Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Тема 14. Бухгалтерское дело в организациях различных форм собственности
14.1. Особенности организации бухгалтерского дела
в хозяйственных товариществах и обществах
Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учре дителей (участников) уставным (складочным) капиталом.
Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участни ков), а также произведенное и приобретенное товариществом или обществом в процессе деятельности, принадлежит ему на праве собственности.
Хозяйственные товарищества создаются в форме:
• полного товарищества, участниками которых (полными то варищами) выступают индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации и которые занимаются предпринимательской деятельностью, неся полную ответст венность по его обязательствам принадлежащим им имуще ством;
• товарищества на вере (коммандитного товарищества), где на ряду с полными товарищами, имеется один или несколько участников-вкладчиков (коммандитистов), которые несyт риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов и не прини мают участия в деятельности товарищества.
Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерно го общества, общества с ограниченной или дополнительной ответ ственностью, их участниками являются отдельные граждане и юри дические лица. Хозяйственное общество может быть создано одним лицом, которое становится его единственным участником.
Вкладом в имущество товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экс пертной проверке.
Хозяйственные товарищества и общества не имеют права вы пускать акции. Участники хозяйственного товарищества или общества вправе:
• участвовать в управлении делами, за исключением коммандитистов в товариществах на вере;
• получать информацию о деятельности товарищества или общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном учредительными документа ми порядке;
• принимать участие в распределении прибыли;
• получать в случае ликвидации часть имущества, остающегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.
Участники хозяйственного товарищества или общества обязаны:
• вносить вклады в порядке, размерах, способами и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами;
• не разглашать конфиденциальную информацию о деятельно сти товарищества или общества;
• выполнять другие обязанности, предусмотренные его учредительными документами.
Бухгалтерский учет и отчетность в хозяйственных товарищест вах и обществах имеет много общего, но в то же время и свои особенности, иногда значительные.
Полное товарищество создается и действует на основании учредительного договора. Учредительный договор подписывается всеми его участниками. Он содержит условия о размере и составе складочного капитала товарищества; о размере и порядке изменения долей каждого из участников в складочном капитале; о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов; об ответственности участников за нарушение обязанностей по вне сению вкладов.
Участник полного товарищества обязан участвовать в его дея тельности в соответствии с условиями учредительного договора и внести не менее половины своего вклада в складочный капитал к моменту регистрации товарищества. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные договором.
Прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников. Не допускается соглашение об отстране нии кого-либо из участников от участия в прибылях и убытках.
Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товари щества. Участник полного товарищества, не являющийся его учредителем, отвечает наравне с другими по обязательствам, возникшим до его вступления в товарищество.
Товарищество на вере создается и действует на основании учре дительного договора, который подписывается всеми полными това рищами. Он содержит условия о размере и составе складочного капитала товарищества; о размере и порядке изменения долей каж дого из полных товарищей в складочном капитале; о размере, со ставе, сроках и порядке внесения ими вкладов, их ответственности за нарушение обязанностей по внесению вкладов; о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками.
Управление деятельностью товарищества на вере осуществляется полными товарищами (генеральными участниками). Порядок ведения дел определяется по правилам, установленным для полных товариществ. Вкладчики не вправе участвовать в управлении и ведении дел, высту пать от имени товарищества на вере иначе как по доверенности, оспа ривать действия полных товарищей по управлению и ведению дел.
Вкладчики обязаны внести вклад в складочный капитал, что удостоверяется свидетельством об участии, выдаваемом вкладчику.
Вкладчик имеет право:
• получать прибыль товарищества, причитающуюся на его долю в складочном капитале, в порядке, предусмотренном учреди тельным договором;
• знакомиться с годовыми отчетами и балансами товарищества;
• по окончании финансового года выйти из товарищества и получить свой вклад в порядке, предусмотренном учредительным договором;
• передать свою долю в складочном капитале или ее часть дру гому вкладчику или третьему лицу. Вкладчики пользуются преимущественным перед третьими лицами правом покупки доли (ее части). Передача всей доли иному лицу вкладчиком прекращает его участие в товариществе.
При ликвидации товарищества на вере, в том числе и в случае банкротства, вкладчики имеют преимущественное право на получе ние вкладов из имущества товарищества, оставшегося после удовлетворения требований его кредиторов. Оставшееся после этого иму щество распределяется между полными товарищами и вкладчиками пропорционально их долям в складочном капитале товарищества, если иной порядок не установлен учредительным договором или соглашением полных товарищей и вкладчиков.
В товариществах внесенный капитал учитывается как долевой: На каждого участника (вкладчика) необходимо вести обособленный счет, на котором отражается внесенная им сумма в общий складоч ный капитал товарищества. В рамках действующего Плана счетов можно ввести дополнительный субсчет «Складочный капитал». Участники и вкладчики товарищества вносят денежные средства, ценные бумаги, иное имущество в соответствии с учредительным договором. Вносимое имущество оценивается в рыночных ценах по соглашению между участниками.
Пример. Участники I, II и III учредили полное товарищество по производству одежды и внесли в качестве уставного капитала:
участник I — 8 тыс. руб. и швейное оборудование на сумму 6,7 тыс. руб.,
участник II — 9 тыс. руб. и ткани на 5,5 тыс. руб.,
участник III — 5 тыс. руб. и помещение с арендой на 10 лет общей стоимостью 17,1 тыс. руб.
Производятся записи:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч, 80 «Уставный капитал» субсч. «Складочный 51300руб.
капитал» — сформирован складочный капитал
Д-т сч. 50 «Касса» 8000 руб.
Д-т сч. 01 «Основные средства» 6700 руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» (взнос участника I) 14700 руб.
Д-т сч. 50 «Касса» 9000 руб.
Д-т сч. 15 «Материалы» 5500 руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» (взнос участника II) 14500 руб.
Д-т сч. 50 «Касса» 5000руб.
Д-т сч. 01 «Основные средства» 17100 руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» (взнос участника III) 22100 руб.
Имеем:
Складочный капитал товарищества
|
участники |
рублей |
% к складочному капиталу |
|
I II III |
14700 14500 22100 |
28,7 28,2 43,1 |
|
Итого |
51300 |
100,0 |
Через 10 месяцев на долю участника II в капитале товарищест ва предъявлен исполнительный лист на взыскание долгов, в связи с чем он выбыл из товарищества. По балансу за 10 месяцев стои мость активов товарищества составила 102400 руб., кредитовые обязательства — 44 900 руб. Выход участника II из товарищества порождает необходимость вернуть ему долю стоимости имущества, пропорциональную его взносу в складочный капитал. На дату его выбытия чистая стоимость имущества товарищества составила: (102400 - 44900) = 57 500 руб.
Доля участника II в имуществе:
57500 х 0,282 = 16215 руб.
Делаются записи:
Д-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Складочный капитал» 14 500 руб.
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 1 715 руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» (доля участника II) 16 215 руб.
Из указанной суммы выплачено по предъявленному исполни тельному листу 12 000 руб., а остальные — наличными, с выплачен ной прибыли удержан налог на доходы с физических лиц:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» 16 215 руб.
К-т сч, 50 «Касса» 4 009 руб.
К-т сч. 51 «Расчетные счета» 12 000 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 206 руб.
Имеем:
Изменение складочного капитала товарищества
|
участники |
рублей |
% к складочному капиталу |
|
I III |
14700 22100 |
40 60 |
|
Итого |
36800 |
100,0 |
Прибыль распределяется между всеми членами товарищества, убытки — только между полными участниками. Вкладчики-коммандитисты отвечают по обязательствам только своим вкладом в складочный капитал. Обычно распределение осуществляется пропорционально доле каждого в складочном капитале, но по соглашению участников распределение можно проводить иначе, например, пропорционально твердому проценту каждого участника и вкладчика, указанному в учредительном договоре, или пропорционально заработку, полученному в товариществе за отчетный период. Прибыль можно распределять начислением процентов на вложенный капитал, а оставшуюся сумму — в зависимости от заработка товарищей. Если участники считают, что доли капитала существенно изменяются в течение отчетного периода, они могут договориться о распределении прибыли по среднему капиталу и средней доле каждого в нем.
Пример. Товарищество продолжает свою деятельность, так как признается действующим, если в него входят два участника. За от четный год товарищество получило прибыли (после налогообложе ния) 10 800 руб., из которой 1700 руб. отчислено на социальные нужды персонала. Участники решили распределить прибыль сле дующим образом: половину — пропорционально капиталу, вторую половину — пропорционально заработку.
Пропорции в капитале и заработке участников
|
Участники |
Капитал |
Заработок |
||
|
руб. |
% |
руб. |
% |
|
|
I III |
14700 22100 |
40 60 |
9850 6950 |
58,6 41,4 |
|
Итого |
36800 |
100 |
16800 |
100,0 |
Прибыль товарищества после налогообложения — 10 800 руб., из прибыли направлено на социальные нужды — 1700 руб., выпла чено участнику II — 1715 руб., прибыль к распределению — 7385 руб., половина суммы распределенной прибыли — 3692,5 руб.
Участник I: 3692,5 • 40% = 1477; 3692,5 • 58,6% = 2163, 8;
Участник Ш: 3692,5 • 60% = 2215,5; 3692,5 • 41,4% = 1528,7.
К выплате из прибыли участнику I: 1477 + 2163,8 = 3640,8 руб.
К выплате из прибыли участнику III: 2215,5 + 1528,7 = 3744,2 руб.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль» субсч. «Изъятая прибыль» служит для учета прибыли, распределенной между участниками и вкладчиками товарищества. Аналитический учет на нем ведут по каждому участнику или вкладчику. Если при этом возникает разни ца, она списывается на счет «Складочный капитал» и распределяет ся по лицевым счетам членов товарищества пропорционально их долям в складочном капитале.
Согласно законодательству участник полного товарищества имеет право выйти из товарищества (ст. 77 ГК РФ) либо с согласия остальных членов передать свою долю в складочном капитале дру гому лицу, которое вместо него становится участником товарищест ва (ст. 79 ГК РФ). При этом участник товарищества может передать другому участнику только часть своей доли: они будут оба являться членами товарищества с соответствующими долями складочного капитала. В таких сделках величина складочного капитала не изме няется. Бухгалтерские проводки в Главной книге не требуются. Изменения отражаются только в аналитическом учете складочного капитала, так как меняются доли участников.
