Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ТЕМА 6. Калькулирование производственной (полной и частичной) и переменной себестоимости («директ-костинг»)
1.Калькулирование полной производственной себестоимости
2.Калькулирование неполной производственной себестоимости
3.Калькулирование себестоимости по переменным затратам (система «директ-костинг»)
4.Сравнение методов калькулирования по полным («абзорпшен-костинг») и по переменным («директ-костинг») затратам
По данной теме будет рассмотрена классификация подходов к калькулированию себестоимости, которые во главу угла ставят исчисление финансового результата. Классификационным признаком здесь является полнота включения общепроизводственных затрат в производственную себестоимость произведенной продукции: и, соответственно, выделяют калькулирование по полным затратам и калькулирование по переменным (прямым) затратам. Первый из них является традиционным для всех учетных систем, в том числе и для отечественной, в то время как второй лишь недавно получил распространение в нашей стране. Оба названия появились в учетной практике нашей страны лишь в 90—е годы прошлого века, вместе с появлением переводных изданий, содержащих сравнения двух систем. Опытные бухгалтеры сразу поняли, что калькулирование по полным затратам — это как раз то, чем они всегда и занимались, поскольку традиционно в отечественном учете использовался именно этот метод. А поскольку он был единственным, то и специального названия у него не было. В развитых странах этот метод тоже считается исторически первым, однако с течением времени, в середине XX века, обнаружилось, что он не удовлетворяет интересам менеджеров и не дает полезной информации для принятия управленческих решений, и тогда был разработан другой подход, получивший название метода калькулирования по переменным затратам.
Рассмотрим эти методы более подробно.
1. Калькулирование полной производственной себестоимости
Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной производственной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции. Эти затраты условно делятся на две большие группы — прямые и косвенно-распределяемые.
К прямым затратам относят:
Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы.
При калькулировании полной производственной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения.
В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапливаются затраты. Одна их часть, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства на конец периода. От правильной оценки незавершенного производства зависит достоверность калькуляционных расчетов, а, следовательно, и размер продекларированной прибыли.
Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. Готовая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавершенного производства.
Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавершенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.
Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах незавершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение. Сущность метода состоит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 «Основное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и непрямые). В результате дебет счета 20 характеризует общую массу затрат предприятия. Готовая продукция учитывается на кредите этого счета, где отражается все то, что поступает на склад предприятия.
Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то незавершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрены четыре метода оценки незавершенного производства по:
Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычитают стоимость незавершенного производства на конец периода. Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения изготовленных за период изделий.
На рис.1 дана схема учетных записей при калькулировании полной производственной себестоимости продукции. Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах — по фактическим и по нормативным затратам с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
|
10 |
20 |
43 |
||||||||||||
|
70, 69 |
23 |
|||||||||||||
|
02, 05, 04 |
25 |
90 |
||||||||||||
|
60, 68, 71.. |
26 |
|||||||||||||
Рис.1. Схема учетных записей по формированию полной производственной себестоимости
2.2. Калькулирование неполной производственной себестоимости
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. №31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость. Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1996 г. списание общехозяйственных расхода непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета по направлению к международным бухгалтерским нормам.
На сегодняшний день для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия. В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.
Списание общехозяйственных расходов на себестоимость проданной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:
1. Упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции и как следствие снижение трудоемкости учета. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.
2. Списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» может завысить себестоимость проданной продукции, занизить прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию должен совпадать. Различия появляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период. Например, если момент отгрузки опережает момент оплаты, общехозяйственные расходы составляют в среднем 22% от общей суммы расходов, приходящихся на отгруженную продукцию.
3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов.
4. Происходит улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.
От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности «Отчет о финансовых результатах».
Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при формировании неполной производственной себестоимости показан на рис. 2.
|
10 |
20 |
43 |
||||||||||||
|
70, 69 |
23 |
|||||||||||||
|
02, 05, 04 |
25 |
90 |
||||||||||||
|
60, 68, 71.. |
26 |
|||||||||||||
Рис.2. Схема учетных записей по формированию неполной производственной себестоимости
Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) не включаются. По статье «Коммерческие расходы» отражаются:
организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);
организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99, управленческие и коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя методами:
— распределять между реализованной и нереализованной продукцией (т.е. в качестве условно-постоянных расходов включать в дебет счета 90 «Продажи»);
— полностью включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в дебет счета 20 «Основное производство»).
Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации.
Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.
О расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В литературе существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки.
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.
Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»
и
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».
Соответственно и заполнение строки «Управленческие расходы» формы №2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).
3. Калькулирование себестоимости по переменным затратам (система «директ-костинг»)
Для достижения двух общепризнанных целей предприятия — максимизации прибыли и максимизации ее стоимости организации необходимо располагать релевантной информацией о затратах. Для реализации избранной стратегии организация должна выбрать метод формирования себестоимости, на базе которого будут приниматься важнейшие управленческие решения.
В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается сокращенная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенно-распределяемые. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и продажи продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета сокращенной себестоимости.
Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Обоснованием этого метода служат следующие соображения: отнесение на себестоимость произведенной продукции накладных производственных расходов делает величину себестоимости достаточно произвольной (какую базу распределения выберешь, такие будут и накладные расходы на единицу продукции), что может привести к неправильным управленческим решениям. Однозначно объективно относятся к калькуляционной единице только переменные расходы, и поэтому в целях формирования информации для принятия управленческих решений разумно будет сформировать себестоимость только с участием переменных затрат.
Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.
На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенно-распределяемых затрат списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — система учета прямых затрат.
Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.
Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.
Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.
Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг» (рис. 3).
|
10 |
20 |
43 |
||||||||||||
|
70, 69 |
23 |
|||||||||||||
|
02, 05, 04 |
25 «Перем.» |
90 |
||||||||||||
|
60, 68, 71.. |
25 «Пост», 26 |
|||||||||||||
Рис.3. Схема учетных записей при калькулировании себестоимости
по методу «директ-костинг»
Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от продажи продукции.
Следовательно, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).
Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.
Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальная прибыль (сумма покрытия) и операционная прибыль.
Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных, административных и коммерческих расходов: их следует разделить на постоянную и переменную части.
«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Они не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.
Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат, т.е. и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.
Преимущества системы «директ-костинг»:
1. Позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходами.
2. Прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов затрат при изменениях деловой активности.
3. Выполняется принцип бухгалтерского управленческого учета, при котором в калькуляцию себестоимости включаются затраты, непосредственно обеспечивающие выпуск продукции.
4. Позволяет проводить эффективную политику ценообразования.
5. Позволяет существенно упростить нормирование, учет и контроль затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми.
4. Сравнение методов калькулирования по полным («абзорпшен-костинг») и по переменным («директ-костинг») затратам
1. Различия в подходах. Отличие подхода к калькулированию усеченной себестоимости в системе «директ-костинг» (метод вклада или по переменным затратам) от традиционного «абзорпшен-костинг» (метод поглощения или на основе полных производственных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции.
Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулирование» и является, неточным. На западе данный метод часто называется «переменным, или маржинальным» калькулированием, потому что сердцевиной неполной (ограниченной, усеченной) себестоимости служат переменные затраты: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы.
|
Калькулирование традиционным способом (по методу поглощения) |
Директ-костинг (по методу вклада или переменным затратам) |
|
|
Затраты на продукт |
Прямые материалы |
Затраты на продукт |
|
Прямой труд |
||
|
Переменные ОПР |
||
|
Постоянные ОПР |
Периодические затраты |
|
|
Периодические затраты |
Управленческие расходы |
|
|
Коммерческие расходы |
Уточним в табл.1 принципиальные различия и область применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость) и по методу поглощения (производственная себестоимость).
Таблица 1
Сравнение методов калькулирования себестоимости
|
Калькуляция на основе производственных затрат |
Калькуляция на основе переменных затрат |
|
Игнорирует важность постоянных затрат. Затраты до точки безубыточности (ТБ) недооцениваются, а после нее переоцениваются |
Полезна для принятия решений по управлению затратами и прибылью |
|
Прибыль есть функция объема производства |
Прибыль есть функция объема продаж |
|
Постоянные ОПР включаются в валюту баланса |
Постоянные ОПР не включаются в оценку запасов в балансе, а списываются за период |
|
Рассчитана на небольшой ассортимент с достаточно прогнозируемым спросом |
Предпочтительна для широкого ассортимента продукции в целях оптимизации ассортиментной политики |
|
Информация о затратах при некорректной базе распределения накладных расходов производства наносит вред ценообразованию |
2. Значение этих методов для управленческих решений различно. Использование сокращенной себестоимости имеет огромное значение в тактическом и оперативном управлении. Постоянные затраты могут в ряде случаев искажать информацию и приводить к неправильным управленческим решениям. Это связано, с тем, что при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Кроме того, при калькулировании полной себестоимости существует большая вероятность искажения информации в связи с распределением косвенных расходов по продуктам (объектам калькулирования). Подобное распределение никогда не может быть точным, а часто и вводит в заблуждение относительно истинной стоимости конкретного продукта.
