Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В процессе производственной деятельности предприятий большое значение имеют основные средства. Поскольку усиливается их влияние, как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой данными субъектами отчетности, можно сказать, что основные средства являются для многих организаций весьма существенным объектом аудита.
Основные фонды представляют собой наиболее значимую составную часть имущества предприятия и его внеоборотных активов.
Основные средства – основные фонды, выраженные в стоимостном измерении – представляют собой средства труда, которые неоднократно участвуют в производственном процессе, сохраняя свою натуральную форму, а их стоимость переносится на производимую продукцию по частям по мере износа.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Сроком полезного использования признается период, в течение которого основные средства приносят экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объем работ в натуральном выражении), ожидаемых к получению в результате использования этих основных средств;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
Объекты основных средств со стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности данных объектов в организации должен быть организован контроль за их движением.
Для учета, оценки и анализа основные средства (фонды) классифицируются по ряду признаков:
Для анализа качественного состояния основных средств на предприятии необходимо знать их структуру.
Различают структуру:
Под производственной структурой понимается соотношение различных групп основных производственных фондов (ОПФ) но вещественно-натуральному составу в их общей среднегодовой стоимости.
Важнейший показатель производственной структуры ОПФ – показатель активной части в их общей стоимости. Это связано с тем, что объем выпуска продукции, производственная мощность предприятия, другие экономические показатели работы предприятия в значительной мере зависят от величины активной части ОПФ. Поэтому повышение ее доли до оптимального уровня явился одним из направлений совершенствования производственной структуры ОПФ на предприятии.
Производственная структура ОПФ на предприятии зависит от следующих факторов:
Технологическая структура ОПФ характеризует их распределение по структурным подразделениям предприятия в процентном выражении от их общей стоимости. В “узком” плане технологическая структура может быть представлена, например, как доля цельных видов станков в общем количестве станочного парка мни как доля автосамосвалов в общем количестве автотранспорт, имеющегося на предприятии.
Возрастная структура ОПФ характеризует их распределение по возрастным группам (до 5 лет; от 5 до 10 лет; от 10 до 15 лет; от 15 до 20 лет; свыше 20 лет). Средний возраст оборудования рассчитывается как средневзвешенная величина. Такой расчет может быть осуществлен как в целом по предприятию, так и по отдельным группам машин и оборудования.
Основная задача на предприятии должна сводиться к тому, чтобы не допускать чрезмерного старения ОПФ (особенно активной части), так как от этого зависят уровень их физического и морального износа, затраты на ремонт, а следовательно, и результаты работы предприятия.
Основные средства (основной капитал) являются важнейшим фактором производства. Экономическое и социальное значение основных средств на макроуровне обусловливается многими причинами.
Основные средства составляют преобладающую часть инвестиций. Для их возобновления и контроля за эффективностью использования необходима информация о степени изношенности, необходимости проведения переоценки, своевременности списания, которую формирует бухгалтерский учет и отчетность, являясь информационной базой для экономического анализа и принятия финансовых решений организаций.
Кроме того, основные средства признаются существенной частью национального богатства страны. От величины основных фондов, особенно их качественного состояния, в значительной степени зависят конкурентоспособность отечественной продукции и эффективность производства. Количественное и качественное состояния, особенно активной части основных фондов, определяют уровень механизации и автоматизации труда со всеми вытекающими экономическими и социальными последствиями. От величины качественного состояния основных производственных фондов в народном хозяйстве в значительной степени зависят темпы экономического роста в стране. Наличие достаточной величины основных фондов – это основа для экономической безопасности страны и ее обороноспособности.
Важное народнохозяйственное значение имеет проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования.
Программа модернизации российской экономики одной из важнейших задач ставит существенное укрепление материально-технической базы отечественных предприятий.
Износ основных фондов, имея устойчивую тенденцию к увеличению, к настоящему времени достиг критического значения. Причем, износ и моральный, и физический.
Но если моральный износ основных фондов обеспечивает предприятию "только" позицию аутсайдера на рынке, то физический – несет в себе еще и абсолютно реальный потенциал аварий и техногенных катастроф. Поэтому в сложившейся ситуации необходимо, осуществлять воспроизводство основных фондов максимально быстрыми темпами.
Здесь особого внимания заслуживает такой источник воспроизводства основных фондов, как амортизационные отчисления, поскольку амортизация является инструментом, чье единственное предназначение – обеспечение воспроизводства основных фондов предприятий и организаций.
В современной российской практике отсутствует контроль за формированием и использованием амортизационных фондов предприятий; амортизационные отчисления фактически являются налоговым освобождением, что позволяет хозяйствующим субъектам трансформировать их в дополнительный доход и использовать по своему усмотрению, в связи с чем за последние десятилетия начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению.
Проблема воспроизводства основных фондов предприятий не может быть разрешена без изменения государственной амортизационной политики. Амортизационная политика государства на современном этапе возведена в ранг финансовой политики, тесно сопряженной, с политикой бюджетной.
В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет необходимость ведения учета амортизации и износа основных средств.
Переход России на составление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности обусловил существенные изменения в порядке ведения бухгалтерского учета основных средств. Новый порядок учета основных средств существенно отличается не только от ранее использовавшегося, но и от действующего параллельно с бухгалтерским, порядка налогового учета основных средств.
2012 г. для бухгалтерского учета станет очередным этапом сближения. Уже подготовлен проект нового Положения по бухгалтерскому учету основных средств, планируемый к введению в действие с отчетности за 2012 г.
Все это говорит о том, насколько актуальной является тема аудита основных средств.
Целью аудита основных средств является формирование обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению основных средств действующим в Российской Федерации нормативным актам.
Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:
Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков.
Основные этапы проверки:
В ходе аудита основных средств проверяют:
1) обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);
2) документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);
3) начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);
4) отражение в учете восстановления основных средств – ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).
Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:
Нормативную базу аудиторской проверки основных средств составляют:
Для достижения цели аудитору необходимо:
1. Оценка системы внутреннего контроля.
Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:
2,3. Методы проверки и аналилитические процедуры.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Проверка наличия и сохранности основных средств
Аудитору необходимо проверить:
По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств – качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а также правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Это необходимо аудитору для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Кроме того, при проведении аудита сохранности основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности, организация порядка вывоза материальных ценностей с территории предприятия.
Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического контроля.
В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.
При аудите основных средств также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.
Несмотря на то, что список основных средств содержит значительную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерским записям в них можно убедиться в том, насколько правильно были отражены операции по движению основных средств на счете 01 “Основные средства”.
При аудиторской проверке аудитору необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств, которые вытекают из договоров, на основании которых получены основные средства. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях – и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. необходимо проверить сохранность и наличие основных средств, выяснить правильность оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, налогу на добавленную стоимость, расчет амортизационных отчислений, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы, формы которых унифицированы. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной
Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств – расширенная процедура, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.
Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, акты налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более полные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.
Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам – это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым затрачены значительные средства.
В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления амортизации и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленная амортизация существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.
ПРОВЕРКА УЧЕТА ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Пути поступления основных средств на предприятие:
Поступление основных средств оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.
Причины выбытия основных средств на предприятии:
Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств (ОС-4), который утверждается руководителем предприятия. На его основании в инвентарной карточке проставляется дата выбытия объекта и номер акта.
Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:
При аудиторской проверке операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:
ПРОВЕРКА РАСЧЕТОВ ПО НАЧИСЛЕНИЮ АМОРТИЗАЦИИ
В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации.
Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением основных средств, находящихся на консервации, земельных участков и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.
По объекту основных средств амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного прекращения права.
Прекращаются амортизационные отчисления по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета.
Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату.
Отражаются амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем накопления сумм на отдельном счете.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей амортизационной группе. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства – производственного они или непроизводственного назначения.
Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным, установить, не включается ли она в себестоимость продукции.
В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам.
Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ, не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.
При контроле начисления амортизации необходимо учитывать, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется как элемент учетной политики.
При проверке начисления амортизации основных средств следует проверить, как начисляется амортизация по видам и амортизационным группам в целях налогообложения в соответствии со ст.257 и 258 НК РФ.
При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести информацию о них до сведения клиента, предложить их исправить и внести необходимые корректировки в регистры и отчетные формы.
По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.
ПЕРЕЧЕНЬ АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР
Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие аудиторские доказательства в целях формирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.
Собирая аудиторские доказательства с использованием аудиторских процедур по существу, в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 “Аудиторские доказательства” аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, для подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации об основных средствах.
Аудитор должен проверить следующие предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:
Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проведении инспектирования (инвентаризации) основных средств он может выявить аудиторские доказательства как относительно их существования, так и относительно их стоимостной оценки.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить несколько видов аудиторских процедур в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 “Аудиторские доказательства”. Так при проверке учета основных средств используются следующие способы получения доказательств:
Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.
Инспектирование представляет собой проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам.
Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету операций с основными средтвами.
Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций.
Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.
Кроме того, аудитор может присутствовать при проведении инвентаризации, если период проведения аудиторской проверки совпал со сроками проведения инвентаризации.
МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ
Предложенная методика является авторской методикой специалистов консалтинговой группы “Термика”, на базе которой создана автоматизированная система сбора аудиторских доказательств “ЭкспрессАудит:ПРОФ” с возможностью применения непосредственно на объекте проведения аудита.
Данный программный продукт предназначен для решения задач автоматизации аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности коммерческой и бюджетной организации (предприятия) от этапа подготовки и планирования аудита до этапа документирования результатов проверки.
Следует отметить, что рынок информационных технологий аудиторской деятельности начал формироваться сравнительно недавно.
Ужесточающая конкуренция в аудиторско-консалтинговом бизнесе заставляет компании находить новые пути повышения эффективности организации, повышения рентабельности деятельности. Немаловажную роль в этом отводится поиску решений повышения эффективности деятельности, качества оказываемых услуг посредством применения специализированных программных средств.
В последние несколько лет желание облегчить труд аудиторам трансформировалось в отчётливо просматриваемый сегмент отечественных программ и систем автоматизации аудиторской деятельности.
Конечно, автоматизировать аудит как процесс невозможно. Никакое программное обеспечение не заменит самого аудитора. Но автоматизировать многие процедуры аудиторской деятельности, и в первую очередь трудоёмкие, не только возможно, но и просто необходимо.
Современная хозяйственная жизнь отличается многочисленностью и сложностью финансовых операций, поэтому для аудиторов стали практически незаменимыми компьютерные методы тестирования числовых данных в ходе процедур по существу и при выполнении аналитических процедур. Последние позволяют выявить важные тенденции в деятельности предприятия, обнаружить необычные отклонения и диспропорции показателей (если они имеют место). Применение компьютерной обработки дает возможность повысить надежность выводов и рентабельность аудита (за счет сокращения сроков проверки и трудозатрат).
Программный продукт “ЭкспрессАудит:ПРОФ” представляет собой программный комплекс, использование которого позволяет проводить аудиторскую проверку в автоматизированном режиме на основе методики, построенной на общепринятой практике проведения аудита с учетом требований Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Особенностью данной методики является систематизированный сбор аудиторских доказательств, производимый с помощью аудиторских процедур, включающих в себя три операции: Опросник, Типовые вопросы и Документирование. Сбор аудиторских доказательств в операции Опросник проходит в форме ответов на вопросы, требующие обязательного контроля в ходе аудита. Для того чтобы сделать работу аудитора максимально функциональной и производительной, кроме самого контрольного вопроса в системе хранятся извлечения из нормативных документов, регламентирующих требования российского законодательства по данному вопросу, а также авторские комментарии группы методологов, описывающие различные аспекты реализации этих требований. При работе с операцией Типовые нарушения, сбор аудиторских доказательств происходит при формировании программы аудиторской проверки путем выбора из общего перечня типовых процедур, только тех, которые присущи данной проверяемой организации (предприятию), тем самым автоматически формируя типовой классификатор нарушений. Для максимальной функциональности и производительности, в классификаторе нарушений имеется ссылка на нормативные документы, регламентирующие требования российского законодательства по видам нарушений. Операция Документирование предусмотрена для выявления нарушений, которые не предусмотрены в Опроснике или Типовых нарушениях. Для внесения таких нарушений в систему предусмотрен механизм документирование, который позволяет провести описание нарушения напрямую без использования Опросника и Типовых нарушений. Настоящая методика учитывает также отраслевую и региональную специфику проведения аудита.
Для детальной проверки операций с основными средствами необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур.
1. Проверка применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств
Вопросы проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н, а для целей налогообложения – положениями Налогового кодекса.
Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, аудитору необходимо ответить на вопросы:
1) Соответствует ли положениям учетной политики организации порядок применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета основных средств?
2) Соответствует ли положениям учетной политики организации порядок применения декларированных способов ведения налогового учета основных средств?
В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, отраженных в учетной политике организации.
Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица.
Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.
При проверке необходимо учитывать, что порядок формирования учетной политики для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии с требованиями НК РФ. Согласно ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
2. Проверка правильности организации учета основных средств
Порядок проведения аудита правильности отражения информации об основных средствах в бухгалтерском учете и отчетности включает ряд последовательных этапов.
Выполняя процедуру проверки правильности организации учета основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствуют ли данным синтетического учета данные аналитического учета основных средств?
2) Соответствуют ли данным бухгалтерской отчетности данные синтетического учета основных средств?
3) Раскрывается ли в бухгалтерской отчетности информация об основных средствах, предусмотренная положениями нормативных актов?
При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета основных средств оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. Данные аналитического учета основных средств должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета основных средств. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.
Аудитор должен исходить из предпосылок того, что на стадии планирования нельзя провести "изучение, анализ и оценку" заданных стандартом сторон деятельности организации применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций с основными средствами. Поэтому выбираются самые существенные из них (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета 01, 02, 03, 07, 08), и по тому, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета в целом.
Для этого необходимо:
При проверке необходимо установить соблюдается ли порядок присвоения инвентарных номеров и их обозначения на объектах основных средств.
Существенная информация об основных средствах подлежит раскрытию в формах бухгалтерской отчетности и Пояснениях к ней. Аудитору необходимо установить полноту раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.
Информация, подлежащая раскрытию приведена в п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
3. Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации основных средств
Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций основных средств, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей.
Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.