Пример. Товарищество решило после выбытия участника II принять нового участника IV, который вносит 23 200 руб. и полу чает в складочном капитале долю в 30%. Общая сумма складочного капитала составит теперь 36 800 + 23 200 = 60 000 руб. Из них 30% (18 000 руб.) — доля участника IV. Следовательно, другие участники получили премию на свой капитал 5200 руб. (23 200 — 18 000). Эта премия распределяется между старыми участниками пропорцио нально их доле в прежнем складочном капитале:
Участник I: 5200 • 0,4 = 2080 + 14 700 = 16 780 руб., т.е. 28%;
Участник III: 5200 • 0,6 = 3120 + 22 100 = 25 220 руб., т.е. 42%;
Участник IV: 18 000, т.е. 30%.
Делаются записи:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 23 200 руб.
К-т сч. 80 «Складочный капитал»:
участник I 2 080 руб.
участник III 3 120 руб.
участник IV 18 000 руб.
Изменение складочного капитала товарищества
|
участники |
рублей |
% к складочному капиталу |
|
I III IV |
16780 25220 18000 |
28 42 30 |
|
Итого |
60000 |
100,0 |
Через некоторое время, остро нуждаясь в инвестициях, това рищество решило принять вкладчика с большим капиталом. Уча стник V согласился внести в складочный капитал 40 000 руб. в качестве коммандитиста, но просил установить ему долю в капи тале и прибыли на уровне 50%.
Тогда сумма складочного капитала достигнет 100 000 руб. Доля участника V составит 50 000 руб. Выходит, что остальные члены то варищества должны передать новому вкладчику 10 000 руб. своих вкладов, вознаграждая его за вклад. Эти 10 000 руб. распределяются между старыми участниками пропорционально их долям:
участник I — 2800 руб.; оставшийся капитал — 13 980 руб.;
участник Ш — 4200руб.; оставшийся капитал — 21020 руб.;
участник IV — 3000 руб.; оставшийся капитал — 15 000 руб.
Бухгалтерские записи:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 80 «Складочный капитал»
Поступило на расчетный счет 40 000 руб.
В аналитическом учете необходимы записи: Д-т участник I — 2 800 руб., Д-т участник III — 4 200 руб., Д-т участник IV — 3 000 руб., К-т участнику — 50000руб.
Изменение складочного капитала товарищества
|
участники |
рублей |
% к складочному капиталу |
|
I III IV V |
13980 21020 15000 50000 |
14 21 15 50 |
|
Итого |
100000 |
100,0 |
Полные и коммандитные товарищества ликвидируются по воле участников, по решению суда, в случае признания их банкротами, при условии выхода или выбытия всех участников, кроме одного (ст. 61, 81 ГК РФ). Полное товарищество может продолжать дея тельность при наличии двух полных участников, а коммандитное — если в нем остается, хотя бы один участник и один вкладчик.
Наиболее распространены случаи ликвидации товарищества — когда его имущество продается с прибылью, которая распределяет ся между участниками пропорционально их долям в складочном капитале. Коммандитистам выплачивается только сумма их вклада в общий складочный капитал, если это предусмотрено договором. Имущество может быть продано в убыток, на сумму которого уменьшают складочный капитал пропорционально долям участни ков и вкладчиков. В случаях, когда убытки не могут быть покрыты остатками складочного капитала, на участников (кроме коммандитистов) возлагается солидарная ответственность по обязательствам товарищества (ст. 75 ГК РФ). Они несут субсидиарную ответствен ность всем своим имуществом по обязательствам товарищества. Если кто-то из участников оказывается несостоятельным и не мо жет оплатить своей доли долга, она распределяется среди других участников по соглашению.
Хозяйственное общество является самой распространенной и урегулированной законодательством формой предпринимательской деятельности. Порядок формирования уставного капитала обществ различен, В обществах с ограниченной и дополнительной ответст венностью он формируется за счет вкладов (долей) участников, а в акционерных обществах — путем продажи акций.
Можно выделить три основное функции, которые выполняет уставный капитал общества:
1) является имущественной основой для деятельности общества, т.е. первоначальным (стартовым) капиталом;
2) образование уставного капитала позволяет определить долю (процент) участия каждого учредителя (акционера, участника) в обществе, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда);
3) уставный капитал гарантирует выполнение обязательств об щества перед кредиторами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер.
Согласно ст. 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственно стью признается учрежденное одним или несколькими лицами об щество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники такого общества не отвечают по его обязательствам и рискуют получить убытки, связанные с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участники общества, внесшие вклады не полностью, солидарно отвечают, по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников.
К обществам с дополнительной ответственностью справедливы положения, ориентированные на общество с ограниченной ответственностью. Отличие их в том, что участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам.
В соответствии со ст. 96 ГК РФ акционерным признается обще ство, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обя зательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.
Основное различие общества с ограниченной или дополнитель ной ответственностью и акционерного общества заключается в процедуре распределения и перераспределения уставного капитала между его участниками.
В обществе с ограниченной или дополнительной ответственностью изменение размера долей уставного капитала участников при водит к изменению учредительных документов. В акционерном капитале изменение долей уставного капитала участников, т.е. ко личества принадлежащих им акций, приводит к изменению в рее стре акционеров и не сопровождается изменением учредительных документов.
Порядок создания общества с ограниченной ответственностью регулируется ст. 11—13 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в дальнейшем Закон № 14-ФЗ).
Порядок создания акционерного общества определяется ст. 8—11 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в дальнейшем Закон № 208-ФЗ). Наличие копий всех учредительных документов у бухгалтера совершенно необходимо, поскольку на их основе де лаются первые бухгалтерские записи. Кроме того, в них содержатся основные правила деятельности самой организации. Это необходимо учитывать при формировании учетной политики и разработке графика документооборота в организации.
Учредительными документами общества с ограниченной ответственностью выступают учредительный договор, подписанный его учредителями, и утвержденный ими устав. Если общество учреждается одним лицом, то его учредительным документом считается устав. Учредительным договором определяются состав участников общества, размер уставного капитала общества и долей каждого из участников; размер, состав, сроки и порядок внесения ими вкладов ответственность участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов; состав органов управления обществом.
В уставе общества содержится как минимум следующая инфор мация: полное и сокращенное наименование организации, сведе ния о месте нахождения общества, сведения о размере уставного капитала, размере и доле участников, сведения о руководстве обще ством и т.д.
Учредители акционерного общества заключают между собой до говор о его создании и утверждают устав. В договоре определяются размер уставного капитала, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок оплаты акций и др. Договор о создании акционерного общества не является его учредительным документом. В уставе акционерного общества со держатся сведения: адрес и наименование организации, тип обще ства, количество, номинальная стоимость, категории акций, права акционеров, порядок проведения собрания акционеров и т.д.
Открытым акционерным обществом признается общество, уча стники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Такое акционерное общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их сво бодную продажу на условиях, установленных законом. Открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобще го сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках.
Закрытым акционерным обществом считается общество, акции которого распределяются только среди учредителей или иного, за ранее определенного круга лиц. Такое общество не вправе прово дить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц. Акционеры закрытого акционерного общества имеют преиму щественное право приобретения акций, продаваемых другими ак ционерами этого общества.
Акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества. Сведения об этом должны содержаться в ус таве общества, быть зарегистрированы и опубликованы.
Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание его акционеров. Акционерное общество должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его уча стниками. Аудиторская проверка деятельности акционерного обще ства должна быть проведена в любое время по требованию акцио неров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет десять или более процентов.
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирую щий интересы его кредиторов. Не допускается освобождение участ ника общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал, в том числе путем зачета требований к обществу.
Уставный капитал акционерного общества состоит из номиналь ной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Ак ции представляют собой ценную бумагу, удостоверяющую факт взноса определенной суммы в уставный капитал общества, дающего право участвовать в собраниях акционеров и получать определен ную долю в виде дивидендов (дохода держателя акции).
Уставный капитал складывается из средств, внесенных акционера ми. Он является коллективной собственностью акционеров и одно временно собственностью общества как юридического лица. С одной стороны, он выступает фондом собственных средств общества, а с другой стороны, он является собственностью каждого акционера, и доля каждого определяется стоимостью принадлежащих ему акций.
Уставный капитал вновь созданного общества формируется за счет денежных и материальных средств, предоставленных акционе рами в оплату своего пакета акций на размер зарегистрированного уставного капитала.
Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах. Минимальный размер уставного капитала составляет 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленной законом, для закрытых акционерных обществ и 1000 МРОТ — для открытых.
Уставный капитал оценивается по номинальной стоимости приобретенных акций. Превышение стоимости акций над их но миналом (учредительный или эмиссионный доход) учитывается отдельно и направляется на компенсацию разницы, образующейся при реализации акций по стоимости ниже их номинала. Эти сред ства входят в добавочный капитал, создаваемый обществом наряду с уставным.
Общество вправе увеличивать или уменьшать размер уставного капитала в определенных случаях. Бухгалтерия не может отражать зги операции без решения акционеров и уведомления об этом государственного органа, зарегистрировавшего общество.
Акционерный капитал формируется как одновременная собст венность юридического лица (акционерного общества) и акционеров, и акционер не может изъять свой вклад до ликвидации общества в установленном порядке, но он может продать акцию на фондовом рынке и вернуть себе ее денежный эквивалент, а порождаемые ею права в отношении общества перейдут к другому вла дельцу — держателю акций. Акции могут выпускаться именными или на предъявителя, подразделяются на обыкновенные (простые) и привилегированные. Последние не представляют их владельцам возможности участия в собраниях акционеров, но обеспечивают гарантированный доход. Дивиденды по ним выплачиваются не ниже установленного размера, обычно в процентах к их номинальной стоимости. Число таких акций не должно превышать по стоимости 25% зарегистрированного уставного капитала. Владель цы привилегированных акций также имеют преимущества в сравнении с держателями обыкновенных акций в случае ликвидации корпорации: они получат причитающуюся им долю в имуществе фирмы (номинальную стоимость акций) после погашения долгов по обязательствам.
Простые акции дают их владельцам право голоса при участии в собрании акционеров. Доходы владельцев обыкновенных акций за висят от результатов хозяйственной деятельности и решения собра ния акционеров о сумме чистой прибыли, направляемой на выплату дивидендов. Имущественные иски по простым акциям считаются остаточными. Они погашаются после выплаты долгов по обязатель ствам и номинальной стоимости привилегированных акций.
Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтер ский учет в акционерном обществе, является отражение суммы заяв ленного в учредительных документах уставного капитала и возник шей в связи с этим задолженности учредителей по взносам в него:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Уставный капитал»
Аналитический учет на счете 80 «Уставный капитал» субсчет «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации о типах акций, их видах, стадиях нако пления капитала и акционерах.
Учет по типам акций ведут на аналитических счетах: «Разме щенные акции», «Объявленные акции». На первом из них собира ется информация об акциях, размещенных только среди учредите лей в порядке закрытой подписки, на втором — информация об акциях, реализованных акционерам при проведении открытой под писки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что за кон об акционерных обществах обязывает учредителей полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества,
поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим исполнение его обязательств по от ношению к будущим акционерам.