Самая точная калькуляция та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском определенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Для менеджеров же особенно важна информация о затратах для принятия краткосрочных управленческих решений, связанных с выбором между альтернативными вариантами действий. Система «директ-костинг» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. Продвигая маржинальный подход, К. Друри выводит бесспорное правило — неизбежные постоянные расходы, общие для нескольких сегментов и распределяемые между ними традиционным способом пропорционально какой-либо базе, не учитываются при принятии решений.
Стратегический управленческий учет, напротив, предпочитает пользоваться данными системы «абзорпшен-костинг», так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, и в краткосрочном периоде расчет (пусть даже приблизительный) полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев и при принятии решений по ценам.
Таким образом, выбор того или иного подхода к учету затрат определяется конкретными целями и задачами
3. Классификация затрат, положенная в основу методов «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг», представлена в табл.2.
Таблица 2
Классификация затрат при «директ-» и «абзорпшен-костинге»
|
Классификация затрат |
«Директ-костинг» |
«Абзорпшен-костинг» |
|
Постоянные и переменные |
Используется |
Не используется |
|
Затраты на продукт и затраты на период (периодические) |
Используется в отношении постоянных расходов |
Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике |
4. Величина себестоимости продукции. При методе учета производственных затрат себестоимость проданной продукции будет больше чем при методе учета переменных затрат. Это происходит потому что при методе учета производственных затрат все производственные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость и участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты распределяются между остатками ГП и себестоимостью проданной продукции.
При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных и непроизводственных расходов, а постоянная часть этих расходов рассматриваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, они не относятся к остаткам НЗП, остаткам ГП на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.
5. Влияние на остатки НЗП. При системе «абзорпшен-костинг» в результате списания прямых материальных и трудовых затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов накапливает затраты счет 20 «Основное производство». Одна часть этих затрат, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и отражает сумму незавершенного производства конец периода.
При системе «директ-костинг» прямые затраты производства с кредита соответствующих счетов собираются по дебету счета 20 или 23. Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» также списывается на счет 20 или 23. Эта часть расходов на основе выбранной базы распределения в последующем будет разнесена на соответствующие носители затрат и попадет в калькуляции себестоимости:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному обеспечению», 25 «Общепроизводственные переменные расходы».
Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами не включается в себестоимость объектов калькулирования, а со счета 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы» списывается на уменьшение выручки от продаж:
Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счетов 25 «Общепроизводственные постоянные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
6. Форма отчета о прибылях и убытках при «абзорпшен-костинге» (табл. 3) и «директ-костинге» (табл. 4). Использование различных методов учета также влияет и на форму отчет о Финансовых Результатах.
В отчете о Финансовых Результатах при методе учета производственных затрат рассчитывается Валовая прибыль. Далее определяется операционная прибыль (прибыль от продаж, ф.2) как разница между Валовой прибылью и коммерческими и административными (управленческими) расходами.
В отчете о Финансовых Результатах при использовании метода переменных затрат рассчитывается Маржинальная прибыль. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из МД постоянных затрат формируется операционная прибыль.
Таблица 3
Отчет о финансовых результатах («абзорпшен-костинг»)
|
Показатели |
Сумма тыс. р. |
|
Объем продаж |
2000 |
|
Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы) |
1200 |
|
Валовая прибыль |
800 |
|
Вычитаются управленческие расходы |
160 |
|
Вычитаются коммерческие расходы |
440 |
|
Прибыль от продаж |
200 |
Таблица 3
Отчет о финансовых результатах («директ-костинг»)
|
Показатели |
Сумма тыс. р. |
|
Объем продаж |
2000 |
|
Вычитаются переменные расходы производственные коммерческие управленческие |
720 200 40 |
|
Всего переменных расходов |
960 |
|
Маржинальная прибыль |
1040 |
|
Вычитаются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие |
480 240 120 |
|
Всего постоянных расходов |
840 |
|
Прибыль от продажа |
200 |
7. Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе учета по полной себестоимости определяется показатель Валовая прибыль как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной продукции (равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с налогом, общепроизводственные расходы)).
