Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
10. Организация бюджетирования
Вступление
Принципы организации системы бюджетирования проявляются в первую очередь в степени формализации всех процедур планирования в компании. Бюджетирование может осуществляться лично руководителем небольшого предприятия и выглядеть как единственный лист бумаги с суммами предполагаемых денежных поступлений и выплат; на другом полюсе способов организации систем бюджетирования — крупная компания с многолетней историей и четко проработанными документами и регламентом всех ступеней планирования. Степень формализации внутрифирменной системы бюджетирования зависит от множества факторов. Рассмотрим некоторые из них.
10.1. Организация информационных потоков в процессе бюджетирования
Внедрение и поддержание системы бюджетирования в организации невозможно без передачи разного рода сведений от одного подразделения к другому, с одного уровня управления на другой.
В системе бюджетирования, как в любой управленческой системе, доминирующими будут вертикальные информационные потоки. Они могут быть построены одним из двух способов: «сверху вниз» и «снизу вверх». Что же за информация циркулирует в системе бюджетирования организации?
Управляющим высшего уровня в организации для подготовки бюджетов необходимы сведения, которые известны первоначально лишь менеджерам более низкого уровня и специалистам. Речь идет об информации, касающейся:
Для передачи такого рода сведений с нижних ступеней организационной иерархии к высшему руководству процесс бюджетирования должен быть построен в виде восходящих информационных потоков, т. е. по принципу «снизу вверх».
Вместе с тем высшее руководство, как правило, лучше осведомлено об общей картине, характеризующей положение организации, ее потенциал и перспективы. Кроме того, форматы плановых документов обычно требуют унификации и поэтому разрабатываются и утверждаются на уровне руководства всей организацией. Для передачи сведений «идеологического», программного характера, включая формы бюджетов и методики их разработки, информационные потоки внутри организации должны также включать в себя и другую составляющую — поток «сверху вниз».
Оба варианта бюджетирования, и «сверху вниз», и «снизу вверх», имеют свои достоинства и свои недостатки. В системах бюджетирования первого типа достоинством является вовлеченность в процесс бюджетирования руководителей низшего уровня и специалистов, что имеет положительный мотивационный эффект.
Вместе с тем обратной стороной достоинств часто бывают недостатки. Говоря о бюджетировании, нельзя не отметить, что вовлечение в процесс планирования линейных руководителей с ограниченными полномочиями и сферой ответственности приводит к пренебрежению ими интересами организации в целом (невольном, когда они просто не понимают стратегических целей и перспектив, или намеренном, когда они сознательно ставят свои личные интересы выше целей всей организации). Зачастую менеджеры низших уровней управления, чувствуя ответственность лишь за непосредственно вверенный им участок работы, сознательно допускают при составлении бюджетов некий «люфт», выражающийся в завышении собственных затрат и занижении плановой производительности. Такое несоответствие бюджета максимальным возможностям подразделения можно назвать своеобразным бюджетным зазором; он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае его последующей значительной корректировки на более высоких уровнях руководства. К проблемам бюджетного зазора мы еще вернемся в разделах 10.6 и 12.1.
Вторым существенным недостатком системы бюджетирования «снизу вверх», связанным с первым, является необходимость долгого согласования бюджетов различных структурных единиц организации. Масса времени и сил тратится как на устранение бюджетного зазора, так и на приведение показателей разных подразделений в соответствие друг другу. Вариант бюджетирования «сверху вниз» лишен указанных недостатков, и поэтому обеспечивает согласованность бюджетов с минимальными затратами времени и сил персонала организации.
К сожалению, принцип «мне сверху видно все» в реальных экономических условиях работает редко. Если не принимать во внимание реальные возможности организации, план, составленный исключительно по принципу «сверху вниз» либо окажется совсем невыполнимым, либо потребует серьезных корректировок в течение бюджетного периода.
