Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Тема 3.5. Налог на прибыль организаций
|
3.5.1. |
Налог на прибыль и его значение……………………………….. |
196 |
|
3.5.2. |
Плательщики налога на прибыль………………………………... |
198 |
|
3.5.3. |
Объект налогообложения……………………………………….. |
199 |
|
3.5.4. |
Определение доходов в целях налогообложения……………… |
200 |
|
3.5.5. |
Определение расходов в целях налогообложения…………….. |
202 |
|
3.5.6. |
Налоговая база…………………………………………………… |
225 |
|
3.5.7. |
Налоговые льготы………………………………………………... |
229 |
|
3.5.8. |
Ставки налога…………………………………………………….. |
230 |
|
3.5.9. |
Порядок исчисления и сроки уплаты налога…………………… |
232 |
|
3.5.10. |
Порядок исчисления и уплаты налога иностранной организацией……………………………………………………… |
237 |
|
3.5.11. |
Налоговый учет. Принципы его организации………………….. |
238 |
|
3.5.12. |
Контрольные вопросы…………………………………………… |
240 |
3.5.1. Налог на прибыль и его значение
Налог на прибыль в мировой практике налогообложения может иметь различные названия — налог на доход юридических лиц, налог с корпорацией, налог на доходы корпораций, корпоративный налог и т.д. Но экономическое содержание его всегда одинаково — это налог на полученные налогоплательщиком прибыль или доход. Данный налог является сравнительно «молодым» налогом. Как известно, первыми налогами на предпринимательскую деятельность были налоги, не связанные с получением дохода. Это были в основном пошлины и другие косвенные налоги, а также земельные и подушные обложения. Обложение налогом дохода от предпринимательской деятельности носило частный, эпизодический характер. Отдельные ростки налога на прибыль от занятий ремеслами и торговлей имели место в период упадка Римской империи. Попытки обложения промысловых доходов были отмечены и в Средние века. Первые научные теории налогообложения доходов и прибыли от промысловой деятельности появились лишь в конце XVIII – начале XIX в. С этого времени начинается постепенное распространение практики налогообложения доходов и прибыли от предпринимательской деятельности. Впервые налог на доходы корпораций получил массовое распространение в Германии и США, и лишь в начале XX в. стал широки применяться практически во всех ведущих странах мира.
В Российской Федерации НПО был включен в налоговую систему с первых дней ее формирования. Он является, пожалуй, единственным налогом, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода экономических реформ в России серьезные принципиальные изменения. Достаточно сказать, что по этому налогу, как ни по какому другому, часто вводились и отменялись многочисленные налоговые льготы и преференции, пока наконец, с принятием в 2001 г. соответствующей главы НК РФ, они вообще были отменены с 2002 г. Именно по данному налогу за относительно короткий промежуток его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т.д.).
В отличие от большинства других налогов, ставка по НПО длительное время была дифференцирована по организациям в зависимости от вида деятельности. При этом ставки налога менялись за непродолжительный период peформ неоднократно как в сторону понижения, так и повышения. С принятием НК РФ введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая с 2002 г. снизилась с 35 до 24%, с 2009 г. - до 20%.
Уплата НПО сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный НК РФ порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.
Налог на прибыль играет существенную роль в экономике и финансах любого государства. В настоящее время указанный вид налогообложения применяется во всех без исключения развитых странах мира. И это не случайно, поскольку он является тем налогом, с помощью которого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплательщиком дохода через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования ставки государство стимулирует или ограничивает инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах.
Этим же целям служит и механизм инвестиционного налогового кредита, предоставляемого налогоплательщикам и погашаемого ими за счет прибыли.
Важное значение в регулировании экономики имеет также амортизационная политика государства, напрямую связанная с налогообложением прибыли организаций.
Велика роль этого налога в развитии малого предпринимательства, а также в привлечении в экономику страны иностранных инвестиций. Не случайно в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно НПО в первые годы создания и функционирования малых предприятии, а также организаций, имеющих иностранных партнеров.
В налоговых доходах консолидированного бюджета РФ (включая таможенную пошлину) поступления налога на прибыль составляют чуть менее 20%. НПО занимает третье место после НДС и таможенной пошлины. Также высока его роль в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ, где он занимает первое место в их доходных источниках.
Налог на прибыль — прямой пропорциональный налог, т.е. его сумма находится в прямой зависимости от конечного финансового результата деятельности организации — прибыли.
Помимо фискальной роли этот налог исполняет важную роль инструмента регулирования экономики. С 1 января 2002 г. налог на прибыль организаций действует на всей территории РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ.
3.5.2. Плательщики налога на прибыль
Плательщиками налога на прибыль являются организации, осуществляющие в Российской Федерации предпринимательскую деятельность, и имеющие объект налогообложения — прибыль, в частности, российские организации, в том числе созданные на территории РФ и являющиеся по российскому законодательству юридическими лицами, предприятия с иностранными инвестициями; иностранные организации, осуществляющие на территории – РФ предпринимательскую деятельность через постоянные представительства и получающие в России доходы. Что же входит в понятие «постоянного представительства иностранной организации» в Российской Федерации для целей налогообложения? Таковыми являются: филиал, представительство, отделение бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организаций, через которые она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территорий РФ. Плательщиком налога на прибыль может быть и иностранная организация, которая не имеет на территории РФ постоянного представительства, но при этом получает соответствующие доходы, например, в качестве дивидендов от владения акциями российских компаний.
Законодательством РФ установлены также определенные категории организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль, в частности, организации, деятельность которых подпадает под специальные режимы налогообложения, в том числе уплачивающие ЕСХН, ЕНВД, переведенные на упрощенную систему налогообложения, патентную систему налогообложения, а также участвующие в соглашениях о разделе продукции.
Исключены из категории плательщиков налога на прибыль организации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с главой 29 НК РФ «О налоге на игорный бизнес».
3.5.3. Объект налогообложения
Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога следует понимать, что объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком.
Для определения прибыли из полученных налогоплательщиком доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подтверждение затрат должно быть обеспечено соответствующими документами. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.
Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для иностранных организации — только от источников в Российской Федерации.
Прибыль имеет достаточно сложную структуру, включающую сумму доходов от реализации товаров (работ или услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией продукции, и на сумму внереализационных расходов. В связи с этим необходимо рассмотреть более подробно, что же собой представляют указанные доходы и расходы.
|
Налогоплательщики |
Определение прибыли |
|
*Российекйе организации |
Полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов(Д-Р) |
|
*Иностранные организации, получающие доходы от дея тельности в РФ через постоянные представительства |
Полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных постоянными представительствами расходов (Д-Р) |
|
получающие доходы от источников в РФ |
Доходы, полученные от источников в РФ (Д) |
3.5.4. Определение доходов в целях налогообложения
Как уже отмечалось, к доходам в целях налогообложений относятся доходы от реализации товаров (работ или услуг) и имущественных пpaв, т.e. доходы от реализации, а также внереализационные доходы. При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, по лученные налогоплательщиком от покупателей, в частности, НДС. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России.
