Методическое обеспечение бухгалтерской финансовой отчетности в ФГУП «Росморпорт»

Работа добавлена на сайт samzan.net:

ОГЛАВЛЕНИЕ

[1] ВВЕДЕНИЕ [2] ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В рОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ [2.1] Понятие отчета о прибылях и убытках [2.2] 1.2. Отчет о прибылях и убытка в международной практике [2.3] 1.3. Различия между российской и международной отчетностью [2.4] 1.4. Перспективы перехода российской финансовой отчетности на систему МСФО [3] ФГУП «РОСМОРПОРТ» — ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ [3.1] Технико-экономическая характеристика организации [3.2] Анализ основных финансовых показателей деятельности [3.3] Организация системы бухгалтерского учета и анализ учетной политики [4] МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОй финансовой отчетности В ФГУП «Росморпорт» [4.1] Порядок составления отчета о прибылях и убытках в ФГУП «Росморпорт» [4.2] Преобразование данных отчета о прибылях и убытках и их представление в соответствии с МСФО [5] ЗАКЛЮЧЕНИЕ [6] СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ [7] ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Начиная с начала 90-х гг. в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учет, финансовый контроль и анализ. Поскольку учет в командно-административной системе выполняет принципиально другие функции, нежели в условиях рыночной экономики, то встала проблема реформирования учета в соответствии с общепринятой во всем мире практикой. Это необходимо для того, чтобы наши предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учета объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний. В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов финансовой отчетности будет важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов. Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствии с международными стандартами не является только российской проблемой; процесс гармонизации и стандартизации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер. Например, в рамках ЕС эта работа осуществляется уже около 40 лет.

Процесс унификации бухгалтерского учета напрямую связан с фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности. Международная стандартизация учета в полной мере отвечает интересам транснациональных компаний.

В последнее время с учетом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчетности компаний возросли еще больше. Инвестирование все в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это еще один серьезный довод в пользу унификации учетных стандартов. Уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет невозможно без использования единых учетных нормативов, применимых вне зависимости от страны. Международные стандарты финансовой отчетности, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, признаны во всем мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.

Очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие принципы национального учета и МСФО, однако зачастую системы учета имеют значительные отличия. Поэтому МСФО следует рассматривать как отправную точку формы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчетности российских и западных компаний.

Реформа бухгалтерской отчетности невозможна без серьезных корректив в законодательстве, прежде всего в налоговом и гражданском. Российский бухгалтерский учет традиционно ориентирован на налоговое законодательство и возникает проблема необходимости ведения учета одновременно для налоговых органов и для целей финансового рынка, не говоря о том, что из-за несовершенства нашего налогового законодательства практически все предприятия ведут так называемую «черную» бухгалтерию. Это лишний раз доказывает, что реформирование системы бухгалтерского учета должно осуществляться в комплексе с соответствующими изменениями в смежных отраслях законодательства.

Цели курсовой работы:

•  закрепление практических навыков по формированию формы №2 «Отчёт о прибылях и убытках»
•  изучение Международных стандартов финансовой отчетности и процесса трансформации российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с ними,
•  выявление принципиальных аспектов различия между формированием такой формы отчетности как Отчет о прибылях и убытках в российской и международной практике.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1.  ознакомиться с нормативной базой по составлению отчётности в РФ;
2.  рассмотреть организационно-экономическую характеристику хозяйства;
3.  подробно рассмотреть составление ф. №2 «Отчет о прибылях и убытках» (бухгалтерские счета и регистры аналитического учёта, из которых были взяты данные для составления данной формы);
4.  изучить процесс совершенствования составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в России в соответствии с МСФО;
5.  изучить содержание Международных стандартов финансовой отчетности; сравнение российских и международных стандартов бухгалтерской отчетности и рассмотрение их основных различий;
6.  рассмотреть трансформирование отчета о прибылях и убытках составленных по российским стандартам в соответствии с МСФО.

Объектом исследования данной курсовой работы является ФГУП «Росморпорт».

Источники информации при написании курсовой работы: законодательные и нормативные акты, учебные пособия, периодические издания, а так же годовые отчёты хозяйства и регистры синтетического учёта.

Работа состоит из трех глав.

Первая глава посвящена теоретическим аспектам бухгалтерской отчетности в России, приведены основные принципы МСФО, их краткая характеристика. Показывается, почему именно международные стандарты должны быть использованы в качестве основы для создания новой российской системы бухгалтерского учета.

Во второй главе представлен комплексный экономический анализ ФГУП «Росморпорт» на основе данных его отчетности.

В третьей главе речь идет об основных различиях между российскими и международными стандартами бухгалтерской отчетности.

1.  ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В рОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ
   1.  Понятие отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках выступает обязательной составной частью годового финансового отчета во всех учетных системах и призван информировать пользователей об эффективности деятельности организации. Его структура регулируется на международном и национальном уровнях.

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный год.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и прочие.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели:

1.  Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка)
2.  Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)
3.  Валовая прибыль:
   1.  Коммерческие расходы
   2.  Управленческие расходы
4.  Прибыль/убыток от продаж
   1.  Проценты к получению
   2.  Проценты к уплате
   3.  Доходы от участия в других организациях
   4.  Прочие доходы
   5.  Прочие расходы
5.  Прибыль / убыток до налогообложения
   1.  Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи
6.  Прибыль / убыток от обычной деятельности
7.  Чистая прибыль (нераспределенная прибыль/непокрытый убыток).

По требованию налоговой инспекции отчет составляется в рублях.

1.2. Отчет о прибылях и убытка в международной практике

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 "Представление финансовых отчетов" могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности.

Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Например, составляя отчет о финансовых результатах банка, названия статей изменяются, чтобы выполнить отдельные требования МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

В отчете о прибылях и убытках или примечаниях должен быть представлен анализ доходов и расходов исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчете. Для его проведения статьи расходов отчета разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам:

1.  стабильность;
2.  потенциал прибыли или убытка;
3.  предсказуемость.

Эта информация формируется одним из двух способов анализа:

1) Первый способ представления информации (способ анализа) называется методом характера затрат. Этим способом в отчете о прибылях и убытках приводятся данные о расходах компании в отчетном периоде по их характеру (по экономическим элементам): амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалование, затраты на рекламу. По функциональным направлениям расходы не группируются.

Таким образом, формат составления отчета о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете дохода от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли. Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в других зарубежных странах, например, в условиях континентальной модели бухгалтерского учета, которую использует большинство стран Европы, Япония, франкоязычные страны Африки.

Несмотря на то, что российские национальные стандарты частично приближены к международной практике, данный метод составления отчета о прибылях и убытках в отечественной практике не применяется.

2) Вторым способом анализа и представления данных в отчете о прибылях и убытках в системе МСФО является метод функции затрат или "себестоимости продаж". Он позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность.

В отчете должны быть представлены: выручка и результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей/убытков от ассоциированных компаний; расходы по налогам; прибыль/убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства и чистая прибыль или убыток.

Классифицировать прибыли и убытки нужно. На выбор предлагаются два варианта: либо основываясь на характере доходов и расходов и их происхождении, либо исходя из их функций в компании (см. табл. 1.1.).

Таблица 1.1

Отчет о прибылях и убытках

Представление статей по характеру доходов и расходов	Функциональное представление статей
Выручка	Х	Выручка	Х
Прочий операционный доход	Х	Себестоимость продаж	(Х)*
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	(Х)	Валовая прибыль	Х
Использованное сырье и расходные материалы	(Х)	Прочий операционный доход	Х
Заработная плата	(Х)	Затраты на распространение	Х
Расходы на амортизацию	(Х)	Административные расходы	(Х)
Прочие операционные расходы	(Х)	Прочие операционные расходы	(Х)
Суммарные операционные расходы	(Х)	Прибыль от операционной деятельности	Х
Прибыль от операционной деятельности	Х

* В скобках приведены отрицательные значения.

Какой метод выбрать, каждое предприятие решает самостоятельно. Классификация по происхождению проще, однако, она менее информативна. В то же время информация о происхождении расходов полезна для прогноза будущего движения денежных средств, поэтому при выборе второго варианта нужно в примечаниях раскрывать сведения об их происхождении, в частности расходах на амортизацию и зарплату.

Дополнительно компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему сумму дивидендов, объявленных или предложенных за период составления финансовой отчетности.

1.3. Различия между российской и международной отчетностью

Оценка эффективности деятельности компании за отчетный период заключается в сравнении ее доходов и затрат, которое позволяет определить, получила ли компания прибыль (income) или понесла убыток (loss). Метод сопоставления доходов с затратами, принятый в международной практике, называется отчетом о прибылях и убытках (Income Statement, Profit and Loss Statement). Основные этапы подготовки такого отчета можно свести к следующему. Между отчетом о прибылях и убытках и балансовым отчетом существует непосредственная связь. На основе этих двух финансовых документов акционеры могут судить о том, как руководители компании использовали средства, находящиеся в их распоряжении (балансовый отчет), и смогли ли они получить от капитала акционеров достаточную отдачу (отчет о прибылях и убытках).

При подготовке отчета о прибылях и убытках важно четко уяснить одно из существенных отличий российской системы бухгалтерского учета от международной. Речь идет о разграничении между прямыми производственными затратами (product costs), которые связаны с определенной продукцией и периодическими расходами (period expenses).

Прямые производственные затраты — это затраты, напрямую соотносимые с производством определенных товаров и услуг (затраты на сырье, заработную плату производственных рабочих, цеховые накладные расходы и т.п.). Большинство этих затрат являются переменными, т.е. они изменяются в зависимости от объема производства. Прямые производственные затраты также можно назвать затратами в виде стоимости товарно-материальных запасов (inventoried costs), поскольку при составлении балансового отчета они отражаются как часть товарно-материальных запасов. Прямые производственные затраты учитываются собственно как затраты только в случае продажи товарно-материальных запасов. Таким образом, эти затраты напрямую соотносятся с доходами, для получения которых они были произведены.

Периодические расходы — это косвенные затраты (расходы на оплату процентов или организацию продаж), которые учитываются как расходы, произведенные за отчетный период. В отличие от затрат на производство продукции эти расходы не зависят от объема производства и называются постоянными. Так как постоянные затраты, как правило, не связаны с конкретными реализованными видами продукции и услуг, их целесообразнее исчислять по периодам времени, а не на основе объемов продукции. Компания несет периодические расходы даже в том случае, когда в течение определенного периода она ничего не продала.