На практике процесс бюджетирования в организации, состоящей хотя бы из двух подразделений, бывает организован в виде комбинации информационных потоков и включает в себя несколько итераций — документы и нормативы передаются снизу вверх, а затем возвращаются назад для уточнения и более тесной увязки с бюджетами других центров ответственности. Если система выстроена преимущественно по принципу «сверху вниз», то составленные на уровне руководства бюджеты перед утверждением спускаются для рассмотрения их менеджерами среднего уровня на предмет реальных возможностей их выполнения. Опыт показывает, что более продуктивным с точки зрения затрат на бюджетирование бывает именно такой вариант — информационные потоки организованы преимущественно по принципу «сверху вниз» с ограниченным участием менеджеров и специалистов низших уровней управления организацией.
10.2. Бюджетный комитет
Мы уже отмечали, что степень формализации системы бюджетирования в больших организациях выше, чем в маленьких. Внедрение и поддержание ее в актуальном состоянии требует немалых затрат, причем не только прямых (в виде оплаты труда менеджеров, задействованных в системе бюджетирования), но и альтернативных (возможно, усилия этих менеджеров, затраченные на что-то другое, принесли бы организации больший финансовый результат).
Небольшие организации не могут себе позволить то, что под силу лишь гигантам. Однако польза бюджетов для поддержания платежеспособности и конкурентоспособности организации в целом не подлежит сомнению, поэтому практически все хозяйствующие субъекты так или иначе планируют свою деятельность хотя бы в краткосрочном периоде. При этом масштаб системы бюджетирования, степень ее разработанности, количество людей, вовлеченных в нее, будут сильно различаться. Бюджет малого предприятия, возможно, формирует его руководитель единолично или с помощью одного-двух сотрудников. Бюджет организации, средней по масштабам деятельности, разрабатывает группа руководителей подразделений (центров ответственности), а координирует чаще всего руководитель финансовой службы. В крупных компаниях с разветвленной организационной структурой функционирование системы бюджетирования поддерживается бюджетным комитетом — коллегиальным органом, состоящим из представителей всех (или нескольких) бюджетных центров, т. е. организационных единиц или функциональных структур, для которых разрабатываются самостоятельные бюджеты. Поскольку наиболее работоспособным является комитет, состоящий не более чем из 10 членов, на практике зачастую именно такое число бюджетных центров делегирует своих представителей в состав бюджетного комитета. Это делается как для сохранения работоспособности этой группы, так и для более четкого определения полномочий ее членов.
Особенности деятельности бюджетных комитетов зависят от особенностей самих организаций, однако их основные функции будут общими для всех.
Во главе бюджетного комитета обычно стоит руководитель организации, а взаимодействие между различными участниками и функциями бюджетного комитета осуществляет координатор. Обычно на эту должность назначают одного из сотрудников финансовой службы, занимающегося управленческим учетом и компетентного в вопросах планирования.
Заседания бюджетного комитета могут проводиться регулярно либо по заранее утвержденному расписанию, в соответствии с этапами бюджетного цикла (о бюджетном цикле — в разделе 10.4).
10.3. Положение о бюджетах
Одной из функций бюджетного комитета является выработка специального документа, который может носить одно из следующих названий: «Положение о бюджетах», «Бюджетный меморандум», «Бюджетное руководство», «Руководство по составлению бюджетов» или как-нибудь иначе. Возможно, организация сама придумает свой заголовок для этого документа, содержание его от этого не зависит. В любом случае документ этот должен включать в себя:
В крупных корпорациях Положение о бюджетах — это увесистый том, в котором представлен результат многолетнего делового опыта сотрудников и руководителей компании, труда консультантов по управленческом учету и корпоративным системам управления. За неделю и даже за год такой документ создать невозможно, да этого и не требуется. Возможно, небольшая компания для начала разработает и утвердит лишь форму финансового плана, а потребность во всех остальных бюджетных документах появится по мере расширения бизнеса, усложнения организационной структуры и разделения ответственности на разных уровнях управления организацией. Однако с самого начала следует формализовать процедуры планирования, утвердив специальным распоряжением руководства организации форматы плановых и отчетных документов (даже если речь идет единственно о финансовом плане) и процедуры их разработки, утверждения и отчета о выполнении.
