Теоретические основы аудита учредительных документов и расчетов с учредителями

Работа добавлена на сайт samzan.net:

Содержание:

Введение----------------------------------------------------------------------------------------------3с.

Глава 1. Теоретические основы аудита учредительных документов и расчетов с учредителями.-----------------------------------------------------------------------------------------6с.

1.1.Организация бухгалтерского учета формирования, изменения величины уставного капитала и расчетов с учредителями.-------------------------------------------------------------6с.

1.2. Нормативное регулирование аудита уставного капитала и расчетов с учредителями.----------------------------------------------------------------------------------------16с.

1.3. Методические подходы к аудиту уставного капитала и расчетов с учредителями.--------------------------------------------------------------------------------------------------------------12с.

Глава 2. Организация аудиторской проверки аудита уставного капитала и расчетов с учредителями в ООО «Мальер».-----------------------------------------------------------------29с.

2.1. Экономическая характеристика ООО «Мальер».---------------------------------------29с.

2.2. Планирование аудиторской проверки аудита уставного капитала и расчетов с учредителями в ООО «Мальер».----------------------------------------------------------------33с.

Глава 3. Аудиторская проверка учета уставного капитала и расчетов с учредителями в ООО «Мальер».--------------------------------------------------------------------------------------45с.

3.1. Аудит учредительных документов.--------------------------------------------------------47с.

3.2. Аудит формирования и изменения уставного капитала.------------------------------50с.

3.3. Аудит расчетов с учредителями.-----------------------------------------------------------53с.

Заключение------------------------------------------------------------------------------------------57с.

Список литературы--------------------------------------------------------------------------------58с.

Введение

Любое юридическое лицо в независимости от организационно-правовой формы и источников финансирования создаётся и действует на основании специальных, учредительных документов, фактически представляющих собой лицо предприятия. Особенность аудита учредительных документов организации заключается в том, что, с одной стороны, он не несёт в себе каких-либо особых затруднений, с другой перед аудитором встаёт необходимость тщательной проверки расчётов с учредителями и правильности налогообложения по таким расчётам. Основой аудита являются стандарты (правила) аудиторской деятельности.

Аудит использует систему методов и приемов, которые характеризуют методику проведения аудита, т.е. методика аудита – это совокупность приемов и способов наиболее целесообразного исследования состояния и поведения аудируемых объектов в соответствии с поставленными целями. Методы аудита относятся к процессам сбора и накопления аудиторских доказательств и анализу информации, полученной в ходе аудита.
Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета выступают составными частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Выделяют несколько подходов к созданию методик аудита: - бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой. В настоящей работе рассматриваются бухгалтерский и юридический аспекты методики аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Внутрифирменные стандарты (правила) аудиторской организации – это документы, в качестве которых понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы. Значение аудиторских стандартов, в том числе внутрифирменных, состоит в том, что эти правила:

- способствуют обеспечению определенного уровня гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении;

- являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов;

- помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки.

Наличие внутренних стандартов методики детальной проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторских организаций. К числу таких стандартов проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета можно отнести и внутренний стандарт «Методика проверки учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями», т.е. бухгалтерских счетов 80 «Уставный капитал»; 75 «Расчеты с учредителями». При проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета 80 «Уставный капитал»; 75 «Расчеты с учредителями» перед аудитором, ревизором возникает множество вопросов: правовых, специальных, отраслевых. Разработка методики аудиторской проверки уставного капитала, расчетов с учредителями может значительно облегчить такую проверку.

Из вышеизложенного следует актуальность поставленной темы в настоящей работе цели исследования методических аспектов проверки учредительных документов, формирования уставного капитала, учета расчетов с учредителями, их совершенствование на примере проверки конкретного предприятия.

Аудиторская организация выделяет для себя минимум три направления проверки:
1. Аудит учредительных документов.

2. Аудит формирования уставного капитала.

3. Аудит расчетов с учредителями.

Первое направление предполагает проверку юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством; второе – проверку правильности и своевременности формирования уставного капитала; третье – проверку правильности промежуточных и окончательных расчетов с учредителями.

Целью курсовой работы является исследование теоретических и практических аспектов аудиторской проверки учредительных документов и расчетов с учредителями.

Целевая направленность работы обусловила постановку следующих задач:
- изучение нормативного регулирования и информационной базы аудита учредительных документов;

- определение цели и задач аудиторской проверки;

- исследование теоретических основ аудита учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями;

- рассмотрение организации и методики проведения аудита, а также типичных ошибок, которые выявляются в ходе проверки операций с учредительными документами.

Предмет исследования в работе – методика аудиторской проверки учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями.

Объектом исследования в данной работе является Общество с ограниченной ответственностью «Мальер».

Курсовая работа состоит из трех глав. В первой главе работы рассматриваются теоретические основы аудита учредительных документов и расчетов с учредителями, законодательные и нормативные акты, используемые по теме курсовой работы. Во второй главе проанализирован объект аудита исследуемая организация ООО «Мальер» Детально освещены основные теоретические аспекты по выбранной теме, рассмотрены аудиторские процедуры по ООО «Мальер» В третьей главе включены основные выводы, приведены практические разработки аудиторской проверки учета уставного капитала и расчетов с учредителями в ООО «Мальер». В заключении подведены итоги выполненной работы, отражены результаты анализа нормативной и теоретической базы. Приведены предложения и рекомендации, направления дальнейшей разработки выбранной темы.

Глава 1. Теоретические основы аудита учредительных документов и расчетов с учредителями.

1.1.Организация бухгалтерского учета формирования, изменения величины уставного капитала и расчетов с учредителями.

Под организацией учета понимают систему условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации . [1]

Организация бухгалтерского учета предполагает:

- разработку организационно-распорядительных документов (положения о бухгалтерии, должностных инструкций работников бухгалтерии, штатного расписания);

- составление графика документооборота организации;

- создание номенклатуры дел и организацию хранения документов;

- создание технологии обработки получаемой информации (формирование системы регистров бухгалтерского учета и правил внутренней отчетности, разработку порядка проведения инвентаризации и методов оценки видов имущества и обязательств);

- формирование кадровой политики бухгалтерии (порядка аттестации бухгалтеров, системы подбора персонала, системы повышения квалификации).

В соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

Руководитель ООО «Мальер» ведение бухгалтерского учета передал Главному бухгалтеру на договорных началах. Главный бухгалтер, которому передано ведение

*[1. Аудит: Учебник/Под ред. М.В. Мельник. – М.: Экономистъ, 2005. – 20 с.]

бухгалтерского учета ООО «Мальер» в сроки, определенные договором, получает первичные и сводные документы и проводит их бухгалтерскую обработку, составляет финансовую и налоговую отчетность.

В настоящее время для ведения налогового учета в ООО «Мальер» используют положение об учетной политике для целей налогообложения на 2004 год (приложение № 6). Положение имеет обобщенный характер, отдельные разделы его устарели. Так, в раздел «Налог на имущество» включены счета бухгалтерского учета не используемые для начисления налоговой базы (04, 05, 08, 10, 41 и т.д.).
В первом разделе положения об учетной политике сделана ссылка на приложение к учетной политике об использовании графика информационных потоков и документооборота, однако само приложение отсутствует. Следует отметить, что называя положение об учетной политике для целей налогообложения «налоговой политикой», следовало описать другие аспекты ее – оптимизацию налогообложения, налоговое планирование, выбор договорно-правовых схем реализации и схем уплаты налогов. Если руководителем ООО «Мальер» будет принято решение о выделении бухгалтерии в отдельное структурное подразделение, необходимо разработать положение о бухгалтерии. Такой организационно-распорядительный документ должен содержать следующие разделы:

- общие положения;

- цели, задачи бухгалтерии;

- функции бухгалтерии;

- права и обязанности работников;

- взаимоотношения с другими структурными подразделениями организации;

- организация работы.