О процессе перехода на МСФО в России говорят давно: более десяти лет назад была разработана программа перехода, и все национальные «стандарты» — Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), как указано в их преамбуле, подготовлены в соответствии с этой программой. Тем не менее, как показывает практика, российская бухгалтерская отчетность существенно отличается от отчетности по МСФО.

Формат рекомендуемых Минфином РФ форм отчетности — баланса (ф. №1), отчета о прибылях и убытках (ф. №2), отчета о движении денежных средств (ф. №3), отчета об изменениях в капитале (ф. №4) — в настоящее время существенно приближен к международной практике. В то же время имеются серьезные различия, как по объему, так и по форме представления комментариев к отчетности (иными словами, того, что у нас принято называть приложением к балансу и пояснительной запиской).

В России до настоящего времени нет четких требований и сложившейся культуры раскрытия информации о деятельности компании, присущих ей рисков, политики управления этими рисками; не всегда раскрываются все существенные аспекты операционной, финансовой и инвестиционной деятельности (крупные сделки, условия привлечения заемных средств, планы развития, строительства новых мощностей и модернизации оборудования).

Нужно учитывать, что такая информация является частью финансовой отчетности, которую заверяет аудитор; следовательно, участники рынка получат независимую оценку этих данных, а не только ознакомятся с заявлениями руководства компании, как это происходит в настоящее время. Безусловно, такая информация, раскрытая в отчетности по МСФО, пригодилась бы пользователям отчетности, которые смогут более адекватно оценить риски деятельности той или иной компании.

К сожалению, переход на МСФО повлечет за собой не только изменение объема представляемых сведений о компании. Изменение формата форм отчетности в России не всегда приводило к изменению их содержания в полном соответствии с международными стандартами. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, создаваемая в последние десять лет, была жестко привязана к требованиям законодательства. В отличие от МСФО, в России фактически не реализован принцип приоритета содержания перед формой, то есть бухгалтер не может сделать ни одного шага, не имея в своем распоряжении всего комплекта документов. Фактически он лишен права выносить профессиональное суждение, делать какие-либо оценки. Как следствие, имеются существенные отличия в оценке активов и обязательств компаний в российской и международной отчетности.

Яркое подтверждение вышесказанного — оценка дебиторской задолженности. В соответствии с российскими стандартами организации лишь имеют права, а не обязаны создавать резервы по сомнительным долгам. Как следствие, те компании, для которых дебиторская задолженность является проблемой, такого резерва не создают, показывая всем независимым пользователям отчетности, существенные суммы дебиторской задолженности, которые на самом деле уже никогда получены, не будут. Другим примером можно назвать оценку кредиторской задолженности. В соответствии с российскими стандартами штрафы, пени и неустойки отражаются в отчетности лишь после их признания должником. Как следствие, до решения суда штрафные санкции бухгалтерией не признаются, уровень задолженности не соответствует консервативной оценке, которая крайне важна для пользователей отчетности. Если говорить о промышленных предприятиях, то для них самым больным вопросом, связанным с переходом на МСФО, является оценка их основных активов. До настоящего времени бухгалтерии крупных предприятий рассчитывают амортизацию по нормам, установленным постановлениями Правительства РФ для целей налогообложения. Нередко на практике сталкиваешься с тем, что полностью изношенное оборудование в бухгалтерии будет амортизироваться еще не один год; при этом в отчетности пользователи видят существенную сумму внеоборотных активов, которая свидетельствует о большом потенциале компании и к тому же используется для оценки ее финансовой устойчивости.

Перечисленных фактов достаточно, чтобы понять степень различий и их последствия для оценки финансового состояния компаний. Данные международной отчетности более консервативны. Подготовка финансовой отчетности по МСФО требует более жестких оценок, которые не всегда могут быть подтверждены полным комплектом первичных документов, зато в большей мере отражают реальную картину деятельности организации. Поэтому надо быть готовым к изменению ряда показателей, на которые могут ориентироваться пользователи отчетности.

Некоторые концептуальные различия между Российской системой бухгалтерского учета и международной представлены в табл. 1.2. и табл. 1.3.

Российские бухгалтеры уже имеют представление о международных стандартах бухгалтерской отчетности (МСФО). Некоторые отечественные компании начали составлять отчетность согласно МСФО, как правило, путем трансформации отчетности, подготовленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Однако для большинства организаций составление отчетности в формате МСФО остается новой областью.

Проблема составления отчетности в формате МСФО, в том числе первого применения международных стандартов, сегодня актуальна для многих организаций.

За последние годы МСФО получили практически мировое признание как наиболее продвинутая и востребованная система учета и отчетности. В нашей стране реформа отечественного учета направлена на его гармонизацию (сбли- жение) с МСФО, что нашло отражение в принятой в 2004 г. Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу.

Остановимся на основных принципах МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В стандарте излагаются общие требования к представлению финансовой отчетности, рекомендации по её структуре и минимальные требования к её содержанию.

Таблица 1.2.

Различия между МСБУ и РСБУ

Принципы и допущения	МСБУ	РСБУ
Непрерывность деятельности предприятия	Предполагается, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем.	Не все предприятия реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них - на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности предприятий в будущем. Кроме того, отрицательная финансовое представление компании делается по причине налогообложения.
Постоянство учетной политики	Учетная политика предприятия не подвергается каким либо изменениям без явной необходимости.	Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике.
Метод начислений	Доходы (расходы) предприятия относятся на тот период, в который они фактически были получены (понесены)	Доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место. Например: РСБУ не позволяет оценивать расходы, не потвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены.
Существенность	В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений	Перечень статей отчетности определяется Министерством финансов РФ. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета. Например: учет малоценных и быстроизнашиваемых предметов.
Преобладание сущности над формой	Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей	Отражение операций и сделок подчиняется нормативным требованиям, таким образом, форма доминирует над содержанием
Осмотрительность (консерватизм)	Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности, во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов	Принцип осмотрительности соблюдается не везде. Например: принцип оценки по наименьшей из себестоимости или рыночной стоимости редко используется в российской практике бухгалтерского учета или не создаются резервы на моральное устаревание ТМЗ

Основной целью финансовых отчетов является представление достоверной информации, которая является полезной для самого широкого круга пользователей при принятии экономических решений, в части:

•  финансового положения – в Бухгалтерском балансе
•  результатов деятельности – в Отчете о прибылях и убытках

Таблица 1.3.

Общие различия между МСБУ и РСБУ

	МСБУ	РСБУ
Бухгалтерский баланс	Статьи бухгалтерского баланса оцениваются по правилу наименьшего из двух показателей - первоначальной и рыночной стоимости	Стоимость некоторых активов в бухгалтерском балансе завышена за счет капитализации расходов периода и в связи с отсутствием оценочных резервов (резерв на морально- устаревшие ТМЗ, резерв на безнадежные долги).
Отчет о прибыли и убытках	Все затраты и убытки предприятия относящиеся к отчетному периоду признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы.	Несмотря на то, что с 1995 предприятиям следует при определении финансового результата учитывать все фактические затраты независимо от лимитов установленных для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, многие предприятия продолжают учитывать расходы сверх установленных лимитов как прямое уменьшение капитала. Тем самым стремление предприятий упростить процедуру расчета налога на прибыль искажает реальные финансовые результаты предприятия.
Отчет о движении денежных средств	Отчет дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности компании создавать денежные средства и для оценки потребности в использовании денежных средств. Можно использовать прямой или косвенный метод.	Отчет о движении денежных средств по РСБУ разделяет денежные потоки по источнику и использованию, а не по типу деятельности, что серьезно затрудняет анализ деятельности компании. Для составления отчета используется прямой метод, и в отчете отражают денежные средства, которые в действительности были переведены на счета компаний.
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции	Предприятия должны корректировать свои финансовые отчеты, отражая в них изменения покупательной стоимости денег. Стандарт применим для любого предприятия, которое составляет финансовые отчеты в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.	Концепция корректировок на инфляцию и выражения результатов в валюте со стабильной покупательной способностью отсутствует. В результате этого финансовые отчеты на начало и конец периода не могут быть сопоставимы.
Консолидированная отчетность	Различные способы консолидации: объединение активов, метод пропорциональной консолидации, метод полной консолидации, метод учета по долевому участию, метод учета по себестоимости.	Существующие правила используют принципы похожие на МСБУ, но они являются лишь рекомендациями. На практике надежность консолидированной отчетности, подготовленной высоко интегрированными компаниями, очень низка.
Раскрытие по связанным сторонам	Если одна из сторон может контролировать другую сторону или оказывать значительное влияние на нее в принятии решений, необходимо все сделки между сторонами подлежат раскрытию.	Необходимо раскрывать операции со связанными сторонами, если неверное представление этих операций может привести к неверному отражению отчетов компании.

•  изменений в финансовом положении – в Отчете о движении денежных средств.

В отличие от российских стандартов (РСБУ) в МСФО не существует определения формы отчетности, они могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности. В целом согласно МСФО 1 полный комплект финансовой отчетности включает: Баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях в собственном капитале, Отчет о движении денежных средств, а также Примечания к финансовой отчетности.

Следует отметить значимость представления Примечаний, которые включают и описание существенных элементов учетной политики, и раскрытие информации в части применения конкретных стандартов и пояснительные примечания по раскрытию статей, которые не нашли отражения или не раскрыты в других формах финансовой отчетности. Примечания являются самым объемным документом в полном пакете финансовой отчетности, составленной по МСФО.

МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке раскрытие в отчетности сравнительной информации за предыдущий период, которая, кроме форм отчетности с показателями, также включается в повествовательную и описательную информацию.

МСФО 1 приводит минимальный перечень линейных статей, которые должны быть включены в Баланс и в Отчет о прибылях и убытках.

При составлении отчетности по международным стандартам на практике применяются два формата баланса, в зависимости от того, на основе какого бухгалтерского уравнения составлена отчетность:

ЧИСТЫЕ АКТИВЫ (активы-обязательства) = КАПИТАЛ, или

АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + КАПИТАЛ

Касательно представления и раскрытия показателей линейных статей Отчета о прибылях и убытках следует сказать об обязанности организации раскрывать анализ расходов непосредственно в самом отчете или в Примечаниях по одной из следующих форм:

•  «по характеру затрат», или
•  «по назначению затрат» («по себестоимости продаж»)

Форма анализа выбирается организацией самостоятельно и применяется последовательно.

При первой форме анализа расходы объединяются в соответствии с их характером (например, амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу), и не перераспределяются в соответствии с их различным назначением внутри организации. Этот метод может быть легко применим, потому что не требуется распределения расходов в соответствии с функциональной классификацией. Пример классификации с помощью метода по характеру затрат представлен в самом стандарте МСФО 1.

