Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
PAGE 96
1.3. Класифікація національних систем бухгалтерського обліку
Оскільки неможливим є розгляд НСБО усіх країн світу, необхідним є групування країн, що дозволить як виявляти схожі риси, так і виділяти відмінності між ними.
Можливість здійснення класифікації зумовлена, передусім тим, що фактори, які визначають напрями і рівень розвитку національної системи бухгалтерського обліку, є взаємопов’язаними. Певна схожість зовнішніх факторів впливу на побудову НСБО у двох різних країнах, як правило, зумовлює і наявність багатьох спільних рис їх систем бухгалтерського обліку. Крім того, класифікацію національних систем обліку дозволяє провести й те, що в країнах зі схожими соціально-економічними умовами і системи обліку мають багато спільного, і облікові технології “експортуються” та “імпортуються”.
Причини та необхідність класифікації систем бухгалтерського обліку полягають у наступному (рис. 1.7).
Рис. 1.7. Причини класифікації національних систем бухгалтерського обліку
Перші спроби класифікації національних систем обліку були зроблені у ХХ ст. (1966 р.). Г.Р. Хетфілдом, який виділив та описав три моделі побудови національних систем бухгалтерського обліку: американську, британську та континентальну.
Класифікаційне групування національних систем обліку може здійснюватися за різними ознаками, що викликає різноманіття існуючих класифікацій.
Найпоширенішим в економічній та обліковій літературі є класифікація національних систем обліку класифікують за суб’єктивно-географічною ознакою. На сьогодні в англомовній літературі широко розповсюджено виділяти чотири основні моделі НСБО: британо-американську, континентальну, південноамериканську та ісламську (табл. 1.11).
Таблиця 1.11. Суб’єктивно-географічна класифікація національних систем бухгалтерського обліку
|
Моделі |
Країни, що охоплюються |
Характерні риси |
|
Британо-американська (англосаксонська, англо-американська) |
Австралія, Багамські острови, Барбадос, Бенін, Бермудські острови, Ботсвана, Великобританія, Венесуела, Гана, Гватемала, Гондурас, Гонконг, Домініканська республіка, Замбія, Зімбабве, Ізраїль, Індія, Індонезія, Ірландія, Ісландія, Кайманові острови, Канада, Кенія, Кіпр, Колумбія, Коста-Ріка, Ліберія, Малаві, Малайзія, Мексика, Нігерія, Нідерланди, Нікарагуа, Нова Зеландія, Пакистан, Панама, Папуа-Нова Гвінея, Пуерто-Ріко, Сальвадор, Сінгапур, США, Танзанія, Трінідад і Тобаго, Уганда, Фіджі, Філіппіни, ПАР, Ямайка та інші країни зі значним британо-американським впливом |
|
|
Континентальна (Європейська) |
Австрія, Алжир, Ангола, Бельгія, Кот д’Івуар, Буркіна-Фасо, Гвінея, Греція, Данія, Єгипет, Іспанія, Італія, Камерун, Люксембург, Малі, Марокко, Німеччина, Норвегія, Португалія, Сенегал, Сьєрра-Леоне, Того, Франція, Швейцарія, Швеція, Японія (з елементами американського обліку) |
Характерна висока залежність від банківської системи і держави:
В країнах, які застосовують континентально-європейську бухгалтерську систему, інформація, представлена в фінансових звітах, швидше вказує на гарантовані інтереси кредиторів (най-вече торгових банків, ) і державні органи (податкова адміністрація). Першочергово ця бухгалтерська система почала застосовуватися в Німеччині і Японії1. На теперішньому етапі ця система знаходить застосування в державах як Німеччина, Австрія, Швейцарія, Франція, Бельгія, Греція та ін. |
|
Південно-американська |
Аргентина, Болівія, Бразилія, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чилі, Еквадор та інші країни з нестабільною економікою |
Бухгалтерська звітність орієнтована виключно на податкові правила, на задоволення потреб податкових та інших органів державної влади:
|
|
Ісламська |
Країни Близького Сходу |
Характерний значний вплив релігійних ідей:
при оцінці активів та зобов’язань перевага надається ринковим цінам У зв’язку з тим, що ця модель не представлена роботами з теорії обліку, вона широко не висвітлена і не узагальнена |
Поряд із зазначеними в таблиці моделями систем обліку виділяють ще одну – інтернаціональну, необхідність розвитку якої випливає з потреби міжнародної узгодженості обліку, передусім, в інтересах ТНК та іноземних учасників міжнародних валютних ринків (детально розглядається у темі 2).
