Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ЛЕКЦИЯ 3
ТЕМА3.Формирование отчётной информации о доходах, расходах, финансовых результатах и резервах компании.
ВОПРОСЫ:
1. Учёт признание в отчётности выручки (МСФО18"Выручка")
2. Учёт затрат, выручки, финансовых результатов подрядчика по договору подряда (МСФО 11."Договор подряда")
3. Учёт затрат по займам (МСФО23"Затраты по займам")
4. Раскрытие в финансовой отчётности информации о вознаграждении работникам и социальном обеспечении (МСФО19"Вознаграждения работникам", МСФО 26 "Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения "
5. Учёт резервов, условных обязательств и активов (МСФО 37 "Резервы ,условные обязательства условные активы")
ЛИТЕРАТУРА:
Основная
Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. М.А. Вахрушиной. – М.: Вузовский учебник, 2005. – 320 с.
Дополнительная
Генералова Н. В.Международные стандарты финансовой отчётности : учебное пособие. – М.: ТК Велби, Проспект, 2008.
1. Учёт и признание в отчётности выручки (МСФО18"Выручка":определение ,оценка , признание)
МСФО (IAS) 18 применяется при учете выручки, получен ной от следующих сделок:
При этом товары включают продукцию, произведенную компанией для продажи или купленную для перепродажи.
Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени.
Использования другими сторонами активов компании ведет к возникновению выручки в форме: процентов — платы за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании; лицензионных платежей — платы за использование долгосрочных активов компании, например, торговых марок, авторских прав, патентов; дивиден дов — распределения прибыли между владельцами акционерно го капитала пропорционально их участию в капитале опреде ленного риска.
Данный стандарт не касается выручки, возникающей из:
договора аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);
дивидендов от инвестиций, которые учитываются по методу долевого участия (МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»);
договоров страхования страховых компаний (МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»);
изменений справедливой стоимости финансовых акти вов и финансовых обязательств или их реализации (МСФО (IAS) 28);
изменений в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»);
изменений в справедливой стоимости биологических активов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).
Существует ли аналог МСФО (IAS) 18 в российском законодательстве в области бухгалтерского учета?
Да, существует. Аналогом МСФО (1AS) 18 «Выручка» в российском законодательстве является ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Что такое «выручка» в соответствии с МСФО (IAS) 18?
Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличе нию капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.
Важно понимать," что выручка — это одни из видов дохода (понятие дохода рассматривается в Принципах составления и представления финансовой отчетности). Поэтому выручка включа ет только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению. Суммы, инкассированные компанией от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и соответственно они должны исключаться из величины выручки. Аналогичная ситуа ция происходит с агентскими соглашениями, выручкой является только сумма агентского (комиссионного) вознаграждения. Таким образом, выручка отражается по принципу нетто-оценки.
Выручка оценивается по справедливой стоимости получен ного или ожидаемого вознаграждения, за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.
Справедливая стоимость — это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при соверше нии сделки между хорошо осведомленными, желающими совер шить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Сумма выручки, как правило, определяется на основании договора.
В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наи большее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента. Разность между дисконтированной и номинальной стоимостью возмещения признается как процентный доход в последующих периодах.
При обмене товаров или услуг выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скор ректированной на сумму денежных средств или их эквивален тов, подлежащих получению по этой сделке.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполняются все перечисленные ниже условия:
Передача рисков и вознаграждений, как правило, происхо дит при передаче права собственности. При этом обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причи ной для отсрочки признания выручки.
Однако если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. К таким случаям относятся следующие ситуации:
Однако если сумма признана в качестве выручки, то последующий риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами, при этом выручка не корректируется.
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно, этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки.
Таким образом, ключевым правилом при признании вы ручки является переход рисков и преимуществ владения от продавца к покупателю.
Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполага ющей предоставление услуг, может быть надежно оценен.
Этот подход называется методом готовности, такой же подход используется при учете договоров подряда в соответ ствии с МСФО (1AS) 11 «Договоры подряда». Компания самостоятельно осуществляет выбор способа оценки завершен ности работ в зависимости от характера договора и так, чтобы выбранный способ обеспечивал надежную оценку выполненной работы. Степень завершенности может быть определена различными способами. Например, на основании отчетов о выполнен ной работе; как доля услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг или как доля понесенных затрат на отчетную дату к общим ожидаемым затратам по договору.
Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков).
В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.
Выручка, возникающая от использования другими сторо нами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться, когда:
Базой признания рассматриваемых видов выручки высту пают следующие параметры:
Эффективный реальный доход — это процентная ставка, необходимая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, до первоначальной балансовой стоимости актива. Процентный доход включает сумму амортизации (распределения) любой скидки, премии или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимос тью на момент погашения.
Компания должна раскрыть:
учетную политику в области признания выручки, вклю чая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;
отдельно каждую значительную статью выручки, при знанной в течение периода, в том числе возникающей от:
продажи товаров;
предоставления услуг;
процентов;
лицензионных платежей;
дивидендов;
сумму выручки от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно по каждой категории).
Компания также должна раскрывать все возможные про чие доходы и расходы, возникшие после отчетной даты (напри мер, по статьям гарантийных затрат, претензий, штрафы или возмещенные убытки) в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».