В разделе «Общие положения» указывается организационная форма ведения бухгалтерского учета, т.е. делается запись: . [1]

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. В данном разделе могут быть закреплены основные квалификационные требования к главному бухгалтеру. Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации определяется движением документов. Положение о бухгалтерии составляется главным бухгалтером и

*[1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н]

утверждается руководителем организации. Должностные инструкции составляются для каждого работника бухгалтерии в целях разграничения полномочий работников, определения их прав и обязанностей. Закрепление за работниками участков бухгалтерского учета позволяет избежать дублирования или неотражения отдельных хозяйственных операций. В инструкции указывается, какие документы получает работник для обработки, кому он их в дальнейшем передает, какие документы он имеет право подписывать. Структура инструкции должна соответствовать положению о бухгалтерии и иметь следующие разделы:

- общие положения;

- функции работника;

- права и обязанности;

- взаимодействие с другими работниками бухгалтерии и организации;

- организация работы;

- правила оценки результатов работы.

Должностная инструкция составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. После ознакомления работника с инструкцией он ставит отметку «ознакомлен», дату и подпись. Рекомендуется текст инструкции выдать бухгалтеру, что также фиксируется надписью «инструкция получена на руки», затем ставится дата и подпись. Новый главный бухгалтер имеет право изменить должностные инструкции в соответствии со своими требованиями. После этого они утверждаются руководителем организации и доводятся до работников бухгалтерии. В штатном расписании должны быть указаны общее количество работников бухгалтерии, наименования должностей, основные обязанности работников, система оплаты труда и размер заработной платы. Главный бухгалтер должен, обосновано определить количество работников бухгалтерии и степень квалификации. После этого проводится аттестация работников бухгалтерии, по результатам который работник может быть уволен, переведен на другую должность и т.д. Кроме этого необходимо решить вопросы взаимозаменяемости сотрудников в случае болезни, отпусков и т.д. Организация бухгалтерского учета предполагает составление графика документооборота. Понятие документооборота включает в себя составление графика прохождения документов, контроль за правильность оформления документов и соответствующим отражением операций на счетах бухгалтерского учета. Оптимизация документооборота позволяет установить количество необходимых документов и число работников, которые обращаются с данными документами. При составлении графика должны быть соблюдены следующие требования: [1]

- первичные учетные документы, принимаемые бухгалтерией, должны иметь все обязательные реквизиты;

- при приеме документов должна осуществляться проверка правильности арифметических вычислений;

- документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия НДС к возмещению);
- все исправления в документах должны быть заверены подписями лиц, ответственных за их составление, с указанием даты исправления;

- по любой сделке должны быть представлены все необходимые документы (договор и дополнения к нему, накладная или акт о выполнении, счет-фактура, платежное поручение).
На начальном этапе работы по составлению графика документооборота главный бухгалтер устанавливает круг лиц, которые обращаются с первичными документами (работники отдела снабжения, лица, ответственные за реализацию (маркетологи). В официальном порядке до их сведения доводятся правила оформления первичных документов и сроки предоставления данных документов в бухгалтерию (часто это положение не включается в общий график документооборота, в результате чего задержка в приеме счетов-фактур составляет несколько месяцев). Своим распоряжением по бухгалтерии главный бухгалтер обязывает принимать только те документы, которые оформлены в установленном порядке. Бухгалтер, принявший документы, оформленные с нарушением правил, несет персональную ответственность. Контролю подлежит также правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Главному бухгалтеру необходимо оптимизировать (или разработать) собственно документооборот, который складывается из общего внутрифирменного документооборота и документооборота внутри бухгалтерии.

При этом необходимо установить:

*[1 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н.]

- перечень первичных документов, применяемых на предприятии;

- кто из работников предприятия имеет право подписывать данные документы и несет ответственность за правильность их оформления и своевременность представления в бухгалтерию (утверждается руководителем организации);

- рабочую схему действующих отделов организации;

- порядок движения каждого документа между отделами организации и крайний срок представления документов конечному потребителю информации (например, бухгалтерии);
- график движения документов внутри бухгалтерии, позволяющий своевременно организовать начисление налогов и составление бухгалтерской отчетности.
После составления графика каждому лицу, участвующему в документообороте, вручается соответствующая выписка и определяется ответственность за невыполнение требований документооборота. В общем виде график документооборота имеет следующий вид:

Наименование организации	Утверждено приказом директора № дата
Наименование документа	Кто создает	Кто обрабатывает	Кто проверяет	Кто сдает а архив

Подпись главного бухгалтера.

При организации бухгалтерского учета необходимо определить номенклатуру дел и порядок хранения документов. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерия не только принимает и обрабатывает различные документы, но и подготавливают их для хранения. Для быстрого поиска необходимого документа формируется номенклатура дел. Каждый полученный документ, пройдя обработку, подшивается в папку – дело. Все папки, находящиеся в бухгалтерии, образуют номенклатуру дел бухгалтерии. Список дел оформляется следующим образом:

Индекс дела (номера на папках)

Наименование дела (заголовок)

Количество дел в папке

Срок хранения и номер папки по перечню

Примечания

Номер дела состоит из двух частей – присвоенного подразделению номера (например, 002 – бухгалтерия) и номера по порядку в бухгалтерии. График «Количество дел» заполняется в конце года. В «Примечаниях» указывается, на основании какого из перечней устанавливается срок хранения документа: перечня типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий (с указанием сроков хранения), либо перечня управленческих документов постоянного срока хранения, образующихся в деятельности негосударственных коммерческих организаций. Технология обработки получаемой информации базируется на анализе первичных учетных документов и выявления стандартных операций, подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета. Внутри организации производится полная инвентаризация имущества, а внутри бухгалтерии производится выверка по счетам учета и выверка взаиморасчетов с контрагентами. При этом на каждого контрагента заводится персональная карточка (вне системы компьютерного учета). Все эти данные должны быть в обязательном порядке отражены в акте сдачи-приемки работ главным бухгалтером. Этот документ утверждается руководителем организации и может послужить защитой нового главного бухгалтера перед руководством организации за налоговые санкции, наложенные за ошибки, совершенные его предшественником.
При постановке бухгалтерского учета необходимо составить рабочий план счетов, который должен быть утвержден руководителем организации и соответствовать требованиям нормативных документов Минфина России. Именно система применяемых регистров позволяет наиболее оперативно переходить от данных бухгалтерского учета к управленческому учету. Технология обработки учетных данных и система применяемых регистров зависят от форм и методов бухгалтерского учета, которые формирует главный бухгалтер. Исходя из объема получаемой информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов главный бухгалтер выбирает одну из следующих форм бухгалтерского учета:[1]

- мемориально-ордерная форма (с использованием мемориальных ордеров и регистров аналитического учета);

- журнально-ордерная форма (с использованием журналов-ордеров, вспомогательных ведомостей, накопительных таблиц, регистров аналитического учета, главной книги);

- упрощенная форма учета для малых предприятий;

*[1. Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. №14-ФЗ.]

- компьютеризированное ведение учета или применение одного из вышеперечисленных способов с использованием компьютерной обработки.