Аналитический учет по видам акций может быть организован на счетах: «Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Со отношение накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объ еме уставного капитала не должна превышать 25%.
При формировании информации о накоплении уставного капи тала допускается открытие четырех аналитических счетов: «Объяв ленный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъятый капитал».
Следует учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет эмиссии размещенных и объявленных акций. По скольку к моменту учреждения общества все размещенные акции должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличатся «Объявленный капитал» и «Подпис ной капитал». При организации открытой подписки на счете «Объяв ленный капитал» будет показана номинальная стоимость всех объяв ленных акций, а на счете «Подписной капитал» — только тех из них, на которые состоялась открытая подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты акций необходимо уменьшать «Подписной капи тал» и увеличивать «Оплаченный капитал». Объявленный (подписной), но не оплаченный капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и учитывается на счете 75 «Расчеты с учредителями» суб счет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Фактическое поступление взносов учредителей отражается по кредиту счета 75 в дебет счетов учета денежных средств или иных активов общества. Материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный капитал, определяются и оцениваются по соглашению учредителей, зафиксирован ному в учредительных документах. Валюта оценивается по курсу Банка России, действовавшему в день регистрации устава общества:
Д-т сч. 51(50) «Расчетные счета» («Касса»)
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — оплата акций в денежной форме
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — оплата акций основными средствами.
Первоначальная стоимость внесенных основных средств опреде ляется из их денежной оценки, согласованной с учредителями. НДС из стоимости объекта не выделяется, счет-фактура не выписывается.
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-тсч. 75/1 «Расчеты с учредителями» — оплата акций материальными ценностями
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 75/1 «Расчеты с учредителями» — оплата акций пра вом на что-либо (например, правом пользования основными средствами)
Оценка активов, переданных в уставный капитал, ведется по ре альной рыночной стоимости во время их передачи. Вклад в устав ный капитал может составлять имущество (чаще основные средст ва), которое передается в пользование и управление, а права собственности на него остаются у акционера. В таком случае вклад в уставный капитал и сумма оплаченных акций будут оценены по величине арендной платы за имущество. Стоимость полученных прав отражается на счете 04 или 03 (в случае лизинга) по соглашению сторон на весь срок использования.
Первые 50% уставного капитала должны быть оплачены уже к моменту регистрации. Остальные же 50% вносятся не позднее чем через 12 календарных месяцев со дня регистрации, независимо от того, приступило общество к работе или нет. Дополнительные (объ явленные) акции оплачиваются в течение срока, определенного в учредительных документах, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Те из них, которые реализуются за деньги, подлежат оплате при приобретении в размере не менее 25% от номинальной стоимости. Формирование информации на анали тическом счете «Изъятый капитал» происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем их выкупа у акционеров и сопровождается уменьшением «Оплаченного капитала». Органи зация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционе ров преследует цель получения сведений о каждом из участников акционерного общества, степени концентрации в их руках капита ла, разделении акций по географическим районам. В качестве ин формационной базы такого учета может выступать реестр акцио нерного общества.
Реестр учета акционеров акционерного общества
|
№ записи |
ФИО или наименование ЮЛ |
адрес |
Банковские реквизиты |
Тип акций |
Количество акций |
Номинальная стоимость акций |
Дата приоб- ретения |
Дата послед- него платежа |
Дата продажи акций др. лицу |
При- меча- ние |
Запись о владельце акций в таком реестре подтверждает собст венность акционера и количество акций, которыми он владеет. Копия записи в реестре акций заменяет сертификат акции. Но многие акционерные общества, наряду с учетом в реестре акций, выдают своим акционерам и сертификаты акций. Акты купли-продажи акций на фондовом рынке — переход акций от одного владельца к другому — записываются в реестре акций по мере поступления документов о соответствующих сделках. К документам прилагаются сертификаты проданных акций. Купля-продажа акций акционерных обществ закрытого типа находится под кон тролем акционерного общества.
Учет уставного капитала общества с ограниченной ответствен ностью и общества с дополнительной ответственностью осуществ ляется почти также, как в акционерных обществах, с той лишь разницей, что общество с ограниченной ответственностью и общество с дополнительной ответственностью не могут выпускать акции. Здесь складочный капитал формируется за счет вкладов учредите лей. Аналитический учет направлен на формирование информации только о стадиях накопления капитала и участниках общества. В первом случае к счету 80 открываются аналитические счета «Неоп лаченный капитал» и «Оплаченный капитал». При организации такого учета следует иметь в виду, что на момент государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью и общест ва с дополнительной ответственностью их уставной капитал должен быть оплачен не менее чем на половину, а остальная часть подле жит оплате в течение первого года деятельности общества.
Во втором случае аналитический учет ведется по каждому уча стнику общества с целью получения сведений о размерах их вкла дов (долей). В дальнейшем такая информация станет основой для правильного распределения между участниками полученной предприятием прибыли, а в обществе с дополнительной ответственно стью — еще и основой для правильного расчета размера их допол нительной имущественной ответственности.
Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью согласно ст. 17 Закона №14-ФЗ может быть осуще ствлено только после полной оплаты его суммы, заявленной в учредительных документах. Уставный капитал может быть увеличен за счет:
• прибыли, оставшейся в распоряжении общества;
• добавочного капитала;
• дополнительных вкладов всех участников общества;
• дополнительных вкладов отдельных участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в участники об щества.
Увеличение уставного капитала акционерного общества в соответ ствии с ст. 28 Закона N° 208-ФЗ может быть осуществлено путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций или разме щения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала ак ционерного общества не более чем на треть разрешается осуществ лять по решению правления, если это право оговорено в уставе общества. Изменение в большем размере осуществляется собранием акционеров.
Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответ ственностью за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества, может быть осуществлено по решению собрания участников, приня тому большинством не менее двух третей голосов, если большее ко личество голосов не предусмотрено уставом. Такое решение прини мается по данным баланса только за истекший год. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не может превышать раз ницу между суммой чистых активов и уставным капиталом с учетом средств резервного фонда, если его образование предусмотрено учредительными документами общества. Поскольку величина чистых активов общества по своей сути является стоимостью имущества организации, приобретенного за счет собственных источников, т.е. уставного капитала и прибыли, то увеличение уставного капитала может быть произведено за счет прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после окончания года и реформации баланса. Кроме того, уставный капитал может быть увеличен за счет резервного или добавочного капитала.
Стоимость чистых активов всеми организациями независимо от организационно-правовых форм, кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков, определяется согласно п. 102 «Методических рекомендаций о порядке формирования показате лей бухгалтерской отчетности организаций» в соответствии с правилами, изложенными в документе «Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».
Пример. ООО «Прима» имеет уставный капитал 10 000 руб. В соста ве общества 3 участника. Участнику I (физическое лицо) принадлежит 40% капитала (4000руб.), участнику II (юридическое лицо) — 50% (5000 руб.), участнику III (физическое лицо) — 10% (1000 руб.). Устав ный капитал оплачен полностью. В апреле 2003 г. после сдачи отчетно сти за истекший год собрание участников приняло решение об увеличе нии уставного капитала за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества. Стоимость чистых активов по данным баланса за 2002 г. со ставила 60 000 руб.
Резервный капитал не создавался, можно увеличить уставный ка питал не более чем на 50 000 руб. (60 000-10 000). Принято решение увеличить уставный капитал на 15 000 руб. Делаются записи:
Д-т сч.75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» — произведено 15 000 руб.
увеличение уставного капитала
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличена номинальная стоимость долей участников общества за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества
15 000 руб.
Размер уставного капитала составит 25 000 руб., при этом раз мер доли каждого участника не изменится, изменение коснется - номинальной величины долей участников.
Изменение номинальной величины долей участников общества
при увеличении размера уставного капитала
|
Участник |
Размер доли, % |
Номинальная стоимость доли при величине уставного капитала |
|
|
100000 руб. |
25000 руб. |
||
|
I II III |
40 50 10 |
4000 5000 1000 |
10000 12500 2500 |
|
Итого |
100 |
10000 |
25000 |
Если бы было принято решение об увеличении уставного капи тала за счет добавочного капитала общества, созданного за счет пе реоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., то была бы сделана запись:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» — произведено 15 000 руб.
увеличение уставного капитала
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличена номинальная стоимость долей участников общества за счет переоценки, основных фондов 15 000 руб.
Сумма, на которую увеличилась стоимость доли в уставном ка питале общества у участников — физических лиц, включается в их совокупный годовой доход в том периоде, в котором увеличилась их доля, и подлежит обложению подоходным налогом. Увеличение доли в уставном капитале у физических лиц за счет добавочного капитала освобождается от налогообложения. Увеличение стоимо сти доли в уставном капитале общества у участников — юридиче ских лиц относится на финансовые результаты деятельности и уве личивает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале у юридического лица (12500-5000) =7 500 руб.
При принятии решения об увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников определяется общая стоимость дополнительных вкладов, устанавливается единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его допол нительного вклада. После принятия решения участники в течение двух месяцев обязаны внести дополнительные вклады. Не позднее месяца после истечения срока внесения вкладов собрание должно рассмотреть итоги и утвердить изменения в уставном капитале.
Пример. В нашем примере было принято решение об увеличении уставного капитала с 10 000 до 50 000 руб. за счет дополнительных вкла дов участников. Уставный капитал увеличивается на 40000 руб. Тогда участник I вправе увеличить размер своей доли не более чем на 16000руб. (40000 ∙ 40%), участник II — не более чем на 20000 руб. (40000 ∙ 50%), участник III - не более чем на 4000 руб. (40000 ∙ 10%). Суммы, превышающие эти пределы, не увеличат номинальную стоимость доли участника и должны быть либо возвращены ему обществом, либо зачтены в состав прибылей и убытков как безвозмездно полученные. Делаются записи:
Д-тсч.50 «Касса» 45000руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»:
субсч. «Расчеты с участником I» 16 000 руб.
субсч. «Расчеты с участником II» 25 000 руб.
субсч. «Расчеты с участником III» — дополнительный вклад в уставный капитал 4 000 руб.
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
субсч. «Расчеты с участником I» 16 000 руб.
субсч. «Расчеты с участником II» 20 000 руб.
субсч. «Расчеты с участником III» 4 000 руб.
К-т сч. 80 «Уставный капитал» — изменение величины уставного капитала 40000 руб,
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. «Расче ты с участником II»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — безвозмездная передача участником II денеж ных средств 5 000 руб.