Доход от реализации представляет собой выручку от реализации товаров (работ или услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных как в денежной, так и в натуральной форме.
Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов достаточно широк.
К внереализационным доходам относятся, в частности, следующие доходы:
от сдачи имущества в аренду (субаренду);
в виде суммовых и курсовых разниц;
9) в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с тем, что истек срок исковой давности;
прочие доходы.
Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Их исчерпывающий перечень приведен в ст. 251 НК РФ. Среди прочего названы, в частности, средства или имущество, полученные:
• в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации;
в виде залога или задатка;
бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти;
• по кредитному договору или договорам займа (независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам);
• в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. ст. 251 НК РФ);
• в виде имущества (включая денежные средства), которые получены религиозными организациями на осуществлении уставной деятельности;
• в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
• в виде полученных грантов (подп.14 п. 1 ст. 251 НК РФ)
В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы.
3.5.5. Определение расходов в целях налогообложения
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В зависимости от характера, условий осуществления, направления деятельности налогоплательщика, а также в целях налогообложения, расходы подразделяются на две категории:
И те и другие уменьшают налогооблагаемую прибыль. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в таблице.
Классификация расходов
|
Вид расходов |
Состав расходов |
|
Материальные расходы (ст. 254 НКРФ) |
Сырье, материалы, комплектующие изделия. Услуги производственного характера, инструменты, приспособления, хозяйственный инвентарь. Вода, топливо, энергия для производственных нужд, потери, недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и др. |
|
Расходы на оплату труда (ст. 255 НКРФ) |
Суммы, начисленные работникам в соответствии с приняты ми в организации системами оплаты труда. Премии, надбавки. Денежные компенсации за неиспользованный оттек. Единовременные вознаграждения за выслугу лет. Суммы, начисленные за время вынужденного прогула. Расходы на оплату труда, сохраняемую работнику во время отпуска. Стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно (в случаях, предусмотренных законодательством, трудовым или коллективным договором). Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения. Эти расходы для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 3 % фонда оплаты труда. Другие выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором. |
|
Амортизаци онные отчис ления (ст. 256 НКРФ) |
Амортизация начисляется на амортизируемое имущество -основные средства и нематериальные активы. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 руб. |
|
Прочие рас ходы (ст. 264 НКРФ) |
Начисленные налоги и сборы. Оплата посреднических услуг. Расходы по обеспечению пожарной безопасности. Арендные платежи. Командировочные, представительские, рекламные расходы, а также расходы на подготовку и переподготовку кадров. Расходы на аудиторские услуги. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги. Расходы на сертификацию продукции. Расходы на ремонт основных средств. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию и др. |
Материальные расходы. При определении размера материальных расходов в случае списания сырья и материалов, работ, оказании услуг, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки этих материалов, сырья (п. 8 ст. 254 НК РФ):
4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Чтобы рассчитать среднюю себестоимость материалов, необходимо общую стоимость всех запасов одного вида разделить на их количество. Затем результат следует умножить на количество материально-производственных запасов, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней стоимости материалов.
Пример. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает по средней себестоимости. В начале января 2012 г. на складе ООО «Омега» хранилось 400 кг краски по цене 150 руб. (без НДС) за I кг. В течение месяца на склад поступило еще 350 кг такой же краски по 170 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 400 кг краски. Всего в течение месяца на складе было 750 кг краски (400 кг + 350 кг), а ее стоимость составила 119500 руб. (400 кг х 150 руб./кг + 350 кг х 170 руб./кг). Тогда средняя фактическая себестоимость одного килограмма краски будет равна 159 руб./кг (119500 руб. : 750 кг).
Получается, что фактическая себестоимость израсходованной за месяц краски составляет 63600 руб. (159 руб./кг х 400 кг).
Фактическая себестоимость остатка краски на складе на конец месяца - 55650 руб. (159 руб./кг х 350 кг).
Применяя метод ФИФО, сначала списывают материалы по стоимости первой закупленной партии, затем — по стоимости второй и т.д. В конце месяца все запасы должны быть оценены по стоимости последней партии, купленной в этом периоде.
Пример. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает методом ФИФО. В начале января 2012 г. на складе ООО «Омега» хранилось 250 кг краски. Цена 1 кг краски равна 120 руб. (без НДС). В течение месяца на склад поступило еще 300 кг такой же краски по 180 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 300 кг краски. В связи с этим сначала списывают в производство краску, которая была на складе в начале января, а затем — еще 50 кг из партии, поступившей на склад в течение месяца.
Получается, что фактическая себестоимость всей израсходованной за месяц краски составила 39000 руб. (120 руб./кг х 250 кг + 180 руб./кг х 50 кг).
Фактическая себестоимость остатка краски оценивается по себестоимости последней партии и равна 45000 руб. (180 руб./кг х 250 кг).
Если предприятие применяет способ ЛИФО, то сначала бухгалтер списывает материалы по стоимости последней закупки, затем предпоследней и т.д., а в конце месяца все запасы оцениваются по стоимости тех, что были приобретены раньше всего.
Особое место в перечне расходов на оплату труда занимают затраты на страхование работников. При налогообложении прибыли налогооблагаемый доход можно уменьшить на сумму платежей по всем договорам обязательного страхования.
Амортизация. Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество.
Амортизируемым имуществом признается имущество (ос новные средства и нематериальные активы), которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.
Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:
Sn =S ×(1-0,01 × k)n,
где Sn — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;
S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n — число полных месяцев, прошедших со дня включения этих объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава данной группы, не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течении которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;
k — норма амортизации, в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом, рассчитывается как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленного износа. Основные средства распределяются по амортизационным группам в зависимости от сроков их полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Распределение основных средств по амортизационным группам
|
Амортизационная группа |
Срок полезного использования имущества |
|
Первая |
Свыше 1 года до 2 лет включительно |
|
Вторая |
Свыше 2 лет до 3 лет включительно |
|
Третья |
Свыше 3 лет до 5 лет включительно |
|
Четвертая |
Свыше 5 лет до 7 лет включительно |
|
Пятая |
Свыше 7 лет до 10 лет включительно |
|
Шестая |
Свыше 10 лет до 15 лет включительно |
|
Седьмая |
Свыше 15 лет до 20 лет включительно |
|
Восьмая |
Свыше 20 лет до 25 лет включительно |
|
Девятая |
Свыше 25 лет до 30 лет включительно |
|
Десятая |
Свыше 30 лет |
Как видно, все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.
Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 и 5 ст. 259 Н К РФ).
Амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта в зависимости от срока его полезного использования.
Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:
Метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражает в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного года. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод не чаще одного раза в пять лет. Сумму амортизации для целей налогообложения налогоплательщик исчисляет ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе в случае применения нелинейного метода или в отдельности по каждому объекту амортизируемого имущества при линейном методе (п. 1 и 2 ст. 259 НК РФ).