Согласно Гражданскому кодексу обществом с ограниченной ответственностью

признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Учет уставного капитала организации обеспечивают собственников и всех заинтересованных пользователей информацией об источниках формирования уставного капитала, его структуре и этапах оплаты. Бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с участниками по его плате в ООО «Мальер» ведется раздельно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Согласно приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный капитал».[1] Счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей. Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям * [1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н]

формирования капитала. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. С 1 января 2001 года минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых

.сумм ( то есть 10 000 руб.) на дату регистрации. Величина уставного капитала должна быть обязательно указана в учредительных документах общества: уставе и учредительном договоре (п. 2 ст. 52 ГК РФ). На основе учредительных документов на дату государственной регистрации организации делается проводка по кредиту счета 80:

Дебет 75 Кредит 80

- отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате.
Уставный капитал ООО, зафиксированный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента его регистрации. Каждый раз, когда участники вносят вклады в уставный капитал общества, делают запись:
Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 58, …) Кредит 75 - внесен вклад в уставный капитал.
Учет увеличения уставного капитала:[1]

Учредители организации могут принять решение увеличить уставный капитал, например для того, чтобы привлечь дополнительные инвестиционные средства. Если учредители решили увеличить уставный капитал организации, соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы. После того, как эти изменения будут зарегистрированы, можно сделать записи в учете:
Дебет 75 Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала за счет средств участников.
Дебет 83 (84) Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества.

Учет уменьшения уставного капитала:

Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала исходя как из собственных интересов, так и из требований законодательства.
Уменьшение уставного капитала отражают в учете только после того, как

[1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н]

соответствующие изменения в учредительных документах будут зарегистрированы. Уменьшение уставного капитала относят в дебет счета 80:
Дебет 80 Кредит 75 - отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение года после регистрации общества.
Дебет 80 Кредит 84 - отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения *

его в соответствие с размером чистых активов общества.
Для учета расчетов с учредителями планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 75. Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями организации: по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.
К счету 75 «Расчеты с учредителями» открывают субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

75-2 «Расчеты по выплате доходов» и другие. [1]

На субсчете 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» учитываются расчеты с учредителями организации по вкладам в его уставный капитал. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляются записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции по счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.

На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в

* [1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н]

бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю.
Выплачивая доходы (дивиденды) учредителям, организация должна удержать с

выплаченных сумм и перечислить в бюджет следующие налоги: [2]

- налог на доходы физических лиц – при выплате доходов (дивидендов) физическим лицам;
- налог на прибыль организации – при выплате доходов (дивидендов) юридическим лицам.
В данном случае организация выступает в роли налогового агента.
Налог на доходы физических лиц удерживается по следующим ставкам:
9% - при выплате доходов лицам, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации. 30% - при выплате доходов лицам, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами являются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году. Налог на прибыль удерживается по следующим ставкам:

- 9% - при выплате доходов российским организациям.

- 15% - при выплате доходов иностранным организациям.

В учете должны быть сделаны проводки:

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям – физическим лицам, не являющимся работниками организации.

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»[1]

- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям – работникам организации.

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- удержан налог на прибыль с сумм, выплаченных учредителям - юридическим лицам.

*[2. Герасимов И.Ю. Выплата дивидендов по итогам года // Учет. Налоги. Право. 2004 г. №2.]

1.2. Нормативное регулирование аудита уставного капитала и расчетов с учредителями.

В нормативно-правовой базе аудиторской деятельности, действующей в России, можно выделить пять уровней.[1]

Уровни регулирования аудиторской деятельности.

Уровень регулирования	Вид и наименование нормативных документов	Область регулирования
I	Федеральный закон № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. «Об аудиторской деятельности»	Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе
II	Указы Президента РФ и постановления Правительства РФ	Регулируют аудиторскую деятельность и нормы аудита
III	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и законодательные и подзаконные нормативные акты	Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг и особенности для министерств и ведомств
IV	Правила (стандарты) аудиторских аккредитованных профессиональных объединений	Регулируют специфические вопросы аудиторской деятельности на уровне объединений
V	Внутрифирменные аудиторские стандарты	Используются при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг

Первый уровень включает в себя Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который относится к основным законодательным актам. Закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал в стране над другими видами контроля. Именно принятие данного закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность РФ, относятся указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. В частности, это документы в области лицензирования и аттестации аудиторской деятельности, касающиеся особенностей проведения аудита отдельных хозяйствующих субъектов и другие. В состав третьего уровня входят федеральные правила (стандарты), которые определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные *[1. Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: 2003, - 54 с..]

для исполнения субъектами рынка, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права. В настоящее время Правительством РФ утверждено 31 федеральное правило (стандарты), принятые в соответствии с МСА и требованиями закона об аудиторской деятельности. Кроме того, действуют российские правила (стандарты), утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, принятые до вступления в действие закона.

Четвертый уровень включает в себя внутренние стандарты профессиональный аудиторских объединений.

Пятый уровень состоит из внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации, и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита.
Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, регламентирующие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. [1]Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору. С изменением экономической среды аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства качества проведения аудита в суде и установления меры ответственности аудиторов. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводиться аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Значение стандартов состоит в том, что они: [1]

*[1. Макарова Л.Г. Методические аспекты, разработки внутренних стандартов аудиторских орг. Н. Новгород: Издательство ННГУ, 2000 г., 29с.]

- обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

- содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

- помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;

- создают общественный имидж профессии;

- обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.

Стандарты аудита могут быть классифицированы по различным группам в зависимости от сферы их применения, назначения и другие.
Классификация стандартов аудита.

Классификационный признак	Вид стандарта	Примечание
По масштабам применения	- международные; - национальные
По назначению	- общие; - рабочие; - стандарты отчетности; - стандарты по специальным заданиям; - стандарты сопутствующих аудиту услуг; - стандарты образования .	Может быть детализирован по отношению к процессу аудита
По уровню регулирования	- федеральные; - профессиональных аудиторских объединений; - внутрифирменные	Установлен ст. 9 Закона №119-ФЗ

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.[1]

№ стандарта	Наименование
1	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
2	Документирование аудита
3	Планирование аудита
4	Существенность в аудите
5	Аудиторские доказательства
6	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
7	Внутренний контроль качества аудита
8	Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль
9	Аффинированные лица
10	События после отчетной даты
11	Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
12	Согласование условий проведения аудита
13	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
14	Учет требований нормативного правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
15	Понимание деятельности аудируемого лица
16	Аудиторская выборка
17	Получение аудиторских документов в конкретных случаях
18	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
19	Особенности первой проверки аудируемого лица
20	Аналитические процедуры
21	Особенности аудита оценочных значений
22	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
23	Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
24	Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к случаям, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами.
25	Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую отчетность которого подготавливает специализированная организация)
26	Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности
27	Прочая информация в документах, содержащих проаудированую финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
28	Использование результатов работы другого аудитора
29	Рассмотрение работы внутреннего аудитора
30	Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации
31	Компиляция финансовой информации

*[1. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.02.2002 г. №696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями).]

1.3. Методические подходы к аудиту уставного капитала и расчетов с учредителями.

Методики выполнения аудиторских проверок разрабатываются, как правило, специалистами аудиторских организаций. Выделяют четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой. [1]В рамках рассматриваемой в настоящей работе бухгалтерский подход заключается в проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета, например, таким, как аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате труда, аудит расчетов с подотчетными лицами ит.д. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета являются в том или ином наборе составными частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Юридический подход включает в себя разработку методик проверки составленных документов и выполненных операций с юридической точки зрения, т.е. более глубокое изучение правовой стороны деятельности аудируемого лица. К таким методикам относят методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. В этом случае юридический подход пересекается с бухгалтерским.

Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.). Например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К специальным относятся также методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов – по упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства, системе налогообложения в свободных экономических зонах, системе

*[1. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. Москва: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002 г., - 54 с].

налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, системе налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида деятельности и отраслевой принадлежности.

При различных методиках необходимо применять современные инструментальные средства: тесты, таблицы, анкеты, опросные листы, облегчающие работу аудиторов и ассистентов. Кроме того, все более важное значение приобретает использование компьютерных информационных технологий при проведении аудита и сопутствующих услуг.