Вторая форма анализа дает разбивку расходов в соответствии с их назначением как часть себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или на ведение административной деятельности. Как минимум, организация раскрывает по этому методу отдельно от других расходов свою себестоимость продаж. Этот метод может дать пользователям более относимую информацию, чем классификация расходов по характеру, но проведение распределения затрат по их назначению может необходимость повлечь за собой субъективность распределения и значительные усилия по выработке соответствующего суждения. Пример классификации также приведен в рассматриваемом стандарте.

Выбор между методом «по назначению затрат» и методом «по характеру затрат» зависит от исторических и от отраслевых факторов, а также от характера организации. Оба метода указывают на те затраты, которые могут прямо или косвенно изменяться с изменением объема продаж или производства организации. Поскольку каждый метод представления имеет свои преимущества для различных организаций, МСФО 1 требует выбирать наиболее относимое и надежное представление.

В заключении следует сказать о дате вступления в силу МСФО 1 (действующая новая редакция)– стандарт обязателен к применению в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты.

1.4. Перспективы перехода российской финансовой отчетности на систему МСФО

Существует два основных подхода к организации перехода на МСФО, назовем их перспективный и ретроспективный.

Перспективный подход. Этот подход ориентирован на планирование и составление первой финансовой отчетности по МСФО за будущие периоды или в режиме реального времени.

Например, организация А решила подготовить первую финансовую отчетность по МСФО за 2007 г. Значит, эта финансовая отчетность должна содержать полную сравнительную информацию за 2006 г., а также, среди прочего, выверку сравнительных данных по статьям капитала на 1 января 2006 г. с раскрытием и объяснением каждой значительной поправки, произведенной для приведения данных по национальным стандартам в соответствие с международными. Сведения по капиталу являются частью вступительного бухгалтерского баланса по МСФО на дату перехода – в нашем примере 1 января 2006 г.

Чтобы получить эти данные компании оптимально начать работу по подготовке вступительного баланса по МСФО еще в 2005 г. Это обеспечит своевременность применяемых суждений и оценок, даст время на планирование процесса, определение необходимых ресурсов и IT-систем, их приобретение, обучение персонала, выработку учетной политики, привлечение необходимых экспертов (например, оценщиков), и решение других вопросов, тесно связанных с внедрением МСФО в компании.

Кроме того, если отчетность по МСФО должна представляться инвесторам, то перспективный подход позволит постепенно подготовить последних к новой для них информации.

Недостатки перспективного подхода связаны с тем, что учетная политика компании должна соответствовать тем международным стандартам, которые будут действовать для финансовой отчетности за 2007 г. Это означает, что компании придется заранее определиться с тем, какие из стандартов, применимых только в 2007 г., повлияют на данные ее вступительного баланса на 1 января 2006 г.

Ретроспективный подход. Компания может решить в 2007 г., что датой перехода на МСФО будет 1 января 2004 г., а первая отчетность по МСФО, включая сравнительные данные, будет составлена за 2005 г. Таким образом, данный подход предполагает составление первой финансовой отчетности за уже прошедшие периоды. Его можно реализовать при наличии надежной системы сбора, хранения и обработки информации.

Составление финансовой отчетности ретроспективно будет стоить компании гораздо дороже, потребуется также сформировать те суждения и оценки, которые должны были бы существовать на 1 января 2004 г., что представляется довольно затруднительным. Например, если компания должна оценить ряд статей по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО, ей могут понадобиться услуги оценщиков, которые смогут определить возможность установления справедливой стоимости ретроспективно.

Этот подход предполагает, что отчетность в новом формате будет представлена инвесторам единовременно, то есть без подготовительного периода, что не исключает трудностей с восприятием информации инвесторами.

Кроме того, если для проверки первой финансовой отчетности по МСФО компания привлекает аудитора (а ранее аудиторы не проверяли финансовую отчетность компании по российским правилам), то трудности возникнут и у него. Так, сложно убедиться в том, что остатки материально-производственных запасов на 1 января 2004 г. соответствовали данным финансовой отчетности по национальным стандартам на эту дату — ведь на инвентаризации аудитор не присутствовал. Поэтому в аудиторском заключении могут быть оговорки. Кроме того, такая отчетность будет представляться за прошедшие периоды, тогда как инвесторы заинтересованы в наиболее свежей информации.

С другой стороны, ретроспективный подход имеет преимущества с точки зрения предсказуемости результата и формирования учетной политики: отражаемые операции уже имели место, а применяемые стандарты действуют уже несколько лет.

1.  ФГУП «РОСМОРПОРТ» — ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ
   1.  Технико-экономическая характеристика организации

Ейский филиал Федерального государственного унитарного предприятия «Росморпорт» создан на основании приказа ФГУП «Росморпорт» от 22 сентября 2003 г. № 24/ОД (прил.1).

Ейский филиал Федерального государственного унитарного предприятия «Росморпорт» это обособленное подразделение Федерального государственного унитарного предприятия «Росморпорт».

Филиал не является юридическим лицом. Деятельность Филиала осуществляется на основании Положения, Устава ФГУП «Росморпорт» и законодательства Российской Федерации. Филиал имеет отдельный баланс, который входит в сводный баланс ФГУП «Росморпорт», расчетные и текущие счета в банках, круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки.

Филиал осуществляет свою деятельность от имени ФГУП «Росморпорт» на основании Положения в морском порту г. Ейска. ФГУП «Росморпорт» несет ответственность за деятельность Филиала.

Порт расположен в юго-восточной части Таганрогского залива Азовского моря, близь устья реки Ея, у основания Ейской косы, разделяющей воды залива и Ейского лимана. Причалы построены на берегу искусственной бухты в 1902—1903 гг. и реконструированы в 1959—1961 гг. Ейск — порт ковшевого типа, с вертикальной стенкой.

Из порта Ейск суда имеют выход в порты Азовского, Черного, Средиземного, Каспийского и Балтийских морей.

Полное наименование: Ейский филиал Федерального государственного унитарного предприятия «Росморпорт»;

сокращенное наименование — Ейский филиал ФГУП «Росморпорт»;

полное наименование на английском языке — Yeisk's branch of Federal State Unitary Enterprise «Rosmorport».

Филиал в соответствии с законодательством Российской Федерации наделен имуществом ФГУП «Росморпорт».

На балансе Ейского Филиала ФГУП «Росморпорт» имеется следующий портовый флот:

— ледокол «Капитан Крутов», мощностью 6330 л.с;

— рейдовый буксир «Александр Лунев», мощностью 740 л.с;

— рейдовый буксир «РБТ-16», мощностью 300 л.с;

— сборщик фекальных и льяльных вод «ОС-57», так же производит бункеровку судов дизельным топливом.

Среднесписочная численность работников за 2005 г. составляет 140 человек. Право на ведение уставной деятельности от имени ФГУП «Росморпорт» у филиала возникает с момента утверждения Положения. Филиал создается без ограничения срока деятельности.

В целях удовлетворения общественных потребностей в результатах деятельности ФГУП «Росморпорт» и получения прибыли в морских торговых и специализированных портах филиал от имени ФГУП «Росморпорт»:

— организует эффективное использование федерального имущества в морских портах;

— принимает участие в разработке и согласовании в установленном порядке генеральных схем, стратегических планов, технико-экономических обоснований развития, реконструкции, модернизации и технического перевооружения транспортно-технологических перегрузочных комплексов морских портов и других объектов и сооружений прибрежно-портовой инфраструктуры;

— осуществляет функции заказчика-застройщика при реконструкции, модернизации и техническом перевооружении транспортно-технических перегрузочных комплексов портов и других объектов и сооружений прибрежно-портовой инфраструктуры;

— осуществляет ремонт, модернизацию и новое строительство гидротехнических сооружений и других портовых объектов, в том числе перегрузочных комплексов и терминалов;

— осуществляет ремонт, реконструкцию и новое строительство зданий и сооружений производственного и социально-бытового назначения;

— содержит, осуществляет новое строительство и эксплуатирует суда служебно-вспомогательного флота, ледокольные суда и суда, выполняющие задачи, вытекающие из международных договоров, участником которых является Российская Федерация;

— оказывает все виды услуг судам на подходах и непосредственно в акватории морских портов по их безопасному судоходству, маневрированию и стоянке.

Директор филиала назначается и освобождается от должности Генеральным директором ФГУП «Росморпорт». Срок полномочий Директора филиала определяется трудовым договором с ФГУП «Росморпорт». Директор филиала действует на основании доверенности, выдаваемой Генеральным директором ФГУП «Росморпорт», и в своей деятельности подчинен и подотчетен последнему.

Анализ основных финансовых показателей деятельности ФГУП «Росморпорт» представлен в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Финансовые показатели деятельности ФГУП «Росморпорт»

Показатель	2004 г.	2005 г.	Абс. прирост, тыс. р.	Темп роста, %
1. Выручка от продажи товаров, продукции	65366	90602	+25236	+38,6
2. Расходы по обычным видам деятельности	55242	80330	+25088	+45,4
3. Прибыль (убыток) от продаж	10124	10272	+148	+1,5
4. Прочие доходы	5149	8143	+2994	+58,1
5. Прочие расходы	5496	10792	+5296	+96,4
6. Прибыль (убыток) от прочих операций	–347	–2649	–2302	–560,0
7. Прибыль до уплаты процентов и налогов	9777	7623	–2154	–22,0
8. Изменение налоговых активов и обязательств, налог на прибыль	–2923	–2629	+294	+10,1
9. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	6854	4994	–1860	–27,1

Из «Отчета о прибылях и убытках» (прил.3) следует, что в 2005 г. организация получила прибыль от продаж в размере 10272 тыс. р., что составило 11,3% от выручки. По сравнению с аналогичным периодом прошлого года прибыль выросла на 148 тыс. р., или на 1,5%.

По сравнению с прошлым периодом в текущем увеличилась как выручка от продаж, так и расходы по обычным видам деятельности (на 25236 и 25088 тыс. р. соответственно). Причем в процентном отношении изменение расходов (+45,4%) опережает изменение выручки (+38,6%).

Судя по отсутствию на конец периода данных в строке 040 формы №2, организация как и в прошлом году не использовала возможность учитывать общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных, относя их ежемесячно на реализованные товары (работы, услуги).

Убыток от прочих операций за рассматриваемый период составил 2649 тыс. р., что на 2302 тыс. р. (в 7,6 раза) больше, чем убыток за аналогичный период прошлого года. При этом величина убытка от прочих операций составляет 25,8% от абсолютной величины прибыли от продаж за анализируемый период.