Линейный метод. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений линейным методом, необходимо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений.
Норма амортизационных отчислений, в свою очередь, рассчитывается по формуле:
K=1 : n × 100%,
где К — месячная норма амортизации в процентах;
п — срок полезного использования объекта основных средств, выра женный в месяцах.
Пример. В сентябре 2012 г. ОАО «Заря» приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 400000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения ОАО «Заря» начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. По классификации данный станок относится к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от семи лет и одного месяца до десяти лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться девять лет (108 месяцев). С сентября 2012 г. на него стали начислять амортизацию. Месячная норма амортизации составила 0,93% (1 : 108 мес. × 100%).
Получается, что ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 3720 руб. (400000 руб. х 0,93%).
Нелинейный метод. Согласно этому методу предполагается разделение всего амортизируемого имущества налогоплательщика на амортизационные группы. По каждой амортизационной группе определяется суммарная стоимость имущества (суммарный баланс). Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации. Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяют исходя из произведения суммарного баланса и амортизации:
А = В × (k : 100),
где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
k— норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
Нормы амортизации, используемые в случае применения нелинейного метода
|
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная), % |
|
Первая |
14,3 |
|
Вторая |
8,8 |
|
Третья |
5,6 |
|
Четвертая |
3,8 |
|
Пятая |
2,7 |
|
Шестая |
1,8 |
|
Седьмая |
1,3 |
|
Восьмая |
1,0 |
|
Девятая |
0,8 |
|
Десятая |
0,7 |
Пример. ООО «Маяк» в марте 2012 г. ввела в эксплуатацию три объекта основных средств:
первый стоимостью 310000 руб. и сроком полезного использования четыре года;
второй стоимостью 150000 руб. и сроком полезного использования три с половиной года;
третий стоимостью 400000 руб. и сроком полезного использования девять лет.
Первый и второй объекты относятся к третьей амортизационной группе, третий объект — к пятой амортизационной группе. Амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, т.е. с 1 апреля 2012 г.
Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 апреля 2012 г. составил 460000 руб. (310000 руб. + 150000 руб.); по пятой группе — 400000 руб.
Амортизация по третьей амортизационной группе за апрель 2012 г. составила 25760 руб. (460000 руб. х 5,6% : 100%); по пятой группе - 10800 руб. (400000 руб. х 2,7% : 100%). Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 мая 2012 г. составил 434240 руб. (460000 руб. - 25760 руб.); по пятой группе - 389 200 руб.(400000 руб. - 10800 руб.).
Ускоренная (замедленная) амортизация. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Пример. В августе 2012 г. ООО «Линия» ввело в эксплуатацию новый отопительный котел, первоначальная стоимость которого составила 600000 руб., в том числе НДС — 100000 руб. Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования — от семи лет и одного месяца до десяти лет включительно. ООО «Линия» установило, что котел прослужит восемь лет (96 месяцев).
Так как котел используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму амортизации нужно увеличить в 1,5 раза.
ООО «Линия» начисляет амортизацию линейным методом, поэтому норма ежемесячной амортизации составляет 1,04% (1 : 96 мес. х 100%), а сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7800 руб. (500000 руб. х 1,04% х 1,5).
Кроме того, ускоренная амортизация может применяться в отношении:
собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);
собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении:
амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора;
амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике (п. 4 ст. 2593 НК РФ).
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Большинство прочих расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ, учитывается для налогообложения прибыли без каких-либо ограничений. Но есть среди них и те, которые уменьшают налогооблагаемый доход лишь в определенных пределах:
представительские расходы;
расходы на рекламу;
Виды нормируемых (прочих) расходов
|
Виды нормируемых (прочих) расходов |
Норматив |
|
Представительские расходы |
В размере фактических затрат, но не более 4% фонда оплаты труда |
|
Расходы на рекламу |
Ряд затрат относится на расходы без ограниче ний. Остальные в размере фактических затрат, по не более 1 % выручки (без НДС) |
|
Командировочные расходы |
Нормируются только в отношении суточных |
|
Расходы на НИОКР |
В размере фактических затрат, в случае как по ложительного, так и отрицательного результата (в некоторых случаях с коэффициентом 1,5) |
• командировочные расходы (суточные);
• расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР).
Представительские расходы. К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установлении и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящею органа налогоплательщика независимо от места проведения указанных мероприятий (подп. 2 п. 49 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы для налогообложения прибыли не должны превышать 4 % расходов на оплату труда за I квартал, полугодие, девять месяцев или год.
Расходы на рекламу. В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены виды рекламных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход без каких-либо ограничений. Это, в частности, средства, потраченные:
на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;
на световую и иную наружную рекламу, в том числе на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
на изготовление рекламных брошюр и каталогов, рассказывающих о работах, услугах, которые выполняет организация;
на уценку товаров, которые потеряли свои первоначальные
качества при экспонировании.
Любые другие рекламные расходы учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки. К таким расходам, в частности, относятся средства, потраченные на покупку или изготовление призов, которые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.
Командировочные расходы. Отправляя сотрудника в командировку, организация оплачивает ему: проезд, жилье, суточные, другие расходы, произведенные этим сотрудником по поручению работодателя.
Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает только ограничение командировочных расходов: суточные уменьшают налогооблагаемый доход в пределах норм, определенных Правительством РФ. Расходы по найму жилого помещения не нормируются. Главное требование к этим расходам — их подтверждение оправдательным и документами.
Расходы на НИОКР. Согласно ст. 262 НК РФ к НИОКР относятся средства, потраченные организацией:
на разработку новой продукции или усовершенствование уже производимых товаров;
на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР (по перечню, который утверждает Правительство РФ).
Первый вид затрат относят на прочие расходы равномерно в течение одного года. Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в размере фактических затрат. Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, установленному Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых фондов финансирования НИОКР, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки организации) (п. 3 ст. 262 НК РФ).
Посреднические услуги. Организации обращаются к посредникам (комиссионерам, поверенным, агентам), чтобы продать свою продукцию (работы, услуги) или купить необходимые товары (найти подрядчиков). И в первом, и во втором случае посредник работает за вознаграждение. Если посредник продает товары организации, то вознаграждение включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НКРФ).
Внереализационные расходы. К таким расходам относятся затраты, не связанные с производством и реализацией продукции. В ст. 265 НК РФ среди таких расходов названы, в частности:
проценты, начисленные по заемным средствам;
отрицательные курсовые и суммовые разницы;
разница между курсом покупки или продажи иностранной валюты и курсом, установленным Банком России;
судебные издержки;
затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;
признанные должником штрафы и пени по хозяйственным договорам;
средства, уплаченные за услуги банков;
затраты на аннулированные производственные заказы;
убытки по сделке уступки права требования;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Проценты по долговым обязательствам. Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковский вклады, банковские счета или иные заимствования (п. 1 ст. 269 НК РФ). В состав внереализационных доходов включаются проценты, начисленные по долговым обязательствам. Указанной статьей НК РФ установлены два норматива, ограничивающие размер процентов, которые можно признать для целей налогообложения.