В настоящей работе акцент сделан на описание методики проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями обществ с ограниченной ответственностью, основным видом деятельности, которых является торговля. Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. Проверка юридического статуса экономического субъекта и права на его функционирование

Выделяют следующие этапы аудита учредительных документов: ознакомительный, основной, заключительный.[1] На ознакомительном этапе рекомендуется проверить соответствие учредительных документов требованиям действующего законодательства. На основном этапе аудиторы должны установить соответствие осуществляемых видов деятельности тем видам, которые зафиксированы в уставе. Кроме того необходимо запросить лицензии и проверить правомерность изменений уставного капитала. На заключительном этапе аудита формируется пакет рабочих документов, составляется аудиторский отчет и осуществляется его представление совместно с рабочей документацией руководителю аудиторской группы. Аудитор определяет, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла организации.

При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:

- организационно-правовую форму (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.);

*[1.Гришенко А.В. Аудит уставного капитала и учредительных документов // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2007, №3].

- форму собственности (государственная, частная и т.д.);

- принадлежность (российская организация, иностранная организация, с участием иностранного капитала и т.д.);

- юридический статус организации (дочернее, зависимое, холдинг, МП и т.д.);

- виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;

- территория функционирования (территория РФ, свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования);

- соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам;

- виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности».

По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, является незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником организации и в интересах каких пользователей проводится проверка. Если организация создавалась несколькими учредителями, то должен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями.

Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Так как юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, необходимо проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором необходимо выяснить основные условия: [1]

- передачи имущества;

- участия в деятельности;

*[1. Миронова О.А., Азарская О.А. Аудит: теория и методология. – М.: ОМЕГА – Л, 2005, - 76 с.]

- распределения между участниками прибыли и убытков;

- управления деятельностью юридического лица;

- выхода учредителей (участников) из его состава.

При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:

- фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации;

- местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации;

- размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;

- цели и виды деятельности организации;

- порядок назначения или избрания исполнительных органов;

- состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений;

- наличие представительств и филиалов организации;

- порядок формирования фондов;

- порядок распределения дивидендов;

- другие существенные вопросы, как предусмотренные действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.

В обязательном порядке аудитор должен учитывать особенности, связанные с организационно-правовой формой организации. Аудитор должен проанализировать состав учредителей. При проверке учредительных документов аудитор должен иметь в виду, что для организаций различных организационно-правовых форм установлены, согласно ГК РФ, разные формы ответственности учредителей для каждой организационно-правовой формы. [1]

Проверка формирования уставного капитала, его структуры

При проверке численности учредителей и их долей в уставном капитале организации аудитор должен учитывать, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также *[1.Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. №14-ФЗ.]

минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы. Величина уставного капитала

должна быть указана в учредительных документах организации: Уставе, учредительном договоре. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, которые приобретены акционерами. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру. Выполнение данных требований является одним из условий функционирования организации, а также правовой и экономической защитой интересов кредиторов. Аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.

При установлении аудитором факта того, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, производилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов.

При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:[1]

- сформирован ли полностью уставный капитал;

- соответствуют ли взносы участников условиям учредительных документов;

- соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.

При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации.

Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили вклады в уставный капитал.

*[1. Ахватова М.Е. Имущественный вклад в уставный капитал: учет НДС // Налоговая политика и практика, 2007, №4.]

Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть – в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ.

Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в процессе аудита учредительных документов и формирования уставного капитала:

- кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;

-деятельность без наличия лицензии;

- неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;

- необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

- невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

- несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

- неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;

- отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

- осуществление деятельности без лицензии.

При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:[1]
- сформирован ли полностью уставный капитал;

- соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;

При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации. Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили вклады в уставный капитал. Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, *[1. Ахватова М.Е. Имущественный вклад в уставный капитал: учет НДС // Налоговая политика и практика, 2007, №4.]

а оставшаяся часть – в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ). Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ). Аудитору необходимо проверить соблюдение

требования о недопустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) общества, в том числе путем зачета требований к обществу (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ). Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации не учреждённой (несостоявшейся) и подлежащей ликвидации.
Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганизации организации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также долю юридических лиц (ст. 149 НК РФ). Вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другими видами имущества. Внесение вкладов фиксируется проводкой:

Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 55, 58).
Кредит 75 – внесены вклады учредителей в уставный капитал, а также средства, поступившие от учредителей и акционеров в счет погашения задолженности в виде денежных средств, основных средств, незавершенного строительства, материалов, незавершенного производства, товаров и др. Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ПБУ 5/01 п. 8). При оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика. Аудитору необходимо проверить учетные записи по формированию уставного капитала. В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [8] в бухгалтерском балансе отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Величина уставного капитала в учредительных документах, в учетных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна производиться после государственной регистрации предприятия (т.е. на дату внесения вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами). Сверка тождества данных о величине уставного капитала проводится по схеме, представленной:[1]

Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании согласования данных счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».

Согласно данному ПБУ формирование уставного капитала и задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов. Аудитору необходимо проверить правильность применявшегося курса иностранной валюты и правильность пересчета рублевого эквивалента. Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 «Расчеты с учредителями» по субсчету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Дебетовое сальдо по субсчету 75-1 показывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на

*[1.. Аудит: учебник для студентов вузов / Под ред. В.И. Подольского, М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 г., - 44 с.]

акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо. В балансе по статье «Уставный капитал» показывается уставный капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям – величина уставного фонда.

Глава 2. Организация аудиторской проверки аудита уставного капитала и расчетов с учредителями в ООО «Мальер».

2.1. Экономическая характеристика ООО «Мальер».

Общество с ограниченной ответственностью «Мальер» - это предприятие оптовой и розничной торговли строительными материалами, а также осуществляющее строительство 1 уровня.

ООО «Мальер» создана 8 апреля 2006 года на основании учредительного договора по соглашению учредителей в целях выполнения работ в следующих сферах деятельности:

А. Оптовая и розничная торговля товарами.

Б. Открытие своих магазинов розничной торговли.

В. Осуществление коммерческой и снабженческо-сбытовой деятельности.

Г. Осуществление внешнеэкономической деятельности.

Д. Осуществление строительных работ

Все вышеперечисленные работы будут производиться при наличии спроса, технических возможностей предприятия и необходимых лицензий.

Перечень работ может быть добавлен или изменен при внесении дополнений в Устав предприятия.

ООО «Мальер» является собственником выпускаемой продукции, выполненных работ, услуг и прибыли оставшейся после уплаты всех налогов и других обязательных платежей. Имеет самостоятельный баланс, расчетные счета, валютные счета в любых банках фирменные печать и штамп, фирменный бланк. Отчитывается перед налоговой инспекцией о своей деятельности, действует на основе полного хозяйственного расчета, самоокупаемости, самофинансирования.

Для обеспечения первоначальной деятельности предприятия учредители объединяют свои финансовые средства в Уставной Капитал. Величина Уставного Капитала равна 120 000 рублей. Роль торговых предприятий заключается в экономической функции, реально выполняемой торговлей и непосредственно выступающих в виде услуг, которые предоставляются населению. Торговые предприятия расширяют возможность производства по удовлетворению запросов потребителей: они создают условия для того, чтобы материальные блага, произведенные в массовом порядке множеством предприятий, разбросанных на обширной территории, стали доступными потребителям в таком количестве и качестве, в таком месте и в такое время, которые удобны для населения. Высшим органом, управляющим деятельностью общества с ограниченной ответственностью «Мальер» является Совет Учредителей. Совет 17./10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н /

Учредителей состоит из участников - действительных членов ООО «Мальер» зарегистрированных в Учредительном Договоре. Решения Совета Учредителей. Главная функция Совета Учредителей - защита имущественных прав ООО «Мальер» и его участников - учредителей - собственников предприятия. В полномочия совета учредителей входит решение всех вопросов деятельности предприятия и совместной деятельности учредителей.