Еще раз отметим, что планирование, даже в самой простой форме, является важной составляющей всего бизнес-процесса организации, формализация системы планирования способствует как повышению дисциплинированности сотрудников, вовлеченных в выполнение бюджетов, так и общей эффективности информационного обмена в рамках системы бюджетирования.
Бюджетный процесс в организации имеет циклический характер с периодом, равным временному интервалу, на котором осуществляется бюджетирование и для которого разрабатывается бюджет. Этот интервал называется бюджетным периодом. В большинстве случаев он составляет один год. В течение бюджетного периода основные вопросы планирования решаются бюджетным комитетом на своих регулярных совещаниях.
Бюджетирование, однако, касается не только периода, к которому относится план. Очевидно, что разработка плана должна начаться еще до начала бюджетного периода, а процедуры контроля — завершиться после него. Все эти составляющие формируют бюджетный цикл, который включает в себя следующие этапы:
Все эти этапы объединяются в три основные фазы, четко разграниченные по времени. До начала бюджетного периода этапы подготовки бюджета объединены в фазу планирования. С началом бюджетного периода начинается фаза реализации, которая включает помимо исполнения бюджета все текущие аналитические процедуры. Подготовка итоговых отчетов и анализ ex-post формируют завершающую фазу бюджетного цикла. Таким образом, бюджетный цикл, соответствующий одному бюджетному периоду, длится гораздо дольше, чем сам бюджетный период, поскольку начинается задолго до его начала и заканчивается после его завершения, когда уже длится фаза реализации следующего цикла. На практике получается, что через очень небольшой промежуток времени после завершения отчета об исполнении бюджета нужно начинать готовить следующий бюджет.
В табл. 10.1 представлена деятельность как бюджетного комитета, так и лиц, ответственных за составление бюджетов, по этапам бюджетного цикла и срокам прохождения этих этапов в крупной организации. Предполагается, что бюджетный период длится один год — с 1 января по 31 декабря 01-го года (номер года условный и нужен для того, чтобы наглядно показать длительность бюджетного цикла по сравнению с бюджетным периодом).
Таблица 10.1
Деятельность участников бюджетного процесса
в течение бюджетного цикла
|
Фаза |
Этапы |
Кто выполняет |
Сроки |
Деятельность бюджетного комитета |
|
Фаза планирования |
1.Постановка целей на бюджетный период |
Высшее руководство организации |
Июль 00 года |
Вырабатывает регламент своей работы на следующий бюджетный цикл |
|
2.Сбор информации для разработки проекта бюджета |
Маркетинговые, технологические и экономические службы организации |
Август-сентябрь 00 года |
Утверждает форматы бюджетной документации, формы ее представления и критерии оценки выполнения бюджетов |
|
|
3.Анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета |
Менеджеры, ответственные за функциональные бюджеты (руководители центров ответственности) |
Октябрь 00 года |
Обеспечивает координацию бюджетных центров |
|
|
4.Оценка проекта бюджета и корректировка его при необходимости |
Бюджетный комитет |
Ноябрь 00 года |
Рассматривает проект бюджета |
|
|
5.Утверждение бюджета |
Руководитель организации (председатель бюджетного комитета) |
Декабрь 00 года |
Доводит информацию до лиц, ответственных за выполнение бюджета |
|
|
Фаза выполнения |
6.Исполнение бюджета (а) и текущая корректировка показателей (б) |
Руководители центров ответственности (а) и бюджетный комитет (б) |
Январь-декабрь 01 года |
Рассматривает текущие отчеты об исполнении бюджета. Утверждает необходимые корректировки |
|
7.Текущий (а) и итоговый (б) анализ отклонений |
Руководители центров ответственности (а) и бюджетный комитет (б) |
Январь-декабрь 01 года, январь-февраль 02 года |
Выявляет ответственных за существенные отклонения и вырабатывает меры по исправлению ситуации |
|
|
Фаза завершения |
8.Представление отчета о выполнении бюджета и анализ достижения целей организации за отчетный период |
Высшее руководство организации и бюджетный комитет |
Март-апрель 02 года |
Готовит отчет о выполнении бюджета для высшего руководства |
|
9.Выработка рекомендаций для корректировки бюджета текущего периода и разработки будущих бюджетов |
Бюджетный комитет |
Май-июнь 02 года |
Утверждает корректировки к текущему (02 года) бюджету. Утверждает Положение о бюджетах на следующий бюджетный период |
10.5. Центры ответственности
Контроль за эффективностью деятельности организации в целом независимо от того, какая форма организации здесь принята, требует определения результативности деятельности ее отдельных сегментов. Организация бюджетирования по сегментам обычно отвечает особенностям организационной структуры самой компании. Хозяйствующие субъекты должны иметь такую структуру и организацию, чтобы деловые операции, в которых они участвуют (внешние и внутренние), проводились наиболее эффективным способом. В разделе 3.3 мы рассмотрели наиболее распространенные в настоящее время формы организации: унитарную (линейно-функциональную) структуру; дивизиональную (холдинговую) структуру; матричную структуру. Структура сегментов для этих типов организаций обычно соответствует или структуре подразделений (в линейно-функциональных и дивизиональных организациях), или проектам (в матричных организациях). В любом случае она привязана к центрам ответственности в организациях, в рамках которых ведется управленческий учет и сравнительный анализ данных.
Центр ответственности (ЦО) — это сегмент (подразделение, группа подразделений, продукт и др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента. Традиционно оценка деятельности центра ответственности становится основой оценки эффективности его руководителя, а выделение центров ответственности производится на основе того, какой показатель находится под контролем данного сегмента. Система бюджетов по центрам ответственности должна давать возможность получать и анализировать информацию для учета и калькуляции затрат, контроля и стимулирования деятельности менеджеров и самих подразделений.
Структура центров ответственности зависит от структуры самой организации и в самом общем случае совпадает с ней. Это означает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой ЦО. Выделяют следующие группы центров ответственности1:
Наиболее распространенными типами центров ответственности являются центры затрат (ЦЗ). Их выделяют там, где руководство сегмента (подразделения) отвечает за использование ресурсов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу ответственности менеджера ЦЗ входит только управление затратами, поскольку в рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход и/или финансовый результат.
Центр прибыли (ЦП) — подразделение, в котором можно явно сопоставить доходы с расходами, и руководитель которого несет ответственность за финансовую результативность всей деятельности подразделения. Выделяя подразделение в центр прибыли, следует помнить о следующих ограничениях:
Фактически сегмент организации может работать в качестве центра прибыли лишь в случае его относительной обособленности от деятельности других сегментов. Это позволяет децентрализовать ответственность за финансовый результат всей организации, что является достоинством такой структуры, но только в случае, если сама организация велика по масштабам деятельности или сильно диверсифицирована по продуктовому ряду. Однако оборотной стороной такой самостоятельности менеджеров является их стремление лишь к росту краткосрочной результативности в ущерб долгосрочным целям. Пример таких противоречий рассмотрим несколько позднее.
Нецелесообразно выделение центров прибыли в случаях, когда отдельные сегменты в рамках одной организации должны сотрудничать. Стремление менеджеров к финансовой результативности своего ЦП может поставить под угрозу финансовый результат всей организации.
Подразделения, оказывающие услуги внутри организации или передающие свою продукцию в другие подразделения по технологической цепочке, также нецелесообразно выделять в качестве центров прибыли. Это можно сделать только при разветвленной системе внутреннего (трансфертного) ценообразования, когда подразделения передают продукт друг другу по внутренней цене. Однако и тут не обходится без проблем — трансфертное ценообразование внутри одной компании может стать причиной межличностных конфликтов, особенно в случаях, когда трансфертная цена близка к себестоимости, а долю общей прибыли от реализации продукции, падающую на данное подразделение, высшее руководство определяет своим волевым решением.