Выполняя процедуру проверки правильности проведения и учета результатов инвентаризации основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствует ли порядок проведения инвентаризации основных средств положениям нормативных актов?
2) Соответствуют ли положениям нормативных актов формы первичных документов по учету результатов инвентаризации основных средств и порядок их заполнения?
3) Соответствует ли положениям нормативных актов отражение в бухгалтерском и налоговом учете излишков основных средств, выявленных при инвентаризации?
4) Соответствует ли положениям нормативных актов отражение в бухгалтерском и налоговом учете недостач основных средств, выявленных при инвентаризации?
В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации (если период проведения аудита совпал с фактическими сроками проведения инвентаризации).
В ходе аудиторской проверки аудитор может провести выборочный контрольный осмотр основных средств, изучить имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.
При проведении аудита, с целью получения аудиторских доказательств о сохранности основных средств, аудитор может случайным образом выбрать определенное количество основных средств и затем проверить, отражены ли они в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они имеются в наличии.
Если инвентаризация основных средств в организации не проводилась в течение последних трех лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного.
4. Проверка операций по поступлению основных средств
Вопросы проверки операций по поступлению основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению основных средств и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности – от планирования до формирования заключения.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражения операций по поступлению основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок проведения аудита операций по поступлению основных средств включает ряд последовательных этапов.
Проверка договоров на приобретение основных средств.
Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.
В зависимости от совершаемых операций при поступлении основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, поставки, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, лизинга, аренды и др.
При аудите договоров необходимо проверить их наличие и правильность оформления.
От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.
Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли единовременные условия, определенные нормативными актами, необходимые для принятия к учету имущества в составе основных средств.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п.4 ПБУ 6/01).
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п.4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. (п.5 ПБУ 6/01).
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ.
Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п.1 ст.256 НК РФ).
Под основными средствами в целях настоящей главы (гл.25 “Налог на прибыль” НК РФ) понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п.1 ст.257 НК РФ).
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, в налоговом учете должны быть списаны единовременно на расходы.
Проверка операций по приобретению основных средств за плату
Выполняя процедуру проверки операций по поступлению основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) В соответствии ли с положениями нормативных актов заключены договора по оформлению операций, связанных с поступлением основных средств?
2) При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств выполняются ли единовременно условия, предусмотренные в нормативных актах?
3) Соответствует ли положениям нормативных актов порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату?
4) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по приобретению объектов основных средств по договору купли-продажи (поставки,?
5) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по приобретению объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода?
6) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по приобретению объектов жилищного фонда?
7) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по приобретению земельных участков за плату?
8) Соответствует положениям нормативных актов учет операций по приобретению основных средств, требующих монтажа?
9) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по поступлению основных средств в качестве вклада в уставный капитал?
10) Соответствует положениям нормативных актов учет операций по безвозмездному поступлению основных средств?
11) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по поступлению основных средств по договору безвозмездного пользования?
12) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по поступлению основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности)?
13) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по поступлению основных средств в порядке обмена?
14) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по поступлению основных средств в доверительное управление?
15) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций у лизингополучателя?
16) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по договору аренды у арендатора?
17) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций у арендатора по выкупу арендованного имущества?
18) В соответствии ли с положениями нормативных актов оформлены первичные учетные документы по приобретению основных средств?
19) Является ли инвентарный объект единицей учета основных средств?
Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета
Согласно п. 8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
По правилам налогового учета в первоначальную стоимость основного средства не включают:
Вышеуказанные расходы для целей налогового учета, включаются в состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ).
Для целей налогообложения, таможенные платежи можно включать в первоначальную стоимость приобретенных основных средств (ст. 257 НК РФ), либо в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, порядок отражения таможенных пошлин и сборов в налоговом учете является элементом учетной политики.
В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются после принятия на учет данных основных средств.
Случаи, когда уплаченный при приобретении основных средств НДС учитывается в их стоимости, перечислены в отдельных статьях Налогового кодекса.
К ним относятся основные средства, используемые:
1) для производства и реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;
2) для производства товаров (работ, услуг), которые используются для собственных нужд и освобождаются от НДС в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;
3) для производства товаров (работ, услуг), которые реализуются за пределами территории Российской Федерации (п. 2 ст. 170 НК РФ);
4) для непроизводственных целей;
5) для производства товаров (работ, услуг) операции, по передаче которых не считаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ;
6) организациями и индивидуальными предпринимателями, которые не платят НДС.
Необходимыми и достаточными условиями для вычета НДС с 1 января 2006 г., являются наличие счет-фактуры и факт принятия ценностей на учет и их использование в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплата входного налога продавцу теперь не является необходимым условием. Факт оплаты обязателен только при ввозе товаров на российскую территорию, а также для налоговых агентов.
Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств, подлежащих государственной регистрации.
Для целей бухгалтерского учета принятие объектов недвижимости к бухгалтерскому учету осуществляется после государственной регистрации прав на эти объекты, а для целей налогообложения прибыли – с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств, требующих монтажа.
В бухгалтерском учете оборудование, требующее установки, учитывается на специально предназначенном для этого счете 07 "Оборудование к установке".
Если основное средство монтируют сотрудники самой организации, то все затраты, связанные с монтажом, нужно учесть на счете 08 субсчет "Строительство объектов основных средств".
Расходы по проверке качества смонтированного оборудования и сдачи его в эксплуатацию для целей бухгалтерского учета предварительно учитываются на счете 08 с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств.
НДС по основным средствам, которые требуют монтажа, принимается к вычету в тот момент, когда они отражаются на счете 07.
Налог на добавленную стоимость, уплаченный монтажной организации, можно возместить из бюджета. Налог принимается к зачету по общим правилам, то есть по итогам каждого налогового периода.
Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств за счет полученных займов и кредитов.
При проверке операций по приобретению основных средств за счет кредитов и займов необходимо обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости поступивших основных средств.
Для целей бухгалтерского учета, при приобретении основных средств (кроме инвестиционных активов) за счет заемных средств проценты по ним в бухгалтерском учете можно учитывать в составе прочих расходов.
Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
Для целей налогового учета, проценты за пользование кредитами и займами отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ.
Из-за различий формирования первоначальной стоимости основных средств, для целей бухгалтерского и налогового учета, расхождения могут привести к возникновению налогооблагаемых временных разниц (п. 12 ПБУ 18/02).В этих случаях, данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с требованиями налогового законодательства. Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.
Проверка порядка отражения операций по приобретению объектов основных средств ранее бывших в употреблении.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению объектов основных средств ранее бывших в употреблении.
Для целей бухгалтерского учета, срок полезного использования основного средства, которое ранее уже эксплуатировалось, организация должна определить самостоятельно при принятии его к учету. При этом она должна исходить из предполагаемого режима и условий эксплуатации данного объекта.
Для целей налогового учета, организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (ст. 259 НК).
Порядок отражения операций по приобретению земельных участков
Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.
Для целей бухгалтерского учета, затраты на приобретение земли включаются в первоначальную стоимость. В стоимость земельных участков также включаются затраты по улучшению плодородия земель, комиссионные вознаграждения и другие платежи (п. 8 ПБУ 6/01).