Изменение номинальной величины долей участников общества
при увеличении размера уставного капитала
|
Участник |
Размер доли, % |
Номинальная стоимость доли при величине уставного капитала |
|
|
100000 руб. |
50000 руб. |
||
|
I II III |
40 50 10 |
4000 5000 1000 |
20000 25000 5000 |
|
Итого |
100 |
10000 |
50000 |
В Законе № 208-ФЗ механизм увеличения стоимости акций за счет увеличения их номинальной стоимости не прописан. Однако, исходя из требований бухгалтерского учета и анализа действующих нормативных документов, можно сделать вывод, что номинальная стоимость размещенных акций может быть увеличена за счет либо прибыли, оставшейся в распоряжении общества, либо добавочно го капитала:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» — произведено увеличение устав ного капитала
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличена номинальная стоимость акций за счет прибыли, оставшейся в распо ряжении общества
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличена номинальная стоимость акций за счет переоценки основных фондов
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — увеличен уставный капи тал общества за счет размещения дополнительных ак ций или выпуска новых акций
Организация в случаях, предусмотренных законодательством, обязана уменьшить величину заявленного в учредительных документах уставного капитала. В соответствии со ст. 20 Закона № 14-ФЗ об щество с ограниченной ответственностью может уменьшить вели чину своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале или путем погашения долей, принадлежащих обществу.
Согласно ст. 29 Закона № 208-ФЗ акционерное общество может уменьшить величину уставного капитала путем уменьшения номи нальной стоимости акций или сокращения их общего количества. Оно может уменьшить величину уставного капитала и добровольно, но такие случаи довольно редки.
Собрание акционеров может принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций. Не позднее 30 дней с даты принятия такого решения общество в письменной форме уведомляет об этом своих кредиторов. Кредиторы вправе не позднее 30 дней с даты направления им уведомления потребовать от общества прекращения или досрочного исполнения его обязательств и возмещения связанных с этим убыт ков. На собрании акционеры должны решить вопрос о дальнейшей судьбе высвобождающихся активов.
Если общество уменьшает уставный капитал по своим причи нам, а не в соответствии с законодательством, то излишне внесен ную сумму уставного капитала следует вернуть акционерам.
Д-т сч. 80 «Уставный капитал»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — отражено уменьшение номинала акций
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 50 «Касса» — возврат акционерам излишне внесенных сумм
Если по окончании второго и каждого последующего финансо вого года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество должно объявить об уменьше нии своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если стоимость чистых активов оказывается меньше величины минимального размера уставного капи тала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.
Иногда общество вынуждено уменьшить уставный капитал в связи с тем, что сумма его чистых активов меньше величины устав ного капитала. Тогда разница между суммой уставного капитала до и после его уменьшения должна остаться на балансе общества, да бы не уменьшить еще раз его чистые активы.
В этом случае акционеры должны передать обществу причи тающиеся им активы безвозмездно.
Д-т сч. 80 «Уставный капитал»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — отражено уменьшение номинала акций
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — акционерами передана стоимость причитающихся им активов на погашение убытков прошлого года
Акционерное общество может выкупить у акционеров акции с це лью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные акции не дают права голоса на собрании акционеров, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе они могут отражаться до одного года после их выкупа. Сокращение количества акций акционерного общества, веду щее к уменьшению его уставного капитала, может быть осуществлено, если это предусмотрено уставом общества. Общество может выкупить часть размещенных им акций и затем их погасить.
Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 50 «Касса» — отражены фактические затраты по выкупу у акционеров размещенных акций
После этого общество должно выполнить установленные зако ном процедуры — уведомить кредиторов об уменьшении уставного капитала, зарегистрировать изменения в уставе и т.д. Погашение (аннулирование) выкупленных акций в учете отразится проводками:
Д-т сч. 80 «Уставный капитал»
К-тсч.81 «Собственные акции (доли)» — уменьшен уставный капитал на сумму, предусмотренную решением собрания
Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — списание на доходы превышения номинальной стоимости погашенных ак ций над ценой их выкупа у акционеров
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — списание на убытки превышения цены выкупа над номинальной стоимо стью погашенных акций
В соответствии со ст. 16 Закона № 14-ФЗ на момент регистра ции общества обязательства учредителей по внесению вкладов должны быть выполнены не менее чем на 50%. В случае невыпол нения этих обязательств в течение одного года с момента регист рации общество обязано уменьшить уставный капитал до оплаченной величины. Уменьшение величины уставного капитала и изменение соотношения долей учредителей подлежат обязательной регистрации.
Согласно п. 4 ст. 20 Закона № 14-ФЗ в течение 30 дней (с мо мента принятия решения об уменьшении уставного капитала) об щество обязано письменно уведомить о его новом размере всех известных ему кредиторов, задолженность по которым отражена в балансе прошедшего года. Сообщение о принятом решении необ ходимо опубликовать в органе печати, публикующем данные о ре гистрации юридических лиц. Кредиторы вправе в течение 30 дней со дня публикации письменно потребовать досрочного прекраще ния или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Регистрация уменьшения уставного капи тала общества производится только в случае доказательства, что все кредиторы уведомлены.
Собрание может принять одно из следующих решений:
• уменьшить уставный капитал до его фактической оплаты без изменения долей участников;
• уменьшить уставный капитал до его фактической оплаты без изменения долей участников и доплат;
• уменьшить уставный капитал до его фактической оплаты с изменением долей участников.
Д-т сч. 80 «Уставный капитал»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - отражено уменьшение размера уставного капитала
Согласно п. 3 ст. 20 Закона № 14-ФЗ по окончании второго и каждого последующего финансового года общество обязано рассчи тывать величину своих чистых активов. Если их стоимость окажется меньше величины уставного капитала, организация обязана объя вить о его уменьшении до суммы, не превышающей стоимости чистых активов, и зарегистрировать это.
Уставный капитал определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Реальный же размер имущества, на который могут рассчитывать кредиторы при возврате задолженности, определяется величиной чистых активов.
Стоимость чистых активов рассчитывается в соответствии с порядком оценки стоимости чистых активов акционерных об ществ. Несмотря на то, что порядком предусмотрена методика расчета чистых активов специально для акционерных обществ, в соответствии с п. 102 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, все орга низации, кроме бюджетных, страховых компаний и банков, руководствуются этим документом.
Учет собственных акций, выкупленных акционерным общест вом, начисления и выплаты дивидендов, резервного и добавочного капитала также требуют рассмотрения в данном параграфе. В то же время он достаточно освещен в существующих учебниках и учеб ных пособиях и здесь не рассматривался.
14.2. Особенности организации бухгалтерского дола
в производственных и потребительских кооперативах
Особенности бухгалтерского учета в производственных кооперативах. Дея тельность производственных кооперативов регулируется ст. 107—112 ГК РФ. Производственным кооперативом признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной деятельно сти, основанное на их личном трудовом и ином участии и объедине нии его членами имущественных паевых взносов. В их деятельности
могут участвовать и юридические лица, он является коммерческой организацией. Учредительным документом производственного коо ператива является устав. Члены кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных законом. Число членов кооператива не должно быть менее пяти. Член кооператива обязан внести к моменту реги страции не менее 10% паевого взноса, а остальную часть — в тече ние года с момента регистрации. Кооператив не вправе выпускать акции; имущество, находящееся в собственности кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом. Прибыль распределя ется между членами производственного кооператива в соответствии с их трудовым участием или в ином порядке, отраженном в уставе.
Часть паевого фонда кооператива, приходящаяся на неделимые производственные объекты, включается в неделимый фонд, не подлежащий разделу. При выходе из кооператива эти суммы могут компенсироваться денежными выплатами. Выплата стоимости пая выходящему члену кооператива производится по окончании финансового года и утверждении бухгалтерского баланса кооператива. Член кооператива вправе передать свой пай или его часть другому члену кооператива. Передача пая гражданину, не являющемуся членом кооператива, допускается лишь с согласия кооператива. В этом случае другие члены кооператива пользуются преимуществен ным правом покупки такого пая.
Главной чертой производственного кооператива является нали чие неделимого имущества, вместо уставного капитала чаще всего здесь создается неделимый фонд. Он представляет собой сумму имущества, объединенного участниками кооператива для совмест ного ведения предпринимательской деятельности.
Для производственного кооператива так же, как и для хозяйст венного общества, характерно личное трудовое участие в нем членов-пайщиков, в роли которых обычно выступают граждане, не являющиеся предпринимателями. Участие в управлении делами
кооператива строится по принципу «один пайщик — один голос» и не зависит от размера пая. Распределение между пайщиками полученной прибыли происходит всегда с обязательным учетом трудового вклада, а не только имущественного взноса.
Минимальный размер неделимого фонда установлен из расчета 60-кратной величины минимального размера оплаты труда на дату представления учредительных документов для регистрации. Таким образом, неделимый фонд выполняет имущественную и гарантийную функцию, а его аналитический учет ведется только по стадиям накопления. С этой целью к счету «Уставный капитал» субсчет «Неделимый фонд» бухгалтерия открывает два аналитических счета: «Доплаченный фонд» и «Оплаченный фонд». Суммы, зачисляемые на эти субсчета в общем порядке, отражаются через дебет счета 75 «Расчеты с учредителями». Аналитический учет по субсчетам ведет ся по каждому члену кооператива, каждой сумме пая и каждому объекту неделимого фонда.
Неделимый фонд увеличивается за счет:
• взносов денежных средств и имущества членами кооператива;
• перечислений части получаемой ими прибыли в неделимый фонд;
• включения в него части прибыли.
Паевой фонд уменьшают за счет:
• паев, выданных выходящим членам кооператива;
• покрытия балансовых убытков, которые не перекрыты резерв ным фондом.
Особенности бухгалтерского учета в потребительских кооперативах. Юридические лица могут иметь форму потребительских кооперати вов, деятельность которых регулируется ст. 116 ГК РФ. Потреби тельский кооператив — это некоммерческая организация, правовое положение которой определяется Федеральным законом от 12 января 1996 г. N° 7-ФЗ (в ред. от 8 июля 1999 г.) «О некоммерческих организациях».
Название «Потребительский кооператив» относится к специали зированным потребительским кооперативам, его не следует отожде ствлять с понятиями «потребительская кооперация», «потребитель ское общество», для которых действует Закон РФ «О потре бительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации». Действие данного Закона не распростра няется на специализированные кооперативы. Потребительские коо перативы включают объединения физических и юридических лиц: жилищно-строительные, гаражно-строительные, садоводческие и огороднические, дачные и др.
Потребительским кооперативом признается добровольное объ единение граждан и юридических лиц на основе членства. Оно не предполагает обязательного личного участия своих членов в об щих делах, и круг участников не ограничивается. Единственным учредительным документом является устав. Требований к мини мальному паевому (уставному) фонду нет. Паевой фонд формиру ется за счет паевых взносов членов кооператива, которые обязаны в течение трех месяцев после утверждения ежегодного баланса покрыть убытки дополнительными взносами. В случае невыпол нения этой обязанности кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке. Члены кооператива солидарно несут ответст венность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Доходы, полученные кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законом и уставом, распределя ются между его членами.