Исполнительным органом ООО «Мальер» является управляющий предприятием, который избирается, утверждается и в своих действиях подотчетен Совету Учредителей.

Организационная структура предприятия представлена ниже, в качестве Заместителей Генерального директора определены три структурных подразделения.

1. Непосредственно Администратор магазина, так как в ООО «Мальер» сеть магазинов, то соответственно, эта структура для каждого из них представлена своим Администратором и подчиненными ему лицами, в частности его заместителем, старшим менеджером, и продавцами-консультантами.

2. Маркетинговая служба – деятельность службы будет описана ниже.

3. Заместитель Генерального директора по экономике, представлены экономическим отделом, который анализирует деятельность предприятия, на основании фактических данных составляет плановые показатели и т. д. А также бухгалтерией, и отделом труда и заработной платы.

4. Строительная служба, – которая представлена прорабами, непосредственно организующими процесс строительства, и рабочими, которые его осуществляют.

Предприятие имеет право сдавать в аренду, продавать основные средства любым организациям, частным лицам, списывать с баланса морально и физически устаревшее оборудование, а так же безнадежные к взысканию задолженности, потери материальных ценностей. Предприятие в установленном порядке самостоятельно ведет свою производственную и коммерческую деятельность за счет собственных средств и кредитов банков. Самостоятельно закупает всё необходимое оборудование и материалы для ведения работ, расширения и модернизации производства.

Из части полученной прибыли предприятие образует резервы предстоящих расходов и

платежей на:

- Выплаты отпускных сумм, сумм выходного пособия увольняемым работникам.

- Восстановления и поддержания в нормальном состоянии объектов, срок использования которых превышает один год.

- На гарантийный ремонт сданных объектов и выполненных работ.

- На выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию.

- Фонд производственного и социального развития

- Резервный фонд в размере 25% от величины Уставного Капитала.

Остаток средств направляется в единый фонд оплаты труда.

В конце календарного года не использованные финансовые средства остаются на расчетном счете предприятия из них выплачиваются, и распределяется прибыль между учредителями предприятия или совет учредителей решает направление использования этих денег.

Бухгалтерский баланс ООО «Мальер» состоит из пяти разделов:

I. Внеоборотные активы на конец года составили 1337 тыс. руб.

II. Оборотные активы - 5445 тыс. руб.

Указанные выше разделы относятся к активам предприятия.

III. Капитал и резервы на конец года составили -16828 тыс. руб.

IV. Долгосрочные обязательства - 12826 тыс. руб.

V. Краткосрочные обязательства составили 10784 тыс. руб.

III, IV, V - разделы составляют пассив предприятия.

Отчет о прибылях и убытках состоит из следующих разделов:

- Доходы и расходы по обычным видам деятельности -29426тыс. руб.;

-себестоимость проданных товаров, продукции-32384тыс.руб.;

- Прочие доходы и расходы;

- Прибыль (убыток) до налогообложения - (3026) тыс. руб.;

- Чистая прибыль(убыток) - (3026) тыс. руб.

По данным представленных выше документов можно судить о финансовом состоянии предприятия, выявить причины его изменения.

Основные показатели, характеризующие масштабы и эффективность производственно-хозяйственной деятельности представлены в таблице.[1]

Наименование показателя	Единица измерения	2012год	2013год	ОТКЛОНЕНИЕ
				Абсолютное	Относительное
Выручка (за минусом НДС)	тыс. рублей	409	29496	29017	7194.62
Среднесписочная численность сотрудников	человек	31	97	66	312.9
Себестоимость продукции	тыс. рублей	192	32384	32192	168.67
Прибыль	тыс. рублей	217	- 2958	- 3175	- 13.63
Рентабельность	%	1.13	- 0.1005	- 1.2305	- 8.89

Перечисленные выше факторы оказали неблагоприятное воздействие на деятельность предприятия (уменьшилась прибыль от продаж на 3175 тыс. руб. или на 13,63 %, рентабельность продаж уменьшилась на 1,2305 %). К этому привели такие факторы, как расходы на приобретение нового оборудования, рост себестоимости продукции. Отрицательной оценки заслуживает резкий рост кредиторской задолженности (с 497 тыс. руб. до 10784 тыс. руб.).

Положительным моментом является повышение выручки в 2008 году на 29 017 тыс. руб. или на 7194,62 %, что вызвано восстановлением производственных комплексов предприятия, возобновлением его деятельности, а также постепенным увеличением объемов производства продукции, увеличением заказов на продукцию, а также продажей со склада готовой продукции.

Анализ устойчивости финансового состояния на ту или иную дату позволяет ответить на вопрос, насколько правильно предприятие управляло финансовыми ресурсами в течение периода, предшествовавшего этой дате.

Проанализировав основные экономические показатели можно сделать вывод, что финансовое положение ООО «Мальер» руководству нужно принимать неотложные меры по его улучшению. *[1. Миронова О.А., Азарская О.А. Аудит: теория и методология. – М.: ОМЕГА – Л, 2005, - 76 с.]

2.2. Планирование аудиторской проверки аудита уставного капитала и расчетов с учредителями в ООО «Мальер».

Письмо – приглашение на проведение аудита

Руководителю ООО «ФинЭкспертиза»

Петрову Евгению Викторовичу

Просим Вас провести аудит учредительных документов за 2013 год.

Обязуемся:

· Предоставить специалистам ООО «ФинЭкспертиза» всю документацию предприятия, необходимую для проведения аудита.

· По запросу специалистов ООО «ФинЭкспертиза» обеспечить своевременное и полное предоставление должностными лицами ООО «Мальер» объяснений относительно вопросов проверки в устной и письменной форме.

· Обеспечить специалистам ООО «ФинЭкспертиза» возможность проведения и содействовать им в проведении необходимых аудиторских действий и процедур, а также не предпринимать действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита.

· Создавать специалистам ООО «ФинЭкспертиза» необходимые условия для своевременного и качественного проведения аудита.

· Своевременно и в полном объеме оплачивать счета, представляемые ООО «ФинЭкспертиза».

· Устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

· Не предпринимать каких-либо действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг.

Генеральный директор Гогуленко Е.Е.

ООО «Мальер»

Письмо – обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита

Руководителю ООО «Мальер»

Гогуленко Евгению Евгеньевичу

Уважаемый Евгений Евгеньевич

Настоящим письмом официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудиторской проверки учредительных документов ОАО «Куриное царство».

Целью аудита является: аудиторская проверка учредительных документов, проверка формирования уставного капитала и расчетов с учредителями.

ООО «ФинЭкпертиза» обязуется соблюдать аудиторскую тайну, предоставить в срок отчет аудитора и аудиторское заключение, обеспечить достижение целей проверки не смотря на риск не обнаружения существенных ошибок, в связи с выбором и характера аудиторских процедур.

В свою очередь от Вас требуется предоставление необходимой документации, направление запросов дебиторам и кредиторам, свободный доступ к компьютерной базе данных, а так же предоставление объяснений по всем возникающим в ходе проверки вопросам.

Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых аудиторской фирмой. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на проведение аудита.

Руководитель ООО «ФинЭкспертиза»___________/Петров Е.В./

С условиями проведения аудиторской проверки учредительных документов согласен:

Руководитель ООО «Мальер» ______________/Гогуленко Е.Е./

Для проведения аудита, проверяющая компания определяет степень надежности бизнеса клиента.