Сопоставление чистой прибыли по данным ф. №2 «Отчет о прибылях и убытках» (прил.3) и ф. №1 «Бухгалтерский баланс» (прил.2) показало, что в 2005 г. организация использовала чистую прибыль в сумме 16738 тыс. р.

Сумма выручки от продажи услуг Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» в 2005 г. составила 90602 тыс. р. и увеличилась по сравнению с 2004 г. на 25236 тыс. р. или на 38,6%. Свою деятельность филиал осуществляет с апреля 2004 г, следовательно, выручка в сумме 65366 тыс. р. составила за 9 месяцев.

Себестоимость оказанных услуг в 2004 г. составила 44480 тыс. р. в 2005 г. она возросла на 19417 тыс. р. Это произошло за счет роста заработной платы, тарифов на электроэнергию, топливо, воду.

В 2005 г. абсолютная величина валовой прибыли увеличилась по сравнению с 2004 г. на 5819 тыс. р., что связано с ростом объема продаж.

Валовая прибыль Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» увеличилась с 20886 тыс. р. в 2004 г. до 26705 тыс. р. в 2005 г.

Управленческие расходы исследуемой организации выросли с 10762 тыс. р. в 2004 г. до 16433 тыс. р. в 2005 г., а их уровень увеличился на 1,68% к товарообороту и составил 18,14% к обороту, что негативно отразится на финансовом положении Ейского филиала ФГУП «Росморпорт».

В результате произведенных в 2005 г. операционных расходов, состоящих из платежей в бюджет (налог на имущество 409 тыс. р.) и оплаты банковских услуг в сумме 53 тыс. р., а так же полученных внереализационных доходов на сумму 2517 тыс. р. (прочей реализации, курсовой разницы и полученным штрафам, неустойки за нарушение условий договора), прибыль до налогообложения составила 7630 тыс. р., что ниже результата предыдущего года на 2148 тыс. р., в котором прибыль до налогообложения достигала 9778 тыс. р.

В 2005 г. имели место штрафные санкции за несвоевременную уплату водного налога в сумме 3 тыс. р. В результате чистая прибыль в 2005 г. снизилась в сравнении с 2004 г. на 2226 тыс. р. или 32,47% и составила 4629 тыс. р.

В относительном выражении данный показатель в течение 2-х лет снизился в 2 раза и составил 5,11%.

Изменение отложенных налоговых активов, отраженное в ф. №2 «Отчет о прибылях и убытках» (прил.3), не соответствует изменению данных по строке 145 «Отложенные налоговые активы» баланса. Подтверждением выявленной ошибки является и то, что даже в сальдированном виде отложенные налоговые активы и обязательства в ф. №1 и ф. №2 не совпадают.

Контрольный расчет правильности определения налоговых активов и обязательств (строки 141, 142 и 200 ф. №2) показал, что часть прибыли, полученной организацией в отчетном периоде, облагалась по ставке меньше 24%. Если фактически организация не применяла в 2005 г. ставок налога на прибыль, отличных от 24%, можно усомниться в правильности применений положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Таблица 2.2

Анализ рентабельности

Показатели рентабельности	Значения показателя (в копейках)	Изменение, коп.
	2004 г.	2005 г.
1. Величина прибыли от продаж на каждый рубль, вложенный в производство и реализацию продукции (работ, услуг)	18,3	12,8	–5,5
2. Величина прибыли от продаж в каждом рубле выручки от реализации (рентабельность продаж)	15,5	11,3	–4,2
3. Величина прибыли до налогообложения на рубль всех расходов организации	11,3	5,5	–5,8

Все три показателя рентабельности за отчетный период, приведенные в таблице, имеют положительные значения, поскольку организацией получена как прибыль от продаж, так и в целом прибыль от финансово-хозяйственной деятельности.

В отчетном периоде организация по обычным видам деятельности получила прибыль в размере 11,3 копеек с каждого рубля выручки от реализации. Однако имеет место падение рентабельности продаж по сравнению с аналогичным периодом 2004 г. (–4,2 к.).

Показатель рентабельности, рассчитанный как отношение прибыли до налогообложения к совокупным расходам организации, составил 5,5%. Это значит, что с каждого рубля, израсходованного за 2005 г. в рамках финансово-хозяйственной деятельности организации, было получено 5,5 к. прибыли. За аналогичный период 2004 г. также была получена прибыль, но на 5,8 к. с рубля больше, чем в 2005 г.

Рентабельность использования вложенного в предпринимательскую деятельность капитала представлена в следующей таблице.

Таблица 2.3

Показатель рентабельности	2004 г.	2005 г.
Рентабельность производственных фондов, %	27,8	33,3
Рентабельность активов (ROA), %	11,3	12,4
Рентабельность собственного капитала (ROE), %	16,0	15,9

В течение анализируемого периода каждый рубль, вложенный организацией в основные фонды и материально-производственные запасы, обеспечил 0,33 р. прибыли от продаж.

Далее в табл. 2.4. рассчитаны показатели оборачиваемости ряда активов, характеризующие скорость возврата авансированных на осуществление предпринимательской деятельности денежных средств, а также показатель оборачиваемости кредиторской задолженности при расчетах с поставщиками и подрядчиками.

В соответствии с результатами расчетов, за 161 календарных дней организация получает выручку, равную сумме всех имеющихся активов. При этом требуется 15 дней, чтобы получить выручку равную среднегодовому остатку материально-производственных запасов.

Таблица 2.4

Показатель оборачиваемости	Значения показателя  в 2005 г., коэффициент	Продолжительность оборота в 2005 г. в днях
Оборачиваемость активов	2,2	161
Оборачиваемость собственного капитала	2,9	125
Оборачиваемость дебиторской задолженности	47,1	8
Оборачиваемость задолженности за реализованную продукцию (работы, услуги)	70	5
Оборачиваемость задолженности перед поставщиками и подрядчиками	106,2	3
Оборачиваемость материально-производственных запасов	24,6	15

Ниже по качественному признаку обобщены важнейшие показатели финансового положения (по состоянию на конец декабря 2005 г.) и результаты деятельности ФГУП «Росморпорт» за рассматриваемый период. При этом учтено как текущее состояние показателей, так и их динамика.

Приведенные ниже 4 показателя финансового положения и результатов деятельности ФГУП «Росморпорт» имеют исключительно хорошие значения:

— чистые активы превышают уставный капитал, при этом за 2005 г. наблюдалось увеличение чистых активов;

— коэффициент абсолютной ликвидности полностью соответствует нормальному значению;

— за отчетный период получена прибыль от продаж (10272 тыс. р.), более того наблюдалась положительная динамика по сравнению с прошлым периодом (+148 тыс. р.);

— значительная, по сравнению с общей стоимостью активов организации прибыль (12,4%).

Положительно характеризующим результаты деятельности ФГУП «Росморпорт» показателем является следующий – чистая прибыль составила 4994 тыс. р. (-1860 тыс. р. по сравнению с аналогичным периодом 2004 г.).

В ходе анализа были получены следующие показатели финансового положения ФГУП «Росморпорт», имеющие нормальные или близкие к нормальным значения:

— коэффициент автономии неоправданно высок (0,73);

— не в полной мере соблюдается нормальное соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения.

С негативной стороны финансовое положение и результаты деятельности организации характеризуют такие показатели:

— отстающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов организации;

— неустойчивое финансовое положение по величине собственных оборотных средств;

— коэффициент покрытия инвестиций ниже нормы (доля собственного капитала и долгосрочных обязательств в общей сумме капитала ФГУП «Росморпорт» составляет только 74%);

— ниже общепринятого значения коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности;

— значительная отрицательная динамика прибыльности продаж (-4,2 процентных пункта от рентабельности за аналогичный период, равной 15,5%);

— значительная отрицательная динамика прибыли до налогообложения на рубль всех расходов ФГУП «Росморпорт» (-5,8 коп. с рубля расходов от данного показателя рентабельности за аналогичный период 2004 г.).

В ходе анализа были получены следующие показатели, критически характеризующие финансовое положение организации:

— неудовлетворительная структура баланса с точки зрения платежеспособности (коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности собственными средствами меньше нормы);

— коэффициент маневренности собственного капитала имеет отрицательное значение (-0,01) из-за фактического отсутствия у организации собственных средств;

— коэффициент обеспеченности материальных запасов имеет отрицательное значение (-0,09) из-за фактического отсутствия у организации собственных оборотных средств;

— существенно ниже нормы коэффициент текущей (общей) ликвидности.

На последний день 2005 г. финансовое положение ФГУП «Росморпорт» можно охарактеризовать как неудовлетворительное. Средний балл, рассчитанный с учетом важности ключевых показателей по шкале от -2 (критическое значение) до +2 (идеальное значение), составил -0,62. Это значит, что в среднем, значения показателей положения организации не укладывается в нормативные.

При этом за анализируемый период (2005 г.) организация получила хорошие финансовые результаты (по состоянию и динамике показателей прибыли и рентабельности).

Приведенные показатели финансово-хозяйственной деятельности свидетельствуют о нерациональном использовании выделенных филиалу ресурсов.

1.  Анализ основных финансовых показателей деятельности

Основными источниками информации о финансово-хозяйственной деятельности ФГУП «Росморпорт» послужила годовая отчетность (ф. №1 «Бухгалтерский баланс» (прил.2), ф. №2 «Отчет о прибылях и убытках» (прил.3)). Также использовалась статистическая отчетность, учетные регистры, аналитические расчеты и прочие данные.

Рассмотрим табл. 2.5.

Таблица 2.5

Структура имущества организации и источников его формирования.

Показатель	2004 г.	2005 г.	Абс. изм. тыс. р.	Темп роста, %
	тыс. р.	в % к валюте баланса	тыс. р.	в % к валюте баланса
Актив
1. Иммобилизованные средства	29326	83,1	33984	74,6	+4658	+15,9
2. Оборотные активы, всего	5964	16,9	11553	25,4	+5589	+93,7
Запасы	2334	6,6	5038	11,1	+2704	+115,9
затраты в незавершенном производстве;	186	0,5	285	0,6	+99	+53,2
НДС по приобретенным ценностям	38	0,1	78	0,2	+40	+105,3
ликвидные активы, всего	3592	10,2	6437	14,1	+2845	+79,2
— дебиторская задолженность	1523	4,3	2328	5,1	+805	+52,9
— денежные средства	2069	5,9	4109	9	+2040	+98,6
Пассив
1. Собственный капитал	29543	83,7	33170	72,8	+3627	+12,3
2. Долгосрочные кредиты и займы;	359	1,0	380	0,8	+21	+5,8
3. Привлеченный капитал	5388	15,3	11987	26,3	+6599	+122,5
Валюта баланса	35290	100	45537	100	+10247	+29

Из представленных в первой части таблицы данных видно, что на последний день анализируемого периода в активах организации доля текущих активов составляет 1/4, а иммобилизованных средств, соответственно, 3/4. Активы организации за анализируемый период увеличились на 10247 тыс. р. (на 29%). Отмечая рост активов, необходимо учесть, что собственный капитал увеличился в меньшей степени — на 12,3%. Отстающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов следует рассматривать как негативный фактор. Рост величины активов организации связан, в основном, с ростом следующих позиций актива баланса (в скобках указана доля изменения данной статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):

— Незавершенное строительство — 6849 тыс. р. (55,1%);

— Запасы: сырье, материалы и другие аналогичные ценности — 2605 тыс. р. (20,9%);

— Денежные средства — 2040тыс. р. (16,4%);

— Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) — 805тыс. р. (6,5%).

Одновременно, в пассиве баланса наибольший прирост наблюдается по строкам:

— Добавочный капитал — 15371тыс. р. (66,6%);

— Кредиторская задолженность: прочие кредиторы — 6800тыс. р. (29,4%).

Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить «Основные средства» в активе и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в пассиве (–2013тыс. р. и –11744 тыс. р. соответственно). Это положительно характеризует финансовое положение ФГУП «Росморпорт», полностью удовлетворяя требованиям нормативных актов к величине чистых активов организации. К тому же следует отметить увеличение чистых активов на 12,3% за 2005 г. Приняв во внимание одновременно и превышение чистых активов над уставным капиталом и их увеличение за период, можно говорить о хорошем финансовом положении организации по данному признаку.

Рассмотрим показатели коэффициентов ликвидности и их динамику за два года (табл. 2.6.).

Таблица 2.6

Определение неудовлетворительной структуры баланса

Показатель	Нормативное значение	2004 г.	2005 г.	Изменение
1. Коэффициент текущей ликвидности	Не менее 2	1,11	0,96	–0,15
2. Коэффициент обеспеченности собственными средствами	Не менее 0,1	0,04	–0,07	–0,11
3. Коэффициент восстановления платежеспособности	Не менее 1	—	0,45	—

Поскольку оба коэффициента на последний день анализируемого периода (31.12.2005 г.) оказались меньше нормативно установленного значения, в качестве третьего показателя рассчитан коэффициент восстановления платежеспособности. Данный коэффициент служит для оценки перспективы восстановления организацией нормальной структуры баланса (платежеспособности) в течение полугода при сохранении имевшей место в анализируемом периоде динамики первых двух коэффициентов.

Значение коэффициента восстановления платежеспособности (0,45) указывает на отсутствие в ближайшее время реальной возможности восстановить нормальную платежеспособность. При этом необходимо отметить, что данные показатели неудовлетворительной структуры баланса являются достаточно строгими, поэтому выводы на их основе следует делать лишь в совокупности с другими показателями финансового положения организации.

Таблица 2.7

Анализ финансовой устойчивости по величине излишка (недостатка)
собственных оборотных средств

Показатель собственных оборотных средств (СОС)	2004 г.	2005 г.
	Значение показателя	Излишек (недостаток)	Значение показателя	Излишек (недостаток)
СОС1 (рассчитан без учета долгосрочных и краткосрочных пассивов)	+217	–2117	–814	–5852
СОС2 (рассчитан с учетом долгосрочных пассивов)	+576	–1758	–434	–5472
СОС3 (рассчитан с учетом и долгосрочных, и краткосрочных пассивов)	+5964	+3630	+11553	+6515

Поскольку из трех вариантов расчета показателей покрытия запасов и затрат собственными оборотными средствами положительное значение имеет только рассчитанный по последнему варианту (СОС3), финансовое положение организации можно характеризовать как неустойчивое. Более того два из трех показателей покрытия собственными оборотными средствами запасов и затрат в течение анализируемого периода ухудшили свои значения.

Коэффициент автономии организации по итогам декабря 2005 г. составил 0,73. Полученное значение говорит о слишком осторожном отношении ФГУП «Росморпорт» к привлечению заемных денежных средств (собственный капитал составляет 73% в общем капитале организации).

Таблица 2.8

Анализ прочих показателей финансовой устойчивости организации

Показатель	Значение показателя	Изменение показателя
	2004 г.	2005 г.
1. Коэффициент автономии	0,84	0,73	–0,11
2. Финансовый леверидж	5,14	2,68	–2,46
3. Коэффициент покрытия инвестиций	0,85	0,74	–0,11
4. Коэффициент маневренности собственного капитала	0,02	–0,01	–0,03
5. Коэффициент мобильности оборотных средств	0,17	0,25	+0,08
6. Коэффициент обеспеченности материальных запасов	0,25	–0,09	–0,33
7. Коэффициент обеспеченности текущих активов	0,1	–0,04	–0,13
8. Коэффициент краткосрочной задолженности	0,94	0,97	+0,03

Значение коэффициента покрытия инвестиций на конец периода равно 0,74, что ниже нормы (доля собственного капитала и долгосрочных обязательств в общей сумме капитала ФГУП «Росморпорт» составляет только 74%).

Коэффициент маневренности собственного капитала показывает, какая часть собственных средств организации находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать этими средствами. Значение коэффициента маневренности собственного капитала на последний день анализируемого периода составило –0,01. Отрицательная величина указывает на отсутствие у ФГУП «Росморпорт» собственного капитала, что крайне негативно характеризует положение организации.

Итоговое значение коэффициента обеспеченности материально-производственных запасов собственными оборотными средствами (–0,09) показывает, что материально-производственные запасы фактически приобретены за счет заемных средств, поскольку у организации, предназначенные для этого собственные, оборотные средства отсутствуют.

По коэффициенту краткосрочной задолженности видно, что величина краткосрочной кредиторской задолженности ФГУП «Росморпорт» значительно превосходит величину долгосрочной задолженности (97% и 3% соответственно). При этом за рассматриваемый период (2004—2005 г.) доля долгосрочной задолженности уменьшилась на 3%.

Таблица 2.9

Анализ соотношения активов по степени ликвидности
и обязательств по сроку погашения

Активы по степени ликвидности	2004 г., тыс. р.	Прирост с начала года, %	Пассивы по сроку погашения	2005 г., тыс. р.	Прирост c начала года, %	Излишек/ недостаток тыс. р.
А1. Высоколиквидные активы	4109	+98,6	П1. Наиболее срочные обязательства	11987	+122,5	-7878
А2. Быстрореализуемые активы	2328	+52,9	П2. Среднесрочные обязательства	0	—	+2328
А3. Медленнореализуемые активы	4753	+121,3	П3. Долгосрочные обязательства	380	+5,8	+4373
А4. Труднореализуемые активы	33984	+15,9	П4. Постоянные пассивы	32807	+11,9	+1177

Из четырех соотношений, характеризующих соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения, выполняется два. Организация неспособна погасить наиболее срочные обязательства за счет высоколиквидных активов (денежных средств и краткосрочных финансовых вложений), которые составляют всего лишь 34% от достаточной величины. В соответствии с принципами оптимальной структуры активов по степени ликвидности, краткосрочной дебиторской задолженности должно быть достаточно для покрытия среднесрочных обязательств (краткосрочных кредитов и займов). В данном случае краткосрочные кредиты и займы отсутствуют.

Таблица 2.10

Расчет коэффициентов ликвидности

Показатель ликвидности	Значение показателя	Изменение показателя
	2004 г., тыс. р.	2005 г., тыс. р.
1. Коэффициент текущей (общей) ликвидности	1,11	0,96	–0,14
2. Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности	0,67	0,54	–0,13
3. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,38	0,34	–0,04

На последний день декабря 2005 г. значение коэффициента текущей ликвидности (0,96) не соответствует норме. При этом нужно обратить внимание на имевшее место за анализируемый период негативное изменение — коэффициент текущей ликвидности снизился на –0,14.

Коэффициент быстрой ликвидности на конец декабря 2005 г. также оказался ниже нормы (0,54). Это означает, что у ФГУП «Росморпорт» недостаточно активов, которые можно в сжатые сроки перевести в денежные средства, чтобы погасить краткосрочную кредиторскую задолженность.

Коэффициент абсолютной ликвидности имеет значение, соответствующее норме (0,34). В тоже время за рассматриваемый период коэффициент абсолютной ликвидности снизился на -0,04.

1.  Организация системы бухгалтерского учета
   и анализ учетной политики

Бухгалтерский учет в Ейском филиале ФГУП «Росморпорт» ведется в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2], Положения об учетной политике в целях бухгалтерского учета, утвержденная приказом №15/ХД от 31.12.2005 ФГУП «Росморпорт» (прил.5).

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет Генеральный директор ФГУП «Росморпорт» и директор филиала.

Главный бухгалтер филиала возглавляет службу бухгалтерского учета, отчетности, обеспечивает контроль и несет ответственность за:

— ведение и отражения на счетах движения имущества, финансовых обязательств и хозяйственных операций;

— своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности;

— осуществляет контроль движения активов и выполнения расчетно-платежных обязательств.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и фактов хозяйственной деятельности ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим Планом счетов и отражается в денежном выражении. Движение имущества, обязательств и фактов хозяйственной деятельности отражается путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет в филиале ведется с применением компьютерной программы 1С версии 7.7. Первичные и сводные учетные документы, а так же учетные регистры бухгалтерского учета, составленные на машинных носителях информации, подлежат выводу на бумажные носители.

В ходе осуществления производственной деятельности предприятия регистрация хозяйственных операций производится бухгалтерской службой ФГУП «Росморпорт», численность которой составляет 5 человек.

В ФГУП «Росморпорт» сложилась линейная структура бухгалтерии: все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Организационная структура бухгалтерии представлена на рис. 2.1:

Рис. 2.1. Организационная структура бухгалтерской службы ФГУП «Росморпорт»

Должностные обязанности распределены следующим образом:

— главный бухгалтер — отвечает за формирование учетной политики организации, ведет учет по налогам, занимается составлением бухгалтерской отчетности;

— заместитель главного бухгалтера отвечает за правильность расчетов с организациями, подотчетными лицами, в том числе расчетов по оплате труда;

— бухгалтер материального стола — осуществляет учет и ведение первичных документов по основным средствам, материалам, нематериальным активам и связанных с ними операциям;

— бухгалтер-кассир ведет учет операций по наличным и безналичным расчетам, принимает и сдает выручку предприятия, выдает деньги подотчетным лицам;

— бухгалтер-делопроизводитель осуществляет учет и ведение кадрового производства.

Ежегодно до 31 декабря на предприятии разрабатывается и утверждается учетная политика, которая имеет две части: для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета и налогообложения прибыли предприятия.

В учетной политике предприятия определены способы ведения бухгалтерского учета.

Так, учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», при этом стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации линейным способом. Начисление амортизации по нематериальным активам производится линейным способом, исходя из срока полезного использования, и отражается в бухгалтерском учете путем накопления на отдельном счете (счет 05 «Амортизация нематериальных активов»).

Коммерческие расходы признаются в себестоимости выполненных работ и оказанных услуг полностью в отчетном году и считаются расходами по обычным видам деятельности.

Согласно данным налогового учета дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость установлена по мере оказания услуг.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производится линейным способом, в порядке, установленном ст. 259 НК РФ [2].

Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию равномерно в течение периода, к которому они относятся. При проведении налоговых расчетов используются регистры бухгалтерского учета. Анализ основных положений учетной политики позволяет дать предварительное заключение о достаточно эффективной организации бухгалтерского учета в Ейском филиале, отвечающее требованиям достоверности, полноты, адекватности.

1.  МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОй финансовой отчетности В ФГУП «Росморпорт»
   1.  Порядок составления отчета о прибылях и убытках в ФГУП «Росморпорт»

Отчет о финансовых результатах показывает порядок формирования прибыли. Если баланс является отражением имущества и обязательств, то Отчет о прибылях и убытках позволяет определить состав, величину и источники формирования финансового результата на основе произведенных расходов.

Не позднее 31 марта 2005 г. организация должна сдать Отчет о прибылях и убытках за 2004 г. Напомним основные правила, которые надо выполнять, составляя его:

•  показатели Отчета о прибылях и убытках должны быть отражены в тысячах (миллионах) рублей. При этом суммы надо взять без десятичных знаков после запятой;
•  все показатели отражают нарастающим итогом с 1 января по 31 декабря 2004 г. включительно. При этом в графе 3 приводят данные за отчетный период, а в графе 4 — за аналогичный период прошлого года;
•  каждый существенный показатель можно представить отдельно. Несущественные же суммы разрешается объединить;
•  отрицательные показатели записывают в круглых скобках.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг

(за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов

и аналогичных обязательных платежей) (строка 010)

Здесь отражают выручку от обычных видов деятельности. Во-первых, ФГУП «Росморпорт» нужно определить, что считать ее обычными доходами. Четких критериев по этому поводу законодательством не установлено. Из ПБУ 9/99 следует лишь, что доходом от обычных видов деятельности является выручка от операций, являющихся "предметом деятельности" организации. Однако что такое "предмет деятельности", не оговорено. Поэтому организация должна сама установить, какие из доходов являются для нее обычными (п.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н.). Как правило, это выручка, которую получают регулярно, систематически, занимаясь основными видами деятельности.

Во-вторых, "выявленные" доходы от обычных видов деятельности надо скорректировать на предоставленные покупателям скидки (наценки), проценты за просрочку или отсрочку платежа, положительные и отрицательные суммовые разницы.

В-третьих, из выручки надо вычесть НДС, экспортные пошлины, акцизы, поскольку такие поступления не считаются доходами. Не являются выручкой и авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг); суммы залога или задатка; суммы, поступившие в погашение кредита или займа. Посредникам не надо учитывать при определении своих доходов суммы, полученные от покупателей за товары, принадлежащие комитенту (принципалу или доверителю).

В-четвертых, нужно определить, какие доходы и от каких видов деятельности являются существенными. Ведь показатели, значимые для пользователей отчетности, нужно отражать в отдельных строках. Напомним: уровень существенности организация определяет на свое усмотрение и закрепляет в своей учетной политике, в течение года он не меняется.

Поскольку в типовой форме Отчета о прибылях и убытках не предусмотрена расшифровка выручки по видам деятельности, бланк можно дополнить дополнительными строками (например, 011, 012 и т.д.).

Себестоимость проданных товаров,

продукции, работ, услуг (строка 020)

По этой строке приводят сумму расходов по обычным видам деятельности за отчетный период. Это затраты, которые фирма осуществила, изготавливая и продавая продукцию, покупая и перепродавая товары оказывая услуги выполняя работы

Одним из видов расходов по обычным видам деятельности является амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производстве. И здесь обратите внимание: амортизация по имуществу начисляется независимо от того, на какие средства оно было приобретено. Это касается и основных средств, купленных за счет бюджетных денег. Такие разъяснения дал Минфин РФ в Письме от 4 октября 2004 г. N 07-05-14/250.

Поскольку себестоимость проданных товаров (работ, услуг) вычитают из доходов по обычным видам деятельности, ее показывают в круглых скобках.

Напомним, что не все потраченные суммы являются затратами. Так, согласно п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", не являются расходами уплаченные авансы, выданные задатки, суммы, перечисленные в погашение кредита или займа. Не относятся к расходам и средства, израсходованные на приобретение внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.). Посредники не включают в эту строку суммы, вырученные за продажу товаров и перечисленные комитенту (доверителю, принципалу).

Валовая прибыль (строка 029)

Валовую прибыль определяют как разницу между выручкой, показанной по строке 010, и себестоимостью, отраженной в строке 020. Если в результате получился отрицательный результат (убыток), то сумму надо указать в скобках.

Коммерческие расходы (строка 030)

Здесь показывают затраты, связанные со сбытом товаров, продукции, то есть расходы на хранение, доставку, упаковку, рекламу.

Отражаются коммерческие расходы на счете 44 "Расходы на продажу". Суммы, накопленные на этом счете, списывают в конце отчетного периода либо полностью, либо частично на счет 90. В любом случае эти расходы будут показаны по строке 030 Отчета.

Сумму коммерческих расходов показывают в Отчете в круглых скобках.

Управленческие расходы (строка 040)

Эта строка предназначена для того, чтобы отразить общехозяйственные расходы ФГУП «Росморпорт», то есть расходы на оплату труда управленческого персонала, ЕСН с этих выплат, амортизацию основных средств, используемых для управленческих нужд, и т.д. Данные расходы накапливают на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Суммы, отраженные по дебету счета, списывают либо полностью на счет 90, либо через счет 20. Второй способ фирмы применяют, если распределяют общехозяйственные расходы между стоимостью реализованной и нереализованной продукции.

При первом способе сумму списанных управленческих расходов надо записать в строке 040, при втором способе — в строке 020, а по строке 040 поставить прочерк. Управленческие расходы показывают в Отчете также в круглых скобках.

Прибыль (убыток) от продаж (строка 050)

По строке 050 записывают финансовый результат (прибыль или убыток) от выполнения работ, оказания услуг. Получить его можно, если из выручки от продаж (строка 010) вычесть себестоимость проданных товаров (строка 020), коммерческие (строка 030) и управленческие (строка 040) расходы. Если в итоге получится убыток, то его сумму надо показать в Отчете в круглых скобках.

Прочие доходы и расходы

Проценты к получению (строка 060)

Здесь надо отразить сумму процентов, которые причитаются фирме:

•  по займам, которые она предоставила другим организациям;
•  по банковским вкладам, депозитам. Подробно об учете денежных средств, размещенных на депозите, можно прочитать в книге "Годовой отчет - 2004" Издательского дома "Главбух" (с. 128 — 130);
•  по государственным ценным бумагам.

В бухгалтерском учете эти суммы отражаются по кредиту счета 91 субсчет "Прочие доходы".

Таблица 3.1.

Сведения для заполнения раздела

"Доходы и расходы по обычным видам деятельности"

Строка Отчета о прибылях и убытках	Код строки	Как сформировать показатели для Отчета о прибылях и убытках
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	Разница между кредитовым оборотом субсчета "Выручка" счета 90 и дебетовыми оборотами субсчетов "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Экспортные пошлины" счета 90
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	Дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 в корреспонденции со счетами 20, 41, 43 и 45. Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40, должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету "Себестоимость продаж", а если ниже - то вычитается из него
Валовая прибыль	029	Разница между строками 010 и 020
Коммерческие расходы	030	Дебетовый оборот субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 в корреспонденции со счетом 44
Управленческие расходы	040	Дебетовый оборот субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 в корреспонденции со счетом 26
Прибыль (убыток) от продаж	050	Разность строки 010 и строк 020, 030 и 040

Проценты к уплате (строка 070)

По строке 070 бухгалтеру надо записать сумму процентов, которую организация должна заплатить:

•  по полученным кредитам и займам. Что касается заемных средств, взятых на покупку имущества, то по этой строке отражаются только проценты, которые были начислены после принятия имущества к учету. До этого момента проценты включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств, материалов, товаров;
•  по купленным облигациям и акциям.

В бухгалтерском учете эти суммы отражены по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы". В Отчете их следует привести в круглых скобках.

Таблица 3.2.

Информация для заполнения строки раздела

"Прочие доходы и расходы"

Строка Отчета	Код строки	Как сформировать показатели для Отчета о прибылях и убытках
Проценты к получению	060	Кредитовый оборот субсчетов счета 90, на которых показаны проценты к получению
Проценты к уплате	070	Дебетовый оборот субсчетов счета 91, где отражены проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях	080	Кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показана величина доходов от долевого участия в других организациях
Прочие операционные доходы	090	Кредитовый оборот по субсчетам счета 91, где указаны прочие операционные доходы, за минусом суммы НДС
Прочие операционные расходы	100	Дебетовый оборот по субсчетам счета 91, на которых отражены прочие операционные расходы
Внереализационные доходы	120	Кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых отражены прочие внереализационные доходы
Внереализационные расходы	130	Дебетовый оборот субсчетов счета 91, где указаны прочие внереализационные расходы, а также дебетовый оборот счета 99, где начислены санкции по налогам и сборам

Доходы от участия в других организациях (строка 080)

Эту строку заполняют те фирмы, которые получают доходы от участия в уставных капиталах других организаций.

Однако, если для ФГУП «Росморпорт» доходы от участия в уставных капиталах других предприятий являются постоянными, то по решению руководства такие поступления могут быть классифицированы как доходы от обычных видов деятельности. Тогда их следует показать по строке 010.