Первый норматив должны рассчитывать только организации, которые за один квартал получили несколько займов (кредитов) на сопоставимых условиях.
Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, считаются долговые обязательства выданные:
в одинаковой валюте;
на один и тот же срок;
под одинаковое залоговое обеспечение.
Объемы этих долговых обязательств должны быть сопоставимыми.
Первый норматив: проценты по каждому из таких кредитов, уменьшают налогооблагаемую базу только в пределах среднего процента по всем сопоставимым займам, увеличенного на 20%.
Пример. В январе 2012 г. некоторая организация получила на сопоставимых условиях три кредита по 250000 руб. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10% годовых, по второму — 15% годовых, по третьему — 23% годовых.
Средний процент по этим кредитам равен 16% [(250000 руб. х 10% : 100% + 250000 руб. х 15% : 100% + 250000 руб. х 23% : 100%) : (250000 руб. + 250000 руб. + 250000 руб.)].
Увеличим средний процент на 20%, получим 19,2% (16% + 16% х 20% : 100%).
Процентная ставка по первому и второму кредитам оказалась ниже установленного предела: 10% < 19,2% и 15% < 19,2%. Ставка по третьему кредиту превысила средний процент, увеличенный на 20% : 23 % > 19,2%. В связи с этим для целей налогообложения сумма процентов по третьему кредиту, которую можно включить в состав внереализационных расходов, будет равна 4077 руб. (250000 руб. х 19,2% : 100% : 365 дн. х 31 дн).
Оставшиеся от процентов, начисленных по третьему кредиту, 807 руб. при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются.
Общая сумма процентов, включаемых в январе 2012 г. во внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, равна 9384 руб. (2123 руб. + 3184 руб. + 4077 руб.).
Второй норматив принимается равным ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающий ставку рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равный произведению ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Второй норматив предназначен для организаций, у которых нет долговых обязательств на сопоставимых условиях. Однако его также могут применять организации, имеющие долговые обязательства на сопоставимых условиях.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, данная организация решила рассчитывать норматив исходи из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Если в январе 2012 г. данная ставка была равна 8,25%, то норматив составил 14,85% (8,25% х 1,8).
Эта величина превысила размер процентов только по первому кредиту: 10% < 14,85%, 14,85% < 15% и 14,85% < 23%.
Значит, используя второй норматив, организация смогла отнести на внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, еще меньшую сумму процентов, начисленных в январе 2012 г.
Суммовые разницы. Такие разницы образуются в тех случаях, когда меняется курс иностранной валюты, в которой выражены дебиторская или кредиторская задолженность.
Пример. В марте 2012 г. ОАО «Сокол» отгрузило ООО «Импульс» партию товара на 18000 условных единиц (у.е.), в том числе НДС — 3000 у.е. Себестоимость товара — 200000 руб. Покупатель оплатил товар в апреле 2012 г. В соответствии с договором 1 у.е. равна 1 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России, составил на дату:
отгрузки — 31 руб.;
оплаты — 30 руб.
На 3000 руб. [3000 у.е. х (31 руб./у.е. - 30 руб./у.е.)] уменьшен НДС. В налоговом учете суммовая разница (без НДС) 15000 руб. (18000 руб. - 3000 руб.) относится на внереализационные расходы.
Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или ее обязал это сделать суд.
Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требования третьему лицу.
Первая ситуация. Продавец (или налогоплательщик, перекупивший право требования у продавца) уступил свою дебиторскую задолженность до того, как по ней наступил срок платежа. В этой ситуации в состав внереализационных расходов можно включить лишь ту часть убытка по договору, которая не превышает сумму процентов, начисленных на доход от уступки права требования.
По рублевым долгам начисляемые проценты равны ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным долгам — 15% годовых.
Пример. ОАО «Техно» 17 актября 2012 г. отгрузило ООО «Энергия» партию холодильников на сумму 250000 руб., в том числе НДС — 38136 руб. Их себестоимость составляет 175000 руб. В договоре определено, что ООО «Энергия» должно было оплатить товары до 18 ноября 2012 г. ОАО «Техно», не дожидаясь оплаты, 31 октября 2012 г. уступило право требования долга ООО «Лига» за 190000 руб.
В налоговом учете ОАО «Техно» 17 октября 2012 г. был отражен доход от продажи 211864 руб. (250000 руб. - 38136 руб.). А 31 октября был выявлен убыток от уступки права требования в размере 60000 руб. (250000 руб. - 190000 руб.).
Проценты, которые уплатила бы организация за пользование заемными средствами за период с 31 октября по 18 ноября 2012 г. (18 дней), равны доходу от уступки долга. Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 23,1% (21% х 1,1).
Тогда искомые проценты составят 2164 руб. (190000 руб. х 23,1% : 100% : 365 дн. х 18 дн.). Эта сумма меньше убытка, который получило ОАО «Техно»: 2164 руб. < 60000 руб. Значит, ОАО «Техно» может включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, не весь убыток, а только 2164 руб.
Вторая ситуация. Если организация уступила право требования своему дебитору после того, как истек срок платежа по его долгу, в состав внереализационных расходов включается весь убыток, полученный по договору цессии. Но в день уступки на расходы можно списать только 50% убытка. Оставшаяся его часть будет признана расходами только через 45 дней (п. 2 ст. 279 Н К РФ).
Пример. Изменим условия в предыдущем примере. Допустим, что ООО «Энергия» не оплатило партию холодильников до 18 ноября 2012 г., потому 22 ноября 2012 г. ОАО «Техно» уступило право требования долга ООО «Лига»за 175000 руб.
Для целей налогообложения убыток ОАО «Техно» также равен 75000 руб.; 50% убытка - 37500 руб. (75000 руб. х 50% : 100%) - нужно было включить в состав внереализаииомных расходов 22 ноября 2012 г. Оставшиеся 37500 руб. убытка должны были быть отнесены к расходам через 45 дней после уступки долга.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения:
дивиденды, выплачиваемые организацией;
пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;
взносы в уставный капитал;
средства и имущество, переданные по договору займа;
вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;
материальная помощь, выдаваемая работникам.
• стоимость безвозмездно переданного имущества и др.
Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ.
Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представлены на схеме.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (работ, услуг). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Пример. ООО «Техномир» продает телевизоры. Цена одного телевизора — 9000 руб. На каждый телевизор покупателю выдается гарантия. В 2012 г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Расходы на гарантийный ремонт принтеров за 2009-2011 гг. составили 950000 руб., а выручка за тот же период — 14800000 руб. (без НДС). За январь 2012 г. организация реализовала 230 телевизоров.
Доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три указанных года составила 6,42% (950000 руб.: 14800000 руб. х 100%).