Кооперативы в условиях рыночной экономики обеспечивают своих пайщиков соответствующими материальными услугами и ведут коммерческую деятельность. Сочетание этих функций с пра вовой и финансовой точек зрения следует учитывать в бухгалтер ском учете. Организационная форма бухгалтерского учета должна соотноситься с законодательными актами. При организации и постановке бухгалтерского учета необходимо руководствоваться ст. 117 ГК РФ и документами, рекомендуемыми для ведения учета в различных некоммерческих организациях.
Разновидностью потребительских кооперативов являются жи лищно-строительные кооперативы (ЖСК), которые создаются граж данами, желающими объединить свои денежные средства для строительства и в дальнейшем эксплуатации жилых домов. По статусу такие объединения являются потребительскими кооперативами. При организации учета необходимо руководствоваться письмом МФ РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций в жилищ но-коммунальном хозяйстве».
Граждане, полностью выплатившие пай за квартиру в ЖСК, становятся собственниками квартиры. После выплаты всех паев членами ЖСК может быть создано товарищество собственников жилья, деятельность которого регулируется Законом РФ № 72-ФЗ «О товариществах собственников жилья». Рассмотрим особенности бухгалтерского учета ЖСК как некоммерческой организации (ус тавная деятельность). Устав кооператива предполагает участие в нем отдельных пайщиков, объединивших свои паи в виде долей вкладов в уставный капитал. В уставе, как правило, предусматрива ется четыре вида собственных средств ЖСК:
• вступительные взносы, которые служат для первоначального накопления оборотных средств, оплачиваются участниками при вступлении в кооператив и возврату не подлежат, они необходимы для проведения организационных работ (надзор за строительством объекта, оформление прав собственности);
• членские взносы, которые служат для покрытия эксплуатационных расходов, амортизации, расходов по зарплате и других издержек, они могут вноситься авансом, частично с последующим пересчетом и доплатой и не подлежат воз врату;
• паевые взносы, используемые для предусмотренных уставом капитальных вложений, их учет ведется обособленно по каждому участнику и в случае выбытия из кооператива ему возвращается паевой взнос;
• целевые взносы, которые используются для возведения дополнительных объектов.
Поскольку ЖСК является некоммерческой организацией, то в перечень учредительных документов входит только устав. Устав не является персонифицированным документом, поэтому купля-продажа, дарение и наследование пая не влечет за собой изменение устава. Выделенный земельный участок может принадлежать ЖСК или членам ЖСК на праве общей собственности.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета в ЖСК должен быть построен на базе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Главная особенность его применения - использование для учета доходов и расходов по уставной деятельности счета 86 «Целевое финансирование». На этом счете ведется контроль за исполнением сметы по видам взносов. Создание кооператива, регистрация его устава оформля ются записями:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» — сформирован уставный фонд на момент государственной регистрации кооператива
Д-т сч. 50 «Касса»
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — внесены паевые взносы
Управление работой ЖСК до введения дома в эксплуатацию осуществляется за счет вступительных взносов, что отражается записями:
Д-тсч. 50 «Касса»
К-т сч. 86 «Целевое финансирование» — отражены вступительные взносы пайщиков
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 50 «Касса» — перечислены вступительные взносы на рас четный счет кооператива
Вступительные взносы членов ЖСК отражаются на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств в зависимости от формы их внесения (наличной или безналичной) или со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Взносы членов ЖСК на ремонт дома учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При их начислении дебетуется счет 76 и кредитуется счет 96, а при уплате членами ЖСК дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и кредиту ется счет 76. Учет целевых сборов и расходов в ЖСК ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Для отражения отдельных видов сборов и расходов должны быть открыты субсчета, например для админи стративно-управленческих расходов, для учета сборов и расходов на отопление и т.д. Сборы отражаются по кредиту счета 86, а расходы — по дебету того же счета. Если расходы превышают сборы, то сумма превышения покрывается за счет средств членов кооператива, если же, наоборот, собранные средства превышают расходы, то на счете 86 образуется кредитовый остаток, который может быть использо ван в следующем отчетном периоде. Перерасход должен стать предметом обсуждения и анализа и утверждается собранием. Пере расход по смете согласно ГК РФ, если он утвержден, должен быть компенсирован пайщиками в течение трех месяцев путем дополни тельных взносов.
В бухгалтерском балансе превышение расходов над сборами (дебетовый остаток счета 86) отражается в составе прочих оборотных активов, а превышение сборов над расходами (кредитовый остаток по счету 86) — в составе прочих краткосрочных пассивов. Если имеется недобор средств по одним субсчетам и перерасход по другим, то в балансе отражается и дебетовый, и кредитовый остаток по счету 86.
ЖСК, не ведущие предпринимательской деятельности, не яв ляются плательщиками НДС, налога на прибыль и имущество, как и другие некоммерческие организации. Полная льгота по налогу на имущество теряется, если ЖСК преобразуется в товарищество соб ственников жилья. Синтетический учет расчетов с членами кооператива ведется на счете 76 по субсчетам, открываемым на каждого члена кооператива.
Если ЖСК занимается коммерческой деятельностью, ее бух галтерский учет ведется традиционным способом. Учет доходов и расходов целевых средств и доходов и расходов от предпринимательской деятельности кооператива должен вестись раздельно. Суммы, получаемые от пользователей коммунальных и других услуг, направляются на покрытие затрат по статьям согласно ут вержденным сметам.
Сметы расходов целевого назначения по каждому виду услуг должны предусматривать предстоящие платежи, а распределение исходов между пользователями этих услуг производится по их фак тической стоимости.
В смету эксплуатационных расходов не включаются расходы по коммунальному обслуживанию, которые учитываются отдельно от них. Такие виды коммунальных платежей, как плата за газ, элек троэнергию, телефон, уплачиваются членами кооператива непосредственно снабжающей организации. Поэтому данные платежи ЖСК не учитывает и не планирует.
Учитываются и планируются платежи, плательщиком которых выступает сам ЖСК: за холодное и горячее водоснабжение, цен тральное отопление, вывоз мусора, коллективные антенны и пр.
Оплата коммунальных услуг учитывается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 51.
Начисление процентов по кредитам банков следует оформлять записями:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — покрытие расходов по долго срочным кредитам общехозяйственного назначения за счет членских взносов
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (по лицевым счетам участников)
К-т сч. 86 «Целевое финансирование» — начисление процентов по долгосрочным кредитам банка, имеющим целевое назначение, по каждому члену кооператива
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — оплата процентов
Д-т сч. 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»)
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (по лицевым счетам участников) — возмещение кредитов членами кооператива
Учет дополнительных взносов, направляемых членами коопера тива на покрытие убытков, имеет особенности:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (по лицевым счетам)
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — начисление взносов
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (по ли цевым счетам) — внесение взносов членами кооператива
14.3. Особенности организации бухгалтерского дела
в государственных унитарных организациях
Порядок создания, реорганизации и ликвидации государствен ных и муниципальных унитарных предприятий (в дальнейшем ГУП) определен ГК РФ, В соответствии с ним ГУП — это государ ственное и в то же время коммерческое предприятие. ГК РФ опре деляет ряд особенностей, которые отличают ГУП от других коммерческих предприятий:
• они создаются и действуют на основе государственной или муниципальной собственности;
• учредителем ГУП является государство или муниципальное образование;
• собственник, передавая ГУП имущество в хозяйственное ве дение или оперативное управление, не утрачивает прав на собственность;
• ГУПы в ходе коммерческой деятельности владеют и поль зуются чужой (государственной, муниципальной) собст венностью.
ГУПы могут быть двух разновидностей с различным объемом иму щественных прав и оперативно-хозяйственной самостоятельностью:
• унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, в том числе федеральное государственное унитарное предприятие, государственное унитарное предприятие, госу дарственное муниципальное предприятие;
• унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления (казенное предприятие).
Унитарным предприятием признается коммерческая организация – несобственник, создаваемая государством или муниципальным образованием на праве оперативного управления. Их имущество неделимо на вклады, паи, доли, а целиком принадлежит собствен нику-учредителю.
Руководит унитарным предприятием директор, назначаемый собственником и подотчетный ему (а не общему собранию). Уни тарное предприятие не отвечает по обязательствам учредителя. Последний же не несет ответственности своим имуществом по долгам унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, но может быть привлечен к дополнительной ответственно сти по долгам предприятия, основанного на правах оперативного управления (казенного). По своим обязательствам унитарное пред приятие отвечает всем принадлежащим ему имуществом, вплоть до банкротства.
Порядок передачи имущества и оформления пакета документов, необходимого для передачи имущества предприятию, определяется Положением № 252р.
Уставный фонд унитарного предприятия — это сумма имущест ва, закрепленного за ним собственником (федеральным, регио нальным, местным органом власти) для осуществления коммерческой деятельности. Это имущество неделимо, не может быть распределено по вкладам, на него не имеют прав ни трудовой коллектив, ни отдельные работники. Минимальный размер устав ного фонда — сумма, равная 1000-кратному размеру минимальной месячной оплаты труда на момент представления документов на регистрацию. Уставный фонд выполняет имущественную и гаран тийную функции, хотя последняя несколько ограничена, так как казенные предприятия с правом оперативного управлений имуще ством обязаны отвечать по обязательствам только денежными средствами. При их недостатке к ответственности привлекается собственник (государство).
Согласно ст. 114 ГК РФ уставный фонд должен быть полностью оплачен собственником ко дню его регистрации. По этой причине аналитический учет к счету 80 «Уставный капитал» субсчет «Уставный фонд» не ведется до изменения первоначальной величины фонда. Только при увеличении фонда можно открыть аналитические счета «Неоплаченный фонд» и «Оплаченный фонд». В этом случае дебиторская задолженность учредителя по увеличенному, но не оплаченному фонду должна отражаться на счете 75 «Расчеты с учредителями» суб счет 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами». С целью получения детальных сведений об имуществе уставного фонда бухгалтерия ведет аналитический учет по выделенным ос новным средствам, материалам, денежным средствам и др. Регист рация уставного фонда и его формирование оформляется записями:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75/3 «Расчеты с госу дарственными и муниципальными органами»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Уставный фонд» — регист рация уставного фонда
Д-т сч. 01, 04, 07, 10, 41, 50, 51...
К-т сч. 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами» — сумма вкладов в уставный фонд — уве личение уставного фонда
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч, «Уставный фонд» — за счет собственных средств организации (прибыли)
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч, «Уставный фонд» — за счет целевого финансирования
В случае изъятия у унитарной организации государственным органом имущества или денежных средств производятся записи:
Д-т сч. 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — изъятие имущества из уставного фонда
Д-т сч. 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — изъятие денежной суммы
На остаточную стоимость изымаемого имущества и списание амортизации под закрытие организации производится записи:
Д-т сч. 02, 05 К-т сч. 01, 04 — на сумму накопленной амортизации
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, 04 — на остаточную стоимость возвращае мого имущества
Д-т сч. 91 К-т сч. 91/9 — на закрытие счетов продажи с пере числением сальдо по назначению
Д-т сч. 91/9 К-т сч, 99 — на списание сальдо по изъятию имущества госпредприятий
Д-т сч. 80 К-т сч. 75/3 — закрытие организации
Собственник унитарной организации определяет порядок использования имущества и распределения доходов. Распределение прибыли оформляется записями:
Д-т сч. 84 К-т сч. 70, 75/3 — начисление доходов
Д-т сч. 70, 75/3 К-т сч. 68 — удержание подоходного налога
Д-т сч. 70, 75/3 К-т сч. 50, 51 — выплата доходов
Аналитический учет ведется по каждой организации в отдельности.
Единственным видом некоммерческой организации, не являющейся собственником своего имущества, является финансируемое собственником учреждение. Собственниками обособленного имущества учреждения могут быть государство или муниципальные органы: органы управления, учреждения образования и просвещения, культуры и спорта, социальной защиты и т.д. Учредительными документами будут устав или положение об организации данного вида.
Не будучи собственником, учреждение обладает весьма ограниченным правом оперативного управления на переданное ему имущество. Такой вид прав не предполагает участия организации в предпринимательской деятельности, за исключением некоторых случаев, прямо предусмотренных ее учредительными документами. При недостатке денежных средств для расчетов с кредиторами последние вправе предъявить требования к собственнику-учредителю, который в данном случае полностью отвечает по долгам своего учреждения, поэтому банкротство финансируемых собственником учреждений исключено.
Основным источником имущества учреждения являются полученные им по смете от собственника средства. Смета и характеризует имущественную обособленность учреждения. Собственник может финансировать свое учреждение и частично, предоставив ему возможность получать дополнительные доходы от разрешенной им предпринимательской деятельности. Однако пределы этого участия оговариваются собственником в учредительных документах. Полученные при этом доходы хотя и принадлежат учреждению на особом вещном праве, и учитываются им на отдельном балансе, не становятся его собственностью.
14.4. Особенности организации бухгалтерского дела
в некоммерческих организациях
Бухгалтерский учет и отчетность некоммерческих организаций (далее НКО) с учетом их своеобразного юридического статуса и налогового режима заслуживает особого внимания.
Для выполнения целевых программ некоммерческой организа ции следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени, что предусмотрено ст. 3 Закона РФ «О некоммерческих организациях». Под сметой принято понимать документированный финансовый план поступления и расходования денежных средств на финансирование расходов организации.
Требования к составлению сметы доходов и расходов законода тельно не определены. В связи с этим некоммерческая организация может самостоятельно определять статьи доходов и расходов сметы, планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками средств и направлениями своей деятельности.
Смета утверждается высшим органом управления организации. В случае выполнения нескольких целевых программ составляется смета на каждую из них. По окончании отчетного периода либо при выполнении каждой целевой программы следует составлять отчет об исполнении сметы, который утверждается тем же органом, что и смета. При необходимости сметы можно корректировать, утверждая корректировки высшим органом.
Ограничить те или иные расходы могут только уставные доку менты либо жертвователи, грантодатели и учредители. Единственное ограничение в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации (не более 20% финансо вых средств, расходуемых организацией за финансовый год) предусмотрено п. 3 ст. 16 Закона РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». При этом указанный лимит не распространяется на лиц, участвующих в реализации этих программ.
Если организация выполняет несколько целевых программ, то при распределении административно-хозяйственных расходов она вправе самостоятельно выбрать метод учета таких расходов, отразив его в учетной политике.
Смету желательно составлять таким образом, чтобы на оконча ние периода, на который она рассчитана, не предполагалось неис пользованных остатков целевых средств.
Данные сметы используются при заполнении отчета о целевом использовании полученных средств (формы № 6) и отчета о целе вом использовании имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (согласно декларации по налогу на прибыль). Бух галтерская отчетность представляется в налоговый орган, в орган статистики, а также другим заинтересованным пользователям (на пример, жертвователям и грантодателям).
Организация вправе использовать как формы бухгалтерской от четности, утвержденные Приказом МФ РФ № 4н «О формах бух галтерской отчетности организаций», так и самостоятельно разрабатываемые формы при условии соблюдения общих требований, оп ределенных ПБУ 4/99.
Форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» характеризует движение средств, поступающих в распоряжение НКО. Она обязательна для представления только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской, деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг). В отношении других НКО следует отметить, что согласно п. 4 Приказа МФ РФ № 4н им только реко мендовано включать в состав годовой отчетности отчет о целевом ис пользовании полученных средств по форме № 6.
В соответствии с п. 131 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в отчете о целевом использовании полученных средств НКО «отража ют данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, доброволь ных взносов и из иных источников, данные о поступлении (подле жащем поступлении) указанных средств в течение отчетного перио да, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода (года). Указанные данные заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации и списанных на умень шение целевых поступлений».
Под подлежащими к поступлению (начисленными) целевыми по ступлениями понимается задолженность по уплате взносов или средств.
В случае превышения произведенных в отчетном периоде рас ходов над имеющимися целевыми средствами (с учетом остатка на начало отчетного периода) такая разница отражается по статье «Ос таток на конец отчетного периода» в круглых скобках. Кроме того, по данному факту приводятся пояснения в пояснительной записке, а в бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как про чие оборотные активы.
Обычно НКО заполняют отчет по форме № 6, используя принятую ими смету доходов и расходов. Если для каких-либо данных, являющихся существенными, в образце формы № 6 не предусмотрены отдельные статьи, организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают в форму отчета при его разработке.
Хотя НКО — это прежде всего организация, для которой извле чение прибыли не является основной целью деятельности, тем не менее она может заниматься и коммерческой деятельностью (при влекая дополнительные средства) для достижения уставных целей, ради которых она создана. Однако в отличие от коммерческой организации полученная НКО от предпринимательской деятельности прибыль не распределяется между ее участниками, а направляется непосредственно на уставные цели. Исключение составляют только потребительские кооперативы, поскольку согласно п. 5 ст. 116 ГК РФ полученные им доходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами. При утверждении сметы высшим органом управления НКО в смете должна быть учтена и прибыль от предпринима тельской деятельности.
14.5. Особенности организации бухгалтерского дела
по договору о совместной деятельности
Порядок заключения и исполнения договора простого товари щества регламентируется ст. 1041—1054 ГК РФ. По договору про стого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Это могут быть только индивидуальные предпринима тели и (или) коммерческие организации.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совмест ной деятельности продукция и полученные доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором.
Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора. Денежная оценка вклада производится по соглашению товарищей. При ведении общих дел каждый това рищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участ никами, либо совместно всеми участниками договора. В отношении с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей мо жет быть поручено ими одному товарищу — юридическому лицу (ст. 1043 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 278 гл. 25 НК РФ, если хотя бы один из товарищей является российской организацией либо физическим лицом — налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налого обложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества по договору.
Обязанности по уплате налогов, связанных с предприниматель ской деятельностью, у товарищей не возникает, так как оно не яв ляется юридическим лицом (ст. 1041 ГК РФ). Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участво вать в уплате налогов. В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате налогов по операциям товарищества, мо жет признаваться лицо, ведущее учет доходов и расходов для целей налогообложения.
В учете доверенного лица отражаются операции:
• получение имущества и денежных средств, которые внесены участниками договора;
• покупка сырья, материалов, товаров, оборудования, их ис пользование, получение и реализация готовой продукции, то варов в целях выполнения договора;
• выявление финансовых результатов;
• распределение прибыли и убытков между участниками това рищества;
• перечисление прибыли участникам товарищества;
• получение возмещения убытков от участников;
• возврат имущества и денежных средств каждому участнику со вместной деятельности после ее прекращения.
Участник, ведущий общие дела, обеспечивает раздельный учет операций по договору товарищества и операций, связанных со сво ей уставной деятельностью. Операции по договору простого това рищества, расчет и учет финансовых результатов отражаются в об щеустановленном порядке.
Поступающее в качестве вклада от участников имущество учи тывается записями:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Вклады товарищей» — оприходовано имущество (основные средства), вне сенное организацией А
Д- т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Вклады товарищей» — оприходованы денежные средства, внесенные организацией Б
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Вклады товарищей» — оприходованы материалы, внесенные организацией В
К счету 80 ведется аналитический учет по каждому участнику договора. Переданное имущество учитывается в оценке, предусмот ренной в договоре.
Учет доходов и расходов, расчет и учет финансовых результатов в процессе осуществления договора простого товарищества организацией-товарищем, ведущей общие дела, осуществляется в общеустановленном порядке.
Статьей 1048 ГК РФ предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами при осуществлении совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором.
Записи в учете организаций:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
К-т сч. 91/1 «Прочие доходы» — отражена сумма дохода от уча стия в товариществе
Д-т сч. 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от уча стия в простом товариществе
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — получен доход от участия в товариществе
При прекращении договора простого товарищества вещи, пере данные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвра щаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).
Согласно ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков определяется по соглашению. При его отсутствии каждый това рищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. При этом передача имущества в пределах первоначального взноса не облагается НДС. При передаче участ нику иного имущества стоимостная разница облагается НДС в установленном порядке.
Участник при передаче основных средств отражает в учете сумму восстановленного НДС в первоначальной стоимости пере данных основных средств и материалов:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — восстановлена сумма НДС, ранее списанная на расчеты с бюдже том (с остаточной стоимости ОС)
Д-т сч. 01 «Основные средства» субсч. «Выбытие основных средств»
К-т сч. 01 «Основные средства» — списана первоначальная; стоимость ОС, внесенных в товарищество
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
К-т сч. 01 «Основные средства» субсч. «Выбытие основных средств» — отражена сумма начисленной амортизации по ОС
Д-т сч. 91/2 «Прочие расходы»
К-т сч. 01 «Основные средства» субсч. «Выбытие основных средств» — остаточная стоимость ОС включена в состав прочих расходов
Стоимость переданного имущества отражается по дебету счета 58:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсч. «Вклады по договору простого товарищества»
К-т сч. 91/1 «Прочие доходы» — в составе прочих доходов отражена стоимость ОС по договору
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — отражен убыток от передачи ОС
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсч. «Вклады по договору простого товарищества»
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» — отражена стоимость вклада, внесенного денежными средствами
Прибыль, полученная участником договора, отражается как прочие доходы:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
К-т сч. 91/1 «Прочие доходы» — отражена сумма дохода от уча стия в товариществе
Д-т сч. 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т сч.99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от участия в простом товариществе
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — получен доход от участия в
товариществе
Убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий покрытию у участника, отражается как прочие расходы:
Д-т сч. 91/2 «Прочие расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Возврат имущества отражается записью по кредиту сч. 58 в корреспонденции с дебетом счетов 01, 04 и др. Стоимость возвращаемого имущества, в размере сверх числящегося на сч. 58, отражается по кредиту сч. 91 в корреспонденции с дебетом названных счетов.