Рассмотрим критерии признания выручки товаров в от дельных ситуациях.
1) Продажи по схеме «выписать и отложить», при которых доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается в момент перехода права собственности, если:
поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;
товар определен и готов к отправке;
покупатель подтверждает условие об отложенной по ставке;
применяются обычные условия платежа.
2) Установка и проверка. Если условиями контракта предусмотрена поставка, установка и проверка технического состояния, признание выручки возможно только после того, как все вышеупомянутые работы будут выполнены.
Выручка может быть признана в момент поставки в случае, если установка и проверка технического состояния могут быть осуществлены быстро и беспрепятственно.
Признание выручки при продаже, когда покупатель огово рил ограниченное право возврата товара. Выручка признается после приемки покупателем товара или по истечении срока его возврата.
Передача на консигнацию, при которой получатель (поку патель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца). Покупатель продает товары третьей стороне до того, как осуществляет платеж продавцу. Выручка признается на момент продажи товаров получателем третьей стороне.
Продажи с оплатой наличными при получении. Выручка признается только тогда, когда поставка завершена и средства выплачены.
Оплата за приобретаемые товары частичными плате жами. Выручка признается после доставки товаров. Если опыт показывает, что большинство клиентов полностью осуществ ляют оплату, то признание может осуществляться, когда большая часть оплаты произведена, а большинство товаров готовы к отправке.
Предоплата за товар до его производства. Выручка признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.
Продажи с последующей обратной покупкой, которые фактически являются финансовыми операциями. Вместо при знания выручки учитывайте такие продажи как финансовую операцию.
Подписка на печатные издания. Выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров.
Если цена на продукцию меняется от периода к периоду, выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.
Продажи в рассрочку. Процентная составляющая при знается в качестве выручки по мере ее поступления с учетом условной процентной ставки. Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Цена продажи равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку.
Продажа недвижимости. Выручка обычно признается при переходе права собственности покупателю. Изучите дого вор и действующее законодательство, чтобы определить, должен ли продавец выполнить еще какие-либо существенные обяза тельства, чтобы завершить сделку продажи.
Рассмотрим критерии признания выручки при предостав лении услуг в отдельных ситуациях.
Плата за установку. Плата за установку признается в качестве выручки по стадиям выполнения работ.
Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара. Признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги.
Комиссионное вознаграждение за рекламу. Признается после того, как соответствующая реклама размещена.
Комиссионное вознаграждение страховой компании. При знается при получении или ожидаемом получении средств. Переносится и признается в качестве выручки на протяжении срока действия полиса.
Вознаграждение за финансовые услуги, являющееся неотъем лемой частью эффективного реального дохода. Вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, про веркой кредитоспособности заемщика, обработкой документов и завершением сделки, переносится на будущие периоды и признается в качестве корректировки эффективного реального дохода. В каждом периоде признается в качестве дохода от вознаграждения. Вознаграждение за принятое обязательство по выдаче займа рассматривается как вознаграждение за весь оговоренный период использования займа. Если заем не был фактически использован заемщиком в течение оговоренного срока, вознаграждение признается в качестве дохода по истече нии срока исполнения обязательства по выдаче займа.
Вознаграждение за финансовые услуги — вознаграждение за обслуживание займа. Вознаграждение признается в качестве дохода по мере оказания услуг.
Плата за вход. Признание осуществляется после того, как произойдет мероприятие, за которое взимается предвари тельная входная плата.
Первоначальные, вступительные и членские взносы. При знание зависит от времени предоставления услуг.
Гонорары за разработку специального программного обеспе чения. Признаются в качестве выручки в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.
2.Учёт затрат, выручки, финансовых результатов подрядчика по договору подряда(МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»
Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозави симы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Договоры подряда бывают двух типов:
|
Договор с фиксированной ценой |
Договор «затраты плюс» |
|
это договор на строительство, по которому стороны согла шаются на фиксированную цену контракта или на фикси рованную ставку по каждой единице продукции, повыше ние цены возможно в связи с ростом затрат |
это договор на строительство, по которому подрядчику возмещают ся допустимые, или по-иному оп ределяемые затраты, плюс про цент от этих затрат или фиксиро ванное вознаграждение |
|
Пример: заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долл. |
Пример: заключен контракт на строительство бизнесцентра, за стройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15% |
К договорам на строительство относятся:
Необходимость введения МСФО (1AS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных органи заций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществ ляться несколько лет). Поэтому главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.
МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связан ные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.
Важно понимать, что для осуществления контроля догово ров подряда требуется наличие постоянно действующей эффек тивной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.
Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдель но к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учет ных целей.
Когда договор заключен на сооружение нескольких объек тов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
Выручка по договору на строительство должна включать:
Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увели чения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строитель ной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору.
Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:
Претензия — это сумма, которую строительная организа ция стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что: а) высока вероятность того, что заказчик признает претензию и б) сумма претензии может быть надежно изменена.
Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стан дарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по догово ру подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.
Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.