Таким образом, продав один телевизор, организация может отчислить в резерв по гарантийному ремонту 578 руб. (9000 руб. х 6,42%: 100%).
Организация за I квартал 2012 г. отчислила в резерв 132940 руб. (578 руб. х 230 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за I квартал 2012 г. составили 175 000 руб. Таким образом, организация списывает за счет резерва 132940 руб., а в состав прочих расходов включает сумму 42060 руб. (175000 руб. - 132940 руб.).
Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух налоговых периодов и более равномерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.
Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Норматив отчислений организация определяет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств.
Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Пример. ООО «Техномир» в 2012 г. решила создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость ее основных средств на 1 января 2012 г. равна 40000000 руб. Норматив резервных отчислений установлен в размере 9%.
Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 3600000 руб. (40000000 руб . х 9% : 100%).
В 2008—2010 гг. фактические расходы организации на ремонт основных средств равнялись 3900000 руб.
Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1300000 руб. (3900000руб. : 3); 1300000 руб. < 3600000 руб., поэтому максимальная сумма резерва должна быть равна 1300000 руб.
Фактические расходы на ремонт основных средств за 2012 г. составили 2150000 руб. Таким образом, организация 1300000 руб, может списать за счет резерва, а оставшиеся 8500000 руб. (2150000 руб, — 1300000 руб.) — включить в состав прочих расходов.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений (п. 1 ст. 3241 НК РФ).
Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путем деления предполагаемого размера расходов на оплату отпусков на предполагаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесячно умножают на начисленную заработную плату работников. Отчисления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включают в состав расходов на оплату труда.
Пример. Организация в 2012 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за 2013 г. — 780000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2013 г. — 2700000 руб.
Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 28,89% (780000 руб.: 2700000 руб. х 100%).
В январе 2013 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250000 руб.
В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 72225 руб. (250000 руб. х 28,89% : 100%).
Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т.д. Расходы на выплату отпускных осуществляются за счет резерва.
Резерв по сомнительным долгам. Сомнительный долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентаризовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выявленные при инвентаризации, делятся натри группы:
3) долги, срок погашения которых истек менее чем за 45 дней до даты инвентаризации.
В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% долгов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв. Сформированный таким образом резерв не должен превышать 10% выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).
Пример. В 2012 г. ООО «Сигма» создает резерв по сомнительным долгам. Выручка за I квартал 2012 г. составила 31000000 руб. : 10% от выручки - 3100000 руб. (3100000 руб. х 10%).
Организация 31 марта 2012 г. провела инвентаризацию дебиторской задолженности и выявила сомнительные долги на сумму 15000000 руб., в том числе:
организация 1 должна была погасить 850000 руб. до 25 мая 2012 г. (более 90 дней до конца I квартала 2012 г.);
• организация 2 должна была погасить 500000 руб. до 5 февраля 2012 г. (55 дней до конца 1 квартала 2012 г.);
• организация 3 должна была погасить 910000 руб. до 20 марта 2012 г. (12 дней до конца I квартала 2012 г.).
Организация имеет право включить в резерв всю задолженность по организации 1 и 50% задолженности по организации 2.
Сумма резерва будет равна 110000 руб. (850000 руб. + 500000 руб.: 2). Эта величина не превышает установленный предел: 1100000 руб. < 3100000 руб. Таким образом, организация может отнести всю сумму резерва на внереализационные расходы.
Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежным долгом считается задолженность, по которой истек срок исковой давности или которую невозможно взыскать с должника. Остаток неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.
Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы или кассовым методом, или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу, а расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты.
Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ)
Пример. В 2012 г. ООО «Агрострой» получило выручку равную 3750000 руб., в том числе:
700000 руб. — в I квартале;
850000 руб. — в II квартале;
1700000 руб. — в III квартале;
500000 руб. — в IV квартале.
Средняя выручка за квартал составляет 937500 руб. [(700000 руб. + 850000 руб. + 1700000 руб. + 500000 руб.) : 4]
937500 руб. < 1000000 руб., следовательно, в 2013 г.ООО «Агрострой» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.
Использование кассового метода — право организации, а не ее обязанность.
Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом.
Пример. ООО «Прометей» определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «Прометей» 1 июля 2012 г. продало ООО «Рассвет» оборудование за 340000 руб., в том числе НДС — 51864 руб.
ООО «Рассвет» оплатило станок 10 июля 2012 г. Следовательно, ООО «Прометей» отразит в налоговом учете 10 июля 2012 г. доход от реализации станка в сумме 288136 руб. (340000 руб. - 51864 руб.).
Порядок определения расходов. Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Затраты на сырье и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство.
Пример. ЗАО «Арон» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Арон» в сентябре 2012 г. получило материалы на сумму 265000 руб., в том числе НДС — 40500 руб., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 210000 руб. (без НДС). Следовательно, в сентябре 2012 г. ЗАО «Арон» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 210000 руб.
Порядок определения доходов и расходов методом начисления. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления.
Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).
Пример. ОАО «Мир детства» занимается пошивом детской обуви. По договору купли-продажи 17 марта 2012 г. покупателю была отгружена продукция на сумму 66000 руб., в том числе НДС по ставке 10% — 6000 руб. ОАО «Мир детства» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начислении. В связи с этим в налоговом учете доход от данной операции был признан таковым в размере 60000 руб. (66000 руб. - 6000 руб.) сразу же после того, как товар был отгружен, —17 марта 2012 г.
Порядок определения расходов. Расходы, определяемые методом начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Затраты на сырье и материалы, которые используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), признаются расходами в день передачи таких активов в производство.
Пример. ООО «Радуга» определяет доходы и расходы методом начисления. В феврале 2012 г. для производства сувениров было отпущено 1500 кг глиняной массы по цене 135 руб. за I кг. В феврале сдано на склад готовой продукции 15000 сувениров. Технологическим процессом обусловлено, что расход на одну единицу продукции составляет 0,083 кг. Таким образом, затраты на производство сувениров, учитываемые в целях налогообложения, в феврале 2012 г. составили 178075 руб. (135 руб. х 15000 ед. х 0,083 кг/ед.).
3.5.6. Налоговая база
Налоговая база по налогу на прибыль организаций представляет собой денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в виде разницы между доходами и принимаемыми к вычету расходами. Поскольку доходы и расходы налогоплательщика при налогообложении должны учитываться в денежной форме, все доходы, полученные в натуральной форме, должны быть оценены в стоимостном выражении.
При определении налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток, налоговая база данного налогового или отчетного периода признается равной нулю.
Вместе с тем налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем (или предыдущих) налоговом периоде убытка. Такой перенос может быть осуществлен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом налогоплательщику предоставлено право перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Пример 1. Организация за последние годы имело следующие финансовые результаты своей деятельности:
• 2009 г. — прибыль 24,7 млн руб.;
• 2010 г. — убыток 5,4 млн руб.;
• 2011 г. — убыток 13,3 млн руб.
