту
Тема 7. Організація аудиту в комп'ютерному середовищі
Тема 8. Методика аудиту установчих документів
та облікової політики підприємства
Тема 9. Методика аудиту необоротних активів
Тема 10. Методика аудиту запасів і витрат діяльності
Тема 11. Методика аудиту грошових коштів і дебіторської
заборгованості
11.1. Методика аудиту грошових коштів
11.1.1. Методика аудиту грошових коштів у касі
підприємства
грошових коштів
11.1.4. Методика аудиту грошових коштів на поточному
рахунку в банку
11.2. Методика аудиту дебіторської заборгованості
Тема 12. Методика аудиту доходів і фінансових результатів
Тама 13. Методика аудиту капіталу і зобов'язань
13.1. Аудит формування і використання власного
капіталу
позик
13.4. Аудит і оцінка кредитного портфеля банку
Тими 14. Методика аудиту фінансової звітності
14.1. Мета, загальні принципи і джерела інформації аудиту
фінансової звітності
14.2. Аудит фінансової звітності
14.8. Види фінансової звітності, що підтверджуються
аудитором
11.4. Відповідальність аудитора за фінансову звітність
Тями 15. Інформаційне забезпечення аудиту
15.1. Суть інформаційного забезпечення, його мета
і завдання
15. 2. Види інформаційного забезпечення аудиту
15.3. Кодування економічної інформації та використання її
в аудиторському процесі
ВСТУП
Організація і методика аудиту є однією із основних дисциплін, яка посідає важливе місце у справі управління господарською діяльністю підприємств різних форм власності.
Організація і методика аудиту потрібна для перевірки правиль ності організації і методики контролю фінансової звітності, пудиторських послуг, внутрішнього контролю, організації ауди ту в комп'ютерному середовищі, перевірки установчих документів та облікової політики, аудиту необоротних активів, запасів, ви трат діяльності, грошових коштів, дебіторської заборгованості, доходів, капіталу та інформаційного забезпечення.
Мета дисципліни: засвоєння знань з організації і методики ауди ту господарсько-фінансової діяльності підприємств з метою вияв лення недоліків, встановлення невикористаних резервів зменшен ня витрат, підвищення рентабельності роботи суб'єктів господа рювання.
Завдання: вивчення організаційних засад аудиторської діяль ності, її правового та інформаційного забезпечення; набуття мето дичних навичок аудиторської перевірки та оцінювання стану під приємницької діяльності.
Предмет: виробнича і господарсько-фінансова діяльність під приємства.
Організація і методика аудиту ґрунтується на матеріалах інших економічних дисциплін (бухгалтерського обліку, економічного аналізу, ревізії і контролю, фінансів, статистики, менеджменту і маркетингу, автоматизованих систем управління тощо). При ви кладанні навчального матеріалу слід використовувати норматив но-правові акти, навчальні посібники, матеріали періодичних ви дань.
Поточний контроль за роботою студентів здійснюється шляхом оцінки знань на практичних заняттях, а на підсумковому контролі проводиться іспит.
Тема 1
ПРОБЛЕМИ РОЗВИТКУ АУДИТУ В УКРАЇНІ
1.1. Проблеми виникнення та становлення вітчизняного аудиту
В умовах формування ринкових відносин і різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що зумовило потребу ство рення госпрозрахункових органів фінансового контролю, тобто аудиту.
У світовій практиці аудит набув широкого розповсюдження. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприєм ства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в осо бі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні ре альності ідостовірності обліку і звітності.
Для вирішення непорозумінь між податковими органами і ке руючими, що представляють інтереси власників у підвищенні ефек тивності виробництва, державного контролю уже було недостат ньо, адже він захищав лише інтереси держави. Це стало поштов хом до виникнення незалежного контролю, який отримав назву аудиту (від. лат. аисііо — "вислуховуючий"), тобто вислуховуючий звіт посадових осіб. Аудитори стали потрібними і незацікавленій стороні — суду, арбітражу, які відстоювали справедливість. Підтримка аудитора стала необхідною кожному підприємству, яке намагалося залучити іноземні інвестиції.
Розвиткові аудиту сприяло також розмежування функцій та інтересів між підприємцями (менеджерами, адміністрацією, управ лінцями), коли власник для керівництва своїми підприємствами наймав спеціальний апарат управління. Для попередження недо ліків, зловживань, приховування витрат і доходів, неправильно го розподілу прибутків, навмисного присвоєння їх найманими керуючими власники були змушені вдаватися до перевірки фінан-вояої звітності незалежним аудитором.
Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комер ційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) а метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит — це надання прак тичної допомоги керівництву і економічним службам підприєм ства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо постановки бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дозволяє дати оцінку майна під час приватизації і при акціонуванні підприємств ріпних форм власності.
Аудит, крім цього, займається такими основними питаннями: ивревіркою комерційної і господарсько-фінансової діяльності господарюючих суб'єктів, фінансової звітності з точки зору пра вильності складання і реальності оголошення оподаткованого при бутку, а також за дотриманням ними чинного законодавства.
За визначенням Р. Доджа, "Аудит — це захоплюючий предмет; шкода тільки, що великий обсяг офіційних публікацій АРС1 настільки його ускладнив... Аудитор не повинен бути детективом пбо заздалегідь бути упевненим, що щось неправильно. Він не від повідає за недбалість відповідального керівника, який передав йо му інформацію за відсутності підозрілих обставин" [14, с. 16, 47].
Одним із перших видатний американський вчений і практик Р. Монтгомері усвідомив необхідність видання практичних по сібників і підручників з аудиту. І в 1912 р. він опублікував першу у СІЛА книгу з теорії і практики аудиту, яка витримала одинад цять видань.
Аудитор — надзвичайно цікава і популярна професія. Відомо, що пальма першості з питань обліку належить Італії, а з аудиту — Англії, де було створено інститут контролерів (аудиторів). Його основна мета — гарантія фінансової звітності.
Р. Адамс, автор книги "Основи аудиту", наводить класичне висловлення, що стосується аудиту, неодноразово цитоване ба гатьма ученими, але заслуговує того, щоб згадати його ще раз: "Без аудиту нема надійності рахунків. Без надійності рахунків нема контролю. А без контролю що вартує влада" [1, с. 18].
Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. З 1844 р. у Великобританії виходить серія законів про компанії, згідно з якими вони були зобов'язані один раз протягом року запрошу вати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвер дження звітності і звіту перед акціонерами. Аналогічні рішення щодо обов'язкового незалежного аудиту були прийняті у Франції (1867 р.), СІЛА (1887 р.), Німеччині (1931 р.).
Зарубіжний досвід свідчить про те, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни. Розвиток аудиту в Україні почався з прийняттям Закону "Про аудиторську діяль ність" від 22 квітня 1993 р., створенням Аудиторської палати України і Спілки аудиторів України. Згідно з цим Законом, аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-госпо дарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству і установленим нормативам. Однак, на жаль, аудит в Україні ще не отримав широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід старанно ана лізувати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці із урахуванням конкретних національних інтересів. У вивченні цієї проблеми повинна допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна літе ратура, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних ауди торських фірм.
Обов'язковий аудит в Україні був проведений за 1994—1995 рр. всіма суб'єктами підприємницької діяльності. Це певною мірою позитивно вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудитор-ства в Україні. Однак, починаючи з 1996 р., проведення обов'язко вого аудиту було відмінено на більшості суб'єктів господарювання. Певний досвід проведення аудиту у нас вже нагромаджено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також корпоратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємниць кої діяльності, перевірок фінансового стану господарюючих суб'єк тів, які переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.
Згідно з прийнятим у 1995 р. Законом України "Про наукову та науково-технічну експертизу", аудитори повинні зробити нау ково обґрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної експертизи.
Таким чином, аудит стає найважливішим елементом інфра структури ринкової економіки.
До проблемних питань аудиту належать:
Разом з тим, впровадження аудиту в сферу підприємницької діяль ності має, в цілому, для держави суттєві переваги порівняно з інши ми (рормами фінансово-господарського контролю, зокрема:
—- значне заощадження державних коштів, які витрачаються на утримання контрольно-ревізійного апарату;
надходження додаткових коштів у бюджет за рахунок сплати аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;
незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;
можливість вибору аудитора замовником тощо.
Аудит покликаний надавати допомогу представникам страхових компаній, бірж, акціонерних товариств, спільних підприємств, банків, різних іноземних фірм.
Мета аудиту — сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у під приємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.
Основними завданнями аудиту є:
— перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших
документів для встановлення їх достовірності і відповідності здійсне
них господарських і фінансових операцій чинному законодавству;
виявлення і попередження (профілактика) порушень у фі нансово-господарській діяльності підприємств;
реальність визначення фінансових результатів;
оцінка ефективності внутрішнього контролю;
—надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу,
права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.
Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність" (з ура хуванням внесених змін і доповнень) проведення аудиту є обо в'язковим для:
—підтвердження достовірності та повноти річного балансу та звітності банківських установ» фондів, бірж, компаній, закритих і відкритих акціонерних товариств, спільних підприємств, довірчих товариств, емітентів цінних паперів, державних підприємств при здаванні в оренду цілісних майнових комплексів, привати зації, корпоратизації та інших змінах форми власності, під час порушення питання про визнання суб'єкта господарювання не платоспроможним або банкрутом.
Суб'єкти підприємницької діяльності, для яких встановлено обов'язкове проведення аудитУ» зобов'язані до 1 грудня поточно го року повідомити відповідні додаткові органи про укладання до говору на аудиторську перевірку.
Аудиторський висновок та інші документи публічної звітності подаються до відповідного податкового органу протягом дев'яти місяців року, що настає за звітим.
Публічна бухгалтерська звітність складається з аудиторського висновку, балансу, звіту про фінансові результати, іншої доку ментації, що не становить комерційної таємниці і визначена за конодавством для надання користувачам і для публікації. Але аудиторські перевірки не виключають здійснення державними по датковими органами контролі за дотриманням податкового за конодавства та виконання перевірочних функцій іншими контро люючими органами, уповноваженими на це законами України.
1.2. Перспективи розвитку аудиту в Україні
В Україні, як у суверенній державі, у лютому 1991 р. набув чинності Закон України "Про власність", за яким суб'єктами пра ва власності були визнані нароД України, її громадяни (фізичні особи), юридичні особи (підприємства, організації, установи) і держава. В країні почався інтенсивний розвиток підприємств недержавної форми власності, роздержавлення і приватизація дер жавного майна. На підставі Закону Української Радянської Соціалістичної Республіки "Про економічну самостійність Української РСР" від 3 серпня 1990 р. була прийнята Декларація про держав ши суверенітет України і визначено принципово нові підходи до норки ня системи фінансово-господарського контролю. Основою "ИТеми фінансово-господарського контролю стали служби Голов но контрольно-ревізійного управління при Міністерстві фінансів країни та контрольно-ревізійні управління (відділи) на місцях. Ститус державної контрольно-ревізійної служби, її функції та іфміові основи діяльності визначає Закон України "Про держав ну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. № 2939—XII. Ця служба разом із своїм апаратом, майном, висо кокваліфікованими кадрами на території України здійснювала державний контроль за витрачанням коштів і матеріальних цін ностей і станом бухгалтерського обліку і звітності міністерств, ві домств, державних комітетів, державних фондів, а також під приємств і організацій, які отримували кошти із бюджетів усіх рівнів і державних валютних фондів. Однак, функції державної контрольно-ревізійної служби обмежені державним сектором еко номіки, в результаті поза ними здійснювався контроль лише за використанням бюджетних коштів.
Одним із важливих шляхів зміцнення Національного фінансо вого господарського контролю України стало заснування Держав ного казначейства України при Міністерстві фінансів України на підставі Указу Президента України від 27 квітня 1995 р. № 335 "Про Державне казначейство України" і "Положення про Державне казначейство", затверджене постановою КМУ від 31.07.95 р. № 590.
Основними функціями Казначейства є:
здійснення контролю за виконанням Державного бюджету;
управління наявними коштами Держбюджету та коштами державних позабюджетних фондів;
управління державним внутрішнім і зовнішнім боргом згідно з чинним законодавством;
контроль за надходженням і використанням коштів держав них позабюджетних фондів;
розробка та затвердження нормативно-методологічних доку ментів з питань бухгалтерського обліку, звітності та організації ви конання бюджетів усіх рівнів.
Контроль за правильністю і своєчасністю справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) здійснюються державними подат ковими органами (Закон України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 р. № 1251—XII у редакції Закону України від 18 лютого 1997 р. № 77/97—ВР).
Основну функцію у системі податкового контролю здійснює по даткова служба України, що діє на підставі Закону України "Про державну податкову службу в Україні" від 4 грудня 1990 р. № 509—XII у редакції Закону України № 3813—XII від 24 груд ня 1993 р. Податкова служба здійснює контроль за діяльністю усієї позабюджетної і частини бюджетної сфери господарювання, усіх фізичних осіб — платників податків, що складають приблиз но 80 % усіх доходів зведеного бюджету держави.
Крім державної податкової служби, податковий контроль здійс нюють Державні цільові фонди, Пенсійний фонд і фонд соціаль ного страхування. Однак прийнята 26 червня 1996 р. Конституція України визначила, що фінансово-економічну стратегію держави визначає Верховна Рада України шляхом безпосереднього затвер- , дження Держбюджету України і опосередковано — через прийняття законів. Контроль за витрачанням коштів Держбюджету Укра- | їни від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова палата і згідно з Законом України "Про рахункову палату" від 11.07.96 р. № 315196—ВР.
Контрольні функції в Україні також здійснюють усі Міністерства та відомства, у межах їх повноважень.
Крім державних контрольних органів, в Україні з 1993 р. діє під система незалежного фінансово-економічного контролю — аудиту.
Необхідність становлення і розвитку аудиту в Україні викли кається переходом країни до нових економічних відносин, роз витком підприємств недержавної форми власності, приватиза цією державного майна. Основним завданням аудитора є дотриман ня положень Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. № 3125—XII (з урахуванням змін і доповнень до нього).
Сфера діяльності аудиту в Україні — переважно позабюджетні підприємства, організації, установи, і тільки за статтею 25 Зако ну України "Про Рахункову палату" від 11.07.96 р. аудитори можу ть залучатися до перевірок у бюджетній сфері.
Нині в Україні діють розрізнені елементи фінансово-економіч ного контролю, які слід систематизувати. Робилися спроби систематизувати фінансово-економічний контроль. Зокрема, Прези дії України видав Указ "Про Національний аудиторський комітет" від 20 липня 1995 р. № 631/95, метою якого було створення системи фінансового контролю, виявлення порушень фінансово-господарської дисципліни, аналіз причин і умов їх виникнення, захист інтересів держави у сфері економіки. Однак, цей Указ не пуи виконаний і позитивно не вплинув на розвиток аудиту в Україні.
Основним базовим елементом системи аудиторського (незалежного) контролю є сертифіковані аудитори, які на підставі Серти фіката і Свідоцтва про внесення в Реєстр суб'єктів аудиторської Діяльності здійснюють аудиторську діяльність на території Укра їни. Аудит є високою організацією і реалізацією економічних ідей.
На нашу думку, тільки висококваліфіковані спеціалісти, які добре володіють знаннями з бухгалтерського обліку, організації 1 методики проведення аудиту, оподаткування і права, можуть вирішувати завдання з питань коригування і санації, аналізу фі нансового стану (дебіторсько-кредиторської заборгованості, пла тоспроможності, фінансової стійкості, фондовіддачі), оперативно го контролю, завдання стратегічного аналізу. На підставі даних і їх аналізу аудитор розробляє пропозиції щодо перспективних напрямків розвитку суб'єкта господарювання.
В останні десятиріччя значний розвиток отримали міжнаціо нальні інвестиції, що обумовлює створення спільних підприємств, транснаціональних корпорацій, а разом з тим, виникає необхід ність створення міжнародних аудиторських фірм, у тому числі і в Україні.
Отже, аудит виходить за рамки Національних інтересів і може бути розповсюджений на діяльність спільних підприємств декіль кох країн світу.
Нові умови господарювання і створення самостійних підпри ємств, діяльність яких базується на приватній, корпоративній власності, малих підприємств, підприємств з обмеженою відпові дальністю, банківських установ, спільних підприємств об'єктивно зумовили необхідність розвитку аудиту в Україні.
Поряд з традиційними супутніми аудиту роботами, аудиторські фірми в Україні надають супутні ауднжу послуги щодо привати зації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств,відновлення їх обліку, фінансового аналізу, менеджменту, мар кетингу тощо. В Україні великі можливості відкриваються у справі поєднан ня аудиту і управлінського консультування під час незалежної перевірки. Неабиякий інтерес викликають послуги з оподатку вання, особливо в умовах розробки в Україні нового податкового кодексу.
У процесі проведення аудиту паралельно аудиторам можна ви рішити питання побудови консалтингових програм з фінансового управління, що значно посилює привабливість і цінність послуг.
Аудитор у такому випадку стикається з трьома видами дослі дження:
розширення фірми (заснування нових підприємств, впро вадження нових виробничих ліній, обладнання, завоювання но вого ринку);
управління капіталом (аудитор вивчає структуру капітал^ свого клієнта, аналізує перспективи отримання венчурного або позичкового капіталу і вартість різних джерел фінансування); ;
система бухгалтерського обліку, його розробка і удоскона лення (визначити, на який вид допомоги очікує менеджер, з якою метою створюється система, хто отримуватиме інформацію і як вона використовуватиметься) [28, с. 31—32].
І, насамкінець, Аудиторська палата України з метою розвитку аудиту у нашій країні забезпечила всіх сертифікованих аудиторів перекладеними державною мовою Міжнародними стандартами аудиту, розробленими Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ) і запропонованими також для бухгалтерів, керівників фінансових установ та підрозділів, студентів і викладачів вищих навчальних закладів [34].
Практика доводить, що внутрішній аудит банківських установ і його результати вкрай необхідні для зовнішнього аудиту.
Тому наводимо комплекс питань, які повинні бути вивчені внут рішнім аудитором під час перевірки в системі банку:
перевірка відповідності правових основ банківської установи вимогам чинного законодавства;
аудит побудови бухгалтерського обліку в банківській уста нові, класифікація документації і документообігу і організація внутрібанківського контролю;
аудит формування власних коштів, облік основних засобів, господарсьих матеріалів, МШП і нематеріальних активів;
аудит отриманих позик і депозитів;
аудит обліку банком виданих позичок;
аудит касових операцій;
аудит операцій банку з цінними паперами;
аудит здійснення банком контрольних функцій під час проведення операцій клієнтів банку в іноземній валюті;
аудит операцій з дорогоцінними металами;
аудит дотримання трудового законодавства і розрахунків з оплати праці;
— аудит проведення розрахункових операцій;
аудит кредитної роботи банку;
аудит правильності формування банком фінансових результатів;
аудит оподаткування та ін.
З урахуванням вищенаведеного, в Україні, як і у всьому цивілізо ваному світі, передбачено перспективи розвитку аудиторської діяль ності у всіх сферах діяльності суспільства.
1.3. Методика проведення аудиту в зв'язку з існуванням бухгалтерського та податкового обліку
У розвинутих країнах світу аудит пройшов певний еволюційний шлях.
Спочатку аудит був націлений на перевірку і підтвердження достовірності бухгалтерських документів і звітів. Потім аудит стає системно-орієнтованим на активізацію економічної діяльності. Основні зусилля були спрямовані на підвищення ефективності систе ми управління і особливо на систему внутрішнього аудиту, що по зитивно вплинуло на ведення бухгалтерського обліку складання фінансової звітності. Таким чином, системний підхід сприяв яко сті проведення аудиту.
Третій етап покращення аудиту — орієнтація на запобігання ризи ку, його уникнення.
Зовнішній аудитор може використати дані внутрішнього контролю. При цьому він повинен впевнитися у правильності результатів перевірки внутрішнім аудитором. Зовнішній аудитор може ско ристатися даними внутрішнього аудиту, якщо останній під час перевірки використовував стандарти (норми) аудиту.
Останнім часом рішення уряду передбачали розв'язання пи тань податкового законодавства та контролю за його дотриманням з метою поповнення державного бюджету. При цьому основним завданням органів державних податкових служб було здійснення суворого контролю за дотриманням податкового законодавства, пра вильним обрахуванням і сплатою податків й зборів (обов'язкових платежів) та неоподаткованих доходів, встановлених законодав ством.
А тому ще до моменту податкового аудиту слід перевірити пра вильність складання річної фінансової звітності. Перед складан ням річної фінансової звітності на підприємстві в обов'язковому порядку проводиться інвентаризація активів і зобов'язань.
Проведення інвентаризацій необхідне і в разі передачі майна державного підприємства в оренду, під час його приватизації, перетворення підприємства в акціонерне товариство, при зміні матеріально відповідальних осіб, при встановленні різних відхи лень від заданих параметрів, при ліквідації" підприємств тощо.
Аудитор повинен переконатися в тому, що після проведених інвентаризацій врегульовані всі розбіжності між фактичними даними і показниками бухгалтерського обліку. Результати інвен таризації відповідають вимогам нормативних актів.
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.
Під час перевірки аудитор зобов'язаний встановити, чи дотри муються на підприємстві при складанні звітності Положень (стан дартів) бухгалтерського обліку.
Річна фінансова звітність повинна містити баланс (форма № 1), звіт про фінансові результати (форма № 2), звіт про рух грошових коштів (форма № 3) і звіт про власний капітал (форма № 4).
В Україні, починаючи з липня 1997 р., суб'єкти господарюван ня складають також податкову звітність щодо фінансових резуль татів — податкові декларації про доходи (прибутки) підприємства. Фінансова і податкова звітність складаються на підставі вивіре них показників.
Фінансова звітність, як і податкова, складається на підставі уза гальнення фактів діяльності, але їх інформація має різну мету.
У першому випадку — для визначення фінансового результату від господарювання (наприклад, балансового прибутку), а у другому - для визначення результату (прибутку), який підлягає оподаткуванню.
Насамперед аудитор перевіряє правильність складання балансу:
Аналогічна перевірка проводиться із необоротних запасів, фі ни псових інвестицій, запасів незавершеного виробництва готової продукції, дебіторської заборгованості, поточних зобов'язань і нласного капіталу.
З прийняттям Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку пройшло розмежування між бухгалтерським обліком (він дає інфор мацію для фінансової звітності) і податковим обліком (забезпечує Інформацією про нарахування та сплату податків).
На основі податкового обліку складають податкові декларації, які є формами податкової звітності.
Податковий облік забезпечує облік валових доходів, валових витрат, амортизації, з метою визначення податку на прибуток.
Аудитору слід знати, що чистий прибуток за ф. 2 "Звіт про фінан сові результати" і прибуток, що підлягає оподаткуванню за Декла рацією про прибуток підприємства, є нетотожними сумами.
Тому фінансовий результат, визначений як різниця між доходами і витратами, не може слугувати основою для розрахунку податку на прибуток.
Виникають великі труднощі в роботі бухгалтерів, особливо з при чини частих змін у нормативних документах з питань оподаткування.
Крім того, важко запам'ятати не тільки назви різних податків (а їх кількість значно велика), але ставки по кожному з них, стро ки сплати, об'єкт оподаткування тощо.
За всіма видами податків підприємства у визначені строки зо бов'язані подати звітність до податкових органів. Сума податко вого зобов'язання повинна бути записана у податкову декларацію. Податкова звітність за кожним податком (збором) складається наростаючим підсумком, а податкова декларація — за результа тами останнього податкового періоду року прирівнюється до річної податкової декларації, при цьому остання не надається.
Податкові декларації надаються за базовий (звітний) період, який дорівнює:
календарному місяцю протягом 20 календарних днів, на ступних за останнім календарним днем звітного (податкового) мі сяця;
календарному кварталу (півріччю) протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу (півріччя);
календарному року протягом 60 календарних днів по остан ньому календарному дню звітного (податкового) року;
календарному року для платників податку на прибуток фі зичних осіб (прибуткового податку з громадян) до 1 квітня року, наступного за звітним.
Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім терміном вважається наступний за вихідним або святковим робочий день.
Метою аудиту податкової звітності є висловлення думки аудитора щодо достовірності, об'єктивності та відповідності чинному за конодавству показників звітності щодо нарахування і сплати по датків. Аудитор може дати пропозиції щодо виправлень помилок (коригування) або рекомендувати альтернативні (більш опти мальні) способи оподаткування.
Аудит податкової звітності
Проводячи аудит, слід вирішити, який метод перевірки застосу вати (суцільний чи вибірковий). Датою податкового зобов'язання (податкового кредиту) є дата, яка випадає на податковий період, в якому відбулася операція (дата зарахування чи перерахування коштів чи дата відвантаження продукції (отримання сировини, матеріалів тощо). Перевірка здійснюється за такою послідовністю:
Перевіряючи податкову звітність, слід пам'ятати про матеріальну відповідальність, у випадку зізнання підприємством збитків Через сплату штрафів і пені, передбачених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюд жетом і державними цільовими фондами", якщо буде доказано, що аудитором не встановлені суттєві відхилення через неякісне виконання аудиту.
Аудитору слід погодити метод перевірки, чітко керуватися стандартами (нормативами) аудиту, складати робочі документи, аудиторський звіт і аудиторський висновок [24, с. 369—373].
Тема 2
ОБ'ЄКТИ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
2.1. Сутність об'єктів аудиторської діяльності
В умовах формування в Україні ринкової інфраструктури виникла потреба у кваліфікованій перевірці усіх сторін виробни чої і господарсько-фінансової діяльності підприємства незалежними спеціалістами — аудиторами або аудиторськими фірмами. Аудит — незалежна перевірка виробничої і господарсько-фінансової діяль ності підприємства з метою визначення достовірності фінансової звіт ності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодав ству та встановленим нормативам.
Аудит спрямований на перевірку процесу відтворення суспіль но необхідного продукту. Він вивчає продуктивні сили і виробни чі відносини на всіх стадіях розширеного відтворення (виробниц тво, розподіл, обмін і споживання) суспільно необхідного продукту з метою виявлення суперечностей та їх своєчасного регулювання з боку суспільства.
На підставі вищесказаного можна визначитися з категоріями "предмет аудиту", "об'єкти аудиту". Предметом аудиту є стан еко номічних, організаційних, інформаційних та інших характеристик системи, що знаходиться у сфері аудиторської оцінки. Предмет/ аудиту характеризується його об'єктами. Тобто термін "об'єкт аудиту" можна трактувати як елемент предмету аудиту, на який спрямована дія аудитора.
Під об'єктами аудиторської діяльності слід розуміти окремі або взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні та інші сторони функціонування системи, що вивчається, стан яких може бути оцінений кількісно або якісно. Такими об'єктами є: ресурси чи засоби і предмети праці; господарські процеси; економічні про цеси; впровадження нової технології; матеріально-технічне поста чання; основне і допоміжне виробництво; збут продукції (послуг), а також економічні результати діяльності (обсяг виробництва, продуктивність праці, собівартість продукції, прибуток, рентабельність тощо). Об'єктами аудиту можуть бути конкретні засоби (майно) або джерела їх утворення (матеріали, паливо, готівка у касі підприємства, безготівкові кошти на поточному рахунку у банку, позики банку, інвестиції та ін). Основними об'єктами банківської діяльності можуть бути:
формування засобів статутного капіталу;
діяльність банку на відповідність законодавству України;
ліквідність і прибутковість банку;
кредитоспроможність клієнта;
система бухгалтерського обліку внутрішнього контролю (аудиту);
управління банківськими ризиками;
оподаткування доходу і формування затрат;
аудиторський супровід, методична і консультаційна під тримка тощо.
Таким чином, об'єкти аудиту різноманітні і багатогранні, а тому перерахувати їх усіх важко та й неможливо. Однак узагальненим об'єктом аудиту є документально обґрунтовані дані про наявні сть засобів підприємства і джерел їх формування та використання.
2.2. Прості і складні об'єкти аудиторської діяльності
Є прості і складні об'єкти дослідження. До простих належать об'єкти, які містять декілька елементів. Наприклад, товарна про дукція є простим об'єктом для контролю, але їй притаманні такі елементи як якість, асортимент, конкурентоспроможність на рин ку, естетична привабливість тощо.
До складних належать об'єкти з невизначеною структурою, яка підлягає дослідженню. Наприклад, автоматизація технологічного процесу належить до складних об'єктів аудиту, на вході яких відо мі затрати на впровадження, а на виході — вироблена продукція. Але ті елементи, які характеризують її, тобто фактори, що впли вають на результативні показники (ефективність нової техніки),можна встановити при подальшому дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.
Отже, в залежності від направленості перевірки, аудитор у своїй діяльності стикається із різноманітними об'єктами, які відрізня ються один від одного своїм складом, цільовою орієнтацією та ін шими характеристиками.
Дослідження структури системного об'єкта називається морфо логічним аналізом, який дозволяє дізнатися про будову об'єкта. Таке вивчення слід починати з опису складу елементів. Якщо об'єкт має однотипні елементи, то це гомогенний об'єкт, напри клад, собівартість продукції, або різнорідні — гетерогенний — ефективність виробництва. Прості об'єкти конролю детальніше описані методами морфологічного аналізу.
Правильне визначення об'єкту перевірки (аудиту) на стадії су спільного розширеного відтворення відповідно до мети контролю сприяє підвищенню результативності контрольних дій.
Отже, чим повніше враховано вплив середовища на об'єкт пе ревірки, тим точнішими будуть результати аудиторського контро лю [9, с. 97—98].
2.3. Класифікація об'єктів аудиторської діяльності
У міжнародній практиці аудит розрізняють за об'єктами, суб'єктами і обов'язковістю здійснення аудиту, що показано у табл. 2.1.
Таблиця 2.1. Об'єкти, суб'єкти і обов'язковість здійснення аудиту
|
Ознака класифіка ції |
Види аудиту |
Визначення |
|
1 |
2 |
3 |
|
Об'єкт аудиту |
Фінансової звітності |
Аудит достовірності показників річної фінансової звітності підприємців згідно із встановленими критеріями |
|
На узгодженість |
Оцінка відповідності діяльності підприємства або посадової особи вимогам законодавства |
Закінчення таблиці 2.1
|
1 |
2 |
3 |
|
Суб'єкт аудиту |
Операційний |
Систематичний огляд діяльності підприємств або окремих його підрозділів з метою визначення її ефективності |
|
Зовнішній |
Здійснюється сертифікованими аудиторами згідно з договором |
|
|
Внутрішній |
Здійснюється кваліфікованими працівниками (аудиторами) підприємства |
|
|
Обов'язко вість здійс нення |
Обов'язковий |
Здійснюється за законодавством |
|
Необов'язковий |
Здійснюється за ініціативою клієнта |
|
|
Періодич ність здійс нення |
Періодичний |
Здійснюється щороку |
|
Неперіодичний |
Здійснюється за необхідності |
|
|
Сектор економіки до якого належить клієнт |
Приватного сектора |
Проводиться на підприємствах приватного сектора |
|
Державного сектора |
Проводиться на підприємствах державного сектора |
В Україні класифікація аудиту за об'єктами представлена та ким чином (табл. 2.2):
Таблиця 2.2. Класифікація аудиту за об'єктами
|
Основні |
Види аудиту за об'єктами |
||
|
Річної |
|||
|
відмінно- |
фінансової |
Узгодженості |
Операційний |
|
сті |
звітності |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Мета |
Визначення |
Перевірка фінансового |
Оцінка окремих |
|
аудиту |
достовірності |
стану, підтвердження |
господарських |
|
та повноти |
достовірності |
процесів або |
|
|
фінансової |
показників звітності |
операцій |
|
|
звітності |
та іншої інформації на вимогу законодавства |
Закінчення таблиці 2.2.
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Критерії достовір ності |
Встановлені нормативними документами з бухгалтер ського обліку та фінансової звітності, оподаткуван ня та права |
Встановлені законами України "Про банкрутство", "Про цінні папери й фон дову біржу" та ін. |
Встановлені завданнями підприємств або його структурних підрозділів |
|
Кінцевий результат аудиту |
Аудиторський висновок про достовірність та повноту річної фінансової звітності |
Аудиторський висновок про достовірність показників та іншої інформації |
Звіт з про позиціями |
|
Обов'язко вість |
Згідно із законодавст вом |
Обов'язковий та необов'язковий |
Необов'язковий |
|
Періодич ність |
У момент виникнення зазначених законодавст вом обставин |
У момент виникнення зазначених законодавством обставин |
На замовлення клієнта |
Дані, подані у вищенаведених таблицях, свідчать, що об'єкти аудиту можуть бути різними у відношенні до різних видів діяль ності, за складом і структурою та за іншими ознаками. А тому така широка характеристика об'єктів аудиту вимагає їх класи фікації (табл. 2.3).
Таблиця 2.3. Види аудиту за об'єктами
|
Види об'єктів |
Конкретні об'єкти |
|
1 |
2 |
|
' 'клад активів |
Наявні необоротні активи (нематеріальні активи, незавершене будівництво, основні засоби, довго термінові фінансові інвестиції, довготермінова дебіторська заборгованість, відстрочені податкові активи, інші необоротні активи); оборотні активи (запаси, векселі одержані, дебі торська заборгованість — за товари, роботи, по слуги, за розрахунками з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків; поточні фінансові інвестиції, гро шові кошти та їх еквіваленти); витрати майбутніх періодів |
|
Склад пасивів 4 |
Інформація щодо власного капіталу (статутний, пайовий, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозпо ділений прибуток (непокритий збиток), неопла-чений капітал, вилучений капітал); забезпечення наступних витрат і платежів; довготермінові та поточні зобов'язання; доходи майбутніх періодів |
|
Об'єкти бухгалтер ського обліку |
Господарські засоби підприємства та джерела їх утворення |
|
Види і розміщення господарських засо бів |
Засоби тривалого використання (основні засоби і нематеріальні активи); оборотні засоби (матеріальні засоби, кошти в касі, на поточних рахунках у банках, в акредитивах і на чекових книжках); |
|
1 |
2 |
|
кошти в розрахунках (дебіторська заборгованість за товари, заборгованість підзвітних осіб, аванси видані й одержані, інші дебітори); відокремлені засоби (відрахування до бюджету, відстрочені податкові активи); засоби на позабалансових рахунках (орендовані основні засоби, товарно-матеріальні цінності, взя ті на тимчасове зберігання; товари, прийняті на комісію) |
|
|
Джерела власних коштів |
Капітал (статутний, пайовий, додатковий); нерозподілений прибуток; резерви; бюджетне фінансування |
|
Результати госпо дарської діяльності |
Обсяг виробництва продукції; собівартість продукції; рентабельність |
|
Функції управління |
Облік; контроль; економічний аналіз; аудит (зовнішній, внутрішній); судово-бухгалтерська експертиза |
|
Стан об'єктів аудиту в часі |
минулому; теперішньому; майбутньому |
|
Оцінка стану об'єкта аудиту |
1) якісна; 2) кількісна; 3) кількісна і якісна. До об'єктів першої групи можна віднести методи, функції і форми управління. До об'єктів другої групи слід віднести економіч ний результат діяльності підприємства. До об'єктів третьої групи належать господарські процеси на підприємстві |
Підтвердження достовірності фінансової звітності, аналіз фі нансового стану, оцінка вартості майна — ці напрямки аудитор ської діяльності не є постійними для підприємства. Щодо відно шення об'єктів до різних видів аудиту виділяють об'єкти внут рішнього та зовнішнього аудиту.
Метою міжнародного стандарту аудиту (МСА) № 610 "Розгляд ро боти внутрішнього аудиту" є встановлення положень і надання реко мендацій зовнішнім аудиторам при розгляді роботи внутрішнього аудиту. Процедури, передбачені в цьому МСА, застосовують лише до тих видів діяльності внутрішньої аудиторської перевірки, які є реле-пантними аудиторській перевірці фінансових звітів.
Зовнішній аудитор повинен розглянути діяльність внутрішньо го аудиту (якщо такий є) та його вплив на процедури зовнішнього аудиту.
До функцій внутрішнього аудиту входять перевірка, оцінюван ня та моніторинг відповідності й функціонування системи бух галтерського обліку та внутрішнього контролю.
Обсяг і мета внутрішнього аудиту змінюються в залежності від розміру, структури суб'єкта господарювання, вимог до його управ лінського персоналу.
Внутрішній аудит складається з елементів:
огляд системи бухгалтерського обліку та внутрішнього копт ролю;
перевірка фінансової і господарської інформації;
перевірка економічності та продуктивності діяльності;
перевірка дотримання законів, нормативних актів і інших зовнішніх вимог, політики, директив управлінського персоналу.
Зовнішній аудитор повинен отримати достатнє розуміння функ ціонування внутрішнього аудиту, що допоможе йому у плануванн і аудиту й розробці ефективного аудиторського підходу.
Якщо зовнішній аудитор має намір використовувати конкрет ну роботу внутрішнього аудиту, йому слід оцінити й перевірити цю роботу для підтвердження її відповідності своїм цілям.
Види об'єктів аудиторської діяльності за класифікаційною ознакою і їх групами показано у табл. 2.4 [6, с. 25].
Таблиця 2.4. Класифікація об'єктів аудиторської діяльності
|
Класифіка ційна ознака об'єкта |
Групи об'єктів |
|
1 |
2 |
|
Вид |
Ресурси Господарські процеси Економічні результати діяльності Організаційні форми управління Методи управління Функції управління |
|
Складність |
Сукупні ресурси і господарські процеси, цілісні системи управління Групи ресурсів, відносно обумовлені частини системи управління |
|
Відношення до сфер діяльності |
Окремі сфери діяльності підприємства (матеріально-технічне постачання, допоміжні виробництва, господарське обслуговування, основне виробництво, збут і ін.) |
|
Зв'язок з персона лом |
Об'єкти, стан яких оцінюється в минулому часі Об'єкти, стан яких оцінюється в даний час Об'єкти, стан яких оцінюється в майбутньому часі |
Закінчення таблиці 2.4
|
Характер оцінки |
Об'єкти, які оцінюються тільки кількісно Об'єкти, які оцінюються тільки якісно Об'єкти, які вимагають як кількісних, так і якісних оцінок |
|
Тривалість внаходжен- ня у сфері діяльності аудиту |
Об'єкти, які постійно знаходяться в сфері аудиторського впливу Об'єкти, за якими здійснюється періодична аудиторська оцінка Об'єкти, які вимагають разової оцінки |
|
Відношення до видів аудиту |
Об'єкти внутрішнього аудиту Об'єкти зовнішнього аудиту |
Тема З
ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТОРСЬКОЇ ФІРМИ
3.1. Мета діяльності аудиторських фірм та умови їх створення
Процес створення фірм, які займаються аудиторською діяльні стю, незалежних від органів державного контролю і своїх клієнтів, почався в Україні у 1991 р. Пройшовши період становлення, створивши свої інфраструктуру та інтелектуальне середовище, усвідомивши необхідність цілеспрямованої і скоординованої роботи, аудиторські фірми і окремі аудитори виступили ініціато рами створення спілки аудиторів України.
У країнах із розвинутою ринковою економікою накопичений багаторічний досвід організації аудиторської діяльності, який вивчається та використовується в умовах нашої країни.
Чинним законодавством передбачено, що аудиторські перевір ки мають право здійснювати сертифіковані аудитори, які можуть працювати самостійно або в складі аудиторської фірми.
Для самостійної роботи аудитор повинен мати сертифікат та свідоцтво про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяль ності України.
Всього в Україні близько 3 тис. сертифікованих аудиторів, 1,5 тис. аудиторських фірм. За рік українським аудитом охоплюється у середньому 55 тис. суб'єктів підприємницької діяльності.
Аудиторська фірма — це організація, установчими докумен тами якої передбачено винятково аудиторську діяльність.
Аудиторські фірми, в залежності від участі в них аудиторів різних країн, можна поділити на: національні та міжнародні. В національних аудиторських фірмах працюють лише аудитори України. Міжнародні аудиторські фірми — це спільні підприємства, в яких беруть участь аудитори різних країн (наприклад, аудитор ська фірма "ЄРНСТ енд ЯНГ УКРАЇНА").
Протягом останніх років на український ринок у повному складі вийшла "Велика четвірка" — чотири всесвітньо відомі аудиторські фірми. Усі вони мають свої представництва у Києві, інших містах України, обслуговують своїх клієнтів, які виходять на український ринок з метою інвестування, пошуку
партнерів, відкриття своїх представництв.
Цуже часто останнім часом найбільші українські підприємства п'иуть користуватись одночасно послугами міжнародних і на чальних аудиторських фірм. Перші виконують аудит і відкри тті» виходи на міжнародні ринки, другі ж працюють як бухгалтерські та податкові консультанти і знижують ризики підприємства претензіями з боку державних органів.
Мстою діяльності аудиторських фірм та професії аудитора піімпечення високого рівня послуг для досягнення максималь ної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб укра їнського суспільства. Для досягнення цієї мети необхідно дотри муватися чотирьох основних вимог суспільства до них:
достовірність (українське суспільство відчуває потребу в ко ристуванні достовірною інформацією);
фаховість (висуваються вимоги до аудиторів, що можуть бути визначені клієнтами, роботодавцями та іншими зацікавленими сторонами до фахівців-аудиторів);
якість послуг (виконання аудиторських послуг має здійсню ватись у суворій відповідності з чинними нормативами і правилами иудиту, професійної етики);
довіра (користувачі послугами аудиторів мають бути впевнені в тому, що вони ніколи не порушать норм професійної етики і бу дуть дотримуватись їх протягом усієї практики).
Умовами створення аудиторської фірми є:
якщо у ній працює хоча б один сертифікований аудитор;
директором є сертифікований аудитор;
загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів), які не є аудиторами, у статутному капіталі не перевищує 30 %;
організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма і отримала свідоцтво про реєстрацію.
Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність згідно зі статутними документами, затвердженими і зареєстрованими у встановленому порядку. Аудиторські послуги виконуються із залученням штат них і позаштатних працівників з погодинною оплатою або в по рядку сумісництва на штатних посадах.