При методе «директ-костинг» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель Маржинальная прибыль, равный разнице между объемом продаж и переменными расходами (как разница между выручкой от продажи продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных расходов).
Маржинальная прибыль может быть равен валовой прибыли только в том случае если сумма постоянных расходов окажется равной расходам на продажу, или в случае выделения в учетной политике управленческих расходов в качестве периодических — сумме управленческих и расходов на продажу.
8. Порядок распределения постоянных расходов проиллюстрируем на рис. 1, 2 и 3. Рассмотрим организацию сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при калькуляционной системе полного поглощения затрат («абзорпшен-костинг») в случае альтернативных учетных политик.
1) Управленческие расходы учитываются в общем порядке (т.е. относятся к затратам на продукт) (рис. 1). На счете 20 «Основное производство», кроме затрат сырья и основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями единого социального налога, общепроизводственных расходов, собираются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем осуществляется серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли.
|
Основные материалы |
Заработная плата с начислениями |
Общепроизводственные расходы |
Управленческие расходы |
|||||||
|
Затраты на производство |
||||||||||
|
Себестоимость ГП |
Остаток НЗП |
|||||||||
|
Себестоимость полная проданной продукции |
Остатки ГП на складе |
Расходы на продажу |
||||||||
|
Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах) |
||||||||||
|
Выручка — |
Себестоимость проданной продукции |
= Валовая прибыль |
— Расходы на продажу |
= Прибыль от продаж |
Рис.1. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление относятся к затратам на продукт).
2) Управленческие расходы относятся к периодическим (рис. 2). В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (НЗП на начало периода плюс затраты за месяц минус НЗП на конец периода).
При отгрузке продукции покупателям распределяются затраты между готовой и реализованной продукцией (себестоимостью готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода).
Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в Финансовых Результатах и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж.
Управленческие и расходы на продажу списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного периода.
|
Основные материалы |
Заработная плата с начислениями |
Общепроизводственные расходы |
Управленческие расходы |
||||||||
|
Затраты на производство |
|||||||||||
|
Себестоимость ГП |
Остаток НЗП |
||||||||||
|
Себестоимость производственная проданной продукции |
Остатки ГП на складе |
Расходы на продажу |
|||||||||
|
Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах) |
|||||||||||
|
Выручка — |
Себестоимостьпроданной продукции |
= Валовая прибыль |
— Расходы на управление |
— Расходы на продажу |
= Прибыль от продаж |
Рис.2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление отнесены к периодическим).
3) При организации учета по альтернативной системе «директ-костинг» (рис.3) в состав затрат на производство включаются переменные затраты сырья и основных материалов, переменная заработная плата рабочих с начислениями, переменные общепроизводственные. Все эти затраты последовательно распределяются между остатками незавершенного производства и переменной себестоимостью готовой продукции, между готовой и проданной продукцией. Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о Финансовых Результатах и участвует в дальнейшем расчете маржинальной прибыли и прибыли (убытка) от продаж.
Постоянные затраты сырья и основных материалов, постоянная заработная плата производственных рабочих с начислениями, постоянные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу относятся к затратам на период и участвуют в исчислении прибыли того отчетного периода, в котором возникли.
|
Основные материалы |
Зарплата с начислениями |
Переменные ОПР, (ОХР) |
Постоянные ОПР, ОХР |
||||||||
|
Затраты на производство |
|||||||||||
|
Себестоимость ГП |
Остаток НЗП |
||||||||||
|
Остатки ГП на складе |
Себестоимость переменная проданной продукции |
Расходы на продажу |
переменные |
||||||||
|
постоянные |
|||||||||||
|
Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах) |
|||||||||||
|
Выручка — |
Переменные затраты |
= Маржинальная прибыль |
— Постоянные затраты |
= Прибыль от продаж |
Рис.3. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг».