При проверке правильности формирования первоначальной стоимости земельных участков необходимо обратить внимание на правильность определения их кадастровой стоимости. Капитальные вложения организации на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ (п. 13 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Для целей налогообложения, с целью включения затрат на приобретение земли в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнение условий, определенных ст. 264.1 НК РФ.
Во-первых, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Имейте в виду: речь идет именно о дате заключения договора, а не о дате государственной регистрации перехода права собственности.
Во-вторых, в расходах учитываются затраты по приобретению не любых земельных участков, а только из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
В-третьих, на приобретаемых земельных участках уже должны находиться здания, строения, сооружения либо участки должны приобретаться для целей капитального строительства объектов основных средств.
Порядок признания расходов на приобретение земли, установленный ст. 264.1 НК РФ, применяется только в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете затраты на приобретение земли в расходах не признаются, что приводит к появлению постоянных разниц.
Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектами обложения НДС. Поэтому "входного" НДС у покупателя земли не возникает.
Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Порядок включения стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество
Согласно ст. 374 НК, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
Активы, подлежащие учету с 1 января 2006 года и (или) учтенные до 1 января 2006 года на бухгалтерском счете 03, подлежат обложению налогам на имущество со стоимости данных активов.
Проверка операций по поступлению основных средств безвозмездно (по договору дарения)
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств безвозмездно по договору дарения.
В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Согласно пункту 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. Амортизация по ним в бухгалтерском учете начисляется в общеустановленном порядке.
Для целей налогообложения прибыли, доходы от безвозмездного получения основных средств (по рыночной стоимости) включаются в состав внереализационных доходов единовременно.
В данном случае расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом будут принципиальными.
В бухгалтерском учете суммы стоимости безвозмездно полученного имущества фактически присоединяются к валовой прибыли постепенно - по мере начисления амортизации - в течение всего срока полезного использования объектов основных средств. В налоговом учете налоговая база увеличивается единовременно - в момент оприходования полученных объектов.
В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.
Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.
НДС по основному средству, полученному безвозмездно, хотя и указывается в счете-фактуре, из бюджета не возмещается. Сумма налога включается в первоначальную стоимость полученного объекта основных средств.
Проверка операций по поступлению основных средств по договору простого товарищества.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств по договору простого товарищества.
Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора.
В целях исчисления налога на имущество, каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Проверка операций по поступлению основных средств по договору доверительного управления.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств по договору доверительного управления.
В соответствии со статьей 1018 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу продолжается доверительным управляющим способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.
На основании п. 1, 4 ст. 276 НК РФ не облагается налогом на прибыль ни у учредителя управления, ни у доверительного управляющего передача и (или) приемка имущества (имущественных прав) по договору доверительного управления независимо от фактического размера (величины) передаваемого или возвращаемого имущества (имущественных прав).
Согласно ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, не облагается налогом на добавленную стоимость передача имущества в рамках договора доверительного управления имуществом от учредителя управления доверительному управляющему и обратно.
Проверка операций по поступлению основных средств в порядке обмена
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств в порядке обмена.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Право на вычет НДС по приобретенным товарам при бартере появляется только после того, как покупатель отгрузит товары в адрес поставщика.
В этом случае сумма налога, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости отгруженных товаров (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
С 2007 года каждая из сторон предъявленный поставщиком НДС должна заплатить другой стороне на основании платежного поручения. При этом уплачивается сумма НДС, указанная в документах (счете-фактуре) поставщика товаров. При этом в книге покупок следует регистрировать счет-фактуру поставщика в той части налога, которая соответствует балансовой стоимости переданного имущества (письмо Минфина России от 15.10.04 N 03-04-11/167).
Проверка операций по поступлению основных средств в качестве вклада в уставный капитал.
При проверке правильности формирования первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации не денежными средствами, необходимо обратить внимание на правильность их денежной оценки. В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих их денежную оценку (решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме, акт независимого оценщика).
Для целей бухгалтерского учета, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).
В установленных законодательством случаях денежную оценку вклада должен подтвердить независимый оценщик.
При проведении проверки необходимо также установить, выполняются ли требования нормативных актов при составлении корреспонденции счетов в операциях по поступлению основных средств.
Для целей налогообложения прибыли, правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, определены в ст. 277 НК РФ. Эти правила различаются в зависимости от того, кто является учредителем организации.
1. Учредителем является российская организация либо предприниматель.
В этом случае первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, определяется исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных объектов.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ).
2. Учредителем является физическое лицо.
Стоимостью основных средств, полученных от учредителя - физического лица, признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа) (если получены основные средства, бывшие в употреблении). Таким образом, получив от учредителя основные средства, бухгалтеру, в первую очередь, необходимо запросить у него документы, подтверждающие затраты на приобретение этих основных средств. Затем, если имущество не новое, нужно посчитать его амортизацию исходя из норм, установленных Классификацией основных средств. Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена).
Формулировка ст. 277 НК РФ предполагает, что у организации должны быть и документы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ, подтверждающий рыночную стоимость поступивших основных средств. При отсутствии документов, подтверждающих сумму фактических расходов передающей стороны, первоначальная стоимость поступивших основных средств в налоговом учете будет равна нулю.
3. Учредителем является иностранное лицо.
Стоимостью основных средств, полученных от учредителя - иностранного лица, признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона.
Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена).
При проверке необходимо обратить внимание на правильность зачета НДС в операциях по поступлению основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
Начиная c 1 января 2006 г., при приеме основных средств, в счет вклада в уставный (складочный) капитал, организация получает суммы НДС, восстановленные передающей стороной в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Сумма налога не включается в стоимость имущества, и подлежит налоговому вычету у принимающей организации. Если получающая сторона не является плательщиком НДС либо полученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС, то "входной" НДС относится на увеличение стоимости основных средств (п. 2 ст. 170 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета учредителя (п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом учредитель не имеет права увеличить стоимость имущества на восстановленный НДС (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). В связи с этим принимающая сторона также определяет стоимость имущества, переданного ей учредителем, без учета НДС.
Проверка организации документооборота по учету основных средств.
Вопросы организации документооборота относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств о правильности организации документооборота по учету основных средств. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.
При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных учетных документов.
В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.
При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
5. Проверка операций по строительству объектов основных средств
Вопросы проверки операций по строительству объектов основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выполняя процедуру проверки операций по строительству объектов основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствует ли положениям нормативных актов формирование первоначальной стоимости при строительстве объектов основных средств?
2) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по приобретению земельных участков под строительство объектов?
3) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по строительству объектов подрядным способом?
4) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по строительству объектов хозяйственным способом?
Порядок проведения аудита операций по строительству объектов основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.
Проверка договоров на строительство объектов основных средств.
Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия строительства объектов, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.
В зависимости от совершаемых операций при строительстве объектов основных средств могут применяться следующие виды договоров: подряда, долевого строительства, купли-продажи земельных участков, аренды земельных участков и др.
При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.
Проверка операций по приобретению земельных участков под строительство объектов.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению земельных участков под строительство объектов.
В собственность земельные участки приобретают инвесторы или иные участники договора строительного подряда, которым после завершения строительства будет принадлежать законченный объект. Ни заказчик, ни подрядчики прав на эти участки не имеют. Поэтому стоимость земельных участков должна учитываться у инвестора (иного собственника).