При цьому слід відмітити, що дана класифікація моделей є найбільш загальною і, по-перше, наведений поділ дещо умовний (наприклад, регулювання обліку в Японії спирається на континентальну модель, але в той же час зазнає сильного впливу США, що є закономірним наслідком взаємопроникнення капіталу цих країн в економіку одна одної); по-друге, деякі країни використовують змішані системи з врахуванням місцевих національних особливостей, по-третє, в результаті розпаду соціалістичного табору в колишніх його країнах проводяться перетворення у сфері обліку і вони приймають ту чи іншу модель, або орієнтуються на Міжнародні стандарти (наприклад, Болгарію вже можна віднести до континентальної моделі обліку).
Найпоширеніша класифікація моделей бухгалтерського обліку заснована на правовій системі і різному впливі інфляційних процесів.
прийнятого типу (виду) законодавства, застосованого в окремих державах, можуть бути відокремленими в дві великі групи:
– держави, які застосовують дуже детальне торгове (вкл. і бухгалтерське) законодавство, і
– держави, які застосовують законодавство, яке регламентує самі загальні рамки по щодо представлення інформації в фінансових звітах2.
В країнах загального або прецедентного права (Великобританія, США) законодавство побудовано на вказівках, які регулюють конкретні відносини і утворюють єдину систему права. Облікові стандарти визначаються в основному різними неурядовими професійними асоціаціями бухгалтерів.
В інших країнах (континентальна Європа, Японія) історичною основою законодавства є норми римського права. Основне джерело права – закон. На відміну від першої групи країн дана правова система жорстко і детально регламентує правила ведення бухгалтерського обліку.
|
Тип моделі |
Характеристика |
Країни-представники |
|
Легалістичний, “країни-законодавці” |
|
Німеччина, Франція, Австрія та ін. |
|
Нелегалі стичний “країни-незаконодавці” |
|
США, Австралія, Канада, Великобританія та ін. |
При порівнянні НСБО різних країн основним критерієм відмінності є орієнтація бухгалтерського обліку на мікро- чи макрорівень користувачів облікової інформації та їх пріоритетності в суспільстві.
У НСБО, орієнтованих на макрорівень, основними користувачами облікової інформації (бухгалтерської звітності) визнані урядові організації, зокрема, з екологічного та податкового планування. В облікових системах, орієнтованих на макрорівень, основним завданням обліку є не представлення інформації, а забезпечення збереженості майна та захист його від розкрадання. Методам обліку властивий консервативний характер, що призводить до зниження оцінки майна і прибутку підприємства.
В облікових системах, що орієнтовані на мікрорівень, основними користувачами визнаються інвестори (постачальники капіталу). Основною характеристикою облікових систем, орієнтованих на мікрорівень, є їх спрямованість на забезпечення інформацією ринків капіталу. При цьому основною вимогою до бухгалтерського обліку є забезпечення достовірного, надійного розкриття інформації у фінансової звітності та застосування таких методів обліку, які б відображали економічний зміст, а не юридичну форму господарських операцій (принцип превалювання сутності над формою).
Основні характеристики НСБО, які орієнтовані на мікро- та макрорівень, наведено нижче (табл. 1.12).
Таблиця 1.12. Характеристика НСБО, орієнтованих на мікро- та макрорівень користувачів
|
Основна сфера функціонування |
Роль в орієнтованих на макрорівень користувачів |
Роль в орієнтованих на мікрорівень користувачів |
|
Ринки капіталу |
Облік допомагає застрахувати фінансове управління, тобто не розтрачувати майно та захищати кредиторів |
Облік забезпечує достовірну та необхідну інформацію про реаль-ний стан, добробут підприємства |
|
Оподаткування |
Облік відіграє первинну роль; відсутня різниця між методами податкового та фінансового обліку |
Облік відіграє опосередковану та підтримуючу роль; методи податкового та фінансового обліку чітко відокремлені |
|
Планування народного господарства |
Бухгалтерський облік:
|
Бухгалтерський облік відіграє другорядну роль. Уряд залежить не прямо, якщо взагалі залежить, від рахунків підприємства під час підготовки галузевих та народногосподарських планів |
|
Принцип |
Превалювання юридичної форми над економічним змістом |
Превалювання економічного змісту над юридичною формою |
|
Оцінка управлінської діяльності |
Роль обліку – сприяння стабільності та безперервності діяльності підприємства. Консервативні методи обліку “оберігають” управління від розподілу отриманих дивідендів, що буде суперечити інтересам кредиторів, та забезпечують мінімальну із можливих оцінку майна, яка перевищує потенціал цінних паперів у разі ліквідації підприємства |
Роль бухгалтерського обліку – забезпечення достовірності бази для оцінки управлінської діяльності через показники прибутковості, руху грошових коштів, дивідендів. Методи обліку повинні бути нейтральними стосовно управлін-ців і власників з метою по-м’якшення конфліктів між ними |
|
Представники |
Країни континентальної Європи (Франція, Німеччина, Швеція) |
США, Канада |
|
Визначальна роль в управлінні корпорацією |
Інституційні кредитори шляхом представництва у раді директорів або через систему спільного володіння. Урядові організації (в основному орга-нізації з оподаткування та економічного планування) та працівники |
Постачальники капіталу |
|
Мета діяльності підприємств |
Підприємство забезпечує довготривалу (якщо не на все життя) зайнятість та внески на потреби народного господарства3 |
Забезпечення високих показників прибутковості та стримання витрат |
Окремо виділяють також такі національні бухгалтерські системи (табл. 1.13).
Таблиця 1.13. Порівняльний аналіз національних та міжнаціональних бухгалтерських систем
|
Найменування бухгалтерських систем |
Види використовуваних бухгалтерій |
База Плану рахунків |
Орієнтація бухгалтерської системи |
|
Країни Східної Європи |
Єдина бухгалтерія3 |
Витратна |
Зниження собівартості |
|
Країни-члени Європейського Співтовариства |
Спільна бухгалтерія аналітична |
Прибуткова |
Збільшення прибутку |
|
Британо-американська |
Фінансова Промислова |
||
|
Французька |
Загальна бухгалтерія Аналітична |
Продуктивна Виробнича |
|
|
Африканської бухгалтерської ради |
|||
|
Організації Об’єднаних Націй |
Професор Г. Мюллер, вважаючи, що правила обліку будь-якої країни насамперед залежать від її економічної і політичної стабільності, запропонував в 1984 р. класифікацію, щоб пояснити існуючі системи обліку і звітності яка складається з чотирьох моделей побудови НСБО і передбачає чотири основні варіанти трактування обліку:
Крім того, іноді країни групують за одним з визначальних факторів впливу на побудову НСБО. Американська бухгалтерська асоціація виділяє вісім основних факторів, що визначають специфіку побудови НСБО, які можуть розглядатися як класифікаційні ознаки:
Дж. Блей та О. Амат у своїй праці проводять групування країн, виходячи із загальної економічної ситуації в країні:
1) США, Канада, Нідерланди;
2) країни Британської Співдружності, за винятком Канади;
3) Німеччина, Японія;
4) країни континентальної Європи, за винятком Німеччини, Нідерландів і країн Скандинавії;
5) країни Скандинавії;
6) Ізраїль і Мексика;
7) країни Південної Америки;
8) країни Близького і Далекого Сходу, що розвиваються;
9) країни Африки, за винятком Південної Африканської Республіки;
10) країни посткомуністичного блоку1.
Історично багато країн мають колоніальне минуле. Відповідно до “сфер впливу” на систему обліку “країн-матерів” виділяють:
1) британську модель, яка впливає на розвиток обліку в Австралії та Індії та інших країнах-колишніх колоніях Великобританії та залежних від неї територіях;
2) американську модель, розповсюджену в Мексиці і в цілому ряді латиноамериканських країн, на яких США мають значний вплив, Ізраїлі та Японії;
3) французьку модель, яка закріпилася у країнах Південної Європи, районах Середземномор’я і африканських країнах, що були колоніями Франції.
Комітет з міжнародних бухгалтерських операцій і бухгалтерської освіти Американської асоціації аудиторів (1977 р.) запропонував дещо іншу класифікацію систем бухгалтерського обліку і звітності на підставі п’яти зон впливу країн:
В одній з класифікацій національних систем, запропонованій у Франції Р. Давидом виділено такі моделі побудови НСБО:
Російський професор Я.В. Соколов виділяє також чотири основні моделі, і останню називає соціалістичною (рис. 1.8).
Рис. 1.8. Моделі побудови НСБО за проф. Я.В. Соколовим
Тридцять років тому вказувалося, що важливим чинником формування економічної системи країн є культурний вплив. Р. Хофстед одним з перших запропонував поділ миру на десять культурних регіонів:
Грей запропонував аналіз чотирьох атрибутів бухгалтерського обліку в досліджуваних країнах:
Грей вважав, що саме ці атрибути дозволяють достатньо чітко описати бухгалтерський облік в системному підході. Суспільні риси окремих країн визначають форми і риси встановлених або передбачених законодавством норм бухгалтерського обліку як субкультури.
З погляду стабільності практики обліку окремі групи країн з’єднані у 4 регіони (див. рис. 1.9 та 1.10), які характеризуються:
Рис. 1.9. Національні системи бухгалтерського обліку в аспекті стабільності облікової практики та суб’єктів її регулювання
Рис. 1.10. Національні системи бухгалтерського обліку в аспекті ступеню розкриття інформації
Польський вчений Д. Кортум виділяє три моделі побудови національних систем бухгалтерського обліку: англосаксонську, німецьку і латинську (табл. 1.14).
Таблиця 1.14. Моделі побудови НСБО за Д. Кортумом
|
Модель |
Коротка характеристика |
|
Англо-саксон-ська |
|
|
Ні-мецька |
|
|
Латин-ська* |
|
Також цікаву класифікацію НСБО у 1983 році запропонував Ноубс (рис. 1.11)
Рис. 1.11. Система класифікації національних систем бухгалтерського обліку за Ноубсом
Звичайно, класифікація національних систем обліку не є незмінною.
Різноманітність класифікації систем бухгалтерського обліку породжує актуальне на сьогодні питання – проблему узгодженості НСБО. Насамперед це пов’язано з активним розвитком міжнародних господарських та фінансових зв’язків, кредитуванням та інвестуванням.
Найпростіша класифікація моделей побудови НСБО за суб’єктивно-географічною ознакою потребує більш детального розгляду.
1 В роки після Другої світової війни і сьогоднішня Японія зорієнтована на застосування англо-американської бухгалтерської
2 Див. Макарова Л. Вивчення GAAP: основи
3 Найбільш яскравим прикладом цього є система обліку неоподатковуваних резервів у Фінляндії, Німеччині та Швеції, де компаніям дозволено робити асигнування прибутків, ще до сплати податків, для того, щоб стабілізувати майбутні доходи. Урядовими санкціями у цій практиці є дозвіл компаніям вирівнювати їхні звітні прибутки згідно з відповідними господарськими циклами.
3 Виключаючи Угорщину та Чехословаччину, де використовувалися дві бухгалтерії.
1 Джон Блейк, Ориол Амат. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / Перевод с англ. – М.: Информационно-издательский дом “Филинъ”, 1997. – 400 с., С. 36
* тепер – Македонія, Чорногорія, Боснія і Герцеговина, Сербія
* Назву даної моделі автор виводить на основі латинського алфавіту, на якому ґрунтуються алфавіти трьох країн цієї групи.