Затраты на договор по строительству включают:
1) затраты, непосредственно связанные с конкретным до говором:
затраты на рабочую силу, включая надзор на стройпло щадке;
стоимость материалов, использованных при строи тельстве;
амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;
затраты на перемещение машин, оборудования и мате риалов на стройплощадку и со стройплощадки;
затраты на аренду машин и оборудования;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
претензии третьих сторон;
2) прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:
страховые платежи;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;
затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
накладные расходы строительства;
3) затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:
— часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.
При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административ ным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетно го периода.
Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен;
существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
затраты, необходимые для завершения договора, и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены;
фактически понесенные затраты по договору на строи тельство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновре менно следующих условий:
— существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
— затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.
Подрядчик может понести затраты по договору на строи тельство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подоб ные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность, что они будут возмещены, и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.
В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов:
При определении стадии выполнения методом доли поне сенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату затраты включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору, и авансовые платежи субподрядчикам по договору для целей расчета процента выполнения работ, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.
Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независи мо от:
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет место на начальных стадиях выполнения договоров подряда.
МСФО (1AS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договоров подряда, правила учета которых представлены в таблице 1
Отражение договоров подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11
|
Тип договора подряда |
Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках |
||
|
Выручка |
Расход |
Результат |
|
|
1. Прибыльный договор |
Исходя из процента завершенности работ по договору подряда |
Исходя из процента завершенности работ по договору подряда |
Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности) |
|
2. Убыточный договор |
Исходя из процента завершенности работ по договору подряда |
Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина) |
Убыток, по договору признается в полном объеме немедленно |
|
3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен |
В сумме признанных расходов |
Все расходы, понесенные за период |
Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам |
Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».
Пример 1
Компания «Проект» специализируется на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 2004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.
9. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»
(млн. д.е.) Таблица 2
|
Показатель |
Контракт 1 |
Контракт 2 |
Контракт 3 |
|
Общая стоимость контракта |
100 000 |
30 000 |
50 000 |
|
Затраты, понесенные на отчетную дату |
50 000 |
5 000 |
200 |
|
Расчетные затраты на завершение |
20 000 |
28 000 |
- |
|
Принятая заказчиком работа на отчетную дату |
30 000 |
6 000 |
250 |
|
Начало работ |
июль 2003 г. |
январь 2004 г. |
ноябрь 2004 г. |
|
Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 г. |
|||
|
выручка |
5 500 |
- |
- |
|
расходы |
4 500 |
- |
- |
|
Выставленные счета на отчетную дату |
25 000 |
6 500 |
1000 |
* расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определе ны, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.
Рассмотрим порядок отражения информации о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 г. в соответствии с МСФО.
Вначале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов.
(млн. д.е.) Таблица
|
Показатель |
Контракт 1 |
Контракт 2 |
Контракт 3 |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Общая стоимость контракта |
100 000 |
30 000 |
50 000 |
|
Затраты, понесенные на отчетную дату |
(50 000) |
(5 000) |
200 |
|
Расчетные затраты на завершение |
(20 000) |
(28 000) |
договор, результат |
|
Общие расходы по контракту |
(70 000) |
(33 000) |
по которому не может быть надежно оценен |
|
Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту |
30 000 |
(3 000) |
|
|
Тип контракта |
прибыльный |
убыточный |
|
|
Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта) |
30% 30 000/ 100 000 |
20% 6 000/ 30 000 |
0,5% 250/ 50 000 |
Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.
Согласно вышеизложенной методике рассчитаем суммы выручки, расходов и прибыли (убытка) на отчетную дату (31.12.2004 г.)
млн. д.е. Таблица
|
Показатель |
Контракт 1 |
Контракт 2 |
Контракт 3 |
|
Признанная выручка на отчетную дату |
30 000 100 000 х 30% |
6 000 30 000 х 20% |
200 (^затраты) |
|
Признанные затраты на отчетную дату |
(21 000) 70 000 х 30% |
(9 000) 6 000 + 3 000 |
(200) |
|
Прибыль (убыток) на отчетную дату |
9 000 |
(3 000) |
- |
Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка и расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, сформируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004 г.
Таблица
Выписка из отчета о прибылях и убытках млн д.е. за 2004 г. компании «Проект»
|
Показатель |
Контракт 1 |
Контракт 2 |
Контракт 3 |
Итого |
|
Выручка |
24 500 |
6 000 |
200 |
30 700 |
|
Расходы |
(16 500) |
(9 000) |
(200) |
(25 700) |
|
Прибыль (убыток) |
8 000 |
(3 000) |
- |
5 000 |
В финансовой отчетности должна быть раскрыта следую щая информация для всех договоров подряда:
В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату, в финансовой отчетности организации отража ется следующая информация:
Под удержаниями понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Про межуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.
Кроме того, компания должна:
При этом сумма актива (обязательства), которая должна быть отражена в бухгалтерском балансе компании, определяется следующим образом:
|
Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору (актив) |
Общая сумма, подлежащая вы плате заказчикам за работу по договору (обязательство) |
|
сумма понесенных затрат + признанная прибыль — сумма при знанных убытков — сумма выставленных промежуточных счетов |
|
|
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в кото рых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные про межуточные счета |
для всех договоров, находящих ся в процессе реализации, в ко торых выставленные промежу точные счета превышают сумму понесенных затрат и признан ных прибылей (без признанных убытков) |
В финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», которые могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.