№ п/п	Фактор риска	Условия деятельности	Степень надежности	Бал
1	Экономическая ситуация в отрасли	Депрессия	Средняя	0
2	Расположение организации	Расположение на территории одного города	Средняя	3
3	Дочерние и зависимые общества	Имеются и приносят существенный доход	Низкая	2
4	Использование новых технологий	Используется во всех видах деятельности хорошо	Высокая	5
5	Инструкции и законода-тельства по основной деятельности	Четкие и ясные для руководства и бухгалтерии	Высокая	5
6	Реорганизация и крупные продажи имущества	Не было в течении 3-х последних лет	Высокая	5
7	Внутренний контроль	Имеется ревизионная комиссия	Средняя	2
8	Возможность нелегального бизнеса	Возможно проникновение нелегального бизнеса	Средняя	2
9	Налоговое бремя	Обычное	Средняя	3
10	Зависимость от покупателей	Годовая продажа одному покупателю менее 50% от оборота	Высокая	5
11	Зависимость от поставщиков	Рынок поставщиков большой	Высокая	5
12	Подверженность кражам	Продукция легко транспортируется и имеет высокую ликвидность	Низкая	0
13	Формы расчетов	Стремится к минимизации наличных расчетов	Средняя	3
14	Капитальные вложения	Не превышают амортизационных отчислений	Высокая	5
15	Незавершенное производство	Легко поддается инвентаризации но оценка сложная	Средняя	3
16	Кредиты и займы	Необходимы для развития п/п	Средняя	2
17	Оборотный капитал и ликвидность	Оборотный капитал достаточный, но имеются проблемы ликвидности по краткосрочным обязательст.	Средняя	2
18	Доходность	Доход стабильный, но есть незнач. сезонные колебания	Средняя	3
19	Ценные бумаги	Частично ликвидные	Средняя	3
20	Судебные разбирательства	Судебные разбирательства возможны по единичным случаям	Средняя	2
21	Общее количество баллов		Средняя	60

По данным таблицы можно сказать, что клиент имеет среднюю степень надежности бизнеса.

Также стоит определить уровень существенности показателей.[1]

Наименование базового показателя	Знач. базового показателя, млн. руб.	Доля, %	Значение для нахождения уровня существенности, млн.руб.
1.Чистая прибыль	78 547	5	3 927
2.Выручка	4 025 045	2	80 500
3. Сумма собственного капитала	853 621	10	85 362
4.Валюта баланса	3 479 264	2	69 585
5.Общие затраты организации.	3 460 797	2	69 216

Расчет уровня существенности показателей составляет:

средние арифметические показатели уровня существенности:

(3 927+80 500+85 362+69 585+69 216) : 5 = 61 718 тыс. руб.,

наименьшее значение от среднего отличается на:

(61 718-3 927) : 61 718 • 100% = 93%,

наибольшее значение от среднего отличается на:

(-61 718+85 362) : 61 718 • 100% = 38%.

Поскольку значение 3 927 тыс. руб. отлич. от среднего значительно, а значение 85 362 тыс. руб. не сильно, то аудиторы принимают решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее оставить.

*[1. Нитецкий В.В., Зайнетдинов Ф.В. Практикум общего аудита: Учеб. – практ. пособие. – М.: Дело, 2004. – 41 с]

Новая средняя арифметическая составит:

(80 500+85 362+69 585+69 216) : 4 = 304 663 : 4 = 76 166 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 77 000 тыс. руб. и использовать количественный показатель в качестве значения материальности (существенности).

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:

(77 000 – 76 166) : 76 166 • 100% = 1,1%, что находится в пределах 10% (единого показателя уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе).

Аудиторский риск – риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Теперь, используя формулу факторной модели аудиторского риска, определяю чему равен приемлемый аудиторский риск (ПАР).

Формула факторной модели

ВР • РК • РН = ПАР, где

Буду считать что:

внутрихозяйственный риск (ВР) - 70%

риск контроля (РК) – 40% (100% - 60%(надежность бизнеса клиента)).

риск не обнаружения (РН) – 10%

0,7 • 0,4 • 0,1 = 0,028 или 2,8%

Планирование аудиторской деятельности регулируется ФСА № 3 «Планирование аудита» (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696)

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке: аудиторской организацией общего плана аудита; аудиторской программы. Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация должна руководствоваться как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно: комплексности; непрерывности; оптимальности.

При планировании аудита аудиторской организации следует выделять основные его этапы: предварительный; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита.

Этапы планирования

1 Предварительное планирование

Для эффективного планирования аудита до написания письма – обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы.[1]

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомится с финансово – хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:

- внешних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

- внутренних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, связанными с его индивидуальными особенностями.

Аудитору также следует ознакомится с:

- организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

- видами производственной деятельности, номенклатурой выпускаемой продукции;

- структурами капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);

- технологическими особенностями производства продукции;

- уровнем рентабельности;

- основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

- существованием дочерних и зависимых организаций;

- системой внутреннего контроля;

- принципами формирования оплаты труда персонала.

*[1. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. Москва: ИНФА – М., 2003 г., - 68 с.]

Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:

- устав экономического субъекта;

- документы о регистрации экономического субъекта;

- протоколы заседаний Совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

- документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесении изменений в нее;

- бухгалтерская отчетность;

- статистическая отчетность;

- документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

- контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

- внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

- внутрифирменные инструкции;

- материалы налоговых проверок;

- материалы судебных и арбитражных исков;

- документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

- сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

- информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава специалистов, входящих в группу аудиторской организации обязаны учитывать:

- бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;

- предполагаемые сроки работы;

- количественный состав;

- должностной уровень членов группы;

- преемственность персонала;

- квалификационный уровень членов группы.

2 Подготовка и составление общего плана.(план отражен в приложении)

Начиная разработку общего плана и программы, аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.[1]

С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку ее риска (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер процедур. Результаты проводимых организацией

*[1. Мельникова Л.А. Учет собственного капитала // Совремнный бухгалтерский учет, 2006, №10.-39с.]

процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса проверки.

В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

-- реальные трудозатраты;

-- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

-- уровень существенности;

-- проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков. В случае решения провести выборочный аудит формируется выборка в соответствии с Правилом (Стандартом) « Аудиторская выборка».

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:[1]

а) формирование группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению работы;

б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;

в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с

*[1. 14. Аудит: учебник для студентов вузов / Под ред. В.И. Подольского, М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 г., - 74 с.]

положениями общего плана аудита;

г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

д) разъяснение руководителем методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

3 Подготовка и составление программы аудита

Подготовка программы аудита конкретного субъекта осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.[1]

Программы аудиторских процедур по существу составляются ведущими аудиторами (руководителями аудиторских групп) или старшими аудиторами для каждой области аудита и документируются во "Вспомогательных программах аудита".

Все бланки программ размножаются в необходимом количестве экземпляров и нумеруются в правом верхнем углу в соответствии с номером того подраздела раздела, в котором они будут расположены в аудиторском файле.

Тесты средств контроля составляются только руководителем аудиторской проверки. Они документируются в рабочих бумагах аудитора (бланках) "Проверка средств внутреннего контроля".

Бланки размножаются в необходимом количестве экземпляров и нумеруются в правом верхнем углу в соответствии с номером того подраздела раздела, в котором они будут расположены в аудиторском файле.

При включении в программу аудита аналитических процедур их выполнение и результаты документируются в Бланках "Документирование".

По окончании процесса планирования аудита заполненные бланки проверяются и подписываются руководителем проверки.

*[1. Аудит: учебник для студентов вузов / Под ред. В.И. Подольского, М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 г., - 106 с.]

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана аудита. Вносимые в план изменения, а также причины изменений документируются в рабочих документах, а в бланках делается ссылка на эти рабочие документы аудитора.

В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений отражаются в рабочих бумагах аудитора.

Аудиторское заключение

Вводная часть

Общие сведения об аудиторской фирме

Наименование: Аудиторская фирма «ООО «ФинЭкпертиза» ИНН 45869655484

Организационно-правовая форма: общество с ограниченной ответственностью.