Таким образом, Объединение имеет право всю величину полученного в 2010—2011гг. убытка в сумме 18,7 млн. руб. (5,4 + 13,3) списать на уменьшение налоговой базы в 2012 г. или же уменьшать ее в течение последующих 10 лет.
Пример 2. Определим налоговую базу по организации за налоговый период исходя из следующих показателей его деятельности:
доходы от реализации продукции, включая НДС, —928,4 млн руб.;
полученная от покупателей сумма НДС — 117,3 млн руб.;
расходы, уменьшающие доходы от реализации, - 800,1 млн руб., в том числе расходы, произведенные сверх установленных норм и нормативов, - 3,8 млн.руб.;
внереализационные доходы – 27,3 млн руб.;
внереализационные расходы — 20,5 млн. руб.
При этом объединение приняло решение списать всю сумму полученного в прошлые налоговые периоды убытка.
Налоговая база по объединению составит:
928,5 - 117,3 -(800,1 -3,8) + (27,3 – 20,5)- 24,1 = 21,7 млн руб.
В практике работы налоговых органов и налогоплательщиков нередки случаи, когда определить сумму причитающегося к уплате в бюджет налога невозможна из-за отсутствия бухгалтерского учета или запущенности ведения учета объектов налогообложения у налогоплательщика. В этом случае согласно части первой НК РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся информации по данному налогоплательщику, а также на основе данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Формирование налоговой базы организации-налогоплательщика в существенной степени зависит от применяемой им учетной политики. Налоговое законодательство предусматривает для налогоплательщика возможность использования двух методов учета поступающей выручки и произведенных затрат при исчислении налога на прибыль.
Налоговым законодательством РФ установлены определенные особенности формирования доходов и расходов и, соответственно, налоговой базы по отдельным видам предпринимательской деятельности.
В первую очередь следовало бы остановиться на особенностях определения налоговой базы банков. В доходы банков кроме доходов, предусмотренных для всех налогоплательщиков, дополнительно включаются доходы от банковской деятельности. К ним относятся, например, поступления в виде процентов от размещения денежных средств, от предоставления кредитов и займов. В доходы банков включаются также средства в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, осуществление расчетов по их поручению, оформление и обслуживание платежных карт и других специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций.
Доходы от проведения операций с иностранной валютой, от операций с валютными ценностями, купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней и ряд других включаются в сумму доходов, формирующих налоговую базу банков.
Соответствующие особенности имеются и при определении расходов банков. Кроме расходов, предусмотренных для всех налогоплательщиков, банки несут дополнительные расходы, обусловленные особенностями осуществления банковской деятельности, в частности, уплаченные банком проценты по вкладам и другим привлеченным денежным средствам, по собственным долговым обязательствам.
Особой статьей расходов банков являются суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию, и в резерв под обесценение вложении в ценные бумаги. Включаются в расходы банков так же затраты ох проведения операций с иностранной валютой, убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней.
Определение доходов и расходов и, соответственно, налоговой базы страховых организаций также имеет свои особенности, вызванные спецификой страховой деятельности. Кроме доходов, предусмотренных для всех налогоплательщиков, к доходам этих организаций относится ряд дополнительных доходов от осуществления страховой деятельности, в том числе страховые премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования; вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера, а также некоторые другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.
Кроме получения дополнительных доходов, страховые организации несут соответствующие дополнительные расходы, вызванные спецификой страховой деятельности, которые также учитываются при формировании их налоговой базы. Прежде всего, к ним относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые в установленном порядке. Речь идет об отчислениях в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат.
При формировании налоговой базы страховых организаций должны также учитываться страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования, предусмотренные условиями договора страхования.
Негосударственные пенсионные фонды имеют соответствующие особенности определения доходов и расходов и формирования налоговой базы. Их доходы сверх доходов, обычных для всех российских налогоплательщиков, дополнительно включают доходы, полученные от размещения пенсионных резервов, и доходы, полученные от уставной деятельности фондов. К указанным доходам относятся, в частности, доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других разрешенных законодательством вложений.
Так же как и доходы, расходы негосударственных пенсионных фондов, кроме обычных для всех налогоплательщиков, включают расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности этих фондов.
К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности фондов, относятся вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования, оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и других подобных документов и другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.
3.5.7. Налоговые льготы
С принятием гл. 25 части второй НК РФ по НПО были отменены все ранее действовавшие налоговые льготы. Вместе с тем установлен особый порядок уплаты налога на прибыль в части прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в особой экономической зоне. Согласно принятой поправке в НК РФ, налог с указанной прибыли в течение шести календарных лет взимается по ставке 0%. В период с семи до 12 лет календарный год налог на прибыль, полученную в результате реализации инвестиционного проекта, уплачивается указанными организациями в размере 50% общеустановленной ставки. Этот порядок фактически означает введение для отдельных категорий налогоплательщиков налоговой льготы.
3.5.8. Ставки налога
Основная ставка налога на прибыль, начиная с 2009 г., установлена в размере 20%. При этом налоговым законодательством предусмотрено разделение этой ставки на две составляющие ее ставки. Одна часть налога, исчисленного по налоговой ставке в размере 2,0%, зачисляется в федеральный бюджет. Другая часть налога, рассчитанного по ставке 18,0%, — в бюджеты субъектов РФ.
Введение в действие гл.25 НК РФ (с 2002. г.) существенно ограничило права законодательных органов власти субъектов РФ и местного самоуправления в области регулирования ставки налога. В частности, органы власти субъектов РФ имеют право понижать для отдельных категорий на логоплательщиков установленную ставку в размере 18,0%, но только до уровня 14,0%. До этого они могли снижать ставку налога в части сумм, зачисляемых в их бюджеты до 0%.
Иностранные организации, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог с доходов от источников в Российской Федерации по следующим ставкам:
10% — по доходам, полученным от использования, содержания или сдачи в аренду транспортных средств или контейнеров, в связи с осуществлением международных перевозок;
15%: — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций и по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами;
20% — с любых других доходов.
Особый порядок применения налоговых ставок установлен по доходам, полученным в виде дивидендов. Они облагаются по следующим ставкам налога на прибыль организаций:
в размере 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов. При этом должно быть соблюдено одно непременное условие.
Оно состоит в том, что получающая дивиденды организация в течение не менее года должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом или долей в уставном (складочном) капитале выплачивающей дивиденды организации;
в размере 9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, на которых не распространяется право на применение налоговой ставки в размере 0%;
в размере 15 % — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются, в основном, по ставке 15%.
Ставка в размере 0% применяется при налогообложении прибыли, полученной Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, не связанной с выполнением указанных функций, облагается налогом по ставке в размере 20%.
Налоги, исчисленные по всем указанным ставкам, кроме исчисленных по ставке 18% , зачисляются в федеральный бюджет.
Согласно изменениям, внесенным в ст. 284 НК РФ, с 1 января 2013 г. нулевую ставку налога на прибыль вправе применять на постоянной основе сельскохозяйственные товаропроизводители и рыбохозяйственные организации, которые отвечают критериям, предусмотренным п. 2 и подп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ соответственно, и деятельность которых не облагается ЕСХН (п. 3 ст. 1 Закона N 161-ФЗ). Указанная льгота установлена для деятельности, связанной с реализацией произведенной (переработанной) сельхозпродукции.
Напомним, что в соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" нулевую ставку налога на прибыль такие налогоплательщики могли применять до конца 2012 года. Впоследствии планировалось применение ставки в размере 18 процентов. Однако с 1 января 2013 г. данная норма утрачивает силу (п. п. 1 - 5, 7, 9 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона N 161-ФЗ).
3.5.9. Порядок исчисления и сроки уплаты налога
По налогу на прибыль организаций установлены следующие порядок исчисления и сроки уплаты налога и авансовых платежей.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год, а отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Все налогоплательщики за исключением иностранных организаций, не имеющих в Российской Федерации постоянного представительства, рассчитывают сумму налога по итогам налогового периода самостоятельно.
В течение календарного года налогоплательщик исчисляет и уплачивает в бюджеты авансовые платежи.
Налог определяется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
*Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода по формуле:
Налог пр (н) = Qб * Ст/100,
где Qб — налоговая база налогового периода,
Ст – налоговая ставка,
Налог пр (н) – налог на прибыль начисленный.
*Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода по формуле:
Налог пр (ав) = Qб * Ст/100,
где Qб - налоговая база отчетного периода,
Ст – налоговая ставка,
Налог пр (ав) – сумма авансового платежа по налогу на прибыль.
*Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода определяется по формуле:
Налог пр (б) = Налог пр (н) - Налог пр (ав),
где Налог пр (б) – сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода,
Налог пр (ав) - суммы авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
*Сумма авансовых платежей налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного периода определяется по формуле:
Налог пр (б) = Налог пр (ав) - Налог пр (упл),
где Налог пр (упл) - сумма авансовых платежей налога, внесенная в бюд жет по итогам предшествующего отчетного периода.
Законодательством предусмотрены три способа уплаты авансовых пла тежей.
|
Ежемесячные платежи внутри квартала |
Ежемесячные платежи от фактически полученной прибыли |
Ежеквартальные платежи |
|
1 квартал - ежемесячно в сумме, равной сумме ежемесячного авансового платежа последнего квартала предыдущего налогового периода. 2 квартал - ежемесячно в сумме, равной 1/3 авансового платежа за 1 квартал текущего года. 3 квартал - ежемесячно в сумме, равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа за полугодие и 1 квартал текущего года 4 квартал - ежемесячно в сумме, равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа за девять месяцев и полугодие текущего года. *Если сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не производятся |
Сумма авансовых платежей производится исходя из ставки и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом. Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет определяется с учетом ранее начисленных сумм. *Переход на данный способ уплаты возможен при уведомлении налогового органа не позднее 31 декабря года, предществующего налоговому периоду. |
Квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. *Применяют организации у которых за предыдущие четыре квартала доход от реализации не превышали в среднем 3 млн., руб. за каждый квартал |
НК РФ установлены следующие сроки авансовых платежей.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода должны быть уплачены налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций, т.е. не позднее чем через 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. При этом ежемесячные авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком не позднее 28-го числа каждого месяца данного отчетного периода.
Налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, должны уплатить их не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.
По итогам отчетного периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение этого периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, которые в свою очередь засчитываются в счет уплаты налога по итогам года. По истечении налогового периода подлежащий уплате налог должен быть уплачен налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций, т.е. до 28 марта следующего года.
Пример. Рассчитаем суммы авансовых платежей по организации в первом полугодии 2012 г. по каждому из трех возможных порядков исходя из следующих показателей.
За четвертый квартал 2011 г. организация получила налогооблагаемую прибыль в сумме 186 тыс. руб., в том числе в декабре 64 тыс. руб. В первом полугодии 2012 г. организация следующие показатели по налогооблагаемой прибыли.
Первый квартал — всего 220 тыс. руб., в том числе по месяцам: январь — 73 тыс. руб.; февраль — 66 тыс. руб.; март — 81 тыс. руб.;
Второй квартал — всего 212 тыс. руб.
Всего за первое полугодие 2012 г. налогооблагаемая прибыль составила 432 тыс.руб.
Рассмотрим уплату авансовых платежей по первому порядку.
Авансовый платеж за четвертый квартал 2011 г. при ставке налога 20% составил 37,2 тыс. руб.
В течение января — марта 2012 г. организация должна каждый месяц (28 января, 28 февраля и 28 марта) вносить авансовые платежи в сумме 12,4 тыс. руб. (37,2 : 3), т.е. треть от суммы авансового платежа четвертого квартала 2011 г.
Авансовый платеж за первый квартал, исходя из полученной налогооблагаемой прибыли в 220 тыс. руб., составит 44 тыс. руб. (220 х 20% : 100). Следовательно, ежемесячные месячные авансовые платежи составят во втором квартале 14,7 тыс.руб. (44 : 3). Эти суммы организация должна внести 28 апреля, 28 мая и 28 июня 2012 г. Кроме того, по сроку платежа 28 апреля организация должна доплатить разницу между суммой причитающегося авансового платежа за первый квартал (44 тыс. руб.) и уплаченными в первом квартале месячными авансовыми платежами в сумме 37,2 тыс. руб. (12,4 х 3). Сумма доплаты составляет 6,8 тыс. руб. (44 - 37,2).
Рассмотрим уплату авансовых платежей по второму порядку.
По сроку 28 января организация должна внести авансовый платеж исходя из полученной в декабре облагаемой прибыли (64 тыс. руб.) в сумме 12,8 тыс.руб. (64тыс.руб. х 20% : 100).
По сроку 28 февраля платеж составит 14,6 тыс. руб. (73 тыс. руб. х 20% : 100).
По сроку 28 марта платеж составит (73 тыс. руб. + 66 тыс. руб.) х 20% : 100 - 14,6 тыс.руб. = 13,2 тыс.py6.
По сроку 28 апреля платеж составит (73 тыс. руб. + 66 тыс. руб. + 81 тыс. руб.) х 20% : 100 - (14,6 тыс. руб. + 13,2 тыс. руб.) = 16,2 тыс. руб.
Рассмотрим уплату авансовых платежей по третьему порядку. Налоговая база за четвертый квартал 2011 г. составила 186 тыс. руб. Следовательно, по сроку 28 января 2012 г. организация должна внести авансовый платеж сумме 37,2 тыс. руб.(186 тыс. руб. х 20% : 100).
Налоговая база за первый квартал 2012 г. составила 220 тыс. руб. Следовательно, по сроку 28 апреля 2012 г. организация должна внести авансовый платеж в сумме 44 тыс. руб. (220 тыс. руб. х 20% : 100).
Налоговая база за первое полугодие 2012 г. составила 432 тыс. руб. Сумма налога составляет 86,4 тыс, руб. (432 тыс. руб. х 20% : 100). Следовательно, по сроку 28 июля 2012 г. организация должна внести авансовый платеж в сумме 42,4 тыс. руб. (86,4 тыс. руб. — 44 тыс. руб.).
Иностранные организации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации, самостоятельно не определяют суммы налога и не перечисляют их в бюджет. Эти обязанности возложены на организации, выплачивающие указанный доход данному налогоплательщику и являющиеся по российскому налоговому законодательству налоговыми агентами.
Организации - налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, обязаны перечислить удержанную сумму налога в течение трех дней после дня выплаты или перечисления ей денежных средств. Налог, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов или процентов по ценным бумагам, должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Все налогоплательщики вне зависимости от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей по нему обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы со ответствующие налоговые декларации. Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты по истечении каждого отчетного или налогового периода, в котором производились выплаты налогоплательщику.
Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются по упрощенной форме. Налогоплательщики и налоговые агенты представляют налоговые декларации или налоговые расчеты не позднее чем через 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налоговые декларации или налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным годом.
3.5.10. Порядок исчисления и уплаты налога иностранной организацией
Особое место в российском налоговом законодательстве отведено специфике налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации. Указанные доходы, облагаемые налогом на прибыль, имеют достаточно широкий перечень.
Сюда в первую очередь включаются дивиденды, выплачиваемые иностранной организации как акционеру или участнику российских организаций, а также доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций.
Облагаются налогом процентные доходы от долговых обязательств, в том числе доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Налоги со всех указанных выше доходов должны быть удержаны у источника их выплаты.
Объектом обложения выступают также доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, а также доходы от международных перевозок. Полученные иностранными организациями штрафы и пени за нарушение российскими организациями договорных обязательств также подлежат налогообложению как доходы, полученные от источника в Российской Федерации.
При определении налоговой базы по доходам от реализации акций и находящегося на территории РФ недвижимого имущества из суммы таких доходов могут вычитаться произведенные иностранной организацией документально подтвержденные расходы.
В том же порядке, что и все российские налогоплательщики, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог.
Налоговая декларация по итогам налогового или отчетного периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации представляются указанными организациями в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в общеустановленном порядке.
3.5.11. Налоговый учет. Принципы его организации.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов сгруппированных в соответствии с НК РФ (ст. 313).
Иными словами, налоговый учет - это система обобщения и формирования информации, которая необходима для того, чтобы исчислить налог на прибыль.
Правила, установленные гл. 25 НК РФ, таковы, что сделать это на основе одних лишь данных бухгалтерского учета невозможно. И главная задача налогового учета — сформировать полную и достоверную информацию для целей налогообложение о каждой хозяйственной операции.
Глава 25 НК РФ не содержит жестких стандартов и правил ведения налогового учета. Она предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что организация самостоятельно решит, как нести налоговый учет.
Аналитические регистры налогового учета. Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета — это формы, в которых систематизируется и обобщается информация, необходимая для расчета налога на прибыль.
Эти регистры заполняются поданным первичных документов. Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета.
Методы ведения налогового учета. Существует две методики организации налогового учета. Первая заключается в том, что организация корректирует для целей налогообложения данные бухгалтерского учета. Вторая методика — это автономная система налогового учета, никак не связанная с бухгалтерским учетом.
Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Организациям, которые решат рассчитывать налогооблагаемую прибыль, используя данные бухгалтерского учета, нужно четко определить, по каким хозяйственным операциям правила бухгалтерского учета и правила учета для целей налогообложения совпадают, а по каким операциям различаются. Когда правила совпадают, операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Чтобы таких операций было как можно больше, нужно постараться сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику, иными словами, установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенною производства и готовой продукции и т.д. Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.
Пример. ООО «Эверест» 19 октября 2012 г. приобрело и ввело в эксплуатацию станок. Поставщику станка было уплачено 230000 руб., в том числе НДС — 35085 руб. Станок относится к четвертой амортизационной группе, и его можно использовать от пяти лет и одного месяца до семи лет. ООО «Эверест» и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения начисляет амортизацию по всем основным средствам линейным методом, ООО «Эверест» установило одинаковый срок полезного использования станка — шесть лет.
Норма амортизации деревообрабатывающего станка равна 1,389% (1 :72 мес. х 100%).
Ежемесячно по деревообрабатывающему станку начисляется амортизация 2707 руб. (194915руб. х 1,389% : 100%).
Такая же сумма амортизации будет учитываться при налогообложении прибыли. ООО «Эверест» может не отражать сумму амортизации в отдельном налоговом регистре, а использовать для целей налогообложения кредитовые обороты по синтетическому счету 02 «Амортизация основных средств».
Разумеется, правила бухгалтерского учета не всегда удастся «состыковать» с налоговым законодательством. В этом случае обороты по бухгалтерским счетам придется корректировать для целей налогообложения. Для этого организации придется самостоятельно разработать специальный расчет и утвердить его приказом об учетной политике для целей налогообложения.
Пример. ООО «Рассвет» 1 сентября 2012 г. заключило с банком кредитный договор и получило сумму 1 950 000 р. на срок три месяца. Проценты выплачиваются банку ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца. Проценты за кредит составляют 11% годовых. Сумма процентов, которые ежемесячно нужно уплачивать банку, равна 17 875 р. (1 950 000 р. 11% : 100% : 12 мес). Согласно приказу об учётной политике для целей налогообложения ООО «Рассвет» рассчитывает нормативную величину процентов по кредиту исходя из ставки рефинансирования Банка России и определяет доходы и расходы методом начисления.
ООО «Рассвет» должно отразить в налоговом учёте проценты по кредиту в составе внереализационных расходов. А величина процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, не должна превышать учётную ставку Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Ставка рефинансирования Банка России – 8,25% годовых.
Итак, сумма процентов по кредиту, которую ООО «Рассвет» вправе учесть при налогообложения прибыли за сентябрь 2012 г.,
равна 14 747 р. (1 950 000 р. 8,25% : 100% 1,1 : 12 мес). Значит, для целей налогообложения операционные расходы ООО «Рассвет» составили 14 747 р., поэтому для налогообложения прибыли фактические расходы (17 875 р.) нужно было уменьшить на 3128 p., (17 875 р. – 14 747 р.).
3.5.12. Контрольные вопросы
1. Кто уплачивает налог на прибыль?
5. Каковы методы начисления амортизации? Раскройте их сущность.
6. Какие расходы учитываются в целях налогообложения в пределах норм?
7. Каков состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения?
8. Что такое резервы и в каких случаях у организации есть право их соз давать?
9. Какие существуют методы определения доходов и расходов для расчета налога на прибыль?
PAGE \* MERGEFORMAT195