Если ведется долевое строительство, а заказчик и подрядчик являются дольщиками, то они могут принять к учету стоимость земельного участка в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность. Подобные вопросы желательно регулировать до начала строительства - на стадии заключения договора.
Операции по реализации земельных участков не облагаются НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Поэтому "входного" НДС у покупателя земли не возникает.
Стоимость приобретенных в собственность земельных участков не должна увеличивать первоначальную стоимость построенных на них объектов. Земельные участки должны учитываться в составе основных средств обособленно.
Проверка операций по строительству объектов основных средств подрядным способом.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по строительству объектов основных средств подрядным способом.
Первоначальной стоимостью построенных объектов основных средств, признается сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Построенные объекты принимаются к учету в качестве основных средств по-разному: в бухгалтерском учете - на дату государственной регистрации объектов недвижимости; в налоговом учете - на дату, указанную в расписке при подаче документов на регистрацию.
Объектом налогообложения по НДС является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Начислять НДС необходимо со стоимости строительно-монтажных работ по окончании каждого налогового периода, а не по окончании строительства, как это было до 1.01.06 г.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171). Организации, занимающиеся капитальным строительством, могут принять к зачету НДС предъявленный подрядчиками и поставщиками материалов в обычном порядке, не дожидаясь окончания строительства.
Проверка операций по строительству объектов основных средств хозяйственным способом.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по строительству объектов основных средств хозяйственным способом.
При хозяйственном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" показываются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
Стоимость выполненных работ отражают в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе есть в п. 2 ст. 319 НК РФ.
Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении СМР для собственного потребления хозяйственным и/или комбинированным (хозяйственным и подрядным) способами налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, выполненных собственными силами застройщика.
Стоимость работ выполненных подрядчиками не должна включаться в налоговую базу по НДС.
Начисление НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, производится в конце каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщики, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету:
а) НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР;
б) НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом;
в) НДС, начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).
С 1 января 2006 года НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом (п. "в"), принимается к вычету в обычном порядке (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Кроме того, для принятия к вычету НДС нужно соблюсти следующие условия:
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
6. Проверка операций по начислению амортизации основных средств
Вопросы проверки операций по амортизации основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выполняя процедуру проверки, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствует ли положениям нормативных актов порядок начисления и учета амортизации для целей бухгалтерского учета?
2) Соответствует ли положениям нормативных актов порядок начисления и учета амортизации для целей налогообложения прибыли?
Порядок проведения аудита операций по начислению амортизации основных средств включает ряд последовательных этапов.
Проверка правильности применения способов начисления амортизации
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке применения способов начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.
Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 18 ПБУ 6/01, начисление амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:
При проверке необходимо установить соответствует ли фактический способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, способу, утвержденному в учетной политике организации. Соответствует ли порядок начисления амортизации, порядку, утвержденному в нормативных актах.
При проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо выборочным методом проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений.
Для целей налогового учета согласно ст. 259 НК РФ, для целей налогообложения существует два метода начисления амортизации основных средств:
Обратите внимание: Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в НК РФ с 1 января 2009 г. в ст. 258, 259 и 322 изложены в новой редакции. Глава 25 дополнена ст. 259.1-259.3.
Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Линейный метод. С 1 января 2009 г. порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется ст. 259.1 НК РФ.
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
|
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: K=1/n x 100%, |
где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258).
Нелинейный метод. Согласно ст. 259.2 НК РФ, начиная с 1 января 2009 г. амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Проверка правильности применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета.
С 1 января 2009 г. порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета регулируется положениями ст. 259.3 НК РФ.
Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 259 НК РФ). Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Проверка правильности начисления амортизационной премии для целей налогового учета
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке начисления амортизационной премии для целей налогового учета.
С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия).
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.
В этом месяце в расходы включается и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.
Поскольку в ПБУ 6/01 начисление данных расходов в бухгалтерском учете не предусмотрено, расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц (п. 12 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО) (п. 14 ПБУ 18/02), которые должны быть отражены в текущем бухгалтерском учете (кредит счета 77).
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
7. Проверка операций по переоценке основных средств
Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом (приказом), обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке.
Периодичность переоценки необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации.
Вопросы проверки операций по переоценке основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выполняя процедуру проверки операций по переоценке основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствует ли положениям нормативных актов порядок проведения переоценки основных средств?
2) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по дооценке основных средств?
3) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по уценке основных средств?
Порядок проведения аудита операций по переоценке основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.
Проверка порядка проведения переоценки основных средств.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке проведения переоценки основных средств.
Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Организация вправе самостоятельно определить, как часто она станет переоценивать основные средства, закрепив эти положения в учетной политике.
Переоценке могут быть подвергнуты находящиеся в собственности организации объекты основных средств как действующие, так и находящиеся в резерве, на консервации и так далее. Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств (п. 43 приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).
Проверка порядка отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов переоценки основных средств.
Согласно п. 15 приказа Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они включаются в данные бухгалтерской отчетности отчетного года.
Для целей налогового учета положительная (отрицательная) сумма переоценки основных средств не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.
Другими словами, стоимость основных средств после переоценки изменяется только в бухгалтерском учете. Поэтому если после 1 января 2002 года в организации проводилась переоценка основных средств, то, рассчитывая налог на прибыль, организация не может пользоваться данными бухучета о начисленной амортизации. Следовательно, организация должна вести автономный налоговый учет основных средств.
Результаты переоценки основных средств, отраженные в бухгалтерском учете, учитываются в целях исчисления налога на имущество
8. Проверка операций по консервации основных средств
Вопросы проверки операций по консервации основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выполняя процедуру проверки операций по консервации основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствует ли положениям нормативных актов порядок консервации основных средств?
2) Соответствует ли положениям нормативных актов бухгалтерский учет операций, связанных с консервацией основных средств?
3) Соответствует ли положениям нормативных актов налогообложение операций, связанных с консервацией основных средств?
Порядок проведения аудита операций по консервации основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.
Проверка порядка консервации основных средств.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке консервации основных средств.
Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом переводятся на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Решение о консервации принимается комиссией в том случае, если объекты не используются из-за сокращения объема производства, остановки деятельности подразделения, изменения профиля производства и т.п. По результатам работы инвентаризационной комиссии принимаются решения о консервации данных объектов.
Проверка порядка ведения бухгалтерского и налогового учета операций,
связанных с консервацией основных средств, и расходов, связанных с содержанием законсервированных объектов
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с консервацией основных средств, и расходов, связанных с содержанием законсервированных объектов.
Для целей бухгалтерского и налогового учета по основным средствам, переведенным на консервацию продолжительностью не менее трех месяцев, амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 256 НК РФ). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (на основании п. 3 ст. 256 НК РФ). Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства.
Все расходы на содержание законсервированных объектов основных средств должны производиться на основании и в пределах сметы на эти цели, утвержденной руководителем организации.
Для целей бухгалтерского учета указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 4 и 12 ПБУ 10/99.
Для целей налогового учета указанные расходы могут учитываться в составе внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ.
Если организация имеет законсервированные транспортные средства, то они включаются в объект обложения транспортным налогом вместе с транспортом, который эксплуатируется в организации (ст. 357 НК РФ).
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
9. Проверка операций по ремонту основных средств
Вопросы проверки операций по ремонту основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выполняя процедуру проверки операций по ремонту основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствует ли положениям нормативных актов учет затрат на проведение ремонта основных средств подрядным способом?
2) Соответствует ли положениям нормативных актов учет затрат на проведение ремонта основных средств хозяйственным способом?
3) В соответствии ли с положениями нормативных актов создан резерв на предстоящий ремонт основных средств?
Порядок проведения аудита операций по ремонту основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.
Проверка операций, связанных с ремонтом объектов основных средств.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по ремонту основных средств.
Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.
В случае необходимости проведения ремонтных работ составляется дефектная ведомость, куда заносятся все обнаруженные неисправности. Она используется для обоснования необходимости проведения ремонтных работ.
Перед тем как приступить к ремонту или модернизации назначается специальная комиссия, которая производит осмотр ОС, а также составляются график работ и соответствующая сметно-техническая документация.
Ремонт подрядным способом осуществляется специализированными сторонними организациями, с которыми заключается договора.
Обязательным приложением к договору должна быть смета, в которой указываются перечень необходимых работ и стоимость услуг подрядчика. Наличие сметы обеспечивает выполнение требования документального оформления и обоснования затрат.
Согласно п. 5, 7 ПБУ 10/99, расходы, связанные с поддержанием в исправном состоянии основных средств, являются расходами по обычным видам деятельности.
В соответствии с нормами ст. 260 НК РФ в налоговом учете затраты по проведению ремонта отражаются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Для оформления приемки объектов по окончании капитального ремонта используют акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3.
Все изменения, произошедшие в результате ремонта и модернизации, необходимо отразить в инвентарной карточке объекта по форме N ОС-6.
Проверка операций связанных с созданием и использованием резерва на ремонт основных средств
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций связанных с созданием и использованием резерва на ремонт основных средств.
Согласно Инструкции о порядке применения Плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском учете в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.
Для целей налогового учета (п. 2 ст. 324 НК РФ) при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период.
Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
10. Проверка операций по модернизации, реконструкции и дооборудовании основных средств
Выполняя процедуру проверки по реконструкции и модернизации основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) В соответствии ли с положениями нормативных актов ведется учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств?
2) Оформляется ли прием объектов составлением актов о приеме-сдаче реконструированных и модернизированных объектов основных средств?
Порядок проведения аудита операций по реконструкции и модернизации основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.
Проверка договоров на проведение реконструкции и/или модернизации основных средств.
Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.
Особенности заключения договоров регламентируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), а также рядом иных нормативно-правовых актов, включая практику рассмотрения отдельных категорий хозяйственных споров, разрешаемых Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации.
При аудите необходимо проверить наличие договоров, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.
Проверка операций, связанных с модернизацией и/или реконструкцией объектов основных средств.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по модернизации и/или реконструкции основных средств.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Для целей бухгалтерского учета, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08.
По завершении работ затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта.
Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.
Для целей налогового учета, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если срок проведения работ по модернизации объекта основных средств, превышает год, соответствующие суммы амортизации нельзя учитывать в расходах по налогу на прибыль (п. 3 статьи 256 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
Однако в бухгалтерском учете сразу списывать 10% от стоимости актива нельзя. Ведь в ПБУ 6/01 это не предусмотрено. Поэтому из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете образуются временные разницы.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
11. Проверка операций по выбытию основных средств
Вопросы проверки операций по выбытию основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию основных средств и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности – от планирования до формирования заключения.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Таким образом, перечень причин выбытия основных средств является открытым и может быть дополнен.
Выполняя процедуру проверки операций по выбытию основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по продаже основных средств?
2) Соответствуют ли положениям нормативных актов оформление и учет операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены?
3) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по частичной ликвидации основных средств?
4) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения?
5) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по безвозмездной передаче основных средств?
6) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал?
7) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по передаче основных средств в порядке обмена?
8) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по передаче основных средств в доверительное управление?
9) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций по передаче основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности)?
10) Соответствует ли положениям нормативных актов учет операций при передаче основных средств по договору аренды?
Порядок проведения аудита операций по выбытию основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.
Проверка договоров на выбытие основных средств.
Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.
В зависимости от совершаемых операций при выбытии основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, аренды и др.
При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.
От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования стоимости выбывающих основных средств и отражения операций в бухгалтерском учете.
Проверка бухгалтерского учета и налогообложения операций по выбытию основных средств
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов по оформлению и учету операций, связанных с выбытием основных средств,
а именно:
Порядок отражения операций по продаже основных средств
Для целей бухгалтерского учета, доход от реализации основных средств надо уменьшить на их остаточную стоимость.
Определяя прибыль, организация, помимо остаточной стоимости имущества, вправе уменьшить выручку от реализации и на другие расходы, которые непосредственно связаны с реализацией.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Для целей налогового учета, доход от реализации товаров включается в доходы от реализации, участвующие в формировании налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Обратите внимание: остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Во-первых, это связано с тем, что в налоговом и бухгалтерском учете по-разному формируется первоначальная стоимость основных средств. Во-вторых, методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете также могут различаться.
Порядок оформления и отражения операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены
Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств (п. 77 приказа Минфина России от 13.10.03 г. N 91н).
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 приказа Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов.
Если в процессе ликвидации основных средств получены запасные части и другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то согласно п. 9 ПБУ 5/01 они в бухгалтерском учете, приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, в случае его дальнейшего использования, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.
Порядок отражения операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения
Для целей бухгалтерского учета, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
Порядок отражения операций по передаче основных средств безвозмездно
Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16. ст. 270 НК РФ).
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Передача права собственности на основные средства на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма налога рассчитывается исходя из рыночной стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Датой реализации основного средства считается день его передачи (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Восстановление сумм НДС при безвозмездной передаче основных средств не производится (ст. 170 НК РФ).
Порядок отражения операций по передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал
Информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения".
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль убыток от передачи основных средств в виде взноса в уставный (складочный) капитал не уменьшает налогооблагаемую прибыль (ст. 270 НК РФ).
Передача имущества в уставный капитал не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Начиная c 01.01.2006 г. суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам при их передаче в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Порядок отражения операций по передаче основных средств в порядке обмена
Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01).
Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты.
НДС облагается стоимость имущества, указанная сторонами в договоре. Но если она отклоняется от рыночной более чем на 20%, то НДС рассчитывается исходя из рыночной цены сделки (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Порядок отражения операций по передаче основных средств в доверительное управление
Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу.
При прекращении ДДУ имущество, возвращенное учредителю управления, отражается в учете обратными бухгалтерскими записями. Имущество отражается в учете в той же оценке, по которой оно было передано в доверительное управление.
На основании пунктов 1, 4 статьи 276 НК РФ не облагается налогом на прибыль ни у учредителя управления, ни у доверительного управляющего передача и (или) приемка имущества (имущественных прав) по договору доверительного управления независимо от фактического размера (величины) передаваемого или возвращаемого имущества (имущественных прав).
Согласно статье 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, не облагается налогом на добавленную стоимость передача имущества в рамках договора доверительного управления имуществом от учредителя управления доверительному управляющему и обратно.
Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности)
Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора.
Данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Передача вкладов имуществом по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не облагаются НДС.
Для целей налогообложения налогом на имущество, согласно ст. 377 НК РФ, каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.
Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору аренды
Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды).
Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета должен найти отражение в учетной политике организации-арендодателя
Согласно п. 5 ПБУ 6/01, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. В этом случае данные основные средства должны учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
В случаях, когда в условиях договора предусмотрено возмещение арендодателем капитальных вложений в арендованное имущество,осуществленных арендатором, стоимость арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя увеличивается на сумму затрат по неотделимым улучшениям, которые возмещены арендатору (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 2 статьи 257 НК РФ).
Если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества отличается от срока полезного использования этого имущества, такое улучшение учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
В налоговом учете арендодателя неотделимые улучшения учитываются в составе амортизируемого имущества, если срок их полезного использования более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. (п. 1 статьи 256 НК РФ). Если эти условия не выполняются, то на сумму указанных расходов арендодатель может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока их использования (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В случаях, когда в условиях договора не предусмотрено возмещение арендодателем капитальных вложений в арендованное имущество, осуществленных арендатором, неотделимые улучшения фактически переходят в собственность арендодателя. В бухучете арендодатель неотделимые улучшения, полученные безвозмездно, учитывает в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99).
При определении налоговой базы доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором не учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Ранее эти ценности, как безвозмездно полученные, подлежали включению в состав внереализационных доходов арендодателя (п. 8 ст. 250 НК РФ).
В соответствии с главой 21 НК РФ у арендодателя операции по сдаче имущества в аренду облагаются НДС по ставке 18%, за исключением операций, указанных в ст. 149 НК РФ.
Суммы НДС, уплаченные арендодателем по товарам (работам, услугам), относимые на расходы по арендным операциям, облагаемым НДС, предъявляются к вычету.
Налог на имущество уплачивается организацией в общеустановленном порядке, в том числе со стоимости основных средств, сданных в аренду, по месту регистрации арендодателя.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
12. Анализ и обобщение результатов аудита
Итоговым этапом аудита являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.
Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:
Как следствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета основных средств.
Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.
ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ
Типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:
ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Признание объекта основных средств
Состав условий признания имущества в качестве основного средства в Проекте дополнен условием достоверного определения (надежной оценки) объекта учета, что, очевидно, не приведет к сложностям при его применении.
Особое внимание уделено объектам основных средств, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Подчеркивается, что они включаются в состав основных средств, несмотря на то обстоятельство, что они не соответствуют условию признания, так как не способны приносить организации экономические выгоды.
Более подробно в Проекте изложен порядок определения инвентарного объекта основных средств, что обусловлено и имеющими место в настоящее время вопросами в практической деятельности, и вытекающими из такого порядка особенностями начисления амортизации. В Проекте предусмотрено дополнительное к существовавшему условию существенного отличия сроков использования отдельных частей основного средства (сейчас они названы компонентами) условие существенности стоимости этой компоненты относительно общей стоимости объекта.
При этом отмечено, что "организация самостоятельно определяет, применяя профессиональное суждение, минимальный объект учета, подлежащий индивидуальному признанию". Следовательно, профессиональное суждение при наличии четко определенных условий распространяется только на уровень существенности как сроков использования компоненты, так и ее стоимости. Данный уровень должен быть определен в учетной политике организации.
Еще одно новшество, являющееся для практики бухгалтерского учета основных средств необычным: компонента может иметь материально-вещественную форму, а может и не иметь ее. К компоненте, не имеющей материально-вещественной формы, можно отнести расходы на проведение ревизий технического состояния объекта основных средств и его капитальный ремонт.
Важным является и существовавший ранее порядок признания объектов основных средств, имеющих стоимость до уровня установленного лимита. В Проекте данное положение отсутствует, но для таких предметов рекомендовано "объединить в один объект учета однородные по характеру и предполагаемому использованию предметы, которые по отдельности не являются незначительными, например шаблоны, инструменты и штампы, и применять требования настоящего Положения к агрегированной их стоимости". Здесь также необходимо применить профессиональное суждение для установления инвентарного объекта, которое должно быть отражено в учетной политике: это относится к нескольким отдельным объектам, объединенным в единый номенклатурный номер, или объектам, относящимся к разным номенклатурным номерам, но применяемым для совершения определенной работы.
Классификация основных средств по нормам Проекта относится к компетенции руководства отдельной организации: "организация самостоятельно разрабатывает классификацию основных средств на экономически и функционально однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике".
Первоначальная оценка основных средств
Положения Проекта по первоначальной оценке основных средств содержат много принципиальных новшеств.
Во-первых, первоначальная оценка основного средства должна включать расходы, которые организация фактически еще не понесла, но они будут в будущем на заключительной стадии выбытия основного средства. К фактическим затратам на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, помимо уже известных читателю журнала расходов, относится и "первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство".
В Положении расширен перечень примеров расходов, не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Это такие расходы, как "затраты на материалы, оплату труда и другие затраты, понесенные сверх обычного необходимого уровня, при создании основных средств собственными силами". Например, если производственное помещение будет построен хозяйственным способом, его стоимость должна быть сопоставлена с расходами, которые организация могла бы понести при подрядном способе выполнения работ. Превышение первых над последними не должно включаться в первоначальную стоимость объекта.
Принципиально новым является и порядок оценки основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал организации. Теперь такие объекты принимаются к учету по рыночной стоимости. Однако при передаче в уставный капитал основных средств, бывших в эксплуатации, возникнут вопросы в определении рыночной стоимости. В этом случае в Проекте предусмотрена следующая норма: "первоначальная стоимость приобретенного объекта основных средств определяется на основе балансовой стоимости переданного актива у передающей стороны, если ни текущая рыночная стоимость полученного актива, ни текущая рыночная стоимость переданного актива не поддается надежному измерению".
Регламентирован в Проекте и порядок определения цены компоненты основного средства: "если фактическая стоимость отдельных компонентов не выделена в фактической стоимости объекта основных средств, она определяется исходя из их текущей рыночной стоимости, а при невозможности их определить – на основе какого-либо иного обоснованного метода распределения фактической стоимости".
Необходимо обратить внимание на новый порядок отражения в отчетности расходов на приобретение, сооружение основных средств. До момента готовности основного средства к использованию накопленные затраты признаются незавершенными капитальными вложениями в основные средства и "выделяются в отдельную группу в составе основных средств организации".
Последующая оценка основных средств
Не изменился подход к выбору организациями модели учета основных средств: по исторической или переоцененной их стоимости. Однако если даже организация приняла решение не переоценивать основные средства, она должна отныне оценивать накопленные убытки от обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
Первоначальная оценка основных средств также будет меняться и при последующем изменении расчетной величины резерва на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.
Переоценка основных средств при выборе организацией этой модели учета должна проводиться на конец отчетного года при условии ее существенного изменения по выбранному из двух возможных способов:
Организациям также предоставлено право выбора одного из способов учета прироста стоимости основных средств, который заключается в следующем:
Амортизация основных средств
Проектом вводится понятие амортизируемой величины, которая определяется как разность фактической (переоцененной) стоимости и расчетной ликвидационной стоимости. Под расчетной ликвидационной стоимостью понимаются суммы возмещения, ожидаемые к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации, которые должны быть определены также при вводе основного средства в эксплуатацию и зафиксированы в учетных документах.
Регламентирован в Проекте и момент начала начисления амортизации объекта основных средств: "когда он становится доступен для использования, т.е. когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его использование в соответствии с намерениями руководства".
Новацией учета основных средств является также обязательный не реже одного раза в год пересмотр расчетной ликвидационной стоимости, срока полезного использования и даже способа амортизации.
Восстановление основных средств
Не изменился принципиально подход к учету расходов на ремонт, реконструкцию и модернизацию. Расходы на ремонт признаются расходами периода, в котором ремонт завершен, а расходы на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
Однако существуют особенности, касающиеся ремонта. "Затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт признаются в качестве отдельного компонента основного средства только в отношении регулярных существенных затрат, возникающих через определенные интервалы на протяжении срока использования объекта основных средств". Следовательно, регулярно проводимые технические осмотры основных средств должны капитализироваться, если превышают установленный организацией уровень существенности. Капитализироваться должен и капитальный ремонт (не средний и не текущий), если он признается также существенным. Данный вопрос не раскрыт в Проекте, и, очевидно, это должно быть зафиксировано в учетной политике в силу того, что данные суммы явно не являются одноуровневыми, уровень существенности для данных расходов должен определяться по каждому виду или в целом.
Компонента в идее затрат на ревизию и ремонт должна амортизироваться в течение срока от момента ее признания до проведения следующих регламентных работ, что косвенно следует из положения Проекта: "любая недоамортизированная сумма затрат на проведение предыдущей регулярной ревизии или ремонта подлежит прекращению признания". Согласно нормам Проекта данная сумма затрат должна быть признана прочими расходами в периоде прекращения ее признания.
Принципиально новым подходом к учету расходов на ремонт является также учет расходов на замену элементов объекта основных средств. "В случае если элементы объекта основных средств требуют регулярной замены, организация должна признавать в фактической стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого элемента в момент возникновения... При этом остаточная стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания". Проектом предусмотрен порядок списания остаточной стоимости данного объекта: остаточная стоимость должна на момент прекращения признания признаваться в качестве прочих расходов. Целесообразно элемент основного средства, который подлежит регулярной замене, признавать в качестве компоненты и устанавливать соответствующий срок эксплуатации, ежегодно его проверяя.
Основные средства и аренда
Несмотря на то, что новая редакция ПБУ 6 и стандарт по аренде готовы, введение их в действие может быть отложено. Это связано с налогом на имущество и требованиями ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
Дело в том, что оценочные обязательства, связанные с созданием актива, включаются в его первоначальную стоимость. Но далее первоначальную стоимость необходимо корректировать, как предусмотрено ПБУ 8/2010.
Сейчас ПБУ 6/01 запрещает такую корректировку. Поэтому в п. 23 ПБУ 8/2010 пока содержится условие, что увеличение оценочного обязательства не включается в стоимость актива. Ведь при увеличении стоимости основного средства будет увеличиваться и налоговая база по налогу на имущество. Это один из сдерживающих моментов. В настоящее время с налоговиками обсуждается вопрос с налогом на имущество в переходный период. Но вряд ли решение будет выработано до конца 2012 г.
Новая редакция ПБУ 6 предусматривает введение двухкомпонентного учета первоначальной стоимости основных средств. Так, расходы на крупный ремонт, проводимый через определенные промежутки времени, будут частью первоначальной стоимости. На новом этапе ремонта предшествующий компонент замещается вновь признанными затратами на такой ремонт.
В стандарте по учету арендных отношений будет предусмотрено следующее новшество: арендованное имущество должно признаваться на балансе арендатора. Но учет будет различен в зависимости от договора. При долгосрочном договоре аренды с правом выкупа арендованное имущество принимается на счет 01. Ведь фактически это приобретение актива в рассрочку. При аренде без права выкупа арендуемое имущество учитывается на балансе и арендатора, и арендодателя. Арендатор учитывает имущество как актив (в виде права пользования), поскольку получает от его использования выгоды и несет риски. Арендодатель тоже будет получать выгоду в виде арендной платы. Поэтому имущество, сданное в аренду, будет учитываться у него на балансе на счете 01 или 03.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс Р, ч.1 и 2.
3. Закон “О бухгалтерском чете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изменениями и дополнениями.
4. Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).
5. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30 марта 2001 г. с изменениями и дополнениями).
6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 91н от 13 октября 2003 г. с изменениями и дополнениями).
7. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом МФ РФ № 160 от 30 декабря 1993 г.).
8. Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 6 мая 1999 г. с изменениями и дополнениями).
9. Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02 (утв. Приказом МФ РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.).
10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).
11. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21 января 2003 г.).
12. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (Постановление Госкомстата РФ № 100 от 11 ноября 1999 г.).
13. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30 октября 1997 г. с изменениями и дополнениями).
14. План счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г. с изменениями и дополнениями).
15. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. с изменениями и дополнениями);
16. О едины нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР № 1072 от 22 октября 1990 г.).
17. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26 декабря 1994 г. с изменениями и дополнениями).
18. Подольский В.И. Аудит: Учебник для вузов. / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк , А.А. Савин ; Под ред. проф. Подольского В.И. – 2-е изд., перераб. и доп., - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008; - 349 с.
19. Золотарева, Г.И. Методика и технология аудита: учеб. пособие/ Г.И. Золотарева, И.В.Федоренко ; Сиб. гос. аэрокосмич. ун-т. – Красноярск, 2007. – 220 с.
20. Методика проведения аудита операций с основными средствами [Электронный ресурс] /
Электрон.дан. – режим доступа: http://www.termika.ru/audit/mo/pa/index.php?ELEMENT_ID =1616 – загл. c экрана.
21. Грачев А.Ю. Аудит учета основных средств [Электронный ресурс] / Электрон.дан. – режим доступа: http://www.vkursedela.ru/article515/ – загл. c экрана.
22. Карзаева Н.Н. Изменения в бухгалтерском учете основных средств [Электронный ресурс] / Бухучет в сельском хозяйстве. – 2012. – № 1. / СПС Консультант Плюс.
23. Т.А. Фролова. Методика проведения аудита имущества и обязательств [Электронный ресурс] / Аудит: конспект лекций. – Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2009. / Электрон.дан. – режим доступа: http://www.aup.ru/books/m201/4_1.htm – загл. c экрана.
24. Красова О.С. Основные средства организации / О.С.Красова, Т.Ю.Сергеева. - Электронный ресурс] / Московская финансово-промышленная академия. – 2011 / СПС Консультант Пдюс.
25. Калантаров Д. Проверка данных по статье основные средства [Электронный ресурс] /
Аудит и налогообложение. – 2009. – № 7. / СПС Консультант Плюс.
26. Сугаипова И.В. Современная методика аудита основных средств [Электронный ресурс] / И.В.Сугаипова, М.Ю. Юрченко / Аудит. Современная методика. – Адыгейский государственный университет. – Электрон.дан. – режим доступа: http://www.sworld. com.ua/index.php/ru/economy-411/accounting-and-auditing-411/10978-411-0538 – загл. c экрана.
27. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности 7/2011 “Аудиторские доказательства”.