9. Бухгалтерские проводки для разных методов калькулирования себестоимости
при нормативном методе учета затрат
|
Производственная себестоимость |
Переменная себестоимость |
|
|
полная |
неполная |
|
|
Прямые затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69 |
Прямые затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69 |
Переменные затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69 Д-т 25-1 К-т 10, 70, 69 |
|
Косвенные расходы Д-т 25, 26 К-т 10, 70, 69, 60, 02, |
Косвенные расходы Д-т 25, 26 К-т 10, 70, 69, 60, 02, |
Постоянные затраты Д-т 25-2, 26, 44 К-т 10, 70, 69, 60, |
|
Списаны косвенные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25, 26 |
Списаны косвенные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25 |
Списаны косвенные переменные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25-1 |
|
Списана готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40 |
Списана готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40 |
Списана ГП по переменной нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40 |
|
Реализована готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43 |
Реализована готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43 |
Реализована ГП по переменной нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43 |
|
— |
Списаны постоянные затраты Д-т 90 К-т 26, 44 |
Списаны постоянные затраты Д-т 90 К-т 25-2, 26, 44 |
|
Списана фактическая себестоимость Д-т 40 К-т 20 |
Списана фактическая себестоимость Д-т 40 К-т 20 |
Списана фактическая переменная себестоимость Д-т 40 К-т 20 |
|
Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40 |
Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40 |
Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40 |
10. Влияние на прибыль. Выбор калькуляционной системы, безусловно, влияет как на общую прибыль организации, так и на рентабельность отдельных видов продукции.
Влияние на прибыль метода «директ-костинг» и системы «абзорпшен-костинг» главным образом связано с наличием запасов и с поглощением запасами постоянных расходов. Метод «абзорпшен-костинг» полностью поглощает как переменные, так и постоянные затраты. Они достаточно жестко привязаны к конкретной продукции и следуют за ней, где бы она территориально не находилась в цехе — затраты входят в состав НЗП, на складе готовой продукции — в состав ее себестоимости отгружена покупателю состав себестоимости проданной продукции. Все затраты относятся к классификационной группе «затраты на продукт».
Основная причина влияния на прибыль — участие постоянных расходов в запасах (когда управленческие расходы отнесены к периодическим, то причиной влияния на прибыль является наличие постоянных производственных расходов в запасах).
Если объем запасов при методе «директ-костинг» увеличивается за период, происходит снижение операционной прибыли в сравнении с методом «абзорпшен-костинг». Рост операционной прибыли при методе «директ-костинг» равен приросту маржинальной прибыли, умноженному на разницу (объем продаж на конец отчетного периода минус объем продаж на начало отчетного в количественном измерении).
Используя условные данные табл. 4, составим отчет о Финансовых Результатах по альтернативным методам (табл. 5).
Таблица 4
Данные для составления отчета о прибылях и убытках
|
Показатель |
Сумма, долл. |
|
Объем продаж за 1000 ед. по 10 долл. за 1 ед. |
10 000 |
|
Выпуск 1100 ед. по 10 долл. за 1 ед. |
11 000 |
|
Переменные расходы |
7000 |
|
Переменные производственные расходы — всего в том числе: материалы (на единицу 3 долл.) заработная плата (на единицу 2 долл.) переменные ОПР (на единицу 1 долл.) |
6600 3300 2200 1100 |
|
Переменные коммерческие и управленческие расходы |
400 |
|
Постоянные расходы — всего общепроизводственные расходы расходы коммерческие и управленческие |
2700 2200 500 |
Базой распределения постоянных общепроизводственных расходов является объем производства. Коэффициент распределения составляет 2,0 (2200 долл. / 1100 ед.).
В результате решения получена разница в размере операционной прибыли — 200 долл. Она сложилась из-за разной оценки остатков готовой продукции на конец года. При методе полной себестоимости постоянные ОПР (2200 долл.) делятся между проданной продукцией (2000 долл.) и остатком готовой продукции на складе (200 долл.). При методе «директ-костинг» постоянные ОПР (2200 долл.) сразу списываются на продажу.
Различие в прибыли можно найти по следующей формуле:
Прибыль по методу поглощения — Прибыль по методу вклада =
= (Количество произведенных продуктов — Количество проданных продуктов) х
х Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР,
или
Разность в прибыли = Увеличение (уменьшение) запасов х
х Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР.