Центр доходов (ЦД) — подразделение, отвечающее за получение компанией доходов, в частности выручки. Руководитель этого сегмента не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения). Обычно центром доходов становятся коммерческие (сбытовые) отделы компаний.
Центр инвестиций (ЦИ) — сегмент организации, по которому можно в явной форме выявить отдачу от сделанных ранее финансовых вложений. В ЦИ целесообразно выделять новые сегменты бизнеса или проекты, требующие первоначальных вложений.
Первые три рассмотренных нами центра ответственности (центры затрат, доходов и прибыли) можно объединить в одну категорию — результаты их работы влияют на прибыльность (в бухгалтерском смысле этого термина) организации. Ответственность же центра инвестиций совсем иного рода — результаты деятельности ЦИ влияют на структуру денежных потоков, а следовательно, и на платежеспособность организации.
В структуре организации не может быть центров ответственности только одного типа. Даже в организациях матричной формы, где все отдельные сегменты (подразделения или проекты) можно считать центрами прибыли, функциональные подразделения и центральная администрация будут являться центрами затрат.
Линейно-функциональная организационная структура также может включать в себя наряду с центрами затрат (подразделения, передающие незаконченный продукт или оказывающие услуги другим подразделениям) и центры доходов (сбытовые подразделения) или центры прибыли (относительно обособленные, например географически, или выделенные на отдельный баланс, подразделения).
Дивизиональная структура организации подразумевает, что отдельные подразделения, входящие в холдинг, в силу своей самостоятельности, становятся либо центрами прибыли (предприятия с налаженным бизнес-циклом и положительным текущим финансовым результатом), либо центрами инвестиций (если это вновь образованное предприятие и срок окупаемости вложенных в него средств еще не наступил). Управляющая компания холдинга, вся деятельность которой направлена на организацию и контроль деятельности входящих в холдинг подразделений, фактически является центром затрат. При этом каждое из подразделений холдинга может иметь свою собственную организационную структуру (в том числе и дивизионального типа) и, соответственно, систему управления со своими собственными центрами затрат, прибыли, доходов и инвестиций.
Учет по центрам ответственности может быть внедрен только при условии не просто выделения отдельных подразделений в центры ответственности, но и закрепления за менеджерами персональной ответственности за достижение результативных показателей.
В системе управления организацией учет по центрам ответственности выполняет две важнейшие функции — информационную и контрольную. Система управленческого учета по центрам ответственности играет роль своеобразной сигнальной системы, поскольку позволяет оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности целевых показателей и тем самым удовлетворяет информационные потребности высшего руководства. С другой стороны, она позволяет оценивать результативность управленческой деятельности менеджеров и, таким образом, выполняет контрольную функцию, важность которой исключительно высока в условиях относительной самостоятельности центров ответственности и их менеджеров. Разумеется, оценка деятельности руководителей на уровне каждого конкретного ЦО должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, т. е. показателей, на величину которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра, является одним из ключевых моментов организации учета по центрам ответственности. В идеале все статьи доходов и расходов должны быть закреплены за конкретным менеджером или исполнителем на каком-либо уровне управления.
Отчетность, формируемая в системе управленческого учета по центрам ответственности, должна удовлетворять определенным требованиям. В первую очередь, речь идет об оперативности представления отчетности, затем о назначении каждого конкретного отчета — его форма и содержание должны удовлетворять информационные потребности конкретного пользователя внутри центра ответственности или на более высоком уровне управления. Содержание отчета также должно отражать степень персональной ответственности менеджера, который его составил. Кроме того, любой отчет должен содержать базы сравнения приведенных в нем показателей (например, бюджетные или целевые значения), которые позволят эффективно осуществлять управленческий контроль.
Организация учета по центрам ответственности позволяет реализовать систему контроля по отклонениям, суть которой сводится к следующему: менеджерам высших уровней управления нет необходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях до тех пор, пока деятельность осуществляется в рамках запланированных значений показателей. И лишь тогда, когда на низших уровнях управления начинаются сложности, проявляющиеся в отклонениях от нормы, он должен осуществить воздействие на систему с целью нормализации положения. Чем сложнее организационная структура и чем больше уровней управления в ней, тем больше отчетов с низших уровней управления стекаются наверх, вызывая потребность в фильтрации информации для передачи ее на следующий уровень управления. Агрегированная отчетность в системе центров ответственности также играет роль сигнальной системы, помогающей выявить проблемные участки в организации и вовремя принять регулирующие меры.
К организации системы контроля по отклонениям, и в частности к методике разработки контрольной отчетности, мы еще вернемся в разделе 13.2.
1 В основе ответственности менеджеров всех перечисляемых ЦО лежат финансовые показатели. В принципе это необязательно должно быть так: возможно выделение, например, центров контроля — сегментов, основными нормативами которых являются показатели качества.
В процессе организации системы бюджетирования перед организацией встает множество вопросов, ряд которых можно отнести к классу поведенческих. Основная их масса касается целевых аспектов бюджетирования, причем вместе с положительными моментами возникает и ряд проблем.
В качестве положительных аспектов можно назвать, прежде всего, мотивирующую роль любой четко обозначенной цели. Когда цель деятельности ясно выражена, понятна каждому участнику организации и не противоречит его личным целям, все участники с большим энтузиазмом стремятся к ее достижению. В краткосрочном периоде в качестве операционных целей можно рассматривать систему бюджетов организации. Бюджетные показатели, таким образом, являются целевыми установками для целого ряда как рядовых сотрудников организации, так и линейных менеджеров.
Вопрос о том, насколько сложным для выполнения должен быть бюджет, мы уже затрагивали в разделе 9.5. Из упоминаемого там исследования Дж. X. Хофстеда можно сделать практический вывод: метод «закручивания гаек» в применении к плановым заданиям может привести к совершенно противоположным результатам. Полностью деморализованные слишком жестким планом сотрудники вместо выполнения этого плана могут его просто игнорировать и работать так, как если бы бюджета затрат не было вовсе. Минимальный уровень затрат (что соответствует наилучшему результату) на рис. 9.3 будет в случае бюджета типа 4 — бюджет на верхней границе выполнимости.
Руководителю, возглавляющему процесс бюджетирования в организации, следует помнить и о том, что интересы разных участников бюджетного процесса бывают различны, а зачастую и противоположны. Например, в интересах производственного подразделения (центр затрат) произвести как можно больше продукции с как можно меньшими затратами, задачей службы сбыта (центр доходов) является продать как можно больше востребованной на рынке продукции по возможно более высоким ценам. Эти цели, будучи совершенно разными, не противоречат друг другу, однако цель деятельности третьего подразделения предприятия может оказаться противоположной им обеим. Так, задачей отдела технического контроля является отфильтровка продукции ненадлежащего качества, недопущение ее до реализации и передача обратно в сферу ответственности производственного подразделения для доработки или в качестве брака. При попытке привести в соответствие бюджеты трех этих подразделений возможен конфликт менеджеров. Именно для того, чтобы избежать этого, системы бюджетирования обычно организуются в виде вертикальных информационных потоков, без согласования данных непосредственно между подразделениями, т. е. без обмена информацией по горизонтальным организационным связям.
Вовлечение в процесс бюджетирования большого количества сотрудников на разных уровнях организации хорошо с точки зрения мотивации, поскольку известно, что человек лучше выполняет задачу, в выработке которой участвовал сам. Однако обеспечить согласованность действий множества людей бывает крайне трудно, а согласованность интересов — вообще практически невозможно. Поэтому членам бюджетного комитета следует серьезно обдумать формы участия всех прочих сотрудников организации в подготовке бюджетов. При этом следует понимать, что, несмотря на более или менее широкое участие в этом исполнителей на всех уровнях организационной структуры, ответственность за выполнение бюджетов все равно остается чисто персональной. За выполнение отдельного бюджета, будь то бюджет продаж или бюджет производственных затрат отдельного участка, отвечает руководитель соответствующего подразделения лично. Он не может разделить ответственность со своими подчиненными и поэтому в большинстве случаев не видит особой надобности вовлекать их в подготовку этого документа.
Ответственность линейных менеджеров за исполнение своего и только своего участка мастер-бюджета также может иметь некоторые неблагоприятные особенности. В разделе 10.1 мы упоминали об эффекте бюджетного зазора, когда менеджер, составляющий бюджет, который им же самим и будет выполняться, умышленно завышает необходимые затраты и занижает доходы. При этом он, во-первых, уверен, что сможет выполнить бюджет, даже если менеджеры на более высоких уровнях организации или бюджетный комитет при утверждении бюджета сделают корректировки в сторону ужесточения требуемых результатов, а во-вторых, отклонения фактически достигнутых показателей от запланированных всегда будут благоприятными (в его пользу), и это позволит ему рассчитывать как на материальное вознаграждение, так и на моральное поощрение со стороны вышестоящих руководителей. Избежать эффекта бюджетного зазора можно только одним способом — назначать плановые задания только «сверху вниз», без участия линейных менеджеров, однако здесь кроется другая опасность — переоценка реальных возможностей центра ответственности и его менеджера, и соответственно результат, о котором упоминалось выше, когда речь шла о заведомо невыполнимых планах. Многоитерационный процесс «челночного» согласования бюджетов, в результате которого можно было бы также свести к нулю бюджетный зазор, потребует слишком много сил и ресурсов организации, и поэтому он тоже почти никогда не применяется. Таким образом, к сожалению, полностью избежать эффекта бюджетного зазора практически невозможно.
Второй особенностью распределения персональной ответственности между отдельными менеджерами является эффект перекладывания ответственности на другого. Поскольку процесс бюджетирования затрагивает все центры ответственности, почти в каждом из отдельных функциональных бюджетов есть показатели, ответственность за формирование которых (а также за отклонения фактических значений от плановых) несут менеджеры двух или более центров ответственности. В случае, когда отклонение такого рода значимо, у менеджера, ответственного за выполнение данного бюджета, может возникнуть желание разделить эту ответственность или даже перенести ее на другого линейного руководителя («Это не я, это он виноват»). Пример такой возможности будет приведен в разделе 13.3.
В крупных организациях, где различные центры ответственности разобщены и действуют относительно самостоятельно, возникает также опасность того, что обладающие определенными полномочиями руководители будут принимать решения, направленные только на выполнение краткосрочных бюджетов, лежащих в сфере их ответственности, не задумываясь об интересах организации в целом. Эту проблему можно сформулировать поговоркой: «за деревьями не видит леса». В отдельных случаях это просто недальновидность, а иногда — сознательное противопоставление своих личных интересов интересам целой организации. Например, решение о долгосрочных инвестициях часто приводит к падению показателей рентабельности в краткосрочном периоде. Менеджер, который заинтересован только в сиюминутных результатах, будет тормозить реализацию стратегических планов, которые благоприятны для развития компании в целом, но в текущем периоде выставляют результаты центра ответственности, которым руководит данный менеджер, не в самом лучшем свете.
И последнее, пожалуй, самое главное, что следует иметь в виду при введении системы бюджетирования в организации. Процесс бюджетирования и связанная с ним система контроля являют собой, пожалуй, самый яркий пример межличностных взаимодействий в организации — поиска компромисса, распределения ответственности и стимулирования по результатам. Бюджеты выполняют люди, именно они решают, как им достичь поставленной перед ними цели и что делать, если что-то пойдет не так, как надо. И так же как и везде, где дело касается человеческих отношений, всегда остается место для субъективных факторов.
Контрольные вопросы