Для отримання кваліфікаційного сертифіката претенденту не обхідно пройти дві процедури:
(попередній етап) вибіркове тестування;
усний іспит на отримання сертифіката.
Сертифікат — це офіційний документ, який засвідчує рівень знань і надає право громадянину України на здійснення аудиту.
Умови та порядок видачі сертифікатів висвітлені у "Положенні про сертифікацію аудиторів" (затверджено АПУ від 27.11.97 р., протокол № 60/5 зі змінами та доповненнями).
Право на отримання сертифіката мають громадяни України, які здобули вищу освіту (не нижче освітнього рівня спеціаліста або магістра), мають певні знання з аудиту і досвід роботи не мен ше трьох років підряд за фахом аудитора, бухгалтера, фінансиста, економіста, ревізора, юриста, та склали іспит.
Згідно з "Положенням про вибіркове тестування осіб, які ба жають скласти іспит на отримання сертифіката аудитора" (за тверджено АПУ 22.01.2001 р., протокол № 102) основною метою тестування в процесі сертифікації майбутніх аудиторів є об'єк тивний відбір бажаючих скласти усний іспит.
Особи, які пройшли тестування, допускаються до здачі усного іспиту. За умови здачі іспиту видається сертифікат терміном до п'яти років.
Після отримання сертифіката аудитора України, аудитор виго лошує клятву, у якій клянеться суворо виконувати свої професійні обов'язки і закони України, вимагати цього від інших ("Кодекс професійної етики аудиторів України", затверджений АПУ від 18.12.1998 р., рішення № 73 ).
Коли закінчується термін чинності сертифіката (п'ять років), аудитори мають право на продовження його дії за умов, які пе редбачені у "Положенні про сертифікацію аудиторів".
Крім сертифіката для здійснення аудиторської діяльності, ауди торські фірми (аудитори) повинні пройти реєстрацію в Аудиторській палаті України (АПУ) і отримати свідоцтво встановленого зразка про внесення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності. Поря док внесення до Реєстру викладений у "Положенні про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності" (затверджено рішенням Аудиторської палати України 31.10.2000 р., протокол № 95). Аудиторські фірми (аудитори) зобов'язані подати в АПУ заяву ік'ГМИовленого зразка та заповнити реєстраційну картку, де вказа ти тпкі дані: ідентифікаційний код суб'єкта аудиторської діяльності; дату початку аудиторської діяльності; назву аудиторської фірми (прізвище, ім'я та по батькові — для аудитора); адресу фактичного місця розташування; номери контактних телефонів; вргянізаційно-правову форму власності; інформацію про державну реєстрацію; інформацію про засновників; прізвище, ім'я та по батькові керівника фірми; номер і дату видачі сертифіката; кіль кість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів; наяв ність та місце розташування філій і відділень.
Продовження терміну дії свідоцтва (п'ять років) здійснює конт рольно-реєстраційна комісія, рішення якої затверджує АПУ на Підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності, після звіряння, раніше внесених даних до Реєстру.
Внесені до Реєстру суб'єкти аудиторської діяльності зобов'язані:
— подавати до АПУ в установлений термін звіт про аудиторську діяльність;
— у місячний термін повідомляти АПУ про зміни в докумен тах, які подані для реєстрації.
Відповідальність за достовірність наданих для внесення в Реєстр даних несуть винятково керівники суб'єктів аудиторської діяль ності.
До аудиторів та аудиторських фірм, які не внесені до Реєстру, застосовуються стягнення, передбаченні ст. 26, 27 Закону Украї ни "Про аудиторську діяльність".
3.2. Права, обов'язки та відповідальність аудиторських фірм (аудиторів)
Законом України "Про аудиторську діяльність" визначено пра на і обов'язки аудиторських фірм (аудиторів), спеціальні вимоги до аудиторів та відповідальних сторін.
Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", ауди тори та аудиторські фірми мають право:
Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", ауди тори та аудиторські фірми зобов'язані:
5) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз.
У Законі України "Про аудиторську діяльність" визначено спе ціальні вимоги, якими забороняється проведення аудиту:
За неналежне виконання своїх зобов'язань аудитор несе май нову та іншу відповідальність, визначену в договорі згідно з чин ним законодавством.
Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини.
Усі спори майнового характеру між аудитором та замовником вирішуються в установленому порядку з дотриманням вимог За кону "Про аудиторську діяльність".
За неналежне виконання своїх професійних обов'язків до ауди тора Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката і сві доцтва на строк до одного року або анулювання сертифіката і свідоцтва.
У разі виявлення фактів недостовірності або неповноти бух галтерських документів аудитор (аудиторська фірма) зобов'язаний повідомити замовника не пізніше дня закінчення перевірки або надання інших послуг.
Становлення і розвиток в Україні ринкової економіки вимага ють від сертифікованих аудиторів постійно удосконалювати свої професійні знання та практичний досвід. Метою постійного обо в'язкового удосконалення професійних знань аудиторів є забез печення високої якості аудиту та супутніх йому послуг. Усі серти-фіковані аудитори України зобов'язані щороку вдосконалювати свої професійні знання за сорокагодинною програмою, затвер дженою АПУ. Удосконалення професійних знань аудиторів згідно з "Положеннями про постійне обов'язкове удосконалення про фесійних знань аудиторів України" (затверджено рішенням АПУ від 23.04.2002 р., протокол № 109) є однією з умов продовження дії сертифікату.
3.3. Забезпечення аудиторських фірм
Для досягнення високої якості послуг аудиторські служби по винні мати певне забезпечення, яке можна поділити на такі види: забезпечення трудовими ресурсами, інформаційне, технічне, нор мативно-правове, методичне, методологічне, забезпечення комп'ю терними засобами.
Забезпечення трудовими ресурсами — без висококваліфікова них, досвідчених, ерудованих та компетентних аудиторів не може бути мови щодо фахового рівня послуг. Завдання постійної наяв ності в штаті аудиторської фірми кваліфікованого персоналу ви конується шляхом підготовки персональних службових інструк цій обов'язків для кожного співробітника, а також шляхом залучен ня нових співробітників, кваліфікованих спеціалістів. На фірмах необхідно:
встановлювати кількісний склад залучення до роботи нових співробітників на поточний рік, який розробляється з ураху ванням наявних клієнтів, сподіваного росту кількості клієнтів і їх втрат; складати програму досягнення завдань найму, яка передба чає: встановлення джерел отримання потенційних співробітників; методи перших співбесід з ними; методи відбору потенційних співробітників аудиторської фірми з числа претендентів; методи залучення для роботи потенційних співробітників і інформування їх про діяльність аудиторської фірми;
— застосовувати методи оцінки і відбору потенційних співро бітників для розширення пропозицій щодо найму, що складається її інформування осіб, які беруть участь у найманні на роботу, про вимоги фірми і умови найму; покладання відповідальності за прий няття рішень стосовно найму співробітників та осіб, які мають на це особисті повноваження; здійснення керівництвом програми ефективного використання робочої сили аудиторської фірми.
Інформаційне забезпечення — для проведення аудиторської пе ревірки необхідна всебічна та об'єктивна інформація. Такою інфор мацією є: установча документація; регістри бухгалтерського обліку та звітність; інші документи і матеріали, які підтверджують право на здійснення операцій і підтверджують факт їх здійснення.
Сутність технічного забезпечення полягає в тому, щоб аудитор ські фірми були забезпечені оргтехнікою.
Нормативно-правове забезпечення передбачає наявність зако нів, положень, інструкцій, декретів та інших документів, у яких регламентовані права, обов'язки, відповідальність аудиторських служб, взаємовідносини між юридичними, фізичними особами, із держав ними органами, бюджетними фондами та інше.
Методичне забезпечення — визначає правила функціонування аудиторських служб, порядок виконання операцій і процедур ауди торської діяльності. Воно носить загальний характер, його прин ципи повинні бути обов'язковими до виконання.
Методологічне забезпечення — у ст. 22 Закону України "Про иудиторську діяльність" передбачено, що аудиторські служби ма ють право самостійно обирати форми та методи аудиту, розробля ти методику та техніку аудиту.
Забезпечення комп'ютерними засобами — спеціальне технічне, математичне, програмне та інформаційне забезпечення, призначене для здійснення процедур зовнішнього контролю в умовах ручної обробки інформації та в середовищі електронної обробки даних. Такий вид забезпечення є універсальним інструментарієм ауди торів, який вони використовують залежно від стану і характери стик конкретних об'єктів аудиту, та передбачає наявність програм ЕОМ, інструкцій щодо експлуатації машини, обслуговуючого персоналу та, власне, саму техніку.
Робота зовнішніх аудиторських служб повинна належним чи ном організовуватись і для ефективної діяльності мати усі види забезпечення.
3.4. Контроль якості аудиторської роботи та витрати часу на її виконання
Згідно з міжнародним стандартом аудиту 220 "Контроль якості аудиторської роботи", аудиторські фірми повинні дотримуватися політики та процедур контролю якості, які забезпечують про ведення усіх аудиторських перевірок згідно з МСА. Робота, яка виконується кожним асистентом аудитора, повинна перевірятися персоналом, який має відповідний рівень компетентності, на предмет наступного: чи робота була виконана згідно з програмою ауди ту?; чи отримані під час перевірки результати належним чиномоформлені?; чи усі суттєві моменти аудиту врегульовані та відоб ражені в аудиторському висновку?; чи були досягнуті цілі ауди торських процедур?; чи відповідають здійснені висновки результатам виконаної роботи та чи підтверджують вони аудиторську думку?
Витрати праці аудитора визначають виходячи з витрат його часу та ставок вартості години робочого часу. Отже, основою обліку та контролю витрат праці аудитора є облік і контроль) витрат його часу на перевірку. Такий облік і контроль здійснюється самим аудитором, заступником керівника (менеджером), керів ником (старшим менеджером).
Працю аудитора можна поділити на два види — праця на клієнта та інші види робіт. Під працею на клієнта розуміють влас не аудит і супутні йому послуги. Час роботи на клієнта вноситься у вартість послуг аудиторської фірми, які потім їм сплачуються. Інші види робіт — це офісна та адміністративна робота, вивчення нормативних документів (інструкцій, стандартів тощо), які нале жать до витрат аудиторської фірми. Облік і контроль витрат часу здійснюється у розрізі вказаних видів робіт. Керівник аудитор ської фірми веде журнал планування, обліку та контролю витрат часу на кожного працівника у розрізі клієнтів.
3.5. Звітність аудиторських фірм (аудиторів)
Аудиторські фірми (аудитори), як і всі господарські суб'єкти, зобов'язані вести бухгалтерський облік господарських операцій, складати і подавати у відповідні органи фінансову звітність та спла чувати податки. Для забезпечення ведення бухгалтерського об ліку фірми самостійно обирають форми його організації, згідно а Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звіт ність в Україні", самостійно визначають облікову політику.
Керівник аудиторської фірми зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забез печити неухильне виконання працівниками, причетними до бух галтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотри мання порядку оформлення та подання до обліку первинних до кументів.
Аудиторські фірми, як і будь-які інші господарські суб'єкти, повинні складати та подавати у встановленому порядку фінансову, податкову та статистичну форми звітності. Аудиторською палатою України, за погодженням з Держкомстатом України, розроблено спеціальну форму статистичної звітності "Звіт аудиторської фірми (аудитора) про виконані роботи (надані послуги)", яку розглянуто і затверджено Рішенням АПУ від 31 жовтня 2000 р. № 95. Ця річна форма звітності, за якою обов'язково звітуються усі ауди торські фірми та аудитори, занесені до Реєстру суб'єктів ауди торської діяльності незалежно від організаційно-правової форми господарювання та форми власності. Звіт слід подавати до ре гіональних відділень АПУ, а де їх немає — безпосередньо до АПУ не пізніше 15 березня.
Звіт складається з п'яти основних розділів, які мають певну деталізацію. Це "Види робіт і послуг", "Об'єкт аудиту та сукупних послуг", "Сфера здійснення аудиту (галузі)", "Статутний капітал", "Праця". Звітні дані, що передбачаються формою звіту, не є ко мерційною таємницею.
Для полегшення заповнення звіту і збору необхідної інформації аудиторським фірмам (аудиторам) пропонується вести спеціаль ний журнал обліку виконаних аудиторських послуг та аудиту з відповідним групуванням підприємств-клієнтів або вести відпо відний облік у додаткових графах книги обліку договорів на аудит (аудиторські послуги).
Тема 4
ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ
ЗВІТНОСТІ
4.1. Користувачі фінансової звітності та графік виконання аудиторських перевірок
В умовах ринкових відносин окремі підприємства і фірми виступають незалежними виробниками продукції, проте фінансові результати їх господарської діяльності цікавлять широкі кола ко ристувачів інформації. Серед користувачів фінансової звітності можна, насамперед, вказати власників, адміністрацію і працівників підприємства, постачальників, покупців, інвесторів, банки,страхові компанії, податкові інспекції, органи Пенсійного фонду, органи сприяння зайнятості населення та страхування. Користувачі ін- ; формації зацікавлені в достовірності даних щодо господарсько- фінансової діяльності підприємства. Оскільки інтереси зазначених груп споживачів часто не збігаються, виникає об'єктивна потреба в оцінці та підтвердженні достовірності звітних даних. Таке підтвердження фінансової звітності дає незалежний експерт-ауди-тор або аудиторська фірма. Тому користувачі інформації (замов ники) звертаються до аудиторів (аудиторських фірм) з метою здійс нення аудиту.
Кожне суспільне явище функціонує раціонально за умови його впорядкованої організації. Процес здійснення аудиту повинен бути чітко і розумно організований для досягнення якомога біль ших результатів.
Зміст терміну "організація" походить від латинського, що в перекладі означає "влаштовувати", "впорядковувати". Організація — це сукупність прийомів чи дій, які впливають на утворення і вдосконалення взаємозв'язку між окремими частина ми цілого (системи). Це стосується і організації проведення ауди ту, де його окремими діями є послідовні етапи організаційних моментів аудиторського процесу, дії клієнтів-замовників та ауди торів (аудиторських фірм).
На аудиторських фірмах складають графік аудиторських пере-вірок і послуг, де вказуються підприємства-клієнти, види робіт, виконавці та ін.
4.2. Лист-замовлення на здійснення аудиту і договір на його проведення
Для здійснення аудиту фінансової звітності аудитор (ауди торська фірма) повинен отримати від замовника письмове звер нення, у якому висвітлити мету аудиторської перевірки, масштаб (період перевірки), форму подання звіту перевірки, методи пере-вірки.'місце і строки перевірки. Письмове звернення оформляєть ся у вигляді "Листа-замовлення". Наведемо приклад "Листа-за-мовлення":
Керівнику аудиторської фірми
Пану (пані)
" " 200_ р.
ЛИСТ-ЗАМОВЛЕННЯ
Шановний пане (пані) !
Прошу Вас призначити проведення аудиторської перевірки на підприємстві
, яка повинна відповідати таким вимогам:
1. Масштаб:
— за період з " " р. по " " " р.;
2. Мета (необхідне підкреслити):
аудиторська перевірка бухгалтерського та податкового обліку;
тематична аудиторська перевірка з питання:
перевірка відповідності фінансової звітності порядку ведення бухгалтер ського обліку та представлення звітності згідно з законодавчими та норматив но-правовими актами України;
надання аудиторського висновку про фінансову звітність та аналіз фі нансового стану підприємства для Комісії з цінних паперів і фондового ринку України (НБУ та інше);
надання аудиторського висновку з питань повноти формування статут ного капіталу;
відновлення бухгалтерського обліку.
3. Форма подання звіту перевірки та висновку (необхідне підкреслити):
письмова;
на дискеті.
Місце перевірки (необхідне підкреслити):
офіс Замовника;
офіс Виконавця;
інше.
6. Строк перевірки:
з " " р. по " " р.
Керівник
Підпис (ПІБ)
Перш ніж погодитися на здійснення аудиту, аудитори повинні здійснити аналіз інформації щодо потенційного клієнта, оскільки за умови особливих обставин ця діяльність може бути ризикова ною. Крім того, необхідно врахувати спеціальні вимоги до аудито рів щодо їх незалежності, зважити реальну можливість задоволь нити потреби замовника.
Підтвердженням згоди аудитора (аудиторської фірми) на здійс нення аудиту є "Лист-зобов'язання", де вказується згода щодо завдань, масштабу аудиту. Згідно з МСА 210 "Умови завдань з аудиторської перевірки", погодженість сторін необхідно підтвер дити документально. "Лист-зобов'язання" може містити положен ня, які стосуються меж відповідальності аудиторської фірми перед клієнтом, форми подання аудиторського звіту (висновку), розці нок та інших моментів, щодо яких аудиторська фірма вважає за необхідне домовитися до початку перевірки. Наданню "Листа-вобов'язання" може передувати етап обстеження об'єкта аудиту и метою визначення обсягів роботи, якщо аудитори вважають не обхідним проведення такого обстеження. Керівник аудиторської фірми зобов'язаний проінформувати керівництво замовника про сутність аудиторської перевірки та пов'язаними з нею проблема ми, а також про відповідальність сторін.
Після обміну інформацією на основі "Листа-замовлення" та "Ли-ста-зобов'язання" замовником та виконавцем складається "Договір на проведення аудиту". Договором є домовленість сторін, спрямо вана на встановлення, зміну або припинення їх прав та обов'язків. Загальний порядок укладання господарських договорів висвітлено у Господарському кодексі України від 16 січня 2003 р. у главі 20 "Господарські договори", а також Цивільному кодексі України.
Зміст договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, зміни або припинення зобов'язань, як погоджені сто ронами, так і ті, що приймаються ними як обов'язкові умови дого-пору згідно з законодавством.
Договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами та завіреного печатками.
Крім укладення договору, сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору. Зміна ціни після укла дення договору допускається лише у випадках і на умовах, вста новлених договором або законом. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.
В українській практиці укладається договір за нижчевказаною формою:
ДОГОВІР №
на проведення аудиту (надання аудиторських послуг)
м. . " "" " 200_р.
Аудиторська фірма , яка здійснює
свою діяльність на підставі Свідоцтва про внесення до Реєстру суб'єктів
аудиторської діяльності № (реєстраційний № від р.),
виданого Аудиторською палатою України, надалі — "ВИКОНАВЕЦЬ", в особі директора, що діє на підставі Статуту, з одного боку,
та , надалі "ЗАМОВНИК",
в особі, ,
що діє на підставі ,
з другого боку, згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", уклали цей договір про таке:
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ
1.1. Замовник доручає, а Виконавець бере на себе обов'язки провести аудиторську перевірку бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності Замовника, з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти та відповід ності чинному законодавству і встановленим нормативам, за період
з " " Р-
по " " р.
2. ЗОБОВ'ЯЗАННЯ СТОРІН
2.1. Виконавець зобов'язується:
2.1.1. Зберігати конфіденційність і комерційну таємницю щодо наслідків аудиту та діяльності Замовника, утримуватися від прилюдної оцінки діяльності окремих осіб керівництва або персоналу, зберігати незалежність і нейтральність до Замовника та його персоналу.
2.1.2. Дотримуватися вимог до якості виконуваної роботи згідно зі стандар тами та нормами аудиту, законодавчими актами України у сфері господарської діяльності та оподаткування, встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.Підготувати та надати Замовнику звіт про результати проведеної ;, роботи (аудиторський звіт) та акт прийому-здавання виконаних робіт протягом 3-х днів з моменту закінчення робіт.
2.2. Виконавець має право:
2.3. Замовник зобов'язується:
забезпечувати присутність посадових та матеріально відповідальних осіб Замовника в процесі проведення перевірки;
друкувати необхідні аудиторські матеріали;
надавати приміщення (робочі місця) для фахівців Виконавця, а також місця для збереження документів;
забезпечувати вільний вхід і вихід з приміщень, які займає Замовник.
2.4. Замовник має право:
3. ПОРЯДОК ЗДАВАННЯ ТА ПРИЙОМУ РОБІТ
4. ТЕРМІН ВИКОНАННЯ РОБІТ
4.1. Строки виконання робіт в цілому складають . За
взаємною згодою сторін термін виконання робіт може бути продовжений.
4.2. Результати виконаної Виконавцем роботи надаються Замовнику протя
гом днів із дня закінчення роботи.
5. ОПЛАТА РОБІТ І ПОСЛУГ
5.1. За виконання аудиторських робіт Замовник сплачує Виконавцю
( ; ) гривень.
персоналом та інші резерви, Замовник сплачує Виконавцю % від суми
виявлених резервів додатково до суми угоди. Підставою для сплати є розра хунок економії, погоджений Замовником, та Акт прийому-здавання робіт.
6. ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ СТОРІН
6.4. Виконавець звільняється від матеріальної відповідальності, якщо за
результатами перевірки сума додаткового доходу та упереджених неви
робничих витрат за виявленими Виконавцем порушеннями та помилками
буде перевищувати п'ятикратну вартість послуг, вказану в п. 5.1 цього договору.
До додаткових доходів належать неправильно сплачені податки, збори, штрафи, неустойки, пеня, дебіторська заборгованість та інші кошти, що нале жать до повернення.
До упереджених невиробничих витрат і збитків належать упередження сплати штрафів, неустойок, пені, інші переплати.
До додаткових доходів, упереджених невиробничих витрат та збитків належать будь-які грошові кошти та товарно-матеріальні цінності, перерахо вані в цьому пункті, як отримані, так і ті, право на отримання яких має Замов ник у результаті дій Виконавця.
6.5. У випадку невиконання Замовником грошових зобов'язань за цим до
говором, Замовник сплачує Виконавцю пеню від суми простроченого платежу
за кожний день прострочки в розмірі подвійної облікової ставки НБУ, що діяла
в період, за який сплачується пеня.
7. ОСОБЛИВІ УМОВИ
Даний договір діє в період з " " 200_р.
по " " 200_р.
РЕКВІЗИТИ СТОРІН
ВИКОНАВЕЦЬ: ЗАМОВНИК:
.В В_
МФО, МФО,
код ЄДРПОУ код ЄДРПОУ
Тел. Тел.
м.п. . (підпис) м.п. (підпис) '
4.3. Організація аудиту фінансової звітності
Після складання договору керівництво аудиторської фірми ви рішує питання щодо призначення відповідального за проведення аудиторської перевірки та складу аудиторської бригади.
Перед початком перевірки аудитори вивчають систему бухгал терського обліку та внутрішнього контролю, статутні та установ чі документи, документ про державну реєстрацію, встановлюють наявність наказу про облікову політику підприємства та ознайом люються з його змістом.
Розуміння аудитором бізнесу клієнта — це знання: головних факторів, які мають вплив на діяльність підприємства; найважли віших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва (надання по слуг), фінансового стану; розподілу обов'язків між керівництвом підприємства та ін.
У Міжнародному стандарті аудиту (МСА) № 310 "Знання бізне су" вказано, що під час проведення аудиту фінансової звітності ауди тор повинен володіти знаннями або отримувати інформацію щодо бізнесу клієнта. Ці знання дають аудитору можливість встанови ти та осягнути події, операції та практичні дії, які, на думку ауди тора, можуть серйозно вплинути на фінансову звітність або на процес проведення аудиту.
Аудитор може отримувати інформацію про галузь економічної діяльності підприємства з різних джерел. Це і співбесіди з ке рівництвом, спеціалістами, обізнаними особами, а також озна йомленими з документацією підприємства (протоколи засідань правління, фінансові звіти, посадові інструкції, акти перевірок державних контрольних органів, штатний розклад, основні гос подарські договори, статут, засновницький договір тощо).
На практиці на цьому етапі аудитор часто проводить анкету вання для опитування керівників замовника. В анкету вносять такі питання: вид діяльності Вашого підприємства?; форма власності?; які форми контролю застосовуються на Вашому підприємстві?; хто на Вашому підприємстві здійснює облікову діяльність (штатний бухгалтер, бухгалтерія чи бухгалтер-сумісник)?; чи є у Вас труднощі в організації і проведенні обліку?; консультаційні по слуги з яких проблем Вам потрібні? тощо.
На етапі підготовки до перевірки аудитори ознайомлюються і результатами попередніх перевірок, здійснюють огляд законо давчої та нормативної бази щодо об'єкту перевірки, готують блан ки робочих документів (типові або розробляють їх самостійно). На цьому етапі дуже важливо здійснити усі процедури підготов ки для проведення аудиту, від чого буде залежати якість і своєчас ність його проведення.
Важливою процедурою для планування аудиту та обрання ме тодики перевірки є визначення аудиторського ризику. Аудитор ський ризик пов'язаний з ризиком внутрішнього контролю. Ауди тор повинен оцінити ефективність системи внутрішньо-господар ського контролю підприємства (тобто спроможності попереджати І виявляти помилки) і на підставі цього обрати найважливіші напрямки аудиту.
Розподіл праці аудиторів, обсяги аудиторських послуг значною мірою залежать від наявності і рівня внутрішнього контролю на підприємстві. Якщо рівень діяльності внутрішнього контролю иисокий, у аудиторів скорочується термін проведення різних роз рахункових робіт.
Найважливішим правилом здійснення аудиторських перевірок є планування, згідно з яким аудиторські фірми повинні таким чином організувати свою діяльність, щоб забезпечити її високу якість та бути впевненими, що у кожній конкретній ситуації використовуються найбільш ефективні процедури аудиту. Пла нування забезпечує формування відповідної думки аудитора щодо об'єкту перевірки з мінімальними витратами. Тому на цьому етапі аудиторські фірми складають загальний план перевірки та про граму аудиту. Наведемо зразок загального плану аудиту:
Загальний план аудиту
Підприємство, що перевіряється
Період аудиту
Кількість людино-годин на перевірку
Керівник аудиторської перевірки
Запланований аудиторський ризик
Запланована, суттєвість
|
№ з/п |
Заплановані види робіт |
Період проведень |
Виконавці |
Примітки |
Керівник аудиторської фірми
Керівник аудиторської перевірки
У МСА № 300 "Планування" вказано, що планування допо магає правильно розподіляти обов'язки серед асистентів аудито ра, а також координувати роботу інших аудиторів та експертів. Об сяг планування змінюється в залежності від розмірів складності аудиторської перевірки, досвіду роботи аудитора з цим клієнтом, а також знання цого бізнесу.
Якщо клієнтом є невелика фірма, обсяг робіт розраховується, виходячи з кількості наявних документів за період, який пере віряється. Якщо клієнтом є велика фірма, обстежуються всі її підрозділи, відділи, економічні служби, здійснюється ознайом лення з видами діяльності клієнта, особливостями його бізнесу і лише після цього експертним шляхом визначають обсяг робіт. На стадії планування починають формувати досьє клієнта — це пап ка робочих та інших документів на конкретного клієнта за визна чений період. Папка починає формуватися з заяви замовника на про ведення перевірки, відповіді аудиторської фірми, одного при мірника договору на проведення аудиту. Таким чином, аудитори накопичують документи, які можуть бути корисними для пере вірки і складання висновків.
Ефективність аудиторських робіт під час аудиту фінансової звіт ності значною мірою залежить від дотримання принципів наукової організації праці (НОП). Загальне керівництво аудиторською пе ревіркою здійснює керівник групи, якого призначено від ауди торської фірми. Він відповідає за дотримання графіку виконання аудиторських перевірок і послуг, за своєчасне виконання за гального плану аудиту, своєчасне подання аудиторського виснов ку. Керівник групи відповідає за добір аудиторів та спеціалістів для проведення аудиту, здійснює розподіл роботи з аудиту між членами групи і контроль за складанням аудиторської програми аудиту та якістю його виконання.
Наступним організаційним етапом є проведення безпосередньо самої перевірки згідно з умовами договору. Методика, технологія і техніка проведення перевірки залежать від багатьох чинників, идин з них — це рівень визначеного аудиторами аудиторського ризику. Аудитори на цьому етапі виконують різні аудиторські процедури для здійснення контролю, збирають інформацію, отри мують аудиторські докази, складають робочі документи.
Раціональна організація праці аудиторів передбачає створен ня належних умов для їх роботи і використання комп'ютерної тех ніки. Це сприяє скороченню витрат праці та часу на здійснення аудиту, а також впровадженню передових форм розподілу і коопе рування праці, вивченню передового досвіду інших аудиторів (аудиторських фірм).
Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", замов ник зобов'язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для якісного виконання аудиту. Замовник зобов'язаний: створити аудитору умови для ефективного, своєчасного і якісного проведення аудиту, подавати йому всю необхідну документацію, пояснення в усній та письмовій формах; не заважати діяльності аудитора з метою обмеження кола питань, які підлягають пере-нірці, якщо інше не передбачено договором; своєчасно виправляти пиявлені аудитором порушення законодавства або встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звіт ності.
При невиконанні замовником цих обов'язків аудитор має пра во вимагати відшкодування понесених збитків, враховуючи до даткові витрати, що виникли внаслідок простою чи перенесення строків виконання робіт.
Закон України "Про аудиторську діяльність" передбачає, що аудитори (аудиторські фірми) мають право самостійно визна чати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, про фесійних знань та досвіду. Але замовник має право в будь-який час перевірити хід і якість роботи виконавця, не втручаючись у його діяльність.
Для ритмічного та послідовного виконання перевірок необхідно укласти графік представлення потрібної внутрішньої та зовніш ньої інформації. Етичні норми аудиторської діяльності передбачають повне безумовне дотримання конфіденційності всієї інформації, яка ста ла відомою аудитору в процесі здійснення перевірки. Згідно з чин ним законодавством, аудитори зобов'язані зберігати в таємниці ін формацію, отриману під час проведення аудиту, не розголошува ти відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб.
Законодавством щодо аудиторської діяльності передбачено можливість залучення до участі в аудиторській перевірці фахівці різного профілю. У таких випадках доцільно отримати згоду замовника та закріпити її в договорі, оскільки це тісно пов'язано з проблемою збереження конфіденційності інформації.
Для отримання аудиторських доказів аудитори застосовують різні процедури, вид яких залежить від конкретних об'єктів пе ревірки. Отримані в ході аудиту докази необхідно обов'язково до кументувати, тобто відображати в робочих документах аудитора. Вимоги до змісту, оформлення і порядку зберігання робочих до кументів визначені у МСА № 230 "Документація".
Для надання об'єктивного висновку щодо фінансової звітності аудитори повинні отримувати достатньо інформації, що є необ хідною умовою його якості. Необхідно впевнитися, що фінансова інформація правильно підготовлена.
Замовник має право отримувати від аудитора вичерпну інформа цію щодо вимог законодавства, які стосуються проведення аудиту,також нормативних документів, на яких ґрунтуються зауваження та вказівки аудитора. Аудитор зобов'язаний надати замовнику тику інформацію.
Замовник несе відповідальність за повноту та достовірність інфор-мпції, яка представлена аудитору на перевірку.
Аудиторська перевірка не звільняє суб'єкт господарювання від відповідальності за порушення порядку здійснення господарської діяльності, невідповідності фінансової звітності законодавчим ак там. На завершальному організаційному етапі аудиту фінансової пвітності аудитори здійснюють обробку отриманої в ході перевір ки інформації та складають аудиторський висновок. Крім того, пудитори складають звіт щодо використання робочого часу (де вка пують назву замовника та кількість годин роботи), а також звіт щодо витрат (де вказують назву витрат, місце та дані підтверджу-вальних документів). Згідно зі ст. 21 Закону України "Про ауди торську діяльність", виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору на проведення аудиторської перевірки визначається "Ак том прийому-здачі аудиторського висновку" або іншого офіційно го документа.
Акт складається у довільній формі. Наведемо приклад акту:
Акт прийому-здачі аудиторського висновку
від " " 200_ року
Керівник аудиторської фірми (або аудитор)
назва (прізвище) передав аудиторський висновок, який був складений на основі аудиторської
перевірки, проведеної згідно з договором № від " " 200_ року
замовнику
назва
Здав Прийняв
Керівник аудиторської фірми Керівник фірми-замовника
назва назва
прізвище підпис прізвище підпис
Дата, печатка Дата, печатка
На практиці, крім "Акту прийому-здачі аудиторського висновку", для здійснення розрахунків за здійснення аудиту складають "Акт виконання умов договору". Форма акту може бути довільною. Наве демо приклад акту:
Акт виконання умов договору №
Усі роботи, передбачені договором № від " " 200 р., виконані
повністю. Взаємних претензій сторони не мають. До сплати підлягає
гривень, у тому числі ПДВ гривень.
Замовник Аудиторська фірма
Директор Директор
підпис підпис
Дата, печатка Дата, печатка
Отже, ефективність діяльності аудиторів (аудиторських фірм) під час здійснення аудиту фінансової звітності залежить від комплексу заходів, які повинні забезпечити ефективне викори стання робочої сили, зокрема: розподіл і кооперацію роботи, ство рення нормативних умов для роботи, організацію праці кожного аудитора, раціональне планування, документальне оформлення важливих моментів перевірки, контроль якості роботи аудиторів тощо.
Тема 5
ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТОРСЬКИХ ПОСЛУГ
5.1. Суть та призначення аудиторських послуг
Спираючись на багаторічний досвід, американський вчений Р. Монтгомері та його послідовники дали досить глибоке і повне визначення аудиту: "Аудитом називають системний процес об'єк тивного збору і оцінки свідоцтв про економічні дії і події з метою Визначення ступеня відповідності цих тверджень встановленим критеріям і представлення результатів перевірки зацікавленим користувачам" [4, с. 19].
За Законом України "Про аудиторську діяльність", аудит — це перевірка бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх ииітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законо давству чи встановленим нормативам.
Аналогічне поняття аудиту дає національний норматив № 1 "Ви моги національних нормативів аудиту".
Отже, аудит, згідно з національним чинним законодавством, за об'єктом дослідження зводиться до аудиту фінансової звітності, за суб'єктом він може бути тільки зовнішнім, тобто здійснювати ся незалежним аудитором або аудиторською фірмою на договірній основі.
Договір — це документ, який засвідчує факт досягнення до мовленості між замовником і виконавцем про проведення ауди торської перевірки.
Зміст договору на проведення аудиту може бути різним залеж но від конкретних обставин, проте існує ряд моментів, які у будь-якому випадку повинні знайти відображення у договорі.
Обов'язково у договорі мають бути обумовлені наступні положення:
мета аудиту;
масштаб аудиту, враховуючи посилання на чинне законодав ство, нормативи (поняття масштабу аудиту вміщує в себе необ хідний обсяг і глибину перевірки; склад, кількість, обсяг ауди торських процедур);
можливість доступу до будь-яких записів, документацій та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;
відповідальність керівництва підприємства, яке перевіряє ться, за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обу мовлюється вимога про отримання від керівництва підприємства письмового підтвердження, що стосується наданої інформації);
умови відповідальності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;
вказівка на те, що у зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймо вірність того, що будь-які істотні помилки можуть залишитись не знайденими;
форма, у якій замовникові буде видана інформація про ре зультати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовнику документації).
Крім того, у договір можуть бути внесені такі пункти:
угоди, які стосуються планування аудиту;
угоди, які стосуються залучення до перевірки інших ауди торів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту;
угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;
порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;
будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання;
посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.
У розділі "Предмет договору" вказується назва аудиторської послуги ("проведення аудиту" або "аудиторська перевірка"), мета аудиту і характеризується масштаб аудиту.
У розділі "Зобов'язання сторін" вказується перелік та характе ристика зобов'язань, які бере на себе кожна зі сторін. При цьому перелік зобов'язань замовника повинен містити такі положення:
— надання аудиторам можливості доступу до будь-яких запи
сів, документації та іншої інформації, яка вимагається у зв'язку
0 аудитом;
відмова від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;
зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;
інші зобов'язання.
У переліку зобов'язань аудитора необхідно вказувати про:
дотримання умов конфіденційності інформації та інших ринципів аудиту;
зазначення форми, в якій замовникові буде видана інфор-ація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад
переданої замовникові документації);
дотримання вимог до якості, згідно із стандартами та нор мами аудиту, законодавчих актів України та іншими (вказати, якими саме) критеріями;
зобов'язання інформування замовника у випадку, якщо у процесі роботи виявиться їх недоцільність;
інші зобов'язання.
У розділі "Порядок здавання та приймання робіт" вказується перелік, характеристика та послідовність процедур, які викону-иються сторонами при передачі результатів роботи, а також умови Іга порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.
1 У розділі "Термін виконання робіт" вказується тривалість ви
конання роботи, дати початку та закінчення, а також терміни по
їдання результатів виконаної роботи.
У розділі "Вартість робіт та порядок розрахунків" вказуються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконан ня робіт.
Розділ "Відповідальність сторін" містить умови відповідальності кожної сторони (з яких причин настає відповідальність і в якому вигляді вона передбачена). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальності.
В умовах відповідальності замовника мають бути положення:
відповідальність за достовірність наданої аудиторам інфор мації;
відповідальність за виявлені відхилення та порушення, за фінансові результати та звітність із них;
відповідальність у випадку невиконання рекомендацій ауди тора;
відповідальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;
інші види й умови відповідальності.
В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити по ложення:
відповідальність за якість виконаних робіт;
відповідальність за дотримання термінів робіт;
відповідальність за дотримання принципів аудиту при ви конанні робіт;
інші види й умови відповідальності.
У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за почат кові залишки при першому проведенні аудиту або відповідальність у випадку, якщо попередні перевірки виконувались іншим ауди тором. У цьому розділі повинна також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.
У розділі "Термін дії договору" вказується дата початку та закінчення дії договору.
У розділі "Реквізити сторін" вказуються юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.
У розділі "Особливі умови" вказуються питання, які сторони в договорі вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення у попередніх розділах договору. Зокрема, обумов люється таке:
— питання про те, що в залежності від рівня суттєвості пере вірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість і навіть імовірність того, що будь-які, навіть суттєві, помилки можуть залишитися не віднайденими;
умови відмови виконавця від продовження робіт на будь-нкому етапі їх виконання;
умови продовження терміну виконання робіт;
посилання на будь-які додаткові угоди до цього договору, и також на додатки до договору;
порядок розв'язання спорів із цього договору;
інші умови.
Окремі положення договору можуть пояснюватися додаткови ми документами (додатками до договору). Наприклад, термін ви конання робіт може регламентуватися календарним планом робіт.
Розмір та порядок виплати винагороди за роботу — протоко лом узгодження договірної ціни та інше. У цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи й на те, що вони є невід'ємною частиною договору. Склад і зміст додатків можуть бути різними і залежати від конкретних обставин.
5.2. Види аудиторських послуг за сферою їх діяльності
Основним видом послуг аудиторських фірм є аудит фінансової звітності підприємств, що здійснюється з метою визначення пра вильності її складання згідно із встановленими правилами веден ня бухгалтерського обліку, її достовірності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим вимогам.
Проте, в аудиторській діяльності існує тенденція до збільшен ня в загальному обсязі виконаних робіт питомої ваги інших ауди торських послуг, зокрема, консультування у сфері управління та оподаткування. Досвід аудиторської діяльності в Україні засвід чує, що, крім аудиту фінансової звітності, аудиторські послуги пе реважно стосуються ведення обліку та складання звітності, на дання аналітичних і консультаційних послуг, експертної діяль ності (рис. 5.1).
Розглянемо суть окремих видів аудиторських послуг.
У сфері обліку аудиторські фірми пропонують такі послуги, як постановка і постійне ведення бухгалтерського обліку, скла дання звітності та її трансформування згідно з міжнародними стан дартами, відновлення бухгалтерського обліку і впровадження його прогресивних форм, удосконалення облікової системи.
Постановка бухгалтерського обліку охоплює такі завдання, як визначення довготермінової облікової політики, вибір форми бухгалтерського обліку, підбір комплексу технічних засобів, фор мування структури бухгалтерської служби, розробку графіка до кументообігу і посадових інструкцій для бухгалтерського персона лу тощо.
Для ведення обліку аудиторська фірма розробляє для замовника облікову політику, формує робочий план рахунків бухгалтерського обліку, перелік субрахунків, склад аналітичних рахунків і регіст рів, рекомендує форму обліку.
До обов'язків замовника належить своєчасне подання первин-і них документів. Усі інші функції (доставлення в аудиторську фірму первинних документів, забезпечення їх збереження, обробки, ве дення регістрів аналітичного і синтетичного обліку, повернення первинних документів і складених регістрів замовнику) виконує аудиторська фірма. Ведення обліку аудиторською фірмою часто супроводжується і складанням звітності. Тобто в цьому випадку звітність складається на основі регістрів обліку, які формуються аудиторською фірмою. Але це може виступати і як окремий вид аудиторських послуг, коли звітність складається на основі регі стрів, наданих замовником.
Відновлення бухгалтерського обліку здійснюється за певний пе ріод і має разовий характер. Запорукою якісного виконання цієї послуги є надання замовником усіх первинних та інших необхідних документів.
Удосконалення облікової системи здійснюється через впрова дження автоматизованих форм обліку, коригування облікової по літики. Автоматизація бухгалтерського обліку — один із перспек тивних напрямів діяльності аудиторських фірм, що передбачає ви бір пакету прикладних програм на ринку програмних засобів; його адаптацію з урахуванням специфіки діяльності замовника, розроб ку оригінальних прикладних програм автоматизації обліку і їх впро вадження.
Важливою сферою діяльності аудиторів є здійснення аналізу фі нансово-господарської діяльності підприємств із метою прогнозу вання ефективності їх розвитку, прийняття оперативних управ лінських рішень і розробки різних рекомендацій, програм (скла дання бізнес-планів, прогнозів, проектів облікової політики тощо). Обсяг аналітичних робіт визначається завданням замовника.
Діяльність перших аудиторських фірм в Україні полягала у на данні консультацій з питань бухгалтерського обліку, оподаткуван ня, господарського законодавства. Сьогодні інформаційно-кон сультаційне обслуговування підприємств охоплює широкий спектр аудиторських послуг.
Розрізняють разові та постійні консультації. Стосовно разових консультацій укладаються окремі договори, оплата здійснюється згідно з обсягом і складністю виконаної роботи. Постійне консу льтаційне обслуговування відбувається на основі довгострокових, зазвичай річних договорів і практично становить найефективнішу форму консультаційної діяльності. Постійне консультування передбачає,крім роз'яснень складних облікових, фінансових і пра вових питань, безперервний контроль стану обліку і звітності, роз рахунків за обов'язковими платежами, а також забезпечення підприємства-замовника пакетами останніх законодавчих і норматив них актів, що регламентують виробничо-господарську діяльність. Практичним результатом постійного консультаційного обслугову вання для підприємства-замовника є: зменшення помилок, які виявляються під час наступних аудиторських і податкових переві рок; можливість максимального використання легальних мето дів мінімізації податків і інших обов'язкових платежів. Невід'єм на частина постійного консультаційного обслуговування підпри ємств — проведення семінарів, курсів підвищення кваліфікації бухгалтерського персоналу.
Працівники аудиторської фірми у визначений термін підбирають і готують для бухгалтерії підприємства штат працівників, по чинаючи з бухгалтерів окремих ділянок обліку (автоматизованих,, робочих місць) і закінчуючи головним бухгалтером та фінансовим директором. Інші види цих послуг — навчання бухгалтерського обліку на ПЕОМ, підготовка спеціалістів до складання іспитів для отримання аудиторського сертифіката.
Інформаційне обслуговування підприємств передбачає опти мальний підбір довідкової літератури.
Перспективний напрям аудиторських послуг — підготовка до кументів, що регламентують господарську діяльність підприємств: положення про оплату праці, колективних договорів, договорів господарської діяльності, контрактів, трудових угод тощо.
Експертну оцінку вартості об'єктів приватизації аудитори вико нують за спеціальними угодами з державними органами приватизації. Різновидом експертної діяльності аудиторських фірм є нкспертиза інвестиційних проектів: системне дослідження ефек тивності вкладення капіталу в майбутню підприємницьку діяль ність, що сприяє запобіганню втрат капіталу інвесторами. Ауди тори також здійснюють експертизи виконання фінансово-право-ішх аспектів укладених господарських угод, дають експертну оцінку перспективної інформації бізнес-планів, а в окремих ви падках оцінюють ефективність облікової політики підприємства, форми бухгалтерського обліку, системи внутрішнього контролю тощо.
5.3. Класифікація аудиторських послуг
Класифікація будь-чого означає зв'язок між елементами, ви ражений в їх розміщенні у визначеному послідовному ряді чи системі відносно будь-яких загальних принципів.
На рис. 5.2 представлена класифікація аудиторських послу за певними ознаками.
Відокремлюють аудит від супутніх йому послуг, таких як: супут ні послуги, узгоджені процедури, трансформація системи обліку та звітності з урахуванням вимог інших правил (компіляцій). Залежно від виду послуг, існують різні ступені гарантування під час проведення аудиту чи оглядової перевірки (табл. 5.1).
Під час проведення аудиту аудитор дає високу, але не абсолют ну гарантію того, що перевірена інформація вільна від суттєвих помилок. Це формується в аудиторському звіті як позитивна, розумна гарантія.
Завданням оглядової перевірки фінансової звітності є надання аудиторові можливості встановити негативні факти, котрі приво дять його до висновку, що інформація, отримана на підставі прий нятої облікової політики, неправдиво представляється (негативна думка). При цьому аудитор здійснює процедури перевірки, які не забезпечують оцінку подій, оскільки це робиться при аудиті. Все негативне, що потрапляє в коло зору аудитора, розцінюється ним як те, що фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах не складе на згідно із встановленими правилами її підготовки. Таке саме завдання стоїть перед аудитором під час оглядової перевірки іншої інформації, підготовленої згідно з окремими правилами.
Аудитор намагається бути в курсі всіх суттєвих питань.
Аудиторські послуги
|
За національними нормативами та законодавством |
||
|
Аудит Супутні аудиту послуги: оглядова перевірка операційна перевірка |
||
|
За стадіями історичного розвитку |
||
|
Аудит, що базується на фактах Системно-орієнтований аудит |
||
|
За суб'єктами господарювання, що підлягають аудиту |
||
|
Загальний Біржовий Страховий Банківський Позабюджетний |
||
|
За суб'єктами |
||
|
Зовнішній Внутрішній |
||
|
За об'єктами |
||
|
Аудит фінансової діяльності Аудит на відповідальність Операційний аудит |
||
|
За часом тривалості співпраці між клієнтом та аудитором |
||
|
Початковий Повторювальний |
||
|
За типом здійснення |
||
|
Обов'язковий Ініціативний |
||
|
У відповідності до атестації |
||
|
Атестовані Не атестовані |
Рис. 5.2. Класифікація аудиторських послуг
Таблиця 5.1. Види послуг за ступенями гарантування
|
Аудит |
Супутні аудиту послуги |
|||
|
Компі- |
||||
|
Вид послуг |
Аудит |
Оглядова перевірка |
Операційна перевірка |
ляція (транс формація обліку) |
|
Розміри |
Позитивна |
Дається |
Гарантія |
Гарантія |
|
гарантій, |
гарантія |
негативна |
відсутня, |
відсутня. |
|
що нада- |
в затвер- |
гарантія |
в затвер- |
Розкри- |
|
ються |
дженнях |
в затвер- |
дженнях |
вається |
|
аудитором |
аудитора. |
дженнях |
містяться |
інформа- |
|
Подається |
аудитора. |
висновки, |
ція про |
|
|
висновок |
Тобто |
зроблені на |
звітність, |
|
|
про вірні- |
говориться, |
підставі |
яка |
|
|
сть і об'єк- |
що не вказує |
раніше |
компі- |
|
|
тивність |
аудитору на |
узгоджених |
льована |
|
|
звітних |
те, що дані |
виконаних |
||
|
даних. |
обліку є невірними і не об'єк тивно відображені. |
процедур |
||
|
Зіставле- |
Високий, |
Середній |
Гарантія |
Гарантія |
|
ний розмір |
але не |
розмір |
відсутня |
відсутня |
|
гарантії, |
абсолютний |
гарантії |
||
|
який нада- |
розмір |
|||
|
ється |
гарантії |
|||
|
аудитором |
||||
|
Необхід- |
Так,бо |
Так,але |
Ні, тому |
|
|
ність наяв- |
клієнт має |
клієнт буде |
що для |
|
|
ності сер- |
право |
вимагати |
підго- |
|
|
тифіката |
розрахову- |
відповід- |
товки |
|
|
серії А чи Б |
вати на певну |
ного досві- |
звітності |
|
|
аудитора |
Так |
гарантію |
ду в галузі |
викори- |
|
України |
якості аудиторських послуг |
обліку |
стову ється робота бухгал терів |
Обмежені процедури оглядової перевірки і аналізу, пов'язаного з нею, дають меншу ймовірність досягнення поставленої аудито ром мети порівняно з аудитом. Тобто під час оглядової перевірки використовується досвід і знання в галузі аудиту, знання техніки аудиту для отримання необхідних доказів. Але при оглядових перевірках не вивчається так детально, як при аудиті, система внутрішнього контролю і обліку підприємства, не перевіряється первинна бухгалтерська документація на достовірність, а докази отримуються, в основному, шляхом інспектування огляду підтвер дження і розрахунків, що також використовується під час прове дення аудиту. Крім того, аудитор намагається переглянути всі важливі справи підприємства, процедура оглядової перевірки передбачає менше вивчення цих справ порівняно з аудитом, тому аудиторська гарантія, що надається у звіті оглядової перевірки, відповідно менша порівняно з аудитом.
Під час проведення операційної перевірки аудитор зобов'язаний провести процедури перевірки з окремих питань, про котрі він домо вився з клієнтом. Узгоджені між аудитором і клієнтом процедури перевірки здійснюються з метою задоволення інтересів клієнта сто совно дослідження інформації з окремих питань. Отримувачі такого звіту повинні скласти власні висновки з окремих питань на підставі виконаних аудитором процедур перевірки. Такий звіт має обмежене коло користувачів. Він стосується лише тих сторін, котрі домовились про виконання процедур перевірки, тому що інші сторони, які не мають уявлення про причини замовлення таких процедур перевірки, можуть неправильно тлумачити результати операційної перевірки.
Під час здійснення процедур трансформації обліку за іншими обліковими стандартами бухгалтер залучається до проведення бухгалтерських послуг, що, на відміну від аудиторських, пов'язане з такими речами, як збереження, класифікація і підсумок фінансової інформації.
Як правило, така робота складається зі скороченого обсягу деталізації даних і закінчується створенням сприятливих у вико ристанні зрозумілих таблиць і фінансової звітності. У цьому ви падку не вимагається отримання аудиторських доказів стосовно цієї інформації. Однак, користувачі трансформованої фінансової звітності отримують певну вигоду від участі фахівців бухгалтерів, оскільки такі послуги виконуються з належними професійними навичками і старанністю.
В залежності від історичних стадій розвитку аудиту виділяють три види аудиту:
аудит, що базується на фактах (підтверджуючий аудит) — перевірка і підтвердження достовірності бухгалтерських доку ментів і звітів;
системно-орієнтований — аудиторська експертиза на основі аналізу системи внутрішнього контролю;
аудит ризику — концентрація аудиторської роботи в галу зях з більш високим можливим ризиком, що значно спрощує аудит у галузях з низьким ризиком.
В залежності від суб'єкта господарювання аудит поділяється на:
загальний (аудит підприємств і їх об'єднань незалежно від організаційно-правових форм і видів власності, організацій та установ);
страховий;
біржовий;
банківський;
позабюджетний;
аудит інвестиційних інститутів.
За суб'єктами здійснення аудит поділяється на внутрішній і зовнішній.
Внутрішній аудит може розглядатись як невід'ємна частина загальної системи управління. Об'єкти перевірки залежать від ме ти і завдань, поставлених перед ним керівництвом підприємства (як правило, це функції системи контролю і обробки інформації). Останнім часом роль внутрішнього аудиту розширена шляхом вне сення до неї оцінки якості інформації, яка подається управлінню для прийняття рішень, а також оцінки корисності застосування методики аналізу інформації на підприємстві. Завдання внутріш нього аудиту — допомогти відповідним працівникам покращити ефективність їх роботи. Внутрішні аудитори перевіряють бухгал терську інформацію та її достовірність і подають керівництву ре зультати аналізу, оцінки, рекомендації, поради та інформації про діяльність об'єктів, що ними перевірялися. Внутрішні аудитори не зобов'язані мати сертифікат аудитора. Це може бути фахівець із бухгалтерського обліку, економіст та ін.
Зовнішній аудит проводиться аудиторськими фірмами (приват ними аудиторами), регламентується юридично і дозволяє зовнішнім групам спостерігати і контролювати діяльність організації та її керівництва. Зовнішні аудитори надають аудиторські послуги на договірних засадах і несуть відповідальність за свій висновок. Ос новним їх обов'язком є оцінка регулярної фінансової звітності під приємства. За результатами здійсненої перевірки, зовнішні ауди тори подають висновок щодо повноти, достовірності та відповід ності чинному законодавству перевіреної інформації та надають звіт для клієнта, де вказують на слабкі сторони контролюючих систем підприємства.
За своїм характером зовнішній і внутрішній аудит мають бага то спільного, проте існують і відмінності:
внутрішній аудит здійснюється спеціалістами з обліку, конт ролю і аналізу, які працюють на цьому підприємстві, а зовніш ній — сертифікованими професіоналами на договірній основі;
внутрішній аудит задовольняє потреби адміністрації цього господарюючого суб'єкта, а зовнішній висловлює свою думку щодо перевіреної інформації;
об'єктом внутрішнього аудиту є господарські операції, вико ристання ресурсів; стан обліку і внутрішнього контролю перевіря ються на відповідність встановленої облікової політики і загально-методичним положенням, а об'єктом зовнішнього аудиту є стан обліку і звітності, ефективність використання ресурсів і рівень внутрішнього контролю перевіряється, щоб визначити масштаб зовнішнього аудиту;
внутрішній аудит залежний від суб'єкта господарювання, а зовнішній не залежний від клієнта;
внутрішній повинен бути безперервним, а зовнішній аудит є періодичним і здійснюється: при обов'язковому аудиті — з річ ним або трьохрічним інтервалом; при добровільному — в залеж ності від бажання і потреб клієнта.
Проведення обов'язкового аудиту регламентується ст. 10 "Обо в'язкове проведення аудиту" Закону України "Про аудиторську діяльність" та іншими нормативними актами, де визначено кате горії господарювання, які підлягають обов'язковому аудиту.
Проведення аудиту є обов'язковим для:
— підтвердження достовірності і повноти балансу й звітності банківських установ, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдінгових компаній, інвестиційних фон дів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
емітентів цінних паперів;
державних підприємств при здаванні в оренду цілісних май нових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;
порушення питання про визнання суб'єкта підприємниць кої діяльності неплатоспроможним або банкрутом.
Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, пе редбачених законодавством України.
За ініціативою здійснення аудит може бути добровільним, коли ініціатива проведення аудиту та аудиторських послуг належить клієнту. Об'єкти аудиту, обсяги робіт, період і строки їх виконан ня визначаються клієнтом і обумовлюються угодою між суб'єкта ми підприємницької діяльності та аудиторською фірмою (аудито ром).
За об'єктами аудит у міжнародній практиці поділяють на аудит фінансової звітності, погоджений аудит або аудит на відповідність та операційний аудит.
Аудит фінансової звітності виконується для визначення того, чи узгоджена зведена фінансова звітність з певними критеріями. Фінансова звітність завжди містить бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки.
Аудит фінансової звітності базується на тому припущенні, що фінансова звітність буде використана різними групами для різних цілей. Послідовність процесу аудиту показана на рис. 5.3.
Аудит на відповідність здійснюється з метою визначити, чи дотримуються в господарській системі тих специфічних процедур або правил, які приписані персоналу адміністрацією. Згідно із встановленими нормами чинного законодавства, цей аудит для приватного бізнесу міг би вміщувати з'ясування того, чи виконує бухгалтерський персонал ті процедури, які приписані керуючим, перевірку відповідності рівня заробітної плати мінімальному рівню, який гарантується законом, або перевірку контрактів з банками іта іншими кредиторами для гарантування дотримання другою |стороною юридичних норм. Аудит на відповідність є досить до-Іцільним для перевірки тих чи інших дій структурних підрозділів, об'єднань. Практично кожній приватній і неприбутковій органі зації приписані види діяльності, контрактні угоди і юридичні норми, для перевірки дотримання яких може бути потрібний аудит на відповідність.
Результати аудиту на відповідність зазвичай повідомляються керівнику підрозділу, який перевіряється аудитором, а не широ кому колу користувачів. Адміністрація є основною групою кори стувачів, які зацікавлені у відповідності фактичних процедур, визначених нормативними документами. Тому значну частину такої роботи виконують аудитори, які запрошені з ініціативи підрозділів. Операційний аудит — це перевірка будь-якої частини процедур і методів функціонування господарської системи з метою оцінки продуктивності та ефективності.
Через те, що операційна ефективність може бути оцінена у біль шості найрізноманітніших галузей, охарактеризувати типовий опе раційний аудит неможливо. В операційному аудиті перевірки не обмежуються бухгалтерським обліком. Вони можуть містити оцін ку організаційної структури, комп'ютерних операцій, методів виробництва, маркетингу і будь-якої іншої галузі, в якій аудитор має відповідні знання.
Мета такого аудиту — встановити ефективність і продуктивні сть тієї чи іншої підсистеми будь-якої господарської системи. В за лежності від дослідження тих чи інших підсистем, операційний аудит поділяється на технологічний, організаційний, економіч ний, правовий і соціальний (рис. 5.4).
В залежності від тривалості співпраці між клієнтом і аудито ром, виділяють початковий і повторюваний аудит. Початковий аудит проводиться аудиторською фірмою (аудитором) вперше для цього клієнта. Це суттєво збільшує ризик і трудомісткість ауди ту, оскільки аудитори не мають необхідної інформації про особ ливості діяльності клієнта, його систему внутрішнього контролю тощо. Повторюваний аудит здійснюється аудиторською фірмою повторно або регулярно, і тому аудитор вже має відповідні відо мості щодо специфіки діяльності клієнта, його позитивних та не гативних сторін в організації бухгалтерського обліку, внутрішньо го контролю за результатами тривалої співпраці з клієнтом (кон сультування, допомога і попередні перевірки).
По/ілуги, що надаються аудиторами, поділяються на атестовані (ті, що вимагають надання аудиторського висновку, перш за все — це власне аудит) і на неатестовані (ті, що не вимагають надання аудиторського висновку). Окрім трьох видів аудиту, до атестова них послуг аудиторів та аудиторських фірм належать:
— контроль правильності, який часто базується на аналізі ефек тивності внутрігосподарського контролю економічного суб'єкта, що перевіряється, або — рідше — на поданні аудитором висновку про прогнозовані перспективи роботи клієнта (також заснованих на перевірці детальних бізнес-планів та інших прогнозованих тверджень адміністрації);
— оглядова перевірка застосовується для квартальної фінансо вої звітності відкритих акціонерних товариств та інших еконо мічних суб'єктів при аудиторському супроводі бізнесу клієнта, хоча практика свідчить, що існує попит на оглядові перевірки і річної фінансової звітності;
— узгоджені процедури. Згідно з замовленням клієнта, аудитор може перевірити окремі ділянки звітно-аналітичної роботи
клієнта.
До неатестованих (що не вимагають представлення аудитор ського висновку) належать послуги, за якими формальна звітність аудитора безпосередньо на адресу клієнта відсутня. Серед них:
відновлення та ведення бухгалтерського обліку: складання бухгалтерської звітності, а також звітності з цінних паперів, про спектів емісії та інше;
податкове планування: складання декларацій про доходи та представлення інтересів клієнта в податкових службах;
консультаційні послуги, що надаються зазвичай не тільки в галузі бухгалтерського обліку і податків, але й комп'ютерних систем (у тому числі автоматизація бухгалтерського обліку і ана літичних робіт), технології виробництва і навіть із набору кан дидатів на керівні посади.
5.4. Контроль якості аудиторських послуг
Аудиторська фірма зобов'язана дотримуватися політики і проце дур контролю якості аудиторських робіт, які гарантують, що всі аудиторські перевірки проводяться згідно з Міжнародними стан дартами аудиту та Законом України "Про аудиторську діяль ність".
Зміст, терміни і обсяг аудиторських процедур та політики ауди торської фірми щодо контролю якості залежать від таких факторів, як розміри і характер діяльності аудиторської фірми, її дислокації, рівня організації перевірки і відповідних суджень про собівартість такого контролю.
Мета політики контролю якості аудиторських робіт повинна скла датися з таких чинників:
Професійні вимоги — співробітники аудиторської фірми повинні дотримуватися принципів незалежності, чесності, об'єктивності, кон фіденційності та професійної поведінки.
Компетентність — аудиторську фірму слід комплектувати пер соналом, який досягнув певного рівня професійної кваліфікації та компетенції і який виконує з необхідною ретельністю норми, не обхідні для виконання його професійних обов'язків.
Призначення на проведення аудиту — проведення аудиту необ хідно доручати працівникам аудиторської фірми, які мають пев ний досвід роботи і рівень професійної підготовки, необхідної за конкретних обставин.
Розподіл обов'язків — потрібен належний рівень керівництва, контролю та аналізу роботи на всіх ділянках для забезпечення до статньої гарантії того, що робота, яка виконується, відповідає нор мативам якості.
Отримання консультацій, пов'язаних із аудитом — у разі необ хідності аудитор повинен звертатися за консультацією до представ ників інших, не аудиторських, професій, як тих, які працюють в аудиторській фірмі, так і до спеціалістів інших підприємств.
Залучення і утримання клієнтів — необхідне проведення аналіз тичної роботи, що полягає в оцінці репутації ймовірних чи існую чих клієнтів. При вирішенні питання про початок роботи з клієнтом^ або продовження співробітництва зі старим клієнтом необхідно бу-дувати свої господарські відносини на засадах незалежності ауди торської фірми, її спроможності правильно надати послугу і впев нитися у чесності та порядності керівництва клієнта.
Гнучкість політики — адекватність і ефективність внутрішньої політики і процедур контролю якості робіт необхідно постійно пе-, реглядати.
Про загальну політику і процедури контролю якості необхідно повідомляти співробітників фірми, настільки, наскільки це необхід но для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що політика і процедури контролю якості розуміються і використовуються співробітниками правильно.
Аудитор повинен використовувати тільки такі процедури та політику контролю, які разом з процедурами і політикою конт ролю якості аудиту відповідають завданням конкретної аудитор ської перевірки.
Аудиторам, співробітникам з керівними функціями необхідно постійно контролювати дотримання професійної компетенції аси стентів, які безпосередньо виконують доручену їм роботу, визначаючи окремо для кожного асистента коло його обов'язків і пи тань, контролюючи та аналізуючи його діяльність.
Аудитор має здійснювати відповідне керівництво асистентами аудиторів, яким доручається виконання аудиторських робіт.
Асистентів необхідно поінформувати про їх відповідальність і мету процедур перевірки, котрі вони повинні виконати, а також про характер діяльності підприємства і можливі проблеми з пи тань бухгалтерського обліку й аудиту, котрі, в свою чергу, можуть мати вплив на характер, терміни і обсяг аудиторських процедур.
Підготовка програми, загального плану аудиту, визначен ня термінів проведення перевірки є важливим інструментом ке рування процесом аудиту.
На аудиторів і співробітників аудиторської фірми, які викону ють контролюючі функції, під час проведення аудиту поклада ються наступні обов'язки:
здійснювання контролю за процесом роботи для визначення того, що:
асистенти мають необхідні знання і компетентність для на лежного виконання отриманих ними завдань; асистенти розуміють завдання керівництва фірми стосовно порядку проведення ауди торської перевірки;
робота виконується згідно з загальним аудиторським планом і програмою перевірки;
володіти інформацією щодо всіх важливих справ з питань ведення бухгалтерського обліку і порядку проведення аудиту, які виникають під час проведення аудиту, оцінити їх значущість і, коли потрібно, змінити план і програму аудиту;
вирішувати спірні питання в професійних дискусіях співро бітників фірми, організовуючи відповідні консультації для них.
Виконану кожним аудитором, а також кожним асистентом ро боту слід контролювати аудитором вищої компетенції, у крайньо му випадку, рівної компетенції, для встановлення фактів, які під тверджують, що:
робота здійснена згідно з програмою аудиту; виконана робо та і отримані результати оформлені відповідним чином;
всі суттєві питання аудиторської перевірки вирішені й відоб ражені в аудиторському висновку;
завдання аналітичних процедур виконані;
зроблені висновки, обґрунтовані результатами виконаних робіт, і підтверджують твердження аудиторського висновку.
Необхідно своєчасно аналізувати такі питання:
загальний план і програму аудиту;
оцінку ризику невідповідності системи внутрішнього конт ролю, враховуючи результати тестів якості внутрішнього контро лю на підприємстві й пов'язані з цими питаннями зміни, додат ково внесені в загальний план аудиту і програму аудиту;
документацію з аудиторських доказів, складену за резуль татами аудиторських висновків і процедур на суттєвість, включно з результатами отриманих консультацій;
фінансову звітність підприємства, зауваження аудитора до неї і запропонований аудиторський звіт.
Під час контрольної перевірки якості проведеного аудиту слід впевнитися, чи всі поставлені завдання виконано. Можа передба чити також, особливо у разі проведення великої комплексної аудиторської перевірки, залучення до такої перевірки працівників аудиторської фірми, які не брали участі в аудиті і які проведуть1 певні додаткові процедури до часу надання клієнтові аудиторського звіту.
Тема 6
ОРГАНІЗАЦІЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ
6.1. Суть внутрішнього аудиту і його організація
Внутрішний аудит є одним із видів внутрішньогосподарського контролю суб'єктів підприємницької діяльності.
Забезпеченню ефективності діяльності суб'єктів підприємниць кої діяльності багато в чому сприяє впровадження і правильна організація системи внутрішнього аудиту.
В умовах становлення ринкової економіки в Україні неабиякий інтерес має досвід зарубіжних країн щодо організації внутрішнього аудиту. Професійну організацію внутрішніх аудиторів у США було створено в 1941 р. як Інститут внутрішніх аудиторів. Свою діяль ність Інститут будує на базі загальних професійних знань внут рішніх аудиторів, програми безперевного професійного розвитку, економічного кодексу, норм і програм сертифікації. Внутрішні аудитори працюють як у державному, так і приватному секторі. Внутрішні аудитори здійснюють незалежне експертне оцінювання управлінських функцій фірми чи компанії. Вони надають фірмі, яка здійснює управління, результати аналізу, оцінювання, реко мендації, поради й інформацію про діяльність підприємства, яке вони перевіряють. В основному, внутрішній аудит розглядає бухгал терську інформацію і її достовірність. Завдання внутрішнього ауди ту — допомогти відповідним працівникам фірми чи компанії вико нувати свої обов'язки кваліфіковано й ефективно.
Внутрішні аудитори звітують перед вищим керівництвом під приємства. За внутрішній аудит відповідає сама фірма або один із її відділів, тобто контрольний орган всередені фірми. Керівник та кого контрольного органу (або внутрішній аудитор) підпорядкова ний керівництву підприємства. Внутрішній контрольний орган здійснює аудиторські перевірки на самому підприємстві або в його підрозділах.
Будучи на повному утриманні підприємства, цей контрольний орган (чи сам внутрішній аудитор) повинен довести необхідність свого існування, для цього він покликаний сприяти підвищенню ефективності роботи підприємства, забезпеченню рентабельності та зміцненню його фінансового стану.
Мета внутрішнього аудиту — удосконалення організації і управ ління виробництвом, виявлення й мобілізація резервів його ро сту.
Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконан ня комерційної, технологічної або фінансової угоди, у процесі її проходження і після завершення. Він дає експертну науково об ґрунтовану оцінку господарським операціям і процесам.
Внутрішній аудит аналізує ситуацію ризику і застерігає від банкрутства, використовує ноу-хау для збільшення прибутку і ефек тивності нової технології, вживає заходів, що сприяють фінансовому бізнесу підприємства.
На наш погляд, доцільно в усіх галузях економіки, на кожному підприємстві запровадити систему внутрішнього аудиту з тим,щоб за цю роботу відповідала конкретна особа чи спеціальний відділ. Асигнування на утримання такої аудиторської служби слід здійснювати за рахунок виявлених внутрішнім аудитом резервів підвищення ефективності роботи підприємства, зниження собівар тості і збільшення прибутків.
Для аудиту адміністрації індивідуальних компаній наймаюті \ внутрішньогосподарських аудиторів. У США, наприклад, група і внутрішньогосподарських аудиторів на окремих великих фірмах (: може вміщувати сотні і більше осіб, які звітують перед президен том чи аудиторським комітетом ради директорів.
Внутрішньогосподарські аудитори можуть проводити звичайні перевірки на відповідність (визначити, чи дотримано в господар ській системі тих спеціфічних процедур або правил, які приписані персоналу вищим керівництвом (адміністрацією), або займатися операційним аудитом (перевірка будь-якої частини процедур і ме тодів функціонування господарської системи з метою оцінювання продуктивності й ефективності). Після закінчення операційного аудиту менеджеру видають рекомендації для удосконалення опе рацій. Крім того, внутрішньогосподарські аудитори в останні роки набули високої кваліфікації щодо оцінювання комп'ютерних си стем.
Внутрішньогосподарський аудитор забезпечує адміністрацію цінною інформацією для прийняття рішень, які стосуються ефек тивного функціонування бізнесу. Він не залежить від функціо нального управління, але не може не залежати від реальної ситуа ції. Користувачі зовні навряд чи захочуть покластися на інформа цію, що перевірена внутрішнім аудитором, через відсутність у нього незалежності. Це найголовніша відмінність між результа тами роботи внутрішніх аудиторів і аудиторських фірм (зовнішніх аудиторів). Деякі види діяльності внутрішніх аудиторів назива ються операційним аудитом.
Операційний аудит (аудит результатів, або управлінський аудит) — це вивчення аудиторами операцій з метою формування рекомендацій щодо економного використання ресурсів, досягнен ня цілей.
Мета операційного аудиту — допомогти керівникам у виконанні їх обов'язків. А результатом цього може бути збільшення рентабель ності компанії. Таким чином, внутрішні аудитори розглядають опе раційний аудит як складову частину внутрішнього аудиту.
Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображає у звіті, який дає йому можливість звернути увагу керівництва на відповід ну проблему. Щоб досягти намічених цілей, звіт не варто розтягува ти і перевантажувати зайвими подробицями. Він має бути чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Стандартної форми для звітів внутрішніх аудиторів немає і, ймовірно, ніколи не буде через бага тогранність об'єктів перевірки, відмінність у здібностях та інтере сах керівників.
У звіті внутрішнього аудитора, що надсилається аудиторському комітету, слід вказати, які рекомендації виконано, а які вважаються неефективними через надмірні витрати. Тільки після отримання письмового звіту внутрішня аудиторська перевірка вважається за кінченою.
Іншою процедурою, характерною для поєднання звітності внут рішніх аудиторів, є спільний з керівниками аналіз критикованих моментів і внесених рекомендацій до їх внесення у кінцевий звіт внутрішнього аудитора.
Основну увагу внутрішньому аудитору слід приділяти перевірці тих показників фінансово-господарської діяльності підприємства, які можуть позитивно вплинути на ефективність виробництва (табл. 6.1).
Таблиця 6.1. Матриця дій внутрішнього аудиту
|
Перевірка на повноту відображення |
Перевірка на точність відображення |
|
Аудиторську перевірку слід починати з дослідження пер винних документів. Така перевірка набагато знизи ть величину ризику для внут рішнього аудитора, і він буде впевненим у тому, що звітність позбавлена матеріальних по милок і пропусків. Нульовий ризик означатиме абсолютну впевненість у досто вірності інформації. Але в цьому випадку правило практики свідчить про те, що чим менший аудиторський ризик, тим більше документів слід взяти для тестування. |
Аудиторську перевірку слід почи нати з аналізу балансу і фінансової звітності, щоб упевнитися в точ ності відображення в них повноти даііих усіх статей. Така перевірка дає можливість ви явити завищення суми витрат і активів. |
Така перевірка повинна спрямовуватися на попередження (про філактику) відхилень від нормативно-правових актів чи зловжи вань.
Важливо також ретельно дослідити ті господарські операції, які повинні бути документально оформлені і своєчасно відобра жені в облікових регістрах та у фінансовій звітності.
Отже, внутрішній аудит контролює раціональне витрачення матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, дотримання закон ності господарських операцій, виявлення допущених зловживань чи порушень.
На промислових підприємствах внутрішній аудит одночасно здійснює технічний нагляд за виробничим процесом і якістю про дукції.
Внутрішній аудит передбачає попередній контроль на стадії розгляду первинних документів, під час візування договорів, нака зів, кошторисів.
У цьому випадку внутрішній аудит претендує на роль профі лактичного заходу.
Поточний контроль здійснюється під час реєстрації господар ських операцій та інвентаризації.
Наступний контроль проводиться на стадії узагальнення і ана лізу облікової і звітної інформації.
Таким чином, внутрішній аудит є системним і суворо докумен тальним, безперервним, універсальним (суцільним) заходом.
Орієнтовні основні методологічні положення щодо організації внутрішнього аудиту полягають у тому, що насамперед слід уком плектувати штат внутрішніх аудиторів, відтак оптимально роз поділити контрольні функції, виробити вказівки з питань внут рішнього аудиту.
На підприємстві мають складатися графіки здавання звітів ма теріально відповідальними особами, а також графіки передаван ня документів на автоматизовану обробку.
Не менш важливо розробити проекти планів проведення інвен таризації грошових коштів, матеріальних цінностей, розрахунків, при цьому пріоритетне значення надається розробці проекту плану проведення річної інвентаризації всіх статей балансу (як прави ло, станом на 1 жовтня відповідного року).
Внутрішньому аудиту доцільно забезпечити співпрацю з юрис консультом з питань дотримання законів, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Плану рахунків і Інструкції про його за стосування, Інструкції з інвентаризації, Положення про ведення касових операцій тощо.
Основні функції внутрішнього аудиту: контроль за правиль ністю оформлення приймання і відпуску матеріальних цінностей, оприбуткування, видачі і перерахування грошових коштів, ство рення і витрачання власного капіталу; контроль за дотриманням правил штатно-фінансової дисципліни, правильним створенням і розподілом прибутків.
Представляємо організаційну модель внутрішнього аудиту (табл. 6.2):
Таблиця 6.2. Організаційна модель внутрішнього аудиту
|
Організаційна модель внутрішнього аудиту |
||
|
і-* |
2 |
3 |
|
Об'єкти внут рішнього аудиту |
Джерела інформації |
Методичні прийоми і способи аудиту |
|
Майнові ресурси (основні засоби, МШП, сировина, матеріали, товари тощо) |
Законодавчі акти |
Суцільні перевірки |
Закінчення таблиці 6.2
|
1 |
2 |
3 |
|
Касові, банківські операції (звіти касира, виписки банку) |
Нормативні документи з облі ку і аудиту |
Вибіркові перевірки при аудиторському тестуванні |
|
Праця і заробітна плата |
Первинні і зведені документи |
Інвентаризація |
|
Розрахунки з по стачальниками, покупцями та ін шими дебіторами, кредиторами |
Регістри бухгалтерського обліку |
Лабораторний аналіз і експертні перевірки |
|
Власний капітал (статутний, пайовий, резервний, додатковий тощо) |
Баланси і фінансо ві звіти |
Економіко- математичне моделювання |
|
Витрати |
Засновницькі документи (статут, протоколи зборів засновників, свідоцтво, ліцензія) |
Методи * порівняльного аналізу |
|
Фінансові результати |
Акти перевірок (довідки, висновки) податкових адміністрацій, банку, державних фондів тощо |
Технологічний і хімі- ко-технологічний контроль |
|
Прогнозування результатів діяльності |
||
|
Перевірка якості товарів, складання рекламаційних актів |
||
|
Оформлення результа тів перевірки і їх реа лізація (групувальні відомості, акти обсте жень, аудиторські висновки) |
Перелік контрольних функцій внутрішнього аудиту слід офор мити відповідним наказом керівника підприємства. У ньому необ хідно також передбачити своєчасне і кваліфіковане проведення перевірки з метою прогнозування господарських ситуацій, які призводять до порушення нормативних актів, що дасть можли-ність своєчасно вжити заходів для попередження (профілактики) правопорушень. За допомогою поточного контролю слід здійснити вибіркові перевірки каси, банку, розрахунків з підзвітними осо бами, списання матеріалів на витрати, забезпечення фінансових результатів, реагування на виявлені порушення.
Структура внутрішнього аудиту підприємства вміщує три еле менти: умови проведення аудиту, систему бухгалтерського обліку і процедури аудиту. Кожний елемент розуміють як наявність пра вил, процедур, методики і документації, розроблених для захисту своїх коштів, отримання надійної інформації з фінансів, підви щення ефективності роботи і дотримання відповідних вимог. У поєднанні всі перераховані елементи структури внутрішнього контролю забезпечують підприємству зниження небажаного ризику ділової і фінансової діяльності, а також ризику помилок у бугалтерському обліку.
Внутрішній аудит здійснюється або на основі рішення органів управління фірми, або згідно з порядком, встановленим законо давством.
Внутрішній аудит є складовою частиною внутрішнього конт ролю і здійснюється за рішенням органів управління фірми для контролю й аналізу господарської діяльності.
Головна мета внутрішнього аудитора — визначити, чи має фі нансова звітність підприємства суттєві перекручення.
Термін "Внутрішній аудит" означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів підприєм ства).
Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприєм ства, оцінювання і контролю відповідності цих операцій, відобра жених у бухгалтерському обліку, а також контролю за функція ми внутрішньої системи контролю підприємства.
Можливості й мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та струк тури підприємства, а також від потреб керівництва. Як правило,функції внутрішнього аудитора складаються з контролю за функ ціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внут рішнього контролю.
Контроль за організацією системи бухгалтерського обліку ~ це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функ ціонуванням цих систем.
Фахівці внутрішнього аудиту надають рекомендації з удоскона лення цих систем; експертизи фінансової і оперативної інформації, огляду коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації та інформування; готують огляди ефективної діяль ності підприємства, у тому числі нефінансових засобів керівниц тва; здійснюють контроль за дотриманням українського законо давства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внут рішньої політики щодо здійснення діяльності.
Роль і функції внутрішнього аудиту визначаються керівництвом підприємства і метою його розвитку.
Функції внутрішнього аудиту здійснюються в залежності від вимог керівництва підприємства.
Ефективна діяльність служби внутрішнього аудитудозволяє зов нішньому аудитору змінювати характер і термін виконання та ско рочувати обсяги аудиторських процедур, але не може зумовити повне невиконання ним раніше запланованих процедур перевірки.
Внутрішній аудит проводиться особами, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвіду і компетенції, а робота помічників належним чином контролюється, аналізується і документаль но оформляється.
6.2. Об'єкти внутрішнього аудиту
Основними об'єктами внутрішнього аудиту є:
стан і ведення бухгалтерського фінансового обліку;
фінансова звітність, її вірогідність;
стан необоротних активів і запасів;
забезпеченість підприємства власними обіговими коштами;
платоспроможність і фінансова стійкість;
система управління підприємством;
робота економічних і технічних служб підприємства;
оподаткування: правильність визначення доходу, що підля гає оподаткуванню;
своєчасність і повнота сплати податків;
планування, нормування і стимулювання;
внутрішньогосподарський контроль;
виробничо-господарська діяльність;
достовірність проектно-кошторисної документації;
забезпеченість власними засобами;
організація і технологія виробництва;
процеси господарської діяльності;
проектно-кошторисна документація;
виконавча дисципліна та ін.
Для детального дослідження об'єктів внутрішнього аудиту до цільно здійснити порівняльний аналіз видів аудиторських послуг, які надаються зовнішніми аудиторськими фірмами і службами внутрішнього аудиту.
До таких аудиторських послуг належать:
аудит суб'єктів підприємницької діяльності;
складання фінансової звітності, податкових декларацій;
відновлення кількісно-сумового обліку;
консультації з обліку, оподаткування;
ведення обліку та розробка методики обліку на конкретних підприємствах тощо.
Однак, ведення обліку, складання звітності здійснює, в основ ному, зовнішній аудит і переважно на тих об'єктах перевірки, де в штаті підприємства відсутній обліковий працівник.
Внутрішній аудитор позбавлений права займатися комерційною діяльністю. Окремі організації і підприємства через недостатність власних джерел фінансування з проханням отримання коштів звертаються до інвестора та позикодавця (кредитора). У такому випадку об'єктами аудиту інвестиційної діяльності є не тільки про цеси вкладання матеріальних і грошових цінностей у суб'єкти підприємницької діяльності, але і господарські операції, пов'яза ні з цими процесами. Наприклад, випуск і придбання цінних па перів передбачають такі господарські операції: емісія (випуск), продаж, обмін, купівля, нарахування, сплата і отримання диві-дентів тощо.
Однак, об'єкти внутрішнього аудиту стосуються переважно фінансової звітності, ревізії та тематичних перевірок.
Внутрішні аудитори покликані також здійснювати аналіз фінан сового стану суб'єктів підприємницької діяльності. Тут об'єктом аудиту стає фінансовий стан підприємства на відповідну звітну дату. При цьому джерелом інформації аналізу фінансового стану є звітність підприємства на певну звітну дату. Об'єктами аналізу можуть бути засоби, товарні запаси, власний капітал, довгостроко ві і поточні зобов'язання, витрати, доходи і результати діяльності.
Професор В. Рудницький зазначає, що "відсутність в Україні спеціального органу, який би міг розробити стандарти внутріш нього аудиту, становить певні проблеми із його запровадженням на підприємствах і в організаціях... Кожний окремий об'єкт ауди ту потребує індивідуального підходу щодо використання прийомів аудиту, що є елементами його методу.
Від політики і стилю управління залежать напрямки внутріш нього аудиту, глибина дослідження тих чи інших об'єктів внут рішнього контролю. В одних випадках керівництво підприємства обмежується лише аудитом фінансової звітності та тематичними перевірками окремих об'єктів контролю, а в інших — проведен ням економічного аналізу, прогнозуванням бізнесу підприємства, контролю за ефективним використанням ресурсів у процесі ви робництва" [ЗО, с. 35]. На нашу думку, такий спеціальний орган щодо розробки стандартів внутрішнього аудиту повинен бути ство рений з ініціативи Аудиторської палати України, що сприяло би широкому запровадженню в організаціях і на підприємствах Укра їни служби внутрішнього аудиту.
Національними нормативами аудиту (ННА) передбачено нор матив № 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприєм ства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування". Метою нормативу є встановлення порядку отримання аудитором знання системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, загального ризику аудиту і його складових. Детальніше про взає мозв'язок властивого (притаманного) ризику та ризику відпо відності внутрішнього контролю розповідається в нормативі № 32 "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внут рішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудитор ської перевірки".
Міжнародним стандартом аудиту № 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль" передбачено, що аудитор повинен достатньо розуміти систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контро лю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку й розробити ефективний аудиторський підхід з метою зменшення аудитор ського ризику і його компонентів (властивого ризику, ризику контролю та ризику невиявлення) [34, с. 258].
Отже, аудиторові необхідно добре знати систему обліку і внут рішнього контролю, і особливо такі об'єкти внутрішнього аудиту, як фінансова звітність підприємства (баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів і звіт про власний ка пітал).
Аудитор повинен отримати такі відомості про системи обліку підприємства-клієнта, які б дали йому можливість розуміти основ ні види операцій у діяльності підприємства; суттєвість операцій; найважливіші облікові операції, які підтверджуються докумен тально і відповідають показникам фінансової звітності; процес обліку і підготовки фінансової звітності від початку здійснен ня основних операцій до внесення результатів таких операцій у фі нансову звітність. Крім цього, аудиторові необхідно також знати системи ЕОД, щоб правильно проконтролювати достовірність фі нансової звітності підприємства, яке використовує автоматизовану систему обліку і управління.
В умовах проведення роботи в середовищі КІС1, аудитор пови нен розглянути, як середовище КІС впливає на аудиторську пере вірку.
Загальна мета й обсяг аудиторської перевірки не змінюється в середовищі КІС. Проте, застосування комп'ютерів змінює процес обробки, збереження й передачі фінансової інформації, а отже, може впливати на системи бухгалтерського обліку і внутрішньо го контролю суб'єкта господарювання. Основне завдання внутріш нього аудитора — розуміти процес ведення бухгалтерського обліку і склаДання фінансової звітності від моменту ініціювання суттє вих операцій (та інших подій) до моменту їх внесення до фінан сових звітів.
6.3. Реалізація результатів внутрішнього аудиту
При узагальненні результатів внутрішнього аудиту і складанні аудиторського звіту з питань, пов'язаних із підтвердженням фінансових прогнозів та проектів, важливе значення має поняття суттєвості. Основна проблема тлумачення суттєвості полягає у ви значенні тієї межі, яка має розділяти суттєві і несуттєві помилки (випадки шахрайства). Визначення величини суттєвості залежить від виду того чи іншого відхилення, виявленого аудиторами. За стосовуються кількісні (абсолютні і відносні) та якісні (нормативні та експертні) оцінки.
Розглядаючи питання аудиторського звіту як підсумкового документа за наслідками аудиту, під поняттям "аудиторський звіт" доцільно розуміти будь-які офіційні документи за наслідка ми аудиту, які передаються керівництву підприємства і містять інформацію щодо результатів проведеної перевірки.
Завершальний звіт аудитора повинен вказувати на реальні пере ваги, отримані внаслідок змін, давати керівництву підприємства рекомендації про те, що потрібно зробити або чого слід уникати в майбутньому. Добрий звіт аудитора повинен стати для адміні страції підприємства керівництвом для подальшого розвитку підприємства.
Узагальнення результатів внутрішнього аудиту вміщує ряд методичних прийомів групування і систематизації його резуль татів, необхідних для прийняття рішень до усунення виявлених недоліків у діяльності підприємства і профілактики правопору шень. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, схемах, ві домостях, в актах аудиторського контролю тощо.
Такі заходи допомагають внутрішньому аудитору глибше вник нути у причини недоліків і порекомендувати керівництву підпри ємства прийняти більш обґрунтовані рішення за результатами аудиту.
Своєчасне прийняття рішень щодо усунення недоліків, вияв лених аудитом, які стосуються неповної і несвоєчасної сплати по датків до бюджету, звільняє від сплати штрафних санкцій, накла дених податковими органами. Тому керівництво підприємства за цікавлене в отриманні аудиторських послуг, які запобігали б недолікам у фінансово-господарській діяльності.
При узагальненні доказів важливою процедурою, яку здійснює внутрішній аудит, є вилучення оригіналів документів з поточно го архіву підприємства, яке контролюють. Аудитор вилучає доку менти на підставі постанови правоохоронних органів і замість оригі налу у справах підприємста залишають копії вилучених документів, що оформляється спеціальним актом, складеним за участю керів ника і головного бухгалтера підприємства і понятих, які не ма ють відношення до проведення внутрішнього аудиту. Додатком до акту може бути реєстр вилучених ориґіналів документів. Під час виконання слідчо-юридичних процедур обґрунтовують судо во-арбітражні позови на відшкодування збитків, заподіяних під приємству, яке перевіряли внутрішні аудитори. Аудиторський звіт містить ряд розділів, які розкривають необхідну інформацію і надають рекомендації керівництву підприємства щодо шляхів виходу з цієї ситуації. Звіт перевіряється та затверджується ке рівником служби внутрішнього аудиту і направляється особам, які вживатимуть відповідних заходів щодо об'єкта перевірки. Звіт обговорюється з керівництвом підприємства, де проводиться внут рішній аудит.
Внутрішній аудитор готує коментарі про виявлені недоліки і вносить пропозиції щодо їх усунення і покращення фінансово-господарської діяльності підприємства. Оригінал цього документа зберігається у відділі внутрішнього аудиту (аудитора), а копія пе редається керівнику підприємства (підрозділу), в якому прово дився аудит.
За результатами перевірки окремих господарських операцій (наприклад, каси і касових операцій) проводиться бесіда з поса довими особами підприємства і касиром, відповідальним за збе реження цінностей, обговорюються виявлені недоліки та заходи щодо їх усунення. Після цього аудитор складає відповідний розділ аудиторського звіту.
За результатами перевірки фінансового стану підприємства в аудиторському звіті додається обґрунтований аналіз ефектив ності фінансової діяльності в поточному періоді і ступінь викори стання раніше наданих аудитором пропозицій щодо підвищення рівня прибутковості.
Керівництво підприємства може доручити внутрішньому ауди тору провести аналіз та з'ясувати причини фінансових трудно щів. Але це не означає, що внутрішній аудитор повинен викону вати поточну аналітичну роботу, яку здійснює відповідний під розділ підприємства. Завдання внутрішнього аудитора полягає лише у тому, щоби допомогти відповідній службі підприємства у випадку виникнення певних проблем.
Обґрунтований стратегічний план та дієвий контроль за його виконанням з боку функціональних підрозділів та внутрішнього аудиту є запорукою успішного і динамічного розвитку підприємства в майбутньому.
За результатами внутрішнього аудиту керівництво підпри ємства за участю трудового колективу розробляє заходи щодо лік, рідації і запобігання повторення недоліків у своїй подальшій діяльності і організовує контроль за виконанням цих заходів. За кожним випадком нестачі коштів чи матеріальних цінностей керівництвом підприємства подаються позивні вимоги про від шкодування збитку відповідно правоохоронним органам чи в ар бітраж.
Таким чином, внутрішній аудит активно впливає на виявлен ня негативних явищ у діяльності підприємства, встановлення їх причин і сприяє профілактиці недоліків і зловживань у підприєм ницькій діяльності суб'єктів господарювання.
Тема 7
ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ
В КОМП'ЮТЕРНОМУ СЕРЕДОВИЩІ
7.1. Програмне забезпечення для аудитора
Починаючи з 50-х рр. XX ст., в наше суспільство влилося таке незрозуміле ще на той час поняття — комп'ютер. Це було щось нове і невідоме. Тоді ніхто не міг і подумати, що мине лише півсто ліття, і люди вже не уявлятимуть життя без використання ком п'ютера. Та саме так усе й сталося.
Сьогодні комп'ютер тісно увійшов у ділове життя суспільства. Все більше і більше процесів з виробництва й реалізації продукції виконуються за допомогою ЕОМ. Комп'ютеризація дала змогу до сягнути значно кращих результатів діяльності багатьох підпри ємств і установ, значно зменшити кількість працівників, а разом з тим — зменшити затрати виробництва, а в результаті і собівар тість продукції, що веде до збільшення прибутків і рентабельності.
Спочатку комп'ютери використовувалися лише як обчислю вальна техніка і призначалися для складних обрахунків, які було важко виконувати за допомогою рахівниці. Та з часом кількість операцій, які виконувалися з допомогою комп'ютера, збільшува лась. Нині на великих підприємствах без використання комп'ю тера не виконується жодна фінансова операція.
Комп'ютер сьогодні став надійним помічником кожного бух галтера. Він дає змогу швидко виконувати бухгалтерські операції, за лічені секунди подавати бухгалтеру потрібні звіти, і разом з цим, постійно стежити за правильністю даних, які вводить бух галтер. Це дає змогу бухгалтеру уникнути багатьох арифметич них та логічних помилок, яких він допускається, ведучи бухгал терію вручну, за допомогою калькулятора чи рахівниці.
Тому сьогодні бухгалтерів, які ведуть неавтоматизований облік, залишилося одиниці — це, як правило, бухгалтери малих підприємств або приватні підприємці, в яких досить мала кількість операцій, і купівля комп'ютера є досить накладною, оскільки потребуї чималих затрат.
Комп'ютеризація бухгалтерського обліку та інших сфер жит тя значно збільшила ефективність роботи працівників. Нині один бухгалтер за допомогою комп'ютера може виконувати той же обся г роботи, який виконувало 3—4 бухгалтери з калькулятором та р» хівницею. Проте, комп'ютеризація має і негативні наслідки, які будуть розглянуті пізніше.
Враховуючи сучасні тенденції обліку, потребує змін і системи аудиту. Часи, коли аудитор приходив на перевірки лише із стосом паперів у руках та глибокими знаннями в голові, поступово від ходять у минуле. Оскільки аудит іде в ногу з обліком, то і його не оминула комп'ютеризація та автоматизація. Нині аудитор при ходить на аудиторську перевірку з ноутбуком, в який закладено чималий багаж економічної та юридичної інформації: законодавчі і нормативні акти, інструкції, листи, вимоги тощо.
Для ефективного і швидкого проведення аудиту аудитор все частіше використовує комп'ютерні програми з автоматизації бухгалтерського обліку, програми автоматизованого аналізу фі нансово-господарської діяльності, юридичні бази даних та інші комп'ютерні продукти, які значно полегшують процес перевірки.
Оскільки сьогодні для автоматизації обліку використовується декілька десятків бухгалтерських програм, то й аудиторові для ефективного проведення перевірки потрібно досконало знати їх усі. Але це неможливо. На великих аудиторських фірмах цю проблему вирішили таким чином: за кожними 2—3-ма програма ми закріплений аудитор, який знає їх досконало, постійно сте жить за змінами і доповненнями до них. І в залежності від того, яку програму використовує підприємство, на якому проводиться аудит, на перевірку відсилають того аудитора, який досконало знає цю програму. Поза конкуренцією залишаються в цьому випадку індивідуальні аудитори-підприємці, які виконують ауди торську перевірку самостійно. Вивчити всі бухгалтерські програ-, ми вони не в силі, тому і не можуть виконувати аудит на деяких під приємствах, які ведуть бухгалтерський облік з використанням не-' відомих їм програм.
Проте, більшість комп'ютерних продуктів використовують всі аудитори. Розглянемо деякі з них:
Бази даних із законодавства
Широковідомими серед аудиторів є декілька програм із юридичними базами даних: "Юристконсульт", "Ліга: Закон", "Кон сультант" та інші. Головне призначення цих програм швидко знайти і надати для перегляду чи друку потрібний закон, норма тив чи інструкцію з бухгалтерського обліку, оподаткування, пра вового регулювання господарської діяльності чи іншої сфери су спільного життя.
Користуючись цими програмами, аудитор значно швидше може відшукати потрібний йому законодавчо-нормативний матеріал, тим самим збільшуючи ефективність своєї роботи. Розробники перелічених програм, борючись за свою нішу на ринку, намага ються якнайшвидше вносити всі нові зміни в законодавство до своїх програм, що дає можливість аудитору завжди мати під рукою найновіші законодавчі акти.
Останнім часом замість вищеперелічених програм аудитори все частіше користуються послугами Інтернету, де на відповідних сай тах Верховної Ради України завжди можна знайти потрібний за кон. Найпоширенішим сайтом є сайт Верховної Ради.
Перевагою програм із юридичними базами даних є те, що в них значно краще розвинуті функції пошуку та відбору законо давства за певними тематиками, а також набагато швидший по шук, що дає можливість значно зекономити час аудитора на по шук потрібних матеріалів, а в результаті — здешевити вартість самих аудиторських послуг.
Довідники
Під час проведення аудиторських перевірок аудиторам час від часу потрібні різні показники: ставки податків, банківських відсотків, допустимі норми різних витрат, розміри мінімальної заробітної плати та інші показники. Більшість із цих документів відсутня у юридичних базах даних спеціальних програм. Тому аудитор змушений переглянути чимало різних довідників, збір ників нормативних актів, спеціальних фахових журналів, щоб відшукати одну-дві потрібні цифри. У спеціальних бухгалтер ських програмах, як правило, наявні лише ті довідники, які без посередньо використовуються підприємством при веденні бухгал терського обліку. Тому вони не завжди можуть допомогти ауди тору.Хорошим помічником у таких випадках знову ж таки може стати Інтернет. За допомогою пошукових сайтів аудитор швидко може відшукати потрібні йому показники, тим самим заощадив ши час, який довелося би згаяти на перегляд великої кількості паперових довідників, журналів, інструктивних матеріалів тощо.
Електронні таблиці
Сьогодні популярним стало використання бухгалтеріями елек тронних таблиць, які значно спрощують обрахунки. Більшість бухгалтерій користується електронними таблицями "Ехсеї", які є доступними в усіх сучасних операційних системах. Викори стання електронних таблиць значно прискорює виконання бух галтерських операцій. Скажімо, розрахунково-платіжна відо мість, розроблена за допомогою електронних таблиць, дає мож ливість за лічені секунди нарахувати численним працівникам підприємства заробітну плату.
Загалом, майже весь бухгалтерський облік підприємства мож на подати за допомогою електронних таблиць, які пов'язані між собою. Окремими електронними таблицями можна подати жур нал проводок, головну книгу, деякі звіти.
Використовуючи логічні функції електронних таблиць "Ехсеї", аудитор може за їх допомогою перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку. Особливу увагу слід звертати на червоні цифри, які висвітить у таблицях комп'ютер. Як правило, вони свідчать про певні помилки в бухгалтерії. Лише в деяких умовах червоні цифри в таблицях означають, що цей показник має від'єм не значення. Наприклад, не може бути червоною цифра, яка по казує залишок грошей у касі. Гроші або є, або нема, а від'ємним їх показник бути не може. А ось залишок на рахунку в банку може бути від'ємним: за умови отримання підприємством оверд-рафту, воно може списувати з рахунку суму, більшу від залишку на ньому на величину отриманого овердрафту.
За допомогою електронних таблиць аудитор може швидко про аналізувати фінансову звітність і кінцеві показники діяльності підприємства. Для цього потрібно, використовуючи логічні функ ції, записати в електронні таблиці процедури обчислення фі нансових показників у вигляді формул з арифметичних і логіч них дій. Цей підготовчий етап виконується аудитором до початку аудиторської перевірки. А вже безпосередньо на підприємстві аудитор лише вводить в комп'ютер початкові фінансові показники і, натиснувши клавішу "Епіег", отримує готові аналітичні показники рентабельності, ефективності діяльності підприємства тощо.
Використання електронних таблиць дає змогу аудиторові про водити глибокий економічний аналіз, затрачаючи при цьому мінімум зусиль та часу. Нині широко використовуються елек тронні таблиці "Ехсеї", які, як правило, є в кожній операційній системі "\УіпсІо\У8". Деякі підприємства, а також окремі аудито ри, використовують у своїй діяльності таблиці "Суперкалк". Про те, певна незручність цих електронних таблиць призвела до їх зникнення з ринку комп'ютерних продуктів. Тому найоптималь-нішим нині є використання електронних таблиць "Ехсеї".
7.2. Автоматизовані програми із ведення бухгалтерії
Починаючи з кінця 90-х рр. XX ст., в Україні набуло поши рення використання спеціальних комп'ютерних програм для авто матизації ведення бухгалтерського обліку на підприємствах різ них форм власності.
На ринку програмних продуктів є багато спеціальних бухгал терських програм, які значно спрощують ведення бухгалтерсько го обліку: "1С: Бухгалтерія", "Парус", "Дебет +", "Фінанси без проблем", "Турбобухгалтер" та інші.
Для того, щоб вивчити будь-яку з цих програм, аудитору необ хідно вивчити логіку функціонування програми, тобто логіку вза ємозв'язків між її компонентами. Перш за все, аудитор повинен перевірити, чи програма, яка використовується підприємством, є ліцензованою, інстальованою та апробованою фірмою-розроб-ником або спеціальною уповноваженою фірмою. В іншому випад ку аудитор повинен запобігти подальшому використанню цієї про грами підприємством.
Досі з-поміж усіх програм найпопулярнішою та найпошире нішою є "1С: Бухгалтерія", розроблена московською фірмою "1С". Програма є повністю пристосованою для ведення бухгалтерського обліку в Україні і дає змогу фіксувати в обліку всі фінансово-господарські операції, які проводяться на підприємстві.
Програма "1С: Бухгалтерія" дає можливість видрукувати всі не обхідні для бухгалтерії документи. Виняток становлять лише бланки суворої звітності, подорожні листи та деякі інші форми документів, автоматизований облік яких з тих чи інших причин неможливий.
Проводячи аудиторську перевірку на підприємствах, де вико ристовується програма "1С: Бухгалтерія", аудитор, в основному, звертатиме увагу на таке:
правильність введення початкових залишків;
правильність введення даних у комп'ютер;
відповідність між окремими документами;
правильність формування звітів;
наявність паперових аналогів до електронних документів;
деякі інші аспекти роботи бухгалтерії.
Аудитору особливу увагу потрібно приділити правильному вве денню в комп'ютер початкових залишків. У день встановлення і початку роботи програми бухгалтер зобов'язаний внести залиш ки з кожного рахунку в комп'ютер для ефективного подальшого ведення обліку.
Якщо з певних причин у введенні початкових залишків було допущено помилку, то і подальше ведення обліку з такого рахунку буде хибним. Тому аудитор повинен самостійно встановити за лишки із кожного рахунку на день встановлення програми "1С: Бухгалтерія" і звірити ці залишки із залишками, які були внесені в комп'ютер. У разі виявлення помилки необхідно повідомити про неї бухгалтеру, а у випадках підозри зловживання бухгалтером — керівникові підприємства.
Найбільшу увагу аудитор звертає на правильність введеннях початкових даних у комп'ютер, тобто заповнення електронних^ первинних документів і їх роздрук. Для перевірки наявності всіх і первинних документів аудитор використовує меню "Журнали", ї в якому в окремих розділах знаходяться всі первинні документи. Наприклад, у розділі "Банк" знаходяться всі банківські виписки та платіжні доручення; в розділі "Каса" — всі прибуткові та ви даткові касові ордери.
Аудитор повинен сформувати вибірку документів, які він буде перевіряти. Перевірити, чи хоча б переглянути всі документи практично неможливо, оскільки це зайняло б багато часу. Тому аудитор вибирає документи для перевірки вибірково.
Щоб отримати на екрані перелік усіх документів, які повинні бути проведені в обліку, аудитору потрібно натиснути на пункт "Повний журнал" меню "Журнали", або на відповідну позначку на панелі інструментів. У "Повному журналі" розміщені всі документи, проведені бухгалтерією, у порядку зростання дати. Якщо аудитору потрібно отримати перелік документів з певного під приємства, то він натискає клавішу "Відбір за замовленнями". Перед ним на екрані з'явиться діалогове вікно із двома полями. У лівому полі потрібно вибрати пункт "Контрагент", а в право му — назву підприємства із переліку "Контрагенти" і натиснути клавішу "ОК". Після цього на екрані з'явиться рух документів із вибраного контрагенту. Аудитор може вибрати довільну дату і перевірити, чи є всі необхідні документи з обліку операцій, які проводилися з вибраним контрагентом цього дня.
Отримавши перед собою перелік документів, для детального їх перегляду аудитору потрібно вибрати документ і клацнути по ньо му два рази мишкою. На екрані з'явиться вибраний документ у його первинному вигляді. Аудитор детально перевіряє всі рек візити документа на правильність їх заповнення. Для отримання первинного документа у паперовому вигляді потрібно натиснути ;клавішу "Друк", і документ з'явиться на екрані у такому вигляді, як і на папері.
Аудитор також повинен простежити, чи всі документи, які є в комп'ютері в електронному вигляді, роздруковані і підшиті в паперовому вигляді. Електронний облік без паперового аналогу в Україні поки що недозволений, тому потрібно за цим стежити. Досить частими є випадки, коли певні документи в комп'ютері проведені, а паперових їх аналогів немає. А це є грубим пору шенням.
Також аудиторові слід стежити за відповідністю окремих доку ментів встановленим формам. Дуже часто в нас міняються блан ки дляІзаповнення тих чи інших документів. Тому аудитор по винен простежити за тим, щоб зразки документів, які пропонує програма, були такими ж, як і затверджені відповідними орга нами. Особливо це стосується бланків податкової звітності, які дуже часто змінюються.
У разі виявлення невідповідності між бланками, які пропонує програма, і бланками, які є дійсними на час проведення перевір ки, аудитор повинен негайно повідомити про це бухгалтера, а останній — вжити всіх заходів щодо їх заміни. Для того, щоб за мінити чи удосконалити бланки звітності в програмі, підприєм ство утримує в штаті кваліфікованого програміста із знанням про грами "1С: Бухгалтерія". У разі відсутності такого, підприємство повинно звернутися за допомогою до фірми, яка встановлювала цю програму на підприємстві, або до фірми, яка надає такі послуги і має на це відповідну ліцензію.
Зважаючи на те, що більшість підприємств замовляють ауди тора лише для підтвердження фінансової звітності, то і працюва ти йому доводиться, в основному, із звітами.
Доступ до всіх звітів підприємства можна отримати в комп'ю тері через меню "Звіти". Звіти в "1С: Бухгалтерії" поділяються на внутрішні (стандартні) та зовнішні (регламентовані). Зовнішні звіти призначені для подання у вищі органи. Тому аудитор працює переважно із регламентованими звітами.
Програма "1С: Бухгалтерія" дозволяє сформувати такі звіти:
баланс;
звіт про фінансові результати;
звіт про власний капітал;
звіт про рух грошових коштів;
довідка 8-ДР;
деякі інші види звітності.
Програма "1С: Бухгалтерія" формує усі звіти самостійно на базі даних, які були введені в комп'ютер протягом звітного періоду. Правильність складання звіту комп'ютером залежить від прави льності ведення обліку протягом звітного періоду та правильності конфігурації програми. При кожній зміні форм звітності потрібно змінювати й налаштовувати конфігурації програми.
Для того, щоб дослідити правильність складання звітів комп'ю тером, аудитору необхідно вручну скласти один-два звіти і порів няти його показники зі звітом, який сформував комп'ютер. При виявленні невідповідності, аудитор повинен негайно повідомити про це бухгалтера.
Враховуючи прискіпливе ставлення податкових адміністрацій до ведення бухгалтерського обліку, аудиторові слід особливу увагу приділити веденню податкового обліку підприємством. Аудитор повинен перевірити наявність усіх необхідних податкових наклад них. Особливу увагу слід приділити отриманим податковим нак ладним, які є підставою для отримання податкового кредиту. Пе реглядаючи такі накладні, аудитору слід перевірити наявність усіх необхідних реквізитів:
назва підприємства, яке виписало податкову накладну;
повна назва підприємства-отримувача;
адреса і телефон підприємства-отримувача;
найменування і кількість купленого товару або послуг;
вартість отриманих товарів і послуг без ПДВ;
сума ПДВ;
вартість товарів і послуг з ПДВ;
П.І.П. і підпис особи, яка виписала податкову накладну;
інші реквізити.
Слід зауважити, що з уведенням в дію Цивільного та Госпо дарського кодексів України, з 1 січня 2004 р. в податкових на кладних рекомендується вказувати повну назву організаційно-правової форми підприємства. Тобто замість ВАТ потрібно писати Відкрите акціонерне товариство. Аудитору слід перевірити, чи усі отримані податкові накладні проведені в обліку, тобто чи запи сані в комп'ютер. Щоб переглянути перелік отриманих і проведе них податкових накладних на комп'ютері, необхідно виконати таку команду: журнали —> книга купівлі, або натиснути від повідну клавішу панелі інструментів. Після виконання цієї коман ди аудитор матиме перед собою перелік усіх отриманих і прове дених податкових накладних. Щоб розгорнути і побачити усі її реквізити, потрібно двічі клацнути мишею по вибраній накладній.
Аудитор також повинен перевірити, чи дотримується принцип першої події при виписуванні та отриманні податкових накладних. Першою подією вважається отримання грошей за товар при пере доплаті і відвантаження продукції при післяоплаті.
Зважаючи на те, що всі операції, які проводяться на під приємстві, пов'язані з грошовими коштами, аудиторові обов'яз ково Слід перевірити правильність ведення обліку каси та бан ківських документів.
Щоб переглянути електронну версію цих документів, аудито рові слід виконати на комп'ютері такі команди:
журнали —> каса — для перегляду прибуткових і видатко вих касових ордерів;
журнали —> банк — для перегляду банківських виписок і платіжних доручень.
Для того, щоб переглянути остаточний вигляд будь-якого із виб раних документів, слід натиснути клавішу "Друк", і на екрані з'явиться вибраний документ у паперовому вигляді. Усі доку менти, які є в комп'ютері, повинні бути роздруковані і підшиті. Виняток становлять банківські виписки, які нам видає банк, а в комп'ютер вноситься лише електронний варіант для прави льного рознесення рахунків.
Попри все, основою правильного ведення бухгалтерського облі ку є складання правильних проведень. Звичайно, що усіх прове день, внесених бухгалтером, аудитор перевірити не в змозі — на це піде надто багато часу. Проте програма "1С: Бухгалтерія" дає можливість аудиторові швидко перевіряти правильність наявних проведень. Для цього в програмі влаштований такий механізм як "Коректні проведення". Коректні проведення призначені для контролю за правильністю заповнення операцій з точки зору мето дології ведення бухгалтерського обліку.
Все, що потрібно аудиторові — це переглянути перелік корект них проведень, які уже внесені в комп'ютер. Для цього слід ско ристатися командою: операції —> коректні проведення, або відпо відною клавішею панелі інструментів. Якщо усі коректні прове дення введені правильно, то це означає, що усі проведення, які стосуються типових операцій, сформовані також правильно. Слід зазначити, що далеко не завжди бухгалтери заповнюють коректні проведення, тому аудиторові потрібно формувати їх самостійно. Крім того, скласти коректні проведення для абсолютно всіх мож ливих операцій майже неможливо, тому ризик невиявлення по милки все ж таки залишається. Режим "Коректні проведення" перевіряє проведення під час введення операції в журнал операцій і журнал проведень, а саме: перевірку на наявність у переліку ко ректних проведень. Якщо проведення у переліку немає, то його вва жають некоректним і операція не виконується.
Загалом розглянуто основні аспекти роботи аудитора з бухгал терською програмою "1С: Бухгалтерія". Для більш досконалого її вивчення потрібно детально вивчити спеціальну літературу з про грамного забезпечення ведення бухгалтерського обліку.
Нині створено багато спеціальних аудиторських комп'ютерних програм, які можуть значно полегшити проведення аудиту. При підборі потрібної програми аудитору потрібно обирати ту програ му, яка відповідає таким рисам:
— простота і доступність. Програма повинна бути зрозумілою для аудитора, написаною нескладною мовою;
оперативність. Програма повинна швидко працювати, що заощадить час аудитора і дасть йому можливість надавати більше послуг при значному здешевленні їх вартості;
гнучкість. Програма повинна легко підлаштовуватися під специфіку ведення обліку будь-якого підприємства;
широкомасштабний контроль операцій. Програма повинна мати можливість здійснювати контроль не лише при введенні по чаткової інформації, а будь-коли, за кожної потреби;
можливість сторнування операцій, введених неправильно. Аудитор повинен мати можливість отримати звіти у тому вигляді, в якому вони були подані до відповідних органів, навіть якщо ці звіти були складені неправильно.
Аудитор також повинен знати програми складання звітності, аналогічні тим, які використовуються в податкових інспекціях України, органах статистики та інших фінансових структурах.
Сьогодні податкова інспекція пропонує підприємствам спеці альні програми для складання довідки 8-ДР, з 1 січня 2004 р. — 1-ДФ. Аудитору необхідно освоїти ці програми для перевірки пра вильності складання бухгалтером відповідних звітів.
Незважаючи на немалу кількість переваг комп'ютеризації бух галтерського обліку і аудиту, є ще чимало недоліків, які також потрібно враховувати аудиторові при проведенні перевірки.
Комп'ютеризовані системи обліку далеко не завжди дають мож ливість аудиторові простежити шлях операції від первинного до кументу до остаточного запису в головній книзі. У таких системах проміжні стадії іноді записуються у вигляді спеціальних кодів, що робить неможливим простеження операції від початку до кін ця. Крім того, комп'ютеризовані системи досить часто самостійно здійснюють певні операції, які не завжди бачить користувач.
Помилковою є і повна довіра до контролю, який здійснюється комп'ютером. Комп'ютерний контроль є ефективним лише в тих випадках, коли він є складовою загальної системи контролю. Тому аудиторові необхідно здійснювати ручний контроль, аби пере конатися, що в комп'ютер введені всі необхідні дані. Найкращим способом перевірки на правильність комп'ютерного контролю є попереднє підсумовування груп даних перед їх введенням у ком п'ютер, а потім перевірка сумарних вихідних даних. У будь-якому випадку аудиторові слід пам'ятати, що, попри всю свою доско налість, комп'ютер також має здатність помилятись.
Основною проблемою кожної комп'ютеризованої бухгалтер ської системи є те, що будь-які помилки в комп'ютері можуть зруйнувати всю систему бухгалтерського обліку підприємства. У будь-який час бухгалтерська програма може бути пошкоджена. У такому випадку пропадуть усі дані обліку, занесені в комп'ю тер. А далеко не всі електронні документи мають паперовий ана лог. На жаль, нині це досить складна проблема. Для ії вирішення розроблені спеціальні інструкції, які визначають дії в екстре мальних ситуаціях. Щоб уникнути непоправних наслідків від збоїв у роботі програми, потрібно передбачити резервне облад нання, на якому повинні зберігатися копії електронних доку ментів, що забезпечить можливість продовження роботи в екст ремальних умовах чи відновлення записів. Аудитор повинен при діляти особливу увагу цій проблемі, оскільки ймовірність втрати інформації досить велика.
Недоліком ведення комп'ютеризованих систем обліку є низька фаховість бухгалтерів та аудиторів у галузі комп'ютерної техніки. Чисельність бухгалтерів, які вміють працювати в автоматизова них бухгалтерських системах, є значно меншою, ніж чисельність фахівців, що вміють працювати в ручних аналогічних системах. Навіть на великих фірмах є дуже незначна частка працівників, які мають глибокі фахові знання як у бухгалтерських, так і в комп'ю терних галузях знань.
Комп'ютеризація бухгалтерського обліку змусила багатьох аудиторів знову переглянути свій багаж знань. Незнання комп'ю терної техніки та спеціальних програмних продуктів з бухгалтер ського обліку не дозволяє аудиторові проводити якісний аудит на більшості підприємств, оскільки майже кожне середнє та велике підприємство веде автоматизований облік.
Ще однією соціальною проблемою комп'ютеризації бухгалтер ського обліку є проблема звільнення значної кількості працівни ків, що на фоні досить високого безробіття є безумовно негатив ним явищем у суспільному житті.
Незважаючи на всі проблеми, комп'ютеризовані системи облі ку і аудиту є перспективними, тому будуть і надалі розвиватися. Отже, глибокі знання комп'ютерної техніки та програмування є невід'ємною частиною знань фахівців з обліку та аудиту.
Тема 8
МЕТОДИКА АУДИТУ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ ТА ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ПІДПРИЄМСТВА
8.1. Методика аудиту установчих документів ^
Для перевірки законності діяльності господарюючих суб'єктів аудиторами здійснюється аудит установчих документів.
Установчими документами, згідно з Цивільним кодексом Укра їни від 16 січня 2003 р., є: статут і засновницький договір (для то вариств), установчий акт (для установ).
Законодавчими актами, які регулюють порядок створення юри дичної особи та вимоги до змісту установчих документів, є:
Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 р.;
Господарський кодекс України від 16 січня 2003 р.;
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996—XIV;
Закон України "Про господарські товариства" від 19 вересня
1991 р. № 1576—XII (із змінами та доповненнями) тощо.
Джерелами інформації аудиту установчих документів є: статут підприємства і засновницький договір (для товариств); установчий акт (для установ); протоколи зборів засновників; зареєстровані зміни до установчих документів; ліцензії і дозволи на визначені види діяльності; документи, що підтверджують внесення часток засновників у статутний капітал у грошовій, натуральній, нема теріальній формах чи у вигляді цінних паперів (виписки банку, прибуткові касові ордери, акти оприбуткування майна та ін.); до кументи, пов'язані з приватизацією й акціонування підприємств, що знаходилися у власності держави; документи, що підтвер джують права власності засновників на майно, внесене в оплату придбаних ними акцій під час державної реєстрації за участю дер жавних чи муніципальних підприємств; реєстр акціонерів для ак ціонерних товариств; реєстри бухгалтерського обліку; форма річ ної фінансової звітності № 1 "Баланс".
Метою аудиту установчих документів є підтвердження закон них основ діяльності суб'єкта господарювання протягом усього пе ріоду його діяльності від моменту реєстрації до ліквідації чи реор ганізації.
Під час перевірки установчих документів аудитор повинен вра ховувати, що:
у статуті товариства вказуються найменування юридичної особи, її місцезнаходження, адреса, органи управління товари ством, їх компетенція, порядок прийняття ними рішень, порядок вступу до товариства та вибування з нього, якщо додаткові вимо ги щодо змісту статуту не встановлені Цивільним кодексом або ін шим законом;
у засновницькому договорі товариства визначаються зобов'я зання учасників створити товариство, порядок їх спільної діяль ності щодо його створення, умови передавання товариству майна учасників, якщо додаткові вимоги щодо змісту засновницького договору не встановлені Цивільним або іншим законом;
в установчому акті установи вказується її мета, визначається майно, яке передається установі, необхідне для досягнення цієї мети, структура управління установою. Якщо в установчому акті, який міститься у заповіті, відсутні окремі із вищезазначених положень, їх встановлює орган, що здійснює державну реєстрацію.
У процесі аудиту установчих документів аудитор встановлює такі відомості: організаційно-правову форму господарюючого су б'єкта; засновників; структурну побудову менеджменту та повно важення керівників; розмір статутного капіталу; вид і розмір часток засновників у статутному капіталі; правильність відобра ження операції щодо формування статутного капіталу; правиль ність відображення цих операцій на бухгалтерських рахунках.
Основними аудиторськими процедурами під час перевірки установчих документів є: перевірка установчих документів на від повідність чинному законодавству та наявності усіх необхідних відомостей; перевірка наявності дозволів, ліцензій на право займа тися певними видами діяльності; перевірка відображення в облі ку величини статутного капіталу; перевірка відповідності даних установчих документів, рішень засновників (учасників) із даними бухгалтерського обліку; перевірка своєчасності внесення змін в установчі документи (якщо вони були); перевірка наявності до кументів, підтверджуючих права власності засновників на майно, укладене як внесок у статутний капітал; перевірка дотримання правил формування статутного капіталу; перевірка правильності відображення в обліку внесків у статутний капітал; документаль на перевірка розрахунків із засновниками та їх відображення в обліку тощо.
Питання організації бухгалтерсського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника або уповноваженого орга ну (посадової особи) згідно з законодавством і установчими доку ментами. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фінансування фактів відображення всіх госпо дарських операцій у первинних документах, збереження оброб лених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник, який керує під приємством згідно з законодавством і установчими документами.
8.2. Методика аудиту облікової політики підприємства
Систему бухгалтерського обліку на підприємстві вважають на дійною, якщо вона формує повну та достовірну інформацію про здійснені господарські операції та фінансові результати діяль ності. Ефективність системи бухгалтерського обліку неабиякою мірою залежить від правильного визначення підприємством облі кової політики.
Облікова політика — сукупність принципів, методів і проце дур, які використовуються підприємством для складання та по дання фінансової звітності (розділ 1 Закону України "Про бухгал терський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996—XIV).
Облікова політика дає можливість упорядкувати роботу бухгал терії, оцінити рівень організації та методології обліку, відпо відність роботи бухгалтерії встановленим нормам і правилам, передбачити раціональні методи облікового процесу.
Аудит облікової політики підприємства відіграє важливу роль для оцінки системи бухгалтерського обліку та внутрішнього конт ролю. Грамотно визначена облікова політика дає змогу бухгал терській службі реалізувати всю повноту функцій бухгалтерського обліку, робить його одним з основних інструментів управління під приємством. Аудит облікової політики дає змогу скласти уявлення не лише про бухгалтерський облік, а й про професіоналізм бух галтерської служби та адміністрації підприємства, зацікавленість підприємства в результатах діяльності. Під час аудиту облікової політики формується уявлення про якість організації бухгал терського обліку; правильність розмежування функцій і повнова жень, максимальність зниження можливостей для зловживань, повноту і раціональність системи бухгалтерського обліку. Тому аудит облікової політики має бути спрямований на вдосконален ня й оптимізацію побудови облікового процесу, його узгодженість, та на досягнення стратегічної мети діяльності підприємства.
Мета аудиту облікової політики — сприяння формуванню до стовірної фінансової звітності підприємства згідно з вимогами чин ного законодавства, принципами бухгалтерського обліку та фінан сової звітності, а також метою діяльності (зокрема, стратегічною метою фінансового менеджменту).
Основними завданнями аудиту облікової політики підприєм ства є встановлення:
наявності і складу наказу про облікову політику підпри ємства;
концепції, яка покладена в основу організації і методики бухгалтерського обліку;
направленості облікової політики підприємства з точки зору інтересів системи управління;
відповідності концепції облікової політики меті, характеру та умовам діяльності підприємства;
послідовності застосування облікової політики;
наявності методів і процедур обліку, відмінних від встанов лених нормативними документами, але таких, що дають змогу підприємству достовірно відображати його майновий стан і фінан сові результати;
повноти розкриття обраних під час формування облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцінку і прийняття рішень користувачами фінан сової звітності;
дотримання облікової політики.
Законодавчою та нормативною базами аудиту облікової полі тики підприємства є:
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звіт ність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996—XIV;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" від 31 березня 1999 р. № 87;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправ лення помилок і зміни у фінансових звітах" від 28 травня 1999 р. № 137;
"План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій" від ЗО листопада 1999 р. № 291 тощо.
Джерелами інформації аудиту облікової політики є:
наказ про облікову політику підприємства;
робочий план рахунків бухгалтерського обліку;
перелік затверджених форм первинних документів і форм документів для внутрішньої бухгалтерської звітності;
затверджені методики обліку окремих показників та інші додатки до наказу про облікову політику підприємства;
форма річної фінансової звітності № 5 "Примітки до річної фінансової звітності" тощо.
Метою ознайомлення з обліковою політикою є вивчення й оцін ка основних принципів організації бухгалтерського обліку, мето дів і процедур обліку, закріплених в обраній підприємством облі ковій політиці. При цьому встановлюється склад розпорядних до кументів, що визначають облікову політику.
Ефективність діяльності підприємства залежить від концепції, яка покладена в основу організації обліку загалом і бухгалтерсько го обліку зокрема. Тому аудитор повинен перевірити, наскільки у на казі про облікову політику передбачено порядок формування інфор маційної системи, у якій основна роль належить бухгалтерському обліку. Для оцінки повноти і відповідності положень облікової політики аудитор повинен переконатися, що в наказі про облікову політику міститься інформація, яка обґрунтовує:
вибір підприємством методів і процедур бухгалтерського обліку (варіантність яких передбачена нормативними документа ми з бухгалтерського обліку і звітності, опис яких відсутній у нор мативних актах, варіантність яких випливає зі суперечливості та недосконалості законодавства);
особливості застосування методів і процедур обліку згідно зі специфікою умов господарювання, галузевої належності та інших умов.
Аналізуючи зміст наказу про облікову політику, аудитор по винен з'ясувати, чи всі його положення є елементами облікової політики та чи всі аспекти облікової політики знайшли в ньому відображення.
Якщо підприємство самостійно розробляє ті чи інші методи та процедури обліку, то аудитор має перевірити, чи відповідають вони допущенням і вимогам, встановленим нормативними доку ментами з бухгалтерського обліку.
Наказ про облікову політику повинен містити додаток, у яко му детально описується теорія, методологія, технологія і органі зація обліку. Аудитор повинен переконатися, що у додатку наве дено таку інформацію: детальний опис форми бухгалтерського об ліку та зв'язки між окремими елементами (регістри обліку, їх взаємозв'язок, які операції відображаються); принципи, на яких будується облікова політика; організація ведення обліку (струк тура бухгалтерії, графік документообороту); методика оцінки та обліку (запасів, зносу, резервів тощо); технологія обробки даних у бухгалтерії (вхідна та вихідна інформація, алгоритм обробки вручну та за допомогою комп'ютера); організація управлінського обліку (об'єкти, звіти, обробка даних, забезпечення менеджерів інформацією); організація контролінгу (стратегічне планування, облік, аналіз, прийняття рішень); перелік регістрів синтетичного й аналітичного обліку та інформація, яка в них відображається; організація метеріальної відповідальності; відповідальність за складання звітності (фінансової, статистичної, податкової, управ лінської); відповідальність за облікову політику головного бухгалтера та керівника; порядок використання чистого прибутку; організація економічного аналізу та використання його даниз^ для управління тощо.
Невідповідність положень наказу про облікову політику чин ним нормативним актам можна виявити в ході анкетування. Однією з причин таких невідповідностей є несвоєчасність внесен ня корективів у зв'язку зі змінами в нормативних актах. Іноді невідповідності — це наслідки неточності формуЛЮВань наказу. Наведемо зразок анкети вивчення облікової політики, який затверджено Запоріжським територіальним відділенням Спілки аудиторів України (Документування процесу аудиту. Робочі до кументи. — Запоріжжя, 2002 р.).
Особливу увагу в процесі аудиту облікової політики необхідно звернути на її зміни, якщо вони суттєві. Згідно з П(С)БО 6 "Виправ лення помилок і зміни у фінансових звітах", внесення змін в облі кову політику можливе лише у таких випадках, коли це:
зміна статутних вимог;
зміна вимог органу, що затверджує П(С)БО;
якщо зміни забезпечать достовірніше відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.
Будь-які зміни в обліковій політиці мають бути законодавчо чи економічно обґрунтованими. Для цього в ході аналізу змін аудитор повинен отримати детальні роз'яснення керівництва під приємства для того, щоб зрозуміти його наміри. Однак, ці пояснен ня слід розглядати критично, оскільки прагнення адміністрації не завжди адекватні господарській ситуації та інтересам власників підприємства. Зміна облікової політики можлива лише у випад ках, передбачених національними положеннями (стандартами) бух галтерського обліку і повинна бути обґрунтована та розкрита у фі нансовій звітності.
Практика аудиторських перевірок свідчить, що прийняту під приємством облікову політику не завжди послідовно застосовують протягом звітного року або вона не витримується усіма відокрем леними структурними підрозділами. Тому, у випадку наявності в організації відокремлених структурних підрозділів, особливу увагу аудитору слід звернути на послідовність застосування ними обраної облікової політики.
У процесі проведення аудиту облікової політики встановлюєть ся відповідність обраних підприємством методів і процедур веден ня бухгалтерського обліку, з одного боку, чинному законодавству, з іншого — меті, характеру та умовам діяльності підприємства. Аудит облікової політики покликаний дати оцінку обраним на під приємстві методам і процедурам ведення бухгалтерського обліку, як з точки зору відповідності стратегічній меті фінансового ме неджменту, так і з погляду раціональності та економічності побу дованого на них облікового процесу, що має забезпечувати фор мування повної та достовірної картини фінансово-господарської діяльності підприємства і його майнового стану.
З іншого боку, аудиторська перевірка пов'язана, у більшості випадків, з необхідністю для аудитора висловити свою думку щодо достовірності фінансової звітності, що формується згідно з прин ципами, встановленими обліковою політикою. Основними спожи вачами фінансової звітності є зовнішні користувачі, що на основі звітних даних приймають управлінські рішення про співпрацю є з підприємством. Тому для них важливі не лише числові показни ки звітності, а й інформація про способи їх формування, тобто окре мі положення облікової політики. Зовнішній користувач має бути впевнений у достовірності числових показників і адекватності способів їх розрахунку з урахуванням специфіки господарської діяльності підприємства. У зв'язку з цим аудиторський висновок про фінансову звітність однаково поширюється як на правильність розрахунку показників, так і на правильність обраних способів їх розрахунку, а отже, і на облікову політику.
Вивчивши і проаналізувавши надану інформаційну базу, важливо визначити, чк вона не є формальним ставленням адміні страції клієнта до формування і виконання облікової політики. Наявність наказу про облікову політику та інших розпорядчих документів, пов'язаних з нею, вчасно прийнятих і відповідно оформлених, не може достатньою мірою свідчити про дотриман ня облікової політики.
Типовими порушеннями, які трапляються під час аудиту облі кової політики підприємства, є:
підприємства через механізм облікової політики вирішують питання, які не входять до їх компетенції (наприклад, стосовно щоквартальної переоцінки основних засобів за ринковою вартістю, щоквартального створення резерву сумнівних боргів тощо);
складаються надто об'ємні накази щодо облікової політики;
переписують у наказах текст Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
невідповідність положень наказу про облікову політику чин ним нормативним актам;
необгрунтовано вносяться зміни в облікову політику під приємства;
не завжди послідовно протягом року застосовується прий нята підприємством облікова політика або не витримується усіма відокремленими структурними підрозділами;
Методика аудиту установчих документів та облікової політики підприємства 119
не завжди обрана підприємством облікова політика відпо відає меті, характеру та умовам діяльності підприємства;
підприємства вносять у цей документ положення, що не є елементами облікової політики, наприклад, термін виплати заро бітної плати, тривалість відпусток тощо. Цю інформацію потрібно відобразити в інших внутрішних документах;
підприємства допускаються помилки, наводячи в наказі ме тоди та процедуру бухгалтерського обліку зі всієї сукупності еле ментів облікової політики, незалежно від того, чи застосовували ся вони раніше і чи будуть необхідні в майбутньому тощо.
Отже, з розвитком ринкових відносин, ускладненням процесів управління підприємствами зростає роль облікової політики та її аудиту. Аудит здійснюють не тільки для контролю за дотриман ням облікової політики та оцінки відповідності чинним норма тивним документам, він є також одним із основних інструментів її обґрунтування, а точніше — базою для формування методичної складової цієї політики. Удосконалення аудиту облікової політи ки суб'єктів господарювання сприятиме підвищенню надійності системи бухгалтерського обліку як інформаційної основи управ ління, розширенню можливостей стабільного функціонування під приємства та його соціально-економічному розвитку.
Тема 9
МЕТОДИКА АУДИТУ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ
9.1. Методика аудиту основних засобів
До необоротних активів підприємства належать нематеріальні активи, незавершене будівництво, основні засоби, довгострокові фінансові інвестиції, довгострокова дебіторська заборгованість, відтерміновані податкові активи, інші необоротні активи. У цій темі висвітлюються питання методики аудиту основних засобів і нематеріальних активів.
Одним із важливих чинників, які впливають на загальний кін цевий фінансовий результат діяльності підприємств, є рівень за безпечення основними засобами, ефективність їх використання, ступінь зносу, правильність оцінки тощо.
До основних засобів належать матеріальні необоротні акти ви, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, здавання в оренду, очікуваний строк корисного використання яких більше одного ро ку (або операційного циклу, якщо він довший за один рік).
У балансі підприємства інформація щодо основних засобів вка зана в активі, у розділі "Необоротні активи", рядках: 030 — за лишкова вартість, 031 — первинна вартість, 032 — знос.
Для обліку та узагальнення інформації щодо наявності та руху власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які належать до складу основних засобів Планом рахунків бухгалтерського обліку, передбачений рахунок 10 "Основні засоби". Він має 9 субрахунків, за дебетом рахунку 10 "Основні засоби" відображається надхо дження (придбання) основних засобів, за кредитом — вибуття.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інфор мації щодо основних засобів визначені у П(С)БО 7 "Основні засоби". Згідно з П(С)БО 7, придбані (створені) основні засоби за раховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Перевіряючи правильність бухгалтерського обліку і відобра ження у фінансовій звітності основних засобів, аудитор повинен контролювати дотримання підприємством-клієнтом основних за конодавчих та нормативних актів:
Закон України "Про внесення змін до закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97— ВР з усіма змінами і доповненнями, у т. ч. внесеними Законом Укра їни від 24.12.02 р. № 349—1У;
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені відповідними наказами МФ України: 1 "Загальні вимоги до фінан сової звітності"; 2 "Баланс"; 3 "Звіт про фінансові результати"; 5 "Звіт про власний капітал"; 7 "Основні засоби"; 14 "Оренда"; 15 "Дохід"; 16 "Витрати"; 19 "Об'єднання підприємств";
Наказ МФ України "Про Примітки до річної фінансової звітності" від 29.11.2000 р. № 302;
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств й організацій (затверджено наказом МФ України від 30.11.99 р. № 291) тощо.
Основними завданнями аудиту основних засобів є:
перевірка первинних даних щодо основних засобів;
контроль дотримання чинного законодавства щодо операцій з основними засобами;
гіеревірка правильності документального оформлення опе рацій, які пов'язані з рухом основних засобів;
перевірка фактичної наявності і технічного стану груп ос новних засобів;
контроль правильності відображення господарських опера цій із надходження, реалізації, списання, ремонту основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку;
перевірка правильності нарахування амортизації (зносу);
визначення фактів неефективного використання основних засо бів, реалізації за зменшеною ціною, необґрунтованого списання;
оцінка придатності наявних основних засобів для функціону вання підприємства;
перевірка оцінки фінансових результатів від реалізації ос новних засобів фізичним особам або підприємствам;
перевірка відображення в обліку результатів надзвичайних подій, пов'язаних з основними засобами (пожежа, повінь, крадіж ки);
перевірка правильності індексації, переоцінки основних за собів;
перевірка операцій з орендованими та переданими в оренду основними засобами;
встановлення джерел фінансування, придбання (створення) основних засобів;
перевірка правильності списання недоамортизованої части ни основних засобів під час їх ліквідації;
аналіз показників використання основних засобів тощо.
Об'єкти аудиту основних засобів — це групи основних засобів, їх первинна і залишкова вартість, правильність документального оформлення операцій із основними засобами, достовірність ана літичного і синтетичного обліку, реальність відображення вартості основних засобів і зносу у фінансової звітності, економічних і тех-ніко-економічних показників використання основних засобів, організація обліку і стану внутрішнього контролю підприємства.
Джерелами інформації аудиту основних засобів є:
наказ про встановлення облікової політики на підприємстві;
розпорядчі документи керівника підприємства щодо пере-дання об'єктів основних засобів в експлуатацію (наказ, розпоря дження, акт, службова записка);
статут і засновницький договір;
акт (накладна) приймання-передачі (внутрішнього перемі щення) основних засобів, типова форма № 03-1;
акт прийому-здачі відремонтованих, реконструйованих і мо дернізованих об'єктів № 03-2;
акт на списання основних засобів № ОЗ-З;
інвентарна картка обліку основних засобів № 03-6;
опис інвентарних карток з обліку основних засобів № 03-7;
картка обліку основних засобів № 03-8;
інвентарний список основних засобів № 03-9;
відомість обліку основних засобів, нарахованих амортиза ційних відрахувань (зносу) № В-1;
головна книга;
форма річної фінансової звітності № 1 "Баланс";
форма річної фінансової звітності № 2 "Звіт про фінансові результати" (в частині фінансових результатів від ліквідації, про дажу основних засобів і витрат на їх ремонт);
форма річної фінансової звітності № 3 "Звіт про рух грошо вих коштів";
форма річної фінансової звітності № 5 "Примітки до річної фінансової звітності";
контракти, угоди про оренду, страхові поліси;
кошториси та плани ремонтів основних засобів тощо.
З метою оцінки ефективності внутрішнього контролю основ них засобів аудитор проводить тестування. У тести входять такі питання:
чи ведуться на піприємстві регістри аналітичного обліку для різних об'єктів основних засобів?;
чи закріплені за основними засобами матеріально відпові дальні особи?;
чи є у наявності договори з матеріально відповідальними осо бами?;
чи проводяться інвентаризації основних засобів у передба чених законодавством випадках?;
чи перевіряється відповідність даних регістрів обліку основ них засобів з даними головної книги?;
чи класифіковані основні засоби за групами, передбаченими П(С)БО 7 "Основні засоби"?;
чи* підписує головний бухгалтер та затверджує керівник акти прийняття-передавання і ліквідації основних засобів?;
чи перевіряють нарахування амортизації внутрішні ауди тори або інші відповідальні особи?;
чи відображається в обліку факт здавання основних засобів у фінансову оренду?;
хто дає дозвіл на списання основних засобів?;
чи визначені в обліковій політиці підриємства умови роз поділу витрат, пов'язаних з ремонтом та модернізацією основ них засобів?
Важливою процедурою під час аудиторської перевірки основ них засобів є їх інвентаризація. Аудитори повинні стежити за ходом інвентаризації, оцінити правильність її методики, доку ментальне оформлення, правильність відображення її результатів у бухгалтерському обліку. Крім того, аудитору слід зробити ви біркову перевірку записів у інвентаризаційних відомостях (опи сах) самостійним перерахунком окремих видів основних засобів. Під час виявлення відхилень від наданих даних підприємством-клієнтом аудитор направляє листа відповідного змісту керівнику підприємства з рекомендаціями щодо усунення виявлених недо ліків.
Результати вибіркової інвентаризації основних засобів ауди тор оформляє у нижчевказаному робочому документі:
Опис вибіркової інвентаризації основних засобів
|
№ з/п |
Об'єкт основ них засобів |
Шифр основ них засобів |
Мате ріально відпо відальна особа |
Наявність основних засобів |
При мітки |
|
|
Заданими обліку |
За резуль татами перевірки |
|||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
Аудитор перевіряє правильність ведення інвентарних карток індивідуального і групового обліку основних засобів, своєчасне за повнення всіх реквізитів у них. Якщо картки на окремі об'єкти відсутні, аудитор пропонує керівництву підприємства віднови ти аналітичний пооб'єктний облік основних засобів. Достовірність даних про наявність і рух основних засобів перевіряється зістав- \ ленням суми за інвентарною карткою з сумою, показаною в описі І інвентарних карток.
Аудитору слід впевнитися у правильності організації аналі тичного обліку і визначити, чи всі основні засоби підприємства закріплено за матеріально відповідальними особами.
Крім того, встановлюють відповідність даних аналітичного обліку основних засобів їх залишку за рахунком 10 "Основні за соби" на відповідні дати, відповідність залишків головної книги із залишками у балансі.
Результати перевірки відповідності даних аудитори оформля ють у нижчевказаному робочому документі:
Порівняльна відомість залишків у синтетичних та аналітичних регіст рах обліку основних засобів
|
№ з/п |
Показники |
Дата |
|||
|
31.03 |
30.07 |
30.09 |
31.12 |
||
|
1 2 3 4 |
Залишок у регістрах аналітичного обліку Залишок у регістрах синтетичного обліку Залишок у головній книзі Залишок у балансі |
Повноту і своєчасність оприбуткування основних засобів мож на визначити шляхом порівняння дати оприбуткування за рахун ком 10 "Основні засоби" з датами, вказаними у первинних доку ментах (актах введення в експлуатацію, актах приймання-пере-давання основних засобів тощо).
Слід документально перевірити операції зі списання основних засобів, правильність їх оформлення, законність і доцільність вибуття і відображення його в обліку.
Аудитор також перевіряє правильність переоцінки основних засобів за відповідною вартістю, її відображення в бухгалтерсько му обліку.
Аудитом правильності проведення річної інвентаризації основ них засобів слід з'ясувати правильність оцінки основних засобів, встановити їх належність, перевірити достовірність облікових записів із основних засобів і залишків із них у балансі, перевірити правильність нарахування зносу основних засобів та визначення витрат на їх ремонт.
Необхідно встановити власника основних засобів (підприєм-ство-клієнт чи інші господарюючі суб'єкти), оскільки від цього залежить, відображаються вони у балансі, чи на позабалансових рахунках.
Для відображення в обліку реальної вартості об'єктів основні засоби періодично підлягають індексації, під час якої їх оціню ють за відповідною вартістю при одночасному встановленні їх зносу.
Переоцінена первісна вартість і знос об'єкта основних засобів визначаються як добуток первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справед ливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки — у складі витрат звітного періоду. Після цього аудитор перевіряє правильність ведення обліку амортизації основних за собів.
Об'єктом амортизації є окремі основні засоби, крім землі, про дуктивної худоби, житлових будинків, споруд благоустрою, авто-доріг, видавничої продукції тощо. Амортизація нараховується протягом строку корисного використання об'єкта основних за собів.
Згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби", метод амортизації має вра ховувати форму, в якій підприємство отримує економічну вигоду від активу. Вибір методу амортизації основних засобів підприєм ство здійснює самостійно. Обрані методи амортизації основних за собів є елементами облікової політики підприємства: 1) прямолі нійної; 2) зменшення залишкової вартості; 3) прискореного змен шення залишкової вартості; 4) кумулятивного; 5) виробничого.
Якщо є розбіжності між даними синтетичного й аналітичного обліку, аудитор з'ясовує причини, винних осіб, визначає наслідки (нарахування або зайве нарахування амортизації) і пропонує усу нути недоліки.
Важливе місце посідає перевірка вибуття основних засобів внас лідок ліквідації об'єктів, які стали непридатними внаслідок їх старіння і зносу. Аудитор перевіряє правильність оформлення і своєчасність відображення операцій щодо списання основних за собів. Встановлюється правомірність списання витрат щодо лік відації основних засобів, повнота оприбуткування цінностей, що надійшли від ліквідації і їх відображення в обліку.
У процесі дослідження операцій, пов'язаних з орендою, з'ясо- і вують питання своєчасності нарахування і розрахунків за орендо- | вані основні засоби, виявляють факти передачі в оренду основних засобів безобліково, перевіряють правильність відображення ПДВ.
Аудитору слід звернути увагу на основні засоби, які було при дбано за рахунок кредитів банку чи інших фінансових установ (пов ністю або частково). Згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби", відсотки за кредитами на придбання (створення) основних засобів не вно сяться до їх первісної вартості і належать до фінансових витрат звітного періоду. При безоплатному отриманні основних засобів вони повинні бути оцінені за ринковою, а не залишковою вартістю. Результати перевірки законності, достовірності та правильності відображення в обліку списання витрат на проведення ремонтів основних засобів оформляють у нижчевказаному робочому доку менті аудитора.Дотримуючись вимог П(С)БО 7, аудитору слід переконатися, що у Примітках до річної фінансової звітності розкрито таку інфор мацію: вартість (переоцінена або первісна), за якою основні за соби відображені у балансі; наявність і рух основних засобів у звітному періоді; вибуття основних засобів, їх переоцінка, сума нарахованої за рік амортизації тощо.
Під час перевірки фінансово-господарської діяльності підпри ємства аудитор досліджує показники стану та ефективності вико ристання основних засобів, визначає рівень забезпеченості під приємства основними засобами.
Результат аналізу наявності та використання основних засобів на підприємстві відображають у робочому документі.
До показників стану основних засобів належать коефіцієнт зно су, коефіцієнт придатності, коефіцієнт оновлення та морального зносу.
Коефіцієнт зносу основних засобів — це показник, який дає ха рактеристику середній зношеності засобів праці. Він визначається як співвідношення суми амортизації до первісної їх вартості.
Показники використання основних засобів на підприємстві 200 _ р.
|
№ з/п |
Назва показника |
Алго ритм роз рахунку |
Вели чина показ ника |
Норма тив показ ника |
Відхи лення |
При мітка |
|
1 2 3 |
Коефіцієнт вибуття Коефіцієнт оновлення Коефіцієнт зносу основних засобів |
|||||
|
4 5 6 7 8 |
Коефіцієнт придатності основних засобів Фондооз броєність Фондоза-безпеченість Фондовіддача Фондоміст кість |
Коефіцієнт оновлення основних засобів характеризує долю вве дених в експлуатацію в цьому періоді нових оновлених засобів у загальній їх вартості на кінець періоду.
Він визначається співвідношенням вартості нововведених в екс плуатацію основних засобів за досліджуваний період до вартості усіх основних засобів на кінець періоду (за умови, що всі основні засоби, які надійшли, збереглися).
Узагальненим показником ефективності використання основ них засобів є фондовіддача — співвідношення обсягу виробниц тва продукції (робіт, послуг) до середньорічної балансової вартості основних виробничих засобів.
Крім того, розраховується показник фондоозброєності робочих, тобто вартості основних засобів на одного працівника. Цей показник розраховується співвідношенням середньорічної вартості діючих виробничих основних засобів до середньооблікової чисельності ро бочих у найбільшу зміну.
9.2. Методика аудиту нематеріальних активів
До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані (відок ремлені від підприємств) та утримуватися підприємством з ме тою використання протягом періоду більше одного року (або од ного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для ви робництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншим особам (П(С)БО 8 "Нематеріальні активи").
Під час перевірки стану обліку нематеріальних активів слід па м'ятати, що під необоротними активами розуміють позаоборотні об'єкти довгострокового використання, які не мають матеріаль но-речової форми, але мають відповідну вартість і можуть прино сити прибуток підприємству. До них належать права користуван ня природними ресурсами, права користування майном, права на знаки для товарів і послуг, права на об'єкти промислової влас ності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл.
Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунки 12 "Нематеріальні активи" та 13 "Знос нематеріальних активів".
У балансі для інформації щодо нематеріальних активів перед бачено рядки 010 — залишкова вартість, 011 — первісна вартість, 012 — знос.
Суть аудиторської перевірки нематеріальних активів полягає у дослідженні юридичних і бухгалтерських документів, що засвід чують володіння ними, та перевірці дотримання методики бух галтерського обліку нематеріальних активів.
Під аудитом інтелектуальної власності (нематеріальних акти вів) розуміється перевірка прав підприємств на користування зем лею, водою, об'єктами промислової та інтелектуальної власності (авторське право у сфері науки, літератури, мистецтва тощо).
Основними завданнями аудиту нематеріальних активів є:
перевірка наявності нематеріальних активів і отримання підтвердження щодо права власності на усі нематеріальні акти ви, які зберігаються на підприємстві чи у довірених осіб;
перевірка правильності та повноти відображення в обліку нематеріальних активів;
перевірка санкціонування операцій з нематеріальними активами;
перевірка відповідності даних первинного обліку нематері альних активів даним головної книги;
перевірка правильності обліку надходжень і вибуття немате ріальних активів;
перевірка правильності нарахування амортизації нематері альних активів;
перевірка відповідності даних первинного обліку зносу нема теріальних активів даним головної книги тощо.
Під час аудиторської перевірки нематеріальних активів аудитор керується П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", затвердженим нака зом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242, законами про власність, про товарні знаки тощо.
Аудитор повинен перевірити правильність бухгалтерського облі ку нематеріальних активів, що має вестися щодо кожного об'єк та за встановленими групами. Необхідно перевірити правильність оцінки нематеріальних активів. Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною варті стю.
Первісна вартість придбаного нематеріального активу склада ється з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкоду ванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із його прид банням і доведенням до стану, у якому він придатний для викори стання за призначенням. Витрати на сплату відсотків за кредит не зараховуються до первісної вартості нематеріальних активів, при дбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку.
Під час аудиторської перевірки перевіряється порядок переоцін ки нематеріальних активів, нарахування амортизації, порядок зменшення корисності нематеріальних активів, перевіряється списання з балансу та визначення фінансового результату від ви буття об'єктів нематеріальних активів.
Під час документальної перевірки слід дослідити регістри син тетичного та аналітичного обліку, звітність.
Приступаючи до аудиту, насамперед слід перевірити факт на явності нематеріальних активів за документами, де списано сам об'єкт (програма для комп'ютера, конструкторська документація) або де підтверджується створення об'єкта (договір, ліцензійна уго да). Крім того, "Акт приймання-передавання" може підтвердити факт отримання певного об'єкта інтелектуальної власності.
Дотримуючись вимог П(С)БО 8, аудитору слід переконатися, що у Примітках до річної фінансової звітності підприємство розкрило таку інформацію: вартість (первісна або переоцінена), за якою не матеріальні активи відображені в балансі; методи амортизації та діапазон строків корисного використання нематеріальних активів; наявність і рух у звітному році тощо.
Згідно з П(С)БО 8, нарахування амортизації Нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використан ня, але не більше 20 років, починаючи з дати прийняття на облік.
Метод нарахування амортизації нематеріального активу оби рається підприємством, виходячи з особливостей його форми отри мання очікуваних економічних вигод.
Суми амортизації, нарахованої протягом звітного періоду, відо бражаються у складі витрат цього періоду або вносяться до со бівартості іншого активу.
Аудитор разом із залученими спеціалістами визначає пра вильність вартості інтелектуальної власності. Якщо об'єкт власності вкладений у статутний капітал, то його оцінка визначається за домовленістю засновників, а якщо придбаний за кошти, то оціню ється за фактичними витратами на придбання, якщо отримано безкоштовно, то його оцінка визначається експертним методом.
Аудитору слід перевірити правильність оприбуткування об'єк тів на рахунку 12 "Нематеріальні активи" у кореспонденції з рахун ками 31 "Рахунки в банках", 46 "Неоплачений капітал", а також обґрунтованість їх вибуття (продаж, списання чи безкоштовна пе редача). Для обліку амортизації "Знос нематеріальних активів".
Крім того, порівнюють дані синтетичного та аналітичного об ліку нематеріальних активів, якщо облік ведеться за їх видами і об'єктами.
Аудитор перевіряє дотримання правил приймання, відображен ня в бухгалтерському обліку нематеріальних активів, правиль ність їх оцінки, списання і нарахування зносу.
Аудитору слід пам'ятати, що підставою для оприбуткування нематеріальних активів є документи, які ідентифікують ті активи.
Аудитори для проведення технічної експертизи об'єктів інте лектуальної власності і здійснення юридичного аналізу докумен тів, що підтверджують право на їх власність, залучають патент них повірених та юристів.
Тема 10
МЕТОДИКА АУДИТУ ЗАПАСІВ І ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ
10.1. Аудит збереження, обліку і руху матеріальних цінностей
Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності встановлено у По ложенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердже ні наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 751/4044 із змінами і доповненнями.
Під запасами розуміють активи, які:
утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;
перебувають у процесі виробництва з метою подальшого про дажу продукту виробництва;
утримуються для споживання під час виробництва продук ції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підпри ємстцом.
Для цілей бухгалтерського обліку запаси вміщують:
сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі ви роби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування ви робництва й адміністративних потреб;
незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів і незакінчених процесів;
готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначе на для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;
товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отри мані) та утримуються підприємством з метою подальшого про дажу;
малоцінні та швидкозношувані предмети, що використову ються протягом не більше одного року або нормального операцій ного циклу, якщо він триває більше одного року;
— молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сіль
ського господарства, якщо вони оцінюються за цим положенням
(стандартом).
Основними завданнями аудиту збереження, обліку матеріаль них цінностей є перевірки:
забезпечення контролю за наявністю і збереженням матеріаль них цінностей;
законності здійснюваних операцій щодо руху матеріальних цінностей;
забезпечення достовірних даних із руху матеріальних цінно стей;
своєчасності документального відображення операцій мате ріальних цінностей;
— використання матеріальних цінностей на виробництві на
основі технічно обґрунтованих норм їх використання;
-— правильності оформлення і відображення в обліку операцій із надходження і відпускання матеріальних цінностей;
— наявності надлишків матеріалів для їх реалізації.
Враховуючи завдання щодо контролю за наявністю і збере женням матеріальних запасів, правильністю відображення даних про наявність і рух матеріальних цінностей в бухгалтерському обліку і звітності, необхідно з'ясувати:
яка первинна документація використовується на підпри ємстві, чи відповідає вона формам, затвердженим у встановлено му порядку;
чи зберігається на підприємстві порядок оформлення дору чень на отримання матеріалів зі складу постачальника і транс портної організації;
чи здійснюється контроль за збереженням і використанням доручень та їх списанням на підприємстві;
чи встановлено контроль на складі, в бухгалтерії за пра вильністю і своєчасністю оприбуткування вантажів на основі при буткових документів;
чи приймаються на тимчасове відповідальне збереження окре мі партії матеріальних запасів, які знаходяться в процесі лабо раторного випробування;
чи встановлено на підприємстві порядок оформлення відпо відними документами внутрішнього переміщення матеріальних запасів;
— чи відпускаються матеріальні запаси у виробництво за ва гою, рахунком, згідно з документами внутрішнього переміщен ня;
чи зберігається на підприємстві встановлений порядок оформлення операцій щодо відпущення матеріальних запасів на основі договорів, накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних;
чи вжито заходів для забезпечення контролю за збережен ням матеріальних цінностей. Для цього необхідно встановити, чи призначені наказом керівника по підприємству матеріально від-
| повідальні особи, які відповідають за збереження матеріальних цінностей, чи укладені з ними договори про повну матеріальну відповідальність;
чи створені умови матеріально відповідальним особам для забезпечення збереження матеріальних запасів, чи є приміщен ня, де зберігаються матеріальні запаси, шафи, сейфи тощо;
чи обладнані приміщення пожежно-охоронною сигналіза цією;
чи організовано порядок вивезення матеріальних запасів з території підприємства;
чи призначена наказом керівника підприємства постійно діюча комісія для проведення перевірки збереження і списання матеріальних запасів;
чи проводяться на підприємстві інвентаризація і вибіркові перевірки за збереженням матеріальних запасів, чи оформлені їх результати; яких заходів вжито до винних у випадку виявлення нестачі матеріальних запасів, у якому стані перебувають ваговимі рювальні прилади;
Перевіряючи стан обліку матеріальних запасів на складі, ауди тору необхідно з'ясувати:
чи робить завідувач складу на основі первинних докумен тів записи операцій щодо прийняття і відпущення матеріальних запасів у картках складського обліку;
чи перевіряють працівники бухгалтерії підприємства безпо середньо на складах у присутності завідувача або керівника своє часність і правильність оформлення первинних документів, запи сів у картках складського обліку.
10.2. Методика аудиту матеріальних цінностей
Основою господарської діяльності підприємств є виробничі за даси: сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі ви роби, товари, готова продукція, малоцінні та швидкозношувані предмети.
Запаси визначаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'я зані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно ви значеною.
Аудит матеріальних цінностей доцільно починати з інвентари зації, яку проводять згідно з укладеним договором з аудиторською фірмою (аудитором) або силами і коштами підприємства-замов-ника. Під час організації та проведення інвентаризації слід керува тися Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріаль них активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та документів і розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69. Для проведення інвентаризації призначають робочу комісію у складі не менше трьох осіб за обов'язковою участю матеріально відповідальної особи. Перед початком інвентаризації матеріально відповідальна особа складає звіт і дає розписку про те, що до початку проведення інвентаризації всі документи здані до бухгалтерії і неоприбут-кованих та неописаних матеріальних цінностей на складі немає.
До початку інвентаризації в картках складського обліку повин ні бути відображені всі операції з руху матеріальних цінностей: за кожним з них виведені залишки на день інвентаризації; первинні документи з руху запасів необхідно здати до бухгалтерії для їх бухгалтерської обробки.
Наявність цінностей визначається підрахунком, зважуванням, обліком залежно від одиниць вимірювання. Аудитор стежить за правильністю проведення інвентаризації та сам записує резуль тати. Оформлені інвентаризаційні описи він передає в бухгалте рію для складання порівняльної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівняльну відомість записують тільки ті мате ріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових да них, решту записують одним рядком на загальну суму.
На підставі порівняльної відомості оформляють результати інвентаризації.
Якщо при інвентаризації виявлені нестачі від розкрадання, знищення матеріальних цінностей, то згідно з Постановою Кабі нету Міністрів України від 22.01.1996 р. № 116, відшкодовують збитки за формулою:
Сз=[ПвхІ + ПДВ+Аз]х2
де, Сз — сума збитків;
Пв — первісна вартість запасів; / — загальний індекс інфляції; ПДВ — розмір податку на додану вартість; Аз — розмір акцизного збору.
Далі аудитор приступає до перевірки правильності оцінки ма теріальних цінностей в обліку. Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", придбані чи вироблені мате ріальні цінності зараховуються на баланс підприємства за їх пер вісною вартістю.
Виробничі запаси (сировина, основні і допоміжні матеріали, ви роби, незавершене виробництво, готова продукція, товари, швид козношувані предмети та інші матеріальні цінності відобража ються в обліку за фактичною собівартістю.
Фактична собівартість виробничих запасів визначається вихо дячи із затрат на їх придбання, витрат на оплату посередницьких послуг, пов'язаних з пошуком і придбанням запасів, витрат на інформаційні, маркетингові, рекламні послуги, пов'язані з пошу ком і придбанням запасів, витрат на сплату обов'язкових податків і зборів, які вносяться до ціни запасів (крім ПДВ), витрат на заготівлю,пересортування, інших витрат, які безпосередньо пов'язані з прид банням виробничих запасів.
Не вносяться до собівартості запасів понаднормовані убутки і нестачі запасів, відсотки за користування кредитом, витрати на збут, загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосе редньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів.
Виробничі запаси списують у виробництво за одним із таких методів оцінки запасів:
метод ідентифікованої собівартості — застосовується для тих запасів, які використовуються для виконання спеціальних замов лень і проектів. Застосування цього методу передбачає ведення індивідуального обліку за кожним видом запасів;
метод ФІФО — ґрунтується на припущенні, що ті одиниці запасів, які були придбані першими, першими і вибувають. Спо чатку записують залишки запасів на початок періоду, потім вар тість запасів, що надійшли першими у звітному періоді. Ті запаси, що надійшли першими, належать до собівартості реалізованої продукції, а вартість запасів, придбаних останніми, відобража ються на рахунках обліку запасів на кінець звітного періоду;
метод ЛІФО — базується на допущенні, що запаси відпус каються у виробництво у послідовності, зворотній їх надходженню на підприємство. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного періоду визначається за собівартістю перших за часом отримання запасів;
метод нормативних затрат — полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції: (робіт, послуг), встановлених підт приємством з урахуванням нормальних рівнів використання запат сів, праці, виробничих потужностей і чинних цін;
оцінка за цінами продажу заснована назастосуванні підприєм ствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгівельної на: цінки товарів. Собівартість реалізованих товарів визначається як, різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгівельної націнки на ці товари. Сума торгі вельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього ' відсотка торгівельної націнки.
Середній відсоток торгівельної націнки визначається діленням суми залишку торгівельних націнок на початок звітного місяця і торгівельних націнок у продажній вартості, отриманих у звітно му місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вар тості, отриманих у звітному місяці товарів.
Приклад: на початок звітного періоду на торгівельному під приємстві значаться товари. Сальдо 282 "Товари в торгівлі" — 40 000 грн. Сальдо 285 "Торгова націнка" становить 12 000 грн.
У звітному періоді було придбано товарів на суму 42 000 грн, у т.ч. ПДВ — 20 % . Торгівельна націнка — 10 000 грн, реалізова но товару на 22 800 грн.
Розрахуємо середній відсоток торгівельної націнки:
С. в. % = (сальдо по кредиту 285 рах. на початок звітного пе ріоду + обороти по кредиту 285 рах.) / (сальдо по дебету 282 рах. на початок звітного періоду + обороти по дебету 282 рах.)
С. в. = (12 000 +10 000) І (40 000 + 35 000) = 0,29
Торгівельна націнка на реалізовані товари дорівнює:
22 800x0,29 = 6612 грн Собівартість реалізованого товару дорівнює: 22 800-6612 = 16 188 грн
Незавершене виробництво може відображатися в балансі за фактичною виробничою собівартістю або за прямими статтями, а також за собівартітю сировини, матеріалів, напівфабрикатів.
Метод оцінки виробничих запасів відображається в наказ і облі-коврї політики підприємства.
Аудитору необхідно пам'ятати, що в податковому обліку вико ристовують одну з двох оцінок списання виробничих запасів на виробництво, метод ФІФО або метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів.
Джерелами аудиту операцій з матеріальними цінностями є пер винні облікові документи: журнал обліку надходження вантажів; доручення; журнал обліку виданих доручень, прибутковий ордер, акт про прийняття матеріалів; вимоги; прихідні накладні; накладні на внутрішнє переміщення матеріальних цінностей; видаткові на кладні; податкові накладні; матеріальні звіти; відомість обліку залиш ків матеріалів на складах; договори доставки матеріалів; розрахункові показники використання сировини і матеріалів у підсобних вироб ництвах; дані аналітичного і синтетичного обліку за рахунками 20 "Виробничі запаси", 63 "Розрахунки з постачальниками і підряд никами", 372 "Розрахунки з підзвітними особами", 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", та інші, пов'язані з відображенням операцій з руху матеріальних цінностей; головна книга, баланс.
Важливим моментом у діяльності аудитора є перевірка повноти оприбуткування матеріальних цінностей, де аудитори з'ясовують, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним інших облікових регістрів (жур налів, головної книги); поряд із цим, доцільно перевірити пого дженість записів у синтетичному і аналітичному обліку за балан совими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються мате ріальні цінності. Особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за до ставлені матеріальні цінності. За кредитом — їх надходження (оприбуткування). В кінці звітного періоду на цьому рахунку може бути дебетове або кредитове сальдо.
Аудитору слід перевірити, чи не закінчився строк позовної давності на вказану заборгованість. Після закінчення строку по зовної давності заборгованість стає безнадійною. Але, перш ніж її списати, необхідно визначити податок на додану вартість, який є складовою цієї заборгованості. Якщо це кредиторська заборго ваність, то необхідно зменшити суму податкового кредиту методом "сторно". Кредиторську заборгованість вносять до складу валового доходу того звітного періоду, на який припадає закінчення стро ку позовної давності.
Якщо виникла на певний період дебіторська заборгованість, строк позовної давності якої минув, то спочатку визначають суму ПДВ і відповідно зменшують суму податкових зобов'язань.
Дебіторську заборгованість вносять до складу валових витрат того звітного періоду, на який припадає закінчення строку позов ної давності.
Аудитору слід перевірити правильність складання актів розбіж ності кількості та якості матеріальних цінностей, що надійшли, і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транс портної організації. Практика свідчить, що такі розбіжності зумов лені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних актів із метою присвоєння нестач або пересортиць мате ріальних цінностей.
Для виявлення фактів зміни назв або споживчих якостей цінно стей (ґатунку, марки, розміру, вологості тощо), штучного зави щення ваги застосовують експертну оцінку документів.
Під час дослідження документів застосовують логічну, норма тивно-правову, зустрічну перевірку.
Перевіривши правильність оприбуткування, аудитор присту пає до аналізу списання матеріальних цінностей. Насамперед, слід встановити відповідність даних складського обліку даним синте тичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для цього за гальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відомості обліку матеріальних цінностей, товарів, тари. Таке зіставлення здійснюється за кожним складом. Загальні обороти вибуття ма теріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомостях, звіряють із кредитовими оборотами і залишками на рахунку 20 "Виробничі запаси" в Го ловній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до від новлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей.
Для перевірки здійснення операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво або на сторону використовують на-громаджувальні відомості щодо витрачання матеріалів зі скла дів, що виписуються на підставі видаткових ордерів.
У таких випадках аудитор повинен особливо ретельно аналізу вати документи на списання матеріалів і переконатися, чи пра вильно підприємство веде, зокрема, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комп лектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової про дукції.
У випадку, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця вноситься до валових доходів у тако му звітному періоді.
У випадку, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця вноситься до складу валових витрат у тому ж звітному періоді.
Під час перевірки оерацій з матеріальними цінностями аудитор може зустрітися з такими негативними явищами:
недоліки в обліку;
неповне оприбуткування матеріалів, що надійшли;
безпідставні претензії до постачальників;
відсутність оперативного контролю за виконанням договорів на поста чання і відпуск матеріальних цінностей;
відсутність договорів про повну матеріальну відповідальність;
недотримання правил зберігання товарно-матеріальних цінностей і охо рони;
дописки товарно-матеріальних цінностей;
крадіжки, підробки документів, привласнення, завищені (занижені) за лишки товарів на складі.
Для виявлення вищевказаних недоліків застосовують такі прийоми і способи:
інвентаризацію;
контрольне порівняння фактичних залишків товарів із даними останньої інвентаризації;
контрольний обмір;
зіставлення (порівняння) документальних даних;
зустрічну перевірку з постачальниками на закупівлю матеріальних цінно стей;
переоцінку і уцінку матеріальних цінностей;
контроль за використанням доручень на отримання матеріальних цінно стей;
вибіркові перевірки;
— перевірку правильності розрахунків природного убутку товарно-матері
альних цінностей (рис. 10.1).
|
Інвентаризація матеріальних цінностей |
||
|
Оцінка матеріальних цінностей |
||
|
Аудит первинних облікових документів |
||
|
Перевірка оприбуткування товарно-матеріальних цінностей |
||
|
Аналіз списання товарно-матеріальних цінностей |
||
|
Перевірка регістрів аналітичного і синтетичного обліку |
||
|
Головна книга |
||
|
Фінансова, податкова звітність |
||
Рис. 10.1. Послідовність аудиту матеріальних цінностей
Таблиця 10.1. Розрахунок приросту (зменшення) балансової вартості запасів
|
На початок |
На кінець |
Приріст "+" |
|
|
Показники |
звітного |
звітного |
Зменшення |
|
періоду |
періоду |
« - » |
|
|
Балансова вартість |
6.3 |
7.2 |
-0.9 |
|
запасів, у тому числі: |
|||
|
— на складах (місцях |
|||
|
зберігання) |
|||
|
— у незавершеному |
|||
|
виробництві |
|||
|
— у готовій продукції |
2.8 |
4.8 |
-2.0 |
|
— малоцінні та |
|||
|
швидкозношувані |
|||
|
предмети на складі |
|||
|
— на гуртових складах |
3.5 |
2.4 |
+ 1.1 |
|
(місцях зберігання) |
|||
|
— у роздрібній торгівлі |
Приклад.
На підприємстві гуртової торгівлі початковий залишок запасів станом на 1 січня 2004 р. становлять: малоцінні та швидкозношувані предмети — 2.8 тис. грн; товари на гуртових складах — 3.5 тис. грн;
На 31 березня 2004 р. — малоцінні швидкозношувані предмети — 4.8 тис. грн; товари на оптових складах — 2.4 тис. грн;
На кінець звітного періоду відбулося зменшення балансової вартості запасів на 0.9 тис. грн, що збільшує валові витрати підприємства.
Перевіряючи операції щодо відпуску матеріальних цінностей, аудитор по винен перевірити правильність їх списання на відповідні пов'язані рахунки. Аудитору необхідно враховувати особливості відображення на рахунках бух галтерських операцій, пов'язаних з реалізацією матеріальних цінностей.
Первісна вартість матеріальних цінностей списується з кредиту рахунків 28 "Товари", 22 "МШП", 20 "Виробничі запаси" в дебет рахунка 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів". Одночасно на належну суму за ці матеріальні цінності з покупця кредитується рахунок 71 "Інший операційний дохід" і дебе тується рахунок 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".
10.3. Методика аудиту витрат діяльності
Собівартість продукції (робіт, послуг) — це вартісна оцінка ви користаних у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), сиро вини, матеріалів, палива, енергії, основних фондів, трудових ре сурсів, а також інших затрат на її виробництво і реалізацію.
Методичні засади формування в бухгалтерському обліку інфор мації про витрати підприємства визначаються Положенням (стан дартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".
Облік витрат на виробництво і реалізацію продукції (робіт, по слуг) базується на складанні первинної документації, в якій відоб ражаються всі операції із виробництва і випуску продукції, ро біт, послуг.
Перевірка правильності віднесення затрат на виробництво і ре алізацію продукції є одним з основних показників, який визна чає якість роботи підприємства. Собівартість продукції впливає на формування прибутку і відповідно податку на прибуток у бюд жет.
Здійснюючи перевірку, необхідно керуватися Законом Укра їни "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22 травня 1997 р. № 283/97—ВР, зі змінами і доповненнями (в т. ч. внесеними Законом України від 24.12.02 р. № 349—IV).
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складаєть ся з виробничої собівартості продукції, робіт, послуг, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.
Затрати, які утворюють собівартість продукції (робіт, послуг), складаються з таких елементів:
— матеріальні витрати;
— витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Під час перевірки необхідно звернути особливу увагу на мате ріальні затрати:
правильність оцінки матеріальних цінностей, які внесені в собівартість продукції (робіт, послуг);
чи мають місце факти списання на собівартість затрат, які не належать до матеріальних цінностей, а також випадки списан ня на виробничі рахунки вартості податку на додану вартість;
чи були випадки віднесення на затрати основної діяльно сті вартості матеріалів, використаних на будівництво, ремонт, мо дернізацію основних фондів більше, ніж встановлено законодав ством; підприємство має право протягом звітного періоду віднести до витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують загаль ну суму, збільшують балансову вартість основних фондів пропор ційно сукупній балансовій вартості таких основних фондів;
чи правильно оцінені і списані повернені відходи. Повер нені відходи оцінюються за ціною можливого використання;
чи обґрунтовано вимогою в собівартість продукції внести витрати на оплату брокерських послуг, на виплату комісійних винагород посередницьким організаціям;
чи правильно відображено в обліку затрати на тару і упаков ку. При цьому необхідно пам'ятати про те, що якщо вартість тари входить у ціну матеріальних цінностей, то фактичну собівартість матеріалів необхідно зменшити на вартість тари. Якщо вартість тари оплачується покупцем вище ціни матеріальних цінностей, то вона вноситься в затрати на її придбання;
чи правильно списана нестача і втрати в межах норм при родних збитків;
чи правильно віднесена на затрати сума безнадійної забор гованості, строк позовної давності яких минув;
чи правильно віднесено на витрати суми коштів або вартість майна, добровільно перерахованих для цільового використання з метою охорони культури, медицини, установам науки, осві ти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам, а також непри бутковим установам і організаціям. При цьому необхідно пам'я тати,, що такі перерахування здійснюються в межах не менше двох та не більше п'яти відсотків оподаткованого прибутку поперед нього звітного періоду;
чи правильно віднесено суми витрат, пов'язаних з придбан ням, добудовою об'єкта незавершеного будівництва та введення його в експлуатацію.
Не вносять у собівартість продукції: витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, при дбання та розповсюдження подарунків; придбання, реконструк цію, будівництво, модернізацію, ремонт та інші поліпшення ос новних фондів.
Під час перевірки затрат на оплату праці необхідно керуватися вимогами Інструкції про склад фонду заробітної плати і виплат со ціального характеру, Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств". При цьому необхідно звернути увагу на те, чи є на підприємстві накази, положення про порядок виплати премій, матеріальної допомоги, витрат на виплату авторських винагород та інше. У випадку їх відсутності суми цих виплат не повинні належати до собівартості продукції.
Слід пам'ятати, що до складу витрат підприємства належать суми зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов'язкового соціального страхування фізичних осіб.
Не вносяться до складу витрат добровільні внески до пенсійного рахунку працівника, що відкритий у межах пенсійних планів.
Під пенсійним планом розуміють порядок управління та розмі щення накопичених пенсійних внесків.
Під час перевірки амортизації основних фондів необхідно вста новити правильність нарахування амортизації.
Необхідно пам'ятати, що нарахуванню амортизації, внесення її в собівартість підлягають ті основні фонди, які використову ються для власного виробничого використання.
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складаєть ся з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновироб-ничих витрат та понаднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) належать (рис. 10.2): прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.
За умов ринкової економіки перелік і склад статей кальку лювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) вста новлюються самим підприємством.
Контролю підлягають правильність належності загально-вироб ничих витрат до постійних і змінних (рис. 10.3).
Рис. 10.3 показує, що витрати на обслуговування й управлін ня виробництвом змінюються прямопропорційно зміні обсягу ді яльності й розподіляються на кожен об'єкт витрат із викори станням бази розподілу (години праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. І навпаки, постійні виробничі витрати залиша ються незмінними при зміні обсягу діяльності.
Схема групування витрат операційної діяльності за економіч ними елементами зображена на рис. 10.4.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати вносяться до складу собівартості реалізованої продукції в період їх виник нення.
Шляхом зіставлення даних матеріальних складів про відпуск сировини і матеріалів у виробництво з показниками цехів про на дходження їх у виробництво та на підставі аналізу записів з кре диту рахунка 201 "Сировина і матеріали" і дебету рахунка 23 "Ви робництво" аудитор може підтвердити списання матеріальних ви трат на виробничі потреби і внесення їх у собівартість продукції.
З іншого боку, аудитор перевіряє правильність списання суми витрат на фінансові результати наприкінці звітного періоду.
Для перевірки правильності визначення фактичної собівартості сировини і матеріалів аудитору необхідно дослідити первинні документи постачальника (накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні), у яких зареєстровано ціну, зокрема на цінки (надбавки), транспортні та інші видатки, пов'язані з при дбанням матеріалів. Товарно-транспортні документи зіставляють ся з даними бухгалтерського фінансового обліку (книгою обліку надходження вантажів, журналом-ордером, відомістю), у яких показано кількість отриманих матеріалів за їхню вартість. Затрати на сировину і матеріали перевіряються шляхом визначення пра вильності застосування технічно обґрунтованих норм їх витра чання.
Таким чином, під час ревізії витрат діяльності важливо пере вірити фактичну собівартість окремих видів продукції за кальку ляційними статтями витрат. Схематично групування витрат за ви дами діяльності.
Причому загальна сума розподілених і нерозподілених постій них загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фак тичної величини, що показано в розрахунку розподілу загально-виробничих витрат.
Тема 11
МЕТОДИКА АУДИТУ ГРОШОВИХ КОШТІВ 1 ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
11.1. Методика аудиту грошових коштів ,
Гроші є найбільш мобільним і цінним ресурсом підприємства, тому аналіз і контроль їх руху й динаміки дозволяє виявити ре зерви раціонального використання, нові тенденції, зміни джерел надходжень і напрямів витрачання, маневрувати коштами з най більшою ефективністю.
Аудит грошових коштів дає можливість деталізувати зведені дані за джерелами їх надходження і витрачання, визначити до цільність витрачання, структуру й зміни у витрачанні грошей, їх вплив на ефективність господарювання.
Грошові кошти — готівка, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів" (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 бе резня 1999 р. № 87).
У формі річної фінансової звітності № 1 "Баланс підприємства" грошові кошти представлено загальною сумою у активі II розділі "Оборотні активи" рядками 230, 240 "Грошові кошти та їх екві валенти" у національній та іноземній валюті.
У формі річної фінансової звітності № 3 "Звіт про рух грошо вих коштів" вказується інформація щодо руху грошових коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності за звітний і попередній періоди.
У формі річної фінансової звітності № 5 "Примітки до річної фінансової звітності" загальна сума грошових коштів на кінець періоду, яка вказана у формі № 1 "Баланс", розшифрована у роз ділі VI "Грошові кошти": каса, поточний рахунок у банку, інші рахунки в банку (акредитиви, чекові книжки), грошові кошти в дорозі, еквіваленти грошових коштів.
Для ведення обліку грошових коштів Планом рахунків бухгалтер ського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських опе рацій підприємств і організацій (затверджено наказом Міністер ства фінансів України від ЗО листопада 1999 р. № 291) передбаче но рахунки: ЗО "Каса", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти", 351 "Еквіваленти грошових коштів".
На кожному підприємстві здійснюються операції з грошовими коштами.
Аудит грошових коштів необхідний для попередження та усу нення різного роду зловживань і порушень. Здійснення перевірки грошових коштів важливе як під час аудиту фінансової звітності, так і під час операційних перевірок.
Основною метою аудиту грошових коштів є надання аудито ром обґрунтованого висновку щодо законності, достовірності, до цільності касових операцій, операцій на рахунках у банках, опе рацій з коштів у дорозі, операцій з грошовими документами, опе рацій з еквівалентами грошових коштів.
Критеріями під час аудиторської перевірки правильності веден ня бухгалтерського обліку грошових коштів підприємства ауди тори повинні обирати такі законодавчі та нормативні акти:
Під час аудиту здійснюється перевірка касових операцій, опе рацій на рахунках у банках, операцій з грошовими документами, перевірка грошових коштів у дорозі, перевірка операцій з еквіва лентами грошових коштів.
11.1.1. Методика аудиту грошових коштів у касі підприємства
Основними завданнями аудиту грошових коштів у касі є перевір ка: умов збереження грошових коштів у касі; наявності договорів про повну матеріальну відповідальність; напрямів використання грошових коштів; наявності первинних документів і заповнення обов'язкових реквізитів у них; правильності здійснення докумен тообігу; термінів проведення інвентаризації та правильності їх документального оформлення; наявності та правильності заповнен ня журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових доку ментів, правил ведення облікових регістрів; відповідності даних аналітичного та синтетичного обліку, головної книги та звітно сті; оприбуткування надходжень готівки; дотримання встановле них лімітів залишку готівки в касі; цільового використання го тівки; дотримання порядку видачі готівки під звіт; дотримання граничних обмежень на здійснення готівкових розрахунків; ви трачання готівки з виручки на виплати, пов'язані з оплатою праці тощо.
Джерелами інформації для аудиту грошових коштів у касі під приємства є: головна книга; журнали-ордери, касова книга (№ КО—4), прибуткові і видаткові касові ордери (№ КО—1, № КО—2); Журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів (№ КО—3 і № КО—За); Книга обліку прийнятих і виданих касиром грошей (№ КО—5); чеки на отримання готів ки; виписки банку; авансові звіти; посвідчення на відрядження; акти на закупівлю; повідомлення банку про встановлення ліміту готівки в касі; розрахунково-платіжні (платіжні) відомості на ви плату заробітної плати, відпускних, матеріальної допомоги та ін ших виплат; форма річної фінансової звітності № 1 "Баланс"; Фор ма № 3 "Звіт про рух грошових коштів"; форма № 5 "Примітки до річної фінансової звітності" тощо.
Вибір методів і техніки проведення аудиту залежить від різ них чинників, зокрема, від особливості роботи підприємства, інтен сивності касових операцій, форми ведення бухгалтерського об ліку, обсягу документообігу та ін.
Основними методичними прийомами під час аудиту грошових коштів є: інвентаризація, перевірка документів за формою, сут тю та змістом, арифметична, логічна, експертна, зустрічна пере вірка, прийом взаємного контролю операцій і документів, оцінка документів за даними кореспондуючих рахунків, опитування тощо.
Особлива увага аудитора має бути зосереджена на правильності оформлення касових документів. Під час перевірки звіту касира і доданих до нього документів аудитор зіставляє номери останніх прибуткових і видаткових касових ордерів із записами в журналі реєстрації для переконання у повноті обліку останніх касових операцій. Якщо буде виявлено розбіжності у сумі або нумерації ордерів, з'ясовують причини. Результати перевірки правильності та своєчасності оформлення касових документів можна оформити за допомогою робочого документа аудитора (див. с. 158).
Під час перевірки дотримання підприємством ліміту залишку готівки в касі визначається встановлений установою банку розмір ліміту; з'ясовують, як підприємство дотримується ліміту залишку готівки, строків і порядку здавання виторгу, своєчасності повер нення в банк невитрачених у строк коштів, які видані на оплату праці та інші виплати. Понадлімітні залишки готівки в касі ви значаються за способом порівняння залишків на кінець дня у звіті касира з встановленим лімітом за кожний день.
Якщо за результатами перевірки було виявлено перевищення ліміту, аудитор з'ясовує його причини та загальну суму понадлі мітних залишків. Виявлені відхилення від встановленого лімітуЗа перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі чинним законодавством передбачені фінансові санкції у двократ ному розмірі суми виявленої понадлімітної готівки за кожен день.
Важливим завданням аудиту касової дисципліни є перевірка цільового використання готівки, отриманої з рахунку банку. При значення коштів вказується на зворотній стороні грошового чека і після отримання коштів підприємство зобов'язане його дотриму ватися. Для перевірки дотримання цільового використання гроМетодика аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості і^9
шових коштів аудитор звіряє дані звітів касира, расової книги, ви писок банку, видаткових і прибуткових касовий ордерів, а також інші документи, які відображають витрачання готівки за призна ченням (розрахунково-платіжні відомості, рахун^и-фактури, аван сові звіти, акти на закупівлю товарів та ін.). За результатами пе ревірки встановлюють факти нецільового використання готівки, з'ясовують їх причини. Результати перевірки можна оформити нижчеподаним робочим документом:
Перевірка цільового використання готівкових коштів (грн)
|
Період (дні) |
Цільове призначення отриманої в банку готівки |
Фактичне витрачання отриманої в банку готівки |
|||||||||||
|
Отримано всього |
У тому числі на: |
Використано всього |
У тому числі: |
Підтверджу вальні документи |
|||||||||
|
Оплату праці |
Закупівлю с/г прод. |
Відрядження |
Купівлю товарів, оплату послуг |
Інші цілі |
Оплату праці |
Закупівлю с\г продукції |
Відрядження |
Купівлю товарів, оплату послуг |
Інші цілі |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
12 |
13 |
14 |
За використання отриманої в установі банку готівки не за цільо вим призначенням чинним законодавством передбачені фінансові санкції у розмірі витраченої готівки.
Під час перевірки оприбуткування надходжень готівки здійс нюється аналіз касових оборотів надходження готівки з банку, а також торгового виторгу. Оприбуткування повинно бути повним і своєчасним, що підтверджується звірянням даних касової книги, банківських виписок (за сумами і датами грошових коштів, отрима них з рахунків у банку), прибуткових касових ордерів (за сумами і датами грошових коштів, отриманих з виторгу) та ін. Готівка, яка виявлена у касі підприємства і не підтверджені прибутковими касовими ордерами, вважається неоприбуткованою в касі і повин на зараховуватися у дохід підприємства.
Результати перевірки повноти та своєчасності оприбуткуван ня готівки у касі можна оформити робочим документом такої форми:
Перевірка повноти оприбуткування готівки, отриманої з банку (грн)
|
Показники |
Період, у який здійснюється перевірка (місяці) |
||
|
1 |
2 |
3 |
|
|
1. Залишок каси на початок місяця |
|||
|
2. Надходження готівкового виторгу |
|||
|
3. Надходження з банку: |
|||
|
3. 1. заданими підприємства |
|||
|
3. 2. за даними банку |
|||
|
4. Оприбутковано фактично |
|||
|
5. Видано підприємством |
|||
|
6. Залишок каси на кінець місяця |
За неоприбуткування готівки у касах чинним законодавством передбачені фінансові санкції у п'ятикратному розмірі неоприбут-кованої суми.
У ході аудиту грошових коштів у касі перевіряється дотриман ня порядку видачі підприємствами готівки під звіт (дотримання вимог, встановлених термінів подання до бухгалтерії авансових звітів та своєчасності повернення невикористаних залишків аван сових сум, цільове їх витрачання). Факт порушень з'ясовують за результатами перевірки звітів касира, видаткових касових орде рів, авансових звітів підзвітних осіб і доданих до них підтверджу-вальних документів. Суми, не повернуті своєчасно підзвітною особою у касу підприємства, арифметично додаються до залишку готівки в касі за кожен день.
За перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу під звіт готівки без повного звіту щодо раніше виданих грошових коштів, чинним законодав ством передбачені фінансові санкції у розмірі оплачених коштів.
Типовими порушеннями, які виявляють під час аудиту грошо вих коштів, є: відсутність укладеного договору про повну матеріальну відповідальність з касиром; відсутність наказу керівника про виконання функцій касира іншим працівником; порушення встановленого порядку проведення інвентаризацій; наявність ви правлень і підчищень у касових документах; відсутність підписів окремих членів інвентаризаційної комісії; нестача або надлишок грошових коштів чи грошових документів; неправильна корес понденція рахунків; невідповідність сум у касовому ордері та в звіті касира; відсутність підписів керівника, головного бухгал тера, касира; неповне оприбуткування грошових коштів; видача готівки під звіт особам без повного звіту за попередній аванс; недо стовірні сть підписів осіб, які отримали гроші; порушення термінів повернення невикористаних сум підзвітними особами; неповне відображення в бухгалтерських регістрах виторгу, що надійшов через реєстратори розрахункових операцій; перевищення законо давчо встановлених норм розрахунків готівкою тощо.
11.1.2. Методика аудиту грошових документів та грошових коштів у дорозі
У касах підприємства можуть зберігатися, крім готівки, гро шові документи. Грошовими документами є поштові марки, пу тівки на санаторно-курортне лікування, проїзні квитки тощо. їх особливістю вважається те, що вони не можуть бути використані в якості засобів платежу, а виконують роль грошових документів вузького і спеціального призначення.
Для обліку грошових документів Планом рахунків передбаче но рахунок 331 "Грошові документи в національній валюті" та 332 "Грошові документи в іноземній валюті".
Необхідним методичним прийомом під час перевірки грошо вих документів є інвентаризація, за результатами якої складаєть ся відповідний акт. Отримані результати необхідно порівняти із даними синтетичного й аналітичного обліку, а також перевірити відповідність їх інформації. Важливим об'єктом аудиту грошо вих документів є організація аналітичного обліку грошових доку ментів. Аналітичний облік грошових документів повинен вестися за їх видами. Перевіряючи відображення в обліку операцій з гро шовими документами, необхідно звертати увагу на джерела їх над ходження та дотримання порядку списання. Так, під час перевір ки операцій щодо придбання і видачі путівок у санаторії, будинки відпочинку тощо слід з'ясувати, за рахунок яких джерел ці пу тівки були придбані, яку частину їхньої вартості не оплачують отримувачі, чи вчасно і у повному обсязі надходять у касу гроші від отримувачів путівок.
Наступним напрямом є перевірка грошових коштів у дорозі. До них належить виторг підприємства, що надійшов до каси від покупців і замовників за реалізовані товари, який внесено в банк, але ще не зараховано на рахунок банку. Крім того, рахунки грошових коштів у дорозі можуть використовуватися для відо браження операцій, пов'язаних з продажем іноземної валюти.
Під час перевірки цього виду операцій встановлюють: право мірність віднесення грошових коштів на субрахунки 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" та 334 "Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті"; повноту та своєчасність зарахуван ня грошових коштів у дорозі на відповідні рахунки в банках, роз раховують тривалість перебування коштів у дорозі. У разі вста новлення неправильного списання грошових коштів у дорозі або фактів приховування чи розкрадання коштів необхідно виявити суму нанесеного збитку та визначити, як це вплинуло на досто вірність фінансової звітності.
На рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валю ті" враховується грошовий виторг від реалізації товарів, переве дений у банк через інкасаторів, пошту або Ощадбанк. Кошти, здані безпосередньо в банк, на вищезгаданому рахунку враховують тіль ки в тому випадку, коли вони здані у вечірню касу наприкінці робочого дня, а зараховані на рахунок підприємства у перший день наступного місяця.
Основою записів зазначених операцій у дебет рахунка 333 "Гро шові кошти в дорозі в національній валюті" є квитанції установ банку "Аваль", Ощадбанку, поштового відділення, копії супровід них відомостей про здавання виторгу інкасаторам банку, а у кре дит — виписки банку.
Основним завданням аудитора є перевірка повноти і своєчас ності зарахування на рахунки в банках кожної суми виторгу.
Для встановлення можливих зловживань за кожною сумою на рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" (з минулим терміном перерахування) дебет рахунка зіставляють з документами, що підтверджують відправлення грошей, а кредит — із випискою банку або прибутковим касовим ордером. У разі несвоєчасності чи неповноти зарахування грошей на раху нок у банку негайно повідомляють начальника служби зв'язку, адміністрації Ощадбанку і разом з ними встановлюють причини та винних осіб. Якщо у інкасаторських сумках виявляють неста чу чи надлишки грошей, перевіряють їх у звітах каси або звітах роздрібних торговельних підприємств. Якщо виторг здавав касир, то проводять інвентаризацію каси. Результати виводять з ураху ванням виявлених у інкасаторській сумці розходжень сум витор гу; якщо виторг здано магазином, у якому немає касира, то ви правлення вносять у товарно-грошові звіти.
Однак дебетові чи кредитові залишки на рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" щодо кожної суми, зданої через інкасаторів, свідчать про те, що виправлення не зроблені, й аудитор повинен такий факт враховувати під час виведення ре зультатів інвентаризації каси або товарів.
11.1.3. Методика аудиту операцій з еквівалентами грошових коштів
Еквіваленти грошових коштів — короткострокові високоліквід-ні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості.
Для ведення обліку еквівалентів грошових коштів Планом ра хунків передбачено рахунок 351 "Еквіваленти грошових коштів".
Під час перевірки операцій з еквівалентами грошових коштів розглядають правомірність віднесення фінансових інвестицій до ЦІг.'ї категорії активів, тобто визначають термін, на який вони Придбані, чи можуть вони вільно конвертуватись у готівку, який ризик зміни їх вартості. Перевіряють наявність документів, які Підтверджують право власності на еквіваленти грошових коштів.
Об'єктами перевірки операцій з еквівалентами грошових кош тів є: ідентифікація фінансових інвестицій як еквівалентів грошо вих коштів; організація аналітичного обліку еквівалентів грошо вих коштів; оцінка еквівалентів грошових коштів під час придбан ий ти на дату складання балансу; терміни погашення еквівалентів Грошових коштів і правильність відображення їх в обліку; доку менти про право власності на еквіваленти грошових коштів.
Зібрані докази щодо виявлених порушень в обліку еквівалентів грошових коштів підприємства відображують у робочих докумен тах аудитора і використовують на етапі узагальнення результатів перевірки та складання підсумкової документації.
11.1.4. Методика аудиту грошових коштів на поточному рахунку в банку
Об'єктами аудиту грошових коштів на поточному рахунку в бан ку та банківських операцій є: наявність у підприємства поточних та інших рахунків у банках; законність операцій, які здійснюю ться на цих рахунках; правильність документального оформлення банківських операцій; повнота і відповідність сплачених коштів виставленим рахункам; відповідність сум, вказаних у виписках банку сумам, відображеним у первинних розрахункових докумен тах; достовірність і доцільність здійснення банківських операцій; правильність відображення банківських операцій на бухгалтер ських рахунках тощо.
Під час аудиту необхідно впевнитись у наявності всіх випи сок банку з рахунків підприємства. Якщо виявиться, що частина виписок у справах підприємства відсутня, необхідно отримати в банку засвідчені копії.
Вірогідність виписок визначають як за їх зовнішніми ознака ми (наявність необхідних реквізитів, підписів, штампів банку то що), так і зустрічної перевірки, на всіх виписках повинен бути штамп банку.
Виправлення у виписках засвідчується підписом головного бух галтера і гербовою печаткою. Зустрічній перевірці обов'язково підлягають виписки з підчистками і виправленнями, не підтвер дженими банком.
Насамперед, необхідно звірити залишки коштів, відображені у виписках з залишками коштів, які зазначаються в облікових даних. При цьому перевіряються не лише суми залишків, а й від повідність оборотів за випискою і обліковими регістрами.
Важливо перевірити повноту і достовірність банківських випи сок і прикладених до них документів. Повноту встановлюють за їх нумерацією по сторінках і переносом залишку коштів на ра хунку. Залишок коштів на кінець періоду в попередній виписці банку повинен дорівнювати залишку коштів на початок періоду в наступній виписці.
Крім того, слід упевнитись, що всі здійснені через банк опе рації є вірогідними і підтверджені відповідними документами. Трапляються випадки, коли їх підробляють або прикладають не повністю, що дає можливість, застосовуючи неправильну корес понденцію рахунків, приховати в обліку зловживання на значні суми. Одночасно виявляється правильність кореспонденції ра хунків і записів в облікових регістрах, тому що деколи зловжи вання можуть бути заховані шляхом складання неправильних бухгалтерських проводок, не підтверджених документами, а та кож сторонніх записів без документальних підтверджень і без дійсної необхідності, або неправильним підрахунком чи перено сом підсумків з однієї сторінки регістру на іншу.
Обов'язком аудитора є також перевірка правильності й обґрун тованості перерахування коштів за товарно-матеріальні цінності, для чого порівнюють суми, вказані в платіжних документах, а даними виписки банку і записи на рахунках 63 "Розрахунки а постачальниками і підрядниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами". Тут за прибутковими документами перевіряють пов ноту і правильність оприбуткування товарно-матеріальних цін ностей. Якщо є сумніви в справжності документів чи в достовір ності операцій, слід провести їх зустрічну перевірку з постачаль никами продукції.
Перевіряючи видаткові банківські документи, необхідно гру пувати в окремій відомості всі оплачені штрафи, неустойки та Інші платежі, пов'язані з порушенням договірних умов, що доз пилить потім перевірити повноту відображення їх на відповідних рпхунках і вжиті підприємством заходи щодо відшкодування за рпхунок винних осіб суми заподіяної шкоди. Перевіркою банків-иьких документів за суттю встановлюють, чи не допускаються не-прпиильні перерахування авансів і платежів за безтоварними ра хунками або оплата рахунків інших організацій, які не мають від ношення до підприємства, яке перевіряють.
11 ід час перевірки операцій за акредитивами слід звірити залиш им сум і обороти за виписками банку з записами в регістрах бух галтерського обліку. Водночас з'ясовують, які операції викликали розрахунки за акредитивною формою, чи передбачена ця форма раврпхунків договором, або, може, вона застосовується як санкція і іону постачальників за несвоєчасні платежі.
Потім перевіряється повнота і своєчасність використання і по вернення невикористаних акредитивів, а також повнота оприбут кування матеріальних цінностей, які надійшли від постачаль ників.
Операції з чековими книжками аналізуються з точки зору їх правильності, характеру і повноти оплати. З'ясовують, чи не про водилась оплата лімітованими чеками видатків, які не вносилися в авансові звіти підзвітних осіб, які здійснені готівкою.
Об'єктом контролю аудитора можуть бути операції з переказа
ми грошей з поточного рахунку на рахунки в ощадних банках,
тому що вони можуть бути пов'язані з передачею грошей підстав
ним особам, з крадіжками коштів. '
Особливу увагу звертають на повноту зарахування на транзитні рахунки валютного виторгу, який поступив підприємству, а та кож на правильність створення власних валютних фондів.
Ретельно вивчають обґрунтованість списання грошей з рахунків підприємства в банках в дебет рахунків витрат виробництва (обі гу), прибутків, збитків, видатків майбутніх періодів.
Під час перевірки операцій за валютним рахунком слід враху вати, що суб'єкти господарювання можуть здійснювати скуповуван ня, обмін, продаж валюти тільки за ліцензією НБУ в установ леному порядку.
11.2. Методика аудиту дебіторської заборгованості
Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату, а дебітори — це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів (П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість").
Підприємства у процесі діяльності ведуть розрахунки з по стачальниками, підрядниками, покупцями, замовниками, підзвіт ними особами, бюджетом, дебіторами та кредиторами. Дебітор ська заборгованість є важливою складовою частиною цих розра хунків, оскільки має суттєвий вплив на фінансову стабільність підприємства, є найважливішим показником, який характеризує фінансовий стан підприємства.
У формі річної фінансової звітності № 1 "Баланс" дебіторська заборгованість представлена цілою низкою статей: "Довгострокова дебіторська заборгованість" (050), "Векселі одержані" (150), "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" (160—162), "Дебіторська заборгованість за розрахунками": з бюджетом (170), за виданими авансами (180), з нарахованих доходів (190), із внут рішніх розрахунків (200), "Інша поточна дебіторська заборго ваність" (210). Для обліку дебіторської заборгованості Планом бухгалтерських рахунків передбачено рахунок 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" (для обліку дебіторської заборговано сті за товари, роботи, послуги), рахунок 37 "Розрахунки з різни ми дебіторами" (для обліку розрахунків за виданими авансами, з підзвітними особами, за претензіями та ін.), рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів", рахунок 16 "Довгострокова дебіторська забор гованість".
Вся сума дебіторської заборгованості підприємства розділяєть ся на довгострокову (яка не виникає в ході нормального опера ційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців від дати балансу) та короткострокову (яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців від дати балансу). У першому випадку дебіторська забор гованість відображається в бухгалтерському балансі в першому розділі як необоротні активи, а в другому — як оборотні активи.
Під час аудиту слід пам'ятати, що, згідно із загальними вимо гами до визнання активів відповідно до національних стандартів, дебіторська заборгованість може знайти відображення в балансі, якщо може бути достовірно визначена її грошова оцінка та в май бутньому очікується отримання економічних вигод від її погашен ня внаслідок отримання грошових коштів, інших активів або змен шення зобов'язань.
Законодавчою та нормативною базами перевірки дебіторської ияборгованості є:
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову аяітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996—XIV" (зі зміна ми і доповненнями);
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені іідповідними наказами Мінфіну України: 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"; 2 "Баланс"; 3 "Звіт про фінансові результа ти"; 4 "Звіт про рух грошових коштів"; 10 "Дебіторська заборго-ІйНІсть"; 15 "Дохід"; 16 "Витрати";
— План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зо
бов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, за
тверджений Наказом Міністерства фінансів України від ЗО листо
пада 1999 р. № 291 та ін.
Основними завданнями аудиту дебіторської заборгованості є:
перевірка наявності та правильності оформлення первин них документів, що є підставою для записів за дебіторською за боргованістю;
встановлення реальності дебіторської заборгованості та про строченої заборгованості (за якою минув строк позовної давності);
перевірка правильності списання заборгованості, строк по зовної давності якої минув;
перевірка достовірності відображення в обліку дебіторської заборгованості залежно від прийнятого методу визначення реа лізації;
оцінка синтетичного та аналітичного обліку;
перевірка правильності використання рахунків, передбаче них Планом рахунків;
оцінка стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями;
перевірка правильності розрахунків за дебіторською заборго ваністю (оплата коштами, векселями, застосування бартерних опе рацій, розрахунки іншими матеріальними цінностями);
перевірка правильності оцінки дебіторської заборгованості та розрахунку величини резерву сумнівних боргів;
перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості і розкриття необхідної інформації в "Примітках до фінансової звітності";
оцінка стану внутрішнього контролю дебіторської заборго ваності;
перевірка порівнянності показників фінансової бухгалтер ської і не бухгалтерської звітності (звіт голови правління, дирек тора компанії, фінансового огляду та ін.) відносно дебіторської заборгованості.
Джерелами інформації аудиту дебіторської заборгованості є:
первинні документи (договори, рахунки-фактури, накладні, звіти касира, касові ордери, банківські виписки);
регістри синтетичного та аналітичного обліку розрахунків а дебіторами;
головна книга;
форма річної фінансової звітності № 1 "Баланс", форма № 2 "Звіт про фінансові результати", форма № 3 "Звіт про рух грошо вих коштів"; форма № 5 "Примітки до річної фінансової звітності";
звіти аудиторів, акти документальних ревізій;
акти звірок;
документи щодо претензійно-позовних справ тощо.
Під час здійснення аудиту дебіторської заборгованості необхід но звірити розрахунки з вітчизняними покупцями, правильність створення резерву сумнівних боргів, безнадійної заборгованості, розрахунків за виданими авансами, розрахунками за нарахова ними доходами (якщо дебіторська заборгованість виникла у ході фінансової діяльності), розрахунків за претензіями, розрахунків з іноземними покупцями.
Перевірку стану розрахунків рекомендується починати з ана-ЛІиу матеріалів інвентаризації розрахунків. Враховуючи те, що сим і підприємства інвентаризацію розрахунків, як правило, здійс нюють неякісно, цю роботу повинен організувати аудитор. Інвен таризація розрахунків полягає у виявленні на основі відповідних документів залишків та ретельній перевірці обґрунтованості сум, нкі вказані на рахунках.
Для ефективного та повного здійснення перевірки розрахунків з вітчизняними покупцями у програму аудиту необхідно внести ядійснення таких аудиторських процедур:
— звірення залишку заборгованості за даними головної книги за лишками в облікових регістрах. За результатами процедури
складається "Відомість звірення на підтвердження дебіторської
Яйборгованості";
визначення великих дебіторів і складання їх переліку;
направлення запитів на підтвердження заборгованості;
.— перевірка наявності договорів і їхньої реєстрації в спеціаль ному журналі;
перевірка правильності оформлення документів та відванта ження і своєчасного надання їх у бухгалтерію;
перевірка повноти і своєчасності оплати рахунків на основі регістрів обліку. За результатами складається "Відомість звірен ня повноти та своєчасності оплати рахунків покупцями";
перевірка розрахунків з використанням векселів;
направлення запитів покупцям на предмет підтвердження ними видачі векселів;
перевірка розрахунків за товарообмінними операціями (на явність договору; акту взаємозаліку; застосування звичайних цін; застосування відповідної кореспонденції рахунків);
звернення особливої уваги на закриття дебіторської заборго ваності "незвичайними" бухгалтерськими записами, поєднання дебіторської і кредиторської заборгованості, необґрунтоване спи сання заборгованості на витрати, перенесення її на інші рахунки балансу;
зібрання підтверджень того, що поточна дебіторська забор гованість визначається одночасно з визначенням доходу від ре-аліазації;
— оформлення окремим документом виявлених порушень під час дослідження документів операцій і записів під час аудиту;
визначення розбіжностей між отриманими відповідями на відправлені запити щодо підтвердження дебіторської заборговано сті із наявними на підприємстві актами звірень і залишків в ана літичному обліку дебіторської заборгованості;
перевірка правильності відображення дебіторської заборго ваності у балансі та повноти інформації щодо дебіторської забор гованості у "Примітках до річної фінансової звітності";
— перевірка результатів проведення інвентаризації дебітор ської заборгованості;
— перевірка обґрунтованості списання дебіторської заборгова ності на витрати;
— перевірка у "Звіті про фінансові результати" правильності наповнення рядка 009 "Інші операційні витрати" в частині від несення сумнівних і безнадійних боргів, а у "Звіті про рух гро
шових коштів" — рядка 080 "Зменшення (збільшення) оборотних активів" у частині зміни сальдо операційної поточної дебіторської заборгованості.
Весь процес аудиту дебіторської заборгованості повинен бути документально оформленим. У ході перевірки отримана інформа ція фіксується у різного роду робочих документах і служить осно вою для здійснення остаточного висновку. Прикладом можуть бути робочі документи таких форм:
Відомість звіряння порівняльності даних щодо залишків дебітор ської заборгованості станом на
|
№ з/п |
Рахунок у головній книзі |
Залишок по го ловній книзі |
Залишок у журналі- ордері |
Відхилення |
Причини |
|
1. |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
Відомість помилок і порушень, встановлених під час аудиту дебіторської заборгованості
|
№ з/п |
Підтверджуючий документ |
Сутність помилок і порушень |
|||
|
Наймену вання |
№ |
Дата |
Сума, грн |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
У процесі перевірки правильності створення резерву сумнів них боргів слід перевірити доцільність обраного методу створення |іюаерву сумнівних боргів, а також правильності розрахунку ко ефіцієнта сумнівності та нарахування резервів сумнівних боргів.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством, виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборго ваності за попередні звітні періоди (як правило, три останні перед «иітішм роком).
Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума до бутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності, що склався за цією групою.
Слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних боргів і створення резерву сумнівних боргів, передбаченої положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебітори", з метою правильної (реальної) оцінки дебіторської заборгованості. Як відомо, початково дебіторська заборгованість обліковується за фактичною (історичною) собівартістю і виник нення її пов'язане з дією принципу нарахування. Тобто, незалежно від оплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображує отримання дохо ду, а в разі відсутності оплати — одночасно і дебіторську забор гованість.
Під час аудиту з'ясовують відсоток безнадійної дебіторської за боргованості для того, щоб перевірити інформацію про створення резерву сумнівних боргів. Наприкінці року підприємство повин но визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для її по гашення за рахунок витрат поточного року. Важливим аспектом контролю є списання безнадійних боргів як таких, за якими існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності. Аудитору слід з'ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на інші операційні витрати звітного періоду.
Крім того, необхідно перевірити правильність відображення в бухгалтерському обліку погашення заборгованості, що була ра ніше віднесена до сумнівної. Перевіряється відповідність залишку з рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" даним, відображеним у рядку балансу.
Раціональна організація та оптимальна методика контролю за станом розрахунків сприяє зміцненню договірної та розрахункової дисципліни, виконанню зобов'язань щодо постачання продукції у запланованому асортименті і якості, підвищенню відповідаль ності підприємств щодо дотримання розрахункової дисципліни, зменшенню дебіторської заборгованості, прискоренню обертання засобів і, як наслідок, поліпшенню фінансового стану підприєм ства.
Типовими порушеннями, які трапляються під час перевірки ведення обліку дебіторської заборгованості, є: неправильна ко респонденція рахунків під час відображення в обліку операцій; невідповідність даних аналітичного і синтетичного обліку; зара хування отриманих сум дебіторської заборгованості на погашення заборгованості невідповідних дебіторів; арифметичні неточності; відображення дебіторської заборгованості на фіктивних рахунках неіснуючих клієнтів або за фіктивними нетоварними операція ми; списання нестач і крадіжок за рахунок збільшення дебітор ської заборгованості тощо.
Тема 12
МЕТОДИКА АУДИТУ ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ
12.1. Методика аудиту доходів
Аудит доходів і фінансових результатів є одним із найсклад ніших напрямів аудиту.
Основною метою аудиту операцій з обліку доходів і результатів діяльності є:
Предметом аудиту операцій з обліку доходів є господарські опе рації, які пов'язані з формуванням дохідної частини всередині підприємства та за його межами (рис. 12.1).
Доходи входять до складу об'єктів аудиту на підставі двох прин ципів — нарахування та відповідності.
Нарахування — це принцип, який передбачає правильне відо браження в обліку доходів на той момент, коли вони виникли незалежно від дати надходження грошових коштів на рахунок.
Відповідності — передбачає визначення фінансового результа ту шляхом порівняння дохідної частини підприємства звітного періоду та витратами, понесеними у цьому ж періоді.
Визнання доходу у фінансовому обліку за принципами здійснюється залежно від видів доходу.
Під час перевірки доходів аудитор, як правило, ставить перед іобою такі завдання:
Під час проведення аудиту доходів джерелами інформації аудитора є: дані про облікову політику підприємства, первинні до кументи з обліку доходів, на основі яких формується чистий при буток підприємства, облікові документи, які використовуються для відображення в обліку операцій з формування прибутку під приємства (рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, договори купівлі-продажу, платіжні вимоги, платіжні доручення, до відки бухгалтерії), акти, аудиторські висновки та інша докумен тація, яка була здійснена в минулих періодах, звітність, що узага льнює результати аудиту, законодавчі акти та інші нормативні до кументи.
Для забезпечення ефективної аудиторської перевірки аудитор повинен перевірити порядок відображення доходів в облікових регістрах і фінансовій звітності (табл. 12.1).
Таблиця 12.1. Порядок відображення доходів в облікових регістрах і фі нансовій звітності
|
№ рядка у звіті |
||
|
Код рахунку |
Регістр обліку |
про фінансові результати |
|
70 "Дохід від реалізації" |
Журнал № 6 |
010 |
|
71 "інший операційний дохід" |
Журнал № 6 |
060 |
|
72 "Дохід від участі в капіталі" |
Журнал № 6 |
110 |
|
73 "Інші фінансові доходи" |
Журнал № 6 |
120 |
|
74 "Інші доходи" |
Журнал № 6 |
130 |
|
75 "Надзвичайні доходи" |
Журнал № 6 |
200 |
|
79 "Фінансові результати" |
Журнал № 6 |
220/225 |
У процесі аудиторської перевірки здійснюється аналіз таких показників підприємства:
облікової політики підприємства та її доцільність;
перевіряється, чи відбувались зміни в обліковій політиці підприємства;
умови визнання доходів;
аналізується методика утворення чистого прибутку підпри ємства;
аналіз звітності та її показників;
ведення окремого обліку доходів та основної документації, на основі якої ведеться облік доходів.
Аудит операцій з обліку доходів здійснюється за певною ме тодикою:
Аудит доходів щодо відповідності класифікації, оцінки та умов визнання цих доходів.
Доходи визнаються за таких умов:
відбувається збільшення активів підприємства, що зумов лює зростання власного капіталу;
у випадку, коли сума доходу може бути достовірно визначена;
визнання доходів, які вносяться до облікової політики під приємства на підставі двох принципів — нарахування і відповід ності;
оцінка і визнання доходу здійснюється в залежності від виду господарської операції;
можна достовірно визначити суму доходу, тобто є гарантія, що грошові кошти від реалізації надійдуть на рахунок. (
Разом з тим, існують певні види доходу, які мають свої особли вості визнання. Під час аудиторської перевірки необхідно звер нути увагу на те, які надходження не визнаються доходами:
суми надходження за договорами комісії;
суми податку на додану вартість, акцизного збору, мита та інших податкових платежів, що підлягають перерахуванню у бюд жет;
суми передоплати за відвантажену продукцію, товари, на дані роботи чи послуги іншим підприємствам та організаціям;
суми, отримані авансом;
суми завдатку під заставу, якщо це передбачено договором;
суми, отримані від первинного розміщення цінних паперів.
Як правило, при цьому аудитор керується критеріями оцінки доходу, — їх є чотири:
Аудит правильності відображення доходів від реалізації про дукції (товарів, робіт, послуг) полягає в такому:
Господарські операції з реалізації продукції посідають основне місце в формуванні фінансових результатів підприємства, тому інформація фінансових показників повинна бути достовірною.
Чистий дохід від реалізації продукції визначається як різниця між доходом від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг і по датком на додану вартість, акцизним збором, іншими зборами або податками, та відрахуваннями з доходу.
Для перевірки доходу від реалізації продукції аудитор вико ристовує такі джерела інформації:
внутрішні показники підприємства, а саме — податкові на кладні на відвантаження готової продукції (товарів, робіт, послуг) з податком на додану вартість, акцизним збором, іншими збора ми або податками та відрахуваннями з доходу;
документи, отримані від покупця за відвантажену продук цію (рахунки-фактури, податкові накладні та інші відомості, от римані від третіх сторін);
правильність визначення і законність відображення доходу під реалізації продукції в рахунках бухгалтерського обліку;
правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку ;іа такими рахунками, як 70, 79, 90, 91, 92, 93;
законність створення резервів сумнівних боргів підприєм ств;
перегляд облікової політики підприємства разом з умовами визнання доходу від реалізації продукції;
правильність відображення даних про угоди, які здійсню ються на бартерній основі, а також правильність визначення фі нансового результату від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Таким чином, у ході аудиторської перевірки доходів повинні бути встановлені такі факти:
чи всі реально здійснені угоди відображені на рахунках бух-І'илтерського обліку і звітності;
своєчасність відображення реалізованої (отриманої) продук ції І бухгалтерському обліку;
правильність класифікації отриманого доходу від реалізо ваної продукції за видами;
суми дебіторської заборгованості повинні бути своєчасно відображені на рахунках бухгалтерського обліку;
сума витрат із відвантаження продукції повинна бути прави льно визнана та відображена на рахунках бухгалтерського обліку;
операції з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) повин ні бути санкціонованими.
Аудитор повинен з'ясувати, чи не було відхилень від облікової політики підприємства під час надання кредитів і здійснення інших господарських операцій. Цей аудит проводиться шляхом зіставлення фактичних умов оплати продукції, вказаних у дого ворах, з даними документів, затверджених керівництвом. У ви падку, коли поставка продукції здійснюється крупними парті ями, — сума фактично доставлених товарів повинна бути пов'я зана з фактичними умовами таких угод.
Особливу увагу аудитор повинен звернути на законність наяв них договорів на проведення певних операцій з продажу, а також перевірити правильність відображення їх на рахунках бухгал терського обліку та відсутність у них помилок. Адже наявність по милок може завищити активи та суми продажу продукції.
Одночасно увага аудитора повинна бути звернена на умови поставки продукції для того, щоб точно визначити час переходу права власності.
З наявних документів, якщо момент переходу права власності встановити неможливо, аудитор повинен проаналізувати суми, отримані покупцем на рахунок підприємства в погашення дебі торської заборгованості, і на підставі цих даних зробити висновок про законність угоди, яка відображена на субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".
Перевіряючи повноту інформації в облікових документах шля хом контролю товарно-транспортних накладних разом з рахунка-ми-фактурами, аудитор повинен бути впевненим, що всі товарно-транспортні накладні є зібрані і належним чином оформлені.
Окрім повного і достовірного обліку даних, важливо, щоб ауди тор перевірив правильність даних у звіті про фінансові результати. Для цього перевіряється правильність заповнення облікових регістрів та їх відображення у головній книзі (особлива увага при діляється дебіторській заборгованості).
У багатьох випадках рознесення даних за рахунками обліку дебіторської заборгованості в головній книзі ґрунтується не на даних регістру обліку доходів від реалізації, а на даних журналу обліку дебіторської заборгованості, який вміщує не тільки вистав лені підприємству рахунки, а й інформацію про отримані пла тежі. У таких випадках необхідно впевнитися, що сума виставле них рахунків зазначена в журналах обліку дебіторської заборгова ності. Крім того, аудитору необхідно впевнитися, що дані журналу за рахунками обліку розрахунків з покупцями і замовниками на лежним чином рознесені по відповідних рахунках головної книги.
Метою аудиту правильності відображення інших операцій них доходів і результатів операційної діяльності є встановлен ня:
правильності відображення в облікових документах доходів, отриманих у вигляді відсотків, штрафів, пені, неустойок. При цьому аудитор повинен порівняти суми за кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" з сумами, зазначеними у догово рах. Якщо виявлені відхилення, встановити їх причину;
повноти відображення в обліку отриманих відсотків за роз рахунковими, поточними та валютними рахунками підприємства. Для цього аудитор здійснює перевірку договорів підприємства, укладених з банківськими установами;
дотримання підприємством умов за договорами позики та отримання відсотків за ними;
правильності відображення в обліку доходів від курсових різниць та операцій з валютою;
повноти та правильності відображення в обліку інформації із сум, які знаходяться на депозитних рахунках у банку, та відсот ків, отриманих із них;
правильності відображення інших операційних доходів;
достовірності даних синтетичного та аналітичного обліку на рахунку 71 та його відображення на фінансових результатах;
правильності списання дебіторської заборгованості. Особли ва увага приділяється терміну позивної давності.
Доходи від фінансових операцій вміщують:
Дохід від участі в капіталі — це дохід від фінансових інвести цій, які обліковують за методом участі в капіталі (згідно з яким ба лансова вартість інвестицій збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі).
Перевіркою такого доходу аудитору необхідно встановити:
правильність документального оформлення доходів, отри маних від участі в капіталі інших підприємств. Особливу увагу аудитор повинен приділити перевірці договорів по спільній діяль ності;
правильність і повноту відображення в облікових докумен тах та на рахунках дивідендів, отриманих по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, які належать підприємству. У випад ку, коли сплата дивідендів здійснюється фізичним особам, аудитор повинен з'ясувати легітимність таких операцій;
правильність ведення синтетичного та аналітичного обліку рахунків 72, 73 та віднесення їх результатів у кінці місяця на рахунок 79.
Аудитом правильності відображення інших доходів та фінан сових результатів від інвестиційної діяльності слід з'ясувати:
доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які отримані за методом участі в капіталі), дивіденди, відсотки, амортизацію дисконту за інвестиціями в боргові цінні папери;
правильність списання збитків від раніше присуджених бор гів із неустойок, за якими повернені виконавчі документи;
законність і доцільність віднесення витрат із утримання ін ших об'єктів.
Надзвичайними подіями вважають: стихійне лихо (землетру си, зсув ґрунту, повінь тощо), експропріацію власності підприєм ства за кордоном, тобто події, які не повторюються періодично або не носять очікуваного характеру для підприємства. Існують випадки, коли одна й та ж подія для одного підприємства може бути надзвичайною та звичайною для іншого, тобто класифікація подій як надзвичайних залежить від рішення керівництва під приємства. Облік доходів, які виникли внаслідок надзвичайних подій, обліковується на рахунку 75 "Надзвичайні доходи".
Аналітичний облік доходів від надзвичайних подій організо вується за видами доходів, синтетичний на основі:
751 рахунку для відшкодування збитків від надзвичайних подій;
752 рахунку для відображення доходу від інших подій чи дперацій, які відповідають визначенню "надзвичайних подій".
Аудитор повинен звернути увагу не тільки на організацію об-Ліку надзвичайних доходів, але й визначити:
підтвердження надзвичайних доходів бухгалтерськими до кументами про наявність і визнання надзвичайних подій, стихій ного лиха чи аварії;
правильність віднесення надзвичайних подій на рахунки бухгалтерського обліку;
своєчасність оформлення документів щодо списання витрат від стихійного лиха, аварії чи інших надзвичайних подій.
Завершальним етапом аудиту доходів є: аудит правильності та достовірності формування фінансового результату та його використання.
Цей етап є найважливішим і найскладнішим для аудитора, адже на цьому етапі здійснюється встановлення та аналіз резуль татів фінансових операцій, результатів основної діяльності, аналіз чистого доходу від реалізації продукції, валового прибутку, ре зультатів надзвичайних подій, іншої звичайної діяльності і аналіз даних головної книги та фінансової звітності.
Фінансовий результат — це приріст чи зменшення власного капіталу підприємства, що утворюється в результаті підприєм ницької діяльності.
12.2. Методика аудиту фінансових результатів
Звіт про фінансові результати — це звіт про доходи, витрати та фінансові результати підприємства.
Вимоги щодо його складання регламентує П(С)БО № 3 "Звіт про фінансові результати", який складається з трьох розділів, кож ний з яких розкриває певний вид доходів, витрат і фінансових результатів підприємства.
У розділі І — надається інформація про доходи та витрати підприємства з точки зору власника підприємства.
Розділ II — дає аналіз структури витрат на виробництво, управ ління, збут та інших операційних витрат за економічними еле ментами.
Розділ ПІ — стосується лише акціонерних товариств, тобто визначається прибуток на одну акцію, та на інші показники при бутковості.
У бухгалтерському обліку процес розрахунку прибутку звітно го періоду і заповнення розділу "Звіт про фінансові результати" може бути поділений на такі кроки:
Визначення фінансового результату — прибутку від опера ційної діяльності.
5. Визначення прибутку чи збитку від звичайної діяльності. «6. Визначення чистого прибутку чи збитку звітного періоду.
Що стосується аудиту фінансових результатів, то це є одна із найважливіших аудиторських процедур, яка потребує глибоких знань і значних зусиль інтелектуальної праці аудитора.
Основною метою аудиту фінансових результатів є збір, оброб ка інформації для визначення результатів фінансової діяльності з окремим підрахунком позитивного чи негативного впливу всіх факторів.
При здійсненні аудиторських перевірок фінансових результатів необхідно виходити перш за все з того, що діяльність будь-якого підприємства вміщує два взаємопов'язані елементи:
господарську — визначає кількість активів, які задіяні у виробництві;
фінансову — визначає величину використаних пасивів (ре сурсів).
Саме від взаємодії цих елементів і залежить фінансовий результат підприємства. Відповідно, коли аудитор приступає до перевірки фінансових результатів, він повинен, перш за все, з'ясувати, яку мету ставить перед собою підприємство:
отримати максимальний прибуток;
завоювати ринок;
втриматися на ринку;
інші цілі.
Тільки після цього можна зробити ефективний аудит фінансо-ішх результатів і підготувати відповідні показники, які необхідні підприємству.
Основними джерелами інформації при проведенні аудиторської перевірки є:
баланс підприємства (форма № 1 річної і квартальної звіт ності). При аудиторській перевірці показники бухгалтерського билансу є дуже важливими. Разом із балансом, джерелом аудиту » така річна звітність:
звіт про фінансові результати (форма № 2 річної І квартальної звітності);
декларація про доходи підприємства;
бухгалтерські регістри з обліку виробничих витрат, реалі зації, фінансових результатів;
законодавчі нормативи, які регулюють фінансово-господар ську діяльність підприємства, її планування, облік і контроль.
Під час перевірки цих документів аудитор повинен оцінити стан бухгалтерського обліку на підприємстві та ступінь достовірності облікової інформації, від якої залежить весь подальший аудит.
Як правило, аудит фінансових результатів передбачає певну послідовність робіт:
встановлення правильності оформлення первинних доку ментів;
перевірка правильності ведення доходів і витрат за видами діяльності;
аналіз організації обліку фінансових результатів;
встановлення правильності обліку основної діяльності;
визначення правильності обліку результатів іншої звичай ної діяльності;
визначення правильності обліку результатів надзвичайних подій;
перевірка правильності розподілу чистого прибутку підпри ємства;
перевірка правильності сум, які повинні бути сплачені у бюджет;
виявлення відхилень фактичного від планового використан ня прибутку;
аналіз показників фінансової звітності і регістрів бухгал терського обліку, фінансових результатів.
Під час проведення аудиту фінансових результатів необхідно звернути увагу на правильність розмежування доходів і витрат у відповідності до їх отримання чи понесення (табл. 12.2).
Таблиця 12.2. Класифікація доходів і витрат згідно з П(С)БО 15, (С)БО 16
|
Класифікація доходів і витрат згідно з П(С)БО 15, (С)БО 16 |
|
|
Доходи |
Витрати |
|
Дохід від реалізації продук ції |
Собівартість реалізації Загальновиробничі витрати Адміністративні витрати Витрати на збут |
|
Інший операційний дохід |
Інші витрати операційної діяльності |
|
Дохід від участі в капіталі |
Витрати від участі в капіталі |
|
Інші фінансові доходи |
|
|
Інші доходи |
Інші витрати |
|
Надзвичайні доходи |
Надзвичайні витрати |
Узагальнююча інформація про фінансові результати підприєм ства від звичайної діяльності ведеться на рахунку 79 "Фінансові результати" (рис. 12.5).
Аудит фінансових результатів здійснюється за певною мето дикою, яка вміщує декілька етапів:
1. Визначення прибутку (збитку) за звітний період.
Визначається як різниця між сумою доходу від реалізації про дукції без ПДВ та витратами на її виробництво і реалізацію.
Дохід (виторг) від реалізації продукції (товарів, робіт, по слуг) — це загальний дохід від реалізації продукції, товарів робіт ибо послуг без вирахування наданих знижок, повернення прода них товарів і непрямих податків.
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) скла дається з виробничої собівартості продукції (товарів, робіт, по слуг), нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) входять:
прямі матеріальні витрати;
прямі витрати на оплату праці;
інші прямі витрати;
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загально-виробничі витрати.
2. Визначення сум валового прибутку (збитку).
Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).
Методика аудиту доходів і фінансових результатів 189
3. Визначення сум інших операційних доходів і витрат.
До інших операційних доходів належать:
доходи від операційної оренди активів;
відшкодування раніше списаних активів;
доходи від реалізації оборотних активів тощо.
До адміністративних витрат належать:
загальні корпоративні витрати;
витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством;
витрати на утримання основних засобів, інших матеріаль них необоротних активів загальногосподарського використання;
винагороди за професійні послуги;
витрати на зв'язок;
амортизація нематеріальних активів загальногосподарсько го використання;
витрати на врегулювання спорів у судових органах;
податки, збори та інші передбачені законодавством обов'яз кові платежі;
плата за розрахунково-касове обслуговування;
інші витрати загальногосподарського призначення.
Витрати на збут вміщують витрати, пов'язані з реалізацією (збу том) продукції (товарів, робіт, послуг).
До інших операційних витрат входять:
собівартість реалізованих виробничих запасів;
сумнівні (безнадійні) борги;
визнані економічні санкції, а також усі інші витрати, що виникають у процесі операційної діяльності підприємства.
Визначення сум балансового прибутку.
4. Визначення величини податку на прибуток, що належить
відрахуванню до бюджету.
Під час аудиторської перевірки сум податку на прибуток ауди тор повинен опиратися на законодавчі та нормативні акти, які вре гульовують питання про оподаткування підприємств, а також на перелік пільг, якими користується суб'єкт підприємницької ді яльності.
Об'єктом оподаткування є прибуток підприємства, зменшений на суму валових витрат понесених у звітному періоді, та суму амор тизаційних витрат.
Валові витрати підприємства — це компенсація вартості това рів (робіт, послуг), які придбані або виготовлені для подальшого використання у господарській діяльності.
Амортизація основних засобів — це поступове віднесення ви трат на відновлення їх вартості, і спрямоване на зменшення при бутку у межах норм амортизації, встановлених податковим зако нодавством.
5. Розподіл чистого прибутку, що залишився у розпорядженні
підприємства.
Чистий прибуток, який визначається як різниця між оподат ковуваним балансовим прибутком і величиною податку, врахову ючи пільги. Напрями використання прибутку визначає керівниц тво підприємства самостійно.
Держава здійснює безпосередній вплив на розподіл прибутку підприємства через податки та інші економічні санкції.
Законом України передбачено передачу грошових коштів з при бутку підприємства у власність трудового колективу підприєм ства, що пізніше утворюють внески у фонди підприємства.
6. На наступному етапі аудиту фінансових результатів є
визначення впливу таких факторів, як:
рентабельність — визначається відношенням прибутку до всіх активів підприємства;
рентабельність інвестицій — визначається як прибуток від інвестицій до загальної суми інвестицій;
здійснюється аналіз стану та структури власного капіта лу підприємства;
аналіз товарів, вироблених підприємством, визначається по казник прибутковості реалізованих товарів.
Виходячи із вищеперелічених факторів, можна вважати, що при проведенні аудиторської перевірки аудитор ставить перед со бою такі завдання:
Правильність відображення в обліку списаної довготерміно вої дебіторської заборгованості.
Правильність відображення в обліку прибутку, отриманого як фінансова допомога.
Умови та строки виконання договорів, та терміни отриман ня доходів чи витрат із цих операцій.
Правильність відображення в обліку фінансових санкцій чи штрафів, які підлягають сплаті у бюджет.
Тема 13
МЕТОДИКА АУДИТУ КАПІТАЛУ І ЗОБОВ'ЯЗАНЬ
13.1. Аудит формування і використання власного капіталу
Для здійснення аудиту власного капіталу насамперед необхід но вникнути в саму сутність капіталу, зрозуміти його різновиди, їх зміст.
Рахунки класу 4 ("Власний капітал та забезпечення зобов'яза нь") призначені для узагальнення інформації про стан і рух коштів різновидів власного капіталу — статутного, пайового, додатково го, резервного, вилученого, неоплаченого, нерозподіленого прибут ку (непокритого збитку), цільових надходжень, забезпечень май бутніх витрат і платежів, страхових резервів.
Капітал — це сукупність матеріальних ресурсів і коштів, фі нансових вкладень і витрат на придбання прав, необхідних для суб'єктів господарювання. Аудиту підлягає структура капіталу за джерелами його утворення. Джерелами утворення капіталу суб'єкта господарювання є власні і позичкові кошти.
Власний капітал суб'єкта господарювання визначається варті стю його майна, тобто чистими активами. Вона вираховується як різниця між вартістю майна і позичковим капіталом. Власний капітал складається зі статутного, додаткового і резервного капі талу, нерозділеного прибутку та цільових (спеціальних) фондів.
Власник поділяє капітал на основний (довгостроковий) і обо ротний (поточний) капітал.
Таким чином, капітал в обороті перевіряється за розміщенням основного і оборотного капіталу суб'єкта господарювання.
Капітал в обороті складається із майна та зобов'язань власни ка — об'єктів, у які вкладено капітал.
Майно буває тривалого користування (знаходиться більше року в обороті), і майно, яке використовується протягом одного циклу обороту та переносить свою вартість на знову створений продукт повністю (перебуває в обігу не більше ніж один рік).
Основний капітал складається з основних засобів, нематері альних активів, довгострокових фінансових інвестицій.
Основні засоби — вартість сукупного рухомого і нерухомого майна, що перебуває в експлуатації тривалий період (більше од ного року) і переносить свою вартість у знову створений продукт протягом кількох циклів обігу у формі зносу (амортизації). Основ ний капітал вміщує також витрати у незавершених капітальних икладеннях в основні засоби і на придбання устаткування, не вста-Ионленого у звітному періоді.
Нематеріальні активи — довгострокові витрати на придбання права користування земельними ділянками, природними ресур сами, інтелектуальною власністю, авторськими правами і т. п. і
Довгострокові фінансові вкладення — витрати на часткову участь у статутному капіталі інших суб'єктів господарювання, на при дбання акцій і облігацій довгострокового користування. Крім цьо го, сюди також належать довгострокові позички, які були пере дані іншим суб'єктам господарювання під боргові зобов'язання.
Оборотний капітал вміщує матеріальні оборотні засоби, кошти у поточних розрахунках, короткострокові фінансові вкладення, ' які можуть здійснити цикл обігу і перетворитися у кошти, тобто вони є ліквідними. Разом з тим, під час реалізації матеріальних ресурсів і їх перетворення у гроші не завжди є сприятливі умови (інфляція, зміна попиту на ринку). Це пов'язано з ліквідністю дебіторів, що мають повернути заборговані кошти. Короткостро кові фінансові вкладення швидко перетворюються на кошти.
Таким чином, аудит капіталу є надійним гарантом його збере ження, раціонального використання та примноження [9, с. 303—304].
Рахунок 40 "Статутний капітал" призначений для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу суб'єк та господарювання. За кредитом рахунку 40 "Статутний капітал" відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом — його зменшення (вилучення) — повернення частки внесків у разі вибуття учасника, списання збитків за рахунок внесків.
Власний капітал засновників (учасників) поділяється на дві ча стини: 1) реєстрований; 2) нереєстрований. Перший — це статут ний, або пайовий капітал. Другий — додатковий, резервний, стра ховий капітал і нерозподілений прибуток (непокритий збиток).
Статутний капітал утворюється за рахунок вкладів (внесків) засновників або учасників. Вкладами можуть бути гроші, будин ки, споруди, обладнання, цінні папери, права на користування зем лею, водою, будинками.
Статутний капітал банківської установи формується за рахунок коштів акціонерів або пайових внесків засновників (учасників) банку.
Пайовий капітал — це сукупність коштів фізичних і юридич них осіб, добровільно розміщених у товаристві. Пайовий капітал складається із сум пайових внесків членів споживчого товариства, житлово-будівельних кооперативів, кредитних спілок, а також паїв членів колективних сільськогосподарських підприємств, отриманих внаслідок розподілу на паї колективної власності.
Додатковий капітал складається з емісійного доходу від роз міщення акцій власної емісії за цінами, що перевищують номі нальну вартість, дооцінки активів, безоплатно отриманих активів, Іншого додаткового капіталу.
Кошти резервного (страхового) капіталу використовуються згід но з установчими документами — у випадку нестачі прибутку покриваються витрати, погашаються борги перед кредиторами при ліквідації підприємства, виплачуються дивіденди за привілейо ваними акціями тощо.
Нерозподілені прибутки — це прибутки, отримані в результа ті господарсько-фінансової діяльності підприємства, зменшені на суму прибутків, використаних у звітному році, у тому числі на рахування податку на прибуток. Якщо є збитки, то сума збитку змен шує суму власного капіталу.
Неоплачений капітал призначений для обліку розрахунків із иисновниками підприємства за вкладами до статутного капіталу підприємства.
Здійснюючи аудит статутного капіталу, виходять із того, що пін формується на основі внесків власників підприємства у виг ляді грошових коштів, майна, нематеріальних активів у розмі рах, визначених установчими документами.
Надходження внесків засновників контролюється на підставі де них первинних документів і записів за кредитом рахунку Я7 "Розрахунки з учасниками" в кореспонденції з дебетом ра ду нісів основних засобів, грошових коштів, нематеріальних ак тинів, виробничих запасів тощо. Так, за даними прибуткових Кяпжих ордерів, виписок банку з поточних рахунків у національній Ти іноземній валюті з доданими до них виправдувальними доку ментами, перевіряють повноту і своєчасність грошових сум і ма теріальних цінностей.
Никористовуючи інформацію актів прийому-передавання ос новних запасів, документів, що відображають надходження нема теріальних активів, і дебетові обороти за рахунком 10 "Основні засоби", 12 "Нематеріальні активи" визначають вартість переда ного обладнання, будинків, споруд, майнових прав на інтелекту альну власність. На основі даних активів про приймання матері алів, товарно-транспортних накладних, рахунків щодо обліку ви робничих запасів (рахунок 20), рахунку 22 "МШП" з'ясовують вартість матеріальних цінностей, що надійшли. Кожний внесок підтверджується документами, де обов'язково роблять посилан ня на формування статутного капіталу.
Особливу увагу слід приділяти технічній стороні реєстрації нематеріальних активів, внесених учасниками (засновниками) у статутний капітал. Це майнові права на винаходи^ на користу вання землею, природними ресурсами, плата за користування брокерським місцем, торговими знаками, марками. В обліку не матеріальні активи оцінюються за договірними цінами. При цьо му складають акт, що фіксує факт надходження на підприємство нематеріальних активів.
Наступний етап аудиту — перевірка своєчасності внесків у ста тутний капітал засновниками підприємства.
Моментом фактичного надходження внесків у статутний капі тал є:
для грошей — дата зарахування їх на рахунок у банку чи внесення у касу підприємства;
для основних засобів, матеріальних і нематеріальних ак тивів — дата складання акту приймання-передавання основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів або інших доку ментів, що підтверджують надходження вказаних об'єктів на підприємство. Повноту внесків засновників у статутний капітал підприємста перевіряють шляхом зіставлення його розміру, що зафіксований в установчих документах і рахуєтся на рахунку 40 "Статутний капітал", із величиною заборгованості за рахун ком 67 "Розрахунки з учасниками" і встановленими строками її погашення.
З метою систематизації наслідків перевірки рекомендується складати відомість.
Одним із важливих завдань аудиту є перевірка дотримання прин ципу стабільності величини статутного капіталу, її відповідності розміру, визначеному засновницькими документами.
Таблиця 13.1. Аудит повноти надходження внесків засновниківу статутний
капітал (тис. грн)
|
№ з/п |
Дата |
Підлягає внесенню |
Фактична внесено |
Відхилен ня (+,-) |
Вид внеску |
Назва первинних документів |
|
1 |
6/01 |
195,0 |
95,0 |
-100,0 |
Основ ні засоби |
Акт приймання- передачі основних засобів № 3 від 6/01/2004 р. |
|
2 |
4/02 |
89,6 |
39,6 |
-50,0 |
Гроші |
Платіжне доручення № 29 від 4/02/2004 р. до виписки банку |
Керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку й "Звіт про власний капітал", аудитор перевіряє правильність розподілу прибутку між учасниками (власниками) підприємства пбо спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного ка піталу тощо.
Так, у статтях розділу "Внески учасників" наводяться дані про збільшення статутного капіталу підприємства та зміни доплаче ного капіталу в результаті збільшення або зменшення дебітор ської заборгованості учасників за внесками до статутного капіта ну підприємства.
Власний капітал зменшується внаслідок виходу учасника, ви пуску або анулювання викуплених акцій акціонерним товарист вом, зменшення номінальної вартості акцій або з інших причин. Тому, здійснюючи аудит статутного капіталу, слід перевірити на-иипість і обґрунтованість змін у статутному капіталі й установчих документах підприємства.
Лнвершальним етапом аудиту є узагальнення виявлених відхи лим ь в обліку статутного капіталу порівняно з чинними норма тивними положеннями і обґрунтування пропозицій щодо їх усу нення. Відтак, аудитор перевіряє забезпечення майбутніх витрат і пла тежів (рахунок 47) за такими субрахунками:
Слід враховувати, що за кредитом 47 рахунку відображається нарахування забезпечення, за дебетом — його використання.
Зокрема, сума забезпечення виплат відпусток визначається що місячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати праців никам і відсотка, вирахованого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального фонду оплати праці. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забез печення обов'язкових відрахувань (зборів) на обов'язкове держав не пенсійне страхування, соціальне страхування.
Аудитор перевіряє правильність встановлених нормативів від рахувань у резерви і величини самих резервів, достовірність да них інвентаризації резервів майбутніх витрат і платежів. Зайві нараховані суми сторнуються, а недонараховані донараховуються.
Обґрунтованість внесення резервованих сум на рахунки вироб ничих витрат встановлюють на підставі записів із дебетом рахун ків 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адмі ністративні витрати" і кредиту рахунку 47 "Забезпечення майбут ніх витрат і платежів".
План формування капіталу банку складається з таких етапів:
3. Визначення величини капіталу, який можна залучати за
рахунок нерозподіленого прибутку.
13.2. Аудит довгострокових позик і векселів
П(С)БО 11 "Зобов'язання" визначає порядок формування та ві дображення у звітності інформації про зобов'язання. Цим стандар том усі зобов'язання класифікуються на довгострокові, поточні, забезпечення та непередбачені зобов'язання.
Аудитор перевіряє, чи дотримується порядок, за яким кредитні взаємовідносини регламентуються на підставі кредитних дого-. ворів. У кредитному договорі банк бере на себе зобов'язання нада ти кредит, а позичальник — використати, сплатити борг і повер нути його.
Під час аудиту довгострокових позик і векселів аудитор ке рується П(С)БО 11 "Зобов'язання". Аудитору слід враховувати, що до довгострокових зобов'язань належать:
довгострокові кредити банків;
інші довгострокові фінансові зобов'язання;
відстрочені податкові зобов'язання;
інші довгострокові зобов'язання.
Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затверджен ії» фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зо-бов'язання на довгострокове.
Довгострокове зобов'язання за кредитною угодою буде довго строковим, якщо:
— позикодавець до затвердження фінансової звітності погодив-
ся не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення Певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника;
— не очікується виникнення подальших порушень кредитної
угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Аудитор з'ясовує, чи довгострокові зобов'язання, на які нара-Норуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою риртістю, яка залежить від умов і виду зобов'язання.
Зп кредитом рахунка 50 "Довгострокові позики" відображають ся оуми отриманих позик, за дебетом — їх погашення.
Аудитор з'ясовує, чи дотримуються умови кредитної угоди:
чи своєчасно сплачуються нараховані відсотки;
чи своєчасно погашуються отримані позики.
Під час перевірки зобов'язань за векселями слід встановити, чи дотримується чітко встановлена форма векселя, в іншому разі — останній втрачає вексельну силу.
Тобто, якщо у векселі відсутній який-небудь з обов'язкових реквізитів (найменування, строк платежу, місце здійснення пла тежу, кому або за чиїм наказом платіж повинен бути здійснений, дата і місце складання векселя; підпис працівника, який видає вексель), аудитор з'ясовує причину і винних осіб, оскільки відсут ність бодай одного з них робить вексель недійсним.
Перевіркою дотримання встановленого порядку ведення обліку і використання отриманих векселів слід з'ясувати своєчасність розрахунків за відвантажені товари чи надані послуги і пра вильність кореспонденції рахунків при цьому.
Аудитору слід також врахувати, що погашення заборгованості, забезпеченої виданими векселями, відображається на дебеті ра хунку 51 "Довгострокові векселі видані" і кредиті рахунків 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".
Оперативний контроль за платежами з отриманих і виданих векселів ведеться за допомогою картотеки, упорядкованої за стро ками погашення заборгованості.
13.3. Аудит короткострокових кредитів і прострочених позик
Облік розрахунків ведеться на рахунку 60 "Короткострокові по зики" у національній і іноземній валюті за кредитами банків, строк повернення яких не перевищує дванадцяти місяців з дати балансу, та за позиками, термін погашення яких минув. За кре дитом цього рахунку відображаються суми отриманих кредитів, за дебетом — погашення та переведення до довгострокових зо бов'язань у разі відтермінування кредитів (позик).
Кредитний договір укладається між установою банку і підприємством, в якому передбачається об'єкт кредитування, умови отримання і сплати позик, відсоткові ставки плати у кредит, строки, на які видаються позики.
Нині широко використовується комерційне кредитування, при якому здійснюється реалізація товарів за кредит платежу.
Аудитор здійснює аналіз фінансового стану платежів, своєчас ність сплати комерційного кредиту. Комерційні кредити підпри ємство покриває за рахунок власних оборотних коштів, інших дже рел, а також за рахунок банківського кредиту.
Завдання аудитора — перевірити законність отримання і ви користання банківських кредитів за цільовим призначенням, своєчасність погашення їх.
Перевіряючи записи у Головній книзі і балансі, аудитор з'ясо вує, якими видами позик користувалося підприємство. Для пере-нірки дотримання порядку кредитування, оформлення позик та погашення аудитор керується Інструкцією № 3 про відкриття бан ками рахунків у національній і іноземній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 27/05/96 р. № 121.
Аудит кредитних операцій доцільно проводити за видами по ник (кредитів) — під товарооборот, товари сезонного нагромаджен ня, на тимчасові потреби тощо.
За даними балансу і записами у регістрі аналітичного обліку аудитор встановлює, чи використовувалася позика за цільовим призначенням.
Аудитор перевіряє правильність відомостей про забезпечення ниданих позик, наявність власних оборотних коштів у товарних нм пасах, повноту використання позик на тимчасові потреби, під нормативні запаси матеріальних цінностей. Особливій перевірці підлягають факти виникнення простроченої заборгованості, при цьому встановлюють причини, суму збитків у зв'язку зі сплатою відсотків підвищеної ставки, оздоровлення фінансового стану Підприємства.
Основними причинами виникнення простроченої заборговано сті є невиконання плану товарообороту, порушення позичальни ками договірних зобов'язань, затоварювання тощо. Перевірка кре дитних операцій здійснюється паралельно з аналізом виконання Плішу товарообороту і стану товарних запасів.
Найбільш типовими порушеннями є внесення до забезпечення Йкитоварних рахунків при кредитуванні під розрахункові -доку менти в дорозі некредитованих товарно-матеріальних цінностей, Неточні відомості про склад товарних запасів сезонного нагромадження.
Якщо підприємство отримало позику під товари сезонного збе рігання, доцільно звірити суму фактичних залишків товарів се зонного зберігання з даними, поданими у банк.
13.4. Аудит і оцінка кредитного портфеля банку
Об'єктом аудиторського контролю є кредитні операції, пов'я зані з ризиком несплати позичальником основного боргу і від сотків, які належать банку. Кредитний ризик виникає під час погіршення фінансового стану постачальника, а також у разі відсутності необхідних у нього знань і недостатньої професійної підготовки самих банківських посадових осіб, які прийняли не адекватне рішення про надання кредиту. Факти кредитних ри зиків підлягають особливій аудиторській перевірці, внаслідок якої з'ясовуються причини недоліків і розробляються рекомендації щодо їх усунення та запобігання (профілактики) їх у подальшому.
Банк відповідає перед вкладниками за збереження ввірених йому коштів, що зобов'язує його проводити ретельний аналіз факторів ризику при видачі кредитів.
Під час аудиторської перевірки дається оцінка дотримання по рядку здійснення кредитних операцій:
правил видачі та погашення кредитів;
вивчення кредитних договорів;
контролю документів, що пов'язані з наданням кредитів;
дослідження оборотів за рахунками клієнтів;
аналізу структури пролонгованої та протермінованої забор гованості за позичками.
Для перевірки цільового направлення і суми кредиту аудитору доцільно звернути особливу увагу на наявність техніко-економіч-ного обґрунтування потреби у кредиті і методику розрахунку, що може забезпечити реальність контрактів з клієнтами. З цією ме тою аудитор вивчає кредитні документи:
заявку на отримання позики;
висновок банку на клопотання клієнта;
техніко-економічне обґрунтування;
угоду і гарантійний лист;
страхові поліси, строкові зобов'язання, кредитну угоду.
За кордоном існує щомісячна перевірка виконання відповід них умов кредитної угоди, внаслідок якої складається спеціальна відомість з відображенням у ній результатів і заходів банку щодо зміни режиму кредитування клієнта.
Тут найбільше зусиль аудитор приділяє під час аналізу торго-Ийльної кредиторської заборгованості, застосовуючи при цьому вибірковий аудит. Внутрішній контроль торговельної кредитор ської заборгованості розроблений, аби гарантувати, що:
а) замовлення на товари (послуги), які закуповують, роблять згідно з санкціями і встановленими процедурами;
б) товари (послуги) замовляються тільки для здійснення нор ми льної діяльності компанії і тільки у відповідних постачаль ників;
і») ефективно перевіряється якість, кількість і кондиційність Придбаних товарів (послуг);
г) рахунки-фактури і супутні документи перевіряються відповідним чином і підтверджується їх достовірність на перенесення у торговельну кредиторську заборгованість;
д) всі дійсні операції, які належать до торговельної кредитор ської заборгованості повинні точно вноситися в облікову документацію.
Крім того, за кордоном резерви сформульовані у Принципах підготовки і подання фінансової звітності як поточні зобов'язання — зобов'язання щодо передачі економічних вигод, навіть Якщо сума зобов'язання повинна бути оцінена. В окремих краї ни х виникають труднощі при визначенні резерву згідно з місцевим законодавством через невизначеність щодо точної суми виплат. ! ійкими труднощами стикається Німеччина, де для того, щоби піти право застосовувати до певної суми вимоги оподаткування, Привхідно, щоби ця сума відображалась і у фінансових звітах.
На практиці резерви вміщують таке:
резерви на покриття витрат у зв'язку з судовими позовами;
резерви на покриття затрат для очищення довкілля;
резерви на ремонт, технічне обслуговування і затрати на відмовлення об'єкта;
резерви на покриття щодо гарантійного обслуговування.
Нині Комітет Міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФЗ) розробляє стандарт з резервів. Існує стурбованість з при воду того, що резерви засновуються на рішенні керівництва, а не на реальних зобов'язаннях щодо затрат. Комітет МСФЗ пропонує не створювати резервів із врахуванням майбутніх збитків від основної діяльності, якщо вони не передбачені договором. Резер ви на покриття затрат щодо реструктуризації створюються тільки за наявності детального плану, від якого підприємство в дійсності не може відмовитися [25, с. 262—265].
Важливість кредитних операцій визначається перевагою в ак тивних операціях, отриманням основного джерела доходів (від сотків), можливістю забезпечити повернення позики, ліквідністю і платоспроможністю (базою для розрахунку основних оціночних \ показників банку).
Склад кредитних вкладень банку за типами позичальників і основними видами позики відображається у класі 2 Плану ра хунків бухгалтерського обліку банків України "Операції з клієнта ми" (Постанова Правління НБУ № 388 від 21/11/97 зі змінами і доповненнями).
Серед юридичних і фізичних осіб (клієнтів банку) виділяють: небанківські фінансові установи, державні та недержавні підпри ємства, підприємства без створення юридичної особи, фізичні осо би, громадські організації.
Аудит кредитного портфелю банку має на меті перевірити ви конання банківськими установами вимог законодавства і норматив ного регулювання у сфері кредитної діяльності (Законів України "Про банки і банківську діяльність", "Про аудиторську діяльність", "Про цінні папери і фондову біржу", нормативних актів НБУ тощо). Органом банківського регулювання і нагляду в Україні є Націо нальний банк України.
Аудит кредитного портфеля також передбачає перевірку пра вильності документального оформлення і віднесення за рахунка ми бухгалтерського обліку позичкових операцій та обґрунтовано сті віднесення кредитів за видами, що входять у кредитний порт фель банку.
Шляхом проведення аналізу кредитного портфеля банку да ється оцінка глибини і обсягу офіційних положень і методик робо ти, які використовуються банком для управління ризиком його кредитного портфеля. Відтак, підготовляються дані і вивчається кредитна діяльність загалом шляхом консолідації матеріалів пере вірок різних підрозділів, які займаються кредитуванням.
Кредитний портфель банку складають залишки коштів за ба лансовими рахунками за короткостроковими, довгостроковими і простроченими кредитами, як обсяговими його характеристи ками.
Якісні характеристики використовуються для оцінки забезпе чення банком повернення кредитів і скорочення розміру кредит них ризиків, тобто неповернення суми основного боргу щодо кре диту і відсотків із нього.
Повернення кредиту залежить від правильної організації кре дитного процесу банку, дотримання порядку видачі і погашення позик, правомірності відображення їх у обліку, особливо пролон гованих і прострочених, величини резервів на покриття збитків під позик, законності операцій за міжбанківськими кредитами.
Договір на кредитування повинен бути оформлений у письмовій формі. Спосіб забезпечення зобов'язань щодо договору: застава (майно, яке може бути продане законодавцем), банківська гаран тія, доручення.
Договір вважається укладеним, якщо між сторонами досягнуто :ігоди за всіма його пунктами з урахуванням суттєвих умов (пред мету договору, мети кредитування, розміру кредиту, його строку, умови видачі і його погашення, відсотків ставки за користування кредитом, способів запезпечення кредитного зобов'язання).
Кредитний портфель складають:
вексельні кредити;
валютні кредити;
лізинг;
споживчі кредити;
факторинговий кредит.
Перевагами вексельного кредиту є зниження відсотків за кре дитом і рішення проблеми неплатежів.
Для отримання валютного кредиту клієнт повинен звернутися І її заявою, в якій вказується ціль отримання кредиту, сума і строк:
— назва і кількість товару, вартість, назва країни придбання
товару, назва валюти платежу;
економічне обґрунтування кредиту;
джерела погашення кредиту (в іноземній валюті).
До заяви додається графік поставок товару. У кредитну орга нізацію подається копія контрактів позичальників з інофірмами-контрагентами, попередньо погоджених з кредитною організацією.
Терміни укладення контрактів і період розрахунків за ними повинні відповідати термінам використання кредитів.
Лізинг можна розглядати як специфічну форму фінансування вкладень в основні фонди при посередництві кредитної органі зації, яка бере для третьої особи майно і віддає його в оренду на довгостроковий термін. Строк договору зазвичай рівний строку амортизації обладнання або менший за нього. Сума оренди скла дається із норми амортизації, витрат банку щодо оформлення лізингу, комісійної винагороди і відсоткових ставок на протер-мінований кредит.
Клієнт подає у кредитну організацію:
договір лізинга;
доручення кредитної організації на придбання обладнання,
розрахунок орендної плати;
графік платежів.
Лізинг вигідний і банку, і орендатору. Банк отримує більшу суму доходу і забезпечення кредиту, здане в оренду обладнання залишається у банку на балансі.
Орендатор отримує необхідне обладнання без одночасних затрат на їх придбання.
Аудит обліку споживчих кредитів
Споживчий кредит може бути виданий у таких випадках:
під час оренди з наступним продажем або лізингом;
під час відтерміновування платежу за кожною здійсненою з допомогою кредитної картки покупкою, якщо це передбачено у договорі щодо користування карткою;
під час згоди про кредит за карткою, який дозволяє в уста новлених межах розтягувати виплату на тривалий час;
при житловому кредиті, мета якого — фінансування важли вих операцій (покупка земельної ділянки, будівництво будинку тощо).
Споживчі кредити бувають довго- і короткострокові. Для отри мання короткострокового кредиту індивідуальний позичальник дає заяву з зазначенням виду кредиту, суми, терміну і забезпечен ня. Така заява подається у кредитну організацію.
Особливістю житлового кредиту є те, що він надається у розмірі 75—80 % від вартості об'єкта за наявності джерела погашення. Для оформлення такого кредиту і відкриття позичкового рахунку необхідні такі документи:
інформація про позичальника приватного характеру;
заява про видачу позики;
довідка про відведення земельної ділянки під житлове будів ництво;
нотаріально завірений документ, що підтвержує вартість об'єктів кредитування;
посвідчення особи.
У бухгалтерському обліку облік споживчих кредитів здійс нюється на рахунках 2 класу "Операції з клієнтами", субрахун ках 220 "Кредити на поточні потреби, які надані фізичним особам" і 221 "Кредити в інвестиційну діяльність, які надані фізичним особам".
Аудит обліку факторингових операцій
Факторинг — виконання банком операцій, що відповідають кредитуванню. В основі факторингу лежить покупка банком ра ку нків-фактур (платіжних вимог) постачальника на відвантаже ну продукцію, виконані роботи, послуги. Тут проходить передача постачальником банку права до запитання платежу з покупця.
Факторингові операції виконуються спеціально створюваними компаніями або банками. У банку спеціальна група чи відділ укладає договір і здійснює контроль і нагляд за фінансовим станом та кре-дитоздатністю платників.
Факторинговий відділ формує ресурси для закупівлі у поста ми л ьників платіжних документів. Ними можуть бути власні і по-личсні ресурси банку.
Нанк укладає договір з постачальником про обслуговування із яннначенням показників:
контрольна сума вимог;
гранична сума авансу;
відсоткова ставка за кредит;
відсоток комісійного збору за оброблення рахунків-фактур;
відповідальність сторін за порушення умов договору;
граничний строк платежу для покупця;
порядок завершення факторингової угоди;
умови розірвання договору;
термін дії договору тощо [22, с. 66—71].
Тема 14
МЕТОДИКА АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
14.1. Мета, загальні принципи і джерела інформації аудиту фінансової звітності
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішення повної, правдивої і неупередженої інфор мації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошо-них коштів підприємства.
Під час підготовки до складання і подання звітності підприєм ство зобов'язане дотримуватися вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО). Таких П(С)БО 25. Крім того, підприємству необхідно керуватися Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою КМУ від ЙН.02.2000 р. №419.
«Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звіт ність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996—XIV передбачено, що фінансова звітність вміщує: баланс, звіт про фінансові резуль тати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал І примітки до звітів.
Підтвердження залишків на рахунках активів і зобов'язань шляхом проведення інвентаризації перед складанням річної фінансової звітності суворо обов'язкове. Інвентаризації підляга-іптіі усі активи і зобов'язання підприємства, крім майна, цін ностей, засобів і зобов'язань, інвентаризація яких проводиться нр раніше 1 жовтня звітного року. За підсумками інвентаризації здійснюється коригування даних обліку.
Аудитор, перевіряючи достовірність відображення у звітності ««лишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного пе ріоду, встановлює, наскільки на підприємстві дотримуються об іжної облікової політики.
Аудитор, використовуючи нормативні акти, перевіряє прави льність оцінки статей балансу та інших форм фінансової звітності.
Аудитор при цьому керується Міжнародним стандартом ауди ту (МСА) № 200 "Мета та загальні принципи аудиторської пере вірки фінансових звітів".
Мета аудиторської перевірки фінансових звітів полягає в на данні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспек тах концептуальній основі фінансової звітності. Іншими словами, мета аудиторської перевірки фінансової звітності — незалежна ек спертиза для встановлення реальності та достовірності її, своєчас ності і точності показників.
Для висловлення аудиторської думки використовуються фор мулювання: "справедливо та достовірно відображає" або "відобрав жає достовірно в усіх суттєвих аспектах", які є еквівалентними термінам.
Аудитору слід дотримуватися "Кодексу етики професійних бух галтерів", розробленого Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ). У цьому випадку аудитору доцільно у своїй професії ке руватися такими етичними принципами, як: незалежність, чесні сть, об'єктивність, професійна компетентність, конфіденційність тощо.
Аудиторська фірма під час підготовки аудиторського висновку повинна:
провести перевірку достовірності початкових і порівнюваль них показників фінансової звітності;
направити письмові запити для підтвердження відповідної інформації керівництву підприємства і третім особам;
ознайомитися з аудиторським висновком і письмовою інфор мацією про результати аудиту, підготовленими попередньою ауди торською фірмою;
організувати направлення письмових запитів (від підприєм ства попередній аудиторській фірмі щодо необхідної інформації);
вимагати у разі необхідності первинні документи, що відно сяться до попереднього звітного періоду;
відобразити у підсумковій частині аудиторського висновку усі виявлені суттєві обставини щодо недостовірності початкових і порівнювальних показників фінансової звітності тощо.
Керівники підприємства повинні:
3. За необхідності надати аудитору Інструкцію про порядок
ііиповнення форм фінансової звітності.
Для того, щоби впевнитися, що фінансова звітність реальна і доступна користувачам, аудитору необхідно з'ясувати, чи вона мі стить такі дані: інформацію щодо звітного і попереднього періоду; дату звітності та звітний період; валюту звітності й одиницю її ниміру; облікову політику підприємства (з урахуванням її змін); ниявлені відхилення від заданих параметрів (недоліки) за минулі роки та внесені відповідні коригування; внесені зміни в установчі документи (статут) і їх перереєстрація в органах місцевого само врядування тощо.
Фінансова інформація (звітність) повинна бути достовірною, для чого аудитор перевіряє:
узгодженість ідентичних даних балансу і фінансових звітів Інших форм;
правильність розрахунків фінансових показників;
повноту охоплення усіх структурних підрозділів підприєм ства тощо.
Аудитор повинен встановити відповідність даних кожної статті бплансу (звіту) даним аналітичного обліку, оборотам і залишкам (гпльдо) синтетичних рахунків головної книги. При цьому слід з'ясувати, чи кожна стаття балансу проінвентаризована і підтвер-джона актами, довідниками тощо.
Основними джерелами інформації аудиту фінансової звітно сті с:
розшифрування дебіторів і кредиторів;
розрахунок нормативу власних обігових коштів;
бізнес-план;
головна книга;
статистична звітність;
регістри фінансового обліку;
первинні документи тощо.
Користувачами фінансової звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної вла ди, юридичні та фізичні особи, зацікавлені у наслідках господар ської діяльності суб'єктів, у тому числі: власники, засновники гос подарюючого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які, згідно з чинним законодавством, мають право на отримання ін формації, що міститься у фінансовій звітності. Користувачі фінан сової звітності мають право виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обся ги та напрями аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами.
Згідно з Міжнародними стандартами, аудит передбачає забез печення обґрунтованої, але не абсолютної гарантії того, що звіт ність, яка офіційно оприлюднюється, в цілому не містить у собі суттєвих перекручень. Обґрунтована гарантія — це процес зби рання доказів, необхідних аудиторові для підготовки висновку про те, що в цілому немає суттєвих перекручень у звітності. Об ґрунтована гарантія стосується всього процесу аудиту.
Незважаючи на це, існують причини, котрі заважають аудито рові виявити суттєві неточності та перекручення, а саме:
використання тестів під час перевірки;
обмежувальні фактори, притаманні всім системам бухгалтер ського обліку і внутрішнього контролю (наприклад, можливість змови посадових осіб);
той факт, що більшість аудиторських доказів носить швид ше переконувальний, ніж остаточно стверджувальний характер.
Під час підготовки аудиторського висновку важливе значення має ставлення аудитора до таких моментів:
а) збір необхідних свідоцтв про об'єкт аудиту з метою визначен
ня характеру аудиту, терміну його проведення і масштабу аудитор
ських процедур;
б) підготовка висновків на основі зібраних свідчень.
14.2. Аудит фінансової звітності
Аудит фінансової звітності може бути як добровільним, так і обов'язковим. Проведення аудиту є обов'язковим для підтвер дження достовірності та повноти річного балансу і звітності банківських установ, фондів, бірж, компаній, спільних підпри ємств, ЗАТ, ВАТ, підприємств, що приватизуються, і тих, що пере ходять на емісію цінних паперів, підприємств-банкрутів.
Для підготовки аудиторського висновку аудитор (аудиторська фірма) може використовувати "Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці відкритих ак ціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім ко мерційних банків)", розроблені на підставі Вимог до аудиторського висновку, який подається до Державної комісії з цінних паперів 1 фондового ринку при реєстрації інформації та випуску цінних паперів. Ці методичні рекомендації схвалені Аудиторською пала тою України. Згідно з методичними рекомендаціями, аудитор ський висновок фінансової звітності складається за довільною формою, але повинен вміщувати такі основні розділи:
1. Основні відомості про аудитора (аудиторську фірму):
для юридичних осіб:
— назва, номер та дата видачі свідоцтва про внесення до Реє
стру суб'єктів аудиторської діяльності, виданого Аудиторською
ішлптою України, місцезнаходження, телефон (факс);
для фізичних осіб:
- прізвище, ім'я та по батькові, номер, серія, дата видачі сер
тифіката аудитора, термін його дії, місце проживання, телефон
(фпкс);
- назва документа "Аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності";
- місце проведення аудиту та дата видачі висновку.
2. Основні відомості про емітента:
місцезнаходження;
дата реєстрації;
дата внесення змін до установчих документів;
основні види діяльності;
кількість засновників (фізичні особи — прізвище, ім'я та по батькові, частка в статутному капіталі (якщо їх кількісний склад не перевищує 10 осіб, в іншому випадку вказується загальна кількість засновників — фізичних осіб — та їх загальна частка в статутному капіталі); юридичні особи — назва, організаційна фор ма, місцезнаходження, телефон (факс), частка в статутному капі талі). При реєстрації першого випуску цінних паперів акці онерним товариством також готується згідно зі ст. 13 Закону Укра їни "Про господарські товариства" Аудиторський висновок про фінансовий стан засновників (крім фізичних осіб) щодо їх спро можності здійснити відповідні внески до статутного фо*нду (капі талу).
3. Основні відомості про умови договору на проведення аудиту:
дата та номер договору на проведення аудиту;
дата початку та дата закінчення проведення аудиту;
масштаб проведення аудиту, (згідно з МСА № 700 "Аудитор ський висновок про фінансову звітність");
підстава для проведення аудиту (вказати законодавчі акти).
При укладанні договору на аудит звітності акціонерного то вариства аудитору рекомендується (за умови узгодженості з замов ником) визначити розмір суттєвості помилки (невідповідності даних обліку даним звітності) за МСА № 320 "Суттєвість в аудиті".
4. Змістовна частина аудиторського висновку характеризує стан
бухгалтерського обліку на підприємстві. У цьому розділі реко
мендується розглянути такі питання:
форму ведення бухгалтерського обліку;
відповідність бухгалтерського обліку вимогам Закону Укра їни "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" № 996-ХІУ від 16.07.99 р. до затверджених стандартів та інших нормативних документів з питань організації бухгалтерського обліку;
своєчасність складання фінансової звітності;
наявність та незмінність (або обґрунтованість змін) облікової політики відкритого акціонерного товариства (підприємства-емі-тента облігацій) за період, що перевіряється.
Підтвердити правильність ведення бухгалтерського обліку, класифікації та оцінки всіх видів активів відкритого акціонерно го товариства (підприємства-емітента облігацій):
1. Основних засобів, нематеріальних активів, інших необорот
них матеріальних активів та їх зносу (амортизації):
наявність власних та орендованих основних засобів, достовір ність їх оцінки, відповідність критеріям визнання за П(С)БО № 7 "Основні засоби";
відповідність аналітичного та синтетичного обліку основ них засобів П(С)БО № 7 "Основні засоби";
правильність відображення в обліку та звітності надходжень, реалізації, ліквідації та іншого вибуття, інвентаризації, ремонту, модернізації та переоцінки основних засобів згідно з П(С)БО № 7 "Основні засоби";
відповідність методів визначення зносу (амортизації) основ-них засобів до П(С)БО № 7 "Основні засоби" та обраної підприєм ством облікової політики. Забезпечення незмінності визначених методів протягом звітного періоду. Правильність податкового облі ку основних засобів та їх амортизації;
— облік інших необоротних активів і його відповідність ЩС)БО № 7 "Основні засоби";
склад нематеріальних активів, достовірність і повнота їх оцінки згідно з П(С)БО № 8 "Нематеріальні активи";
правильність відображення в обліку надходжень, зносу (амор тизації) нематеріальних активів, реалізації та іншого вибуття;
- розкриття інформації у примітках до фінансових звітів про
основні засоби та нематеріальні активи.
2. Фінансових інвестицій:
— склад і структура фінансових інвестицій;
- визначення первісної вартості та подальшої оцінки фінансо
вих інвестицій згідно з П(С)БО № 12 "Фінансові інвестиції";
правильність зберігання придбаних цінних паперів, оплата послуг депозитарію відповідно до договору;
правильність документального оформлення і відображення і обліку операцій з цінними паперами;
достовірність визначення і відображення в обліку фінансо вих результатів від реалізації цінних паперів;
правильність обліку фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, а також для здійснення спільної діяльності згідно з П(С)БО № 12.
3. Запасів:
відповідність порядку визнання та первісної оцінки придбай ня запасів П(С)БО № 9 "Запаси";
забезпечення незмінності визначених методів оцінки вибутт запасів протягом звітного періоду; '
правильність оцінки запасів на дату балансу згідно з прий нятою на підприємстві обліковою політикою.
4. Витрати виробництва та обігу:
відповідність обліку витрат до П(С)БО № 16 "Витрати" (скла витрат, правильність порядку розподілу загальновиробничих ви трат);
відповідність податкового обліку валових витрат до Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств".
5. Дебіторська заборгованість:
визнання і оцінка реальності дебіторської заборгованості згідно з П(С)БО № 10 "Дебіторська заборгованість";
розкриття інформації про дебіторську заборгованість;
метод визначення величини резерву сумнівних боргів.
Підтвердження реальності розміру зобов'язань у фінансовій звіт ності відкритого акціонерного товариства (підприємства-емітента облігацій), підтвердження факту проведення інвентаризації зобо в'язань за звітний період.
Облік зобов'язань:
визнання, облік та оцінка зобов'язань згідно з П(С)БО № 11 "Зобов'язання";
структура зобов'язань (за термінами погашення). Співвідно шення власних і позикових коштів;
правильність обліку довгострокових зобов'язань;
правильність обліку та відображення в балансі поточних зобов'язань;
наявність непогашеної заборгованості за позиками банків.
Відсотки, що належать до сплати, в тому числі термін сплати яких настав.
Підтвердження правильності та адекватності визначення влас ного капіталу, його структури та призначення:
Статутний капітал:
— розмір статутного капіталу, заявлений та сплачений;
склад і структура статутного капіталу (кількість і вид акцій, номінальна вартість);
дотримання термінів відкритої підписки на акції та термінів оплати у разі випуску цінних паперів на період перевірки;
дотримання правил і вимог додаткового випуску акцій згідно із Законом України "Про цінні папери і фондову біржу";
наявність і порядок оцінки вкладів у статутний капітал згід но із засновницькими документами. Для вкладів, унесених у ма теріальній формі, навести їх перелік із зазначенням дати випуску, мартості майна (узгодженої з учасниками товариства) та немате ріальних активів;
порядок формування та змін статутного капіталу, дотри мання вимог Закону України "Про господарські товариства" та Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру ста тутного капіталу акціонерного товариства (у новій редакції), за-тнердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 16 жовтня 2000 р. № 158, зареєстрованого и Міністерстві юстиції України від 27 жовтня 2000 р. № 753/4974;
порядок ведення аналітичного обліку до рахунку 40 "Ста тутний капітал";
своєчасність і достовірність записів про зміни прав власності у разі ведення реєстру власників цінних паперів на підприємстві;
правильність відображення в обліку додатково вкладеного кпніталу та його використання;
— правильність відображення в обліку іншого додаткового
кпніталу та його використання;
— порядок формування та правильність відображення в обліку резервного капіталу та його використання;
порядок розподілу прибутку згідно із Статутом і рішення зборів акціонерів;
правильність відображення в обліку нерозподіленого при бутку та його використання;
правильність відображення в обліку неоплаченого капіта лу, перевірка термінів погашення заборгованості засновниками учасниками, акціонерами;
правильність відображення в обліку вилученого капіталу, порядок викупу акцій власної емісії та їх подальше використан ня, аналіз співвідношення ціни викупу та номінальної вартості акцій. ,
Підтвердження реальності та точності фінансових результатів діяльності відкритого акціонерного товариства (підприємства-емітента облігацій), відображених у фінансовій звітності.
Облік фінансових результатів:
достовірність даних про виторг (валовий дохід) від реалі зації продукції (робіт, послуг) згідно з П(С)БО № 15 "Доходи";
правильність класифікації та оцінки доходу;
правильність визначення доходу згідно з податковим об ліком, що регулюється Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97 ВР (з усіма зміна ми і доповненнями, у т. ч. внесеними Законом України від 24.12.2002 р. № 349—IV);
правильність визначення балансового та оподаткованого при бутку згідно з чинним законодавством;
правильність обліку і покриття збитків минулого року, на явності та використання прибутків минулого року.
Стан бухгалтерського обліку та звітності:
форма ведення бухгалтерського обліку;
відповідність бухгалтерського обліку до вимог П(С)БО № 1 та інших нормативних документів з питань організації бухгал терського обліку;
висновок про проведення річної інвентаризації згідно з вимо гами чинного законодавства;
своєчасність складання фінансової та статистичної звітності;
підтвердження відповідності даних фінансової звітності від критого акціонерного товариства (підприємства-емітента облігацій) даним обліку та відповідності даних окремих форм звітності один до одного.
Аналіз показників фінансового стану акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій.
На підставі отриманих облікових даних аудитор здійснює ана ліз показників фінансового стану відкритого акціонерного това риства (підприємства-емітента облігацій), а саме: коефіцієнта . пбсолютної ліквідності, коефіцієнта загальної ліквідності, коефіцієнта фінансової стійкості (чи незалежності або автономії), коефіцієнта покриття зобов'язань власним капіталом. Аудитор за потреби може розрахувати інші показники. При розрахунку показників ре комендується наводити в аудиторському висновку як результати, так і порядок розрахунку показників фінансового стану (табл. 14.1).
Таблиця 14.1. Показники фінансового стану акціонерного товари ства та підприємства-емітента облігацій
|
№ з/п |
Показники |
Формула розрахунку показника фінансового стану акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій |
Орієнтовне позитивне значення показника |
|
1 |
Коефіцієнт абсолютної ліквідності |
К1 = (Грошові кошти + Грошові еквіваленти + Короткострокові фінансові вкладення): Короткострокові зобов'язання |
0,25—0,5 |
|
2 |
Коефіцієнт загальної ліквідності (покриття) |
К2 = (Грошові кошти + Грошові еквіваленти + Дебітори (непрострочені та реальні) + Запаси + Витрати): Короткострокова заборгованість |
1,0—2,0 |
|
3 |
Коефіцієнт фінансової стійко сті (або плато спроможності, або автономії) |
КЗ = Власні кошти: Вартість майна (підсумок активу балансу) |
0,25—0,5 |
|
4 |
Коефіцієнт структури капіталу (фінансування) |
К4 = (Короткострокова кредиторська заборговані сть + Довгострокова креди торська заборгованість): Власний капітал |
0,5—1,0 |
Тема 14
Аналіз ліквідності підприємства здійснюється за даними балан$ су та дозволяє визначити спроможність підприємства сплачувати свої поточні зобов'язання.
Аналіз ліквідності підприємства здійснюється шляхом розрахун ку таких показників (коефіцієнтів): коефіцієнта покриття, коефі-і цієнта швидкої ліквідності, коефіцієнта абсолютної ліквідност* та чистого оборотного капіталу.
Коефіцієнт загальної ліквідності (покриття) розраховується я
відношення оборотних активів до поточних зобов'язань підприєм-;
ства та показує достатність ресурсів підприємства, які можуть бу
ти використані для погашення його поточних зобов'язань. .;
Коефіцієнт швидкої ліквідності розраховується як" відношень, ня найбільш ліквідних оборотних засобів (грошових засобів та їх еквівалентів, поточних фінансових інвестицій і дебіторської за-5 боргованості) до поточних зобов'язань підприємства. Він відобра-, жає платіжні можливості підприємства щодо сплати поточних зобов'язань за умови своєчасного проведення розрахунків з дебіто рами.
Коефіцієнт абсолютної ліквідності розраховується як відношен ня грошових засобів та їхніх еквівалентів і поточних фінансових інвестицій до поточних зобов'язань. Коефіцієнт абсолютної ліквід ності показує, яка частина боргів підприємства може бути спла чена негайно.
Чистий оборотний капітал розраховується як різниця між обо ротними активами підприємства та його поточними зобов'язан нями. Його наявність і величина свідчать про спроможність під приємства сплачувати свої поточні зобов'язання та розширювати подальшу діяльність.
Аналіз платоспроможності (фінансової стійкості) підприємства здійснюється за даними балансу підприємства, характеризує струк туру джерел фінансування ресурсів підприємства, ступінь фінан сової стійкості і незалежності підприємства від зовнішніх джерел фінансування діяльності.
Аналіз платоспроможності (фінансової стійкості) підприємства здійснюється шляхом розрахунку таких показників (коефіцієн тів): коефіцієнта платоспроможності (автономії), коефіцієнта фі нансування, коефіцієнта забезпеченості власними оборотними засобами та коефіцієнта маневреності власного капіталу.
Коефіцієнт фінансової стійкості (платоспроможності або авто номії) розраховується як відношення власного капіталу підприєм ства до підсумку балансу підприємства і показує питому вагу влас ного капіталу в загальній сумі засобів, авансованих у його діяль ність.
Коефіцієнт структури капіталу (фінансування) розраховуєть ся як співвідношення залучених і власних засобів і характеризує залежність підприємства від залучених засобів.
Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними засобами роз раховується як відношення величини чистого оборотного капіта лу до величини оборотних активів підприємства і показує забез печеність підприємства власними оборотними засобами.
Коефіцієнт маневреності власного капіталу показує, яка ча стина власного капіталу використовується для фінансування по точної діяльності, тобто вкладена в оборотні засоби, а ЯК9. Кй~ піталізована. Коефіцієнт маневреності власного капіталу розра ховується як відношення чистого оборотного капіталу до власного капіталу.
Вказані у таблиці 14.1 показники фінансового стану розрахо-иуються за попередні 2—3 періоди, враховуючи звітний. Вибір періоду (квартал, рік, півріччя) залишається за аудитором з ураху-нннням зіставлення зазначених періодів.
Обов'язково в аудиторському висновку розраховуються та наво дяться показники абсолютної ліквідності, загальної ліквідності, фінансової стійкості, структури капіталу.
Інші показники (табл. 14.2) розраховуються та наводяться у висновку за необхідності за рішенням аудитора.
На підставі аналізу показників фінансового стану (табл. 14.1) пудитор може зробити висновок про реальність та перспективи фінансового стану акціонерного товариства та підприємства-емітен-ти облігацій і оцінити (за власною думкою) вірогідність його без перервного функціонування (у тому числі вірогідність можливого банкрутства) як суб'єкта господарювання.
Цей розділ також рекомендується використовувати при під готовці довідки про фінансовий стан підприємства при реєстрації шшуску акцій та інформації про емісію акцій.
Таблиця 14.2. Алгоритм розрахунку фінансових показників (коефіцієнтів)
|
Показник |
Формула розрахунку |
Нормативне значення |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1. Аналіз майнового стану підприємства |
|||
|
1.1. |
Коефіцієнт зносу основних засобів |
ф. 1 ряд. 032 |
зменшення |
|
ф. 1 ряд. 031 |
|||
|
1.2. |
Коефіцієнт оновлення основних засобів |
ф. 5 ряд. 260 (гр. 5) ф. 1 ряд. 031 (гр. 4) |
збільшення |
|
1.3. |
Коефіцієнт вибуття основних засобів |
ф. 5 ряд. 260 (гр. 8) |
повинен бути меншим, ніж коефіцієнт оновлення основних засобів |
|
ф. 1 ряд. 031 (гр. 3) |
|||
|
2. Аналіз ліквідності підприємства |
|||
|
2.1. |
Коефіцієнт покриття |
ф. 1 ряд. 260 |
>1 |
|
ф. 1 ряд.620 |
|||
|
2.2. |
Коефіцієнт швидкої ліквідності |
ф. 1 (ряд. 260 - ряд. 100 - ряд.110 - ряд.120 - ряд. 130 - ряд. 140) |
0,6—0,8 |
|
ф. 1 ряд.620 |
|||
|
2.3. |
Коефіцієнт абсолютної ліквідності |
ф.1(ряд. 220 + ряд. 230 + ряд. 240) |
>0 збільшення |
|
ф. 1 ряд.620 |
|||
|
2.4. |
Чистий оборотний капітал (тис. грн.) |
ф. 1 (ряд. 260 - ряд. 620) |
>0 збільшення |
|
3. Аналіз платоспроможності (фінансової стійкості) підприємства |
|||
|
3.1. |
Коефіцієнт платоспромож ності автономії) |
ф. 1 ряд. 380 |
>0,5 |
|
ф. 1 ряд. 640 |
Продовження таблиці14.2
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
3.2. |
Коефіцієнт фінансування |
ф. 1 (ряд. 430 -1- ряд. 480 + ряд. 620 +ряд. 630) |
<1 зменшення |
|
ф. 1 ряд. 380 |
|||
|
3.3. |
Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними засобами |
ф. 1 (ряд. 260 - ряд. 620) |
>0Д |
|
ф. 1 ряд. 620 |
|||
|
3.4. |
Коефіцієнт маневреності власного капіталу |
ф. 1 (ряд. 260- ряд. 620) |
>0 збільшення |
|
ф. 1 ряд. 380 |
|||
|
4. Аналіз ділової активності підприємства |
|||
|
4.1. |
Коефіцієнт оборотності активів |
ф. 2 ряд.035 |
збільшення |
|
ф. 1 (ряд. 280 (гр. 3) + ряд. 280 (гр. 4)) / 2 |
|||
|
4.2. |
Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості |
ф. 2 ряд. 035 |
збільшення |
|
ф. 1 (є (ряд. 520 / ряд. 600) гр. 3 + є (ряд. 520 ряд. / 600) гр. 4) / 2 |
|||
|
4.3. |
Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості |
ф. 2 ряд. 035 |
збільшення |
|
ф. 1 (є (ряд. 150 / ряд. 210) гр. 3 + є (ряд. 150 / ряд. 210)гр.4)/2 |
|||
|
4.4. |
Строк погашення дебіторської заборгованості (днів) |
Тривалість періоду |
зменшення |
|
Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості |
|||
|
4.5. |
Строк погашення кредиторської заборгованості (днів) |
Тривалість періоду |
зменшення |
|
Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості |
Закінчення таблиці 14.2
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
4.6. |
Коефіцієнт оборотності матеріальних запасів |
ф. 2 ряд.040 |
збільшення |
|
ф. 1 (є (ряд. 100 / ряд. 140) гр. 3 + є (ряд. 100 / ряд. 140) гр. 4) / 2 |
|||
|
4.7. |
Коефіцієнт оборотності основних засобів (фондовіддача) |
ф. 2 ряд.035 |
збільшення |
|
ф. 1 (ряд. 031 (гр. 3) + ряд. 031 (гр. 4)) / 2 |
|||
|
4.8. |
Коефіцієнт оборотності власного капіталу |
ф. 2 ряд.035 |
збільшення |
|
ф. 1 (ряд. 380 (гр. 3) + ряд. 380 (гр. 4)) / 2 |
|||
|
5. Аналіз рентабельності підприємства |
|||
|
5.1. |
Коефіцієнт рентабельності активів |
ф. 2 ряд. 220 або ряд. 225 |
>0 збільшення |
|
ф. 1 (ряд. 280 (гр. 3) + ряд. 280 (гр. 4))/2 |
|||
|
5.2. |
Коефіцієнт рентабельності власного капіталу |
ф. 2 ряд. 220 або ряд. 225 |
>0 збільшення |
|
ф. 1 (ряд. 380 (гр. 3) + ряд. 380 (гр. 4)) / 2 |
|||
|
5.3. |
Коефіцієнт рентабельності діяльності |
ф. 2 ряд. 220 або ряд. 225 |
>0 збільшення |
|
ф. 2 ряд.035 |
|||
|
5.4. |
Коефіцієнт рентабельності продукції |
ф. 2 ряд. 100 (або ряд. 105) + ряд.090 - ряд. 060 |
>0 збільшення |
|
ф. 2 (ряд. 040 4- ряд. 070 + +ряд. 080) |
|||
|
6. Аналіз прибутковості |
|||
|
6.1. |
Коефіцієнт прибутковості акцій |
ф. 2 ряд.320 |
|
|
Ринкова вартість 1 акції |
|||
|
6.2. |
Коефіцієнт дивідендного доходу |
ф. 2 ряд. 340 |
|
|
Ринкова вартість 1 акції |
|||
|
6.3. |
Коефіцієнт виплати дивідендів |
Виплата дивідендів на 1 акцію ф. 2 ряд. 340 |
|
|
ф. 2 ряд.320 |
Примітки:
ф. 1 — "Баланс підприємства";
ф. 2 — "Звіт про фінансові результати";
ф. 5 — "Примітки до річної фінансової звітності".
14.3. Види фінансової звітності, що підтверджуються аудитором
Річна фінансова звітність та інформація, що міститься в ній, необхідна і широкому колу споживачів. Велика кількість спожи-іінчів фінансової звітності, що підтверджується аудитором, вико ристовує її як основне джерело отримання доказової інформації про бізнес підприємства, оскільки вона не має практичної можли вості отримати потрібну додаткову детальнішу інформацію. Ауди тор підтверджує фінансову звітність, що готується згідно з одним Ія таких правил, або декількома правилами:
а) чинної в Україні інструкції зі складання фінансової звітності;
б) міжнародними обліковими стандартами (МОС);
в) іншими затвердженими загальними вимогами до фінансової
ннітності, яка має бути представлена її користувачам і розцінюва
тиметься як фінансова звітність.
Під час остаточного формулювання аудиторського висновку иудитор отримує аудиторські докази, що дозволять йому вироби ти остаточну думку, яку буде покладено в основу аудиторського ішсновку.
Аудиторський висновок щодо надійності фінансової звітності дає її користувачам високу, але не абсолютну аудиторську гаран тію. Абсолютна аудиторська гарантія недосяжна через такі при чини: необхідність судження, використання вибіркових тестів, ііоповна гарантованість самої системи бухгалтерського обліку і внут-рішнього контролю, а також те, що більшість наявних аудитор ських доказів мають скоріше запевнювальнии, аніж переконливий •пі стверджувальний характер.
Незважаючи на те, що аудиторський висновок служить осно вою довіри до фінансової звітності, для користувача це не може бути достатньою підставою для складення ним оцінки економічної стабільності підприємства в найближчому майбутньому або ефек тивності роботи його керівництва.
14.4. Відповідальність аудитора за фінансову звітність
Хоч аудитор відповідає перед замовником аудиту за свій ауди торський висновок про фінансову звітність підприємства, відпо відальність за правильність підготовки і представлення фінансової звітності користувачам згідно з вимогами українського законо давства покладається на керівництво підприємства. Проведення аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства не звільняє його керівництво від відповідальності за достовірність і повноту звітності.
Процедури засвідчення бухгалтерської звітності підписом і пе чаткою аудитора (аудиторської фірми), які вимагаються Держав ною комісією з цінних паперів і фондового ринку та іншими дер жавними установами, не означають солідарну відповідальність аудитора за достовірність і повноту фінансової звітності підприєм ства з керівництвом підприємства, що перевіряється. Процедури засвідчення фінансової звітності означають підтвердження ауди тором відповідності показників фінансової звітності даним голов ної книги (оборотного балансу) та журналам-ордерам, без здійс нення ним процедур перевірки достовірності первинної бухгалтер ської документації.
Аудиторські перевірки не виключають здійснення державни ми податковими інспекціями контролю за дотриманням податко вого законодавства та виконання контрольних функцій іншими суб'єктами, уповноваженими на це законами України.
Тема 15
ІНФОРМАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ АУДИТУ
15.1. Суть інформаційного забезпечення, його мета і завдання
Міжнародні стандарти аудиту (МСА) слід застосовувати при иудиторськіи перевірці фінансової звітності. МСА застосовують тнкож при аудиторській перевірці іншої інформації та при наданні иудиторських послуг. Аудитор зобов'язаний подавати інформа цію з питань аудиту, яку виявлено під час аудиторської перевірки фінансових звітів і яка має значення для управління, найвищому управлінському персоналові суб'єкта господарювання. Крім того, «удитор повинен установити осіб, які належать до найвищого управ-'іінського персоналу, і яких треба інформувати з питань аудиту, іцо має значення для управління. Аудитор звертається до вимог пмціональних професійних бухгалтерських організацій, законів і нормативних актів, перш ніж інформувати осіб, які відповіда нії'і. за управління. Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому, де описати процеси аудиторської перевірки. Ауди тор описує здійснену шляхом тестування перевірку доказів, які підтверджують суми у фінансових звітах і розкриття інформації, д«г оцінку принципів бухгалтерського обліку, що застосовуються при підготовці фінансових звітів, аналізує попередні суттєві оцін нії, адійснені управлінським персоналом при підготовці фінансо вих звітів.
Аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформа цію, необхідну для досягнення мети його роботи. Тобто, аудитору Тивбн отримати докази того, що керівництво підприємства відпо відне за надання достовірної інформації про фінансову звітність, яка складена з урахуванням вимог українського законодавства.228 Тема 15
Подібні докази аудитор отримує шляхом співбесіди з членами ради директорів клієнта та отримання від них запевнювальних листів щодо достовірності усіх суттєвих аспектів фінансової звітності під приємства. Аудитор отримує безліч інформації від керівництва підприємства за власним бажанням чи на вимогу його як із внут рішніх, так і з зовнішніх джерел.
Що таке інформація?
Інформація почат ково — зведення, які передаються людьми в усний, письмовий або іншим способом (з допомогою технічних засобів).
Професор М. Білуха пише, що "інформація" — це відомості про події, процеси, що відбуваються у виробничій чи фінансово-господарській діяльності людей, природі, суспільстві. Вона є об'єк том збереження, передавання і перетворення для використання^ у будь-якій сфері людської діяльності.
У бухгалтерському словнику зазначається, що "інформаці суттєва" — інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансово" звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними по ложеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і керівництвом підприємства.
Організація і методика аудиту визначаються відповідним забез печенням аудитора про суб'єкт господарської діяльності. Збіль шення обсягів інформації вимагає від аудитора систематизації і класифікації її, інакше важко зібрати необхідні докази, об'єктив но дати оцінку виконаних подій (дій). Аудитор не тільки викори стовує, але і сам формує інформаційне забезпечення під час ауди торської перевірки. У інформації аудиторської перевірки зацікав лені як внутрішні, так і зовнішні користувачі.
Професор В. Рудницький констатує, що під інформаційним забезпеченням аудиту розуміють певним чином упорядковану сукупність інформації, яку формують і використовують на різ них стадіях процесу аудиту. Основою інформаційного забезпечен ня аудиту є економічна інформація, що характеризує виробничу і фінансово-господарську діяльність суб'єктів контролю.
Метою будь-якої аудиторської перевірки є отримання достатніх відповідних аудиторських доказів висловлення думки щодо до» стовірної фінансової звітності і повноти даних бухгалтерського обліку та відповідності їх чинному законодавству і встановленим нормативам.
Щоб уникнути непорозуміння або неправильного розуміння, у листі-зобов'язанні про проведення аудиторської перевірки слід чітко пояснити, що аудитор буде повідомляти лише ту інфор мацію, яка має значення для управління й на яку він зверне ува гу в результаті проведення аудиторської перевірки, і що аудитор не зобов'язаний розробляти процедури спеціально з метою вияв лення питань, що мають значення для управління.
Ефективність надання інформації підвищується в разі нала годження конструктивних взаємовідносин між аудитором і управ-лінським персоналом і за умови збереження професійної неза лежності та об'єктивності.
Основним завданням інформаційного забезпечення є інформу вання учасників аудиторського процесу про стан об'єктів аудиту ти їх функціонування згідно з законами та іншими нормативно-иравовими актами у господарсько-фінансовій діяльності підпри ємств.
Усі види аудиту і їх інформаційне забезпечення мають відпо-нідний взаємозв'язок, який обумовлює єдність мети і завдань — імбезпечення стабільності і беззбиткової діяльності суб'єктів гос подарювання.
Новнішні і внутрішні споживачі інформації, приймаючи еко номічні рішення, думають про те, що інформація достовірна, але при цьому допускають, що інформація не застрахована від визна ченого ризику. Тобто, інформаційний ризик — імовірність того, Що у фінансовій звітності є неправильні і неточні дані.
15.2. Види інформаційного забезпечення аудиту
І Іпйбільш цінною інформацією для аудитора є дані первинних, інітних документів, бухгалтерських регістрів, головної книги, фінансової і статистичної звітності, внутрішнього аудиту (контро лю). Крім того, аудитори використовують інформацію зовнішніх джерел: постачальників, покупців (дебіторів, кредиторів), банків ських установ, фондів, страхових компаній, податкових органів. Основним джерелом інформації при здійсненні аудиту є також зако-рндиичі, інструктивно-нормативні та довідкові матеріали, дані перевірок з боку контрольно-ревізійних органів, міністерств і відомств, органів самоврядування.
Досліджуючи літературні джерела зарубіжних і вітчизняних вчених — економістів з питань інформаційного забезпечення ауди ту, приходимо до висновку, що цій проблемі в основному і достат ньою мірою приділили належну увагу професори М. Білуха та В. Рудницький.
Так, наприклад, професор М. Білуха розрізняє професійну інформацію, нову, релевантну, законодавчу, планову і норматив но-довідкову, договірну, організаційно-управлінську і фактогра фічну і, насамкінець — економічну.
Професійна інформаційна комунікація працівників аудиту є трьох видів:
робоча — між членами аудиторської бригади під час здійс нення перевірок;
інформаційна пряма — дослідження інформації про стан об'єктів контролю та поведінки їх у процесі господарської діяль ності суб'єктів підприємницької діяльності;
інформаційна непряма — вивчення нормативно-правових актів, що регулюють поведінку об'єктів аудиту, методичних вка зівок та інструкцій щодо аудиту і службового листування;
інформаційна опосередкована — дослідження даних про господарську діяльність суб'єктів господарювання та зіставлення їх з даними підконтрольного підприємства, спеціальної літерату ри, радіо-теле-кіноінформації.
Вивчають відомості про стан і зміни об'єктів аудиту або відпо-иідності їх нормативно-правовим актам.
Усі види інформації інформатика розглядає як документи, які розрізняють за змістом і особливостями узагальнення інформації.
За ступенем пізнавальності інформацію в аудиторському про цесі поділяють на нову, що відображає новизну рішення чи об ґрунтовує причину недоліків, і релевантну, що раніше була в ана логах, тобто прототипі (звітності про господарську діяльність під приємства).
За змістом інформаційне забезпечення аудиту поділяють на ипконодавче, планове, нормативно-довідкове, договірне, техноло гічне, організаційно-управлінське і фактографічне.
Законодавче — сукупність законів, які регулюють суспільні нідносини. Окрему групу становлять нормативно-правові акти, які приймає законодавча влада (Укази Президента України, постано-ии і розпорядження Уряду України) з питань економічного і соці-н.пі.іюго розвитку країни.
Планове і нормативно-довідкове — сукупність інформації, що в н планах економічного і соціального розвитку підприємства; норми і нормативи витрачання матеріальних, трудових і фінансо вих ресурсів; утворення фондів економічного стимулювання, ці-дмших витрат тощо.
Договірне — господарські угоди, контракти з суб'єктами гос подарювання, складені аудитором (договори на поставку сирови ни, товарів тощо).
Технологічне — технічна документація із технології виробниц тва продукції, міжнародні й національні стандарти, технічні умо ви якості продукції, проектно-кошторисна документація й інші дані, що використовуються в аудиті.
Організаційно-управлінське — складається із структури під
приємства, яке підлягає аудиту, його юридично-правової самостій
ності. /
Фотографічне — сукупність даних економічного характеру про факти (операції), які відбулися, відображені в обліку і звітності про діяльність підприємства.
Отже, класифікація інформаційного забезпечення спрямована на всебічне інформування працівників, зайнятих у аудиті, про стан і зміни об'єктів аудиту.
Є ще економічна інформація, яка відображає діяльність ланок секторів економіки (підприємств, об'єднань тощо) з допомогою натуральних, умовних і вартісних вимірників і фіксується в доку ментах, дисках.
Економічний показник — інформаційна сукупність із мінімаль ним складом реквізитів (ціна, назва, розмір, номенклатурний номер, одиниця тощо).
Є оперативна і поточна інформація (первинна), вхідна і вихідна.
15.3. Кодування економічної інформації
та використання її в аудиторському процесі
Одним із шляхів правильної організації автоматизованого банку даних для обробки обліково-економічної інформації на ЕОМ є кодування системи облікових номенклатур.
Система кодування — сукупність правил, що визначають си стему знаків і порядок використання їх до подання, передавання, обробки і збереження інформації.
Алфавіт коду — знаки, які використовуються у системі кодуван ня, а основа коду — кількість знаків у алфавіті коду.
У системі кодування економічної інформації використовують цифрові, буквені і мішані (буквено-цифрові) знаки, які є алфаві том коду.
Довжину коду подають кількістю знаків у кодовому позначенні.
Кожний із цих знаків визначає окрему позицію облікової но менклатури і є шифром довжини. Наприклад, у кодовому позна ченні 301 (облік каси) три цифри: ЗО — рахунок "Каса", 1 — ра хунок "Каса в національній валюті".
Систему кодування облікових номенклатур класифікують за різними ознаками. Залежно від значності коди поділяються на одно- і багатозначні.
За структурою побудови коди поділяються на порядкові, серій ні, порозрядні, або децимальні, шахові (матричні), повторення і комбіновані (мішані), штрихові.
Порядковий код — це порядкова нумерація позицій номен клатури. Порядкові коди прості і малозначні.
Серійний код — для кожної групи об'єктів обліку виділено пев ну серію номерів і окрему серію — з виникненням нових об'єктів (будинки з 01 до 99, споруди від 100 по 200).
Порозрядний, або динамічний, код застосовується для позна чення складних номенклатур.
Порозрядний, або децимальний, код застосовується для по-шіачення складних номенклатур (кодують товарно-матеріальні цінності).
Шаховий (матричний) код застосовується для позначення дво мнячних номенклатур.
Одні ознаки розташовують стовпчиками, інші — у рядках, поретинання їх утворює код (може бути код причин і винуватців мнутрішньозмінних простоїв устаткування на фабриці-кухні ).
При кодуванні за системою повторення в коди позицій номен-кмптури вносять цифрові і буквені позначення, що безпосередньо иирактеризують об'єкт (розмір, масу і т. п.). Якщо діаметр гвин ти 10 мм, а довжина 50 мм, то код його буде 1050.
І Іри комбінованій (мішаній) системі кодування здійснюється идиочасно за кількома системами (кодування свердла за діаметром І и« системою повторення).
Штриховий код — це послідовність темних і світлих смужок (ліній) різної ширини. Кожний продукт отримує свій код іденти фікації згідно з правилами кодування того чи іншого типу коду.
У торговому залі магазину обладнують вузли розрахунку із ска нуючими пристроями, які автоматично зчитують штриховий код товару, що реалізується, і передається у пам'ять ЕОМ. Зникає потреба в операторі. Надійність штрихового коду дорівнює одній помилці на 10 тис. зчитаних символів.