Таблица 5
Отчет о финансовых результатах по альтернативным методам
|
Метод «директ-костинг» |
Метод «абзорпшен-костинг» |
|||
|
Показатели |
всего |
Показатели |
На ед. |
всего |
|
Объем продаж |
10 000 |
Объем продаж |
10000 |
|
|
Переменная производственная себестоимость выпущенной продукции |
6600 |
Переменные производственные расходы |
6 |
6600 |
|
Переменная производственная себестоимость остатков ГП (вычитается) |
600 |
Постоянные производственные расходы |
2 |
2200 |
|
Переменная производственная себестоимость реализованной продукции |
6000 |
Производственная себестоимость выпущенной продукции |
8 |
8800 |
|
Переменные коммерческие и управленческие расходы |
400 |
Производственная себестоимость остатка готовой продукции |
8 |
800 |
|
Всего переменных расходов (вычитаются) |
6400 |
Производственная себестоимость реализованной продукции (вычитается) |
8000 |
|
|
Маржинальная прибыль |
3600 |
Валовая прибыль |
2000 |
|
|
Постоянные расходы (вычитаются) |
2700 |
Коммерческие и управленческие (вычитаются) |
900 |
|
|
В том числе: производственные коммерческие и управленческие |
2200 500 |
|||
|
Операционная прибыль |
900 |
Операционная прибыль |
1100 |
Отметим ключевые отличия в управлении прибылью с помощью разных подходов к калькулированию неполной себестоимости
1. При калькулировании по методу поглощения возможно отставание части постоянных ОПР от текущего периода к будущему периоду. Такое отставание называется отложенными в запасах постоянными общепроизводственными расходами. Общая оценка запасов при методе поглощения составит 200 долл.
Из 2200 долл. постоянных ОПР текущего периода 2000 долл. будут включены в себестоимость проданных товаров отчета о прибылях и убытках.
2. При методе вклада в «директ-костинг» все постоянные общепроизводственные расходы списываются как расходы отчетного периода (периодические затраты).
3. Цифра конечных запасов при методе вклада в «директ-костинг» на 200 долл. ниже, чем при методе поглощения. Это объясняется тем, что к единице продукта добавляются только переменные ОПР. В этом случае в запасах содержится: 100 ед. х 6 долл. = 600 долл. Прибыль от продаж на 200 долл. выше при методе поглощения, потому что эта сумма отложена в конечных запасах до следующего периода.
4. Отчет о финансовых результатах по методу поглощения не проводит различие между постоянными и переменными затратами. Традиционный подход к калькулированию не готов для использования управленческого инструмента операционного анализа CVP, который так важен для планирования и контроля затрат в условиях меняющегося объема продаж, сегментирования отчетов о прибылях по центрам ответственности.
5. Калькулирование себестоимости в системе «директ-костинг» хорошо согласуется с маржинальным подходом, используемым при составлении отчета о прибылях (формат вклада) для целей управленческого учета и анализа, бюджетирования. При этом необходимо разделять затраты по поведению (на переменные и постоянные).
Защитники системы «директ-костинг» считают, что постоянные ОПР должны быть выставлены против чистой выручки в целом, общей суммой. Напротив, защитники калькулирования по методу поглощения считают, что постоянные ОПР будут «реализованы с глазу на глаз», т.е. в расчете на единицу проданного продукта. При калькулировании поглощением все непроданные единицы учитываются и заносятся в актив баланса для участия в реализации продукции следующего периода.
Рассмотрим влияние остатков на операционную прибыль, исчисленную по методам «абзорпшен-» и «директ-костинг» (рис. 4).
Метод «директ-костинг»
|
Постоянные общепроизводственные расходы 2200 долл. |
Стоимость запасов |
Себестоимость проданной продукции 2200 долл. |
Уменьшение прибыли отчетного периода 2200 долл. |
|||
|
Списываются как периодические затраты в том же отчетном периоде в полном объеме |
Метод полной себестоимости («абзорпшен-костинг»)
|
Постоянные общепроизводственные расходы 2200 долл. |
Стоимость запасов |
Себестоимость проданной продукции 2000 долл. |
Уменьшение прибыли отчетного периода 2000 долл. |
|||
|
Добавляется к запасам 1100 х 2 долл. = 2200 долл. При продаже продукции |
||||||
|
Списываются в составе затрат на продукт 1000 х 2 долл. = = 2000 долл. |
Стоимость запасов
на конец периода
100 х 2 долл. = 200 долл.
(или 2200 долл. — 2000 долл. = 200 долл.)
Рис. 4. Влияние остатков на операционную прибыль
PAGE 14