Прочие операционные доходы (строка 090)

Здесь записывают прочие операционные доходы ФГУП «Росморпорт». Это доходы, не отраженные по строкам 060, 080. Сюда также относится выручка от продажи или от сдачи в аренду основных средств, нематериальных активов и другого имущества, если такая выручка не является доходом от обычных видов деятельности. При этом по строке 090 следует показывать выручку-нетто (за минусом НДС и т.д.).

Прочие операционные расходы (строка 100)

В данной строке указывают прочие операционные расходы, то есть не отраженные по строке 070 и не отнесенные к расходам по обычным видам деятельности. Например, это:

•  затраты по сдаче имущества в аренду (ремонт, коммунальные платежи);
•  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, нематериальных активов;
•  расходы по оплате услуг кредитных организаций;
•  налоги (сборы), которые уплачивают за счет финансовых результатов (налог на имущество, налог на рекламу).

По строке 100 также отражают отчисления в оценочные резервы (например, в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, резерв по сомнительным долгам).

Сумму в строке 100 указывают в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Внереализационные доходы (строка 120)

К внереализационным доходам ФГУП «Росморпорт» относят поступления, которые поименованы в п.8 ПБУ 9/99. Это, например, штрафы и неустойки, полученные ФГУП «Росморпорт» от контрагентов за нарушение ими условий договоров; убытки, возмещенные фирме; стоимость безвозмездно полученного имущества; положительные курсовые разницы; суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, и прочие внереализационные доходы.

Существует еще один вид внереализационных доходов — прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Минфин РФ в Письме от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219 разъяснил, как отразить в бухгалтерском учете эту прибыль с учетом требований ПБУ 18/02.

Во-первых, заниженный в прошлом доход или завышенный расход в текущем периоде надо отразить как внереализационный доход.

Во-вторых, этот доход рассматривается как постоянная разница, которая формирует постоянное налоговое обязательство. Отражают его в учете записью:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — начислено постоянное налоговое обязательство.

Внереализационные расходы (строка 130)

Что относится к внереализационным расходам, сказано в п.12 ПБУ 10/99. Это штрафы, пени, неустойки, которые ФГУП «Росморпорт» должно заплатить за нарушение условий договоров; убытки, возмещаемые другим организациями; отрицательные курсовые разницы; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом; сумма уценки запасов, готовой продукции, товаров; судебные расходы и т.д.

Сюда также относятся все непроизводственные расходы ФГУП «Росморпорт», которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Например, затраты на благотворительность, спортивные и культурно-просветительские мероприятия, расходы на отдых и развлечения и т.п.

Кроме того, здесь показывают убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. В Письме от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219 Минфин РФ разъяснил, как отразить в бухгалтерском учете излишне учтенные доходы и неучтенные расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, с учетом требований ПБУ 18/02.

Завышенный в прошлом доход или заниженный расход нужно отразить в бухгалтерском учете как внереализационный расход. Он рассматривается как постоянная разница, которая формирует постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете его отражают так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив" — отражен постоянный налоговый актив.

Сумму внереализационных расходов в Отчете о прибылях и убытках надо указать в круглых скобках.

Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140)

Здесь показывают финансовый результат деятельности ФГУП «Росморпорт» за 2004 г. Получить его можно по следующей формуле:

прибыль (убыток) от продаж (строка 050) + проценты к получению (строка 060) - проценты к уплате (строка 070) + доходы от участия в других организациях (строка 080) + прочие операционные доходы (строка 090) - прочие операционные расходы (строка 100) + внереализационные доходы (строка 120) - внереализационные расходы (строка 130).

В итоге получится либо "бухгалтерская" прибыль, либо "бухгалтерский" убыток. При втором варианте сумму надо показать в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Отложенные налоговые активы (строка 141)

В строку 141 Отчета надо записать разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09. Если результат получится положительный, то его надо прибавить к прибыли до налогообложения (вычесть из убытка), отраженной по строке 140 Отчета.

Если же разница (сумма начисленных активов за минусом погашенных и списанных) окажется отрицательной, то показатель строки 141 нужно вычесть из прибыли (прибавить к убытку). В этом случае сумму в строке 141 указывают в круглых скобках.

Отложенные налоговые обязательства (строка 142)

Как и в случае с активами, в Отчете о прибылях и убытках следует показать только разницу между начисленными и погашенными обязательствами. Если начисленные обязательства (кредит счета 77) окажутся больше погашенных (дебет счета 77), то разницу вычитают из прибыли до налогообложения. То есть показатель в строке 142 нужно привести в круглых скобках. В противном случае разницу прибавляют к прибыли, отраженной по строке 140, то есть показывают без круглых скобок.

Таблица 3.3

Взаимоувязка оборотов по счетам бухгалтерского учета

и строк Отчета о прибылях и убытках

Строка отчета	Код строки	Как сформировать показатели для Отчета о прибылях и убытках
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	Строка 050 + строка 060 – строка 070 + строка 080 + строка 090 - строка 100 + строка 120 – строка 130
Отложенные налоговые активы	141	Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 (если результат положительный, его прибавляют к строке 140, если отрицательный - вычитают)
Отложенные налоговые обязательства	142	Разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 77 (если результат положительный, его вычитают из строки 140, если отрицательный - прибавляют)
Текущий налог на прибыль	150	Дебетовый оборот по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с субсчетами счета 68, на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	Строка 140 (+/-) строка 141 (+/-) строка 142 - строка 150

Текущий налог на прибыль (строка 150)

По этой строке показывают сумму налога на прибыль, начисленного к уплате в бюджет за 2004 г.

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (строка 190)

По строке 190 показывают чистую прибыль (убыток), полученную за 2004 г. Это конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках не предусмотрены строки для отражения начисленных ЕНВД, налога на игорный бизнес. Поэтому бланк можно дополнить отдельной строкой после показателя текущего налога на прибыль (строки 150). Именно так поступать рекомендует Минфин РФ в Письме от 18 августа 2004 г. N 07-05-14/215.

Если результатом деятельности организации является убыток, то его надо указать в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

В разделе «Справочно» ФГУП «Росморпорт» приводит данные о постоянных налоговых обязательствах (активах), а также о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.

Постоянные налоговые обязательства (активы)

(строка 200)

Постоянные налоговые обязательства образуются, когда "бухгалтерские" расходы не признаны в целях налогообложения прибыли.

Постоянные налоговые активы возникают, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства (активы) надо показать в учете, когда в отчетном периоде выявляют непризнанные или излишне начисленные в прошлых годах доходы и расходы.

О том, когда вносить исправления в бухгалтерский учет, разъяснил Минфин РФ в Письме от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10. Исправительную проводку делают в тот момент, когда обнаружена ошибка. Если ошибку нашли, когда год уже закончился, но бухгалтерская отчетность по нему не была сдана, то исправительную проводку надо сделать в декабре этого года. Если же ошибка обнаружена после того, как отчетность была сдана, то вносить записи в прошлый период не надо, исправительную запись следует сделать в текущем году.

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

В этом разделе расшифровывают наиболее значимые виды внереализационных доходов и расходов.

Обратим внимание: в этом разделе Отчета о прибылях и убытках отсутствуют коды строк. Поэтому расставить их можно самостоятельно.

По строке 210 отражают штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение хозяйственных договоров, полученные или заплаченные организацией.

По строке 220 указывают прибыль (убыток) прошлых лет, выявленную в отчетном году.

По строке 230 приводят суммы возмещенных убытков.

По строке 240 указывают курсовые разницы.

По строке 250 записывают отчисления в оценочные резервы.

По строке 260 отражают списанные дебиторскую и кредиторскую задолженности, по которым истек срок исковой давности.

1.  Преобразование данных отчета о прибылях и убытках и их представление в соответствии с МСФО

В соответствии с МСФО отчет о прибылях и убытках должен включать, как минимум, следующие линейные статьи:

1. выручка от реализации и другие доходы от основной деятельности;
2. результаты операционной деятельности;
3. затраты по финансированию;
4. долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
5. расходы по налогу на прибыль;
6. прибыль или убыток от обычной деятельности;
7. результаты чрезвычайных обстоятельств;
8. доля меньшинства;
9. чистая прибыль или убыток за отчетный период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, если это необходимо для достоверного понимания финансовых результатов деятельности компании.

Специфика деятельности, разнообразие операций, совершаемых Ейским филиалом ФГУП «Росморпорт», оказывают влияние на классификацию доходов и расходов, используемую на предприятии. В составе доходов целесообразно выделить следующие группы:

1.  доходы по видам деятельности (классификация доходов по видам деятельности должна совпадать с классификацией, применяемой при перераспределении расходов);
   1.  доходы прошлых лет.

Согласно МСФО 18 «Выручка» доходы и расходы по бартерным операциям при обмене аналогичных товаров не признаются в Отчете о прибылях и убытках. В российской практике учета таких ограничений нет. Поэтому в целях удобства при исключении данных доходов и расходов их целесообразно выделить отдельно.

В составе расходов целесообразно выделить следующие группы:

1.  себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности);
   1.  общие и административные расходы;
   2.  коммерческие расходы;
   3.  прочие расходы;
   4.  расходы по налогу на прибыль;
   5.  расходы прошлых лет.

Сущность перераспределения состоит в том, чтобы привести классификацию доходов и расходов в соответствие требованиям МСФО. Например, классификация доходов может предусматривать выделение видов деятельности, по которым не выделяются расходы. Особое внимание следует обратить на формирование общих и административных расходов и расходов по реализации. Некоторые предприятия не выделяют данный вид расходов в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. В этом случае необходимо выделить в отдельную группу общие и административные расходы и расходы на продажу. Можно встретить ситуацию, когда отдельные элементы затрат общих и административных расходов, расходы по реализации включены в другие группы расходов. Тогда следует выделить эти расходы и отнести к соответствующим группам расходов.

Согласно требованиям МСФО операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от их принадлежности в прочие, общие и административные или коммерческие расходы.

Согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" при формировании отчета о прибылях и убытках по функциональному признаку требуется также раскрытие расходов организации по элементам затрат. Раскрытие расходов по элементам затрат производится на основе данных первичных документов организации.

МСФО не устанавливают обязательной формы Отчета о прибылях и убытках. Однако стандарты предусматривают 2 формата представления расходов: по характеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж).

По характеру затрат расходы объединяются в соответствии с их характером (например, материалы, амортизация, заработная плата) и не распределяются по видам деятельности компаний. При этом вводится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства". Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.

По функциям затрат расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации и общие и административные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более уместной информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.

ФГУП «Росморпорт» по состоянию на 01 января 2005 г. составило Отчет о прибылях и убытках в соответствии с российским законодательством, который представлен в табл.3.4.

Таблица 3.4.

Отчет о прибылях и убытках ФГУП «Росморпорт» на 01 января 2005 г., составленный в соответствии с требованиями российского законодательства

Наименование показателя	Сумма, тыс.руб.
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы и расходы
Прочие операционные доходы
Прочие операционные расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль
Прибыль (убыток) от обычной деятельности
Чрезвычайные расходы
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Для подготовки отчета о прибылях и убытках, отвечающего требованиям международных стандартов (по методу функций затрат), проведем переклассификация доходов и расходов Ейским филиалом ФГУП «Росморпорт» в соответствии с МСФО. Для этого последовательно проанализируем информацию о доходах и расходах организации за отчетный период.

Основным видом деятельности организации в отчетном периоде являлась оказание услуг, установленных уставом предприятия. Других видов деятельности не осуществлялось. Весь доход, полученный организацией за 2004 г. — это выручка или доход от обычного вида деятельности. Признание выручки осуществляется по методу начисления. Однако за отчетный период в состав выручки включена выручка по бартерным операциям. В соответствии с МСФО доходы и расходы по бартерным операциям не признаются в Отчете о прибылях и убытках. Поэтому необходимо исключить данную сумму из показателей выручки и себестоимости. Кроме того, в ходе трансформации бухгалтерского баланса Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» по состоянию на 01 января 2005 г. была списана дебиторская задолженность. Необходимо исключить эту сумму из выручки организации.

В себестоимость оказанных услуг организация в соответствии с российским законодательством включила:

•  стоимость расходуемых материалов;
•  расходы на приобретение топлива;
•  проценты за пользование банковским кредитом.

В соответствии с международными стандартами из себестоимости нужно исключить проценты за пользование банковским кредитом. По МСФО 23 «Затраты по займам» такие затраты являются текущими и их нужно включить в состав коммерческих расходов.

В коммерческие расходы в отчетном периоде организация включила следующие расходы:

•  аренда помещений;
•  коммунальные платежи;
•  заработная плата и отчисления;
•  реклама и т.п.

Представим в табл.3.5. произведенные корректировки.

Таблица 3.5.

Корректировка показателей отчета о прибылях и убытках

Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» в соответствии с МСФО на 01 января 2005 г.

(в тыс.руб.)

Показатель	По данным отчета предприятия	Сумма корректировок	После корректировок
Выручка
Себестоимость
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Прочие операционные расходы
Прибыль (убыток)

В прочие операционные расходы организация за отчетный период включила расходы по налогу на рекламу и налогу на имущество. Кроме того, в ходе трансформации бухгалтерского баланса Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» по состоянию на 01 января 2005 г. был создан резерв по сомнительным долгам. Необходимо эту сумму включить в состав прочих расходов.

На основе скорректированных данных, представленных в табл.3.6., составляем отчет о прибылях и убытках в соответствии с требованиями МСФО.

Таблица 3.6.

Отчет о прибылях и убытках Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» на 01 января 2005 г., составленный в соответствии с требованиями МСФО

Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Прочие операционные расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль
Прибыль (убыток) от обычной деятельности
Чрезвычайные расходы
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Чистая прибыль (убыток) прошлых лет
Итого чистая прибыль

Таким образом, методом перераспределения доходов и расходов организации в соответствии с международными стандартами, а также, приняв во внимание результаты трансформации бухгалтерского баланса, получили отчет о прибылях и убытках Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» по состоянию на 01 января 2005 г., отвечающий требованиям МСФО.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. №283, Минфин РФ разработал и утвердил Приказом от 12.12.05 г. №147н новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». Эти изменения на шаг приблизили Российскую бухгалтерскую отчетность к Международным стандартам. Что в свою очередь позволит беспрепятственному сотрудничеству российских предприятий с иностранными компаниями.

В данной работе была раскрыта тема особенностей Отчета о прибылях и убытках в российской и международной практике. Для достижения поставленной в начале работы цели было проведено комплексное исследование организации учета и отчетности на государственном предприятии ФГУП «Росморпорт».

В первой главе было раскрыто понятие отчета о прибылях и убытках, его характерные черты в российской практике и за рубежом, проведен детальный анализ их сходств и отличий  в коммерческих организациях в целом, рассмотрены перспективы перехода российских предприятий на ведение учета и отчетности в соответствии с МСФО.

Во второй главе дана полная характеристика Ейского филиала ФГУП «Росморпорт» и проведен полный комплексный анализ его деятельности на основе данных бухгалтерской отчетности за 2005 г. На основе проделанной работы можно сделать вывод, что основными факторами, влияющими на прибыль Ейского филиала ФГУП «Росморпорт», являются выручка от оказанных услуг, изменение среднего уровня валовой прибыли, управленческие расходы, операционные и внереализационных доходы и расходы.

На изменение прибыли до налогообложения положительно повлияли сокращение внереализационных расходов в динамике на 56 тыс. р. или 1,2%, наличие чрезвычайных доходов в сумме 22 тыс. р. В результате влияния этих факторов прибыль до налогообложения в динамике 2005 г. уменьшилась на 2148 тыс. р., или 21,97%.

В целом финансовое положение ФГУП «Росморпорт» можно охарактеризовать как неудовлетворительное. Значения показателей положения организации не укладывается в нормативные.

Показатели финансово-хозяйственной деятельности свидетельствуют о нерациональном использовании выделенных филиалу ресурсов.

Также во второй главе был проведен анализ учетной политики предприятия. Рассмотрена структура бухгалтерии и нормативное регулирование учета и отчетности.

В заключительной главе рассмотрена методика составления Отчета о прибылях и убытках в Ейском филиале ФГУП «Росморпорт», т. е. изучены статьи Отчета, заполняемые на данном предприятии. А также предложены направления совершенствования отчетности на предприятии в связи с возможностью ее формирования в соответствии со стандартами международной практики.

В целом, бухгалтерская отчетность на данном предприятии формируется в соответствии с требованиями действующих нормативно-правовых актов.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.  Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 23.12.03 г.).
2.  Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. 29.12.04 г.).
3.  О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 10.01.03 г.).
4.  О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон №161-ФЗ от 14.11.02 г. (в ред. от 08.12.03 г.).
5.  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 24.03.00 г.).
6.  Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98): Приказ Минфина РФ №60н от 09.12.98 г. (в ред. от 30.12.99 г.).
7.  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 г.
8.  Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ №32н от 06.05.99 г. (в ред. от 30.03.01 г.).
9.  Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г. (в ред. от 30.03.01 г.).
10.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.00 г. (в ред. от 07.05.03 г.).
11.  О формах бухгалтерской отчетности  организации: Приказ Минфина РФ №67н от 22.07.03 г.
12.  Об утверждении примерного устава федерального государственного унитарного предприятия, основанного на хозяйственном ведении: приказ Минэкономразвития РФ №205 от 25.08.05 г.
13.  Бакаев А.С. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций. — М., 2000.
14.  Баканов М. И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: Учебник. — 4-е изд., доп. и перераб. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 416 с.
15.  Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет: экзаменационные ответы. — 2-е изд. — Ростов н/Д.: Феникс, 2003. — 512 с.
16.  Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ Под ред. проф. Ю. А. Бабаева. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. — 476 с.
17.  Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П. С. Безруких. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2003. — 719 с.
18.  Ефимова О. В. Финансовый анализ. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2002. — 528 с.
19.  Каморджанова Н. А. Бухгалтерский финансовый учет. — СПБ.: «Питер», 2005. — 288 с.
20.  Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета /А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др./ Под ред. А.С. Бакаева. — М.: ИПБ-БИНФА, 2003. — 114 с.
21.  Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. — М.: ИНФРА-М, 2004. — 614 с.
22.  Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бухгалтерского учета. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. — 192 с.
23.  Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник —3-е изд., перераб. и доп. — М:. Финансы и статистика, 2004. — 592 с.
24.  Кутер М. И., Таранец Н. Ф., Уланова И. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 232 с.
25.  Макарьева В. Реформирование бухгалтерского учета. — Ростов н/Д.: «Налоговый вестник», 2005. — 174 с.
26.  Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Аскери-АССА, 1999. — 1135 с.
27.  Мельник М.В. Бухгалтерский учет. — М.: «Экономистъ», 2005. — 383 с.
28.  Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности. — М., 2001.
29.  Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. — М.: Бухгалтерский учет, 2004. — 368 с.
30.  Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Комментарии к новым формам бухгалтерской отчетности организации. — М.: Бухгалтерский учет, 2003. — 192 с.
31.  Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник.  М.: ИНФРА-М, 2003.  472 с.
32.  Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. — М.: Бухгалтерский учет, 2003. — 792 с.
33.  Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. — М.: ИДФБК-ПРЕСС, 2001. — 272 с.
34.  Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие. — М:. Аудит, ЮНИТИ, 1996. — 638 с.
35.  Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: Учебник. — 2-е изд., доп. — М.: ИНФРА-М, 2005. — 366 с.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Бухгалтер
материального отдела

ухгалтер-кассир

Бухгалтер-делопроизводитель

Главный бухгалтер

Заместитель
главного бухгалтера

1. Введение. С точки зрения теории менеджмента которая по большей части отражает накопленный практический оп
2. правовому регулированию в сфере образования научной научнотехнической и инновационной деятельности нано
3. Вариант 1 А1 В каком ряду в обоих словах на месте пропуска пишется буква И лаур
4. Общий порядок осуществления инвестиций в уставный капитал иностранного юридического лица
5. приднестровский конфликт молд
6. Сущность экологического туризма- его истоки состояние и перспективы Глава 2
7. консультативных услуг медицинским работникам и гражданам это фармацевтическая помощь Изыскание наиб
8. . Механическая подпеченочнаяобтурационная желтуха обусловлена вне или внутрипеченочной обструкцией желч
9. Этика юриста (адвоката)
10. Электрохимическое шлифование
11. Финансовое право РФ (шпаргалка)
12. Планування аудиту- необхідність та основні стадії
13. Тема 1 Кинематика
14. электронная спектроскопия Метод не имеет стандартного сокращения иногда с расшифровкой приводят аббреви
15. Экономика предприятия организации
16. Курсовая работа- Защита информации при документировании на предприятии
17. Особенности административной дисциплинарной и гражданско-правовой ответственности в медицинской пр
18.  Основоположником маркетинга как науки является- а Мэксон; б Фрейд; в Котлер; г Маслоу
19. объективных закономерностей принципов и факторов размещения производительных сил на базе диалектического
20. интернат для детей с недостатками умственного развития

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе