У вас вопросы?
У нас ответы:) SamZan.net

Конспект лекций для студентов специальностей 080502 и 080109 Москва 2008 СОДЕРЖ

Работа добавлена на сайт samzan.net:

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Имя

Выберите тип работы:

Принимаю Политику конфиденциальности

Скидка 25% при заказе до 26.12.2024

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО СВЯЗИ

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

Московский технический университет связи и информатики

Кафедра организации производства, аудита и бухгалтерского учета

Милинкис С.Е., Милинкис Е.Б.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

Конспект лекций для студентов

специальностей 080502 и 080109

Москва

2008

СОДЕРЖАНИЕ

[1] ВВЕДЕНИЕ

[1.1] 1.1 Законодательство о налогах и сборах

[1.2] 1.2 Элементы налогообложения

[1.3] 1.3 Участники налоговых отношений

[1.4] 1.4 Исполнение обязанности по уплате налога

[1.5] 1.5 Налоговый контроль

[1.6] 1.6 Ответственность за совершение налоговых правонарушений

[1.7] 1.7 Классификация налогов

[2] РАЗДЕЛ II ОБЩАЯ ХАРАКТРИСТИКА И РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ЕЕ СТРУКТУРА И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ

[2.1] 2.1 Экономические условия введения налоговой системы России 1992 г.

[2.2] 2.2 Законодательное регулирование налоговых отношений в Российской Федерации

[3] РАЗДЕЛ III НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

[3.1] 3.1 Налог на прибыль организаций

[3.2] 3.2 Налогообложение имущества предприятий

[3.3] 3.3 Платежи за природные ресурсы

[3.4] 3.4 Налог на добавленную стоимость

[3.5] 3.5 Акцизы

[3.6] 3.6 Таможенные платежи

[4] РАЗДЕЛ IV СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

[4.1] 4.1 Характеристика специальных налоговых режимов

[5] РАЗДЕЛ V НАЛОГИ И СБОРЫ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

[6] РАЗДЕЛ VI ПЛАТЕЖИ В СОЦИАЛЬНЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

[7] ЛИТЕРАТУРА

ВВЕДЕНИЕ

Учебная дисциплина «Налоги и налогообложение» является одной из важнейших при подготовке специалистов, как в области государственных финансов, так и в сфере управления финансами хозяйствующих субъектов, бухгалтерского учета и аудита.

Проведение реформ бюджетного процесса и вступление в силу с 1 января 2006 г. решений о разграничении расходных и доходных полномочий между федеральным центром, субъектами Российской Федерации и муниципалитетами при наличии серьезных бюджетных ограничений, связанных с крупными дополнительными расходами в 2005 г. и последующих годах (монетизация, увеличение заработной платы в бюджетной сфере, рост гособоронзаказа и денежного довольствия военнослужащим, дополнительные инвестиционные проекты), должны сопровождаться надежным ростом поступлений доходов по всем уровням бюджетной системы.

Все это требует боле «тонкой настройки» финансовой системы, и в частности такого ее важнейшего инструмента, как налогообложение, к постоянно изменяющимся внутренним и внешним факторам экономического развития России.

Налоговая реформа (2001-2005 гг.) в основном завершена. С 1 января 2006 г. произошло окончательное законодательное оформление структуры налоговой системы России, т. е. наступает наконец период некоторой налоговой стабилизации, исключающий резкие изменения в виде введения или отмены новых налогов. Тем не менее предусмотрена дальнейшая «доводка» системы налогообложения как в части введения новых глав Налогового кодекса, касающихся налогообложения имущества граждан, разработки налоговых режимов свободных экономических зон и технопарков, так и реализации политики снижения налогового бремени и существенных изменений в налоговом администрировании.

В настоящем учебнике по налогам и налогообложению учтены последние изменения Российского законодательства. Даются основы теории налогообложения и налогового права, раскрывается структура и принципы построения налоговой системы Российской Федерации. Изложен порядок исчисления и уплаты налогов.

РАЗДЕЛ I ОСНОВЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1.1 Законодательство о налогах и сборах

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из:

Налогового кодекса (НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;
законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом;
нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятых в соответствии с Налоговым кодексом.

Основными принципами налогообложения в соответствии с НК РФ являются следующие:

каждая организация и каждое физическое лицо должны уплачивать законно установленные налоги и сборы; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;
признание всеобщности и равенства налогообложения;
при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;
недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;
не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Порядок вступления в силу новых законов о налогах и изменений в действующие законы представлен в табл. 1.1

Таблица 1.1 - Вступление в силу законов о налогах

Налоговые законы	Момент вступления в силу
Акты законодательства о налогах, вносящих изменения в действующий закон	Не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу
Акты законодательства о сборах, вносящие изменения в действующий закон	Не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования
Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы	Не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования

Порядок действия во времени законов о налогах представлен в табл. 1.2.

Таблица 1.2 - Действие во времени законов о налогах

Налоговые законы	Действие во времени
Акты законодательства о налогах и сборах: ■ устанавливающие новые налоги и (или) сборы ■ повышающие налоговые ставки, размеры сборов ■ устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах ■ устанавливающие новые обязанности или иным образом ■ ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов	Обратной силы не имеют
Акты законодательства о налогах и сборах: ■ устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах ■ устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей	Имеют обратную силу
Акты законодательства о налогах и сборах: ■ отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов) ■ устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение	Могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это

1.2 Элементы налогообложения

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.

Объектами налогообложения (ст. 38 НК РФ) могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в НК РФ.

Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в Процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (ст. 39 НК РФ) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с правилами, установленными в НК РФ.

Для целей налогообложения при реализации товаров, работ, услуг принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынках идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ или услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ и услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены могут использоваться следующие методы:

метод цены последующий реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;
затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты по транспортировке, хранению, страхованию и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В табл. 1.3 показано течение налогового периода при различных вариантах функционирования организации (при условии, что налоговый период равен году).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

Таблица 1.3 - Налоговые периоды

Время функционирования организации	Течение налогового периода
Если организация функционировала весь год	С 1 января до 31 декабря
Если организация была создана после начала календарного года	Со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации
При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря	Со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года	От начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации)
Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года	Со дня создания до дня ликвидации (реорганизации)
Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания	Со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах в установленные сроки.

Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Элементы налога и основная налоговая терминология

Развивающиеся в течение нескольких тысячелетий налоговые теория и практика выработали огромное количество специальных налоговых терминов, которые достаточно прочно укоренились и широко используются в разработке налогового законодательства. В области налогов и налогообложения не существует единых стандартов (в отличие от бухгалтерского учета и аудита). В большинстве стран мира получили распространение следующие общепризнанные названия элементов налогов и налоговая терминология.

Элементы налога — отражают социально-экономическую сущность налога, его родовые признаки. Характеристика элементов налога (налоговая терминология) используется в законодательных актах и нормативных документах государства, определяющих условия налогообложения, его организации, порядок исчисления и взимания налогов, его администрирование.

Налогообложение — процесс установления и взимания налогов в стране, определение видов, объектов величин налоговых ставок, носителей налогов, порядка их уплаты, круга юридических и физических лиц в соответствии с выработанной налоговой политикой принципами их установления.

Субъект налога (налогоплательщик) — это физическое либо юридическое лицо, на которое законом возложена обязанность по внесению оклада налога в бюджетный фонд. При определенных условиях субъект налога может переложить уплату налога на другого субъекта, который и будет действительным носителем налога, или фактическим конечным плательщиком.

Носитель налога — физическое или юридическое лицо, уплачивающее оклад налога субъекту налога, а не государству. В действительности субъект и носитель налога не совпадают только тогда, когда существуют условия для его переложения. Классический пример переложения налога — косвенный налог. Тогда субъектом налога является производитель, продавец товара, а носителем налога — потребитель товара.

Объект налога (объект обложения) — имущество, доход, предмет, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности и др., которые служат основанием для обложения налогом. Объекты налога многообразны. К ним относятся недвижимое имущество — земельные участки, дома, строения и т. п.; движимое имущество —

ценные бумаги, денежные средства (на счетах в банке, в кассе хозяйствующего субъекта); предметы потребления — чай, сахар, соль и т. д.; доходы — заработная плата, прибыль, рента и др.

Источник налога — доход субъекта либо носителя налога, из которого вносится оклад налога. Например: источником налога на прибыль является прибыль; подоходного налога — заработная плата, доходы лиц, работающих не по найму, дивиденды по акциям и т. д. Источник может совпадать с объектом налога, примером может служить подоходный налог с рабочих и служащих: объект налога — заработная плата (она же источник налога).

Единица (масштаб) налога — единица измерения объекта налога, принятая за основу для исчисления оклада налога. Такой единицей по подоходному налогу может служить один рубль дохода, по поземельному налогу — единица измерения площади (0,01 га, квадратный метр).

Ставка налога — размер налога, установленный на единицу налога. Ставка может устанавливаться в абсолютных суммах (в рублях) либо в процентах. Различают: твердые (или равные), пропорциональные, прогрессивные, регрессивные ставки.

Оклад налога — сумма налога, исчисленная на весь объект налога за определенный период времени, подлежащая внесению в бюджетный фонд. В действительности в момент установления государством налога как отношения, возлагающего обязанности на субъект, никаких денежных платежей не осуществляется. И только тогда, когда конкретный субъект по определенному налогу исчислит оклад налога и внесет его в бюджетный фонд, осуществится платеж (уплата денег).

Налоговый период — время, определяющее период исчисления оклада налога, и сроки внесения последнего в бюджетный фонд (например, ежеквартально, один раз в месяц, один раз в квартал, один раз в год).

Налоговая квота — доля оклада налога в источнике налога. Она может быть исчислена по конкретному налогу, а также в целом по субъекту налога (по совокупному налогу). Налоговая квота отражает тяжесть налогового бремени, она показывает, какую часть доходов плательщика изымает каждый отдельный налог и все налоги в совокупности.

Налоговая льгота — снижение размера (тяжести) налогообложения. Могут применяться следующие льготы: введение налогооблагаемого минимума — освобождение от налога части объекта налога; установление налогового иммунитета — освобождение от налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение ставок налога; уменьшение оклада налога; предоставление налогового кредита (отсрочка внесения оклада налога); изъятие из налогообложения части объекта налога; освобождение от отдельных видов налогов и ряд других.

Налоговая политика — комплекс мероприятий в области налогов, направленных на достижение каких-либо целей. Налоговые льготы, объекты и ставки налогов служат проявлением налоговой политики.

Налоговый кадастр — перечень объектов налога с указанием их доходности. Применяют земельный, подомовой и другие кадастры; они служат для определения средней потенциальной доходности объекта налогов — земли, строений и т. д.

Система налогов — совокупность и структура налогов страны в соответствии с их классификацией, установленной в законодательном порядке.

Переложение налогов — полное или частичное перенесение налога его плательщиком на другое лицо, с которым оно вступает в различные экономические отношения и которое становится носителем налога. Проблема переложения — одна из самых сложных в финансовой науке. Механизмы переложения налогов весьма разнообразны. В частности, различают прямое и обратное переложение налогов. Прямое переложение налогов совершается посредством включения налога в цену. Так происходит с налогами на потребление, когда фигурирующий в качестве налогоплательщика производитель или торговец перекладывает налог на потребителя путем повышения цены. Обратное переложение налогов выражается в понижении цены и имеет место, например, при продаже земли, домов, акций, облигаций, когда налог переносится на продавца посредством вычета из продажной цены капитализированной суммы налога. Проблемами переложения налогов занимались такие видные российские ученые, как Н. Тургенев, И. Озеров, А. Тривус и др.

Налоговый иммунитет — освобождение лиц, занимающих особо привилегированное положение, от обязанности платить налоги.

Налоговая декларация — официальное документальное заявление налогоплательщика о полученных им подлежащих налогообложению доходах за определенный период о распространяющихся на них налоговых скидках и льготах. Обычно заполняется по определенной, регламентированной форме непосредственно декларантом.

Налоговое бремя — обобщенная характеристика действия налогов, указывающая на долю изъятий в совокупном доходе государства, а также в доходах отдельных категорий плательщиков. Наиболее распространенным показателем налогового бремени является доля налогов в ВВП.

Налоговое обязательство — экономическое отношение, в силу которого налогоплательщик обязан выполнить все необходимые требования по исчислению и уплате налога, а государство в лице уполномоченных органов вправе требовать от налогоплательщика исполнения этого обязательства. Налоговое обязательство существует при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством страны.

Налоговая оговорка — условие во внешнеторговых контрактах, договорах об оказании услуг, кредитных соглашениях, устанавливающее, что каждая из договаривающихся сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной сделке на территории ее страны. Налоговая оговорка регулирует отношения между экспортерами и импортерами по поводу уплаты налогов.

Налоговые каникулы — установленный законом срок, в течение которого определенная группа предприятий, фирм, организаций освобождается от уплаты того или иного налога.

Налогообложение двойное — неоднократное обложение одного и того же объекта налога. Налогообложение двойное распространено во всех странах, например, при обложении доходов предприятия с последующим обложением образующихся из них индивидуальных доходов. Оно может иметь место также при взимании налогов разными государствами (в случае отсутствия межгосударственных налоговых соглашений), при обложении государственными и местными налогами и в некоторых других случаях.

Налогоплательщики — юридические и физические лица, которые в соответствии с законом обязаны уплачивать налоги.

Юридическое лицо — организация, учреждение, предприятие, фирма, выступающие в качестве единого самостоятельного носителя прав и обязанностей, имеющего следующие признаки:

независимость существования от входящих в его состав отдельных лиц;

наличие имущества, обособленного от имущества участников;

право приобретать, пользоваться и распоряжаться собственностью;

право осуществлять от своего имени экономические операции;

право выступать от своего имени в суде в качестве истца или ответчика;

самостоятельная имущественная ответственность.

Юридическое лицо имеет свое фирменное наименование, устав (юридический адрес), а также печать и расчетный счет в банке. Юридическое лицо проходит государственную регистрацию и заносится в государственный реестр.

Физическое лицо — гражданин, участвующий в экономической деятельности и выступающий в качестве полноправного ее субъекта. К физическим лицам относят граждан данной страны, иностранных граждан, лиц без гражданства, которые действуют в экономике в качестве самостоятельных фигур, обладают правом лично проводить определенные хозяйственные операции, регулировать экономические отношения с другими лицами и организациями, вступать в отношения с юридическими лицами. Физическое лицо действует от собственного имени, не нуждается в создании и регистрации фирмы, предприятия (что необходимо юридическим лицам).

Налоговый агент — лицо, на которое в силу принятых актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению в соответствующий бюджет (бюджетный фонд) налога или сбора.

Резидент — юридическое или физическое лицо, постоянно зарегистрированное или постоянно проживающее в данной стране. Резиденты обязаны в своих экономических действиях придерживаться законов данной страны, платить налоги в соответствии с законами и нормами этой страны.

Нерезидент: 1) юридическое лицо, действующее в данной стране, но зарегистрированное как субъект хозяйствования в другой; 2) физическое лицо, действующее в одной стране, но постоянно проживающее в другой. Для нерезидентов могут быть установлены особые правила налогообложения.

Приведенные основные термины широко используются в справочной и учебной литературе, тем не менее финансовая наука не стоит на месте, определения уточняются, появляются новые подходы к их трактовкам. Поэтому считаем целесообразным дополнительно привести определения базовых налоговых терминов в трактовке последнего фундаментального издания — Финансово-кредитного энциклопедического словаря под ред. А. Г. Грязновой.

Элементы налога — определяемые законодательными актами государства принципы построения и организации взимания налогов.

Субъект налога (налогоплательщик) — лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Понятию «субъект налога» близко понятие «носитель налога», возникающее в связи с возможностью переложения налогов.

Носитель налога — лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге по завершении процессов переложения налога.

Объект налога (объект налогообложения) — а) доход или имущество налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой для обложения, например: заработная плата, прибыль, капитал, ценные бумаги, проценты, недвижимое имущество, товар и др. Отдельные объекты налога (доход, в редких случаях имущество и капитал, из которого субъект налога уплачивает налог) являются источником налога; б) юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), с которыми связано возникновение обязанности платить налог (совершение оборота по реализации товара, работы, услуги, ввоз товара на территории страны, владение имуществом, совершение сделок купли-продажи имущества, ценных бумаг, вступление в наследство, получение дохода и т. д.).

Источник налога — экономический показатель, отражающий резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог. Существует ограниченный перечень источников налога — доходы и в редких случаях имущество налогоплательщика.

Масштаб (единица) налога — установленная законом характеристика предмета налогообложения, выраженная какой-либо физической характеристикой либо предметом измерения. Условная единица принятого масштаба является единицей налога, используемой для количественного выражения налоговой базы. Например, если масштабом для исчисления таможенной пошлины является мощность автомобиля, то единицей налога может быть лошадиная сила.

Ставка налога (налоговая ставка) — размер налога, приходящегося на единицу налогообложения. Различают: равные, тождественные (твердые) и процентные (долевые) налоговые ставки. По отношению к изменению налоговой базы выделяют ставки пропорциональные, прогрессивные и регрессивные (дегрессивные).

Налоговый оклад — сумма, вносимая плательщиком в определенный бюджет по одному налогу. В соответствии с налоговым законодательством РФ у каждого налога есть конкретный получатель— бюджет соответствующего уровня.

Налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства; время, за которое производится обложение налогом или сбором. Необходимость данного элемента определяется циклически повторяющимся характером многих объектов налогообложения: получение прибыли, реализация товара и т. п.

Налоговая квота (англ, tax quota) — вид налоговой ставки; установленный налоговым законодательством процент к единице обложения (обороту, доходу, стоимости имущества и пр.). Налоговая квота показывает долю государства в полученном доходе. Налоговые квоты характерны для прямых реальных окладных налогов, личных, НДС, таможенных пошлин и некоторых других (так называемых квотативных) налогов.

Налоговая политика (англ, tax policy) — система мероприятий, проводимых государством в области налогов, составная часть фискальной политики. Проведение конкретной налоговой политики связано с реализацией фискальной и регулирующей функций налогов. С помощью централизованных ресурсов государство способствует сбалансированному производству и благоприятным структурным сдвигам, поддерживает социальную сферу и сохраняет политическую стабильность.

Налоговая система (англ, taxation system) — совокупность налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Различают следующие элементы налоговой системы: совокупность налогов, принципы построения налоговой системы, способы уплаты и методы формирования налогов, порядок изменения и отмены налогов, формы осуществления налогового контроля.

Переложение налогов — перенесение налогового бремени налогоплательщика на других лиц, чаще всего происходящее в скрытой, неявной форме. Существует как в сфере производства, так и в сфере обращения. В сфере производства может проявляться в понижении заработной платы или интенсификации труда работающих при повышении интенсификации труда работающих, при повышении налоговых платежей по уже действующим налогам либо появлении новых.

Налоговый иммунитет (англ, immunity from taxation) — освобождение от уплаты налогов, предоставленное физическим и/или юридическим лицам в соответствии с национальным или международным правом.

Налоговая декларация (англ, (fax) return) — официальное заявление гражданами и организациями в установленной форме государству в лице органов государственного управления (органов налоговой службы) о размерах доходов и суммах налогов, сборов и других обязательных платежей, установленных государством и подлежащих уплате в бюджет или возврату из бюджета.

Налоговое бремя (англ, fax burden) — обобщенная характеристика налоговой системы страны, указывающая: на действие (как правило, негативное), которое налоги оказывают на положение налогоплательщиков или на народное хозяйство в целом; на количественную оценку этого действия (сумму налогов, их удельный вес в ВВП или доходах отдельных категорий плательщиков). Данная характеристика позволяет видеть за одним значением налогового бремени разный результат: одна и та же сумма налогов может получить различную оценку в зависимости от того, с каких доходов она взимается и на какие цели расходуется.

Налоговое обязательство (англ, tax obligation) — налоговое правоотношение, в силу которого одно лицо (налогоплательщик) обязано совершить в пользу другого лица (налогового органа) определенные действия по полной и своевременной уплате налога в бюджет соответствующего уровня. Налоговое обязательство регулируется налоговым правом.

Налоговая оговорка (англ, fax clause) — условие в торговом контракте, договоре об оказании услуг, кредитном соглашении, устанавливающее, что каждая из сторон обязана уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся на территории своей страны в связи с выполнением данного контракта, договора и т. п.

Налоговые каникулы — установленный законом срок, в течение которого определенная категория налогоплательщиков освобождается от уплаты того или иного налога. В некоторых странах налоговыми каникулами называют период, в течение которого компания освобождается от уплаты корпорационного налога или налога на прибыль либо платит его только с части прибыли. Такое освобождение от налогов является мерой по стимулированию экспорта или развития новой отрасли производства.

Налоговый кредит (англ, fax credit) — налоговая льгота. Кредит, предоставляемый в виде исключения налогоплательщикам для внесения средств в бюджет.

Инвестиционный налоговый кредит (англ, in vestment tax credit) — отсрочка налогового платежа на кредитной возвратной основе. Предоставление инвестиционного налогового кредита регулируется ст. 66-68 Налогового кодекса РФ (часть I). Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам на срок от 1 до 5 лет. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.

Двойное налогообложение (англ, double taxation) — одновременное обложение в разных странах идентичными или имеющими одинаковую природу налогами. Различают международное экономическое двойное налогообложение и международное юридическое двойное налогообложение. При экономическом двойном налогообложении два различных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода и капитала. При юридическом двойном налогообложении один и тот же доход одного и того же лица облагается более чем одним государством.

Налогоплательщик (англ, fax payer) — организация или физическое лицо, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги (сборы). Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности организаций по уплате налогов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации.

Юридическое лицо (англ, artificial person, legal entity) — организация, имеющая в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечающая по своим обязательствам этим имуществом.

Физическое лицо (англ, natural person) — гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо без гражданства. В гражданском законодательстве понятие «физическое лицо» рассматривается как равнозначное понятию «гражданин». Гражданин (физическое лицо) — индивидуальный субъект права, обладающий правоспособностью, т. е. способностью иметь гражданские права и обязанности.

Резиденты и нерезиденты (англ, residents and non-residents) — физические и юридические лица как хозяйствующие субъекты в конкретном юридическом поле и экономическом пространстве (стране) с определенными правами и обязанностями. Понятия «резиденты» и «нерезиденты» введены Законом РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» (1992). Резиденты — физические лица, имеющие постоянное место жительства в России, а также временно находящиеся за ее пределами; юридические лица, предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные на ее территории в соответствии с законодательством РФ и находящиеся за ее пределами, их филиалы и представительства; дипломатические и иные официальные представительства России за рубежом. Нерезиденты — физические лица, имеющие постоянное место жительства за границей и временно находящиеся в России; юридические лица, предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, находящиеся за границей и в РФ, их филиалы и представительства; находящиеся в РФ иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы и представительства.

Каждый специалист должен четко понимать содержание налоговых терминов и абсолютно свободно пользоваться ими.

1.3 Участники налоговых отношений

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ);
государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты — сборщики налогов и сборов;
органы государственных внебюджетных фондов.
Налоговые органы обязаны:

соблюдать законодательство о налогах и сборах;

осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом;

соблюдать налоговую тайну;

направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, установленных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для решения вопроса возбуждения уголовного дела.

Налогоплательщики и плательщики сборов

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов но месту их нахождения.

Налогоплательщики несут определенные обязанности, за невыполнение которых установлены налоговые санкции. В обязанности налогоплательщиков входят:

уплата законно установленных налогов;

постановка на учет в налоговых органах;

ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

выполнение законных требований налоговых органов об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствование законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

предоставление налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ;

обеспечение в течение пяти лет сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

1.4 Исполнение обязанности по уплате налога

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика для удовлетворения всех требований, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога. К таким мерам относятся бесспорное взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) – организации или налогового агента – организации в банках, за счет иного имущества налогоплательщика – организации или налогового агента – организации.

Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

1.5 Налоговый контроль

Постановка на учет налогоплательщиков

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

по месту нахождения организации;

по месту нахождения обособленных подразделений организаций;

по месту жительства физического лица;

по месту нахождения принадлежащего налогоплательщикам недвижимого имущества и транспортных средств;

по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Для постановки на учет в налоговом органе организации и внесения сведений в Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) используется выписка из ЕГРЮЛ.

Налоговый орган по месту нахождения юридического лица осуществляет его постановку на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП), вносит сведения в ЕГРН не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации и выдает заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации юридического лица.

Постановка на учет физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, в налоговом органе по месту их жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП).

Для постановки на учет в налоговом органе физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, и внесения сведений в ЕГРН используется выписка из ЕГРИП.

Налоговый орган но месту жительства физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляет его постановку на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) (с использованием ранее присвоенного ИНН), вносит сведения в ЕГРН не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и выдает (направляет по почте):

свидетельство о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства на территории Российской Федерации;

свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Налоговые проверки

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При непредставлении затребованных документов налогоплательщик несет ответственность по ст. 126 НК РФ (50 руб. за каждый непредставленный документ).

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Налоговой проверкой могут быть охвачены только четыре календарных года и плюс, текущий год деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Организации обязаны хранить данные бухгалтерского учета и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в течение пяти лет: текущий и четыре предшествующих года.

Ограничения по выездным проверкам приведены в табл. 1.4

Таблица 1.4 - Ограничения по выездной проверке

Показатель	Характеристика показателя
Количество проверяемых налогов	Один или несколько
Количество проверок по каждому налогу	Одна в течение календарного года
Срок проведения проверки	Не более двух месяцев
Увеличение срока проведения проверки	В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев
	При проверках организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства

Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих па территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

При необходимости должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут использовать следующие приемы:

участие свидетеля

доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки

осмотр

документов и предметов

истребование документов

выемка документов и предметов

Налоговые декларации

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком:

по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком;
с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика;
в установленные законодательством о налогах и сборах сроки;
по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ;
лично или через представителя налогоплательщика направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана но телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется МФ РФ.

Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются МФ РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации искажений и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию в том налоговом периоде, когда были допущены данные искажения.

1.6 Ответственность за совершение налоговых правонарушений

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Привлечение налогоплательщика и налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается не виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности липа в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Лицо привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии вины в совершении налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

При наложении санкций за налоговые правонарушения учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным НК РФ.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности применяется:

со дня совершения налогового правонарушения в отношении всех налоговых правонарушений (кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ);

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Налоговая, административная и уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Налоговые органы вправе применять к организациям штрафные санкции, перечень которых приведен в табл. 1.5.

Таблица 1.5 - Виды налоговых правонарушений

Номер статьи НК РФ	Виды налогового правонарушения	Размер штрафа
75	Просрочка платежа	Пеня в размере 1/300 ставки ЦБ РФ
116	Нарушение налогоплательщиком установленного срока постановки на учет в налоговом органе на срок до 90 дней	5000 руб.
	Нарушение налогоплательщиком установленного срока постановки на учет в налоговом органе на срок более 90 дней	10000 руб.
117	Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе до 90 дней	10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но менее 20000 руб.
	Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 3 месяцев	20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней
118	Нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке	5000 руб.
119	Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в течение до 180 дней	5% от суммы налога, подлежащей оплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб.
	Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации	30% от суммы налога, подлежащей уплате по декларации, и 10% от суммы налога по декларации за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня
120	Грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода	5000 руб.
	Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода	15000 руб.
	Те же деяния, если они повлекли занижение дохода	10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб.
122	Неуплата или не полная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	20% от неуплаченной суммы налога
	Неуплата или не полная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ	20% от неуплаченной суммы налога
	Те же действия, совершенные умышлено	40% от неуплаченной суммы налога
123	Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом	20% от суммы, подлежащей к перечислению
124	Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налоговых органов, проводящих налоговую проверку в соответствии с Налоговым кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента	5000 руб.
125	Несоблюдение установленного Налоговым кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест	10000 руб.
126	Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений	50 руб. за каждый непредставленный документ
	Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями	5000 руб.
128	Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля	1000 руб.
	Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложный показаний	3000 руб.
129	Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки	500 руб.
	Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	1000 руб.
129	Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом это лицо должно было сообщить налоговому органу	1000 руб.
	Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года	5000 руб.

За налоговые нарушения налогоплательщики несут также административную ответственность в соответствии с Кодексом административных правонарушений (табл. 1.6) .

Таблица 1.6 - Административные штрафные санкции за налоговые правонарушения

Номер статьи КоАП	Виды налогового правонарушения	Размер штрафа на должностных лиц
15.3	Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда	От пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда
15.3	Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда	От двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда
15.4	Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации	От десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда
15.5	Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета	От трех до пяти минимальных размеров оплаты труда
15.6	Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи	От трех до пяти минимальных размеров оплаты труда
15.11	Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов	От двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 Уголовного кодекса РФ, действует с 11.12.2003 г.)

1.7 Классификация налогов

Значительное место в теории налогов занимает вопрос их классификации, т. е. системной группировки налогов по различным признакам. Обычно в научной литературе используется специальный термин — таксономия. Классификация налогов имеет не только научно-познавательный характер, но и практические цели, такие как более обоснованное применение налогов, проведение необходимых аналитических расчетов, составление отчетности и т. д. Многообразие налоговых классификаций, группировок и признаков, положенных в основу различными исследователями, в определенной степени отражает эволюцию налогов, а также позиции ученых относительно выбора исходных классификационных признаков.

Многие выдающиеся ученые-экономисты, так и не пришли к единой точке зрения по обоснованию классификационных признаков и особых свойств системы налогов. Соответственно и в учебной литературе вряд ли можно найти два учебника с полностью одинаковыми классификационными признаками.

Классификации налогов помогают составить более полное представление об изучаемом предмете. Следует отметить, что они носят условный характер и в зависимости от целей анализа, имеют тот или иной срез, так как все без исключения налоги в различной степени влияют на все стороны хозяйственной деятельности и по природе своей всегда оказывают комплексное воздействие на экономику и невозможно выделить один критерий, по которому налоги можно было бы отнести к той или иной группе. Границы деления подвижны, поэтому при разграничении налогов имеется в виду их доминирующее влияние на какую-либо из групп экономических показателей.

Чем выше уровень экономического развития страны, тем больший удельный вес в общей сумме налоговых поступлений занимают прямые налоги, так как они всегда увязаны с доходом налогоплательщика (взимаются посредством именных списков и кадастров), а косвенные имеют отношение к ценам на потребление и связаны только с продажей товаров (как правило, налоги на товары и услуги). Несмотря на различные подходы к рассмотрению деления налогов на прямые и косвенные, общим для них является установление окончательного плательщика налога.

Ключевым, определяющим разницу между прямыми и косвенными налогами, критерием является то, что первые могут быть скорректированы с учетом индивидуальных характеристик налогоплательщика, в то время как последними облагаются трансакции (сделки, соглашения) вне зависимости от характеристик продавца и покупателя. Отличительная черта косвенного налога состоит в том, что никакая личностная характеристика, за исключением покупаемого товара на определенном рынке, не влияет на сумму платежа. Само понятие «косвенный» заключается в том, что влияние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара. Таким образом, деление налогов на прямые и косвенные имеет огромное значение для экономики и, несмотря на определенную условность принципа «переложения», он активно используется в таксономии.

Реальные налоги построены без учета личности плательщика и уровня доходности объекта обложения. Сам факт наличия имущества является основанием для обложения. Первыми видами реальных налогов были поземельный и подомовой. К реальным налогам относятся также промысловый налог, налог на ценные бумаги.

Личные налоги в мировой практике налогообложения представлены следующими видами: подоходный налог с населения, поимущественный налог, подушный налог, налог с наследства и дарений и др.

Косвенные налоги, как уже отмечалось, — это налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу и взимаемые в процессе потребления товаров и услуг. К косвенным налогам относятся также акцизы, государственные фискальные монополии, таможенные пошлины. Косвенные налоги имеют длительную историю. В настоящее время акцизы делятся на индивидуальные (обложение по сырью, полуфабрикатам, готовой продукции, мощности оборудования) и универсальные. Универсальный косвенный налог часто называют налогом с оборота. Универсальные косвенные налоги делятся на однократные, многократные и налог на добавленную стоимость.

Государственные фискальные монополии делятся на полные и частичные, представляющие полную или частичную монополию, государства на производство и продажу некоторых товаров (спиртные напитки, табачные изделия, соль, спички, пиво). Основная цель их взимания состоит в увеличении доходов государственного бюджета.

Самую сложную структуру имеют таможенные пошлины, которые классифицируются по четырем признакам: происхождению, целям, характеру взимания, характеру отношений.

По происхождению таможенные пошлины делятся на внутренние, транзитные, экспортные (вывозные) и импортные (ввозные). По целям различают восемь видов таможенных пошлин: фискальные, протекционные, сверхпротекционные, уравнительные, антидемпинговые, дискриминационные, преференциальные и статистические. По характеру взимания (по ставкам) различают специфические, адвалорные (взимаемые в процентном отношении к таможенной стоимости товара) и кумулятивные (смешанные) таможенные пошлины.

По характеру отношений пошлины делятся на конвенционные и автономные. Конвенционная пошлина представляет собой платеж по международному договору, устанавливающему принципы таможенного режима присоединившихся к конвенции стран с общими правилами осуществления таможенного контроля и взимания таможенных пошлин. Автономная пошлина — вид таможенного тарифа, который устанавливается правительством страны в законодательном порядке. Для него в отличие от договорного тарифа характерны более высокие ставки.

Выделяют также возвратные и дифференциальные таможенные пошлины. Таможенная пошлина возвратная — сумма ввозных таможенных пошлин, подлежащая возврату при вывозе продукции, полученной в результате переработки ввезенного товара; она применяется как способ повышения конкурентоспособности. Таможенная пошлина дифференциальная — вид пошлины, предусматривающей различные ставки на один и тот же товар, например импортируемый из разных стран либо экспортируемый в разное время года.

Одним из классификационных признаков налогов является их деление на общие и специальные (целевые).

Общие налоги обезличиваются и поступают в единую кассу государств. Они предназначены для финансирования общегосударственных мероприятий.

Специальные целевые налоги (взносы) имеют строго определенное назначение и обычно формируют внебюджетные фонды (пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования и др.). Такое деление сложилось исторически, когда не существовало бюджета, а функционировали различные фонды, счета и действовали преимущественно целевые налоги.

По принадлежности органов и уровню управления налоги классифицируются в зависимости от органа, который взимает налог и в распоряжение которого он поступает. По этому классификационному признаку налоги различаются следующим образом:

В унитарных (единых) государствах бюджетная система состоит, как правило, из двух основных звеньев — республиканского и местных бюджетов. Соответственно существуют: государственные налоги, устанавливаемые верховной властью, которые взимаются на основе государственного законодательства и поступают в госбюджет; местные налоги, взимаемые местными органами самоуправления на соответствующей территории и поступающие в местные бюджеты. Такая бюджетная система функционирует во Франции, Италии, Японии, где имеются центральный и местные бюджеты.
В федеративных государствах бюджетная система состоит из трех основных звеньев. В США, например, имеются федеральный бюджет, бюджеты штатов (членов федерации) и местные бюджеты. Аналогичная бюджетная система функционирует в Германии, где членами федерации являются земли, имеющие бюджеты земель. Для России также характерно трехзвенное бюджетное устройство: федеральный бюджет, региональные бюджеты (территориальные бюджеты субъектов федерации) и местные бюджеты. Соответственно и налоги в федеральном государстве делятся на федеральные налоги, налоги субъектов федерации, местные налоги.

С налогоплательщиков взимаются федеральные, региональные и местные налоги. Извлечение из Налогового кодекса РФ (часть первая), статья 13. Федеральные налоги и сборы.

К федеральным налогам и сборам относятся:

налог на добавленную стоимость (статьи 143-178 НК РФ);
акцизы (статьи 179-206 НК РФ);
налог на доходы физических лиц (статьи 207-233 НК РФ);
единый социальный налог (статьи 234-245 НК РФ);
налог на прибыль организаций (статьи 246-333 НК РФ);
налог на добычу полезных ископаемых (статьи 334-346 НК РФ);
налог на наследование или дарение (с 1 января 2006 г. — утратил силу, согласно Федеральному закону

от 1 июля 2005 г. № 78-ФЗ);

водный налог (статьи 333.8-333.15 НК РФ);
сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (статьи 333.1-333.7 НК РФ);

10) государственная пошлина (статьи 333.16-333.42 НК РФ).

Статья 14. Региональные налоги

К региональным налогам относятся:

налог на имущество организаций (статьи 372-386 НК РФ);
налог на игорный бизнес (статьи 364-371 НК РФ);
транспортный налог (статьи 356-363.1 НК РФ).

Статья 15. Местные налоги

К местным налогам относятся:

земельный налог (статьи 387-398 НК РФ);
налог на имущество физических лиц (Закон РФ от 9 декабря 1991 №2003-1

«О налогах на имущество физических лиц»)

Статья 18. Специальные налоговые режимы

К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (статьи 346.1-346.10 НК РФ);
упрощенная система налогообложения (статьи 346.11-346.25.1 НКРФ);
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (статьи 346.26-346.33 НК РФ);

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (статьи 346.34-346.42 НК РФ).

Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации.

На рис. 1.1 представлена несколько упрощенная классификация налогов применительно к налоговой системе России. Дадим некоторые пояснения и дополнения к данной классификации.

Рис. 1.1 - Классификация налогов налоговой системы России

В последние годы появляются особые виды межгосударственных налогов. Так, в Европейском сообществе действует единый налог на импортную продукцию (из третьих стран) сельскохозяйственного производства, средства которого поступают в бюджет этого сообщества. Возможно появление особых видов межгосударственных налогов в рамках СНГ для финансирования совместных межгосударственных программ.

Налоговая политика в системе государственного регулирования экономики

Все эти модели сходны в одном — даже в странах, экономическая политика которых исповедует либерализм, существует государственное регулирование экономики и налоговая политика как его основная часть. Государственное регулирование экономики связано с выполнением государством комплекса присущих ему экономических функций, важнейшими из которых являются:

обеспечение законодательной базы и общественной атмосферы, способствующей эффективному функционированию экономики;

обеспечение конкурентоспособности экономики и защита национального производства;

обеспечение процесса социально справедливого перераспределения доходов и национального богатства;

оптимизация структуры национальной экономики посредством перераспределения ресурсов сообразно целям, обозначенным в долгосрочной стратегии развития;

сглаживание влияния экономических циклов на национальную экономику, стимулирование экономического роста.

Ученые, исследовавшие проблемы налогообложения и налогового регулирования в системе государственного регулирования, давали налогам различные определения. Все они, однако, подчеркивают следующие особенности: тесную связь налогов с государственной властью, для которой они являются важнейшим источником доходов; принудительный, законодательно установленный характер платежей; влияние налогов на экономические процессы.

Анализируя бюджеты России и промышленно-развитых стран, нельзя не отметить тот факт, что в настоящее время на долю налогов, являющихся важнейшим средством формирования финансовых ресурсов государства, приходится от 70 до 90% всех бюджетных поступлений. Таким образом, мировая практика доказала, что главной формой мобилизации средств в казну являются именно налоги. Конечно, государство может использовать для покрытия расходов государственные займы, но их необходимо возвращать и уплачивать проценты, что также требует дополнительных налоговых поступлений. Кроме того, государство может прибегнуть к выпуску денег в обращение, однако это может привести к «раскручиванию маховика» инфляции и чревато тяжелыми экономическими последствиями. В результате остается основной канал формирования государственных доходов — налоги.

Налоговая политика является одной из наиболее острых проблем современного государства, а ее разработка требует решения все более сложных задач. Одна из основных причин этого — интеграция национальных экономик и всемирная конкуренция за инвестиции. В таких условиях при прочих равных факторах некоторое увеличение налогового бремени по сравнению с государствами-конкурентами порождает бегство инвестиций, соответственное уменьшение налогооблагаемой базы и конечное снижение объема средств, мобилизуемых в бюджеты различных уровней. Следовательно, одним из факторов конкурентной борьбы за перераспределение инвестиционных потоков являются государственное регулирование экономики и продуманная налоговая политика как его составляющий элемент.

Эта проблема касается не только инвестиций, но и конкурентоспособности - национальных производителей, поскольку налоги (как косвенные, так и прямые) являются ценообразующим фактором. Это означает, что при прочих равных условиях обретает конкурентные преимущества национальное производство страны, налоговое бремя в которой ниже, чем у соперничающих государств. Например, снижение налогов в Германии в результате реформы 2000-2001 гг. заставляет в условиях интеграции стран ЕС предпринимать адекватные меры для поддержания конкурентоспособности национального производства правительства Франции и Испании. Таким образом, можно говорить о том, что в условиях глобализации мировой экономики возникает эффект «налогового домино».

Соответственно можно сделать важный для формирования национальной налоговой политики вывод: налоговая политика любого государства должна строиться во взаимосвязи и под определенным влиянием налоговых реформ, проведенных странами — крупными экономическими партнерами данного государства. Этот вывод имеет особое значение, поскольку международные организации (например, ОЭСР) иногда практикуют применение различных санкций к товарам из стран, налоговая система которых противоречит стандартам, принятым данными организациями. Отсюда очевидно, что ориентация на нестандартную налоговую систему обречена на неудачу даже в тех случаях, когда она представляется весьма привлекательной для достижения текущих экономических и политических целей.

Следует учитывать и тот факт, что сущность налоговой политики каждой страны определяется различными факторами, такими как общенациональные цели государства, соотношение между различными формами собственности, политический строй. Концепцию построения национальной экономики и национальную налоговую политику разрабатывают государственные органы власти и управления, т. е. стоящие в настоящее время у власти политические силы.

Налоговая политика государства отражает тип, степень и цель государственного вмешательства в экономику и изменяется в зависимости от ситуации в ней. Как уже отмечалось, она представляет собой систему мероприятий государства в области налогов и является составной частью финансовой политики. Содержание и цели налоговой политики обусловлены социально-экономическим строем общества, социальными группами, стоящими у власти, стратегическими целями, определяющими развитие национальной экономики, и международными обязательствами в сфере государственных финансов.

Задачи налоговой политики сводятся к обеспечению государства финансовыми ресурсами, созданию условий для регулирования хозяйства страны в целом, сглаживанию возникающего в процессе рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения. Всю совокупность задач налоговой политики можно условно разделить на две основные группы:

фискальная — мобилизация денежных средств в бюджеты всех уровней для обеспечения государства необходимыми для выполнения его функций финансовыми ресурсами;

экономическая, или регулирующая, — направлена на повышение уровня экономического развития государства, оживление деловой и предпринимательской активности в стране и международных экономических связей, содействие решению социальных проблем.

Одна из основных задач государственной налоговой политики на современном этапе — создание благоприятных условий для активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и стимулирование экономического роста посредством достижения оптимального сочетания личных и общественных интересов, т. е. оптимального соотношения между средствами, остающимися в распоряжении налогоплательщика, и средствами, которые перераспределяются через налоговый и бюджетные механизмы.

Специфика института налоговых льгот определяется видами налогов, методиками расчета, целями их использования и странами их применения. Мировая практика выработала оптимальный комплекс принципов организации налогового регулирования, включающий:

применение налоговых льгот не несет избирательного характера;

инвестиционные льготы предоставляются исключительно плательщикам, обеспечивающим выполнение государственных инвестиционных программ и заданные объемы производства;

применение льгот не должно наносить ущерба государственным экономическим интересам;

порядок действия налоговых льгот определяется законом и не подлежит существенным корректировкам на местном уровне.

Другим важным инструментом государственного налогового регулирования экономики является налоговые санкции. Их роль двойственна, так как, во-первых, они обеспечивают исполнение налогового законодательства (санкции применяются за ненадлежащее выполнение обязательств перед бюджетом или внебюджетными фондами), а во-вторых, они ориентируют хозяйствующие субъекты на использование в своей деятельности более эффективных форм хозяйствования. Вместе с тем нельзя не отметить, что действенность санкций зависит от эффективности работы контролирующих и карающих органов.

Таким образом, рассматривая основные инструменты налогового регулирования, мы можем сказать, что по своему характеру налоговое регулирование экономики может быть стимулирующим или сдерживающим. При разработке налоговой политики необходимо учитывать мнение всех сторон налоговых отношений. С одной стороны, это стремление субъектов экономики к минимизации налогов, ас другой — интересы государства. Для продуманной налоговой политики одним из самых важных моментов является правильное определение оптимального размера налогового бремени. Для этого необходимо провести серьезную аналитическую работу по достижению компромисса между государством и налогоплательщиком.

РАЗДЕЛ II ОБЩАЯ ХАРАКТРИСТИКА И РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ЕЕ СТРУКТУРА И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ

2.1 Экономические условия введения налоговой системы России 1992 г.

Появление во второй половине 1980-х гг. в СССР предприятий других форм собственности (акционерных, кооперативных, с участием иностранного капитала, «совместных» и др.), разрушение прежних идеологических установок и постепенное изменение экономического строя общества создали условия для отказа от устаревшего догматического подхода к налогам «как форме дополнительной эксплуатации трудящихся», и с 1 января 1991 г. был введен в действие Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций». Закон устанавливал следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы. Принятию закона предшествовала длительная дискуссия о целесообразности введения «ступенчатой» или «плоской» шкалы ставок налога на прибыль, в ходе которой был преодолен соблазн использовать американскую ступенчатую систему налогообложения прибыли корпораций (такая система была принята, к примеру, в Эстонии, но от нее быстро отказались).

Таким образом, основой налогообложения предприятий с 1991 г. стал налог на прибыль. Максимальная ставка налога составляла 45%, из которых 22% направлялись в союзный бюджет. Платежи, поступающие в республиканские и местные бюджеты, вносились как в виде налога на прибыль, так и в форме платежей за трудовые и природные ресурсы. Общая сумма платежей (за исключением платежей за природные ресурсы, входящих в себестоимость продукции) не должна была превышать 23% облагаемой прибыли. В случае превышения предельного нормативного уровня рентабельности на прибыль, соответствующую этому превышению, устанавливались повышенные ставки обложения.

Для отдельных плательщиков были установлены другие размеры ставок. Для государственных специализированных и коммерческих банков — 55%; для совместных предприятий при доле иностранного участника в уставном фонде более 30% ставка налога на прибыль составляла 30%. Прибыль иностранных юридических лиц от деятельности в СССР подлежала обложению также по ставке 30%. Стимулирование развития отдельных предприятий и отраслей, использование прибыли на цели расширения производства осуществлялись через систему льгот по налогу на прибыль.

Налог на экспорт и импорт представлял собой форму изъятия государством дохода, образующегося в результате различий в уровнях внешнеторговых и внутренних цен. Налог мог исчисляться по ставкам в процентах к внешнеторговой стоимости товаров или в виде разницы между ценами.

Налог, регулирующий расходование средств, направляемых на потребление, был введен вместо налога на прирост фонда оплаты труда. Его цель состояла в урегулировании пропорций между накоплением и потреблением на предприятиях. Обложению подлежало превышение средств, направляемых на потребление, по сравнению с необлагаемым минимумом. Необлагаемый размер исчислялся путем умножения величины хозрасчетного дохода текущего периода на долю этих средств за соответствующий период в предыдущем году с учетом коэффициента, обеспечивающего опережающий рост хозрасчетного дохода.

Доходы, получаемые предприятиями, объединениями и организациями от принадлежащих им акций, облигаций, других ценных бумаг и от долевого участия в совместных предприятиях, облагались по ставке 15%.

Таким образом, Россия «в наследство от СССР» получила определенный, довольно противоречивый, но «задел» для создания собственной налоговой системы. Важно, что к налогообложению прибыли стала привыкать огромная армия предпринимателей, бухгалтеров и финансистов.

Введение Закона «О налогах с предприятий, объединений и организаций» по сути дела совпало с процессом распада СССР. Налоговая база резко сокращалась, возрастало количество убыточных предприятий, разрывались сложившиеся хозяйственные связи. Отказ от перечислений налогов республиками, входившими в состав СССР, обескровил союзный бюджет, выпадающие доходы при неизменных расходах покрывались за счет «печатного станка», что привело к быстрому росту инфляции.

По расчетам специалистов, общая масса денег по состоянию на декабрь 1991 г. была настолько велика, что при действующих тогда ценах (при курсе 1 руб. = = $0,7) для удовлетворения выраженного в рублях «платежеспособного спроса» населения СССР не хватило бы запасов товаров всего мира. Это и предопределило необходимость установления свободного рыночного ценообразования на подавляющую массу продукции, товаров и услуг с 1 января 1992 г. Приведем некоторые статистические данные, характеризующие динамику экономики Российской Федерации в 1990-1993 гг. (табл. 2.1). Очевидно, что они, как говорится, не нуждаются в комментариях.

Таблица 2.1 - Динамика некоторых экономических показателей в Российской Федерации в 1990-1993 гг., млрд. руб.

Экономический показатель	1990 г.	1991 г.	1992 г.	1993 г.
Денежная эмиссия	-	89,3	1513,0	10904,8
Доходы бюджета РФ	159,5	310	5327,6	49730
Расходы бюджета РФ	154	347,8	5969,5	57674
Превышение доходов над расходами (+), расходов над доходами (-)	+8,5	-37,6	-641,9	-7943,6
Дефицит бюджета, % к доходам	-	12,1	12,0	15,8
Сводный индекс цен на товары (к предыдущему году), %	-	2,6	26,1	9,4
Индекс объема промышленной продукции (1989 г.—100%),%	99,9	91,9	75,4	64,8

Следует отметить, что в течение длительного периода государственный бюджет СССР практически (по официальным данным) не имел дефицита. Однако начиная с конца 1980-х гг. дефицит стал стремительно расти. Несколько упрощенно, для краткости — без соответствующих статистических выкладок, можем назвать следующие причины финансового кризиса СССР, выразившегося прежде всего в неуправляемой инфляции 1991 г.:

резкое возрастание оборонных расходов в связи с войной (и ее последствиями) в Афганистане;

бездумная антиалкогольная кампания середины 1980-х гг. обусловила сокращение налоговых доходов более чем на 30%;

Чернобыльская катастрофа и ликвидация ее последствий;

перевод ряда республик (прибалтийских) на взнос одноканального налога в союзный бюджет;

падение собираемости налогов.

Все это в значительной степени предопределило распад СССР, а перед правительством России встала сложнейшая задача — в кратчайший срок сформировать самостоятельную налоговую систему страны.

2.2 Законодательное регулирование налоговых отношений в Российской Федерации

В конце 1991г. был принят и введен в действие начиная с 1992г. Закон РФ от27.12.1991г. № 2118-1 № "Об основах налоговой системы в РФ". Этот документ определил принципиально новую налоговую систему, которая коренным образом отличалась от советской системы платежей в бюджет. Указанный закон был определяющим налоговым документом вплоть до 1999 г., когда почти все его статьи были отменены, за исключением статьей, устанавливающих перечень налогов России. Окончательно закон прекратил свое действие с 2005 г.

Можно сказать, что в 1992 г. произошла радикальная налоговая реформа, была предпринята попытка создать налоговую систему, отвечающую требованиям рыночной экономики. В РФ был введен, например, НДС, который фактически восполнил отмену налога с оборота — одного из важнейших доходных источников бюджета бывшего СССР. Формально перечень налогов, установленный Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ», отвечал принципам рынка, в его состав входили такие традиционно применяющиеся преимущественно в европейских странах налоги, как НДС, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц и т. д. В то же время в состав налогов включалось и немало «экзотических» налогов и платежей, например: налог на пользователей автомобильных дорог, налог на превышение фактического фонда оплаты труда над нормируемым, налог на нужды образовательных учреждений, сбор за парковку автотранспорта и др. Необходимость взимания подобных налогов было Обусловлена сиюминутными задачами наполнения бюджетов, и они менее всего отвечали задачам развития предпринимательства в стране. Кроме того, перечень налогов включал более 40 позиций. Соответственно налоговая дисциплина и законопослушание плательщиков оставляли желать лучшего, несмотря на все попытки применения «драконовских» налоговых санкций или, наоборот, введения налоговой амнистии (1994-1996 гг.). Поэтому с первых лет существования налоговой системы РФ стояли задачи сокращения количества налогов, упрощения и стабильности налогового законодательства.

Российское законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. В НК РФ закреплены основные принципы налогообложения, такие как:

обязанность каждого платить законно установленные налоги;

запрет на дискриминационный характер налогов и недопустимость их различного применения исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;

недопустимость установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

недопустимость установления на территории РФ налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство, и в частности прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств;

невозможность возложения на кого-либо иного, кроме законно установленного плательщика, обязанности уплачивать налоги и сборы;

законодательное определение всех элементов налогообложения (акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить);

толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу плательщика.

Эти принципы, развивающие основные конституционные права и гарантии граждан, направлены на построение налоговой системы, отвечающей требованиям правового государства и рыночной экономики.

Первая часть кодекса состоит из 7 разделов и 20 глав. В них последовательно устанавливаются:

виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;

права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

формы и методы налогового контроля;

ответственность за совершение налоговых правонарушений;

порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Вторая часть Налогового кодекса, или специальная часть, формирование которой началось с 2000 г. и пока продолжается, состоит из глав, начиная с 21-й, посвященных конкретному налогу или сбору (эта часть НК РФ введена в действие Федеральным законом от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ). Таким образом, Налоговый кодекс РФ является актом прямого действия, регламентирующим правила взимания налогов и сборов в стране.

РАЗДЕЛ III НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

3.1 Налог на прибыль организаций

Экономическое содержание прибыли и развитие систем ее налогообложения

Прибыль является важнейшим показателем финансовой деятельности предприятия, ее максимизация — одна из главных целей развития фирмы и непосредственный объект управления финансовыми менеджерами.

Предпринимательскую прибыль можно трактовать как часть прибыли, поступающей в распоряжение собственника предприятия, которая затем может быть направлена на расширение производства или личное потребление.

С позиций налогообложения прибыли, введенных гл. 25 Налогового кодекса с 2002 г., прибыль возникает как разница между доходами и расходами. Кроме того, имеются 7 различных ее модификаций (см. ст. 315 Налогового кодекса). Это прибыль (или убыток) от реализации (выручка):

ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

покупных товаров;

финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

основных средств;

услуг обслуживающих производств и хозяйств.

Кроме того, отдельно выделяют прибыль от внереализационных операций.

В настоящее время в бухгалтерском учете имеются следующие определения прибыли.

Валовая прибыль определяется как разница между нетто-выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, а также санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов.

Согласно ПБУ4, чистая прибыль формируется с учетом чрезвычайных доходов и расходов и в целом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1.

Бухгалтерская прибыль в отчете о прибылях и убытках не отражается, но ее можно определить расчетным путем с учетом всех издержек, т. е. появляется понятие «прибыль (убыток) от обычной деятельности», а после прибавления чрезвычайных доходов и расходов получается чистая прибыль. Общая схема формирования бухгалтерской прибыли представлена на рис. 3.1.

Выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг

Косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины и т.д.)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж

Проценты к получению или уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие операционные доходы

Прочие операционные расходы

Внереализационные доходы

Внереализационные расходы

Прибыль (убыток) до налогообложения

Отложенные налоговые активы и налоговые обязательства; текущий налог на прибыль

Прибыль (убыток) от обычной деятельности

Чрезвычайные доходы и расходы

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Рисунок 3.1- Схема формирования бухгалтерской прибыли

Современный характер налогообложения прибыли предприятий в РФ в целом соответствует мировому уровню, но система налогообложения прибыли в СССР и России прошла длительный путь развития.

Плательщики налога на прибыль

Плательщиками налога на прибыль, как правило, во всех государствах, в любой налоговой системе являются все юридические лица, за исключением ряда предприятий, которые либо занимаются производством жизненно необходимой продукции (сельское хозяйство, производство медикаментов и т. п.), либо не имеют своей основной целью по уставу получение прибыли, либо платят иные налоги с доходов, а также по другим основаниям.

Согласно гл. 25 Налогового кодекса, плательщиками налога на прибыль признаются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства;

иностранные организации, не имеющие на территории России постоянного представительства, получающие доход из источников в РФ.

Налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (см. ст. 288 гл. 25 НК РФ).

Ставки, порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль

По налогу на прибыль организаций установлено 5 видов ставок:

общая ставка налога – 24%;

налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство – 24%;

по доходам, полученным в виде дивидендов – 9%;

по доходам, полученным по операциям с отдельными видами долговых обязательств – 15%;

по прибыли Центрального банка РФ.

Ставки и порядок исчисления налогов:

Общая налоговая ставка установлена в размере 24%, из них в 2005 г. направляются: 6,5% — в федеральный бюджет; 17,5% — в бюджет субъекта Российской Федерации. Законодательные органы власти субъекта РФ могут снижать ставку налога, подлежащего зачислению в их бюджеты, для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5 %, т е. не более 4 %. Суммы налогов по всем остальным ставкам полностью зачисляются в федеральный бюджет.

По доходам иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, установлены следующие ставки:

10% — по доходам, полученным от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

20% — для остальных доходов, кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

По доходам в виде дивидендов установлены следующие ставки:

9% — по доходам, полученным от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации (до 01.01.2005 г. применялась ставка 6%);

15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, и наоборот, от иностранных организаций российскими организациями.

По доходам от операций с отдельными видами долговых обязательств ставки налога составляют:

• 15% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным
ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено
получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 01.01.2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 01.01.2007 г.;

9% — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1.01.2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007 г.;

0% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

Прибыль, полученная Центральным банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается по налоговой ставке 0%; прибыль, полученная от иной деятельности, — по ставке 24%.

Формирование налоговой базы, согласно положениям гл. 25 Налогового кодекса, представлено на рис. 3.2.

Рис. 3.2 - Формирование налогооблагаемой прибыли

Налоговый период по налогу на прибыль — календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года.

Уплата налога на прибыль в соответствии с НК РФ может осуществляться тремя способами:

Уплата квартальных авансовых платежей с внесением ежемесячных авансовых платежей, определяемых в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал.
Уплата квартальных авансовых платежей с внесением ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли за месяц.
Уплата только квартальных авансовых платежей без внесения ежемесячных авансовых платежей.

Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ уплаты налога.

3.2 Налогообложение имущества предприятий

Налог на имущество организаций

Важным этапом в развитии имущественного налогообложения в РФ стало введение с 1 января 2004 г. гл. 30 НК РФ «Налог на имущество организаций». Этот налог является региональным, вводится законами субъектов РФ и, согласно ст. 56 Бюджетного кодекса РФ, подлежит зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100%. Плательщиками этого налога являются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе, а также в исключительной экономической зоне РФ.

С 2004 г. в качестве объекта налогообложения предусмотрены только основные средства, учитываемые но правилам бухгалтерского учета (табл. 3.1) .

Таблица 3.1 - Объект налогообложения налога на имущество организаций

Налогоплательщик	Объект налогообложения
Российская организация	Движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство	Движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств (иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета)
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство	Находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности

Исключение из состава объекта налогообложения нематериальных активов, запасов и затрат стало серьезным фактором финансовой поддержки предприятий, особенно имеющих длительный технологический цикл или большие нормативные запасы.

Не являются объектами налогообложения:

земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, в том числе гражданской, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговой базой налога на имущество является среднегодовая стоимость облагаемого имущества. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Льготы, предусмотренные гл. 30 НК РФ, имеют срочный характер.

Предельный размер налоговой ставки на имущество организаций установлен на федеральном уровне и не может превышать 2,2% (до 2004 г. ставка налога составляла 2%). Конкретные ставки налога устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в пределах максимальной налоговой ставки, предусмотренной в Налоговом кодексе РФ.

Налоговым периодом по налогу на имущество определен календарный год, а отчетными — первый квартал, полугодие, девять месяцев. При этом законодательный (представительный) орган субъекта РФ вправе не устанавливать отчетные периоды по налогу.

Гл. 30 Налогового кодекса расширены реальные полномочия субъектов Российской Федерации по использованию налога на имущество организаций в качестве инструмента для проведения экономической политики, поскольку последние вправе самостоятельно устанавливать налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, а также дифференцированные налоговые ставки для отдельных категорий основных средств. Кроме того, уплата налога производиться в бюджеты тех территорий, где физически находится имущество организации.

Транспортный налог – гл. 28 НК РФ

Транспортный налог в соответствии с НК РФ относится к региональным налогам. Он вводится в действие законами субъектов РФ и подлежит обязательной уплате на территориях тех субъектов РФ, где приняты соответствующие законы. Общие основы построения указанного налога регламентируются гл. 28 НК РФ, которой устанавливаются круг налогоплательщиков, объекты налогообложения, налоговый период, налоговые ставки, порядок исчисления налоговой базы и уплаты налога, а также объем налоговых полномочий законодательных органов субъектов РФ при введении налога на их территориях. Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в установленном порядке зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. В число плательщиков включаются как физические, так и юридические лица. При этом лица, получившие транспортные средства на праве владения и распоряжения ими по доверенности от физических лиц, на которых они были зарегистрированы до момента официального опубликования вышеназванного закона, также признаются налогоплательщиками. Об этом должен быть уведомлен налоговый орган по месту жительства физических лиц, передавших транспортные средства на основании доверенности.

Порядок определения налоговой базы транспортного налога установлен применительно к следующей группировке объектов налогообложения:

транспортные средства, имеющие двигатели;
водные несамоходные (буксируемые) транспортные средства, по которым устанавливается показатель валовой вместимости;
другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателя.

В зависимости от принадлежности транспортных средств к той или иной группе объектов налогообложения налоговая база по каждому из них исчисляется соответственно исходя из мощности двигателя в лошадиных силах (за исключением самолетов с реактивными двигателями, по этому виду транспортных средств налоговая база определяется в килограммах силы тяги), показателя валовой вместимости в регистровых тоннах и единицы транспортного средства, не имеющего двигателя.

Исчисление налоговой базы производится за налоговый период, которым признается календарный год. Налоговые ставки транспортного налога представляют собой фиксированную денежную сумму в расчете на соответствующую единицу измерения налоговой базы, т. е. на каждую лошадиную силу, килограмм силы тяги, регистровую тонну валовой вместимости, единицу транспортного средства. Размеры налоговых ставок установлены ст. 361 НК РФ.

Уплата производится по месту нахождения транспортных средств в сроки, предусмотренные законами субъектов РФ. При этом налогоплательщики — юридические лица обязаны предоставлять в установленный срок налоговому органу налоговую декларацию.

3.3 Платежи за природные ресурсы

Формирование государственной политики в области воспроизводства, использования и охраны природных ресурсов становится обязательным условием успешной реализации экономической реформы в стране. Территория России составляет около 1/8 части мировой суши. Мы занимаем третье место в мире после Австралии и Канады по землеобеспеченности и площади пашни на одного жителя. Однако состояние наших земельных ресурсов оценивается как неблагополучное, значительная их часть нуждается в восстановлении плодородия.

В современных условиях развитие и эффективное использование природно-сырьевой базы России становится главным фактором роста ее экономики. Поэтому платежи за пользование природными ресурсами в системе факторов реализации природно-ресурсной политики государства являются особо значимыми. Платежи за природные ресурсы установлены с целью экономического регулирования природопользования, стимулирования рационального и комплексного использования различных видов природных ресурсов и охраны окружающей среды, формирования денежных средств для охраны и воспроизводства природных ресурсов в условиях рыночной экономики. Они призваны оказать стимулирующее влияние на повышение эффективности использования и охраны земель, лесов, водных объектов и недр, добычи и рационального использования минерально-сырьевых ресурсов и продуктов их переработки.

Современная система платежей за пользование природными ресурсами состоит из следующих элементов:

• Платы за пользование природными ресурсами, в которой экономически реализуется право собственника ресурсов на получение части прибыли от эксплуатации каждого вида ресурсов. Так реализуется абсолютная рента, которая не зависит от финансово-хозяйственных показателей деятельности предприятия. В плату за право пользования природными ресурсами входит и дифференциальная рента, т. е. стоимостная оценка различий в самих ресурсах, которая отражается на эффективности их эксплуатации. Например, месторождение, более благоприятное по горно-геологическим условиям и содержанию полезных ископаемых, используется с большим эффектом, чем месторождение с худшими показателями, и результатом является получение сверхприбыли. Очевидно, что получаемый эффект не зависит от вклада предприятия и уже только по этой причине должен быть изъят. Такая мера может повысить экономическую заинтересованность предприятия в интенсификации использования природных ресурсов, во внедрении новых безотходных технологий.

Платы за воспроизводство и охрану природных ресурсов (возмещение затрат на воспроизводство соответствующих ресурсов), которая представляет собой оплачиваемые предприятиями расходы специализируемых предприятий и организаций на восстановление природных ресурсов, вовлеченных в хозяйственную деятельность.

Штрафных платежей за сверхлимитное использование природных ресурсов. В настоящее время в России сложилась система платежей за природные ресурсы в бюджет, включающая в себя: платежи за пользование недрами, плату за загрязнение окружающей среды, сборы за пользование объектами животного мира и водных ресурсов, водный налог, земельный налог, плату за лесопользование.

Платежи за пользование недрами

1 января 2002 г. система платежей при пользовании недрами кроме налога на добычу полезных ископаемых включает:

разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

регулярные платежи за пользование недрами;

платежи за геологическую информацию о недрах;

сбор за участие в конкурсе (аукционе);

сбор за выдачу лицензии.

Вышеназванные платежи не являются налогами и сборами, так как введены не НК РФ, а законодательством о недропользовании. Однако на налоговые органы возложен контроль за правильным исчислением, своевременностью и полнотой уплаты не только налогов и сборов, но и обязательных платежей, к которым относятся платежи за пользование недрами. Налоговые органы администрируют не все платежи, а только разовые и регулярные, платежи за пользование недрами, информация по которым поступает в их распоряжение.

Налог на добычу полезных ископаемых должны платить организации и индивидуальные предприниматели, пользователи недр. Налогом облагаются полезные ископаемые, которые организация добыла на участке, предоставленном ей пользование. Полезные ископаемые, извлеченные из отходов добывающего производства, также являются объектом налогообложения, но лишь в том случае, если на подобную деятельность нужно получать отдельную лицензию в порядке, установленном в Законе РФ «О недрах».

В п. 2 ст. 336 НК РФ перечислены полезные ископаемые, которые не облагаются налогом на добычу.

Платежи за загрязнение окружающей среды

В последнее десятилетие экологические проблемы в нашей стране приобрели особую остроту, что обусловлено развитием науки и техники, распространением масштаба человеческой деятельности до тех пределов, когда сама природа не в состоянии нейтрализовать отходы производства и восполнить израсходованные природные ресурсы.

Закон РФ «Об охране окружающей среды» от 10.01.2002 г. № 7-ФЗ, для создания источника финансирования расходов государства на охрану окружающей среды введена плата за выбросы загрязняющих веществ, имеющая компенсационный характер, которую вносят юридические и физические лица, осуществляющие хозяйственную деятельность и обладающие источниками загрязняющих веществ, вне зависимости от величины ущерба, причиняемого экологической системе.

Взимание платы предусматривается за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; размещение отходов.

Расчет платы должен пройти согласование в Главном управлении природных ресурсов и окружающей среды Минприроды РФ региона местонахождения плательщика. Природопользователи согласовывают с Главным управлением размеры экологических платежей за фактические объемы выбросов, сбросов, размещение отходов. Нормативы платы утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 г. № 344, которое устанавливает два вида базовых нормативов (в рублях); за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах допустимых нормативов; за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах установленных лимитов.

Сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов

С 01.01.2004 г. действует новая глава НК РФ (гл. 25.1), которая установила сборы за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами в случае их изъятия из среды обитания. Такой вид деятельности осуществляется на основании лицензий (разрешений) на пользование данными объектами, выдаваемых в соответствии с законодательством РФ. Плательщиками сборов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели — пользователи объектами животного мира и водных ресурсов. При этом платными объектами пользования являются водные биологические ресурсы во внутренних водах, территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объектами обложения выступают объекты животного мира и водных ресурсов, содержащиеся в перечне ст. 333.3 НК РФ (дикие животные, птицы, рыбы, морские млекопитающие и другие морепродукты).

Ставки сбора за пользование объектами животного мира установлены в рублях за одно животное и дифференцированы по видам животных. Ставки сбора за пользование водными ресурсами установлены в рублях за 1 т объекта водных биологических ресурсов и за одно млекопитающее. Дифференциация ставок осуществлена по бассейнам морей, рек, озер, водохранилищ и видам биологических ресурсов. Например, ставка сбора за промысел в Дальневосточном бассейне установлена в размере 3 тыс. руб. за 1 т, в Северном бассейне — 5 тыс. руб. Ставки сбора за морских млекопитающих дифференцированы по их видам.

Сумма сбора за пользование объектами животного мира и водных ресурсов определяется как произведение соответствующего количества объектов, ресурсов и установленной ставки сбора. За пользование объектами животного мира сбор уплачивается в виде разовых и регулярных взносов. Разовый сбор составляет 10% от исчисленной суммы и вносится при получении лицензии, оставшаяся часть платится равными долями в виде регулярных взносов в течение срока действия лицензии ежемесячно не позднее 20-го числа. Сумма сбора за пользование водными объектами уплачивается в виде разовых и регулярных взносов. Разовый взнос составляет 10% от исчисленной суммы и вносится при получении лицензии, оставшаяся часть платится равными долями в виде регулярных взносов в течение срока действия лицензии ежемесячно не позднее 20-го числа. Суммы сборов зачисляется на счета органов Федерального казначейства для последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Водный налог

В целях рационального использования природных ресурсов в РФ введена плата за пользование водными объектами с 01.01.2005 г. — водный налог. Понятие «водный объект» определено Водным кодексом РФ; это сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима. Водный режим — это изменение во времени уровней, расходов и объемов воды в водных объектах.

Система платежей, связанных с пользованием водными объектами, определена ст. 123 ВК РФ и включает: плату за пользование водными объектами (водный налог); плату, направляемую на восстановление и охрану водных объектов. За выдачу лицензий на водопользование взимается сбор (ст. 126 ВК РФ). Водный налог, установленный главой 25.2 НК РФ, вводится в действие с 01.01.2005 г. вместо действовавшей до этой даты платы за пользование водными объектами.

Плательщиками налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное или особое водопользование. Физические лица, использующие воду для специальных (особых) целей, должны иметь лицензию, которая выдается гражданам при использовании воды для их предпринимательской деятельности. Такой порядок установлен ст. 27 ВК РФ. Следовательно, водный налог платят и организации, и индивидуальные предприниматели.

Налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно по каждому водному объекту (табл. 3.2) .

Таблица 3.2 - Налоговая база по каждому виду водопользования

Объект налогообложения	Налоговая база
Забор воды	Объем воды, забранной за налоговый период, тыс. м3
Использование акватории водных объектов для сплава в плотах и кошелях	Объем сплавляемой древесины, тыс. м3, умноженный на расстояние сплава, км/100
Использование акватории водных объектов в других целях	Площадь предоставленного водного пространства
Использование водных объектов без забора воды для производства электроэнергии	Количество фактически произведенной электроэнергии за налоговый период

Объем воды, забранный из водного объекта, определяется за налоговый период, которым является квартал, на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журналах первичного учета использования воды. При отсутствии таких приборов забор воды устанавливается на основании времени работы и производительности технических средств. Если это сделать невозможно, применяются нормы водопотребления. Налоговые ставки дифференцированы по видам водопользования, бассейнам рек, озер, морей (табл. 3.3). Кроме того, при заборе воды учитывается экономический район, а также является ли водный объект поверхностным или подземным.

Таблица 3.3 - Единицы измерения налоговых ставок

Объект налогообложения	Единица измерения ставок
Забор воды	В рублях за 1 тыс. м3 забранной воды
Использование акватории водных объектов для сплава леса в плотах и кошелях	В рублях за 1 тыс. м3 древесины, сплавляемой в плотах и кошелях на 100 км сплава
Использование акваторий водных объектов в других целях	В тыс. рублей в год за 1 км2 используемой акватории
Использование водных объектов без забора воды для производства электроэнергии	В рублях за 1 тыс. кВт • ч электроэнергии

Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и ставки налога. Срок уплаты налога — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Не позднее этого срока в налоговый орган представляется налоговая декларация.

Земельный налог

Федеральный закон от 29.11.2004 г. № 141-ФЗ дополнил Налоговый кодекс РФ гл. 31 «Земельный налог», которая вступила в силу с 01.01.2005 г. Новая глава заменяет Закон РФ «О плате за землю» (от 11.01.1991 г. № 1738-1).

В соответствии с Налоговым кодексом в составе налогоплательщиков существенных изменений не произошло. Плательщиками земельного налога признаются, как и ранее, организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве: собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. Изменения заключаются в том, что из числа налогоплательщиков исключены организации, пользующиеся земельными участками на праве безвозмездного срочного пользования.

Объектом налогообложения являются земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований (Москва и Санкт-Петербург), на территории которых введен налог.

Не относятся к объектам налогообложения земельные участки:

изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ;

занятые особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

в пределах лесного фонда;

занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением участков, занятых обособленными водными объектами.

С введением гл. 31 НК РФ принципиально меняется по своей экономической сути расчет земельного налога, прежде всего это касается порядка определения налоговой базы. Согласно Закону РФ «О плате за землю», в качестве налоговой базы использовалась площадь земельного участка, которая для исчисления налога умножалась на ставку, скорректированную рядом коэффициентов. Глава 31 НК РФ устанавливает налоговую базу как кадастровую стоимость земельного участка, определяемую в соответствии с земельным законодательством. Кадастровая стоимость земельного участка учитывает качество земли, зависящее от многих факторов, в том числе природных, и дает возможность осуществить более справедливое изъятие земельного налога с учетом рентной составляющей.

Налоговым периодом для налогоплательщиков является календарный год. Органам государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга, а также представительным органам муниципальных образований предоставлено право устанавливать для организаций и физических лиц — индивидуальных предпринимателей отчетный период: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Плата за пользование лесным фондом

Лесопользование в Российской Федерации регулируется Лесным кодексом РФ от 29.01.1997 г. № 22-ФЗ (с изменениями), а также другими федеральными законами и иными нормативными актами РФ и субъектов РФ. Задачи и цели лесного законодательства РФ установлены в ст. 2 ЛК РФ: обеспечение рационального использования лесов, их охрана, защита и воспроизводство исходя из принципов устойчивого управления лесами и сохранения биологического разнообразия лесных экосистем, повышения экологического и ресурсного потенциала лесов, удовлетворения потребностей общества в лесных ресурсах на основе научно обоснованного многоцелевого лесопользования.

Лесной доход представляет собой совокупность платежей за пользование лесными ресурсами, включающими в себя: лесные подати; арендную плату за участок лесного фонда, сданный в аренду; плату за перевод лесных земель в нелесные. Следовательно, пользование лесным фондом в Российской Федерации — платное. Лесной доход имеет рентный характер, что объясняется естественным различием лесорастительных и транспортных условий в лесном хозяйстве. Будучи доходным источником бюджета, лесной доход призван покрывать расходы государства на воспроизводство древесины.

В составе лесных податей взимается и плата за земли лесного фонда.

Плательщиками лесных податей за древесину, отпускаемую на корню, выступают лесопользователи, осуществляющие заготовку древесины в лесном фонде РФ, а также лесных насаждений, не входящих в лесной фонд (юридические лица, в том числе иностранные и физические лица). Размеры лесных податей определяются по ставкам, установленным за единицу продукции, получаемой при пользовании лесным фондом, а по отдельным видам пользования – по гектарным ставкам эксплуатируемой площади лесного фонда.

3.4 Налог на добавленную стоимость

Экономическая роль налога на добавленную стоимость (НДС)

Налог на добавленную стоимость — косвенный налог, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании товарного спроса. Переход к косвенному налогообложению в нашей стране обусловлен необходимостью решения следующих задач: ориентации на гармонизацию налоговых систем стран Европы; обеспечения стабильного источника доходов в бюджет; систематизации доходов.

Основная функция НДС — фискальная.

Для функционирования НДС необходимы соответствующие информационная база, система учета и контроля. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, что не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот и одновременно усложняет методику исчисления налога. Теоретически этот налог определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости. Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. В то же время методические положения относительно базы налогообложения НДС, которыми руководствуются на практике, не совпадают с понятием «добавленная стоимость», что приводит к значительному расширению объекта налогообложения.

Плательщики налога на добавленную стоимость

Объект обложения

Круг плательщиков НДС очень широк. Ими выступают все организации (государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения) независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица, согласно законодательству Российской Федерации, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются также лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности плательщиками НДС могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица. С 01.01.2001 г. в число плательщиков НДС вошли индивидуальные предприниматели, которые теперь уравнены с организациями в отношении исчисления и уплаты НДС.

Расширив круг налогоплательщиков, НК РФ дает право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организациям и индивидуальным предпринимателям. Условием для этого является размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС — в течение предшествующих 3 месяцев она не должна превышать в совокупности 1 млн. руб. Следующее условие для освобождения — за 3 предшествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не реализовывал подакцизные товары. Для освобождения от НДС налогоплательщик должен представить в налоговый орган письменное уведомление и выписки из: бухгалтерского баланса, книги продаж за 3 предшествующих месяца, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операции, а также копии журнала, полученных и выставленных счетов-фактур не позднее 20-го числа того месяца, начиная с которого он претендует на освобождение. Освобождение предоставляется с любого месяца не менее чем на один год и должно продлеваться по истечении этого срока.

Налог на добавленную стоимость включается поставщиком (продавцом) в цену продукции, реализуемой потребителем (покупателем). Для упрощения расчетов объектом налогообложения у предприятий, производящих продукцию, является не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации ими товаров (работ, услуг). С целью исключения двойного налогообложения и взимания налога с добавленной стоимости введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разность между НДС, полученным от покупателей продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), израсходованных в производственном процессе.

Рассмотрим упрощенную схему расчета НДС при прохождении товара через ряд предприятий — от изготовителя сырья до конечного потребителя готовой продукции (рис. 3.4)

Рис. 3.4 - Упрошенная схема расчета НДС

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются: обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе передача права собственности на товары (результаты работ, услуги) на безвозмездной основе, по соглашению о предоставлении отступного и новации; товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенным режимом, передача имущественных прав. Налогом облагается реализация товаров не только собственного производства, но и приобретенных на стороне. При этом товаром считается: продукция (предмет, изделие), здания, сооружения, другие виды недвижимого имущества, электро- и теплоэнергия, газ, вода. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и/или физического лица. При реализации работ НДС облагаются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательных, реставрационных и других работ. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления.

Налогом на добавленную стоимость облагается реализация следующих видов услуг: пассажирского, грузового транспорта, транспортировки газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии, услуг по перевозке, разгрузке, перегрузке товаров и их хранению; по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу; посреднических; связи, бытовых, жилищно-коммунальных; физической культуры и спорта; рекламных; инновационных, по обработке данных и информационному обеспечению; других платных услуг. Кроме того, объектом налогообложения являются: передача товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль; обмен товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости; обороты по реализации предметов залога и их передаче залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

В облагаемый оборот включаются любые полученные организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), суммы, полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения.

Не являются объектом обложения, так как не признаются реализацией товаров (работ, услуг), операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса: передача основных средств, нематериальных активов и/или иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этого учреждения, а также некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; передача имущества, если она имеет инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) и другие операции. Этот перечень дополняется ст. 146 (п. 2 пп. 2-6) НК РФ. На основании указанной статьи с 1.01.2005 г. не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков и долей в них.

Объектом обложения НДС, как мы выяснили, являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории России на основании ст. 147, 148 НК РФ.

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Соответственно для НДС это будет стоимостной показатель облагаемых налогом операций. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) устанавливается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и/или натуральной формах, в том числе оплата ценными бумагами. Выручка, полученная в иностранной валюте, не рассчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с учетом акцизов (по подакцизным товарам), но без включения в них НДС. Таким образом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т. е. пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей территории РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Рассмотрим данное положение на примере

Пример 3.1. Во время проверки строительной организации налоговая инспекция выявила, что в январе 2004 г. организация реализовала 5 однотипных квартир, при этом 3 из них были проданы по цене 650 тыс. руб., две — по цене — 400 тыс. руб. Средняя цена квартиры составляет: (650 х 3 + 400 х 2)/5 = = 550 тыс. руб. Доля стоимости квартиры, определенная в размере 20% от средней цены, составляет: 550 х 20% =110 тыс. руб. Анализируя отклонение уровня цен реализованных квартир от средней цены, можно сделать вывод, что реализация трех квартир по цене 650 тыс. руб. укладывается в допустимый интервал колебаний: 550 +110 = 660 тыс. руб., а реализация квартир по цене 400 тыс. руб. выходит за 20%-ное отклонение: 550 —110 = 440 тыс. руб. Таким образом, цены колеблются в размере, составляющем более 20%: (550 — 400)/ 550 х 100 = 27,27%. В этом случае налоговая инспекция вправе сравнить применяемые организацией цены на проданные квартиры с рыночными. Предположим, что в нашем примере рыночная цена квартиры составила 700 тыс. руб. Тогда налоговая инспекция при определении облагаемого НДС оборота будет исходить из рыночной цены и вынесет решение о доначислении налога с суммы: (700 — 400) х 2 = 600 тыс. руб., а также пеней за его несвоевременную уплату.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с уплаченным налогом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества согласно положениям ст. 40 НК РФ (с учетом НДС, акцизов) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Следует учитывать, что налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг). Рассмотрим основные из них. Прежде всего к ним относится определение налоговой базы на основе цессии (уступки прав требования), урегулированной ст. 155 НК РФ. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база определяется в обычном порядке (в соответствии со ст. 154 НК РФ).

В случае переуступки права требования третьему лицу налоговая база определяется как сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращения соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом датой реализации у нового кредитора считается день уступки требования или исполнения должником требования. При оказании посреднических услуг (сделки по договорам комиссии, поручения и агентирования) налоговая база в соответствии со ст. 156 НК РФ признается равной сумме дохода, полученной посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров, даже если данная реализация связана с операциями, не подлежащими налогообложению. Целый ряд посреднических услуг не подлежит обложению в случае реализации товаров (работ, услуг) льготного ассортимента, указанных в пп. 1 и 8 п. 1, п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные ими по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются. Если собственник товара (комитент) определяет выручку для целей налогообложения «по оплате», то с данных сумм должен быть оплачен НДС в том отчетном периоде, когда денежные средства за реализованный товар поступили на его счет (если комиссионер не участвует в расчетах). При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет поставки товаров (работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств также возникает у налогоплательщика-комитента (п. 2 ст. 167). В случае выручки «по отгрузке» предприятие-комитент должно будет уплачивать в бюджет НДС со стоимости реализуемых им товаров в том отчетном периоде, в котором эти товары будут им отгружены, независимо от того, в чей адрес происходит отгрузка: в адрес конечного покупателя либо в адрес комиссионера. В налоговую базу включается стоимость учитываемой в цене готовой продукции или оплачиваемой сверх этой цены потребительской тары одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты и др.), или транспортной тары (деревянной, картонной), за исключением многооборотной тары, имеющей залоговую цену (подлежащей возврату продавцу), по которой налог уплачивается лишь при ее реализации предприятием изготовителем. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Ставки налога на добавленную стоимость, льготы по налогу

В настоящее время НК РФ предусматривает три уровня ставок НДС: 0, 10 и 18%. Нулевая ставка применяется при реализации: товаров на экспорт, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров; припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для эксплуатации воздушных, морских судов и судов смешанного плавания (река-море)); работ (услуг), связанных с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита; услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ; работ (услуг), выполняемых в космическом пространстве; драгоценных металлов Госфонду драгметаллов и драгкамней РФ, субъектам РФ, ЦБ РФ, банкам; товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования их персоналом включая проживающих с ним членов семей. Налоговая ставка 10% применяется при реализации отдельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень которых содержится в ст. 164 НК РФ, а также периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (кроме рекламного и эротического характера). В остальных случаях действует ставка НДС 18%. Для определения доли налога в продажной цене товаров (работ, услуг) применяется расчетный метод определения суммы налога с использованием применяемых ставок (10, 18%). Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т. е. 10/(100 + 10)% - при ставке 10 и 18/(100 + 18)% - при ставке 18%. Эти ставки используются для исчисления суммы налога при получении от покупателей (заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, авансовых сумм, арендной платы, средств, полученных от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при удержании НДС налоговыми агентами из доходов иностранных налогоплательщиков.

С 1 января 1997 г., согласно Указу Президента от 08.05.1996 г. № 685 и Постановлению Правительства РФ от 29.07.1996 г. № 914, введен дополнительный инструмент контроля за правильностью осуществления расчетов по НДС — счета-фактуры новой формы, призванные фиксировать все операции по отпуску покупателям товаров, выполнению работ и оказанию услуг. С 2000 г. эта норма внесена в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 г. № 1992-1, а с 01.01.2001 г. — в Налоговый кодекс РФ. Счета-фактуры должны оформляться независимо от того, облагается данная сделка налогом или нет. Соответственно должны оформляться и журналы учета, полученных и выставленных счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и покупок.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета. Не составляются счета-фактуры при реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.

Для исчисления НДС важным является момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), который зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, таковым будет день отгрузки; при учетной политике по мере поступления денежных средств — день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Оплатой товаров (работ, услуг) признается также прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. Если расчеты осуществляются с применением собственного векселя, оплатой товаров (работ, услуг) считается оплата указанного векселя или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе моментом определения налоговой базы будет день их отгрузки (передачи).

Уплата НДС в бюджет производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг, в том числе и для собственных нужд) за истекший налоговый период (месяц или квартал) не позднее 20-го числа месяца, следующего за ним. Налогоплательщики и налоговые агенты в сроки, установленные для уплаты налога за налоговый период, предоставляют налоговым органам по месту своего учета расчеты по установленной форме в виде так называемой налоговой декларации.

3.5 Акцизы

Фискальная значимость акцизов, их принципиальные отличия от налога на добавленную стоимость. Виды подакцизных товаров

Акцизы, как и налог на добавленную стоимость, — федеральный косвенный налог, выступающий в виде надбавки к цене подакцизного товара. По сравнению с НДС акцизы имеют ограниченную область применения. Они распространяются на весьма узкий перечень товаров отечественного и импортного производства и не затрагивают сферу работ и услуг. Налогообложение акцизами осуществляется применительно к каждому отдельному виду подакцизных товаров, т. е. имеет индивидуальный характер.

В отличие от НДС взимание акциза в отношении конкретного товара производится только один раз на одной из стадий его продвижения. Как правило, это происходит на начальной стадии по выходу товара из производства. При перепродаже товар, по которому акциз был уже уплачен, вновь акцизом не облагается. Сумма акциза, изначально добавленная к отпускной цене товара, на всех последующих стадиях его продвижения становится составной частью цены. Построение акцизов по принципу однократности взимания выгодно отличает их от НДС, так как препятствует дальнейшему развитию инфляционных процессов.

Налоговая база по облагаемым операциям с нефтепродуктами определяется в натуральном выражении (в тоннах) как объем полученных, оприходованных, переданных нефтепродуктов.

По ввезенным на таможенную территорию РФ подакцизным товарам со специфическими ставками налогообложения налоговая база исчисляется как объем ввезенных товаров в натуральном выражении. А по товарам с комбинированными ставками она определяется не только в натуральной форме, но и как сумма таможенной стоимости с учетом уплаты таможенной пошлины. При этом расчет производится по каждой ввозимой партии подакцизного товара.

Для правильного исчисления налоговой базы за каждый истекший налоговый период необходимо учитывать дату осуществления каждой облагаемой операции. Порядок определения даты по отдельным видам операций регламентируется ст. 195 НК РФ. Так, по операциям реализации датой их совершения признается день отгрузки подакцизных товаров. А датой совершения облагаемых операций с нефтепродуктами признается день их оприходования, получения, передачи.

Порядок исчисления и уплаты акцизов

Сумма акциза определяется как произведение налоговой ставки по соответствующему виду подакцизных товаров на величину исчисленной налоговой базы. Полученные результаты суммируются, и таким образом рассчитывается общая сумма акциза, вытекающая из объема облагаемых операций за истекший налоговый период. Подобный метод исчисления суммы акциза возможен лишь па основе ведения раздельного учета облагаемых операций по видам и наименованиям подакцизных товаров применительно к установленным ставкам налогообложения.

Это особенно важно в тех случаях, когда внутри одного и того же вида подакцизных товаров применяются различные ставки налогообложения. Например, по пиву в зависимости от величины содержания этилового спирта в 1 л предусматриваются 3 уровня налоговых ставок: 0 руб., 1 руб. 75 коп. и 6 руб. 28 коп. за 1 л пива. В соответствии со ст. 194 (п. 7) НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета облагаемых операций с подакцизными товарами исходя из ставок налогообложения, то сумма акциза по таким товарам определяется по максимальной ставке.

3.6 Таможенные платежи

Экономическое содержание и структура таможенных платежей

Таможенные платежи — это пошлины, налоги и сборы, взимаемые таможенными органами с участников внешнеэкономической деятельности при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ. В соответствии со ст. 34 Налогового кодекса РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию таможенных налогов. Перечень таможенных платежей установлен ст. 318 Таможенного кодекса РФ (далее ТК РФ). В настоящее время к таможенным платежам относятся:

ввозная таможенная пошлина;

вывозная таможенная пошлина;

налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

таможенные сборы.

Следует отметить, что с введением в действие с 1 января 2004 г. нового ТК РФ из перечня были исключены такие таможенные платежи, как плата за информирование и консультирование, плата за принятие предварительного решения, плата за участие в таможенных аукционах и др.

Существенное значение для практики таможенного налогообложения имеет деление таможенных платежей на налоги, пошлины и обязательные платежи неналогового характера — таможенные сборы. Классификация таможенных платежей приведена на рис. 3.5

Рис. 3.5 - Классификация таможенных платежей

Согласно Закону РФ «О таможенном тарифе», таможенная пошлина представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза.

Таможенный сбор — это платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров. Размер сбора за таможенное оформление, который устанавливается Правительством РФ, ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может превышать 100 тыс. руб. Таким образом, сравнение таможенных сборов и таможенной пошлины отчетливо демонстрирует налоговую природу последней. Однако с 1 января 2005 г. таможенная пошлина была исключена из состава федеральных налогов (ст.13 Налогового кодекса РФ) и отнесена к неналоговым доходам федерального бюджета (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ).

Основные элементы и порядок уплаты таможенных налогов

В соответствии с НК РФ в состав плательщиков НДС и акцизов включены лица, признаваемые плательщиками этих налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Согласно ст. 328 ТК РФ, плательщиками таможенных налогов являются декларанты и иные лица, на которых возложена обязанность по их уплате. Например, таможенный брокер — при декларировании им товаров по поручению декларанта; владелец склада — в отношении товаров, хранящихся на складе временного хранения. Любое лицо вправе уплатить таможенные платежи за товары, перемещаемые через таможенную границу. Таким образом, в отличие от уплаты косвенных налогов при реализации товаров на территории РФ плательщиком НДС и акцизов при ввозе товаров на таможенную территорию РФ выступает не продавец, а покупатель — импортер.

Налоговым кодексом в качестве одного из объектов налогообложения НДС и акцизами установлен ввоз товаров на таможенную территорию РФ. В соответствии со ст. 322 ТК РФ объектом обложения таможенными налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. При этом акцизами при ввозе облагаются подакцизные товары по перечню, установленному ст. 181 НК РФ. Обязанность по уплате таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию РФ возникает с момента пересечения таможенной границы. Однако таможенным законодательством предусмотрены случаи, когда таможенные налоги не уплачиваются.

Согласно ст. 322 ТК РФ, налоговой базой для исчисления таможенных платежей в зависимости от установленных ставок является таможенная стоимость товаров и /или их количество. Система определения таможенной стоимости основывается на общих принципах таможенной оценки, принятых в международной практике, и законодательно закреплена в Законе РФ «О таможенном тарифе».

Срок уплаты. При ввозе товаров в РФ таможенные налоги уплачиваются не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения процедуры внутреннего таможенного транзита. В случае нарушения сроков уплаты таможенных платежей взимаются пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка РФ от суммы недоимки за каждый день просрочки. По письменному заявлению налогоплательщика при наличии оснований, предусмотренных таможенным законодательством РФ, сроки уплаты таможенных налогов могут быть изменены. Формами изменения сроков их уплаты являются отсрочка или рассрочка, которые предоставляются на срок от 1 до 6 месяцев. Основаниями для предоставления отсрочки (рассрочки) являются:

причинение плательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержка плательщику финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

перемещение через таможенную границу товаров, подвергающихся быстрой порче;

осуществление плательщиком поставок по межправительственным соглашениям.

В случае получения отсрочки или рассрочки декларант обязан обеспечить уплату таможенных платежей одним из следующих способов: залогом товаров и иного имущества, банковской гарантией, внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог) или поручительством. Размер обеспечения в этом случае определяется таможенным органом исходя из сумм таможенных платежей, процентов, подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного обращения. За предоставление отсрочки (рассрочки) взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей в период отсрочки (рассрочки).

Порядок уплаты. Уплата таможенных налогов производится таможенному органу РФ, а в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, — государственному предприятию связи, которое перечисляет указанные платежи на счета таможенных органов РФ. По желанию плательщика таможенные налоги уплачиваются как в валюте РФ, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Центральным банком РФ. Пересчет иностранной валюты в валюту РФ производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день принятия таможенной декларации к таможенному оформлению, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных платежей не связана с подачей таможенной декларации, — на день фактической уплаты. Таможенные налоги могут быть уплачены как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных валютным законодательством РФ. В целях совершенствования системы уплаты таможенных платежей в РФ введена технология расчетов с применением таможенных карт.

Обязанность по уплате таможенных платежей прекращается с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке или внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа, в случаях зачета в счет уплаты таможенных платежей излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных налогов, авансовых платежей и других сумм обеспечения уплаты таможенных платежей.

РАЗДЕЛ IV СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

4.1 Характеристика специальных налоговых режимов

Налоговым кодексом РФ (ст. 18) предусмотрена возможность введения специальных налоговых режимов. Они применяются только в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. Специальные налоговые режимы вводятся в действие одновременно с введением соответствующих глав части второй НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей

(единый сельскохозяйственный налог)

С 1 января 2002 г. была введена в действие гл. 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей». Таким образом, был установлен специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого сельскохозяйственного налога.

Изменения в законодательство были внесены Федеральным законом от 11.11.2003 г. № 147-ФЗ, который вступил в силу с 01.01.2004 г.

Действующий режим ЕСХН предусматривает его добровольный выбор плательщиками. Плательщиками налога являются сельскохозяйственные производители, к которым относятся организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и/или выращивающие рыбу, осуществляющие их первичную и последующую (промышленную) переработку, реализующие эту продукцию. Однако не все сельскохозяйственные производители могут перейти на режим ЕСХН, а только те организации или индивидуальные предприниматели, у которых в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства составляет не менее 70 %.

Пример 4.1 - ООО «Нива» за 9 месяцев 2004 г. реализовало товаров и выполнило работ на сумму 3 млн 600 тыс. руб. Из них доходы от реализации собственной сельхозпродукции составили 3 млн руб., а доходы от выполнения строительных работ — 600 тыс. руб. Доля доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме продаж составляет:

3 000 000 руб./З 600 000 руб. х 100% = 83,3%.

Плательщики ЕСХН освобождаются от уплаты отдельных налогов и сборов, установленных общим режимом налогообложения (табл. 4.1). Как следует из таблицы, режим ЕСХН предусматривает замену уплаты налогов, указанных в графах 1 и 3, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности плательщиков за налоговый период.

Таблица 4.1 - Обязанности по уплате налогов и сборов в режиме единого сельхозналога

Налоги организаций	Налоги индивидуальных предпринимателей
1. Отменяются	2.Уплачиваются	3. Отменяются	4. Уплачиваются
Налог на прибыль организаций НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) Налог на имущество организаций Единый социальный налог	Единый сельхозналог Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование Иные налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения Выполнение обязанностей налогового агента	Налог на доходы физических лиц НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) Налог на имущество физических лиц Единый социальный налог	Единый сельхозналог Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование Иные налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения Выполнение обязанностей налогового агента

Объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговой базой является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы определяются по правилам, установленным гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»; расходы поименованы в гл. 26.1 НК РФ и насчитывают 28 позиций. При этом перечень расходов является «закрытым». Для целей налогообложения и доходы и расходы определяются «кассовым» методом, т. е. по факту их оплаты.

Ставка ЕСХН составляет 6%. Для сравнения отметим, что сельскохозяйственные организации, работающие на общем режиме, пока налог на прибыль не платят, так как в 2004-2005 гг. он исчисляется по ставке 0%. В 2006-2008 гг. они будут платить налог на прибыль по ставке 6%; 2009-2011 гг. — 12; 2012-2014 гг. — 18%; начиная с 2015 г. — в соответствии с установленными ставками налога на прибыль.

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, отчетным периодом — полугодие. Сроки представления налоговых деклараций по итогам налогового периода совпадают со сроками уплаты годовой суммы налога. Иначе говоря, организации должны подать декларацию не позднее 31 марта, а индивидуальные предприниматели — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Упрощенная система налогообложения

Специальный налоговый режим, предназначенный для малого бизнеса, первоначально регулировался Федеральным законом от 29.12.1995 г. № 122-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». На упрощенную систему налогообложения учета и отчетности добровольно (т. е. по выбору) имели право перейти индивидуальные предприниматели и организации с предельной численностью работников (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», введение в действие которой определено Федеральным законом РФ от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ Правилами применения упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) с 1 января 2003 г. не предусмотрено принятие по данному вопросу каких-либо законодательных актов на уровне субъектов РФ, порядок применения УСН регулируется на федеральном уровне.

Применение УСН предусматривает замену уплаты отдельных налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. В табл. 4.2. дополнительно к единому налогу представлены обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

Таблица 4.2 - Обязанности по уплате налогов и сборов в режиме УСН

Налоги и сборы, по которым предоставляются освобождения от уплаты	Налоги и сборы, по которым сохраняются обязанности по уплате
НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию страны)	Взносы на обязательное пенсионное страхование
Налог на прибыль	Обязанности налоговых агентов
Налог на имущество организаций	Иные налоги в соответствии с общим режимом налогообложения
Единый социальный налог
Индивидуальные предприниматели не уплачивают также налог на доходы физических лиц

Как и в прежнем законодательстве, в гл. 26.2 НК РФ установлено, что переход к УСН или возврат плательщиков к общему режиму осуществляется в добровольном порядке.

Возможность применения УСН уже не увязана с наличием у организации статуса субъекта малого предпринимательства, как это было до 2003 г., что расширяет круг ее потенциальных плательщиков. При этом в законодательстве установлены ограничения по праву применения УСН. Итак, организация имеет право перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев того года, в котором подается заявление о переходе на УСН, доход от реализации не превысил 15 млн. руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Указан перечень организаций, не имеющих право применять УСН (например, банки, ломбарды, профессиональные участники рынка ценных бумаг). Не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек; организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

Объектом налогообложения признаются: доходы; или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. В УСН применяется кассовый метод признания доходов и расходов (по дате поступления средств на счета в банках и/или в кассу). Объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.

Существенная особенность УСН состоит в том, что порядок ее применения увязан с правилами исчисления налога на прибыль организаций, определенными гл. 25 НК РФ. Иными словами, при выборе любого объекта налогообложения плательщик формирует его на основании порядка, определенного в указанной главе НК РФ. При этом плательщик УСН обязан вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, налоговый учет, иметь первичные документы и аналитические регистры налогового учета. Кроме того, налогоплательщики УСН не освобождаются от обязанностей ведения кассовых операций в соответствии с действующим порядком, они обязаны вести учет средней численности работников по установленным правилам.

Ставки налога составляют: в случае если объектом налогообложения являются доходы — 6%; в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, — 15%.

Применение УСН вызывает наибольшие сложности при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. Во-первых, установлены 23 позиции расходов (в их числе материальные расходы, оплата труда, суммы уплаченных налогов и т. д.), которые должны быть документально подтверждены, экономически оправданы и осуществлены только в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Среди позиций расходов, учитываемых для целей налогообложения, следует отдельно выделить особый порядок принятия расходов на приобретение основных средств. Такой вид расходов, как начисленная амортизация основных средств, в рамках УСН отсутствует. Важными моментами становятся: дата приобретения, ввода в эксплуатацию и срок полезного использования основных средств. Общее правило таково: расходы на приобретение основных средств принимаются к учету в момент ввода в эксплуатацию этих основных средств. В отношении основных средств, приобретенных до перехода к УСН, действует отдельный порядок, представленный в табл. 4.3. При этом стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на УСН.

Таблица 4.3 - Порядок принятия к налоговому учету расходов по основным средствам, приобретенным плательщиком до перехода на УСН

Срок полезного использования основных средств	Порядок включения в расходы
1. До 3 лет включительно	В течение 1 года применения УСН
2. От 3 до 15 лет включительно	В течение первого года применения УСН — 50% стоимости второго года — 30% стоимости третьего года — 20% стоимости
3. Свыше 15 лет	В течение 10 лет применения УСН — равными долями от стоимости основных средств

Во-вторых, плательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают минимальный налог.

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% доходов и уплачивается в том случае, если сумма налога, исчисленная по выбранному объекту налогообложения, оказалась ниже, чем сумма минимального налога, либо отсутствует налоговая база. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, включается в расходы в следующие налоговые периоды либо увеличивает сумму убытка, который может быть перенесен на будущее в установленном порядке. Таким образом, режим минимального налога позволяет в условиях значительной либерализации налогообложения по УСН обеспечить «интересы» бюджета. Рассмотрим примеры расчета минимального налога (табл. 4.4)

Таблица 4.4 - Примеры расчета минимального налога, усл. ед.

Показатель	1-й вариант	2-й вариант	3-й вариант
Доходы	500	300	450
Расходы	450	370	430
Единый налог (доходы - расходы) х 15/100	7,5	0	3
Минимальный налог (доходы/100)	5	3	4,5
Подлежит уплате в бюджет	7,5	3	4,5

У плательщиков, избравших объектом налогообложения доходы, сумма налога по каждому отчетному (налоговому) периоду уменьшается на сумму перечисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога может быть уменьшена не более чем на 50%.

Налоговым периодом по УСН является календарный год, а отчетным периодом — первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», введение которой в действие определено Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах».

Особенностью единого налога на вмененный доход (в дальнейшем — ЕНВД) в отличие от УСН является то, что плательщик не имеет права выбора: если его деятельность подпадает под установленный перечень, он будет обязан платить ЕНВД. Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности.

Вид деятельности для налогообложения в виде ЕНВД:

оказания бытовых услуг;
оказания ветеринарных услуг;
оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 м2;
оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;
распространения и/или размещения наружной рекламы.

Если УСН предусмотрена преимущественно для малого бизнеса, то плательщиком вмененного налога может быть любая организация или предприниматель — физическое лицо (однако фактически ЕНВД тоже ориентирован на малый бизнес). Иными словами, ключевое значение здесь — вид деятельности. Для многопрофильных организаций требуется вести раздельный учет результатов деятельности. Общим же для двух систем является то, что, как и при УСН, ЕНВД заменяет собой целый ряд налогов, уплачиваемых по общей системе, но не всех.

Важно еще раз подчеркнуть, что освобождение от уплаты общих налогов предусматривается только в части предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. При расчете данного налога оперируют не фактическими стоимостными данными по результатам деятельности хозяйствующего субъекта, а некоторыми физическими, легко проверяемыми показателями, отражающими потенциальные возможности получения дохода в данном виде деятельности.

Основными понятиями ЕНВД являются:

вмененный доход;

базовая доходность;

• корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика, рассчитываемый как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности на величину физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы ЕНВД в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности и базовую доходность в месяц (табл. 4.5).

Таблица 4.5 - Физические показатели и базовая доходность для отдельных видов деятельности по ЕНВД

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц, руб.
Оказание бытовых услуг	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	7500
Оказание ветеринарных услуг	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	7500
Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	12000
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала, м2	1800
Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках	Площадь стоянки, м2	50
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети	Торговое место	9000
Общественное питание	Площадь зала обслуживания посетителей, м2	1000
Оказание автотранспортных услуг	Количество транспортных средств, используемых для перевозок пассажиров и грузов	6000
Разносная (развозная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения)	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	4500
Распространение и/или размещение печатной и/или полиграфической наружной рекламы	Площадь информационного поля печатной и/или полиграфической наружной рекламы, м2	3000
Распространение и/или размещение посредством световых и электронных табло наружной рекламы	Площадь информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы, м2	4000

Пример 4.2 - Индивидуальный предприниматель А. П. Соколов имеет 5 автомобилей марки «Газель», которыми осуществляются перевозки грузов. Базовая доходность для данного плательщика в месяц составит

6000 х 5 = 30 000 руб.

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3).

Корректирующие коэффициенты К для определения базовой доходности:

Корректирующий коэффициент К1 определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и рассчитывается по следующей формуле:

К1 = (1000 + Коф)/(1000 + Ком),

где Коф — кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком; Ком — максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности; 1000 — стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади. Однако в 2003-2005 гг. данный коэффициент не применялся.

При определении величины базовой доходности субъекты РФ, а с 2006 г. — представительные органы муниципальных образований могут корректировать (умножать) базовую доходность на корректирующий коэффициент К2. Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий плательщиков на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

К3 — коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги). Данный коэффициент устанавливается приказом Минэкономразвития РФ, его значения в 2003-2005 гг. были следующие: 2003 г. - 1; 2004 г. - 1,133; 2005 г. - 1,104.

Ставка ЕНВД установлена в размере 15%. Налоговым периодом является квартал. Уплата налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

ЕНВД справедливо было бы назвать региональным налогом, так как законами субъектов Российской Федерации определяются: порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации; виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД единый налог, в пределах установленного перечня; значения коэффициента К2.

Однако с 2006 г. эти права передаются органам местного самоуправления, за исключением городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, где в целях сохранения единства городского хозяйства решения по ЕНВД принимаются законами данных субъектов РФ.

В совокупности с единым налогом по УСН этот налог будет играть важную роль в составе доходов местных бюджетов. Данное решение представляется справедливым, учитывая наличие значительных резервов повышения собираемости налогов по специальным режимам за счет лучшего налогового администрирования именно на местном уровне (организация рейдов, проверок полноты и своевременности уплаты налогов налогоплательщиками, находящимися и осуществляющими деятельность в конкретном муниципальном образовании).

Налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП)

Значимые особенности СРП состоят в том, что при его осуществлении применяется специфический механизм налогообложения. Это определено гл. 26.4 НК РФ «Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции», которая вступила в силу 10.07.2003 г. на основе Федерального закона от 06.06.2003 г. № 65-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ». Предусмотренный гл. 26.4 НК РФ специальный налоговый режим при выполнении СРП предусматривает замену уплаты совокупности отдельных налогов и сборов разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения. В этом заключается принципиальное отличие налогообложения при выполнении СРП от иных специальных режимов налогообложения.

Налогоплательщиками признаются организации, являющиеся инвесторами СРП, причем не только юридические лица, но и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц. Инвестор вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, оператору (с его согласия), который осуществляет предоставленные ему полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

От условий раздела продукции зависит или уплата инвестором определенных налогов и сборов, или его освобождение от их уплаты (рис. 4.1). При этом в ряде случаев предусмотрено возмещение инвестору сумм уплаченных налогов (в том числе за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту РФ, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных налогов и сборов).

Рис. 4.1 - Варианты налогообложения при выполнении СРП

Главой 26.4 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по некоторым налогам, в частности по налогу на прибыль организаций, НДС и налогу на добычу полезных ископаемых.

Данный специальный режим налогообложения призван обеспечивать стабильность, неизменность и предсказуемость условий налогового законодательства на весь срок действия СРП, инвестиционную привлекательность СРП, уменьшение налогового бремени для инвесторов.

РАЗДЕЛ V НАЛОГИ И СБОРЫ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Экономическое содержание и структура налогов с физических лиц

Налогообложение граждан базируется на сопоставимых принципах. Первый из них — обязательное участие каждого гражданина в поддержке государства частью своих доходов, второй — обеспечение государством населению определенного набора «неделимых благ».

Цели взимания и основные черты налога на доходы физических лиц в России во многом схожи с принятыми во многих промышленно развитых странах аналогичными налогами. Его место в налоговой системе определяется следующими факторами:

данный налог является личным, т. е. его объектом является не предполагаемый усредненный доход, а доход, полученный конкретным плательщиком;

подоходный налог в большей степени отвечает основным принципам налогообложения — всеобщности, равномерности и эффективности;

налог относительно регулярно поступает в доходы бюджета, что немаловажно с точки зрения пополнения доходов бюджетов;

основной способ взимания налога на доходы физических лиц — у источника его выплаты — является достаточно простым и эффективным механизмом контроля за своевременностью перечисления средств в бюджет.

С 01.01.2001 г. доходы физических лиц стали облагаться в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (ч. II, гл. 23). Налог на доходы с физических лиц является федеральным налогом, который взимается на всей территории страны по единым ставкам. Данный налог используется для регулирования доходов нижестоящих бюджетов.

Налог на имущество физических лиц выполняет фискальную роль, пополняя доходную базу бюджетов органов местного самоуправления и воздействует на формирование структуры личной собственности граждан.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Плательщиками НДФЛ признаются граждане, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, но не являющиеся резидентами Российской Федерации. К последним относятся те физические лица, которые (согласно ст. 11 НК РФ) находятся на территории России менее 183 дней в году. Объектом налогообложения у физических лиц — резидентов Российской Федерации является доход, полученный ими от источников в России, а также за ее пределами. Для нерезидентов РФ объектом налогообложения признается доход, полученный на территории России. Круг доходов, представленных в НК РФ, достаточно широк. Основными из них являются: дивиденды и проценты, выплачиваемые российской или иностранной организацией; страховые выплаты при наступлении страхового случая; доходы, полученные от предоставления в аренду имущества; доходы от реализации недвижимого имущества, акций, иных ценных бумаг; вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, оказание услуг; доходы, полученные от использования любых транспортных средств, а также от использования трубопроводов, линий электропередачи и иных средств связи.

Рис. 5.1 - Отношение физических лиц с бюджетом по уплате налогов, сборов и других платежей

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. При определении налоговой базы учитываются доходы, полученные плательщиком как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду доходов, для которых установлены различные ставки.

- Доходы в денежной форме;

- Доходы в натуральной форме;

- Доходы в виде материальной выгоды.

- Доходы в денежной форме могут быть уменьшены в соответствии с НК РФ на установленные вычеты. Если сумма вычетов окажется больше суммы налогооблагаемых доходов, то налогооблагаемая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, за исключением суммы, израсходованной на приобретение и строительство жилья. Но о порядке предоставления налоговых вычетов будет сказано ниже.

- Доходы в натуральной форме рассчитываются исходя из цен соответствующих товаров (работ, услуг), которые определены ст. 40 НК РФ, где сказано, что для целей налогообложения применяется цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, она считается рыночной. Этим правилом и следует руководствоваться при получении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) от организаций и индивидуальных предпринимателей. К доходам, полученным в натуральной форме, относится, например, оплата за физическое лицо коммунальных услуг, питания, отдыха и т. п.

- Доходы в виде материальной выгоды означают: получение экономии на процентах за пользование заемными средствами; приобретение товаров (работ, услуг) у взаимозависимых организаций и физических лиц по ценам более низким по сравнению с ценами, по которым обычно реализуются эти товары, работы и услуги; приобретение ценных бумаг по ценам ниже рыночной стоимости этих бумаг.

Выгода от экономии на процентах возникает тогда, когда процент за пользование заемными средствами меньше 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по займам, полученным в рублях) и меньше 9% годовых (по займам, полученным в иностранной валюте). Положительная разница между указанными процентами включается в налогооблагаемую базу в момент уплаты процентов. Приобретение товаров (работ, услуг) и ценных бумаг по ценам ниже рыночных позволяет получить выгоду в виде разницы в ценах, которая включается в налогооблагаемую базу.

Согласно действующему законодательству, в налогооблагаемую базу включены определенные выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, а также по договорам страхования.

Под налогообложение подпадают суммы:

пенсий физическим лицам, выплачиваемые по договорам, заключенным организациями (или иными работодателями) с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;

пенсий в пользу других лиц, выплачиваемых по договорам, заключенным физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами;

страховых взносов, уплаченных за физическое лицо работодателем (кроме обязательного и добровольного страхования, предусматривающего возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц);

разницы между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств при наступлении страхового случая).

Однако по целому ряду договоров суммы взносов и выплат не подпадают под налогообложение. Это касается: страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством РФ; накопительной части трудовой пенсии; сумм пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным как организациями, так и физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию; сумм пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если они заключались с физическими лицами и этими фондами.

По договорам страхования при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат при наступлении страховых случаев по договорам: обязательного страхования в соответствии с действующим законодательством; добровольного долгосрочного страхования жизни (сроком не менее 5 лет); предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов; добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований.

Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в капитале организации. Если дивиденды получены от источников за пределами РФ и при этом действует договор об избежании двойного налогообложения между государствами, то налогоплательщик вправе уменьшить причитающуюся сумму налога по месту нахождения источника дохода. При отсутствии такого договора сумма налога исчисляется без уменьшения. Если дивиденды выплачивает российская организация или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации, то они же исчисляют, удерживают и перечисляют налог.

Доходы отдельных категорий иностранных граждан не подлежат налогообложению. Это касается доходов глав и персонала представительств иностранного государства и членов их семей; обслуживающего персонала представительств, административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, сотрудников международных организаций.

При определении налогооблагаемой базы необходимо также руководствоваться перечнем доходов, которые, согласно ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложжению.

Перечень доходов, которые не подлежат налогообложению:

государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности;

государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат;

вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

алименты, получаемые налогоплательщиком;

суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов, представленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными или иностранными организациями;

суммы единовременной материальной помощи, оказываемой: в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами; работодателями налогоплательщикам, являющимися членами семьи своего умершего работника, или своему работнику в связи со смертью члена его семьи;

суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, а также суммы, уплаченные за лечение и медицинское обслуживание своих работников, а также их супругов, родителей и детей;

стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего, среднего и начального профессионального образования;

доходы плательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах скота, кроликов, нутрий, птицы, продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде;

доходы, не превышающие 2 тыс. руб., полученные за налоговый период по каждому из следующих оснований: стоимость подарков налогоплательщикам от организаций или индивидуальных предпринимателей; стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных на конкурсах и соревнованиях; суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также возмещение стоимости приобретенных ими медикаментов по назначению врача.

При определении размера налоговой базы в соответствии со ст. 218-220 НК РФ налогоплательщик имеет право на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты или, иначе говоря, льготы. Группировка вычетов имеет смысловой характер, что делает методику исчисления налога более обоснованной и понятной для граждан.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов, исключение составляют вычеты на детей.

Датой фактического получения дохода является день: выплаты дохода в денежной форме (перечисления на счет плательщика); передачи доходов в натуральной форме; уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным кредитным средствам, приобретения товаров, ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды. При получении дохода в виде оплаты труда датой получения такого дохода признается последний день месяца, за который был начислен доход.

Начиная с 1 января 2001 г., согласно ст. 224 НК РФ, стали действовать иные ставки. Впервые в отношении основных доходов (оплаты труда) применяется единая ставка 13%. Такой подход к подоходному налогообложению мотивирован желанием вывода из «тени» всех доходов граждан. Насколько он обоснован — покажет время. Введение плоской шкалы подоходного налогообложения считается большим успехом налоговой реформы, позволившим вывести значительную часть оплаты труда «из тени». Очевидно, что приоритет легкости администрирования такого налога притупил желание большей социальной справедливости .

Рис. 5.2 - Расчет налога на доходы физических лиц

На некоторые виды доходов установлены повышенные ставки (глава 23 НК РФ).

Таблица 5.1 - пример расчета налога на доходы физических лиц

	Доход, начисленный работнику за январь в соответствии с установленным окладом	10000 руб.
	Из суммы дохода исключаются: стандартный вычет на самого работника стандартные вычеты на содержание ребенка до 18 лет и учащегося до 24 лет (при подаче документов – 600 руб. × 2 чел.)	400 руб. 1200 руб.
	Облагаемый доход за январь (1000 руб. – 1600 руб.)	8400 руб.
	Налог на доходы физического лица за январь (8400 руб. × 13%)	1092 руб.
	Начисленный работнику доход за январь-февраль (10000 руб. +10000 руб.)	20000 руб.
	Общая сумма стандартных налоговых вычетов за 2 мес. (400 руб. × 2 мес. + 600 руб. × 2 чел. × 2 мес.)	3200 руб.
	Налогооблагаемая база за январь-февраль (20000 руб. – 3200 руб.)	16800 руб.
	Общая сумма налога на доходы, удержанная за январь-февраль ((20000 руб. – 3200 руб.) × 13%)	2184 руб.
	Сумма налога, удержанная с дохода работника за февраль (2184 руб. – 1092 руб.)	1092 руб.
	Начисленный работнику доход за январь-февраль-март (10000 руб. + 10000 руб. + 10000 руб.)	30000 руб.
	Общая сумма стандартных налоговых вычетов (только за 2 мес. на самого работника + за 3 мес. на детей: 400 руб. × 2 мес. + 600 руб. × 2 чел. × 3 мес.)	4400 руб.
	Налогооблагаемая база за январь-февраль-март (30000 руб. – 4400 руб.)	25600 руб.
	Общая сумма налога на доходы работника за январь-февраль-март (25600 руб. × 13%)	3328 руб.
	Сумма налога, удержанная с дохода работника за март (3328 руб. – 2184 руб.)	1144 руб.
	Начислено работнику за январь-февраль-март-апрель (10000руб. + 10000 руб. + 10000 руб. + 20000 руб.)	50000 руб.
	Общая сумма стандартных налоговых вычетов (только аз 2 мес. на самого работника и только за 3 мес. на детей, так как преодолены два порога – 20000 руб. и 40000 руб., после которых вычеты не предоставляются)	4400 руб.
	Налогооблагаемая база за январь-февраль-март-апрель (50000 руб. – 4400 руб.)	45600 руб.
	Общая сумма налога на доходы работника за январь-февраль-март-апрель (45600 руб. × 13%)	5928 руб.
	Сумма налога, удержанная с дохода работника за апрель (5928 руб. – 3328 руб.)	2600 руб.

Налоги на имущество физических лиц

Налог на имущество физических лиц является общеобязательным налогом, который уплачивают собственники имущества (как граждане РФ, так и иностранные подданные и лица без гражданства). Объект налогообложения включает жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения, сооружения. Если имущество находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком признается каждый из них соразмерно его доле в этом имуществе. Соответственно делится и ответственность по исполнению налогового обязательства.

Налоговой базой для исчисления налога на имущество физических лиц является суммарная инвентаризационная (восстановительная) стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. Суммарная инвентаризационная стоимость определяется сложением инвентаризационных стоимостей всех строений, помещений и сооружений в качестве объектов обложения, находящихся на территории представительного органа местного самоуправления.

Ставки налога и льготы по налогу устанавливаются ежегодно нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (глава 23 НК РФ).

Таблица 5.2 - Ставки налога на строения, помещения и сооружения

Стоимость имущества, тыс. руб.	Ставка налога, %
До 300	До 0,1
От 300 до 500	От 0,1 до 0,3
Свыше 500	От 0,3 до 2

По доходам в виде дивидендов установлены следующие ставки:

По доходам от операций с отдельными видами долговых обязательств ставки налога составляют:

Уплата налогов производится равными долями в два срока — не позднее 15 сентября и 15 ноября или в полной сумме по первому сроку уплаты. В случае неуплаты налогов в установленные сроки начисляются пени за каждый день просрочки в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР.

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения – с 1 января 2006г. – утратил силу, согласно ФЗ от 1.07.2005г. №78-ФЗ.

РАЗДЕЛ VI ПЛАТЕЖИ В СОЦИАЛЬНЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Значение и структура социальных внебюджетных фондов (Единый социальный налог (ЕСН) – глава 24 НК РФ)

Социальные внебюджетные фонды впервые стали создаваться в Российской Федерации в период перехода к рыночной экономике на основе Закона РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» от 10 октября 1991 г. В настоящее время в состав государственных социальных внебюджетных фондов Российской Федерации входят: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ.

Государственные внебюджетные фонды (ЕСН) — это государственные фонды денежных средств, образуемые вне федерального бюджета, управляемые органами государственной власти Российской Федерации и предназначенные для реализации прав граждан на:

социальное обеспечение по возрасту;

социальное обеспечение по болезни, инвалидности, в случае потери кормильца, рождения и воспитания детей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о социальном обеспечении;

социальное обеспечение в случае безработицы;

охрану здоровья и получение бесплатной медицинской помощи.

Пенсионный фонд Российской Федерации — крупнейший из внебюджетных социальных фондов. Он введен в действие с 1 января 1992 г. постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2122-1. Бюджет Пенсионного фонда сегодня в России — второй по величине после федерального.

Основной источник доходов Пенсионного фонда до 2001 г. — страховые взносы работодателей и работающих. С 1 января 2001 г. обязательные страховые взносы работающих в размере 1% от всех видов заработков были отменены. Основными задачами Пенсионного фонда как самостоятельного финансово-кредитного учреждения являются аккумуляция страховых взносов и расходование средств фонда в соответствии с действующим законодательством.

Доходами бюджета Пенсионного фонда РФ являются: налоговые поступления сумм единого социального налога (ЕСН); страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направленное на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии; страховые взносы в виде фиксированного платежа, зачисляемые в бюджет фонда на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии; недоимки, пени и иные финансовые санкции; неналоговые поступления; безвозмездные перечисления (субвенции от других бюджетов бюджетной системы РФ).

Средства Пенсионного фонда направляются на выплату трудовых пенсий и социальных пособий на погребение умерших пенсионеров, не работавших на день смерти; доставку пенсий, выплачиваемых за счет средств бюджета фонда; финансовое и материально-техническое обеспечение текущей деятельности страховщиков и иные цели, предусмотренные законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (Глава 24 НК РФ)

Объект налогообложения

Налогоплательщик

Виды доходов или активов, подлежащих налогообложению

Налоговая ставка (%%)

Получатель налога

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты физическим лицам – выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателем), а также по авторским договорам

Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями – выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц

лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями

индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Члены крестьянского (фермерского) хозяйства (приравниваются к индивидуальным предпринимателям)

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в пунктах 1 и 2, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию

Федеральный бюджет;

Фонд соцстраха РФ;

ФФОМС;

ТФОМС

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (Глава 24 НК РФ) (продолжение)

Бухгалтерские проводки	Налоговый, отчетный период	Срок уплаты налогов	Срок представления расчета (налоговой декларации)
Д	К		Месячный	Квартальный	Годовой	Месячный	Квартальный	Годовой
20, 23, 25, 26, 29, 44	69	Налоговый период – календарный год. Отчетные периоды – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года	Для налогоплательщиков-работодателей
			Ежемесячные авансовые платежи – не позднее 15-го числа следующего месяца.	Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода подлежит уплате, не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период		Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом Не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом в регион. отд. ФСС представляется сводная отчетность	Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (копию – не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом – в территориальный орган ПФР)
			Для налогоплательщиков, не являющихся работодателями
			Авансовые платежи: 1) за январь – июнь – на позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; 2) за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; 3) за октябрь – декабрь – на позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей		Не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом (разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией			Не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом

СТАВКИ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА (статья 241 НК РФ)

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5	6
Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (производящие выплаты физическим лицам: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие налоговые ставки:
До 280 000 рублей	20,0 процента	2,9 процента	1,1 процента	2,0 процента	26,0 процента

От 280 001 рубля до 600 000 рублей	56 000 рублей + + 7,9 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	8 120 рублей + + 1,0 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	3 080 рублей + + 0,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	5 600 рублей + + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	72 800 рублей + + 10,0 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	81 280 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	11 320 рублей	5 000 рублей	7 200 рублей	104 800 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей
Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие налоговые ставки:
До 280 000 рублей	15,8 процента	1,9 процента	1,1 процента	1,2 процента	20,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	44 240 рублей + + 7,9 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	5 320 рублей + + 0,9 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	3 080 рублей + + 0,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	3 360 рублей + + 0,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	56 000 рублей + + 10,0 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	69 520 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	8 200 рублей	5 000 рублей	5 280 рублей	88 000 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей

Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
		Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5
Для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей применяются следующие налоговые ставки:
До 280 000 рублей	7,3 процента	0,8 процента	1,9 процента	10,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	20 440 рублей + + 2,7 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	2 240 рублей + + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	5 320 рублей + + 0,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	28 000 рублей + + 3,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	29 080 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	3 840 рублей	6 600 рублей	39 520 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей.
Адвокаты уплачивают налог по следующим налоговым ставкам:
До 280 000 рублей	5,3 процента	0,8 процента	1,9 процента	8,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	14 840 рублей + + 2,7 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	2 240 рублей + + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	5 320 рублей + + 0,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	22 400 рублей + + 3,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	23 480 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	3 840 рублей	6 600 рублей	33 920 рублей + + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей";

Для налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, применяются следующие ставки:

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Итого
До 280 000 рублей	14,0 процента	14,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	39 200 рублей + 5,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	39 200 рублей + 5,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	57 120 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	57 120 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей

ЛИТЕРАТУРА

Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Закон Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию «О бюджетной политике в 2005 году».
Налоговый кодекс РФ. Часть I. Федеральный закон РФ от 31.07.1998 г. № 147-ФЗ с изменениями и дополнениями.
Налоговый кодекс РФ. Часть II. Федеральный закон РФ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ с изменениями и дополнениями.
О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ о налогах и сборах: Федеральный закон РФ от 29.07.2004 г. № 95-ФЗ.
Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации. Федеральный закон РФ от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ.
Основные направления реформирования региональных и муниципальных финансов. В материалах Постановления Правительства Российской Федерации от 05.01.2005 г. № 2.

Закон РФ от 21.11.1996 г. N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Закон РФ "О некоммерческих организациях" от 12.01.1996г. №7-ФЗ (с изменениями и дополнениями);
Закон РФ "Об общественных объединениях" от 19.05.1995г. №82-ФЗ (с изменениями и дополнениями)
Об утверждении Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса РФ, относящихся к таможенным платежам. Распоряжение ГТК России от 27.11.2003 г. № 647-р.
Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (с изменениями).
Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. № 3 БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации».
Приказ МНС России от 2 апреля 2002 г. № 3 БГ-3-21/170 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации».
Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/ 99».
Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99».
Приказ Министерства финансов РФ от 09.12.1998 г. № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.
Приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02».
Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/23 «О применении налогового вычета по НДС».
Письмо ФНС России от 31 октября 2005 г. № ММ-6-02/916 «Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций».
Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01
«О порядке определения после 1 января 2006 г. налоговой базы по на
логу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных
работ для собственного потребления и вычетам этого налога по товарам
(работам, услугам), приобретенным в 2005 г. для выполнения данных
работ после 1 января 2006 г.».
Методические рекомендации по применению главы 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации.
Беликов С.Ф. Налоги и налогообложение: Практикум: Учеб. пособие. — Ростов н/Д.: Феникс, 2006.
Малые Н.И. Единый налог на вмененный доход // Налоговая политика и практика. — 2005. — № 3.
Мандрощенко О.В., Пинская М.Р. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под общ. ред. Л.И. Гончаренко. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006.
Налоги и налогообложение: Учеб. пособие/ О.В. Качур. — М.: КНОРУС, 2007.
Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под общ. ред. Д.И. Ряховского. — М.: Эксмо, 2006.

30. Налогообложение организаций: Учеб. пособие / Под ред.
Л.И. Гончаренко. — М.: Экономисту 2006.

Пансков В. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учебник. — М.: Финансы и статистика, 2005.
Сажина МЛ. Формирование налоговой системы России в условиях становления рыночной экономики // Финансы и кредит. — 2005. - № 8.
Сборник задач по налогам и налогообложению: Учеб. пособие / М.В. Владыка, В.Ф. Тарасова, Т.В. Сапрыкина; под общ. ред. В.Ф. Тарасовой. - М.: КНОРУС, 2006.
Терехова В.А. Об учете доходов и расходов организаций при упрощенной системе налогообложения // Все для бухгалтера. — 2005. — № 9.
Федеральные налоги и сборы с организаций: Учебник / Под ред. Л.П. Павловой, Л.И. Гончаренко. — М.: «Статус Кво 97», 2005.
Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. — М.: ИНФРА-М, 2005.
Черник И.Д. Регулирование и порядок взимания единого социального налога // Финансы. — 2005. — № 2.

38 Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / О. В. Врублевская и др.; Под ред. О. В. Врублевской, М. В. Романовского. — 3-е изд., испр. и пе-рераб. - М.: Юрайт, 2003.

Давыдов Ю. Г. Комментарий к Таможенному кодексу РФ (новая редакция). — М.: ТК Велби, 2003.
Козырин А. Н. Таможенные режимы. — М.: Статус, 2000.
Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. – СПб.: Питер, 2003.
Малый бизнес: Упрощенная система налогообложения. Под ред. М.А. Пархачовой СПб. Питер, 2003г.
Толкушкина А.В. Комментарий (постатейный) к главе 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения" М. Юрайт. 2003г.
Волкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование: Учебник – СПб. Питер 2004г.
Налоговое право России: Учебник для вузов /отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина; Норма 2005г.
Пансков В.Г. Некоторые проблемы налоговой реформы в России. Финансы 2004г. №12;
Налоговое право: Учебник. Под ред. С.Г. Пепеляева М. Юристъ, 2004г..

1. ЕЛЕКТРИЧНІ КОЛА ПОСТІЙНОГО СТРУМУ 15 1
2. Книге Ветра.Без знания Путей других школ трудно понять сущность моей школы Ити
3. Колос Сапогов Болонев Александр ~ 2 ж.
4. Тема 7 Профессиональная деятельность обязанности и этика аудитора
5. Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации
6. Спортивные достижения студентов ГИ МГОУ за 2002-2007 годы
7. і. Київська область утворена 27.html
8. Интернет-магазин- сущность и достоинства
9. Реферат- Деловое общение человека как личности
10. СЕВЕРООСЕТИНСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ МЕДИЦИНСКАЯ АКАДЕМИЯ Министерства здравоохранения и социального раз
11. Объекты здравоохранения
12. Неплатежи в современной экономике России
13. психологічних явищ виникаючих в процесі її формування і функціонування на основі становлення внутрішніх зв
14. на тему- Экономическое обоснование освоения выпуска новой продукции
15. Принципы развития предпринимательства в России
16. Тредиаковский Василий Кириллович
17. Финансы предприятий Можно ли рассматривать анализ с целью выявления закономерностей развития рынк
18. Сердце и кровеносные сосуды в организме человека15 Глава 2.html
19. Разработка маркетингового плана исследования агропредприятия
20. вариант для которого нет ни одного объекта по заданным показателям не хуже него а хотя бы по одному показате

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе