Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
39
Введение 2
1. Общие положения о гарантиях и способах обеспечения прав налогоплательщиков. 4
1.1 Понятие и классификация налоговых споров. 4
1.2 Понятие и способы обеспечения прав налогоплательщиков. 7
1.3 Право на обжалование. 9
2. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке 18
2.1 Обжалование актов налоговых органов 18
2.2 Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц 23
3. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке. 28
3.1 Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа 31
3.2 Предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа 32
3.3 Предъявление иска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа 33
3.4 Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов 35
Заключение 37
Переход государства к рыночным отношениям, и как следствие, провозглашение Российской Федерации правовым государством, открыло как перед рядовыми гражданами, так и перед субъектами налоговых правоотношений широкий выбор способов защиты своих нарушенных прав и интересов. Прежде всего, это выразилось в расширении сферы применения судебного порядка защиты прав для всех субъектов налогового права, и закрепилось в таких основополагающих нормативно-правовых актах, как Конституция РФ, Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе», Арбитражно-процессуальный кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ.
Впервые в российском налоговом праве в Налоговый кодекс был включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц. Данный раздел объединяет две группы норм, одна из которых устанавливает порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, а другая описывает процедуру рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.
Налоговые споры являются, без сомнения, одной из самых многочисленных и сложных категорий судебных дел, о чем свидетельствует отсутствие специалистов в данной области. Они требуют от представителей спорящих сторон не только серьезных системных познаний в различных отраслях материального права (налогового, финансового, гражданского, предпринимательского, трудового, семейного, международного частного, таможенного и др.), но и хороших практических навыков процессуальной работы, существенно отличающейся от процессуального представительства по иным категориям рассматриваемых судами дел.
Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора в качестве налогового, так как в противном случае велика вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права, а также в определении стратегии и тактики процессуального поведения представителей налогоплательщика и налогового органа в процессе разрешения соответствующего спора.
В связи с этим, проблематика данной курсовой работы является крайне актуальной. Права и интересы налогоплательщиков, как разновидность экономических правоотношений, обязаны охраняться государством, что закреплено в Конституции РФ. Сложность и многогранность практики рассмотрения налоговых споров не оставляют сомнений в том, что данная сфера отношений должна изучаться более детально, модернизируя современное законодательство.
Взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками могут приобретать конфликтный характер. В значительной степени это вызвано наличием объективных противоречий между финансовыми интересами государства, с одной стороны, и физических лиц, организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, - с другой. Достаточно широко распространено предъявление налоговыми органами различных претензий, в том числе облеченных в исковую форму, к налогоплательщикам и налоговым агентам относительно правильности исчисления и своевременности уплаты ими налогов и сборов. В свою очередь лица, на которых возложена налоговая обязанность, зачастую выражают несогласие с теми или иными актами законодательства о налогах и сборах или требованиями налоговых органов и обжалуют их в установленном порядке. Юридические ситуации, в основе которых лежат указанные разногласия, принято именовать налоговыми спорами. Налоговые споры являются разновидностью экономических споров, вытекающих из налоговых правоотношений, и могут быть классифицированы по различным основаниям. В частности, налоговые споры различаются по инициирующей их стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и по подсудности2.
В зависимости от того, какая сторона инициирует налоговый спор, выделяются:
- споры, инициируемые налоговыми органами;
- споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков и налоговых агентов;
- споры, инициируемые иными лицами.
Налоговые органы инициируют споры в тех случаях, когда возможность применения мер принуждения в отношении налогоплательщика, налогового агента или иного лица, поставлена в зависимость от решения суда. Например, налоговыми органами предъявляются иски о взыскании налоговых санкции с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах (п.п. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ). По инициативе налогоплательщиков и налоговых агентов споры возникают при их несогласии с налоговыми притязаниями государства или налоговых органов. Примером может служить предъявление налогоплательщиками исков в суд о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (п.п. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ). Иные лица выступают инициаторами налоговых споров реже, как правило, в тех случаях, когда они возражают против каких-либо решений или действий налоговых органов. Например, банк может не согласиться с решением налогового органа о взыскании с него штрафа за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику по ст. 132 НК РФ.
По предмету все налоговые споры могут быть условно подразделены на две основные категории. Налоговые споры, относящиеся к первой категории, возникают по поводу возмещения ущерба, причиненного налогоплательщикам или государству в результате нарушения норм законодательства о налогах и сборах, а ко второй - по поводу законности управленческих действий со стороны государственных органов, осуществляющих налоговое регулирование и налоговый контроль.
В качестве отдельной категории могут быть также выделены налоговые споры, в основе которых лежит сомнение относительно соответствия актов законодательства о налогах и сборах Конституции РФ и друг другу.
Налоговые споры могут быть также классифицированы непосредственно по содержанию требований, предъявляемых одной из спорящих сторон другой. Наиболее распространенными на практике являются налоговые споры:
- о взыскании налоговых санкций с лиц, совершивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
- о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов;
- о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
По порядку рассмотрения налоговые споры подразделяются на те, которые рассматриваются в административном (внесудебном) порядке и в судебном порядке. В административном (внесудебном) порядке рассматриваются налоговые споры, возникшие в результате подачи налогоплательщиком (налоговым агентом) жалобы на незаконные решения или действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). В судебном порядке рассматриваются налоговые споры, которые возникают по искам (жалобам), подаваемым налоговыми органами или налогоплательщиками (налоговыми агентами) или иными лицами в суды.
Из числа налоговых споров, рассматриваемых в судебном порядке, по подведомственности выделяются те, которые рассматриваются судами общей юрисдикции, арбитражными судами и Конституционным Судом РФ.
По подсудности выделяются налоговые споры подсудные районным, городским судам, судам субъектов Российской Федерации, Верховному Суду РФ, арбитражным судам субъектов Российской Федерации, Конституционному Суду РФ.
Нарушение прав налогоплательщиков – физических и юридических лиц не редкость, однако далеко не все налогоплательщики знают, как защитить свои права. Между тем законодательство содержит целый ряд правовых и организационных средств защиты прав налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ заложил основу становления нового налогового законодательства и принципы защиты прав налогоплательщика, неизвестных прежнему законодательству. Вместе с тем более четкое регулирование налоговых отношений не привело к снижению налоговых споров. Наоборот, по мнению некоторых практикующих юристов, принятие НК РФ предопределило появление новых налоговых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что обусловлено расширением прав налогоплательщиков и гарантий их защиты. Также отмечается, что в сфере налогообложения в Российской Федерации в последнее десятилетие несомненным демократическим достижением стало правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию своих нарушенных прав и охраняемых законом интересов.
Согласно Конституции Российской Федерации, каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (п. 2 ст. 45). Названное предписание самым непосредственным образом относится и к защите прав и законных интересов налогоплательщиков - физических лиц. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. В свою очередь все способы защиты прав налогоплательщиков в зависимости от характера спорных правоотношений и конкретной цели защиты можно классифицировать на:
* оспаривание нормативных актов и ненормативных актов, действий (направлены на изменение, прекращение возникших правоотношений);
* понуждение (направлены на возникновение правоотношений) и признание (направлены на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений).
Кроме того, к установительным способам защиты прав налогоплательщиков следует отнести:
* зачет налоговым органом сумм излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (ст. ст. 45, 78 НК РФ);
* возврат налоговым органом излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (ст. 78 НК РФ);
* зачет налоговым органом излишне взысканного налога (сбора), пени или штрафа (ст. ст. 79 и 45 НК РФ);
* возврат налоговым органом или судом излишне взысканного налога (сбора), пени или штрафа (ст. 79 НК РФ).
Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (ст. 22 НК РФ). Законодательством предусмотрены две формы защиты нарушенных прав налогоплательщиков - физических лиц:
* судебный способ защиты;
* административный способ защиты.
Право на обжалование ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия его должностных лиц налогоплательщик может использовать, только если они, по его мнению, нарушают его права (ст. 137 НК). Причиной для проведения процедуры обжалования в порядке разд. VII НК является нарушение налоговыми органами и их должностными лицами прав налогоплательщика, закрепленных в ст. 21 НК и иных нормах действующего законодательства о налогах и сборах. Оснований для лишения налогоплательщика права на обжалование действующим законодательством не предусмотрено.
Объекты обжалования. Конкретизируя положения ст. 46 Конституции применительно к налоговой сфере, НК определяет объектом обжалования решения и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц (ст. 137 НК). Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа. Нормативные правовые акты налоговых органов исключены из состава объектов, процесс обжалования которых устанавливается преимущественно НК. Их обжалование происходит в соответствии с действующим федеральным законодательством и дополнительно НК не регламентируется. В установленном НК порядке подлежат обжалованию и те решения и деяния таможенных органов, которые были приняты на основании использования ими норм НК, предоставляющих таможенным органам полномочия налоговых органов.
Реализация права на обжалование. Налоговый кодекс устанавливает два альтернативных способа реализации налогоплательщиком своего права на обжалование. Налогоплательщик может реализовать процедуру обжалования (ст. 138 НК):
Право на обжалование может быть реализовано двумя путями:
Отсутствие в НК упоминания о возможности налогоплательщика обратиться за защитой своих прав в прокуратуру вовсе не лишает его этого права3, установленного иными нормами действующего законодательства. В этом случае процесс обжалования будет проходить в порядке, урегулированном Федеральным законом от 17.11.95 № 168-ФЗ «О прокуратуре Российской Федерации».
Перечень инстанций, рассматривающих жалобы налогоплательщиков, выглядит следующим образом:
В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков: обращение к Президенту РФ, административный, судебный, самозащита прав.
Обращение к Президенту РФ. Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействия) контролирующих органов в финансовой сфере. В частности, Президенту РФ могут быть обжалованы решения Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, Федеральной службы по финансовым рынкам, функционирующей под руководством Правительства РФ.
Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Административный порядок предполагает упрощенное производство по поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд.
Наряду с административным применяется и судебный способ защиты прав налогоплательщиков. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный Законом РФ от 27.04.1993 № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, незаконно на него возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. Юридические лица — субъекты налогового права вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.
Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в защите нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. Полномочия Конституционного Суда, закрепленные в ст. 125 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», предусматривают возможность рассмотрения и разрешения запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соответствии Конституции законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.
Вместе с тем НК устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов:
Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные НК:
Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействия или акты нижестоящих налоговых инспекций.
Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.
Налогоплательщик имеет право оспаривать и правомерность действий или. бездействия должностных лиц налоговых органов, если последствиями такого поведения стали нарушения законных прав и интересов подателя заявления; создание незаконных препятствий осуществлению права собственности или иных вещных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязанностей или иных незаконных имущественных обременении; незаконное привлечение к налоговой ответственности.
Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках4, таких как проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате налога или сбора, предъявление письменного налогового уведомления об уплате налога и т.д.
Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.
Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» предоставляет право физическим лицам — налогоплательщикам обжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов, содержащие официальную информацию, которая послужила основанием для вынесения какого-либо решения налоговым органом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы, предоставленные регистрирующими органами (ст. 85 НК), банками (ст. 86 НК), организациями или уполномоченными лицами, осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст. 86.1 НК).
Относительно обжалования нормативных актов налоговых органов предусмотрен особый порядок. В отличие от акта ненормативного характера акты, содержащие нормы права, обжалуются в судебном порядке. До принятия части первой НК правом на обжалование нормативных актов налоговых органов могли воспользоваться только налогоплательщики — физические лица. В настоящее время п. 2 ст. 138 НК наделяет и физических лиц, и организации равным правом на обращение в суд за защитой нарушенных прав. Единственное различие состоит в подведомственности суда по рассмотрению заявления об обжаловании нормативных актов налоговых органов: иски организаций и индивидуальных предпринимателей подаются в соответствии с правилами АПК в арбитражный суд; иски физических лиц направляются на основании норм ГПК в суд общей юрисдикции.
Практика осуществления государственной деятельности показывает, что права и интересы налогоплательщиков нарушаются налоговыми органами, а также органами государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органами местного самоуправления. В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты (законы, решения и т.д.), противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов или сборов дополнительные обременения, расширяющие налогооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот и т.д.
Подобные нормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления могут быть обжалованы в органы прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на неправомерный региональный закон или решение органа местного самоуправления.
Кроме обращения в органы прокуратуры, налогоплательщик имеет право обжаловать нормативные и ненормативные акты органов государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований в суд. Относительно нарушенных прав физических лиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции, относительно организаций и граждан-предпринимателей — арбитражными судами.
Федеральные законы, а также нормативные акты законодательных (представительных) органов власти субъектов РФ, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы в Конституционном Суде РФ.
Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо, установленных разд. VII НК, налоговое законодательство предоставляет физическим лицам и организациям право па самозащиту своих прав. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 21 НК налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии НК или иным федеральным законам.
Налоговое законодательство предусматривает ряд дополнительных гарантий, обеспечивающих нормальное функционирование налоговых отношений. Так, ст. 3 НК устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика в случаях неустранимости сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах; ст. 21 НК предоставляет налогоплательщикам право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют НК или иным федеральным законам; ст. 63-67 НК предусматривают возможность защиты налогоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении посредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Дополнительной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков и в случае нарушения их защиты следует считать нормы налогового законодательства, которые устанавливали возможность привлечения к ответственности должностных лиц налоговых органов5, допустивших неправомерные действия при исполнении служебных обязанностей.
Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов налогоплательщиков является ст. 59 НК, согласно которой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам экономического, социального или юридического характера такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыскания задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган исполнительной власти определенного территориального уровня имеет право «простить» налогоплательщику его долги.
Однако следует обратить внимание на слабую правовую регламентацию механизма реализации положений ст. 59 НК, что создает предпосылки для злоупотребления налогоплательщиками своими правами в ущерб финансовому благополучию государства.
Меры защиты нарушенных прав субъектов налоговых отношений позволяют, с одной стороны, обеспечить защиту их прав и законных интересов от неправомерных действий органов государства, местного самоуправления или финансовых органов, а с другой — обеспечить финансовые интересы государства и муниципальных образований.
Одной из важнейших особенностей внесудебного порядка обжалования является то, что на время реализации указанной процедуры налоговый орган, чье решение обжалуется, лишается возможности обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции.
Не могут быть основанием для лишения налогоплательщика права на внесудебное обжалование:
• обращение налогового органа в суд с иском о взыскании сумм штрафов в порядке ст. 104 НК;
• добровольная уплата налогоплательщиком суммы штрафа;
• наличие соглашения или заявления налогоплательщика, оформленного в любой форме об отказе от права на обжалование.
Объекты внесудебного обжалования. Внесудебному порядку обжалования могут быть подвергнуты любые акты налоговых органов ненормативного содержания, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов в том случае, если они, по мнению налогоплательщика, нарушают его права.
Правила составления жалобы. Жалоба подается исключительно в письменном виде. В одной жалобе могут быть соединены связанные между собой по основаниям возникновения требования. При этом возможность объединения в одной жалобе требований, подведомственных вышестоящему налоговому органу, с требованиями, подведомственными вышестоящему должностному лицу налогового органа, фактически исключена.
Срок подачи жалобы для рассмотрения ее во внесудебном порядке ограничен периодом в три месяца, отсчет которых начинается с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК). Несоблюдение указанного порядка исчисления срока не лишает налогоплательщика права на обжалование во внесудебном порядке. Согласно действующему законодательству налогоплательщик с целью защиты своих прав может подать жалобу и по истечении срока, установленного для внесудебного обжалования. Однако практика показывает, что подача жалобы для ее рассмотрения в соответствующей инстанции по истечении срока для обжалования без письменного объяснения уважительных причин пропуска автоматически приводит к вынесению решения об оставлении жалобы без удовлетворения. Продление срока подачи жалобы возможно по решению налогового органа или должностного лица, которому предстоит рассматривать поданную жалобу, и при наличии доказательств об уважительных причинах пропуска первоначального срока, поданных налогоплательщиком в виде заявления в письменной форме. Само решение по данному заявлению должно быть обоснованным. О принятии любого решения (отказе или удовлетворении ходатайства) по заявлению о продлении сроков для внесудебного обжалования налогоплательщик должен быть своевременно извещен.
Круг лиц, разрешающих жалобу. В зависимости от характера жалобы она должна быть направлена для рассмотрения во внесудебном порядке (п. 1 ст. 139 НК):
Вышестоящим налоговым органом признаются не только организационные структуры системы налоговых органов, являющиеся непосредственно вышестоящими для налогового органа, чей ненормативный акт подвергается обжалованию но и любая организационная структура системы налоговых органов, занимающая вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу. Таким образом, ненормативный акт налоговой инспекции районного уровня может быть подан для обжалования не только в межрайонную налоговую инспекцию или управление Федеральной налоговой службы по данному субъекту РФ, но и в любую вышестоящую структуру системы налоговых органов, вплоть до ФНС РФ. Вышестоящим должностным лицом помимо руководителя налогового органа, в подчинении которого находится лицо, чьи действия (бездействие) обжалуются налогоплательщиком во внесудебном порядке, является любое должностное лицо, занимающее вышестоящее положение и обладающее полномочиями в области контроля за деятельностью должностного лица, чьи действия обжалованы, а также обладающее правом принять решение по поданной жалобе по существу.
Отзыв поданной жалобы. Для осуществления процедуры отзыва жалобы лицо, ее подавшее, должно до момента принятия решения по жалобе направить в адрес инстанции, осуществляющей ее рассмотрение, письменное заявление об отзыве ранее поданной жалобы (п. 4 ст. 139 НК). После получения заявления от отзыве жалобы налоговый орган или Должностное лицо, которому отзываемая жалоба была адресована, должен в письменном уведомлении известить налогоплательщика, что его жалоба считается отозванной заявителем и решение по ней данной инстанцией не будет принято. Отзыв жалобы автоматически лишает налогоплательщика права подачи повторной жалобы по тем же основаниям в ту же инстанцию, но не исключает для налогоплательщика возможность подать данную жалобу для ее рассмотрения в судебном порядке. Налогоплательщик может также подать жалобу и для ее внесудебного рассмотрения в случае изменения инстанции для обжалования или основания обжалования.
Повторная подача жалобы допускается в случае, если данная жалоба не была отозвана ранее и не истек установленный срок для внесудебной процедуры обжалования (п. 4 ст. 139 НК). При повторной подаче жалобы налогоплательщика в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае налогоплательщику должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Порядок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней. Жалоба налогоплательщика рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения (п. 1 ст. 140 НК). Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 41 НК).
Порядок принятия решения но жалобе. Решение по жалобе принимается в течение месяца (п. 3 ст. 140 НК). По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
Порядок извещения лица о результатах рассмотрения жалобы. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК).
Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) либо в суд. В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Процедурные нормы определяющие порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установлены ст. 139 НК.
При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии: жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.
Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы:
1) факты несогласия с актами, действиями или бездействием, налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган;
2) жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу;
3) объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.
Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.
Налоговым кодексом установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Трехмесячный срок начинает отсчет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при наличии уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которому адресована жалоба.
Уважительной причиной пропуска срока давности, как правило, признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы. При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству РФ, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействия) полностью или частично.
Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.
О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.
Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика. По общим процедурным правилам, предусмотренным НК, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассматривать жалобу и вынести какое-либо решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о разрешении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе.
В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по поданной ему жалобе, то акт налогового органа не должен противоречить судебному акту. Так, при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также вынести решение в пользу заявителя. Рассмотрение налоговым органом (должностным лицом) поданной жалобы после вступления судебного решения в законную силу и вынесение противоположного решения противоречат принципам общеобязательности и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.
Административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов, изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения. Административный способ защиты прав налогоплательщиков заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи, спора в суд. Для такого рассмотрения споров в налоговых органах, ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США действуют соответственные службы; в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению. В Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц соответственно в вышестоящей налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НКРФ).
Ст. 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
-оставить жалобу без удовлетворения;
-отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
-отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
-изменить решение или вынести новое решение. По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая, когда налоговый орган или должностное лицо, рассматривающие жалобу, приостанавливают их исполнение (ст. 141 НК РФ).
Преимущества административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами:
- простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;
- быстрое рассмотрение жалобы;
- отсутствие необходимости уплаты пошлины;
- обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволяет ему уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.
Судебный порядок обжалования является универсальной формой защиты налогоплательщиком своих прав. Обжалование в судебном порядке может быть проведено по отношению к любому акту налоговых органов, действиям (бездействию) их должностных лиц независимо от того, обжаловал ли налогоплательщик эти акты или деяния в ином порядке и имеются ли по жалобе иные решения, полученные во внесудебном порядке ранее. Для нормативных актов налоговых органов предусмотрена исключительно судебная форма обжалования6.
За судебным решением налогоплательщик может обратиться независимо от того, обращался ли он ранее с аналогичной жалобой в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу налогового органа) и вынесено ли на момент его обращения решение по жалобе. В рамках судебного порядка обжалования физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, получает возможность обжаловать не только сами акты или деяния налоговых органов и их должностных лиц, но и информацию, послужившую основанием для их совершения или принятия.
Объекты обжалования в суде. К актам налоговых органов и действиям (бездействию) их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в судебном порядке, относятся принятие актов или совершение деяний коллегиально или единолично, в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения указанных деяний и принятия актов, в результате которых:
· нарушены права и свободы гражданина;
· созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод;
· незаконно на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.
Основания для обжалования нормативных правовых актов налоговых органов могут быть сформированы путем обнаружения несоответствия обжалуемой нормы или в целом нормативного акта:
- Конституции;
- федеральным законам;
- нормативным правовым актам Президента РФ;
- нормативным правовым актам Правительства РФ. Отдельные нормативные акты налоговых органов, которые отнесены действующим законодательством к группе затрагивающих права и свободы граждан и в связи с эти подлежащих обязательной регистрации в Минюсте России, могут быть обжалованы на основании отсутствия подобной регистрации.
При судебном обжаловании налогоплательщик согласно действующему законодательству имеет возможность при условии соблюдения соответствующего порядка обратиться за защитой своего нарушенного права в одну из трех судебных систем РФ:
· в суд общей юрисдикции;
· в арбитражный суд;
· в Конституционный Суд.
В связи с тем, что налоговое законодательство относится к сфере публичного права, рассмотрение возникших на основе его правоотношений в третейском суде исключено.
Разграничение подсудности дел по обжалованию актов налоговых органов и деяний их должностных лиц происходит по критерию организационно-правового статуса субъекта, реализующего свое право (п. 2 ст. 138 НК):
· для организаций и индивидуальных предпринимателей — арбитражный суд;
· для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — суд общей юрисдикции.
Следует помнить, что если обжалуемое действие (решение) отнесено действующим законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ, то оно подлежит исключительной подсудности данному суду.
Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ст. 142 НК). Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц закреплено ст. 137, 138 НК РФ. Такое обжалование юридические лица и индивидуальные предприниматели направляют в арбитражный суд. Кодекс не конкретизирует порядок рассмотрения подобных исков. Он содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по данной категории дел ведется в соответствии с положениями арбитражного процессуального законодательства.
Во многих арбитражных судах Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 21.07.95 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров сфере налогообложения. Но, во-первых:
· это касается только арбитражных судов,
· во-вторых, такие коллегии рассматривают налоговые дела лишь в качестве судов первой инстанции,
· в-третьих, не исключена взаимозаменяемость судей, относящихся к разным коллегиям одного арбитражного суда.
Преимущества судебного способа разрешения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с административным порядком состоят в следующем:
- относительная объективность рассмотрения спора как следствие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке гораздо выше, чем в административном;
- возможность (если позволяет существо иска) принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запрещения налоговому органу списывать недоимку и пени до разрешения спора по существу;
- детальная урегулированность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством;
-возможность (в зависимости от характера требований) получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.
Рассмотрим основные способы обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке.
Предметом обжалования по таким искам является, как правило, решение (постановление) налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки. Оно адресовано конкретному налогоплательщику и именно него порождает правовые последствия, поэтому является ненормативным актом государственного орган нарушающим, по мнению налогоплательщика (истца, его законные права и интересы.
Однако перечень ненормативных актов налоговых органов не исчерпывается решениями, принятыми результатам проверок. Правовые последствия для налогоплательщика могут иметь и иные акты налогового органа, как бы они ни были оформлены протоколы, инкассовые поручения, письма, требования об уплате налогов и т. п. Статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отношении конкретных участников налоговых отношений и подписанные руководителем налогового органа или его заместителем7. Но налогоплательщик, обжалующий такие документы, нередко сталкивается с необходимостью доказывания их квалификации в качестве ненормативных актов.
Налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты налоговых органов, если считает, что они налагают на него дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего их органа.
До вступления в силу части первой НК РФ дела о признании недействительными подзаконных актов рассматривались исключительно судами общей юрисдикции. Так, например, инструкции Госналогслужбы России неоднократно были предметом обжалования в Верховном Суде Российской Федерации.
Ст. 138 НК РФ устанавливает, что нормативные акты налоговых органов обжалуются организациями и предпринимателями в арбитражном суде.
Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать в суд не только акты налоговых органов, но и действия (бездействие) их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Данная категория исков позволяет налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение этого права происходит вне связи с каким-либо актом налогового органа — нормативным, ненормативным, имеющим форму решения ил иного документа и т. д. Типичный пример: налогоплательщик заявляет в налоговую инспекцию о налоге, излишне уплаченном в бюджет, просит вернуть ему соответствующую сумму, но никакого ответа от налогового органа не получает. В этом случае налицо незаконное бездействие должностного лица, в компетенции которого находятся рассмотрение заявления налогоплательщика и принятие по нему решения, и такое бездействие может быть обжаловано в суд.
В решении по делу об оспаривании действий (бездействия) налогового органа указывается на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными, и налоговый орган обязан совершить определенные действия, принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.
Ответчиком по искам о признании незаконными действий (бездействия) является не виновное должностное лицо, а налоговый орган, поскольку его работники, уполномоченные совершать те или иные действия, совершают их от имени налогового органа, а не от своего собственного.
Предъявление иска о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению
Иски данного вида относятся к имущественным, что, как правило, влечет уплату большей по сравнению с указанными выше видами исков государственной пошлины при подаче иска в суд. Но в ситуации когда формальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но на банковский счет налогоплательщика уже направлено инкассового поручение, предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению представляется наиболее удобной (а иногда и единственно возможной) формой защиты прав налогоплательщика.
Предотвратить необоснованное списание средств со счета по обжалуемому инкассовому поручению удается далеко не всегда, поскольку банк обязан исполнить инкассовое поручение не позднее следующего операционного дня (п. 6 ст. 46 НК РФ). Заявление об обеспечении исковых требований удовлетворяется судом также не позднее дня, следующего за днем поступления этого заявления в суд. Поэтому чаще всего к тому времени, когда налогоплательщик получает определение об обеспечении иска, его средства уже списаны в бюджет. В этом случае процессуальное законодательство позволяет истцу изменить предмет иска и заявить требования о возврате из бюджета незаконно взысканных сумм8.
Предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов.
Защита прав налогоплательщика путем предъявления подобных исков целесообразна в случаях, во-первых, когда нет ненормативного акта налогового органа, который повлек излишнюю уплату или взыскание сумм с налогоплательщика и который мог быть предметом обжалования, и, во-вторых, когда необходимо получить исполнительный документ, с помощью которого налогоплательщик мог бы добиться принудительного исполнения судебного решения о возврате сумм из бюджета.
В законодательстве нет нормативно четкого указания, кто должен быть ответчиком по искам о возврате из бюджета сумм налогов, пеней и штрафов. С одной стороны, ст. 78-79 НК РФ предусматривают, что возврат этих сумм — обязанность налогового органа, с другой — фактически возврат денежных средств самим налоговым органом может вызвать затруднения, поскольку средствами бюджета налоговые органы не распоряжаются — это прерогатива Минфина России и подчиненных ему финансовых органов. По нашему мнению, налогоплательщику целесообразно указывать в иске в качестве ответчиков и территориальный налоговый орган, и финансовый орган, в компетенции которого находится возврат средств из бюджета соответствующего уровня.
Возмещение убытков, причиненных налогоплательщику действиями (бездействием) налоговых органов, — это мера гражданско-правовой ответственности государства за деятельность своих органов, которая предусмотрена ст. 16 ГК РФ. Взыскание убытков происходит в порядке искового производства путем предъявления имущественного иска. Основные проблемы, связанные с предъявлением такого рода требований, рассматриваются в параграфе «Ответственность налоговых органов и их должностных лиц» главы 20 части первой НК РФ «Налоговые органы».
Особый способ судебной защиты прав налогоплательщиков - обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, который неоднократно высказывал свою позицию по вопросам налогового законодательства. Согласно ст. 96, 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» граждане и их объединения вправе обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой о признании неконституционными закона или отдельных его положений, если:
а) этим законом нарушены их права и свободы;
б) этот закон применен или подлежит применению в конкретном деле.
Налогоплательщик, который считает свои права нарушенными тем или иным налоговым законом, может обжаловать его в Конституционном Суде Российской Федерации лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.
Предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав необходимое условие демократичной налоговой системы.
Налогообложение серьезно ограничивает право собственности гражданина, закрепленное ст. 35 Конституции РФ, а любое ограничение конституционных прав допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ).
В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом.
В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.
Основной способ защиты прав налогоплательщиков—обращение в налоговые или судебные органы в соответствии с правилами о подведомственности.
В Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц соответственно в вышестоящей налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НКРФ).
Ст. 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
- оставить жалобу без удовлетворения;
- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
-отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
- изменить решение или вынести новое решение.
По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая, когда налоговый орган или должностное лицо, рассматривающие жалобу, приостанавливают их исполнение (ст. 141 НК РФ).
1. Конституция Российской Федерации от 25.12.1993.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.071998 с изменениями 01.07.2013.
3. Таможенный кодекс Таможенного Союза от 06.07.2010.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации от 21.10.1994 с изменениями от 30.09.2013.
5. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002.
6. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002.
7. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001.
8. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 .
9. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ (часть первая)/Под ред. А.Н. Козырина. М.: Кодекс, 2012. Электронная версия: информационно-правовая система «КонсультантПлюс».
10. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики М.: Манускрипт, 2010.
11. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2011.
12. Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М.: Юрист, 2012.
13. Развитие налогового законодательства: вопросы теории и практики/Под ред. А.А.Ялбулганова. М.: Готика, 2012.
14. Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право. Учебно-методический комплекс. М-.: НОРМА, 2011.
15. Белых B.C., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М. :НОРМА, 2012.
16. Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса//Налоговый вестник, 2013, №4.
17. Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М: НОРМА, 2012.
18. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2011.
19. Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2011.
20. Гаджиев ГЛ., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-Пресс, 2012.
21. Демин А.В. Финансовое право. М.: Инфра-М, 2012.
2 Демин А.В. Финансовое право. М.: Инфра-М, 2012
3 Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ (часть первая)/Под ред. А.Н. Козырина. М.: Кодекс, 2012. Электронная версия: информационно-правовая система «КонсультантПлюс»
4 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики М.: Манускрипт, 2010.
5 Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право. Учебно-методический комплекс. М-.: НОРМА, 2011
6 Белых B.C., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М. :НОРМА, 2012
7 Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса//Налоговый вестник, 2013, №4
8 Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М.: Юрист, 2012