Наиболее распространенными операциями у участников являются:
• передача имущества участнику договора, ведущему общие дела;
• начисление причитающейся суммы прибыли (убытков), полу ченной в результате совместной деятельности;
• зачисление на расчетный счет прибыли от совместной деятельности;
• перечисление суммы убытков от совместной деятельности участнику, ведущему общие дела;
• получение имущества от участника, ведущего общие дела, по сле прекращения совместной деятельности.
14.6. Особенности организации бухгалтерского дела на малых предприятиях
В последнее время выявился небывалый рост малого предпри нимательства, особенно в сфере, где пока не требуется значитель ных капиталов, больших объемов оборудования и множества работ ников. Малых предприятий особенно много в наукоемких видах производства, а также в отраслях, связанных с производством потребительских товаров.
По состоянию на 1 января 2000 г. в стране насчитывалось 890,6 тыс. малых предприятий. На них было произведено продукции (работ, услуг) на сумму 423,7 млрд. руб. и занято 6485,8 тыс. человек.
Законом РФ № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» установлены сле дующие критерии отнесения предприятий к малому.
• малое предприятие является коммерческой организацией;
• доля участия Российской Федерации, ее субъектов, общест венных и религиозных организаций (объединений), благо творительных и иных фондов в уставном капитале не пре вышает 25%;
• доля участия в уставном капитале, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъ ектами малого предпринимательства, не превышает 25%.
Средняя численность работников за отчетный период не пре вышает следующих предельных уровней (чел.):
• в промышленности — 100;
• в строительстве — 100;
• на транспорте — 100;
• в сельском хозяйстве — 60;
• в научно-технической сфере — 60;
• в оптовой торговле — 50;
• в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30;
• в других отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50.
Под субъектами малого предпринимательства понимаются так же физические лица, занимающиеся предпринимательской деятель ностью без образования юридического лица.
Федеральным законом определено, что порядок налогообложе ния, отсрочки уплаты налогов устанавливается налоговым законо дательством. Закон подтверждает налоговые льготы малым предприятиям. Малые предприятия вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства, в два раза превышающие нормы, установленные для соответствующих основных средств. Малые предприятия вправе дополнительно списывать в качест ве амортизации до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.
В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы допол нительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
В соответствии с Законом № 88-ФЗ кредитование малых предприятий осуществляется на льготных условиях с полной или частичной компенсацией банкам соответствующей разницы за счет фондов поддержки малого предпринимательства. Законом предусмотрено, что статистическая и бухгалтерская отчетность представляется малыми предприятиями в упрощен ном виде и в основном та, которая необходима для налогообложения.
В соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства малому предприятию рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета:
• единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий;
• журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятии и хозяйственных организаций;
• упрощенной формы бухгалтерского учета согласно Типовым рекомендациям.
Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Так, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счето водства. Малые предприятия, занятые торговлей и иной посред нической деятельностью, могут использовать регистры из упро щенной формы бухгалтерского учета, при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запа сов, финансовых активов и т.п.), из единой журнально-ордерной формы счетоводства. При этом малое предприятие может само стоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерско го учета к специфике своей работы при соблюдении основных принципов ведения учета.
Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц) рекомендуется применение упрощенной формы бухгалтерского учета. Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе типового плана составляет свой рабочий план счетов.
В связи с переходом на сокращенный план счетов малым пред приятиям рекомендуется внести ряд изменений в общепринятый порядок учета на счетах.
На счете 01 «Основные средства» рекомендуется обособленно учитывать нематериальные активы. Амортизация их учитывается обособленно на счете 02 «Амортизация основных средств».
Выбывающие основные средства списываются со счета 01 «Ос новные средства» в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». Расходы, связанные с выбытием основных средств, а также недоамортизированная часть основных средств списываются в дебет счета 90 «Продажи». В случае продажи основных средств их остаточная стоимость и расходы по продаже списываются в дебет счета 90 «Продажи». Выручка от продажи учитывается по кредиту счета 90. Наряду с этим при линейном способе начисле ния амортизационных отчислений малое предприятие может спи сывать дополнительно в форме амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости объекта основных средств со сро ком службы более трех лет.
Все производственные запасы рекомендуется учитывать на счете 10 «Материалы». Все затраты, связанные с производством и реализа цией продукции (работ, услуг) рекомендуется учитывать на счете 20 «Основное производство». Затраты на проведение всех видов ре монтов основных производственных средств, в случае их проведе ния собственными силами, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим видам затрат (материалы, оплата труда и др.), а в случае проведения работ подрядным способом — в состав общехозяйственных (накладных) расходов. Учет готовой продукции и товаров ведется на счете 41 «Товары». Товары, приоб ретаемые малым предприятием для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения с дальнейшим их описанием при выбытии по методу средневзвешенной (средней) себестоимости.
Учет продажи продукции (работ, услуг) и любого другого иму щества малого предприятия, а также определение финансового результата по этим операциям осуществляется на счете 90 «Продажи». Финансовые результаты могут учитываться непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки». В течение года суммы прибыли и ее использование отражаются в соответствующем регистре развернуто: по кредиту счета нарастающим итогом показывают прибыль, а по дебету счета — ее использование. По окончании года на дату составления отчетности оставшаяся часть прибыли перечисляется со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Учет всех видов дебиторской и кредиторской задолженности рекомендуется вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На данном счете расчеты приводятся в развернутом виде: по дебету — возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской, по кредиту — возникновение кредиторской задолженности и погашение дебиторской. Учет ссуд банка, заемных и целевых средств ведется малым предприятием на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по их видам и срокам получения. При кассовом методе учета доходов и расходов затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. Фактическая себестоимость отгруженных ценностей (работ, услуг) отражается обособленно на дебете счета 41 «Товары» до момента поступления денежных средств.
При поступлении денежных средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 90 «Продажи», после этого списывают себестоимость проданной продукции (работ, услуг) с кредита счета 41 в дебет счета 90.
Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием может вестись:
• по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);
• форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.
Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц); не осуществляющие производства продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1). Наряду с Кни гой для учета расчетов по оплате труда и по единому налогу на со вокупный доход малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме № В-8.
Книга (форма № К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Книга содержит все применяемые малым пред приятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйствен ных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса. Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого пред приятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.
Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово-хозяйствен ных операций следующие ведомости бухгалтерского учета:
• учета основных средств, начисленных амортизационных от числений (форма № В-1);
• учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уп лаченного по ценностям (форма № В-2);
• учета затрат на производство (форма № В-3);
• учета денежных средств и фондов (форма № В-4);
• учета расчетов и прочих операций (форма № B-5);
• учета реализации (форма № В-6 (оплата) и В-6 (отгрузка);
• учета расчетов с поставщиками (форма № В-7);
• учета оплаты труда (форма № В-8);
• шахматную (форма № В-9).
Каждая ведомость, как правило, применяется для учета опера ций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой — по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.
Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).
Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость. Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.
Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях — наименование синте тических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.
Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относя щимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерско го учета отчетного месяца дополнительной записью (уменьшение оборотов — красной).
Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона № 129-ФЗ «О бух галтерском учете» и п. 5 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», годовая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), приложений к ним (формы № 3—6) и пояснитель ной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающе го достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит в соответствии с федеральными законами обяза тельному аудиту.
Для субъектов малого предпринимательства, применяющих в соответствии с законодательством РФ упрощенную систему налого обложения, учета и отчетности и не обязанных проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчет ности, предоставлено право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), а также пояснительную записку. Имеются некоторые особенности для субъектов малого предпринимательства, не применяющих в соответствии с законода тельством РФ упрощенную систему налогообложения, учета и от четности, но обязанных проводить независимую аудиторскую про верку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ. Таким организациям предоставлено право не включать в состав годовой бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), если отсутствуют соответствующие данные.
14.7. Особенности организации бухгалтерского дела
в финансово-промышленных группах
Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса в стране является приобретение одними компаниями пакетов акций дру гих, создание дочерних обществ, заключение договоров о совместной деятельности, слияние и объединение компаний другими способами и т.д. Все это приводит к появлению финансово-промышленных групп взаимосвязанных организаций, называемых концернами, холдингами, синдикатами и др. Процесс объединения организаций для ведения бизнеса с общими целями (консолидация) обусловлен экономически ми причинами: благодаря консолидации общества имеют возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым техно логиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, привлечь новых опытных работников, приобрести налоговые, кредит ные и другие преимущества.
В Законе РФ № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» финансово-промышленная группа (ФПГ) определяется как совокуп ность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочер них обществ либо полностью или частично объединивших свои ак тивы на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных или иных проектов и программ, направленных на повышение конкурен тоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повы шение эффективности производства, создание новых рабочих мест.
Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписав шие договор о создании ФПГ, и учрежденная ими центральная компания ФПГ либо основное и дочерние общества, образующие ФПГ. Дочерние хозяйственные общества могут входить в состав ФПГ только вместе со своим основным обществом. В состав ФПГ могут входить коммерческие и некоммерческие организации, в том числе иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций. Участие в более чем одной ФПГ не допускается.
В ГК РФ даются определения дочерних и зависимых обществ. В соответствии со статьей 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества. Основное общество, которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам.
В ГК РФ не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ.
Зависимое хозяйственное общество признается таковым (ст. 106 ГК РФ), если основное общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общест ва с ограниченной ответственностью.
Бухгалтерский учет в дочерних и зависимых обществах ведется в обычном порядке на счетах расчетов, сгруппированных в разделе VI «Расчеты» Плана счетов. В зависимости от вида расчетов между членами группы их учет осуществляется по следующим счетам:
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках группы, если член груп пы выступает в роли поставщика для других членов группы;
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — расчеты с по купателями и заказчиками в рамках группы, если член группы является покупателем продукции (заказчиком работ, услуг);
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — расчеты в рамках группы, если член группы выступает заемщиком или заимодавцем;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — расчеты в рамках группы, если член группы выступает заемщиком или заимодавцем; *
• 75 «Расчеты с учредителями» — расчеты в рамках группы, связанные с формированием уставного капитала членов группы и распределением доходов внутри группы;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — прочие расчеты в рамках группы.
Основное общество, осуществляющее учет расчетов с поставщи ком — дочерней (зависимой) организацией, к счету 60 может от крыть субсчет «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами». На этом же субсчете осуществляется учет расчетов между дочерними (зависимыми) обществами в рамках труппы. Дочерняя (зависимая) организация открывает субсчет «Расчеты с основным обществом».
Учет расчетов на счете 60 в рамках группы предусматривает взаимное погашение задолженности перед поставщиками, не вхо дящими в группу, в случае временного отсутствия денежных средств на счетах взаимосвязанных организаций. При принятии организацией к оплате счетов поставщиков, выступающих по от ношению к ней основным или дочерним (зависимым) обществом, в учете этой организации делается запись:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсч. «Расчеты с основным обществом» («Расчеты с дочер ними (зависимыми) обществами»)
Взаимные расчеты в рамках группы могут отражаться в учете с привлечением расчетных счетов 62 и 76. Учет расчетов внутри группы по счету 62 может осуществляться аналогично. На сумму начисленной выручки от продажи продукции (товаров, работ, ус луг) в учете члена группы-поставщика осуществляется запись:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсч. «Рас четы с основным обществом» («Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»)
К-тсч.90 «Продажи» субсч. 1 «Выручка»
Для целей налогообложения цена товаров, работ, услуг должна соответствовать уровню рыночных цен. Если цена сделки отклоня ется от рыночной цены более чем на 20%, то может последовать доначисление налога и пеней.
Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность. В соответствии с п. 91 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет ности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется сводная бухгал терская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Данный порядок установлен Методическими рекомендациями по состав лению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
Сводная бухгалтерская отчетность определяется как система по казателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязан ных организаций, включающих головную организацию, ее дочер ние, а также зависимые общества.
Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую от четность головной организации и ее дочерних обществ, а также вклю чает данные о зависимых обществах. Головная организация по отно шению к дочерним обществам выступает как основное общество, а по отношению к зависимым — как преобладающее (участвующее) общество. При этом и дочернее общество, и зависимое общество являются юридическими лицами. В этом случае по отношению к дочерним об ществам головная организация выступает как основное общество, по отношению к зависимым — как преобладающее общество.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:
• обладает более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного капитала общества с ог раниченной ответственностью;
• определяет решения, принимаемые дочерним обществом в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
• имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Данные о дочернем или зависимом обществе могут не вклю чаться в сводную отчетность, если головная организация:
• приобрела доли в уставных капиталах дочернего или зависимого общества на краткосрочный период для последующей перепродажи;
• не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумму фактических затрат, отраженных в балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному отчету.
Дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную отчетность, если:
* 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;
* 90% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.
Головная организация может не составлять сводную отчетность при наличии у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай требует раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
По своему составу сводная (консолидированная) отчетность представляется в объеме и порядке, установленном ПБУ 4/99. Составляются:
• консолидированный бухгалтерский баланс (форма № 1);
• консолидированный отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
• приложение к консолидированному отчету.
Отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из ПБУ 4/99, на основе рекомендованных форм бухгалтерской отчетности, которые могут дополняться дан ными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчет ности. Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса и сводного отчета о прибылях и убытках от одного отчетного периода к другому.
Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской от четности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация.
До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.
Головной организации необходимо составлять сводную бухгалтер скую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством РФ или учредительными доку ментами этой организации. Сводная бухгалтерская отчетность подписы вается руководителем и главным бухгалтером головной организации.
Составление консолидированной отчетности осуществляется на осно ве единой учетной политики участниками ФПГ и следующих принципов:
• показатели активов и пассивов балансов участников ФПГ суммируются;
• в отчетности отражается инвестиционная деятельность ФПГ в целом. Инвестиции, направленные участниками ФПГ в цен тральную компанию, и средства, внесенные ими в ее устав ный капитал, в отчетности не отражаются;
• показатели баланса и финансовые результаты, объемы реали зации, обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками в отчетность не включаются;
• прибыль и убытки каждого участника ФПГ включаются в от четность в развернутом виде;
• показатели отчетности участников ФПГ включаются в отчет ность с даты регистрации ФПГ;
• показатели деятельности банков, иных кредитных, страховых или инвестиционных организаций (за исключением центральной компании) в отчетность не включаются. При наличии в составе ФПГ двух или более таких организаций составляется отдельная консолидированная отчетность по видам их деятельности.
Процесс составления консолидированной отчетности ФПГ в настоя щее время несовершенен и отрабатывается на практике. Так, в консолидированный отчет группы входят объемы реализации и расчеты между участниками группы, кроме центрального общества. Возникает двойной счет указанных показателей. Не отработана методика составления промежуточных отчетных форм, на основании которых центральная компания должна составлять консолидированную отчетность группы, а также производить пересчет показателей балансов участников при использовании различных методов оценки статей центральной компанией и компаниями группы. Возникают и другие экономические и юридические вопросы.
Консолидированная отчетность составляется на основе отчетности обществ финансово-промышленной группы путем построчного суммирования всех показателей отчетности по изложенным ниже правилам. Общим требованием, предъявляемым к консолидированной отчетности, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также результаты деятельности должны быть представлены таким образом, чтобы ФПГ выглядела как единое целое.
Учетная политика, применяемая при составлении консолидированной отчетности, должна быть единой в отношении имущества, Обязательств, капитала, доходов и расходов головной и дочерних организаций. Если при составлении отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от принятой для ФПГ, то до объединения показателей отчетность общества приводится в соответствие с учетной политикой.
Пример. В трех из семи обществ ФПГ амортизация основных средств начисляется линейным способом, а в четырех — способом уменьшаемого остатка. В Положении об учетной политике ФПГ закреплен линейный способ начисления износа. В этом случае четыре общества корректируют свою отчетность перед представлением ее в консолидированную. Изменяются строки 120, 122, 190, 300, 470, 490, 700 бухгалтерского баланса и 020,029,050, 140, 160,190 отчета о прибылях и убытках.
Консолидированный отчет составляется всеми обществами ФПГ на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же период. Если отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами РФ) составлена на дату, отличную от общей, то такое общество составляет промежуточную отчетность на дату общей. Если это невозможно, то дочернему обществу можно представить отчетность на другую дату, но расхождение между датами не должно превышать трех месяцев.
Для включения в консолидированную отчетность показатели отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом:
• пересчет показателей производится по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
• пересчет доходов и расходов производится с использованием курсов, действовавших на дату совершения операций в иностранной валюте либо по среднему курсу;
• разница, возникающая при пересчете показателей, отражается по счету 91 (в консолидированном балансе могут измениться строки 230, 231, 240, 241, 290, 300, 470, 620, 621, 690, 700, в отчете о прибылях и убытках - строка 090 или 100, 140, 160, 190).
В консолидированный отчет не включаются:
• финансовые вложения головной организации в уставные капита лы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы до черних обществ в части, принадлежащей головной организации;
• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задол женность между головной организацией и дочерними общест вами, а также между дочерними обществами;
• прибыль от операций, проведенных между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам финансово-промышленной группы, а также головной организацией своим дочерним обществам;
• части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и менее голосующих акций акционерного общества или уставного капитала общества с ограниченной ответственно стью. Доля активов и пассивов общества в этом случае для включения в общий отчет определяется исходя из доли голо сующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия голов ной организации в уставном капитале дочернего общества.
Пример. Головная организация имеет 51% голосующих акций дочернего общества А и 40% уставного капитала общества Б. В этом случае в консолидированный отчет включаются все показате ли баланса общества А и 40% каждого из показателей общества Б.
При объединении отчетности дочерних обществ в консолидиро ванный отчет о прибылях и убытках не включаются:
• любые доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами (выручка, себестоимость, дивиденды и др.);
• финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и менее голосующих акций (долей) дочернею общества. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в общий отчет определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Если головная организация имеет более 50, но менее 100% го лосующих акций (долей) дочернего общества, то в консолидиро ванной отчетности отдельно выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и прибыли общества.
В консолидированном балансе это будет величина уставного капи тала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства определяется исходя из величины капитала дочерне го общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадле жащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве. За величину капитала дочернего общества принимается итог раздела III баланса за минусом статей 440 и 450. В общем отчете доля меньшинства отражается отдельной строкой 491 «Доля меньшинства», а составляющие капитала ФПГ — за минусом доли меньшинства.
Пример. Уставный капитал дочернего общества равен 100 млн. руб.; номинальная стоимость акций, принадлежащих головной ор ганизации, — 70 млн. руб.; процент акций, не принадлежащих го ловной организации, составляет (100 — 70)/100 = 30%. Раздел III «Капитал и резервы» будет выглядеть следующим образом.
Раздел III бухгалтерского баланса дочернего общества (млн. руб.)
|
Пассив |
Код строки |
На конец года |
Для консолидированного баланса (стр. 4 х 70%) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ |
|||
|
Уставный капитал (80) |
410 |
100 |
+70 |
|
Добавочный капитал (83) |
420 |
630 |
+441 |
|
……………………………. |
… |
… |
……. |
|
Фонд социальной сферы (84) |
440 |
200 |
+200 |
|
Целевые финансирование и поступления (86) |
450 |
500 |
+500 |
|
Нераспределенная прибыль прошлых лет (84) |
465 |
170 |
+119 |
|
Нераспределенная прибыль отчетного года (84) |
470 |
400 |
+280 |
|
Итого по разделу III |
490 |
2000 |
+1330 |
|
Доля меньшинства |
+670 |
В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства отражает величину финансового результата дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для общего отчета определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих голов ной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве. В общем отчете доля меньшинства отражается отдельной строкой 185 «Доля меньшинства», а составляющие отчета ФПГ — за мину сом доли меньшинства.
Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность данных о зависимых обществах используются те же принципы, что для дочерних обществ. В то же время для включения данных в об щий отчет рассчитываются два показателя:
• оценка участия головной организации в зависимом обществе;
• доля головной организации в прибылях и убытках зависимого общества.
Контрольные вопросы
1. Каковы особенности организации бухгалтерского дела в хозяй ственных товариществах и обществах?
2. Перечислите особенности организации бухгалтерского дела в производственных и потребительских кооперативах.
3. Каковы особенности организации бухгалтерского дела в госу дарственных унитарных организациях?
4. Перечислите особенности организации бухгалтерского дела по договору о совместной деятельности.
5. Что считается субъектом малого предпринимательства? Пере числите основные особенности организации бухгалтерского дела на малых предприятиях.
6. Назовите основные особенности бухгалтерского учета в финансо во-промышленных группах. Дайте понятие консолидированной от четности.