Место нахождение аудиторской организации: 656000, г. Барнаул, ул.Льва Толстого, д.32.Тел./факс: (3852) 63-55-25.

Свидетельство о государственной регистрации ООО «ФинЭкспертиза» выдано налоговой инспекцией, зарегистрировано за № 189 от 24.07.2005

Лицензия на общий аудит № 487 выдана лицензионным органом со сроком действия на пять лет. Фирма имеет расчетный счет 401456987321458965 в в ОАО АКБ «ВТБ 24», БИК 045963258, ИНН 45869655484, КПП 730302003

Членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении:

Аудиторская Палата России

Аудит основных средств ООО «Мальер» за 2013 год проводился специалистами аудиторской фирмы ООО «Профаудит» на основании договора № 1 от 01 февраля 2009 года.

Руководитель аудиторской проверки: Никитина Т.А.

Общие сведения об аудируемом лице.

Наименование: ООО «Мальер»

Местонахождение: 656043 г.Барнаул, ул.Льва Толстого, д.32, офис 9.

Отчет аудитора

Исполнительному органу ООО «Мальер»

Аудиторской фирмой «ФинЭкспертиза» (далее «Аудитор») проведен аудит финансово-хозяйственной деятельности ООО «Мальер» за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.01. При проведении аудита, аудитором рассмотрено соблюдение ООО «Мальер» применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово - хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово - хозяйственных операций несет исполнительный орган ООО «Мальер». Аудитором было проверено соответствие ряда совершенных ООО «Мальер» финансово-хозяйственных операций применимому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерский учет, в части ОС не содержит существенных искажений. Однако цель проведенного аудитором аудита не состояла в том, чтобы выразить мнение о соответствии деятельности ООО «Мальер» законодательству РФ. Поэтому такое мнение аудитором не высказывается Аудитором было выдано отрицательное аудиторское заключение вследствие выявленных недостатков. По мнению Аудитора, существующий порядок отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности финансово-хозяйственных операций можно признать в целом не соответствующим действующему законодательству РФ, регулирующим бухгалтерский учет.

Исходя из представленных далее данных, можно сделать вывод, что бухгалтерский учет ООО «Мальер» ведется не внимательно, наблюдается пренебрежение к требованиям законодательства. Для достижения достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности, уменьшения до приемлемого уровня информационного риска рекомендуется усовершенствовать систему внутреннего контроля экономического субъекта. Также руководителю организации предлагается повысить уровень квалификации бухгалтеров, чтобы в дальнейшем не допускать ошибок.

Глава 3. Аудиторская проверка учета уставного капитала и расчетов с учредителями в ООО «Мальер».

Основная цель аудита учредительных документов – подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. Из данного определения следует, что аудитор должен ответить на следующие вопросы:[1]

1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы для того, чтобы экономический субъект имел юридические основания для:

а) функционирования;

б) прекращения функционирования.

2. Полностью ли приведены расчеты с учредителями по формированию уставного капитала.

3. Соблюдено ли налоговое законодательство.

Для того чтобы ответить на эти вопросы аудиторская организация должна учесть все моменты, влияющие на ход проверки экономического субъекта, а именно:

1. Организационно-правовая форма

2. Форма собственности

3. Статус (дочернее, зависимое, холдинг, малое предприятия).

4. Виды деятельности.

5. Участие иностранного капитала.

6. Правовой режим территории (территория функционирования может не ограничиваться территорией РФ, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований).

Аудиторская организация должна выделить для себя, по крайней мере, 3 направления проверки:

1. Аудит учредительных документов.

2. Аудит формирования уставного капитала.

3. Аудит расчетов с учредителями.

Процедуры проверки

- Проверка соответствия учредительных документов требованиям законодательства

*[1. Аудит: учебник для студентов вузов / Под ред. В.И. Подольского, М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 г., - 118 с.]

- Проверка видов деятельности, осуществляемых аудируемым лицом.

- Проверка своевременности регистрации изменений в уставе аудируемым лицом.

- Оценка правильности отражения в учете операций по формированию уставного капитала

- Проверка соблюдения сроков внесения вкладов в уставный капитал.

- Проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями в оплату доли (вклада).

- Проверка состава учредителей и источников их взноса в уставный капитал.

- Проверка полноты и своевременности отражения в учете расчетов по взносам акционеров (участников), их доли (вклада) в уставный (складочный) капитал с учетом порядка, размера, способов и сроков, предусмотренными учредительными документами.

- Проверка правильности отражения в учете расчетов с учредителями.

- Проверка организации учета и выплаты дивидендов.

Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с учредительными документами, являются:[1]

- несоответствие данных о размере уставного капитала, указанных в учредительных документах, с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета;

- неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

- невнесение изменений в учредительные документы или их несвоевременное внесение;

- деятельность без лицензии;

- нарушения, связанные с формированием уставного капитала общества и размещением его акций;

- нарушения, связанные с недействительностью решений органов управления общества;

- нарушения, связанные с порядком выплаты дивидендов;

- нарушения, связанные с обеспечением прав акционеров на приобретение размещаемых обществом дополнительных акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции.

*[1. 22. Крикунов А.В. Закон об аудите в действии. Москва: Издательство «АиН», 2002 г., 84 с.]

3.1. Аудит учредительных документов.

Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.

Для проверки используются следующие основные документы:[1]

— устав;

— учредительный договор;

— патент для субъектов малого предпринимательства;

— протоколы собраний учредителей;

— свидетельство о государственной регистрации;

— свидетельство о регистрации в Министерстве экономики Российской Федерации для экономических субъектов с участием иностранного капитала;

— документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т. д.;

— документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий;

— свидетельства о регистрации в органах статистики, государственной налоговой инспекции, пенсионном фонде, в фонде занятости, фонде социального страхования, обязательного медицинского страхования, в экологических фондах;

— договор на банковское обслуживание; зарегистрированные изменения к учредительным документам;

— проспект эмиссии; реестр акционеров для акционерных обществ; выписки из протоколов годового собрания акционеров;

— выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей;

— выписки решений совета директоров; приказы и распоряжения исполнительной дирекции;

— лицензии и разрешения на определенные виды деятельности;

— переписка с учредителями и акционерами; журналы регистрации выдачи

*[1.. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник, - М.: Экономистъ, 2005. – 83 с]

доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и т. п. действий другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта; внутренние положения; документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной натуральной, нематериальной форме или I виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходовании имущества, представленного в натурально! форме, в качестве взноса в уставный капитал, и т. д.);

— методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной фор мах;

— отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта после государственной регистрации;

— годовая отчетность;

— отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономического субъекта.

При проверке необходимо установить:[1]

— структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений;

— своевременность внесения изменений в учредительные документы;

— виды деятельности экономического субъекта

— кто является учредителями экономической субъекта;

— размер уставного капитала и доли каждой учредителя;

— адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал;

— своевременно ли учредители внесли свои дол! в уставный капитал;

— в каком размере и виде учредители внесли свои доли в уставный капитал;

— правильно ли оформлены документы по взносам в уставный капитал; организационно-правовую форму экономического субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т. д.); относится ли проверяемый экономический субъект к субъектам малого предпринимательства;

— предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности,; какие счета имеет право открывать экономический субъект в

*[1.. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник, - М.: Экономистъ, 2005. – 83 с]

учреждениях банков; предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;

— имеет ли право экономический субъект создавать на территории Российской Федерации и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;

— имеются ли лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством;

— порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей;

— правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы; правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала; соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 85 «Уставный капитал». Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков и операций бухгалтерского учета экономического субъекта.

3.2. Аудит формирования и изменения уставного капитала.

Уставный капитал входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего интересы его кредиторов.[1]

Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты. В бухгалтерском учете отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах экономических субъектов, как совокупность вкладов долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг. При учреждении акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции могут быть обыкновенными, а также привилегированными. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 % уставного капитала.

Все акции общества являются именными:

- Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого — не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.

- Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно.

- Акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50 % уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть — в течение года с момента его регистрации.

- Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).

- Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, имущественными либо иными правами, имеющими денежную оценку.

*[1. Парушина Н.В. Аудит уставного капитала расчетов с учредителями // Аудиторские ведомости, 2006, №1].

Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг — решением об их размещении.

Акции и иные ценные бумаги общества, которое должны быть оплачены не денежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями:[1]

- При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества не денежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества.

- Акции, поступившие в распоряжение общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

- Увеличение или уменьшение суммы уставного капитала происходит по результатам рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.

- Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный балансовый счет 85 «Уставный капитал».

Сальдо по счету 85 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по

*[1. Парушина Н.В. Аудит уставного капитала расчетов с учредителями // Аудиторские ведомости, 2006, №1].

счету 85 «Уставный капитал» производятся лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке, и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 85 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Аналитический учет по счету 85 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

. Аудит расчетов с учредителями.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями экономического субъекта (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.) по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и т. д. предназначен балансовый активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями».

К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты субсчета:[1]

— 751 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,

— 752 «Расчеты по выплате доходов» и др.

По данным, отраженным на субсчете 751 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», аудитор проверяет, как осуществлялись расчеты с учредителями по вкладам в его уставный (складочный) капитал. При создании акционерного общества по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 85 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.

При проведении проверки аудитор обращает внимание на следующие моменты:

- Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по Зету денежных средств (счета 50, 51, 52), материальных ценностей (счета 01, 07, 08,10,11,12, 41), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счета 06 — долгосрочные финансовые вложения, 58 — краткосрочные финансовые вложения).

- При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы». Одновременно на за балансовый счет 001 «Арендованные основные средства» принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования.

- Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в *[1. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова А.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. Москва: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 г., - 178c].

уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.

В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 85 «Уставный капитал» производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.

В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 87 «Добавочный капитал».[1]

По данным субсчета 752 «Расчеты по выплате доходов» проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и 1алата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 86 «Резервный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета

*[1. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова А.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. Москва: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 г., - 185c].

реализации соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке учета и выплаты дивидендов. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Оно обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды, которые выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.[1]

Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, полугодовых) дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение о невыплате дивидендов по акциям определенных категорий (типов), а также о выплате дивидендов в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.

Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов, а промежуточных — решением совета директоров (наблюдательного совета) общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения.

*[1. Парушина Н.В. Аудит уставного капитала расчетов с учредителями // Аудиторские ведомости, 2006, №1.]

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

— до полной оплаты всего уставного капитала общества;

— если на момент выплаты дивидендов оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

— в других случаях, предусмотренных законодательством.

Для проверки необходимо привлечь журналы ордеры № 8, 12. В соответствии с перечнем типовых регистров единой журнально-ордерной формы учет операций по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется в журнале ордере № 8 — по счету 75 Уставный капитал», в журнале ордере № 12;

Заключение

В процессе выполнения работы была рассмотрена методика проведения аудита учредительных документов ООО «Мальер». Основной целью работы является достоверность аудита учредительных документов – объекта исследования. В соответствии, в работе, с логической последовательности, решаются следующие задачи:

- проверка учредительных документов и юридических прав функционирования организации;

- проверка формирования уставного капитала и расчетов с учредителями по вкладам в уставной капитал и выплате доходов.

В процессе исследования была достигнута цель – изучения особенностей аудиторской проверки учредительных документов организации. Результаты проверки показали, что учредительные документы, ООО «Мальер» подтверждают законность оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования. Также необходимо еще раз отметить, что уставной капитал – это один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние организации.

Уставной капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения его основой деятельности и получения в дальнейшем прибыли.

Список литературы

1. Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001 г. №119 ФЗ.

2. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129 ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации.

5.Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ.

6. Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. №14-ФЗ.

7. Федеральный закон РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ.

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н.

9. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.02.2002 г. №696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями).

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н.

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

12. «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина РФ от 23.07.2003 г. №67н.

13. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств. Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

14. Аудит: учебник для студентов вузов / Под ред. В.И. Подольского, М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 г., - 744 с.

15. Аудит: Учебник/Под ред. М.В. Мельник. – М.: Экономистъ, 2005. – 282 с.

16. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. «Внутренний аудит»: Методическое пособие. Экзамен. Москва, 2000 г., - 192 с.

17. Ахватова М.Е. Имущественный вклад в уставный капитал: учет НДС // Налоговая политика и практика, 2007, №4.

18. Герасимов И.Ю. Выплата дивидендов по итогам года // Учет. Налоги. Право. 2004 г. №2.

19. Гришенко А.В. Аудит уставного капитала и учредительных документов // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2007, №3.

20. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. Москва: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002 г., - 544 с.

21. Концепция бухгалтерского учета и отчетность в Российской Федерации на среднесрочную перспективу//Налоговый учет для бухгалтера – М., 2004. №8 с. 108 – 111.

22. Крикунов А.В. Закон об аудите в действии. Москва: Издательство «АиН», 2002 г., 84 с.

23. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. Москва: ИНФА – М., 2003 г., - 688 с.

24. Макарова Л.Г. Методические аспекты, разработки внутренних стандартов аудиторских организаций. Монография. Н. Новгород: Издательство ННГУ, 2000 г., 298 с.

25. Мельникова Л.А. Учет собственного капитала // Совремнный бухгалтерский учет, 2006, №10.-300с.

26. Миронова О.А., Азарская О.А. Аудит: теория и методология. – М.: ОМЕГА – Л, 2005, - 176 с.

27. Нитецкий В.В., Зайнетдинов Ф.В. Практикум общего аудита: Учеб. – практ. пособие. – М.: Дело, 2004. – 416 с.

28. Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: 2003, - 254 с.

29. Парушина Н.В. Аудит уставного капитала расчетов с учредителями // Аудиторские ведомости, 2006, №1.

30. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: Учеб.пособие, - М.: Вузовский, 2006. – 302 с.

31. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова А.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. Москва: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 г., - 384 с.

32. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник, - М.: Экономистъ, 2005. – 383 с.

33. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит: Учебник / ВЗФИ. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000, - 239 с.

34. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности организации. – Минск: ООО «Новое знание», 2003 – 688 с.

1. Тема- Числа в нашей жизни Цели урока Русский язык Ма
2. Роль ООН в вопросах обеспечения международной безопасности
3. опытный журналист владеющий историей вопроса специализирующийся на данной теме имеющий моральное право в
4. Методичні рекомендації до виконання контрольної роботи 1 з Культури мовиrdquo; Програма курсу перед
5. Статья- Анализ международного опыта реструктуризации предприятий «Индустриальной экономики»
6. тема источников конституционного права 5 2
7. Техникум нефтехимии и нефтепереработки 22 Изм
8. Памятные места славных побед и героической гибели кораблей российского флота
9. Внешний государственный долг
10. Скрининг биообъектов
11. жизнь только начинается взрослая жизнь
12. Изготовление конструкций различного назначения с помощью сварки
13. Mnger kriecht unter seinem uto hervor
14. Объем и характер защитных мероприятий определяются особенностями отдельных районов и объектов а также вер
15. Дальневосточная политика России в 1993-1996 годах
16. на тему- Поэты серебренного века
17. сист непрерывного сплошного и взаимосвязанного наблюдения и контроля за хоз
18. Описи експериментальних лабораторних робіт з механіки
19. Типология слова Слово эта основная двусторонняя цельнооформленная и самостоятельно существующая едини
20. Доказательства бытия Бога

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе