Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Порядок, исчисления налого_
Глава 8
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА
§ 8.1. Понятие и основные стадии исчисления налога. Лица,
исчисляющие налог
§ 8.2. Бухгалтерский учет в системе исчисления налога § 8.3 Понятие налогового учета и его методология. Налоговая
политика предприятия
§ 8.4. Предмет нялога. Понятие и виды объектов налога. Од нократность налогообложения § 8.5. Масштаб налога и единица налога § 8.6. Понятие налогооблагаемой базы. Методы формирова ния и определения размера налогооблагаемой базы § 8.7. Понятие налоговой ставки. Виды налоговых ставок § 8.8. Понятие и виды налоговых льгот. Инвестиционный на логовый кредит
§ 8.9. Налоговый период и способы исчисления налога § 8.10. Налоговая документация и отчетность. Налоговые рас четы, декларации и извещения налоговых органов
§ 8.1. Понятие и основные стадии исчисления налога. Лица, исчисляющие налог
1. Исчисление, налога — это первая стадия налогового произ водства, которая представляет собой совокупность действий со ответствующего лица по определению суммы налога, причитаю щейся к уплате в бюджет.
Исчисление налога представляет собой процесс, в ходе которого происходит установление размеров конкретного на логового обязательства конкретного налогоплательщика.
Можно выделить пять последовательных стадий процесса исчисления налога:
1) определение объекта налога;
2) определение базы налога;
3) выбор ставки налога;
4) применение налоговых льгот;
5) расчет суммы налога.
2. Обязанность по исчислению налога может быть возло жена на налогоплателыцика, налоговые органы и налоговых агентов.
В зависимости от того, кто осуществляет исчисление на лога, в науке налогового права выделяют налоги окладные, ис числяемые налоговым органом, и неокладные, исчисляемые са мостоятельно налогоплательщиком или иными лицами. Исчис ление окладных налогов завершается принятием налоговым органом документа, называемого извещением, в котором отра жен размер суммы налога (налоговый оклад), который платель щик должен внести в бюджет в установленном порядке.
Российские юридические лица, выступая налогоплатель щиками, обязаны самостоятельно исчислять сумму налога. Так, в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль «сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерс кого учета и отчетности самостоятельно».
В то же время в отношении физических лиц в некоторых случаях существует упрощенный порядок исчисления налога, который проявляется в том, что в ряде случаев обязанности по исчислению налогов лежат непосредственно на налоговом органе или на том лице, которое выступает источником дохода. Так, Закон РФ от 9 декабря 1991 г. «О налогах на имущество физи ческих лиц» обязывает налоговые органы собрать сведения, необходимые для налогообложения, исчислить налог и вручить налогоплательщикам извещение на уплату налогов не позднее 1 августа текущего года'.
В ряде случаев обязанность по исчислению налогов, а так же по их удержанию и перечислению в бюджет возлагается на так называемых налоговых агентов, т. е. лиц, осуществляющих выплаты тех или иных доходов как физическим, так и юриди ческим лицам.
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
Налоговое законодательство предусматривает четыре слу чая исчисления и уплаты налогов через налоговых агентов. Са мым распространенным случаем является обязанность работо дателей по исчислению, удержанию и уплате подоходного на лога, удержанного с физических лиц. В отношении иностран ных организаций у источника выплаты существует обязанность по удержанию налога на их доходы и налога на добавленную стоимость. Исчисление налогов производится налоговым аген том также в случае, когда предприятие выплачивает дивиденды либо доходы от долевого участия своим акционерам (дольщикам).
1. «Российская газета» от 14 февраля 1992 г.
§ 8.2. Бухгалтерский учет в системе исчисления налога
1. В СССР вопрос сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения никогда не рассматривался, так как в условиях централизованно управляемой экономики система налогообложения отсутствовала как таковая.
Однако в период формирования новой российской налого вой системы в конце 1991 года система бухгалтерского учета была органично встроена в систему налогообложения и приспособле на для целей исчисления налоговых платежей, причем бухгал терский учет выполнял расчетно-налоговые функции практи чески в полном объеме.
Данное положение предопределило развитие всей систе мы отечественного налогообложения первого периода реформ. Так, в ст. II Закона об основах налоговой системы законода тель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его основной обязанности своевременно и в полном размере уплачивать налоги на второе и третье по значению места поставил обязанности:
— вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансо во-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность в течение не менее пяти лет;
— предоставлять налоговым органам необходимые для ис числения и уплаты налогов документы и сведения; вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы со крытого или заниженного дохода (прибыли), выявленной про верками налоговых органов.
Кроме того, до сих пор в соответствии со ст. 9 Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета. Вышеуказанное положение было закреп лено и в других законодательных актах по налогообложению.
Однако на стадии становления и развития российского налогообложения соотношение налоговых и бухгалтерских по ложений стало строиться на принципах подчиненности бухгал терского учета целям налогообложения. Данное обстоятельство негативно сказалось на становлении и развитии бухгалтерского учета в России и потребовало в конце 1994 года определенной перестройки и переориентации всей учетной системы. Однако взаимосвязь налогообложения и бухгалтерского учета остается достаточно тесной.
2. Рассмотрим взаимодействие бухгалтерского учета и на логообложения на современном этапе.
1) Те или иные налоговые показатели формируются (исчисля ются) исключительно по данным бухгалтерского учета. Необходи мо учитывать, что в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»': ^Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистра ции и обобщения информации в денежном выражении об имуще стве, обязательствах организаций и их движении путем сплошно го, непрерывного и документального учета всех хозяйственных опе раций». В этой связи бухгалтерский учет непосредственно фор мирует данные и показатели, необходимые для исчисления на лога.
По количеству исчисляемых налогов данная система явля ется определяющей, поскольку традиционно отечественное на логообложение было ориентировано на показатели бухгалтерс кого учета. В частности, в соответствии с п. 4 Инструкции Гос-налогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисле-
267
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
ния и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий и организаций» для определения налогооблагаемой базы по это му налогу принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета (по предприятиям, применяющим План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный при казом Министерства финансов СССР от II ноября 1991 г. № 56 (в редакции на 28 декабря 1994 г. № 173): 01, 03, 04, 10, II, 12, 15, 20, 21, 23, 29, 30, 31, 36, 40, 41, 44).
Кроме того, в соответствии с п. 3.1 Инструкции Госналог-службы РФ от II мая 1993 г. № 21 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований «Рос сия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний» предприятиями, осуществляющими предпринимательскую деятельность (кроме заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой, в том числе оптовой тор говли), сбор уплачивается по ставкам в размере 0,5% стоимос ти реализованной продукции (работ, услуг), которая отражает ся на балансовом счете 46.
Другой стороной тесной связи налогообложения и бухгал терского учета являятся то, что исчисление и уплата налогов рассматриваются в бухгалтерском учете как одна из хозяйствен ных операций, отражаемых на счете 68 «Расчеты с бюджетом».
2) Те или иные налоговые показатели формируются (исчис ляются) с применением данных бухгалтерского учета, но с ис пользованием определенных методов для целей налогообложения.
При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначально использует показатели своего бухгалтерского учета, а затем производит корректировку полученных показа телей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством. Так, согласно Приложению № 8 к Инст рукции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 «О по рядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль пред приятий и организаций», валовая прибыль, отражаемая по стро ке 1 «Расчета налога от фактической прибыли», определяется исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету в виду учетной политики предприятия и положений Постановления Прави-
268
тельства РФ от 5 анкета 1992 г. № 552 (с учетом изменений и дополнений от 1 июля 1995 г. № 661 и от 20 ноября 1995 г. № 1133) и ее уменьшения (увеличения) по специальному расчету, отражающему результат от сделок, при реализации продукции по цене не выше себестоимости и при проведении бартерных и других товарообменных операций.
3. Необходимо отметить, что в зарубежных странах разли чают две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учетов^.
Первая модель имеет наименование «континентальной» и представляет собой систему, при которой бухгалтерский учет и налоговый учет фактически совпадают, и первый выполняет все фискально-учетные задачи. К континентальной модели от носятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии и других стран. К этой же модели можно отнести соотношение бухгалтерского и налогового уче тов в России до 1995 года.
Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учетов носит наименование «англосаксонской» и применяется в основном в США, Англии, Австрии, Канаде. Данная модель предполагает существование и ведение параллельно как бух галтерского, так и налогового учета. Можно утверждать, что с середины 1995 года Россия стала придерживаться англосаксон ской модели.
1. «Российская газета» от 28 ноября 1996 г.; Собрание законодательства Российской Федерации от 25 ноября 1996 г. № 48, 5369.
2. См., в частности: Шнейдман Л. Бухгалтерский учет и налогообложе ние// Бухгалтерский учет, 1995. № 5- С. 43.
§ 8.3. Понятие налогового учета и его методология. Налоговая политика предприятия^
1. По мере развития и совершенствования российской на логовой системы особенно отчетливо стали проявляться про тиворечия между налогообложением и бухгалтерским учетом.
269
Часть II. Глава 8
Дело в том, что по своей природе бухгалтерский учет из начально не предназначен для решения задач, связанных с пра вильным исчислением налоговых платежей. Так, согласно пер воначальному Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. № 10), главной задачей бух галтерского учета выступило формирование полной и досто верной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия... необходимой для использования другими предприятиями, банками, налоговыми и финансовыми органами (п. 2). После отмены вышеназванного Положения и принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в но вой редакции (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170) данная задача бухгалтерского учета сохранилась практически дословно. Однако такой зада чи, как правильное и точное исчисление налогов и сборов в перечне главных задач для бухгалтерского учета, ни в первой редакции, ни в последующей предусмотрено не было.
Традиционное представление о налогообложении как о разновидности «бухгалтерской» деятельности перестало отве чать фактическому положению вещей. Это вызвано тем, что совершенствование системы налогообложения неизбежно при вело к усложнению расчета некоторых видов налогов. Особен но это коснулось налоговых платежей, составляющих основ ную часть доходных поступлений бюджета.
Ярким примером «ограниченности» бухгалтерского учета выступает проблема фиксации и документального отражения «фиктивной» выруч ки, доначисляемой налогоплательщиками при реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости. Именно такое арифметическое доначисление осуществляется для целей налого обложения по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость, по акцизам и ресурсным платежам. Попытка отразить вышеуказанные чисто «налоговые» операции в бухгалтерском учете предприятия неиз бежно приводит к искажению многих финансовых показателей (напри мер, выручки от реализации продукции (работ, услуг)), что вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности.
Кроме того, состав субъектов-налогоплательщиков и со став субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет, не совпа-
Порядок исчисления налога
дают. Так, все граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие совокупный доход из источников в России, являются плательщиками подоходного налога. Однако порядок и условия ведения ими бухгалтерского учета (в той или иной форме) законодательством не установлены.
Таким образом, сложилась ситуация, когда самой системы бухгалтерского учета стало просто недостаточно для выполне ния тех или иных задач налогообложения. Именно эта недо статочность, а в ряде случаев, как было указано выше, и проти воречивость этих двух систем заставили органы государствен ного управления все более широко и последовательно вводить и внедрять разнообразные формы и методы специального уче та, отличного по своей методологии от учета финансового.
2. Альтернативой и дополнением бухгалтерского учета в сфере налогообложения выступил налоговый учет — система сбора и фиксации хозяйственной информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств налогоплатель щиков. Налоговый учет в законодательстве выделяется, как пра вило, конструкцией «для целей налогообложения».
Ведение налогового учета позволяет государству выполнить в полной мере фискальные задачи, когда информации, получен ной в результате ведения бухгалтерского учета, недостаточно, а также когда необходимо определить налоговые обязательства лиц, для которых не установлена обязанность по ведению бухгалтер ского учета.
Положения и нормы, регламентирующие порядок и усло вия ведения налогового учета, содержатся в налоговом законо дательстве. При этом положения, относящиеся к данному уче ту, как уже было отмечено выше, обычно выделяются в конст рукцией «для целей налогообложения». Тем самым подчерки вается, что то или иное положение применяется в строго огра ниченных случаях, когда осуществляется расчет тех или иных налоговых показателей.
Предметом налогового учета в обобщенном виде выступает производственная и непроизводственная деятельность предприя тия, в результате которой у налогоплательщика возникают обяза тельства по исчислению и/или уплате (удержанию) налога^
271
Часть 11. Глава 8
Порядок исчисления налога
3. Для выполнения задач и функций налогового учета на логовое законодательство определило специальные приемы и способы (категориальные, содержательные, формально-техни ческие), которые в своей совокупности образуют взаимосвя занную методологию налогового учета. Исходя из анализа дей ствующего законодательства можно выделить семь основных методов, часть которых будет комплексно рассмотрена в дру гих параграфах этой главы.
1) Введение специальных учетио-налоговых показателей и понятий, которые на основании данных бухгалтерского учета ис пользуются исключительно для целей налогообложения.
Фактически речь идет о выработке в налоговом учете сво его категориально-понятийного аппарата, посредством кото рого он и реализуется внешне как самостоятельная отрасль си стемы финансовых отношений. В то же время характерной чер той многих учетно-налоговых показателей является то, что они так или иначе обусловлены данными бухгалтерского учета, т. е. формируются при прямом или косвенном его использовании.
Например, такой учетно-налоговый показатель, как вало вая прибыль предприятия, тесно связан с учетно-бухгалтерс ким показателем балансовой прибыли, однако они не тожде ственны. Так, если валовая прибыль определяется исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету, учетной политики, поло жений иных нормативных актов и ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок, при реализации продукции по цене не выше себестоимости и при проведении бартерных и иных товарообменных операций (Приложение № 8 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль пред приятий и организаций»), то, согласно п. 71 Положения о бухгал терском учете и отчетности в РФ, балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявлен ный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса.
2) Вторым по значению методом налогового учета следует назвать установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-фи нансовых методик.
Основной особенностью данного метода является его на правленность исключительно на цели налогообложения. Так, согласно Положению о составе затрат по производству и реа лизации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), от 5 августа 1992 г. № 552, все затра ты организации, связанные с производством продукции (ра бот, услуг), в полном объеме формируют фактическую произ водственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями я организациями затраты корректируются с учетом утвержден ных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Таким образом, в налоговом законодательстве установлен особый порядок для расчета специальной «налоговой» себесто имости, которая применяется исключительно для определения прибыли, подлежащей налогообложению.
3) Определение метода учета формирования налогооблагае-мой базы (подробнее см. §8.6 настоящего пособия).
4) Интерпретация и толкование некоторых общепринятых положений исключительно для целей налогообложения.
Указанный метод, в чистом виде реализующий фискаль ную функцию налогового учета, заключается в том, что для целей налогообложения налоговое законодательство дает соб ственное толкование какому-либо явлению из другой отрасли знания (права, экономики, бухгалтерского учета и т. д.), кото рое по своему содержанию не совпадает с общепринятым.
Так, с экономической точки зрения, посреднической выступает лю бая деятельность по продвижению товара от производителя к потреби телю (комиссия, поручение, агентирование, простое брокерство, опто вая перепродажа, розничная торговля). Однако для целей налогообло жения посреднической является только деятельность предприятия, вы ступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комис сии или поручения (п. 2.9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 авгу ста 1995 г. № 35).
То же самое можно сказать о понятии постоянного представитель ства иностранного юридического лица для целей обложения налогом на прибыль. Так, в соответствии с гражданским законодательством (ст. 55 ГК РФ) представительством является обособленное подразделе ние юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее за-
Часть II. Глава 8
Порядок исчимения налога
щиту этих интересов. Представительство не является юридическим лицом, физическое лицо выступать представительством не может. В то же время, согласно п. 4 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, под постоян ным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются филиал, бюро, контора, агентство, лю бое другое место осуществления деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов... а также организации и гражда не, уполномоченные иностранными юридическими лицами осущес твлять представительские функции в России. Как указано в Методи ческих рекомендациях по применению отдельных положений Инст рукции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. №34 «О налогообло жении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» от 20 де кабря 1995 г. № НП-6-06/652, термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного лица и не имеет организационно-правового значения.
5) Установление налогового дисконта. Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои полученные доходы.
Так, в соответствии с Законом о налоге на добавленную стоимость объектами налогообложения считаются обороты по реализации продукции (работ, услуг) (ст. 3). Сам облагаемый оборот определяется на основании стоимости реализуемых то варов (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов. В то же время при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи продук ции, но не ниже цен, определенных с учетом фактической се бестоимости товаров (работ, услуг) и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному Пра вительством РФ по товарам (работам, услугам) для предприя тий-монополистов.
Объект налогообложения (выручка) и налогооблагаемая база здесь понятия не тождественные, и расчетное доначисление обо рота при реализации продукции по ценам не выше себестои мости самим оборотом по реализации не выступает, так как расчетное доначисление никак не связано со стоимостью или ценой реализуемой продукции. Кроме того, данное расчетное доначисление оборота является чисто арифметической опера-
цией, возникает только в специальном расчете и вообще не находит своего отражения в бухгалтерском учете («фиктивная» выручка для целей налогообложения). Специальный расчет налогооблагаемой базы по НДС непосредственно влияет на величину суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет в конк ретном налоговом периоде.
Это самый распространенный метод современного нало гового учета, который, помимо НДС, применяется при исчис лении многих налоговых платежей, в частности платежей по налогу на прибыль предприятий и организаций (п. 5 ст. 2 Зако на о налоге на прибыль), по акцизам (ст. 2 Закона об акцизах), по подоходному налогу с физических лиц (п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. №35 по порядку при менения Закона о подоходном налоге с физических лиц) и т. д.
6) Определение для каждого вида налогов своего налогового периода (подробнее см. § 8.9 настоящего пособия).
7) Установление специальных налоговых регастров и иной налоговой документации (подробнее см. § 8.10 настоящего по собия).
4. Одним из основных элементов системы бухгалтерского учета в российских организациях является учетная политика, под которой понимается выбранная организацией совокупность методов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюде ния, стоимостного измерения, текущей группировки и итого вого обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) дея тельности (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 (Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 28 июля 1994 г. № 100)).
Однако, несмотря на то что учетная политика имеет в ос новном финансово-бухгалтерское значение, некоторые ее эле менты влияют на формирование налоговых обязательств орга низации перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов. Таким образом, учетная политика организации состо ит как бы из двух частей: первая — политика в области соб ственно бухгалтерского учета, вторая — учетная политика в области налогообложения. Кроме того, с развитием этой вто-
Часть 11. Глава 8
Порядок исчисления налога
рой части можно говорить о том, что, помимо учетной полити ки, в организациях складывается и налоговая политика по орга низации налогового учета. Основные положения и элементы налоговой политики определяются не бухгалтерским, а налого вым законодательством, и организации самостоятельно, на на чало финансового года, определяют ее направления. Конкрет ные способы и формы этой политики закрепляются внутрен ним документом, который должен, по нашему мнению, иметь наименование «Приказ об учетной и налоговой политике пред приятия»^
Самым показательным элементом налоговой политики предприятия является метод определения выручки для целей налогообложения. Согласно п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) (ут верждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г.), для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции либо по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия, либо по мере ее отгрузки и предъявлению расчетных докумен тов покупателю. Следовательно, для целей налогового учета остается два метода определения выручки от реализации про дукции, и предприятие вправе воспользоваться одним из них для того, чтобы определить налоговую выручку и рассчитать на основании полученных данных налоги; на прибыль, на добав ленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и т. д. (см. письмо Госналогслужбы РФ от 5 января 1996 г. № ПВ-4-13/Зн «О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы»/.
Кроме того, с 1 января 1997 года предприятия имеют воз можность уплачивать налог на прибыль на выбор по одному из двух механизмов: поквартально с уплатой каждый месяц аван совых платежей или ежемесячно исходя из фактически полу ченной прибыли за предшествующий месяц (п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль).
1. По проблеме налогового учета см., в частности: Шнейдман Л. Бухгалтер ский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет, 1995. № 5; Какой быть
налоговой системе России // Бухгалтерский учет, 1995. № 12; Бакаев А. Про блемы бухгалтерского учета // Консультант, 1996. № 1; Соколов Я. Петров В. Две концепции бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 1996. № 5; Без фундамента дом не построить. О проблеме введения налогового учета // Эко номика и жизнь, 1996. № 31: Макарьева В. Бухгалтерский учет для целей нало гообложения (методология, ответы на вопросы). Практическое пособие. Эко номико-правовой бюллетень. М.: ДКДИ «Экономика и жизнь», 1996. № 12.
2. См. подробнее: Ёрызгалин А. и др. Налоговый учет. Анализ взаимодей ствия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. М.: Анали тика-Пресс, 1997.
3. См. подробнее по этому вопросу: Берник В., Головкин А., Лемешева Е., Лемеш И., Слобцово О., Чечулина Т. Приказ об учетной и налоговой политике // Налоги и финансовое право, 1997. No 2. 4. «Экономика и жизнь», 1996. № 2.
§ 8.4. Предмет налога. Понятие и виды объектов налога. Однократность налогообложения
1. Предмет налога — это объекты материального мира, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обя зательств.
Предметами налогообложения могут быть как объекты материального мира (например, земля, здания, автомобили и другое имущество), так и нематериальные блага (экономичес кие показатели, местная символика, наименование государства и т. д.).
Объект налога — это юридические факты, которые обуслав ливают обязанность налогоплательщика заплатить налог.
Первоначально, в средние века, объектом обложения выступало само физическое лицо-налогоплательщик, которое являлось основанием для исчисления подушного налога. Данный налог до сих пор взимается в некоторых странах, например в Великобритании и Японии.
В законодательстве определение объекта налогообложения отсутствует. В ст. 5 Закона об основах налоговой системы со держится лишь перечень объектов: доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налого плательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество, передача имущества и т. д. В то же время, согласно п. 1 ст. II Закона об основах налоговой
277
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
системы, объект налога должен устанавливаться законодатель ным актом о конкретном налоге. Кроме того, именно при на личии объекта налога у плательщика возникает обязанность его исчислить и уплатить.
Объект и предмет налогообложения — категории не тожде ственные. Если предмет налогообложения — это, как правило, реальная вещь (автомобиль, квартира, земля), то объект налого обложения — юридический факт. Под юридическими фактами понимаются обстоятельства (события, действия, состояния), с ко торыми норма права связывает наступление юридических послед ствий. В данном случае таким обстоятельством будет являться на личие у субъекта предмета налогообложения, а юридическим по следствием — обязанность уплатить налог.
Рассматривая налоги на имущество физических лиц, в ка честве предмета можно назвать конкретное имущество, а в ка честве объекта налогообложения — право собственности физи ческого лица на это имущество или факт получения этого иму щества от кого-либо в порядке наследования или дарения.
Четкое нормативное определение объекта конкретного на лога чрезвычайно важно. Например, в соответствии со ст. 2 За кона РФ «О налогах на имущество физических лиц»: «объекта ми обложения налогами в соответствии с настоящим Законом являются находящиеся в собственности физических лиц жи лые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения...»*, причем понятие такого предмета налогообложения, как «иное строе ние», не дается. Это приводит к тому, что и понятие объекта налогообложения определено недостаточно четко. В то же вре мя, например, по французскому законодательству под строе нием понимается «любое здание, постоянно находящееся в од ном и том же месте. При этом фундамент должен быть обяза тельно изготовлен из бетона, цемента или кирпича, вне зави симости от материала, из которого построено здание»^ Нали чие подобных определений позволяет избежать многозначнос ти при толковании налоговых норм.
Законом о подоходном налоге установлено, что объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный в календарном году. Однако остается вопрос —
что же понимать под доходом физического лица, поскольку сам закон определение понятия «доход» не дает. По-видимому, доходом следует считать материальные блага (как правило, это материальная выгода в той или иной форме), получаемые фи зическими лицами от других лиц в результате осуществления своей трудовой, предпринимательской или иной самостоятель ной деятельности, а также по иным основаниям и улучшающие материальное положение лица. Таким образом, к доходу отно сятся и заработная плата, и вознаграждение за выполнение ра бот или оказание услуг, денежные средства, полученные от продажи имущества, подаренное имущество, оплата предприя тием обучения своего работника, бесплатно предоставленные услуги и т. д.^
2. При определении объекта налогообложения как юриди ческого факта следует определить его границы. «Ограничение» объекта является необходимым принципом юридической тех ники при формулировании конкретной нормы закона. Исходя из практики построения налогового законодательства можно выделить три правила ограничения: 1) по субъекту; 2) по тер ритории; 3) по конструкции.
Первое ограничение основывается на определении налого плательщика либо его статуса. Так, например, оборот по реа лизации товаров (работ, услуг), который является объектом по НДС. может возникать как у граждан-предпринимателей, так и у предприятий. Однако, поскольку первые не являются пла тельщиками данного налога, оборот по реализации, возник ший у них, не является объектом налогообложения. Определе ние объекта налогообложения по подоходному налогу с физи ческих лиц зависит от статуса гражданина. Если последний про живает на территории России не менее 183 дней в году (т. е. «в целях налогообложения» имеет статус постоянного жителя), то его объект формируется из доходов, полученных от источников как на территории России, так и за ее пределами. В противном случае объект налогообложения гражданина, не имеющего по стоянного места жительства в России, будет состоять только из дохода, полученного от источников на территории России.
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
Второе ограничение основывается на территории возникно вения объекта. Другими словами, благодаря этому правилу оп ределяется место возникновения объекта. Необходимо отме тить, что это ограничение является самым узким местом в на логовом законодательстве. Наиболее показательным примером этого правила является определение объекта обложения по НДС. Согласно законодательству, объектом по НДС являются оборо ты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Рос сийской Федерации. Определение места реализации работ и услуг в целях налогообложения было закреплено только с при нятием Федерального закона от 1 апреля 1996 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон о налоге на добавленную сто имость»". Вопрос о месте реализации товаров до настоящего времени остается открытым, в связи с чем постоянно возника ет необходимость в разъяснении. Так, в письме Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 г., 19 марта 1997 г. №№ 04-03-08, 03-4-09/42 «О порядке обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации про дукции морского промысла» сообщается, что продукция морс кого промысла, добытая в Мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения тамо женной границы России, НДС не облагается. Представляется, что данное разъяснение основано непосредственно на принци пе территориальности.
Третье ограничение происходит по конструкции самого объек та, т. е. при разделении родственных показателей на два налога либо путем выведения отдельного показателя из-под налогообло жения. Если сравнить налогообложение доходов, полученных граж данами и предприятиями, то можно установить следующее раз личие. Предприятия уплачивают два вида налога (т. е. у них воз никают два самостоятельных объекта налогообложения): налог на прибыль и налог на доход (например) от дивидендов). Граждане уплачивают один налог со всех видов дохода, в том числе и с дивидендов. Таким образом, доходы от дивидендов в отношении физических лиц включаются в совокупный годовой доход, а в отношении предприятий образуют самостоятельный объект на логообложения. Примером выведения отдельного показателя из-под налогообложения является конструкция подоходного налога
с физических лиц. Так, например, доходы граждан по вкладам в банках при отсутствии материальной выгоды не облагаются подо ходным налогом, поскольку они не включаются в объект налого обложения.
3. Виды объектов налогообложения Объекты налогообложения можно подразделить на:
1) права;
2) действия (деятельность) и их результаты. Среди прав как объектов налогообложения можно выде лить права имущественные и неимущественные. Имущественные права (права на имущественные объекты): — право собственности (на землю, автомобили, имущест во предприятия);
— право пользования (землей и т.д.). Неимущественные права (права на неимущественные объек ты): — право пользования (наименованием «Россия», местной
символикой);
— право занятия определенным видом деятельности (ли цензионные сборы). Действия субъекта'.
— вывоз или ввоз на территорию страны (таможенная по шлина);
— реализация товаров (акцизы); — операции с ценными бумагами и др. Деятельность субъекта'.
— добыча полезных ископаемых (платежи за право пользо вания недрами) и др. Результаты деятельности'. — прибыль;
— добавленная стоимость; — доход и др.
4. Основным положением при исчислении налогов и оп ределении объекта налогообложения непосредственно высту-
281
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
пает однократность. Во многих учебниках по налогам и финан совому праву ее называют даже основным принципом налого обложения.
В соответствии со ст. 6 Закона об основах налоговой систе мы один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
Данную норму следует понимать буквально: одним и тем же налогом дважды облагать один и тот же объект нельзя. На пример, при предоставлении некоторым категориям граждан служебных земельных наделов они обязаны уплатить в теку щем году налог на землю только в том случае, если в этом году соответствующие юридические лица, за которыми эти участки закреплены, этот налог не уплатили. Если же налог на землю с этих участков уже был уплачен, то во избежание нарушения однократности налогообложения одного и того же объекта зе мельный налог с граждан в этом году за служебные земельные наделы взиматься не должен (п. 9 письма Госналогслужбы РФ и Министерства финансов РФ от 8 февраля 1993 г. №№ ВГ-6-02/69, 2-СГ «Разъяснения по отдельным вопросам платы за землю»^
В то же время вышеуказанный принцип не запрещает зако нодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, например, выручка от реализации про дукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения це лого ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования «Россия» и т. д. Од нако в связи с тем, что все эти налоги являются самостоятельны ми платежами, принцип однократности не нарушается.
Слишком общая формулировка ст. 6 Закона об основах налоговой системы, определившая принцип однократности при исчислении на лога, дает основание для самого широкого его толкования и вызывает некоторые проблемы практического его применения. Так, при даре нии юридическим лицом гражданину квартиры последний становится обязанным уплатить с этой операции сразу два налога: налог с имуще ства, переходящего в порядке дарения, и подоходный налог. В данном случае, по мнению госорганов, возникают два самостоятельных объек та обложения — сама квартира и доход в размере стоимости безвозмез дно полученной квартиры (письмо Госналогслужбы РФ от 23 декабря
282
1996 г. № 08-3-10 «О порядке взимания подоходного налога и налога с имущества при дарении имущества юридическим лицом физическому лицу»)^ Однако подобный подход при его формальной правомерности не обоснован с экономической точки зрения, так как в данном случае один и тот же объект дважды облагается налогами, имеющими разные природу и содержание. Кроме того, многие специалисты в области налогообложения вообще считают, что данные налоги по своей сути являются налогами одного вида, поэтому налог с имущества, перехо дящего в порядке дарения, не должен взиматься при переходе имуще ства по договору дарения от юридического лица к физическому^
В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т. е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налога ми. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штат ный и местный подоходные налоги. Штатный подоходный на лог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах, местный подоходный налог — в одиннадцати штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами и местными административными единицами.
1. «Российская газета» от 14 февраля 1992 г.
2. КозыринА. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 40. 3. Более подробно см.: Пепеляев С. Подоходный налог — принципы и
структура. М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1993.
4. «Российская газета» от 9 апреля 1996 г.
5. «Финансовая газета», 1993. № 9.
6. АКДИ «Экономика и жизнь»: Официальные документы и разъяснения,
1997. № 10. 7. См., в частности: Ровинский М. Какой налог следует платить за подарок
от юридического лица / Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Сборник
статей. Вьш.1. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 130-141.
§ 8.5. Масштаб налога и единица налога
1. Для того чтобы произвести исчисление налога, предмет налога необходимо каким-то образом измерить. Перевод тео ретического понятия «объект налога» в практическую катего-
283
Часть П. Глава 8
Порядок исчисления налога
рию, которая позволила бы производить отражение объекта в бухгалтерском и налоговом учетах, осуществляется путем оценки предмета налога. Чтобы оценить что-либо, необходимо выб рать соответствующий масштаб.
Масштаб налога — это установленная законом характерис тика (параметр) измерения предмета налога.
Масштаб налога определяется через экономическую (стоимо стную) и физические характеристики: мощность и объем двигате ля, площадь земли, количество предметов, общая площадь жилья и т. д. Так, при измерении прибыли, стоимости товара или добав ленной стоимости используются денежные единицы. При исчис лении налога с владельцев автотранспортных средств в разных странах используют различные параметры: в Бельгии — вес авто мобиля, в ФРГ — объем двигателя, в России — мощность двига теля. В США принято в качестве масштаба для исчисления акци зов использовать крепость алкогольных напитков. Иногда для более точного измерения объекта наряду с основными характеристика ми используют дополнительные коэффициенты, зависящие от качества или других оценочных категорий. Например, в зависи мости от качества предоставляемой квартиры устанавливается и размер сбора за выдачу ордера на квартиру.
Существуют и безмасштабные налоги, например регистра ционный сбор с физических лиц, занимающихся предприни мательской деятельностью. Для уплаты данного сбора не тре буется установления ни масштаба, ни единицы, ни базы нало гообложения.
2* Единица налога — это еданица масштаба налога, которая используется для количественного измерения базы налогообложе ния. Например, в качестве единицы для измерения мощности автомобильного двигателя используются лошадиные силы. Именно лошадиная сила и является единицей при исчислении налога на владельцев автотранспортных средств.
Выбор единицы налогообложения определяется традици ями и практическим удобством ее использования. Так, при на логообложении прибыли и доходов используется национальная денежная единица (рубль, доллар США и т.п.), при обложении
284
земель в качестве единицы выбирается квадратный метр, гек тар и т. д.
§ 8.6. Понятие налогооблагаемой базы. Методы формирования и определения размера налогооблагаемой базы
1. Налогооблагаемая база — это количественное выражение объекта налога. Налогооблагаемая база (база налога) выступает основой для исчисления суммы налога. При расчете суммы налога (налогового оклада) налогооблагаемая база — это всегда умножаемое, т. е. то, к чему применяется ставка налога. Нало гооблагаемая база определяется следующим образом:
Налогооблагаемая база
Единица х Число налогообложения единиц
К примеру, налогооблагаемой базой для исчисления сум мы сбора за выдачу ордера на квартиру будет являться общий метраж каждой конкретной квартиры.
Налогооблагаемые базы в зависимости от выбранного мас штаба налога подразделяются следующим образом:
— налогооблагаемые базы со стоимостными показателями; например, для исчисления налога на имущество физических и юридических лиц используется стоимость имущества;
— на/югооблагаемые базы с объемно-стоимостными показа телями; например, при исчислении НДС используется объем реализованной продукции;
— налогооблагаемые базы с физическими показателями; на пример, при исчислении налога на пользователей недр приме няется объем добытого сырья.
2. Объект налога и налогооблагаемая база могут как совпа дать, так и не совпадать. Например, по налогу на добавленную стоимость объектом налога выступают обороты по реализации продукции (работ, услуг), в то время как в облагаемый оборот включаются и авансы, и налоговые дисконты и другие суммы,
285
Часть fl. Глава 8
Порядок исчисления налога
полученные в связи с расчетами по оплате товаров (работ, ус луг). Кроме того, объектом налога по сбору за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образован ных на их основе слов и словосочетаний выступает наличие этих слов в фирменном названии предприятия, тогда как базой является выручка, полученная плательщиками за реализацию продукции (работ, услуг).
В связи с тем, что различия между объектом налога и на-логооблагаемой базой в налоговом законодательстве России выражены нечетко и противоречиво, в правоприменительной практике распространено отождествление данных понятий, что приводит к неоднозначной квалификации действий налогопла тельщика.
Так, очень много вопросов вызывает практика Высшего Арбитраж ного Суда Российской Федерации по порядку применения ответствен ности за сокрытие и неучет объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в частности Постановление Президиума Вы сшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95' и Поста новление от 17 сентября 1996 г. № 619/96^
АО «Оборонснабсбыт» предъявило иск о признании недействитель ным предписания ГНИ по Октябрьскому району г. Екатеринбурга о взыскании санкций по подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налого вой системы. Согласно материалам дела, предприятие необоснованно пересписало сумму НДС, уплаченную поставщикам (подрядчикам), что повлекло занижение суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. От ветчик подобное правонарушение квалифицировал как неучет объекта налогообложения, за что применил финансовые санкции в виде взыс кания недоимки и штрафа в том же размере. Суды 1 и II инстанций, а также надзорная коллегия ВАС РФ удовлетворили иск, указав, что от ветственность по подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусмотрена за сокрытие или неучет объекта налогообло жения, которым в соответствии со ст. 3 Закона о налоге на добавлен ную стоимость выступают обороты по реализации продукции (работ, услуг). В то же время ответчик фактов сокрытия или неучета оборотов по реализации в процессе проверки не установил.
Однако на все вышеуказанные решения и постановления был при несен протест Председателя ВАС РФ, который был поддержан его Президиумом.
Как указано в постановлении, согласно ст. 5 Закона об основах на логовой системы, объектом налогообложения является добавленная сто имость продукции (работ, услуг). В соответствии со ст. 1 Закона о на логе на добавленную стоимость этот налог представляет собой форму
изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных за трат, отнесенных на издержки производства и обращения. Ст. 3, 4 и 7 указанного закона устанавливают механизм определения добавленной стоимости и налога с нее при реализации продукции (работ, услуг), поскольку наличие оборотов по их реализации является условием воз никновения обязанности налогоплательщика по уплате НДС. Непра вильное определение предприятием стоимости материальных затрат привело к неучету части добавленной стоимости, с которой подлежал исчислению и взносу в бюджет налог. При этом доводы истца о том, что им полностью были отражены в бухгалтерских документах оборо ты по реализации продукции во внимание приняты быть не могут, поскольку для целей налогообложения учет объектов ведется в налого вых декларациях и расчетах по конкретному виду налога.
По другому делу АО «Россия» обратилось в Свердловский област ной арбитражный суд с иском к ГНИ по Каменскому району Сверд ловской области о признании недействительным предписания о взыс кании санкций по подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Суд 1 инстанции в иске отказал, но апелляционная инстан ция, отменив решение суда и удовлетворив иск, указала, что при про верке АО «Россия» не было выявлено сокрытия или неучета объема реализации товаров (работ, услуг), который в соответствии со ст. 3 За кона о на/тоге на добавленную стоимость и выступает объектом нало гообложения по НДС. Иными словами, неправильное определение сумм НДС, идущих в уменьшение налога, подлежащего взносу в бюджет (так называемые обороты по дебету счета 68), никак не влияют на объект налогообложения (обороты по реализации), поэтому имеет ме сто неправильное определение суммы налогового платежа, за что предус мотрено взыскание недоимки и пени.
Однако Президиум ВАС РФ пересмотрел дело в порядке надзора и отменил постановление апелляционной инстанции. Как и в деле с АО «Оборонснабсбыт», Президиум ссылался на понятие добавленной сто имости, данное в ст. 1 Закона о налоге на добавленную стоимость, и на ст. 5 Закона об основах налоговой системы, где среди объектов налога указана добавленная стоимость. Между тем постановление содержит и новые аргументы, в частности указано, что понятие объекта налогооб ложения, данное в ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость, не противоречит понятию объекта, данному в ст. 5 Закона об основах на логовой системы, гак как условием для возникновения обязанности плательщика по уплате НДС является наличие оборотов по реализа ции продукции (работ, услуг). Сами по себе обороты по реализации продукции (работ, услуг) не являются объектом НДС. По существу объектом налогообложения является добавленная стоимость, опреде ляемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ,
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки производства и обращения. Завышение истцом сумм НДС по приоб ретенным материальным ресурсам производственного характера по влекло занижение сумм этих налогов, подлежащих внесению в бюд жет, т. е. привело к неучету части добавленной стоимости, с которой налог должен быть исчислен^.
Другой пример неверного определения налогооблагаемой базы. При получении нотариусом платы за оказанные услуги ниже тарифа, соот ветствующего размерам государственной пошлины, налоговые органы зачастую включают в доход нотариусов, занимающихся частной прак тикой, фактически не полученные ими доходы. Таким образом, про исходит необоснованное увеличение налогооблагаемой базы для ис числения подоходного налога. Однако) поскольку в соответствии с За коном о подоходном налоге объектом налогообложения является по дменный в натуральной или денежной форме доход, обязанности по уплате подоходного налога с недополученных нотариусом, но «причи тающихся ему по закону» сумм, не возникает.
3. Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства большое значение имеет метод фор мирования налогооблагаемой базы во времени по конкретному налогу. Традиционно порядок определения налогооблагаемой базы рассматривался как бухгалтерский вопрос. В результате он не нашел отражения в некоторых законах о налогах, что вызывало существенные затруднения при определении налого вых обязательств плательщика^. Существует два основных метода. Первый метод учитывает момент получения средств и про изводства выплат в натуре. В соответствии с этим методом, например, доходом объявляются все суммы, действительно по лученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а рас ходами — реально выплаченные суммы. Этот метод называется кассовым, а также методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогопла тельщиком в определенной юридической форме, например по лучены в кассе наличными, переданы в собственность посред ством оформления определенных документов и т. п.
При применении второго метода важен момент возникно вения имущественных прав и обязательств. Так, доходом при знаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде независимо от
того, получены ли они в действительности. Для определения произведенных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от того, произведены ли по этим обязательствам выплаты. Этот метод получил наименование накопительный, или метод начислений.
Примером накопительного метода может служить п. 3 Ин струкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона о подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которым датой получения дохода в календар ном году является дата начисления дохода физическому лицу в соответствующем календарном году. Таким образом, данная ин струкция предусматривает накопительный метод учета базы для обложения подоходным налогом, что создает определенную кол лизию, так как, согласно закону, налогообложению подлежит доход, полученный в натуральной или денежной форме.
В некоторых случаях закон не устанавливает — какой метод должен применяться при исчислении конкретного налога. На пример, метод учета налогооблагаемой базы (по «оплате» или «по отгрузке») для исчисления налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог, йкцизов и других налогов, которые опре деляются от выручки, устанавливается самим налогоплательщиком.
4. В теории налогообложения выделяют несколько спосо бов определения размера налогооблагаемой базы, некоторые из которых нашли свое отражение и в российском налоговом за конодательстве. В частности, выделяют прямой, косвенный (рас чет по аналогии), условный (презумптивный) и паушальный.
Основным способом определения размера налогооблагае мой базы является прямой способ, в соответствии с которым определяются реальные и документально подтвержденные по казатели налогоплательщика. Прямым способом определяется база по большинству налоговых платежей. Например, при ис числении налога на прибыль налогоплательщик отражает в учет ных и налогово-отчетных документах всю выручку и доходы, полученные за соответствующий период, затем вычитает доку ментально подтвержденные расходы и получает налогооблагае-мую прибыль — базу для исчисления налога на прибыль.
10 Зак. 439
Часть fl. Глава 8
Порядок исчисления налога^
Российскому законодательству известен также и косвенный способ определения калогооблагаемой базы, или расчет по ана логии.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР» в слу чаях отказа граждан допустить должностных лиц государствен ных налоговых инспекций к обследованию их деятельности налоговый орган вправе определять облагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получе нии ими доходов, с учетом обложения налогами лиц, занимаю щихся аналогичной деятельностью.
Через несколько лет данная методика была введена и в отношении юридических лиц Указом Президента от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевре менному и полному внесению в бюджет налогов и иных обяза тельных платежей». Так, в случаях отсутствия или запущенно сти у налогоплательщика учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в том числе ведения учета в такой форме, которая не позволяет определить размер облагаемого дохода, работники налоговых органов определяют размер облагаемого дохода на основании данных, полученных в результате прове рок деятельности других налогоплательщиков, или с учетом данных для плательщиков налогов, занимающихся аналогич ной деятельностью в подобных условиях.
Как было указано в п. 6 письма Госналогслужбы РФ, Ми нистерства финансов РФ и Центрального банка РФ от 13, 16 августа 1994 г. №№ ВГ-4-13/94н, 104, 104 «Порядок примене ния положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. № 1006...», выбор аналогичных предприятий осу ществляется на основании критериев отраслевой принадлеж ности, конкретного вида деятельности, размера выручки, чис ленности производственного персонала и т. д. В случае отсут ствия на соответствующей территории предприятий, осуществ ляющих аналогичную деятельность, определение облагаемого дохода осуществляется на основании данных для предприятий соответствующей подгруппы, группы, вида, подотрасли, отрас ли народного хозяйства. Если предприятия, занятые аналогич ной деятельностью, существенно отличаются друг от друга по
290
объему полученной выручки, размер облагаемого дохода опре деляется исходя из показателя отношений между размером об лагаемого дохода и суммой выручки, полученной аналогичным предприятием. При невозможности определения объема вы ручки на проверяемом предприятии расчет размера облагаемо го дохода производится на основании показателя соотношения между размером облагаемого дохода и численностью производ ственного персонала на предприятии, занятом аналогичным видом деятельности.
Весьма близок к вышеуказанному условный (презумптив-ный) способ определения дохода, по которому размер дохода гражданина, как правило, определяется на основании вторич ных признаков: суммы арендной платы снимаемых апартамен тов, средней суммы расходов на жизнь и т. д. С определенного таким образом «очень приблизительного» дохода налог исчис ляется в общем порядке.
Паушальный способ основан на определении не условной суммы дохода, а условной суммы налога. В Лихтенштейне, на пример, налог, взимаемый с пенсионеров, составляет 12% сум мы их расходов на проживание^
5. С исчислением налогооблагаемой базы тесно связана проблема инфляционного воздействия на налоги и налогооб ложение. Особенно негативно инфляция сказывается на нало гоплательщике, так как он вынужден уплачивать налог факти чески с фиктивных доходов и объектов, которые образуются в результате обесценения национальной денежной единицы.
Для нейтрализации негативных последствий инфляции налоговое законодательство зарубежных стран предусматрива ет различные механизмы, например ведение шкалы доходов в условных единицах, которая пересматривается ежегодно (Шве ция); систему переоценки объектов недвижимости для целей поимущественного налогообложения (США); систему возме щений по налогам (Франция) и т. д.
Однако широкое распространение получил такой эффек тивный метод инфляционной корректировки, как индекс инф ляции (индекс-дефлятор). В соответствии со ст. 2 Закона о на логе на прибыль при определении прибыли от реализации ос-
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
новных фондов учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правитель ством РФ.
В связи с этим Постановлением Правительства РФ от 21 марта 1996 г. № 315 «Об утверждении порядка исчисления ин декса инфляции, применяемого для индексации стоимости ос новных фондов и иного имущества предприятий при их реали зации в целях определения налогооблагаемой прибыли» было установлено, что в качестве индекса инфляции применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Государственным комите том Российской Федерации по статистике на основе методоло гии расчетов производства и использования валового внутрен него продукта. Индекс-дефлятор ежеквартально публикуется в «Российской газете» и применяется исключительно для расче та налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий и организаций.
1. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996. № б.
2. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996. № 12.
3. Позиция авторов по этому вопросу была подробно изложена в статье: «НЛО» в налогообложении или неопознанные объекты в НДС. Размышления по поводу одного судебного прецедента» // Налоги, 1997. № 5—6.
4. Основы налогового нрава. Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Пепеляева, М.: Инвест Фонд, 1995. С. 57.
5. Кашин В. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983. С. 85.
§ 8.7. Понятие налоговое ставки. Ввды налоговых ставок
1. Ставка налога (норма налогового обложения) — размер налога, щмкодяшийся на единицу налогообложения.
При исчислении налога ставка, как правило, — это то, на что умножается (умножитель). По конкретным налогам ставки могут устанавливаться не только в единственном числе (напри мер, общая ставка по НДС — 20%, льготная — 10%), но и во
множественном, по методу так называемых налоговых тарифов — в виде систематизированного перечня (в твердых суммах или процентах), — по которым облагаются различные товары, пред оставляемые услуги и т. д. Наиболее типичным примером на логовых тарифов выступают таможенные тарифы.
Установление налоговых ставок является универсальным инструментом государственного регулирования экономики. Не случайно ставки некоторых налогов, имеющих большое значе ние для хозяйствующих субъектов (акцизы, пошлины), опера тивно устанавливаются Правительством в зависимости от эко номических условий и целей.
2. В теории налогообложения выделяются следующие виды налоговых ставок: — равные; — тождественные (твердые); — процентные (долевые).
Равные налоговые ставка соответствуют равному методу налогообложения, при котором для каждого налогоплательщи ка устанавливается равная сумма налога. Фактически в данном случае сумма налога (налоговый оклад) и налоговая ставка сов падают. Примером равного налогообложения выступает подуш ное налогообложение, при котором каждый налогоплательщик уплачивает налог в определенной сумме, причем имуществен ное положение плательщика в данном случае практически не учитывается. Примером равного налогообложения служат не которые местные налоги, предусмотренные подп. «ж» п. 1 ст. 21 Закона об основах налоговой системы, ~ налог на содержание милиции, налог на благоустройство и др. Ставка по этим нало гам устанавливается в размере, не превышающем 3% установ ленного законом минимального размера оплаты труда. При ус тановленном в 1997 году минимуме 83 490 руб. для каждого гражданина-налогоплательщика этот налог может быть уста новлен в сумме, не превышающей 2505 руб. в год.
При применении твердых ставок на каждую единицу на лога определен абсолютный размер налога, зафиксированный в денежном выражении. Например, Закон РФ от 18 октября
293
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
1991 г. «О дорожных фондах в Российской Федерации» устано вил размер годового налога с владельцев легковых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л. с. в размере 50 коп.
Процентные ставки устанавливаются в процентах от еди ницы налогообложения, например 12% с каждого рубля дохода физического лица. Процентные ставки установлены для налога на прибыль, НДС, акцизов и т. д. Налоги, ставки которых ус танавливаются в процентах от единицы обложения, называют ся квотативными.
3. В зависимости от изменения размера налогооблагаемой базы налоговые ставки могут изменяться или оставаться неиз менными. По этому основанию различают ставки пропорцио нальные, прогрессивные и регрессивные.
Пропорциональные ставки не изменяются при изменении размера налогооблагаемой базы, т. е. процент ставки фиксиро ван. Примером пропорциональной ставки служит ставка нало га на имущество физических лиц —0,1% оценочной стоимости имущества.
Прогрессивные ставки резко (нелинейно) увеличиваются с ростом базы налога. Прогрессивные ставки основаны на использовании принципа дискреционного дохода. Дискреци онный доход определяется как разница между совокупным доходом и доходом, который тратится на удовлетворение необходимых первоочередных потребностей. Поскольку с ростом дохода доля жизненно необходимых затрат уменьша ется, доля дискреционного дохода, т. е. дохода, используе мого для собственных нужд, возрастает. Следовательно, дол жно возрастать и налоговое бремя.
При прогрессивной ставке налогообложения могут при меняться две шкалы: простая и сложная. В результате простой прогрессии увеличивающаяся ставка применяется ко всей нало гооблагаемой базе. Так происходит, в частности, по налогу с владельцев автотранспортных средств, когда, согласно п. 29 Ин струкции Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. № 30 «О поряд ке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», за легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с. включительно уплачивали налог по ставке 50 коп. за
каждую лошадиную силу, а с мощности двигателя более 100 л. с.—по ставке 1 руб. 30 коп. за каждую лошадиную силу.
Сложная (раскладная) прогрессия предусматривает разде ление налогооблагаемой базы на части, каждая из которых об лагается по своей, более высокой ставке. В этом случае налого вый оклад определяется как сумма нескольких составляющих. Примером сложной прогрессии является ставка подоходного налога, увеличивающаяся по мере роста совокупного дохода физического лица.
Регрессивные (дегрессные) ставки уменьшаются по мере увеличения налогооблагаемой базы. Примером регрессивной ставки является ставка государственной пошлины за обраще ние в суд или арбитражный суд. Так, с исковых заявлений иму щественного характера, подаваемых в арбитражный суд, при цене иска до 10 млн. руб. госпошлина составляет 5% цены иска; от 50 до 100 млн. руб. — 2 млн. 100 тыс. руб. + 3% суммы свыше 50 млн. руб.; от 100 до 500 млн. руб. — 3 млн. 600 тыс. руб. + 2% суммы свыше 100 млн. руб.; при цене иска более 1 млрд. руб. госпошлина составляет 16 млн. 600 тыс. руб. + 0,5% суммы свыше 1 млрд. руб., но не более тысячекратного минимального размера оплаты труда.
Применение нескольких видов ставок при обложении ка ких-либо объектов налогом одного вида носит наименование смешанного метода обложения.
4. В зависимости от степени изменяемости выделяют об щие, повышенные и пониженные (льготные, преференциаль ные) ставки налога. В соответствии со ст. 10 Закона об основах налоговой системы льготы могут устанавливаться в виде пони жения налоговых ставок. По налогу на добавленную стоимость для отдельных видов товаров (продукты питания, детская одеж да) предусмотрена пониженная ставка в размере 10% при об щей ставке 20%. По налогу на прибыль предприятий и органи заций наряду с общей ставкой (как правило) 35% установлена повышенная ставка налогообложения прибыли, полученной от посреднических операций, в размере (как правило) 43% и по ниженная для предприятий, использующих труд инвалидов.
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налоге
§ 8.8. Поня-гее и виды налоговых льгот. Инвестиционный налоговый кредит
1. Налоговые льготы представляют собой важнейший эле мент любого налога.
Как указал в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный Суд РФ, налоговые законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увяз ки с доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложе ния любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами. В современных условиях при установлении и взимании налогов необходимо учитывать большое число раз личных условий и обстоятельств'.
Налоговая льгвпм — это предоетавлеивм нялогомли зяксию-дательством исключит«льияя возможиость полного lugi частично го освобождения от упл-ты вялотя вря иалячт объекта налого обложения, а также мме смягчеине налоготого бремени для нало гоплательщик».
В этой связи большое значение имеет исключительный ха рактер налоговых льгот. Налоговая льгота всегда подразумева ет, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого размер налоговых изъя тий для плательщика снижается или смягчается. Воспользо ваться льготным порядком налогообложения плательщики на логов могут при строго определенных условиях, которые пре дусмотрены в налоговом законе.
2. С юридической точки зрения, льгота — это всегда спе циальная норма, которая действует в строго определенных слу чаях. В этой связи налоговые льготы нельзя отождествлять с иными налоговыми механизмами, при использовании которых размер или тяжесть налоговых обязательств плательщика сни жается. Так, очень часто соотносят с льготами те или иные способы исчисления налогооблагаемой базы плательщика. В частности, в соответствии с Законом о налоге на прибыль ос новным элементом валовой прибыли (как объекта налогообло-
жения) является прибыль от реализации продукции (работ, ус луг). В то же время эта прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость.
В этой ситуации представляется естественным, что при увеличении затрат сумма налога на прибыль снижается. Одна ко расходы, включаемые в «налоговую» себестоимость в соот ветствии с Положением о составе затрат по производству и ре ализации продукции (работ, услуг) (утверждено Постановле нием Правительства РФ от 5 августа 1992 г.), не являются ка кими-то льготами, а выступают общими расчетными показате лями при определении налогооблагаемой прибыли.
В то же время уменьшение прибили «я суммы благотвори тельной помощи или на суммы капитальных вложений в опре деленных случаях и при соблюдении соответствующих требо ваний выступят в качестве льготы по налогу на прибыль.
3. Принципиальным для исчисления налогов и для при менения ответственности является определение характера на логовых льгот; в частности, применение налоговой льготы — это право или обязанность налогоплательщика?
В соответствии со ст. 12 Закона об основах налоговой сис темы использование льгот является правом налогоплательщи ка, что подразумевает возможность выбора — применять или не применять льготу. Дело в том, что не всегда налоговая льго та представляет собой благо для плательщика, поскольку нало говые механизмы в некоторых случаях бывают достаточно вза имосвязаны, влияя на экономику предприятия и его взаимоот ношения с партнерами.
Вместе с тем налоговое законодательство в ряде случаев содержит такие положения, согласно которым плательщики налогов лишены права выбора, а льготные механизмы выс тупают здесь в виде обязательных методик при исчислении налога, т. е. иногда можно сделать вывод, что применение налоговых льгот является обязанностью, а не правом налого плательщиков.
Например, согласно п^ 12 Инструкции Госналогсдужбы РФ от II октября 1995 года № 39 «О порядке исчисления и уплаты
297
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
налога на добавленную стоимость», организации, производя щие и реализующие товары (работы, услуги), указанные в подл. «ф», «х» и «ы» данного пункта, имеют право не применять пред оставленную льготу. Это положение дает основание полагать, что только для этих трех групп предприятий льготы являются правом, для остальных же — это обязанность.
Применение налоговых льгот всегда должно быть правом налогоплательщика, за исключением случаев, специально ука занных в законодательстве. При этом налоговое законодатель ство должно расшифровывать, в чем состоит право, а в чем — обязанность. Так, если применение льгот есть право, которым пользуется налогоплательщик, то в случае выявления в ходе проверки налоговыми органами сокрытой (заниженной) при были или иного неучтенного (заниженного) объекта налогооб ложения она должна быть уменьшена на сумму невоспользо-ванных льгот. Если применение льготы есть обязанность, то ее неприменение, повлекшее недоплату какого-либо налога. должно служить основанием для применения финансовых санкций.
4. В практике налогообложения до сих пор остается без ответа вопрос, касающийся сроков, в течение которых платель щик имеет право воспользоваться льготой. Так, по мнению некоторых налоговых органов, если налогоплательщик не вос пользовался в соответствующий период налогообложения ка кой-либо налоговой льготой, то он навсегда лишается права на ее применение. Это обосновывается в ряде случаев тем, что современное налоговое законодательство не предусматривает возможности восстановления налоговых льгот. На наш взгляд, подобная точка зрения ошибочна. По нашему мнению, непри менение налоговой льготы в срок не лишает плательщика пра ва воспользоваться ею. Поэтому в данном случае, при соблю дении определенных условий, налогоплательщик может при менить общие правила о возврате из бюджета переплаченных сумм налога.
5. Очень важными составляющими налоговой льготы яв ляются порядок, процедура и условия ее применения платель-
щиком. Само наличие налоговой льготы в законе еще не озна чает того, что налогоплательщик может ею автоматически вос пользоваться. Данное положение вытекает из ст. 10 Закона об основах налоговой системы, согласно которой льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством.
В этой связи налогоплательщик, чтобы получить ту или иную льготу, должен обосновать свое право на нее. Так, в соответствии с п. 22 Инструкции Госналогслужбы РФ от II октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость» для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров в нало говые органы предъявляются в обязательном порядке соот ветствующие документы, подтверждающие факт реального эк спорта (контракт, таможенная декларация, выписка из банка и т. д.). При отсутствии хотя бы одного документа льготы не предоставляются.
С другой стороны, право налогоплательщика на льготу не зависит от какого-либо специального разрешения налогового органа. В том случае, если налоговая инспекция считает, что налогоплательщик не имеет права на льготу или воспользовал ся ею с нарушением установленного порядка, то она может действовать в рамках своей компетенции по взысканию недо имки и применению финансовых санкций, предусмотренных налоговым законодательством.
6. При предоставлении и применении налоговых льгот должно соблюдаться положение, согласно которому запреща ется предоставление налоговых льгот, носящих индивидуаль ный характер, если иное не установлено законодательными ак тами Российской Федерации. Данное положение означает, что любые налоговые льготы могут быть предоставлены только оп ределенному кругу или определенной категории плательщиков. Персональные льготы по российскому налоговому законода тельству недопустимы.
Очень важным условием предоставления льгот является также и то, что в соответствии со ст. 1 Закона об основах нало говой системы органы государственной власти национально-
299
Часть 11. Глава 8
Порядок исчисления налоге
государственных, национально- и административно-территори альных образований дополнительные льготы по налогообложе нию могут предоставлять только в пределах сумм налогов, за числяемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты.
Рассматривая вопросы о предоставлении налоговых льгот, нельзя не сказать о том, что они могут реально применяться только тогда, когда непосредственно предусмотрены налого вым законодательством. Так, в соответствии с п. Зет. 23 Закона РСФСР от 10 октября 1991 г. «06 основах бюджетного устрой ства и бюджетного процесса в РСФСР» предоставление нало говых льгот, не предусмотренных налоговым законодательст вом России, не допускается. Кроме того, как было указано выше, согласно п. 1 Постановления Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. «О некоторых вопросах налогового законодательства Рос сийской Федерации», изменение режима налогообложения по федеральным налогам и предоставление каких-либо льгот осу ществляются путем внесения изменений и дополнений в дей ствующий законодательный акт Российской Федерации по кон кретному налогу.
Данное положение закреплено и в некоторых налоговых законах. Так, в соответствии с п. 7 Закона о подоходном налоге с физических лиц исключение из совокупного дохода физичес ких лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот производятся только в со ответствии с положениями этого закона и законодательными актами субъектов Российской Федерации.
7. Неполный перечень налоговых льгот содержится в ст. 10 Закона об основах налоговой системы. Прочие налоговые льготы предусмотрены в законах о конкретных налогах. В зависимос ти от субъектов и элементов налогового производства можно выделить четыре группы налоговых льгот:
— предоставляемые отдельным субъектам — комбинация из перечисленных ниже льгот, налоговые каникулы; — предоставляемые по объекту — изъятия, скидки; — по ставкам — понижение ставки;
300
— во сроки* уплаты — более поздние сроки уплаты, нало говый кредит.
При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способы предосгааления льгот для этих налогоплательщиков могут быть различными, включая пони жение ставок, установление более позднего срока уплаты и др.
Остальные три вида налоговых льгот, за исключением слу чаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распро страняются на всех налогоплательщиков на равных условиях. Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, применяют по ниженную ставку налога —10%.
В налоговой литературе предлагается несколько иная клас сификация. В частности, отдельно выделяется льгота, предос тавляемая по налогооблагаемой базе^ Действительно, этот по казатель является самостоятельным элементом налогового про изводства, что обуславливает выделение отдельной группы льгот. Однако эта льгота может претендовать на самостоятельность только в тех случаях, когда налогооблагаемая база и объект на логообложения не совпадают. В ином случае осуществление вычета из налогооблагаемой базы автоматически означает вы чет из объекта налогообложения.
Указанные налоговые льготы могут предоставляться в сле дующих формах:
1) Освобождение вт уплаты налоге» отдельных категорий лиц. Законом о подоходном налоге предусматривается частич ное освобождение для участников гражданской и Великой Оте чественной войн, инвалидов и т. д. Такое освобождение явля ется постоянным. Полное или частичное (по некоторым нало гам) освобождение от уплаты налогов на определенный срок (налоговые каникулы) предусмотрено для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями.
Особым случаем освобождения отдельных категорий лиц от уплаты налога выступает налоговый иммунитет. Возникнув в средние века в основном для духовенства и дворянства, налоговый иммунитет сохра нился до наших дней. Современное общее международное право и
Часть II. Глава S
Порядок исчисления налога
специальные межгосударственные соглашения предусматривают нало говый иммунитет дипломатических и консульских представительств, других приравненных к ним учреждений и организаций. Большинство государств на основе взаимности предоставляют налоговый иммуни тет также служащим дипломатических и консульских учреждений, а также членам их семей, которые не являются гражданами этих стран. Налоговый иммунитет может быть предоставлен в соответствии с на циональным налоговым законодательством; в Великобритании, напри мер, налоговым иммунитетом пользуются члены королевской семьи, Британский музей, благотворительные и другие организации.
2) Изъятие из облагаемой базы определенных частей объек та налога. Например, при исчислении налога на прибыль не учитывается прибыль предприятия, полученная от производ ства и реализации сельскохозяйственной продукции. При ис числении подоходного налога в совокупный доход не включа ется стоимость подарков в размере 12 минимальных месячных размеров оплаты труда.
Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе (например, льгота при уплате НДС по опе рациям страхования) или на ограниченный срок (например, льгота при исчислении налога на прибыль малыми предприя тиями).
3) Установление необлагаемого минимума, т. е- минималь ной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подле жат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превы шают этот минимум. В соответствии с российским законода тельством по подоходному налогу с физических лиц размер необлагаемого минимума кратен размеру минимальной зара ботной платы.
4) Вычет из налогооблагаемоа базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика. Например, совокупный годо вой доход физических лиц уменьшается на суммы, перечисля емые на благотворительные цели. Размеры вычетов могут быть лшиитированные (при исчислении налога на прибыль льготи руются расходы на благотворительность, но не более 3 (5, 10)% облагаемой налогом прибыли) и нелимитированные (например, суммы, направленные образовательными учреждениями непос редственно на нужды обеспечения, развития и совершенство вания образовательного процесса).
302
5) Понижение налоговых ставок. Так, в соответствии с За коном о налоге на прибыль, если от общего числа работников предприятия инвалиды составляют не менее 50%, то при ис числении налога ставка уменьшается на 50%.
Специальным способом предоставления льгот путем понижения на логовых ставок является установление преференциальных ставок, т. е. особо льготных ввозных таможенных пошлин, которые вводятся госу дарством для всех или некоторых товаров отдельной страны и не рас пространяются на товары других стран. Так, ст. 36 Закона РФ от 21 мая 1993 г. «О таможенном тарифе» установлено, что при осуществлении торгово-политических отношений России с иностранными государства ми допускается установление преференций по таможенному тарифу в виде освобождения от оплаты пошлиной, снижения ставок пошлин либо установления тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) в отношении товаров. Постановлением Правительства РФ от 13 сен тября 1994 г. No 1057 был утвержден перечень стран — пользователей схемы преференций и список товаров, на которые при импорте в Рос сию преференциальный режим не распространяется.
6) Вычет из налогового оклада — это самая эффективная налоговая льгота, которая непосредственно уменьшает размер налога, причитающегося взносу в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам платель щика. К примеру, в Верх-Исетском районе г. Екатеринбурга на протяжении двух лет (1994 и 1995) существовала льгота, в соот ветствии с которой суммы благотворительной помощи, направ ляемые предприятиями и организациями на ремонт школ и учреждений образования, полностью вычитались из суммы на лога на прибыль, подлежащего внесению в районный бюджет.
7) Возврат ранее уплаченного налога означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Такая льгота имеет наи менование налоговой амнистии (не путать с освобождением от налоговой ответственности, см. § 5.6 настоящего пособия). На пример, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отнести на уменьшение НДС, причитающегося взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сы рья, комплектующих и т. д.
Однако этот механизм можно считать льготным только условно, так как, по нашему мнению, в данном случае имеет
303
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
место специальный порядок расчета налоговых платежей, но не льгота в том смысле, в котором мы ее сформулировали выше.
8) Отсрочка и рассрочка уплаты налога. Под отсрочкой по нимается перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок, под рассрочкой — распределе ние суммы налога на определенные части с установлением сро ков уплаты этих частей.
В качестве примера отсрочки или рассрочки можно при вести п. 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или даре ния»^, в соответствии с которым налоговые органы в случае необходимости могут предоставлять плательщикам по их письменному заявлению рассрочку или отсрочку уплаты нало га, но не более чем на два года, с уплатой процентов в размере 0,5 ставки на срочные вклады, действующей в Сберегательном банке РФ.
Налоговое законодательство предусматривает возможнос ти по рассрочке или отсрочке уплаты таможенных платежей, государственной пошлины, других налогов. В каждом случае решение об их предоставлении принимают конкретные финан совые, таможенные или налоговые органы, суд.
Статьей 20 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. «О федеральном бюджете на 1997 год»^ установлено, что за вновь предоставляемые с 1997 года отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и других обязательных платежей в части, зачисляемой в федеральный бюджет, взимается плата в виде процентов за пользование бюджетными средствами в размере 0,5 ставки ре финансирования Центрального банка РФ. На платной основе предоставляется также отсрочка или рассрочка таможенных платежей. Таким образом, предоставление отсрочек или рас срочек приобретает в настоящее время платный характер.
8. Разновидностью целевых налоговых льгот является ин вестиционный налоговый кредит, под которым понимается от срочка налогового платежа, предоставляемая органами государ ственной власти или налоговыми органами в порядке и на ус-
ловиях, установленных Законом от 20 декабря 1991 г. «Об ин вестиционном налоговом кредите».
Малые предприятия (численность работающих установле на в этом же законе) имеют право уменьшать сумму налогового платежа на 10% цен закупленного оборудования, например:
1) оборудования, используемого для замены импортного оборудования, проведения НИОКР, а также для защиты окру жающей среды от загрязнения отходами;
2) оборудования со сроком службы более восьми лет (в рамках проводимой предприятием амортизационной полити ки);
3) закупленных и введенных в действие автоматических линий и автоматизированных участков, управляемых ЭВМ; 4) оборудования для создания рабочих мест инвалидов. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется пу тем уменьшения авансовых платежей, рассчитанных в соответ ствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и орга низаций» на календарный год.
Для получения налогового кредита заключают кредитное соглашение с налоговым органом по месту регистрации пред приятия по форме, установленной Госналогслужбой РФ по со гласованию с Министерством финансов РФ.
Органы государственной власти и органы местного само управления путем заключения кредитного соглашения вправе предоставлять предприятиям налоговый кредит и в иных слу чаях и на иных условиях.
Предприятие несет ответственность за соблюдение усло вий налогового соглашения в виде взыскания всей суммы на лога, причитавшейся к уплате в бюджет при отсутствии такого соглашения, а также 25% этой суммы в виде штрафа.
9. Проблема налоговых льгот в российском законодатель стве стоит достаточно остро. По мнению С. Шаталова, «...на логовые льготы разъедают нашу налоговую систему, и одним из стратегических направлений совершенствования налоговой политики должно стать всемерное их сокращение»^ Показате-
304
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
лен в этой связи опыт Грузии, законодательно отменившей в 1996 году все налоговые льготы ради спасения бюджета и в целях борьбы с криминализацией экономики.
В то же время полностью отрицать налоговые льготы нельзя, так как это не соответствует принципу справедливости (под робнее см. § 2.6 настоящего пособия). Однако государство дол жно обладать информацией о «цене» налоговых льгот для бюд жета. Так, по некоторым оценкам, из-за налоговых льгот бюд жетная система России теряет порядка 170 трлн. руб. Хотя, ве роятно, данные цифры чрезмерно завышены^
В этой связи представляется интересным опыт зарубеж ных стран, которые с середины 60-х годов используют такой метод анализа налоговой политики по подсчету налоговых льгот, как налоговые расходы.
Налоговые расходы — это фактически потеря в налоговых доходах, возникающая на основе налогового законодательства.
Наибольшее распространение налоговые расходы получи ли с 1967 года в США, где они отражаются в федеральном бюд жете в виде снижения налоговых поступлений и проходят по специально выделенной бюджетной графе. За 1972—1982 гг. раз мер налоговых расходов в США возрос с 59,8 до 266,3 млрд. долл. (в 4,4 раза). Удельный вес их в составе валового нацио нального продукта повысился с 6,1% в 1975 году до 7,7% в 1985 году. В бюджете Великобритании налоговые расходы отражены по статье бюджетных расходов и имеют наименование «пря мые налоговые скидки и льготы». В Японии они классифици руются как «специальные налоговые мероприятия».
1. «Российская газета» от 17 апреля 1996 г.
2. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред С. Пелеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 65.
3. Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Вер ховного Совета Российской Федерации. 1992. № 12. Ст. 593.
4. «Российская газета» от 4 марта 1997 г.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект) / Ком ментарии С. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономичес кого развития, 1996. С. 13. б. Рубченко М. Налогового кодекса пока не будет // Эксперт, 1997. № 14. С. 14.
306
§ 8.9. Налоговый период и способы исчисления налога
1. Налоговый период — срок, в течение которого формирует ся налогооблагаемая база и определяется размер налогового обя зательства.
В действующем налоговом законодательстве данный эле мент налогового производства называется по-разному. Так, в ст. 6 Закона об основах налоговой системы говорится о «пери оде налогообложения», а в ст. 10 этого же закона — о «расчет ном периоде». Однако принципиальное значение налоговый период имеет именно для налогооблагаемой базы.
Необходимость этого учетно-налогового элемента опреде ляется тем, что многим объектам налогообложения (прибыли, доходу, выручке и др.) свойственна протяженность во времени, и в целях определения соответствующего показателя необходи мо систематически вести учет совершаемых операций и перио дически подводить итог.
В этой связи следует различать понятия учетно-налоговый период и отчетный период для составления и предоставления в налоговый орган бухгалтерской отчетности. В ряде случаев на логовый и отчетный периоды совпадают, например при уплате налога на добавленную стоимость малыми предприятиями на логовый и отчетный периоды равны трем месяцам, т. е. од ному кварталу. Однако, как правило, конкретный налоговый период устанавливается в конкретном нормативном акте о на логе.
Понятие налогового периода необходимо отличать от по нятия отчетного периода, т. е. срока подведения итогов и пре доставления в налоговый орган отчетности. Налоговый и от четный периоды могут как совпадать (при исчислении НДС малыми предприятиями), так и не совпадать (по налогу на при быль).
Определение налогового периода играет большую роль при применении ответственности за налоговые правонарушения.
Как разъяснил в своем письме от 10 марта 1994 г. No ОЩ-7/OП-142^ Высший Арбитражный Суд РФ, поскольку НДС не
Часть П. Глава 8
Порядок исчисления налога
является налогом, исчисляемым нарастающим итогом, ответ ственность применяется за те налогооблагаемые периоды, в которых допущены нарушения. Факт переплаты налога в пос ледующие налогооблагаемые периоды не влияет на размер этой ответственности. В то же время, если недоимка по налогу на добавленную стоимость по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды, состав налогового правонарушения, предусмотренный подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы отсутствует (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 де кабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения зако нодательства о налоге на добавленную стоимость»^).
В законодательных актах о конкретном налоге иногда на логовый период четко не указан. Это позволяет налоговым орга нам квалифицировать сокрытие (занижение) прибыли не толь ко в отчетных документах по итогам работы за год, но и в квар тальной и полугодовой отчетностей. По мнению С. Пепеляева, подобные действия налоговых органов являются незаконными, так как в данном случае налицо смешение понятий налогового и отчетного периодов^.
2. Исчисление налога в рамках одного налогового периода можно осуществлять различными способами. Существует два основных способа исчисления налога.
При некумулятивной системе исчисления налога обложение налоговой базы происходит по частям. Например, каждая вып лата предприятия в пользу физического лица может быть обло жена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее. Некумулятивная система используется и при исчислении НДС. Такая система проста, так как не требует ведения сложного учета. К недостаткам относятся необходимость перерасчета на-логооблагаемой базы по итогам налогового периода и неравно мерное поступление средств в бюджет.
Более распространен способ исчисления налога нарастаю щим итогом (кумулятивная система). Данный способ состоит в определении налогооблагаемой базы и общей суммы льгот на конкретную дату налогооблагаемого периода. При выплате, к
308
примеру, физическому лицу дохода бухгалтерия предприятия определяет общую сумму выплат конкретному налогоплатель щику, а также общую сумму льгот. При уплате же сумму рас считанного таким образом налога уменьшают на сумму налога, удержанного с этого дохода ранее.
Налоговым законодательством Российской Федерации пре дусмотрено применение обоих способов, а также их сочетание.
1. Содержится в компьютерной базе данных «Консультант бухгалтера».
2. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1997. №3.
3. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 57.
§ 8.10. Налоговая документащм и отчетность. Налоговые расчеты, декларации и извещения налоговых органов
Налоговая документация — документация для целей налого обложения, которая фиксирует процесс исчисления налога, сумму налога, а также размер налогового обязательства.
Ведение специальной налоговой документации является формально-техническим приемом методологии налогового уче та. К налоговой документации относятся четыре разновиднос ти документов:
1) отчетно-расчетная налоговая документация;
2) сопутствующая налоговая документация;
3) учетно-налоговые регистры;
4) извещения.
Особенностью налоговой документации является также то, что в ее составе отсутствуют специализированные «налоговые» первичные документы, поскольку основанием для ведения на логового учета являются, как правило, первичные бухгалтерс ко-учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяй ственной операции.
Часть If. Глава 8
Порядок исчисления налога
1. Отчегао-расчетная документация (налоговые расчеты и декларации) — это документация, в которой фиксируется сум ма налогового обязательства. Налоговые расчеты представляют собой специализированные типовые формы, в которых нало гоплательщик отражает основные налогово-расчетные показа тели и рассчитывает сумму налогового обязательства (расчеты, декларации, специальные расчеты по некоторым видам нало гов). Следует отметить, что практически по каждому виду на логов существует единственный расчетный документ, который предоставляется налоговым органам в порядке, установленном законодательством. В каждом конкретном случае налоговые рас четы могут иметь свое наименование, например:
Налог на добавленную стоимость
Подоходный налог с физических лиц
Налог на прибыль Налог на землю Транспортный налог
Расчет (налоговая дек ларация) по налогу на добавленную стои мость
Декларация о доходах, полученных в кален дарном году
Расчет налога от фак тической прибыли Сводный расчет зе мельного налога Расчетная ведомость по транспортному налогу
Налоговые расчеты предусмотрены практически по каж дому налоговому платежу, однако в некоторых случаях утверж денные формы по отдельным видам налогов отсутствуют, на пример по государственной пошлине.
В отчетно-расчетной документации отражаются сроки, налогооблагаемая база, льготы, сумма налога и т. д. Отчетно-расчетная документация предприятия подписывается директо ром и главным бухгалтером, декларация о полученных дохо дах — самим физическим лицом. Документация сдается в на логовые инспекции, как правило, по месту нахождения (жи тельства) налогоплательщика.
310
Порядок заполнения налоговых расчетов может быть пре дусмотрен как в самих расчетах, так и в специальных приложе ниях к ним. Например, порядок заполнения налоговой декла рации по налогу на добавленную стоимость предусмотрен в Приложении № 1 к Инструкции Госналогслужбы РФ от II октября 1995 г. № 39 «Порядок составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость». В некоторых же случаях при заполнении расчетно-налоговой документации налоговым ведомством принимаются целые методики. Напри мер, по подоходному налогу было подготовлено «Практичес кое пособие по заполнению декларации о совокупном годовом доходе» (утверждено письмом Госналогслужбы РФ от 20 янва ря 1997 г. № ПВ-6-08/58), имеющее внушительный объем.
За непредоставление или несвоевременное предоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, в подл. «б» п. 1 ст. 13 Закона об основах налого вой системы предусмотрен штраф в размере 10% причитаю щихся к уплате по очередному сроку сумм налога.
2. Сопутствующая налоговая документация — это докумен тация, содержащая иные (не основные) данные, необходимые для исчисления налога, и играющая роль справочных материа лов, которые расшифровывают или обосновывают данные из налоговых расчетов.
Среди сопутствующей налоговой документации выделяют два вида документов;
— Документы, необходимые для исчисления налогов. На пример, по налогу на имущество это «Расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия» (Приложение № 2 к Инст рукции Госналогслужбы РФ от 8 июля 1995 г. No 33).
— Документация, не влияющая непосредственно на ис числение сумм налогового платежа. Например, по налогу на прибыль это «Справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли», необходимая только для определения размера авансового платежа по налогу, однако сам аванс становится налогом только после возникновения у нало гоплательщика обязательств по уплате налога и предоставле ния в налоговый орган соответствующего расчета.
311
Часть II. Глава 8
Порядок исчисления налога
Поскольку данные документы только сопутствуют исчис лению и уплате налогов, ответственность по подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы за их непредоставление не применяется.
Особый случай связан с обязанностью предприятия-недо имщика предоставить в налоговый орган вместе с годовой бух галтерской отчетностью специальное извещение с указанием информации о партнерах, с которыми совершены операции или расчеты, превышающие в сумме в течение одного года для од ного партнера эквивалент 100 тыс. долл. США. Такая обязан ность была установлена Указом Президента Российской Феде рации от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упо рядочению наличного и безналичного денежного обращения»^ Специальное извещение относится также к документам, кото рые не влияют на исчисление и уплату налогов, однако за не предоставление данного извещения или указание в нем заведо мо ложной информации предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере суммы сделки.
3. Учетно-налоговые регистры представляют собой сводные формы налогового учета на предприятии. Так, информация, содержащаяся в первичных документах бухгалтерского учета и необходимая для отражения в налоговом учете, должна накап ливаться и систематизироваться в регистрах налогового учета, разрабатываемых Госналогслужбой РФ. И только после ее обоб щения за определенный налоговый период соответствующие данные из регистров налогового учета должны переноситься в сгруппированном виде в налоговые расчеты с одновременным определением суммы налога, подлежащей взносу в бюджет.
Примером налоговых регистров могут выступать, в част ности:
— Налоговая карточка физического лица, которую ведут в организациях в соответствии с Приложением № 7 к Инструк ции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. №35 по примене нию Закона о подоходном налоге с физических лиц.
— Книга учета доходов и расходов, которую ведут субъек ты малого предпринимательства, применяющие упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности по форме, ут вержденной Приказом Министерства финансов РФ от 22 фев раля 1996 г. №18 «О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности».
— Форма № 1-пп «Форма учета доходов и расходов посто янного представительства», которую обязаны вести представи тельства иностранных юридических лиц, осуществляк: .дих пред принимательскую деятельность на территории России, в соот ветствии с Приложением № 3 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. №34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» и т. д.
4. Извещения налоговых органов — документы, вручаемые (высылаемые) налоговыми органами налогоплательщикам и содержащие сведения о сроке и размере налога, который необ ходимо уплатить.
В СССР впервые извещения появились в 1934 году, когда ими были заменены так называемые окладные листы по сельс кохозяйственному налогу, своего рода официальные напоми нания плательщику налогов со стороны государства о сумме и сроке платежа.
На основании извещений налогоплательщики уплачивают окладные налоги. Как правило, также извещения направляют ся физическим лицам, которые уплачивают подоходный налог, налог на имущество, земельный налог, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, и т.п. Одна ко извещения могут направляться и юридическим лицам. Так, согласно п. 5 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, на сумму ис численного налога на прибыль представительству иностранно го юридического лица выдается извещение по форме, утверж даемой Госналогслужбой РФ. Налог уплачивается в сроки, ука занные в платежном извещении. Даже в том случае, когда у представительства, судя по данным налоговой декларации, не возникает обязанности уплатить налог, налоговые инспекции все равно выписывают платежные извещения на уплату налога на прибыль иностранных юридических лиц, чтобы иметь воз-
Часть II. Глава 8
можность в случае корректировки показателей взыскивать пени (письмо Госналогслужбы РФ от 25 июля 1996 г. № ВГ-6-06/516 «О порядке начисления пеки за просрочку уплаты в бюджет налога на прибыль иностранных юридических лиц»^).
1. «Российская газета» от 22 августа 1996 г.
2. «Экономика и жизнь», 1996. № 34.