Пример 2
Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть при знаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004 г.)
|
Показатель |
Контракт 1 |
Контракт 2 |
Контракт 3 |
|
Сумма понесенных затрат на отчетную дату |
50 000 |
5 000 |
200 |
|
Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату |
9 000 |
(3 000) |
- |
|
Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату |
25 000 |
' 6 500 |
1000 |
|
Общая сумма, причита ющаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2-п. 3) |
34 000 |
- |
- |
|
Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п. 2-п. 3) |
- |
(4 500) |
(800) |
3.Учёт затрат по займам (МСФО23"Затраты по займам" )
Необходимость в разработке МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» вызвана тем, что способ отражения затрат на привлече ние заемных средств оказывает существенное влияние на финансовый результат компании (главным образом за счет распределения затрат между отчетными периодами). Так, спи сание затрат в период их понесения затрагивает показатели только отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива приводит к опосредованному влиянию на финансовый результат нескольких отчетных периодов посред ством отражения амортизационных расходов.
Цель МСФО (IAS) 23 заключается в определении порядка учета затрат по займам и соответствующих требований к раскрытию информации.
В соответствии с данным стандартом компания может выбрать один из двух вариантов учета затрат по займам:
основной — затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они произведены;
альтернативный — затраты по займам признаются рас ходами того периода, в котором они произведены, за исключе нием затрат по займам, непосредственно относящимся к приоб ретению, строительству или производству квалифицируемого актива.
Затраты по займам — процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.
Таким образом, затраты по займам включают расходы по привлечению заемных средств не только в форме займов, но и кредитов, облигационных займов, выпуска векселей и пр., за исключением фактических или подразумеваемых затрат в отно шении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства.
Затраты по займам могут включать:
Пример 1 (амортизация дополнительных расходов).
1 апреля 2003 г. для финансирования строительства жилого комплекса компания РРР выпустила облигации на сумму 15 млн. д.е. сроком погашения через 5 лет, годовая процентная ставка 20%, расходы на эмиссию составили 500 тыс. д.е. Погашение облигаций и выплата процентов предусмотрены в конце пятого года.
Требуется определить затраты по облигациям за 2003 и 2004 гг.
Сумма затрат по заемным средствам за 2003 г.
|
Показатель |
Сумма, тыс. д.е. |
|
Проценты за 9 месяцев 15 млн. д.е. х 20% х 9/12 |
2 250 |
|
Амортизация расходов на эмиссию 500 тыс. д.е. X 9/60 |
75 |
|
(5летХ 12мес.) |
|
|
Сумма затрат по заемным средствам за 2003 г. |
2 325 |
Сумма затрат по заемным средствам за 2004 г.
|
Показатель |
Сумма, тыс. д.е. |
|
|
Проценты за 12 месяцев 15 млн. д.е. X 20% |
3 000 |
|
|
Амортизация расходов „на эмиссию 500 |
тыс. |
100 |
|
д.е. X 12/60 или 500 тыс X 1/5 |
||
|
Сумма затрат по заемным средствам за 2004 г. |
3100 |
* Заметьте, что период выплаты процентов не влияет на расчет расхода по займам, так как учет ведется согласно методу начисле ния.
Пример 2 (амортизация премий).
К данным Примера 1 добавим следующую информацию: цена облигаций при размещении составила 110% от номинала.
Требуется определить затраты по облигациям за 2003 и 2004 гг.
Дополнительным компонентом затрат по займам будет выступать эмиссионный доход, причем пропорционально пери оду размещения облигаций.
Компания получила эмиссионный доход в сумме 10%, т.е.
15 млн. д.е. х 10% = 1,5 млн. д.е.
_ „„„„ Таблица 53
Сумма затрат по заемным средствам за 2003 г.
|
Показатель |
Сумма, тыс. д.е. |
|
Затраты по заемным средствам без учета эмиссионного дохода (см. Пример 1) |
2 325 |
|
Амортизация эмиссионного дохода 1,5 млн. д.е. X 9/60 |
(225) |
|
Сумма затрат по заемным средствам за 2003 г. |
2100 |
Сумма затрат по заемным средствам за 2004 г.
Показатель \тыс. д.е.
Затраты по заемным средствам без учета эмиссионно- 3 100
го дохода (см. Пример 1)
Амортизация эмиссионного дохода 1,5 млн. (300)
д.е. х 12/60 или 1,5 млн. д.е. X 1/5
Сумма затрат по заемным средствам за 2004 г. 2800
Признание затрат по займам в соответствии с основным подходом
Если компания осуществила выбор способа учета затрат по займам в пользу основного подхода, то все расходы, связанные с привлечением заемных средств и относящиеся к отчетному периоду, признаются расходами отчетного периода, т.е. отража ются в отчете о прибылях и убытках и соответственно уменьша ют финансовый результат. При этом признание происходит вне зависимости от условий выплаты основной сумма долга и процентов, т.е. исключительно по методу начисления.
Применяя основной подход к учету затрат по займам, компания должна убедится в правильности исчисления сумм затрат по займам, отнесенным на уменьшение финансового результата отчетного периода.
Учет затрат по займам по основному подходу достаточно прост, в то время как альтернативный подход вызывает больше вопросов при использовании. Поэтому дальнейшее изложение материала посвящено главным образом методике учета по альтернативному подходу.
Признание затрат по займам в соответствии с альтернативным подходом
Альтернативный подход учета затрат по займам отличается от основного подхода тем, что затраты по займам, непосред ственно относящиеся к приобретению, строительству или про изводству квалифицируемого актива, капитализируются путем включения в стоимость этого актива.
То есть при альтернативном подходе затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они понесены, за исключением затрат по займам, относящимся к квалифицируемым активам. Поэтому основное внимание при использовании альтернативного подхода следует уделить учету затрат по займам, относящимся к квалифицируемым активам.
Квалифицируемый актив — актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
Квалифицируемыми активами могут быть основные сред ства, незавершенное строительство, инвестиционная собствен ность, запасы; главное чтобы все эти объекты требовали значительного времени на доведение их до состояния пригод ности к использованию или продаже.
Не являются квалифицируемыми активами: активы, гото вые к использованию по назначению или продаже; инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени.
Требования к затратам по займам, разрешенным к капитализации
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобре тением, строительством или производством квалифицируемого актива, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответ ствующий актив.
Критериями капитализации затрат по займам, непосред ственно связанным с приобретением, строительством или произ водством квалифицируемого актива, является возможности:
получения компанией в будущем экономических выгод;
надежного измерения затрат.
Затраты по займам, не удовлетворяющие этим условиям, должны включаться в расходы того периода, к которому они относятся.
При учете капитализируемых затрат по займам основным фактором, оказывающим влияние на порядок учета, является наличие связи между квалифицируемым активом и заемными средствами. Заемные средства могут привлекаться непосред ственно для приобретения квалифицируемых активов или привлекаться в общих целях и частично использоваться на финансирование квалифицируемого актива. Порядок учета капитализируемых затрат по займам представлен в таблице.
Таблица
Учет капитализируемых затрат по займам при альтернативном подходе
|
Взаимосвязь заемных средств и квалифицируемого актива |
Сумма затрат по займам, разрешен ная к капитализации |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
1 |
В тех пределах, в которых эти средства заимствованы специально для приобретения актива |
Определяется как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инве стирования этих заемных средств: КЗЗ/С4 = 33факт. - ИД, где КЗЗка - капитализируемые затраты по займам, непосредственно связанные с квалифицируемым активом; 33факт_ - затраты по займам фактиче ские; ИД- инвестиционный доход от вре менного инвестирования заемных средств |
|
2 |
В тех пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива |
Определяется путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по займам, остающимся непогашенны ми в течение периода, за исключением заемных средств, полученных специ ально для приобретения квалифици руемого актива. Сумма затрат по займам, капитализи рованных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода |
|
\ |
MMfMMI |
|
|
КЗЗобщ. = Зка X %с% где КЗЗобщ. - капитализируемые затраты по займам, непосредственно не связан ные с квалифицируемым активом, т.е. привлеченные в общих целях; Зка - затраты на квалифицируемый ак тив (приблизительно равняются сред ней балансовой стоимость актива в те чение периода, включая ранее капита лизированные затраты по займам); %ск~ ставка капитализации: * 33 с* _ СР 7°СК = * - ~*ср где 33Ср_ средневзвешенное значение затрат по займам; 3Ср — средневзвешенное значение зай мов компании, остающихся непога шенными в течение периода; * — за исключением заемных средств, полученных специально для приобре тения квалифицируемых активов: КЗЗ X ЗЗфакт. |
||
|
3 |
КЗЗ = КЗЗкл + КЗЗобщ. где КЗЗ — капитализируемые затраты по займам (непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или произ водству квалифицируемого актива); К33кл — капитализируемые затраты по займам непосредствен но связанные с квалифицируемым активом; К33„бщ, — капитализируемые затраты по займам, непосредственно не связанные с квалифицируемым активом, т.е. привле ченные в общих целях |
Определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно не связанных с приобретением квали фицируемых активов, проблематично и требует применения субъективной оценки.
Пример (средства, заимствованные в общих целях, использованы для приобретения квалифицируемого актива).
В конце 2004 г. организация III, специализирующаяся на оказании услуг по бункеровке судов, приняла решение о начале строительства собственной нефтебазы. Строительство началось в январе 2005 г., затраты на строительство за 2005 г. составили 500 млн. д.е.
В течение 2005 г. организация привлекала заемные сред ства: банковские кредиты — 800 д.е. под 20% на 6 месяцев и 400 д.е. под 25% на 3 месяца, займы — 100 д.е. под 10% на 6 месяцев и 300 д.е. под 20% на 9 месяцев (все процентные ставки из расчета годовых).
Ни один из источников заимствования специально не был привлечен для финансирования строительства. По оценкам руководства организации ТТТ, в 2005 г. отмечено увеличение доли заемных средств, что вызвано главным образом осуществ лением инвестиционной политики организации.
Учетной политикой ТТТ предусмотрено, что к затратам по займам применяется альтернативный метод в соответствии с МСФО (1AS) 23.
Решение:
Нефтебаза является квалифицируемым активом, по скольку строится для собственных целей и требует значительно го времени для подготовки к использованию.
Определим ставку капитализации, применяемую для
расчета капитализируемых затрат в 2005 г.:
Расчет ставки капитализации
|
Займ (кредит) |
Сумма займа/кредита, млн. д.е. |
Ставка, |
Кол-во месяцев |
%-ные затраты за 2005 г., млн. д.е. |
Средневзвешенная сумма займа/кредита, млн. д.е. |
|
Кредит №1 |
800 |
20 |
6 |
80 |
400 |
|
Кредит№2 |
400 |
25 |
3 |
25 |
100 |
|
Займ№1 |
100 |
10 |
6 |
5 |
50 |
|
Займ№2 |
300 |
20 |
9 |
45 |
225 |
|
Всего |
- |
- |
- |
155 |
775 |
_33ср_155 %СК -3^-775
33ср = 800 • 6/12 • 20% + 400 ■ 3/12 • 25% + 100 • 6/12 ■ 10% + +300 • 9/12 ■ 20% = 155;
Зср = 800 • 6/12 + 400 • 3/12 + 100 • 6/12 + 300 • 9/12 - 775.
3. Капитализируемые затраты на строительство нефтебазы в 2005 г. составили:
КЗЗ - ЗКА • %СК = 500 • 20% = 100.
4. Оставшаяся часть затрат признается расходами отчетного периода:
155 млн д.е. — 100 млн д.е. = 55 млн д.е.
5. режимы, уровень воды и пр).
Прекращение капитализации. Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практи чески все работы, необходимые для подготовки актива, удовлет воряющего определенным требованиям, к использованию по назначению или продаже.
Отражение в отчетности затрат по займам во многом определяется способом учета.Отражение затрат по займам в финансовой отчетности
|
Отчетная форма |
Метод учета затрат по займам |
|
|
Основной |
Альтернативный |
|
|
Баланс |
- |
Капитализированные затраты по займам, связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемых активов, включаются в первона чальную стоимость квалифицируемых активов |
|
Отчет о прибылях и убытках |
Признаются как расходы того периода, в котором они произ ведены |
Признаются как расходы того пе риода, в котором они произведе ны, за исключением капитализированных затрат по займам* |
|
Отчет о движении денежных средств |
Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода независимо от метода учета раскрывается отдельной позицией (МСФО (IAS) 7) |
Заметьте, что при альтернативном методе учета капитализиро ванные в первоначальную стоимость квалифицируемого актива затраты по займам также окажут влияние на отчет о прибылях и убытках в последующих отчетных периодах (в течение срока полезного использования актива) посредством включения в расхо ды на амортизацию.
Выбор метода учета затрат по займам оказывает значитель ное влияние на финансовый результат компании. Поэтому, преследуя цель максимизации прибыли, следует выбирать альтернативный подход. При этом важно принять во внимание более высокую трудоемкость альтернативного подхода (иденти фикация капитализируемых затрат по займам требует профес сионализма персонала), а также необходимость усиления конт роля над тем, чтобы балансовая стоимость квалифицируемых активов не превышала возмещаемую стоимость.
Делая выбор в пользу основного подхода, можно добиться упрощения учетных процедур, а также снизить риск ошибок в финансовой отчетности.
В соответствии с МСФО (IAS) 23 финансовая отчетность должна раскрывать:
Аналогом МСФО (IAS) 23 в российском бухгалтерском учете является ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Также при рассмотрении отражения в учете и отчетности затрат на заемное финансирование следует учиты вать положения ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99.
Принципиальное отличие российских правил от требова ний состоит в том, что МСФО (IAS) 23 допускает выбор способа учета затрат по займам, в то время как ПБУ 15/01 требует обязательного применения альтернативного подхода (требует ся включать затраты по займам и кредитам в первоначальную стоимость отдельных активов).
Кроме того, имеются расхождения в трактовке объектов учета, на которые распространяется сфера действия соответ ствующих российских и международных стандартов (квалифи цируемый актив — инвестиционный актив, затраты по зай мам — затраты по займам и кредитам).
Таким образом, порядок учета затрат по привлечению заем ного финансирования, предусмотренный ПБУ 15/01, наиболее близок к альтернативному подходу, изложенному в МСФО (IAS) 23.
Однако в отличие от МСФО (IAS) 23, ПБУ 15/01:
— требует включения в первоначальную стоимость материально-производственных запасов, начисленных до принятия к бухгалтерскому учету процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, даже если эти запасы готовы к использованию по назначению или к продаже на момент их приобретения;
не допускает капитализации затрат по займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется;
допускает не включать в состав затрат по займам и кредитам дополнительные расходы.
Порядок расчета капитализируемых затрат, а также требо вания к раскрытию информации о затратах на привлечение заемного финансирования, предусмотренные ПБУ 15/01, прак тически идентичны аналогичным положениям МСФО (IAS) 23.
Сравнительная характеристика учета затрат на привлечение заемного финансирования по МСФО и РПБУ
|
Характеристика |
Сходство |
Отличие |
|
1 |
2 |
3 |
|
Определение затрат на привлечение заемного финансирования |
Состав соответствует |
В МСФО (1AS) 23 используется термин «затраты по займам», в ПБУ «затраты по зай мам и кредитам» |
|
Порядок учета за трат на привлечение заемного финансирования |
Порядок учета, изло женный в ПБУ 15/01 наиболее близок к альтернативному под ходу МСФО (IAS) 23 |
1. МСФО (IAS) 23 допускает два варианта учета: основной и альтернативный подход, в ПБУ 15/01 изложен один вариант (близкий к альтернативному по МСФО (1AS) 23). 2. Учет по альтернативному подходу (МСФО (IAS) 23) отличается от учета в соответствии с ПБУ 15/01. Так, согласно ПБУ 15/01: - в первоначальную стоимость материально-производственных запасов включаются начисленные до принятия к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; не допускается капитализация затрат по займам и кредитам, связанных с формированием инвестиционного актива, о которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется; |
|
- допускает не включать в состав затрат по займам и кредитам дополнительные расхо ды |
||
|
Трактовка актива, в первоначальную стоимость которого капитализируются затраты на привле чение заемного финансирования |
Определение фор мально совпадает |
1. В МСФО (IAS) 23 используется термин «квалифицируемый актив», в ПБУ «инвестиционный актив». 2. Не совпадает наполнение - в отличие от МСФО (IAS) 23 - в отличие от МСФО (IAS) 23 - к квалифицируемым активам по МСФО (IAS) 23 относятся объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые в соответствии с МСФО (IAS) 40 |
|
Превышение ба лансовой стоимости квалифицируемого (инвестиционного) актива над возмещаемой суммой |
В отличие от ПБУ 15/01 в МСФО (IAS) 23 содержится требование о том, что, если при применении альтернативного подхода балансовая стоимость квалифицируемого актива превысит его возмещаемую стоимость, необходимо довести балансовую стоимость квалифицируемого актива до возмещаемой стоимости, признав убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 |
|
|
Хронология капитализации затрат на привлечение заемного финансирования |
В целом требования к началу, приостановле нию и прекращению капитализации совпа дают |
В отличие от МСФО (IAS) 23 в ПБУ 15/01 конкретизированы требования к приостановлению капитализации затрат по заемным средствам срок: приостановление капитализации процентных затрат осуществ ляется в случаях, когда работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются в течение срока, превышающего три месяца |
|
Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности |
В целом совпадают: - сумма капитализированных затрат на привлечение заемного финансирования; - ставка капитализации, использованная для определения величины затрат, разрешенных к капитализации |
Отличия обусловлены разны ми подходами к учету: - в соответствии с МСФО(IAS) 23 необходимо раскрыть учетную политику, принятую в отношении затрат по займам (основной или альтернативный подход); - в соответствии с ПБУ 15/01 в составе информации об учет ной политике раскрывается информация о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам |
4.Раскрытие в финансовой отчётности информации о вознаграждении работникам и социальном обеспечении (МСФО19"Вознаграждения работникам", МСФО 26 "Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения "
Раскрытие в финансовой отчётности информации о вознаграждении работникам и социальном обеспечении (МСФО19"Вознаграждения работникам", МСФО 26 "Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения "
Компания должна признать:
-обязательство - работник выполнил работу за вознаграждение ,выплачиваемое в будущем;
-затраты - если получена экономическая выгода от выполненной работы, за вознаграждение.
Вознаграждения работникам –все формы вознаграждений и выплат сотрудникам:
-текущее воз.(з/п. СОЦ страх. ,ежегодный отпуск ,больничный ), а также вознаграждение в неденежной (жильё .автотранспорт ,медицинское обслуживание)( в т.12м после вып. работы);
-по окончании трудовой деятельности(пенсии, другие выплаты после выхода на пенсию ,страхование
жизни ,медицинское обслуживание после трудовой деят),кроме выходного пособия и долга компании;
-прочие долгосрочные вознаграждения (опл.от.при боль. ст.или опл. творческих отпусков);
-выходные пособия (расторжение трудового договора, уход по собственному желанию , сокращении);
-долевые компенсационные выплаты.
План вознаграждений по окончании трудовой деятельности –соглашение о выплате работнику или группе работников вознаграждения.
Пенсионные планы:
-с установленными взносами (планы вознаграждений по окончании работы в виде фиксированных
взносов в отдельный фонд ,обязанности компании ограничены суммой взноса ,все риски ,связанные с
размером пенсионных выплат лежат на работнике , взносы подлежащие выплате ,списываются в ф2
на затраты ,суммы затрат по п / с установленными /в подежат дополнительному .раскрытию);
-с установленными выплатами ,все прочие планы ,они находятся в доверительном(трастовом) управлении и гарантированы спонсирующим их работодателям .Риск будущих расходов лежится на раля.
- п/п группы работодателей - планы с установленными выплатами или взносами,(кроме государственных пенсионных планов),объединяют активы , внесённые различными компаниями не находящимися
под общим контролем ,используются для пенсионного обеспечения работ-ков нескольких компаний.
Представление информации:
-Активы плана включают не только активы фонда долг. возн раб.,но и надлежащие договоры страх-ия.
-Активы фонда долгосрочного вознаграждения работников представляют активы:
1)находящейся во владении организации(фонда),юридически отдельной отчитывающейся компании;
2)используемые с целью выплаты работникам (даже при банкротстве).
Надлежащий договор страхования – договор со страховщиком , не связанным с отчитывающейся стороной если выплаты по договору :
-могут использоваться в рамках пенсионного плана только работникам;
-не могут быть получены кредиторами.
Актив, который относится к одному плану должен засчитываться против обязательства другого план.
если компания:
1)имеет юридическое право прирост актива одного плана использовать для исполнения по другому п-у
2.намеривается использовать обязательства на основе сальдирования , либо выгоду одного плана на-
править на погашение обязательств другого.
Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения обязывает представляет отчётность по каждому пенсионному плану не зависимо от того является ли данный план :
-отдельным фондом; -формальным или неформальным соглашением;
-план с установленными взносами или выплатами;
-план спонсируемым другими сторонами а не работодателем.
Активы, обеспечивающие план оцениваются :-инвестиции по справедливой стоимости;
6-если учёт ведётся по другой стоимости ,раскрывается справедливая стоимость .
Отчёт по плану :
- с установленными взносами- включает в себя отчет по чистым активам и описание политики финансирования ; (совет актуария –специалиста по технике страхования) не нужен;
-с установленными выплатами –набор отчётных форм о чистых активах ,актуарной дисконтированной стоимости пенсий ,(выплаты в будущем) полученных в итоге избытка или дефицита активов.
Ответственность за возникновение любого дефицита несёт компания-работодатель.
5Учёт резервов ,условных обязательств и активов (МСФО 37 "Резервы ,условные обязательства условные активы")
Резерв-обязательство на неопределенную сумму и неопределённый срок погашения .Обязательство –
текущее возникло в прошлом, приведёт к оттоку средств ,ресурсов содержащих экономиче-ю выгоду.
Юридическое обязательство- из договора обязательства или действующей практики (решение суда).
Фактическое обязательство-
1.компания показала открыто ,публично, что примет на себя определённые обязательства;
2.в результате у третьих сторон возникли ожидания по выплате обязательств.
Условные обязательства –
- возможное обязательство , ещё не подтверждённое текущим;
- текущее обязательство , связано с прошлыми событиями но не признано по причине:
а) малой вероятности выбытия ресурсов;
б) невозможно оценить сумму этого обязательства надёжно.
МСФО 37 различает:
1) резервы ,которые будучи текущими обязательствами подлежат признанию;
2) условные обязательства которые не подлежат признанию ,т. к.
-являются лишь возможными обязательствами ;
-текущие обязательства, не поддающиеся оценке, с достаточной степенью надёжности
Признание резервов при выполнении 3 условий;
-компания имеет текущее обяз. по передаче эконом .выгод.(юр.или факт.)в резерве прошлых событий
-есть вероятность что для погашения обязательства потребуется отток ресурсов, имеющих эконом. выгоду;
-сумма обязательства может быть надёжно оценена.
Оценка резервов—сумма признания в качестве резерва ,должна представлять собой оптимальную оценку затрат необходимых для погашения обязательств компании на дату составления отчётности.
Оптимальная оценка –сумма затрат на немедленное погашение обязательств ,основывается на профессиональном мнении руководства.
При оценке резерва учитывается его неопределенность :
-рекомендуется применять метод "ожидаемой стоимости"
-в случае единого результата нужно выбрать наиболее вероятный результат;
-избегать дублирования корректировки;
-при существенности обязательства можно признать дисконтированный метод;
-сумму резерва рекомендуется оценивать до налога на прибыль.
Возмещение некоторых или всех затрат ,необходимых для погашения обязательств другой стороной
(за счёт страховки ,компенсаций поставщиков) .
Признаётся и учитывается обязательство:
- когда действительно определено что оно будет погашено компанией ,погашающей обязательство
сумма признания не должна превышать сумму резерва
-возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;
- в отчёте о прибылях и убытках расход относящийся к резерву , представляется за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.
Резерв пересматривается на каждую отчётную дату, используется только в отношении затрат в отношении которых первоначально признавался. МСФО 37.
Три особых случая касающихся будущих операционных убытков ,обременительных контрактами, реструктуризации.
1)для будущих операционных убытков резервы признавать не следует т.к. они указывают на возможное обесценение актива (прим.МСФО36"Обесценение актива");
2.текущее обязательство по обременённому контракту, договору признаётся и оценивается в качестве резерва ,т к затраты по договору превышают ожидаемые по нему экономические выгоды;
3.Реструктуризация-пограмма разработанная руководством, которая существенно изменит ,либо масштаб деятельности ,либо способ её осуществления .Резерв на затраты при реструктуризации признаётся при соблюдении общих критериев на резерв.
Условные обязательства не признаются ,информация о нём раскрывается только в случае ,если возможность выбытия ресурсов , несущих в себе экономические выгоды , не является отдаленной.
Условный актив представляет собой возможный актив , возникший в результате прошлых событий
компания не должна признавать условный актив.
Раскрытие информации :
-по каждому виду резервов; (по группам однородных условных обязательств ,судебных разбирательств)
-условных обязательств (векселя) пояснительная записка;
-условных активов(в пояснительной записке).