Тема 3 Международные стандарты по финансовой отчетности и раскрытию информации 1

Работа добавлена на сайт samzan.net:

PAGE  46

Тема 3. Международные стандарты по финансовой

отчетности и раскрытию информации

1. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО.

2. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

3. МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

4. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».

5. МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

6. МСФО (IAS) 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты».

1. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности были приняты Правлением КМСФО в апреле 1989 г., определяют основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей; не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций. Если какие-либо положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандартов.

В указанных Принципах определяются:

- цели составления финансовой отчетности;

- ее пользователи – инвесторы, работники, займодавцы, поставщики и др. торговые кредиторы, покупатели, правительства, общественность;

- общие принципы составления финансовой отчетности;

- правила признания и оценки отдельных ее элементов;

- понятия капитала и его поддержание.

Цели финансовой отчетности:

- определение добросовестного предоставления информации о финансовом положении, финансовых результатах работы, движении денежных потоков (изменениях в финансовом положении);

- удовлетворение информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений;

- обеспечение прозрачности за счет представления всей полезной информации в целях принятия решения;

- демонстрация результатов деятельности руководства или ответственность руководства за вверенные ресурсы;

- неотражение финансовых результатов прошлых событий;

- необязательное содержание нефинансовой информации.

Руководство организации:

- несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности;

- имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации для планирования, принятия решений и контроля;

- определяет форму и содержание дополнительно раскрываемой информации.

Общие принципы МСФО делятся на две группы: основополагающие подходы; качественные характеристики информации.

К основополагающим подходам относят следующие принципы, основывающиеся на допущениях:

1. Принцип начислений. Операции отражаются методом начислений, т. е. в момент их возникновения, а не по мере фактического поступления или оплаты, в том отчетном периоде, в котором они реально имеют место, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт их совершения либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности. Таким образом, возникает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и денежных поступлениях, т. е. прогнозировать будущие финансовые результаты. Возможное неполучение части ожидающихся денежных средств можно корректировать своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

2. Принцип продолжающейся деятельности. Активы отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов, поскольку предполагается непрерывность деятельности организации в обозримом будущем.

3. Принцип последовательности. Предполагается придерживаться принятой учетной политики и классификации статей: в течение одного учетного и нескольких учетных периодов, за исключением случаев, когда изменения обусловлены внесением поправок в законодательство, либо обоснованным изменением методологии учета, что должно в обязательном порядке раскрываться в пояснениях к финансовой отчетности.

Допускается наличие и нескольких прочих допущений:

- допущение единой экономической единицы. Определение экономической единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная организация, консолидированной отчетности – группа организаций, отчетность которых подлежит консолидации;

- допущение использования денежного измерителя: обусловливает приоритет финансовой информации над любой другой, т. е. отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;

- допущение периодичности: формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.

Для использования информации на международном уровне она должна отвечать следующим качественным характеристикам:

Понятность – доступность для понимания пользователям, как обладающими достаточными знаниями в области бухгалтерского учета, так и нет.

Уместность и существенность – отсутствие или искажение информации может оказать влияние на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности необходима реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.

Надежность и достоверность – отсутствие существенных ошибок, искажений и беспристрастность.

Достоверное представление – правдивое раскрытие операций в финансовой отчетности.

Приоритет содержания над формой – отражение экономической сущности операции, а не ее юридической формы.

Нейтральность – отсутствие ориентированности информации на удовлетворение интересов и потребностей определенных пользователей.

Осмотрительность – консервативная оценка активов и пассивов: активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы – недооценены, т. е. учитываются потенциальные убытки, а не прибыли. Следовательно, доходы и прибыль не признаются до практически полной уверенности в их получении, резервы создаются на покрытие всех известных обязательств.

Полнота – отражение в финансовой отчетности всех существенных с точки зрения ее пользователей фактов за отчетный период с учетом существенности.

Сопоставимость и сравнимость – сопоставимость данных финансовой отчетности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим организациям. Для выполнения данного требования необходимо раскрывать все изменения в учетной политике.

МСФО, в свою очередь, содержат определенные ограничения на уместность и надежность информации:

- своевременность – чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности, но потере уместности;

- соотношение между выгодами и затратами – выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки.

Для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности необходимо профессиональное суждение о том, как выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.

Признание элементов финансовой отчетности:

Признание – это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, подходящего под определение одного из элементов и отвечающего следующим критериям признания:

- существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена;

- объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Оценка элементов финансовой отчетности:

Оценка – процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. В МСФО предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств:

- фактическая стоимость приобретения (первоначальная) – первоначально активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения; обязательства – по сумме дохода, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (налоги на прибыль), по суммам денежных средств либо их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел;

- справедливая стоимость – денежная сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства в ходе сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить сделку независимыми друг от друга сторонами в ближайшем будущем. Согласно МСФО (IFRS) 13, справедливой стоимостью признается цена, по которой проводилась бы операция на организованном рынке по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях;

- восстановительная стоимость (текущая, с учетом переоценки) – активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства – по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, потребовавшейся бы для погашения обязательства в настоящий момент;

- ликвидационная (реализационная) стоимость – активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, полученной в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях; обязательства – по стоимости их погашения; недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел;

- дисконтированная (приведенная) стоимость – активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел; обязательства – по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, необходимых для его погашения при нормальном ходе дел;

- рыночная стоимость – денежная сумма, полученная в результате продажи активов на рынке.

По МСФО активный рынок должен удовлетворять следующим условиям:

- однородность объектов, продаваемых на рынке;

- поиск заинтересованных покупателей и продавцов в любое время;

- цены общедоступны.

В зависимости от интересов и потребностей пользователей осуществляется выбор концепции капитала. В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности рассматривается две концепции: финансового и физического капитала. Согласно концепции финансового капитала, он определяется как синоним чистых активов. В соответствии с физической концепцией, капитал – это производственная мощность организации.

Таблица 1 – Концепции поддержания капитала и определения прибыли

Финансовая концепция
Поддержание финансового капитала Рост чистых активов	прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности
Физическая концепция
Поддержание физического капитала Рост производственной мощности Операционный потенциал	прибыль считается полученной, если только физическая производительность (операционная способность) организации (ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода

Таблица 2 – Характеристика элементов финансовой отчетности

Состав элементов финансовой отчетности
финансовое положение	результаты деятельности (приращение экономических выгод)
активы (генерирование прибыли)	обязательства	капитал	доходы	расходы
ресурсы, контролируемые организацией, возникшие в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение экономической выгоды в будущем	текущая задолженность, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Необходимо различать имеющееся обязательство и намерение совершить операцию в будущем. Допускается «значительный уровень суждения» при оценке обязательств	остаточная доля в активах, остающаяся после вычета всех обязательств; размер капитала зависит от оценки активов и обязательств	увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения стоимости активов, либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении собственного капитала, не связанного с вкладами участников	уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или уменьшения стоимости активов или увеличения (появления новых или увеличения стоимости) обязательств, ведущих к уменьшению собственного капитала, не связанного с его распределением между участниками

2. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

Вступил в силу 01.07.1998 г.

Финансовая отчетность – структурированное представление информации о финансовом положении и результатах деятельности организации.

Невыполнимый – требование стандарта считается невыполнимым, если организация не может его выполнить, несмотря на все предпринятые адекватные усилия.

Существенный – пропуски (или вуалирование) информации в отчетности являются существенными, если они могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.

Существенность определяется величиной и характером пропуска (или вуалирования), допущенного в конкретных обстоятельствах. Определяющим фактором может служить величина или характер отчетной статьи либо сочетание того и другого.

Таблица 3 – Основные характеристики финансовой отчетности по МСФО 1

Наименование	Содержание
Достоверное представление и соответствие МСФО	Не должна представляться как соответствующая МСФО, если не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации. Порядок учета, не соответствующий надлежащему порядку, не может быть исправлен ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами. Отступление от МСФО разрешено только, если следование им приводит к недостоверным результатам, при этом необходимо раскрытие факта отступления.
Учетная политика	Основополагающие принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика должна обеспечивать представление в финансовой отчетности информации, которая: 1) уместна для потребностей пользователей при принятии решений; 2) надежна в том, что она: а) честно представляет результаты и финансовое положение; б) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму; в) нейтральна, т.е. свободна от предвзятости; г) осмотрительна; д) является полной во всех существенных отношениях
Допущение о непрерывности деятельности	За исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию или прекратить деятельность, или не имеет реальной возможности не делать этого.

Метод начисления	Составляется по методу начисления, за исключением отчета о движении денежных средств
Последовательность представления	Представление и классификация статей должны сохраняться от одного периода к следующему, за исключением: 1) значительного изменения в характере операций или когда изменение приведет к более надлежащему представлению информации, с учетом критериев, сформулированных в МСФО (IAS) 8; 2) изменение в представление информации требуется МСФО
Существенность и агрегирование	Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные статьи необходимо объединять с суммами аналогичного характера или назначения и не следует представлять отдельно. Любой объект, не являющийся достаточно существенным для отдельного представления в вышеуказанных отчетах, может оказаться достаточно существенным для отдельного представления в примечаниях.
Взаимозачет	Активы и обязательства не должны взаимозачитываться за исключением случаев, когда это требуется или разрешается др. МСФО.
Сопоставимая информация	По всем показателям, отраженным в финансовой отчетности, следует привести сопоставимую информацию за предшествующий период. Там, где это имеет значение для понимания финансовой отчетности за текущий отчетный период, сопоставимая информация должна включать сведения исторического и описательного характера.

Требования к составлению и оформлению финансовой отчетности:

- обязательное раскрытие информации в финансовой отчетности и примечаниях, за исключением не являющейся существенной;

- идентификация компонентов финансовой отчетности, ссылки на соответствующие страницы; представление постраничных заголовков;

- периодичность представления (как минимум – ежегодно), указание даты составления.

Если в исключительных обстоятельствах отчетная дата изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, следует раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью:

- причину выбора периода, отличающегося от одного года;

- факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы;

- определение форм финансовой отчетности, включающих: название отчитывающейся организации; охват финансовой отчетности отдельной организации или группы; отчетная дата или период, покрываемый фин. отчетностью; валюта отчетности; уровень точности, использованный при представлении цифр; своевременность представления – в течение 6 мес. после отчетной даты; вариантность использования различной терминологии при условии сохранения общего смысла.

Таблица 4 – Составляющие финансовой отчетности по МСФО 1

Должна включать	Может включать
отчет о финансовом положении на дату окончания периода (бухгалтерский баланс)	обзор деятельности организации, подготовленный генеральным директором
отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период	отчет директоров
отчет о денежных потоках за период	дополнительную финансовую информацию
отчет об изменениях в собственном капитале за период	аудиторский отчет
учетную политику и пояснительные примечания

Аудиторский отчет, не являясь обязательным, обеспечивает пользователей независимым подтверждением уровня достоверности отчетных показателей.

На практике применяются два формата финансовой отчетности в зависимости от того, на основе какого бухгалтерского уравнения составлена отчетность:

Чистые активы (активы – обязательства) = Капитал

Активы = Обязательства + Капитал

Каждый из форматов соответствует МСФО 1.

Одним из принципов, положенным в основу построения баланса, является группировка активных статей по степени ликвидности и характеру происхождения. По МСФО ликвидность – наличие достаточных средств для обеспечения изъятий вкладов и др. финансовых обязательств по мере наступления сроков, а пассивных – по мере снижения их востребования. По РСБУ – статьи баланса группируются по экономическому содержанию.

Таблица 5 – Детализация составляющих финансовой отчетности по МСФО 1

Бухгалтерский баланс	Отчет о прибылях и убытках	Отчет о движении денежных средств	Отчет об изменении капитала	Примечания к финансовой отчетности
1	2	3	4	5
Основные средства	Выручка	Денежные средства от операционной деятельности (денежные статьи доходов / расходов; увеличение / уменьшение операционных активов; увеличение / уменьшение операционных обязательств)	Чистая прибыль / убыток за период (из отчета о прибылях и убытках)	Информация об основе подготовки финансовой отчетности и учетной политике
Нематериальные активы	Прибыль от основной деятельности	Денежные средства от инвестиционной деятельности	Статьи доходов / расходов, которые признаются непосредственно в капитале (не входят в отчет о прибылях и убытках)	Дополнительная информация, требуемая МСФО
Инвестиционная собственность	Расходы по финансированию	Денежные средства от финансовой деятельности	Эффект изменений в учетной политике и корректировка ошибок прошлых лет	Дополнительная информация, необходимая для достоверности представления
Биологические активы	Доля прибылей / убытков от ассоциированных компаний		Операции с собственниками по участию в капитале и распределению прибыли (могут быть отражены в примечаниях)
Финансовые активы	Прибыль / убыток до налога		Сверка между нераспределенной прибылью на начало и конец периода, анализ за период (могут быть отражены в примечаниях)

Продолжение таблицы 5

1	2	3	4	5
Материально-производственные запасы	Расходы по налогу		Сверка на начало и конец периода, анализ за период по акционерному капиталу, эмиссионному доходу и по резервам (переоценке)  (могут быть отражены в примечаниях)
Дебиторская задолженность	Прибыль  убыток за период
Денежные средства и их эквиваленты
Кредиторская задолженность
Налоговые активы и обязательства
Отложенные налоговые активы и обязательства
Резервы под обесценение
Финансовые обязательства
Капитал и резервы, включая долю меньшинства

Методы представления информации о финансовом положении (баланс):

- разделение на текущие и не текущие (долгосрочные статьи);

- представление активов и обязательств в порядке убывания ликвидности.

Оборотные (текущие) активы – активы, постоянно циркулирующие в качестве оборотного капитала:

- предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла;

- содержатся главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и их предполагается реализовать в течение 12 месяцев с отчетной даты (даты бухгалтерского баланса);

- являются активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование.

Внеоборотные (долгосрочные) активы – все другие.

Текущие обязательства погашаются в нормальных условиях операционного цикла или в течение 12 месяцев с отчетной даты. К ним относятся:

- финансовые обязательства, классифицируемые как «предназначенные для продажи»;

- долгосрочные финансовые обязательства до востребования;

- долгосрочные финансовые обязательства, погашаемые в течение 12 месяцев после отчетной даты, даже когда:

а) первоначальные условия обязательства были больше чем 12 месяцев;

б) соглашение о рефинансировании или изменении графика платежей на долгосрочной  основе заключено после отчетной даты, но до того, как финансовая отчетность утверждена к выпуску.

Активы (обязательства) по отложенным налогам всегда представляются как внеоборотные (долгосрочные).

Сумма обязательства, переведенного из краткосрочного в долгосрочное, должна раскрываться в примечаниях к бухгалтерскому балансу вместе с информацией, обосновывающей такое представление.

Долгосрочные обязательства – все другие.

Операционный цикл – интервал времени между приобретением активов для переработки и их конвертированием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может четко идентифицироваться, предполагается, что он равен 12 месяцам.

Информация, подлежащая раскрытию в балансе или в примечаниях по МСФО 1:

для каждого класса акционерного капитала:

- количество акций, разрешенных к выпуску;

- количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;

- номинальная стоимость акций или указание на то, что они не имеют номинальной стоимости;

- количество акций, находящихся в обращении в начале и конце года;

- права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в т. ч. ограничения на распределения дивидендов и возмещение капитала;

- количество акций, принадлежащих организации, либо дочерним или ассоциированным организациям;

- количество акций, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;

- описание характера и цели каждого фонда в рамках капитала владельцев;

- сумма, включенная (не включенная) в обязательства, при предложении дивидендов, но не их официальной выплате;

- сумма любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Организация, не имеющая акционерного капитала (например, ООО), должна раскрывать эквивалентную информацию, показывая изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале.

Следует отметить, корректировка, произведенная в результате изменения учетной политики, представляется в отчете об изменении в капитале как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, или отражается в отчете о прибылях и убытках за текущий период (сравнительная информация пересчитывается).

В отчете о прибылях и убытках статьи доходов и расходов должны показываться развернуто (отдельно доходы и расходы) с тем, чтобы пользователи информации правильно оценивали эффективность отдельных видов деятельности.

Дополнительная информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях:

- дивиденды на акции объявленные или предложенные за отчетный период, а также о соответствующей сумме дивидендов на акцию;

- анализ доходов и расходов, используя классификацию по: а) характеру затрат; б) функциям (назначению затрат, метод себестоимости продаж).

Метод характера легко применим в небольших организациях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией. Пример классификации с помощью метода характера выглядит так:

выручка

прочий операционный доход

изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства

использованное сырье и расходные материалы

заработная плата

амортизационные расходы

прочие операционные расходы

суммарные операционные расходы

прибыль от операционной деятельности

Пример классификации с помощью метода по назначению затрат выглядит так:

выручка

себестоимость продаж

валовая прибыль

прочий операционный доход

затраты на распространение

административные расходы

прочие операционные расходы

прибыль от операционной деятельности

Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по назначению может быть спорным и предполагает значительную долю субъективности.

Обстоятельства, приводящие к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов:

- списание стоимости основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний;

- реструктуризация организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на нее;

- выбытие основных средств и инвестиций;

- прекращенная деятельность;

- судебные разбирательства;

- другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

Отчет об изменениях капитала содержит информацию:

- каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, признаваемой по требованиям других стандартов, непосредственно в капитале, и сумму таких статей;

- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в основном порядке учета в МСФО 8.

Кроме того, в этом отчете либо в примечаниях к нему:

- операции капитального характера с владельцами и распределения им;

- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и отчетную дату, и изменение за период;

- сверку между балансовой стоимостью каждого класса уставного капитала, эмиссионного дохода и каждого фонда на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

Цель примечаний к финансовой отчетности:

- предоставление информации об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий, основы ее оценки;

- раскрытие информации, требуемой МСФО, не представляемой еще где-либо в финансовой отчетности;

- обеспечение дополнительной информации, не представляемой в самой финансовой отчетности, но необходимой для достоверного представления.

Примечания представляются упорядоченно. Каждая статья бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала или отчета о движении денежных средств должна быть снабжена перекрестной ссылкой на соответствующую информацию в примечаниях.

Порядок представления примечаний к финансовой отчетности:

- заявление о соответствии МСФО;

- информация о применяемой учетной политике;

- вспомогательная информация для статей, представленных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале и отчете о движении денежных средств в порядке, в каком представлены каждая форма финансовой отчетности и линейная статья;

- прочие раскрытия, в т. ч.:

- условные обязательства, МСФО (IAS) 37 и непризнанные контрактные обязательства;

- раскрытия нефинансового характера (политика и цели в сфере управления финансовыми рисками).

Дополнительная информация нефинансового характера, подлежащая раскрытию в примечаниях:

- постоянное место нахождения и юридическая форма организации, юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

- описание характера операций и основной деятельности;

- название материнской организации и конечной материнской организации группы;

- количество работников в конце периода или среднее количество работников в течение периода.

Также следует раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего, основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков. По указанным активам и обязательствам раскрывается их характер, балансовая стоимость на отчетную дату.

Вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике:

- признание выручки, МСФО 18;

- принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные организации, МСФО 27, 28;

- объединение бизнеса, МСФО (IFRS) 3;

- совместная деятельность;

- признание и амортизация материальных и нематериальных активов, МСФО 16, 38;

- договоры на строительство, МСФО 11;

- инвестиционная собственность, МСФО 40;

- финансовые инструменты и инвестиции, МСФО 32, 39, МСФО (IFRS) 7, 9;

- аренда, МСФО 17;

- запасы, МСФО 2;

- налоги, в т. ч. отложенные, МСФО 12;

- резервы, МСФО 37;

- пересчет иностранной валюты и хеджирование, МСФО 21;

- определение сегментов и распределение затрат между сегментами, МСФО (IFRS) 8;

- определение денежных средств и их эквивалентов, МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 7;

- учет инфляции, МСФО 29;

- затраты на пенсионное обеспечение, МСФО 26;

- правительственные субсидии, МСФО 20.

МСФО требуют раскрытия информации в случаях, когда:

- финансовая отчетность составляется не на основе допущения непрерывности деятельности;

- руководство осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, вызывающие серьезные опасения относительно способности функционировать исходя из допущения непрерывности деятельности. Информация о таких неопределенностях подлежит раскрытию.

Следует отметить, что отчетность, составленная по РСБУ более оперативная, чем отчетность по МСФО, поскольку первая, как правило, доступна через несколько дней после отчетной даты, тогда как отчет по МСФО появляется спустя несколько месяцев после окончания года.

3. МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»

Вступил в силу 01.01.1994 г.

Отчет о движении денежных средств – одна из основных форм финансовой отчетности, отражающая количественную и качественную информацию о поступлении и выбытии денежных средств за отчетный период. Т. е. при его составлении не используется метод начисления.

Денежные средства – наличные деньги и вклады до востребования.

Эквивалент денежных средств – краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства, и подвергающиеся незначительному риску обесценения. Пример: если вы держите денежные средства у себя, то они не приносят вам процентов; для получения доходов на имеющиеся денежные средства ваша компания внесла их на краткосрочный банковский депозит. Ежедневно вы вносите на депозит полученные средства и снимаете деньги, необходимые для выплат кредиторам.

Потоки денежных средств – приток и отток денежных средств и их эквивалентов.

Операционная деятельность – основная, приносящая доход деятельность, создающая выручку, и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой.

Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие внеоборотных (долгосрочных) активов (и прочих инвестиций, не включенных в категорию эквивалентов денежных средств).

Финансовая деятельность – это деятельность, в результате которой изменяется величина (и структура) собственного капитала компании и ее кредитов и займов.

Прочие аспекты МСФО (IAS) 7 – неденежные операции, денежные средства в иностранной валюте, разовые операции.

Представление информации в отчете о движении денежных средств, раскрытие информации.

Компания представляет движение денежных средств в результате ведения операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в такой форме, которая наиболее адекватна специфике ее хозяйственной деятельности.

Классификация потоков по категориям деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств (и их эквивалентов).

Примерами потоков денежных средств по операционной деятельности могут служить:

поступления от продажи товаров и предоставления услуг;   

поступления рентных платежей за предоставление прав, вознаграждений, комиссионных и прочих видов выручки;

выплаты поставщикам товаров (и услуг);

выплаты работникам (и от их имени);

поступления и выплаты страховых компаний по страховым премиям, искам, по рентным и прочим видам страховых полисов;

выплаты (или возмещение) налогов на прибыль, кроме относящихся к финансовой или инвестиционной деятельности;

поступления (и выплаты) по договорам на выполнение коммерческих (или биржевых) операций.

Примерами потоков денежных средств по инвестиционной деятельности могут служить:

выплаты для приобретения основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов. К ним относятся выплаты, связанные с капитализацией затрат на разработку и строительство объектов основных средств хозяйственным способом;

поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов;

выплаты по приобретению акций или долговых инструментов других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);

поступления от продажи акций (или долговых инструментов) других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);

авансирование (или кредитование) других сторон (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);  

поступления в погашение авансированных сумм или займов, предоставленных другим сторонам  (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);

платежи по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или выплат, относящихся к финансовой деятельности);

поступления по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или поступлений, относящихся к финансовой деятельности).

Примерами денежных потоков по финансовой деятельности могут служить:

поступления от эмиссии акций или выпуска других долевых инструментов;  

выплаты собственникам при выкупе или погашении акций компании;

поступления от эмиссии облигаций, векселей, закладных, займов, а также от прочих краткосрочных или долгосрочных долговых инструментов;

выплаты в погашение займов;

выплаты арендатором в погашение обязательства по финансовой аренде.

Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:

1) прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат; либо

2) косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (или начисленных) сумм по прошлым (или будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (или расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.

Для применения косвенного метода необходимы показатели бухгалтерского баланса на начало и на конец отчетного периода, а также некоторые данные отчета о прибылях и убытках. Использование же прямого метода, как правило, требует более полной и детализированной учетной информации, необходимой для расчета сумм  основных валовых поступлений и выплат

Компаниям рекомендуется в отчете о движении денежных средств отражать денежные потоки по операционной деятельности на основе прямого метода, так как данный метод обеспечивает представление той информации, которую не позволяет получить косвенный метод. В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений и валовых выплат можно получить:

1) либо из учетных регистров;

2) либо путем корректировки показателей выручки, себестоимости продаж, а также прочих статей в отчете о прибылях и убытках с учетом:

изменений показателей запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;

прочих неденежных статей;  

прочих статей, движение которых связано с инвестиционной или финансовой деятельностью.  

В соответствии с косвенным методом чистый поток денежных средств по операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли с учетом влияния:

изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;

неденежных статей, таких как амортизация, резервы, отложенные налоги, нереализованная курсовая разница, нераспределенная прибыль ассоциированных компаний и доля меньшинства;  

всех прочих статей, денежные потоки по которым относятся к инвестиционной или финансовой деятельности.

Альтернативным образом, чистый денежный поток по операционной деятельности может быть представлен с использованием косвенного метода, путем отражения выручки и расходов по отчету о прибылях и убытках, а также изменений за отчетный период остатков запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности.  

Компания должна представлять валовые поступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, отражаемых свернуто.  

Следующие денежные потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетности в свернутом виде:

поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой компании;

поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения.  

Примерами таких поступлений и выплат могут служить:

акцептование (и выплата) по банковскому депозиту по требованию;

финансовые средства, предназначенные инвестиционной компанией для клиентов;  

арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости (и выплачиваемая) им.

Примерами таких поступлений и выплат могут служить авансовые платежи (и погашение):

по основной сумме долга при расчетах с клиентами, имеющими кредитные карточки;

по приобретению и продаже инвестиций;

по прочим краткосрочным займам, например по тем, период погашения которых не превышает трех месяцев.

Движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в функциональной валюте компании, путем применения курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения денежного потока.

Движение денежных средств в иностранной валюте отражается в отчетности в соответствии с положениями МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».

Указанный МСФО допускает использование приблизительного валютного курса. Например, при учете операций с иностранной валютой или при конвертировании потоков денежных средств зарубежной дочерней компании может использоваться средневзвешенное значение обменного курса за отчетный период.

Нереализованная прибыль (или убытки) по курсовым разницам не является движением денежных средств.

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются. Данные о подобных операциях должны раскрываться в финансовой отчетности так, чтобы обеспечить представление всей значимой информации об инвестиционной и финансовой деятельности.

Таблица 6 – Сравнение порядка классификации видов деятельности по МСФО и РСБУ

Виды деятельности	МСФО	РСБУ
Инвестиционная	приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам, за исключением некоторых случаев	капитальные вложения в приобретение земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, др. внеоборотных активов, а также их продажа; осуществление долгосрочных финансовых вложений в др. организации, выпуск облигаций, др. ценных бумаг долгосрочного характера
Финансовая	деятельность, приводящая к изменениям в размере и составе капитала и долгосрочных внешних средствах банка	осуществление краткосрочных финансовых вложений, выпуск облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытие ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. д.

Таким образом, в российской практике денежные поступления при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – инвестиционная, по МСФО привлечение денег в результате эмиссии облигаций определяется финансовой деятельностью.

4. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»

Вступил в силу 01.01.1995 г.

Учетная политика – специфические принципы, правила, процедуры и методы, разработанные организацией в целях подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение учетной оценки – а) корректировка балансовой стоимости актива или обязательства либо б) корректировка целевого назначения актива. Изменения в учетных оценках, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.

Существенные пропуски в тексте или искажения отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей. Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах – пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды. Пропуск информации, которая была доступной, и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.

К ошибкам относятся:

- арифметические ошибки;

- неправильное применение учетной политики;

- недосмотр и неправильное толкование объекта;

- намеренное искажение.

Ретроспективное применение – применение новой учетной политики, как если бы она применялась всегда, а не с момента включения в учетную политику.

Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности – представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

Невозможность применения. Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:

- не представляется возможным определить влияние ошибки;

- необходимо делать предположения о намерениях и допущениях руководства на тот момент;

- пересмотр показателей финансовой отчетности требует недоступных обоснований.

Перспективное применение – предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

По МСФО (IAS) 8 надо кратко изложить существенные принципы учетной политики:

- принципы оценок, используемые в финансовой отчетности;

- прочие положения политики, способствующие лучшему пониманию финансовой отчетности.

Главный принцип – учетная политика должна выбираться и применяться таким образом, чтобы соответствовать каждому применимому МСФО и ПКИ. Если нет конкретного МСФО, учетная политика должна отвечать Принципам, т. е. быть: уместной; надежной; нейтральной; свободной от предвзятости; осмотрительной; полной во всех существенных отношениях; справедливо представлять результаты деятельности и финансовое положение.

Изменения в учетной политике, самостоятельно вводимые организацией, проводятся ретроспективно, т. е. финансовые отчеты должны представляться так, как будто новая учетная политика применялась всегда. Если ретроспективное применение представляется непрактичным, то допускается корректировка с самого раннего возможного момента. Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.

Изменения в учетных оценках. Оценочные показатели в финансовой отчетности: срок полезной службы активов; обесценение активов. Многие статьи финансовых отчетов не могут точно рассчитываться, а лишь оцениваются. Процесс оценки подразумевает профессиональные суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной информации. Оценка может пересматриваться, если:

а) меняются обстоятельства, на которых она основывалась;

б) появилась новая информация, опыт или последующие события.

Изменение ее базы рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки. Изменение оценки применяется перспективно, начинается с того периода, когда оно было проведено, и далее. Результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка: в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период; в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

Ошибки в связи с искажением информации. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если содержит существенные или несущественные ошибки, намеренно сделанные для достижения особого представления финансового положения организации, его финансовых результатов и денежных потоков.

В отношении существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, исправления вносятся ретроспективно, для этого необходимо либо:

- за последний отчетный период – пересчитать сопоставимую информацию;

- за период, предшествующий последнему отчетному периоду – скорректировать входящие сальдо.

При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов следует провести пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.

Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период. Если же доказательств нет, то корректировки неосуществимы.

Раскрытие информации. Когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывается следующая информация:

- название соответствующего стандарта;

- изменения в учетной политике, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;

- влияние на настоящее и будущее.

При этом необходимо показывать:

- корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

- корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);

- как и когда принимались изменения учетной политики – при неосуществимости ретроспективного применения;

- причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

При выпуске нового МСФО, пока не вступившего в силу, раскрывается информация о возможном влиянии его применения в будущем.

По собственному усмотрению раскрывается следующая информация:

- характер предстоящих изменений учетной политики;

- дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;

- обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

5. МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

Вступил в силу 01.01.1986 г.

Связанные стороны – стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать или оказывать значительное влияние на принятие ею финансовых или операционных решений. При этом акцент делается скорее на сущность взаимоотношений, нежели на их форму.

Связанная сторона может быть представлена физическим лицом или компанией. Она может быть акционером, материнской компанией или группой компаний.

Сторона является связанной, если:

1) прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, сторона:

контролирует, контролируется, или находится под общим контролем с отчитывающейся компанией (это включает материнские компании, дочерние компании и другие подконтрольные компании);

имеет долю в отчитывающейся компании, что позволяет ей оказывать значительное влияние на эту компанию; или

осуществляет совместный контроль над отчитывающейся компанией;

2) эта сторона и отчитывающаяся компания являются ассоциированными компаниями;

3) эта сторона представляет совместную компанию, в которой она является участником совместной деятельности;

4) эта сторона является ключевым управленческим персоналом отчитывающейся компании или ее материнской компании;

5) эта сторона является ближайшим родственником семьи любого лица, описанного в пунктах (1) или (4), а именно: супруг / супруга и дети указанного лица; дети супруга / супруги указанного лица; иждивенцы указанного частного лица или супруга / супруги указанного частного лица;

6) эта сторона является компанией, которая контролируется, совместно контролируется или находится под значительным влиянием; компания, значительные пакеты акций с правом голоса в которой принадлежат прямо или косвенно любому лицу из числа указанных в пунктах (4) и (5); и

7) эта сторона отвечает за вознаграждения, выплачиваемые после окончания трудовой деятельности (пенсионные фонды) работникам отчитывающейся компании или работникам компании, являющейся связанной стороной отчитывающейся компании.  

Операции между связанными сторонами – передача ресурсов или обязательств между связанными сторонам, независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной:

- приобретение или продажа товаров;

- приобретение или продажа активов;

- оказание или получение услуг;

- договоры аренды;

- передача исследований и разработок;

- лицензионные отношения;

- финансы, включая займы и вклады в уставной капитал;

- гарантии и залоги.

Контроль – прямое или косвенное владение более чем 50 % акций с правом голоса или способность проводить финансовые и операционные решения в форме положений устава или соглашений руководства.

Совместный контроль – это согласованное договором распределение контроля над экономической деятельностью.

Ключевой управленческий персонал – все директора и лица, занимающие аналогичную по статусу должность; лица, прямо или косвенно уполномоченные и ответственные за осуществление планирования, управления и контроля деятельности.

Значительное влияние – участие в процессе принятия решений, но не контроль процесса:

- представительство в Совете Директоров,

- участие в выработке политики,

- участие в существенных операциях,

- взаимный обмен управленческими кадрами.

Не являются связанными сторонами:

- две организации, просто потому что у них один и тот же директор, если он не влияет на политику обеих организаций в их взаимных операциях;

- профсоюзы; коммунальные службы; правительственные учреждения и агентства, в процессе их нормальной работы с организацией, если они не ограничивают свободу ее действий;

- отдельный покупатель, поставщик и т. д., с которым проводится сделка на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости.

Раскрытие информации. Необходимость раскрытия информации о связанных сторонах обусловливается следующим:

- операции между связанными сторонами могут проводиться на условиях, отличных, чем с несвязанными сторонами;

- информация о связанных сторонах и операциях с ними может повлиять на принятие решений.

Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий:

1) материнская компания;

2) компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;

3) дочерние компании;

4) ассоциированные компании;

5) совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником;

6) ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании;

7) другие связанные стороны, в том числе основные акционеры.

Операции, требующие соответствующего раскрытия в финансовой отчетности, если они осуществляются между связанными сторонами:

- закупки и продажи товаров, услуг;

- закупки и продажи имущества и других активов;

- оказание или получение услуг;

- аренда;

- лицензионные соглашения;

- финансовые соглашения (в т. ч. займы и взносы в уставный капитал в денежной или натуральной форме);

- предоставление гарантий и залогов;

- расчеты по обязательствам, осуществляемые от имени отчитывающейся организации или самой отчитывающейся организации от имени другой стороны.

6. МСФО (IAS) 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты»

Вступил в силу 01.01. 2000 г.

События, произошедшие после отчетной даты – события благоприятные и не благоприятные, случившиеся в период между отчетной датой и датой утверждения (публикации) отчетности.

Стандартом выделяются четыре основных вида существенных событий, произошедших после отчетной даты:

- дивиденды объявленные после отчетной даты должны указываться в примечаниях в соответствии с МСФО 1, но не отражаться как обязательство, существующее на отчетную дату;

- если в периоде после отчетной даты становится очевидным, что организация более не может рассматриваться как осуществляющая непрерывную деятельность, то ее финансовая отчетность не должна составляться исходя из допущения непрерывности деятельности;

- события неизвестные или неясные на отчетную дату могут привести к корректировке финансовой отчетности;

- условия, возникающие после отчетной даты, не должны приводить к корректировке финансовой отчетности, а адекватным образом отражаться в примечаниях.

В остальных случаях активы и обязательства не корректируются по событиям, происходящим после отчетной даты, но сами события раскрываются в примечаниях.

Корректирующие события – события, возникающие после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, дающие подтверждение условиям, имеющимся по состоянию на отчетную дату, и требующим внесения изменений в показатели финансовой отчетности.

Некорректирующие события – события, возникающие после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, указывающие на условия после отчетной даты.

Дата утверждения отчетности – окончание периода после отчетной даты. Дата утверждения финансовой отчетности правлением является окончанием периода после отчетной даты, независимо от последующих утверждений.

Раскрытие информации.

- дата утверждения финансовой отчетности для представления, а также об утвердивших ее лицах;

- изменения финансовой отчетности собственниками или иными лицами после ее представления;

- сведения об условиях, существовавших на отчетную дату (корректирующее событие), полученные после отчетной даты;

- существенные некорректирующие события после отчетной даты, влияющие на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе финансовой отчетности, при этом по каждой их категории должна раскрываться следующая информация:

- характер события;

- оценка его финансовых последствий или указание на невозможность получения такой оценки.

Таблица 7 – Аспекты МСФО 10

Необходима корректировка	Корректировка не нужна	Необходимо дополнительное раскрытие событий	Информация, предоставляемая при дополнительном раскрытии событий
если события, относятся к условиям, существовавшим на отчетную дату	если события, не относятся к условиям, существовавшим на отчетную дату	если события могут повлиять на способность пользователей отчетности делать правильные оценки	характер события
			оценка влияния события на элементы финансовой отчетности (информация о невозможности такой оценки)

1. Модуль Ж~Ж 1
2. Экономические взгляды Аристотеля
3. 'осымша 'аза'стан Республикасы туристік индустриясыны' перспективалы ба'ыттарын дамыту ж'ніндегі 201
4. УТВЕРЖДАЮ Председат
5. как острые эмоциональные реакции на внезапные обстоятельства гнев радость тоска страх;2 как эмоционал
6. Реферат- Экология и менеджмент
7. Лекция СВасилькова 29 и 30 октября 2013 года в рамках VI Международной Стоматологической выставки ДенталЭксп
8. Реферат на тему- Особенности занятий фитнесом в тренажерном зале для студентов технического вуза
9. Сейчас кризис кризис изза кризиса Как же выжить в такое сложное время Ни для кого не секрет что сейч
10. Лекция- Методы исследования биологических объектов с применением электромагнитных вол оптического диапазон
11. Тема- Ендоскопічні методи обстеження
12. Проект цеха по производству древесноволокнистых плит мощностью 140 тонн в сутки с расчетом отделения стадии проклейки
13. Тема 1. АЛЬТЕРНАТИВНАЯ СТОИМОСТЬ ПРИНЦИП СРАВНИТЕЛЬНОГО ПРЕИМУЩЕСТВА
14. Исследование физического развития детей дошкольного возраста п. Ломовичи Октябрьского район
15. Тема- Microsoft Word Создание и форматирование текста Цель- научиться создавать и форматировать текст
16. Тема- Филологический ритмомелодический психологический анализ отрывков из произведений М
17. Персональный компьютер
18. Положительным свойством свеклы является то что в ее составе содержится более 50 натрия и 5 кальция а такое с
19. Класифікація, склад та зміст типових технологічних операцій
20. Свет как электромагнитная волна.Физическая природа света

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе