Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Налогообложение прибыли и доходов юридических лиц. 51
13.1. Понятия прибыли и дохода
и налоги на них
Основные налоги: в Российско^^Федероцим лению между участниками производственного процесса и государством». '
На сегодняшний день налогом на доход облагаются ди виденды и проценты по ценным бумагам, доходы от доле вого участия в других предприятиях (статья S Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Для иностранных компаний предусмотрено также обложение доходов, источник которых находится в России, и не свя занных с их деятельностью в стране: доходов от использо вания авторских прав, лицензий, от аренды, фрахта и дру гих (статья 10).
13.1.1. Понятия прибыли и дохода
Во всех развитых странах мира установлены налоги на прибыль или доход юридических лиц. В России статьей 5 закона от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой сис темы в Российской Федерации» также предусмотрено об ложение доходов и прибыли.
При всей схожести понятий «доход» и «прибыль» меж ду ними есть одно принципиальное различие. Если «прибыль» означает результат хозяйственной деятельнос ти, определяемый как разница между доходами и расхода ми, осуществленными в рамках этой деятельности, то под «доходом» при отсутствии дополнительных указаний в большинстве случаев понимается лишь непосредственная выручка налогоплательщика без учета понесенных им рас ходов.
Первоначально допускалась возможность введения в России не налога на прибыль, а подоходного налога с предприятий. Однако выбор, на сегодня уже окончатель ный, был сделан в пользу обложения прибыли: «валовая прибыль с наибольшей полнотой и объективностью пока зывает результаты работы любого предприятия от всех видов его хозяйственной деятельности, именно прибыль на практике отражает экономическую категорию «прибавоч ная стоимость», которая собственно и подлежит распреде-
13.1.2* Место налога на прибыль в налоговой
системе России
Налог на прибыль юридических лиц, соответствующий принятому в ряде стран понятию «налог с корпораций», относится к прямым налогам: в отличие от косвенных на логов бремя его уплаты целиком ложится на налогопла тельщика, теоретически не обременяя потребителей его продукции и услуг.
В России пункт 1 статьи 19 закона «Об основах налого вой системы в Российской Федерации» относит налог на прибыль (доход) предприятий к федеральным налогам, которые взимаются на всей территории Российской Феде рации. Предусмотрено, что он является регулирующим бюджетным источником, т.е. часть поступающего налога может передаваться в бюджеты российских регионов. В настоящее время, как будет показано ниже, этот налог превратился практически в два отдельных налога (феде ральный и региональный) с общими элементами структуры (кроме ставки и льгот).
В России налог на прибыль дает весьма значительные денежные поступления в государственный бюджет. По ступления этого налога в 1993 году составили 41,8% всех налоговых поступлений и 40,2% всех доходов российского бюджета.^ Правда, в эти цифры входят показатели отме-
* Черник ДГ. «Проблемы нологообпожамия на современно» этапе» // «Налоги в рьиочной экономике», М., 1993, с. 15. ^ «Налоги», Мь, Т 995. с5»-54.
01^0i&^••lиcстoгoflo/liill^
ненного с 1 января 1996 года налога на сверхнормативную оплату труда.
В то же время в большинстве других развитых стран фискальное значение налога на прибыль корпораций неве лико, и этот налог используется главным образом в каче стве инструмента, регулирующего деловую активность компаний. Доля поступлений от его взимания в валовом национальном продукте ФРГ, США, Франции и Швеции не превышает 2%, Великобритании - 4%, Японии - 6%.'
Такая разница объясняется тем, что основную тяжесть налогообложения в иностранных государствах несут физи ческие лица как конечные потребители создаваемых обще ством благ. В России же пока перенос тяжести налогооб ложения на физических лиц только предполагается.
13.1.3. Источники правового регулирования
налогообложения прибыли
Как и обложение любыми налогами, обложение налогом на прибыль регулируется прежде всего специальными за конами. Такие законы принимаются с соблюдением доста точно сложной процедуры, установленной в Конституции, и должны соответствовать налоговым положениям, закреп ленным как в Основном законе, так и в базовом законе о налогах. Роль последнего в России играет закон «Об осно вах налоговой системы в Российской Федерации» (будет заменен Налоговым кодексом).
Специальным законом является закон от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организа ций^ , многократно изменявшийся и дополнявшийся. Этот закон определяет круг субъектов налогообложения (плательщиков налога), объект налогообложения, устанав ливает особенности определения и обложения прибыли отдельных категорий плательщиков, ставку налога, состав
^ Козырин Д.Н. «Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практи ки.- U: ^993, с65.
^ Закон Российской Фадерации от 27 декабря Т991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» с изменениями и дополнениями, внесенными законами Российской Федерации от 16 июля 1992 г., от 22 декабря 1992 г., от 27 августа ^993 г.. от 27 октября 1994 г., от 11 ноября 1994 г., от 3 декабря 1994 г., от 25 апреля 1995 г. / Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992. Noll, ст.525; No 34, ст.1976; 1993. Ne 4, ct.i 18; Российская гозета, 1993, 3 ноября; Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. No 27. ст.2883; No 29, ст.ЗОЮ; No 32, ст.3304; 1995. No 18, ст. 1592.
льгот по налогу, порядок исчисления и уплаты налога. В закон также включены, кроме налога на прибыль, налоги на доходы (от дивидендов, процентов, от отдельных видов деятельности), налоги на создаваемые в России доходы иностранных юридических лиц, не связанные с их дея тельностью в России. Обложение перечисленныы объектов характерно и для иных государств.
Однако в закон о налоге на прибыль включен и такой экзотический налог, как налог на превышение нормируе мой величины расходов на оплату труда. Фактически этот налог, отменяемый с 1 января 1996 года, является услови ем налогообложения прибыли) запрещающим зачет затрат на оплату труда сверх определенной величины. Однако юридически это - самостоятельный налог с собственными субъектами и объектом налогообложения, налоговой базой и другими элементами, определяющими налоговые обяза тельства плательщиков.
Во многих государствах действует принцип, согласно которому изменения в налогообложении могут быть внесе ны только законом, посвященным тому или иному налогу. Так обстоит дело и в России. Однако в каждой стране воз можны прямо оговоренные законодателем исключения.
Так, статья 7 закона «О налоге на прибыль предприя тий и организаций» допускает изменение ставки налога и состава льгот по налогу при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год. Эта возмож ность, как показывает практика, во многом используется законодателем. Поэтому источниками норм о налогообло жении прибыли являются и законы о федеральном бюдже те на соответствующий год. Однако эти нормы имеют ог раниченное время действия - они применяются только в том году, на который принят бюджет.
Хотя принципиально налоговые обязательства могут определяться только законами, в России с связи с имевшим место в 1993 году кризисом власти сложилась ситуация, при которой указы Президента Российской Федерации, принятые с сентября по декабрь 1993 года, имели силу за кона. Поэтому источниками правового регулирования на логообложения прибыли являются также и указы Прези дента Российской Федерации.
261
Основы налогового права
Важнейшим из них является Указ от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней».' Хотя этот указ неоднократно приводился в юридической литера туре в качестве примера неквалифицированного подхода к правовому регулированию налоговых правоотношений и, безусловно, нанес большой вред этому регулированию, он до сих пор во многом определяет правила налогообложе ния.
Этим указом был расширен круг плательщиков нало га - за счет включения в него банков, ранее являвшихся плательщиками налога на доход. Был также расширен объект обложения налогом на прибыль для страховых компаний - за счет его распространения на всю их при быль (ранее по операциям страхования они являлись пла тельщиками налога на доходы).
Указ впервые предоставил субъектам Федерации право самостоятельно устанавливать ставку налога на прибыль компаний, по которой этот налог должен поступать в их бюджеты (при некоторых ограничениях). Таким образом, регионы стали устанавливать в свою пользу процентные надбавки к ставке федерального налога. Так же решается проблема регионального и местного налогообложения при были и во многих других странах. Указ также затронул состав льгот по налогу, порядок его исчисления и уплаты.
Подзаконное регулирование налогообложения прибыли осуществляется на основании прямого делегирования зако нодателем соответствующих полномочий. В ФРГ, напри мер, федеральное правительство имеет право самостоя тельно корректировать ставку налога.^
В России статья 4 закона «О налоге на прибыль пред приятий и организаций» прямо указывает на то, что пра вительство страны определяет состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг. Полученные пол-
^ Собрание актов Президента иПравт-епьства Российской Федерации, ^93, nb 52, СТ.5076; 1994. nb 1, ст.5.
2 A.H. Козырни «Налоговое право зарубежных оран; вопросы исчисления ц упла ты»- М.: 1993. с46.
Основные налоги в Российской Федерации номочия были использованы правительством при утверж дении соответствующего Положения.'
В будущем предполагается закрепить состав затрат, подлежащих зачету при определении облагаемой прибыли, в специальном законе.
Иные органы исполнительной власти осуществляют правовое регулирование налогообложения прибыли также только в случаях и по основаниям, прямо определенным законодателем. Так, на основании статьи 25 закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и статьи 14 закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Государственной налоговой службой Россий ской Федерации по согласованию с Минфином России из дана инструкция от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль пред приятий и организаций^ (заменившая аналогичную инст рукцию от 6 марта 1992 г. № 4.
Эта инструкция распространяется на российских юри дических лиц. Иностранные юридические лица используют инструкцию от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц»^ (заменившую аналогичную Инструкцию от 14 мая 1993 г. № 20).
Нормотворчество налоговых органов вызывает серьез ную критику. Устанавливаемые в инструкциях нормы во многих случаях не соответствуют общему смыслу, букве и духу закона. Поэтому предполагается отказ от предостав ления им права издавать акты, обязательные для исполне ния налогоплательщиками. Впредь все права и обязаннос ти субъектов налоговых правоотношений будут опреде-
' Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (робот, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формиро-вамия финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утвер ждено постановлением Г1ривитепьства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. No 552. С изменениями и дополнениями, внесенными погтановлением Правитель ства Российской Фодерации о"- 1 июля 1995 г. No 661 Ю внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству ^ реализации продук ции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибы ли».- Собрание законодательства Российской Федерации, 1995, No 28, ст.2686. ^ Экономика и жизнь, 1995, No 37. ^ Экономика и жизнь, Т995, Na 29.
_________________________________....... пяться исключительно законом. Поэтому вскоре инструк ции по налогу на прибыль как источники права могут пе рестать существовать.
Неразвитость налогового права в России, объясняемая фактическим отсутствием налоговой системы в СССР при вела к тому, что сегодня только начинают отличать нало говый учет от финансового (бухгалтерского). Поэтому до настоящего момента имеет место уникальная ситуация, когда правила, непосредственным образом влияющие на налогообложение, содержатся в актах Минфина России, посвященных бухгалтерскому учету.
Из всех налогов в наибольшей степени это затрагивает налог на прибыль. Минфин России своими указаниями во многих случаях корректирует налоговую базу и даже со став льгот по налогу. Этому способствует также недопус тимое в условиях развитой налоговой системы употребле ние в налоговых законах учетной терминологии.
На уровнях субъектов Федерации и местного самоуп равления вопросы налогообложения прибыли разрешаются в порядке, установленном законодательством регионов и актами органов местного самоуправления.
Однако и на этих уровнях власти действует принцип, согласно которому налоговые вопросы могут разрешаться только представительными (законодательными) органами власти. Иные органы власти участвуют в налоговом нор-мотворчестве только в случае прямого делегирования им такого права законодателем.
При этом компетенция органов власти этих уровней ог раничивается прямо предоставленными им Федерацией правами и не может входить в противоречие с ее интереса ми. Поэтому регионы самостоятельно устанавливают став ку налога, по которой он зачисляется в их бюджеты, в пределах, установленных федеральным законодательством, а льготы налогоплательщикам предоставляют только в пределах сумм налога, поступающих в их бюджеты. В Москве, например, эти вопросы разрешает закон г. Мос квы от 2 марта 1994 г. № 3-8 «О ставках и льготах по на логу на прибыль».
Источниками правового регулирования налогообложе ния прибыли и доходов иностранных юридических лиц являются также межгосударственные и межправитель ственные договоры о предотвращении уклонения от нало гообложения и об избежании двойного налогообложения налогами на доходы и капитал.
Основные .нaлoги-s.•PoC(миcкв»-e!)вдepatwи 13.2. Субъекты налогообложения
13.2.1. Определение статуса налогоплательщика
Сложившаяся теория налогообложения определяет, что плательщиками налога на прибыль могут быть только юридические лица - компании различных организационно-правовых форм и видов деятельности независимо от их национальной принадлежности.
Существуют различные подходы к определению круга плательщиков налога. В одних государствах налогом обла гают только резидентов, т.е. юридических лиц, учрежден ных на их территориях и по действующим в них законам (принцип личного закона), в других - как резидентов, так и нерезидентов, но при условии, что эти лица осуществля ют деятельность на их территории (принцип территори ального закона). Однако в большинстве современных го сударств практикуется комбинированный подход к опреде лению юрисдикции государства по налогообложению при были.
При таком подходе государство во всех случаях вправе облагать налогом прибыль любых лиц, учрежденных на его территории и по его законам, вне зависимости от того, на территории какого государства они осуществляют дея тельность. Принадлежность капитала этих лиц никакого значения не имеет (за весьма редкими исключениями, ого вариваемыми в межгосударственных соглашениях об избе жании двойного налогообложения). При этом могут обла гаться прибыль и доходы иностранных юридических лиц, тем или иным образом извлекаемые на территории соответ ствующего государства.
Поскольку обложение прибыли имеет смысл только при деятельности, направленной на получение прибыли, обыч но делается оговорка о том, что плательщиками налога на прибыль являются только такие юридические лица, кото рые осуществляют деятельность, направленную на получе ние прибыли,- т.е. предпринимательскую деятельность.
Новый российский Гражданский кодекс определяет предпринимательскую деятельность как «самостоятельную,
Основы налогового право
осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или ока зания услуг» (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса).
Поэтому юридические лица, не занимающиеся такой де ятельностью, не могут привлекаться к уплате налога и осуществлению иных действий, предписанных плательщи кам налога на прибыль. Это правило действует даже при получении такими лицами значительных денежных сумм в виде пожертвований или иной безвозмездной помощи.
В то же время, поскольку некоммерческие организации вправе заниматься предпринимательской деятельностью для достижения своих уставных целей, то и они могут быть признаны плательщиками налога на прибыль при условии ведения такой деятельности.
Иностранные юридические лица являются плательщи ками налога на прибыль в облагающем государстве только при условии присутствия в этом государстве в той или иной форме. Поэтому в их отношении делается дополни тельная оговорка: иностранные юридические лица являют ся плательщиками налога только при осуществлении пред принимательской деятельности именно на территории дан ного государства.
13.2.2, Плательщики налога на прибыль
Российский закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» обладает рядом особенностей в определении статуса плательщика налога.
Так, подпункт «а» пункта 1 статьи 1 закона относит к плательщикам «предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по зако нодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с инос транными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую дея тельность».
Термин «предприятие» употреблен здесь в том смысле, каким его наделял утративший силу закон от 25 декабря
Основные
1990 г. «О предприятиях и предпринимательской деятель ности». В этом законе под предприятием понимался «самостоятельный хозяйствующий субъект, созданный... для производства продукции, выполнения работ и оказа ния услуг в целях удовлетворения общественных потребно стей и получения прибыли».
Под «организациями» понимались любые другие лица, созданные путем инкорпорации в ином, нежели в предус мотренном законом «О предприятиях и предпринимательс кой деятельности» порядке.
Таким образом, к плательщикам относились любые рос сийские юридические лица.
Вступивший в силу 8 декабря 1994 г. (в части, посвя щенной юридическим лицам) Гражданский кодекс иначе определяет понятие «предприятие»: под предприятием мо жет пониматься только государственное или муниципаль ное унитарное предприятие (статьи 113-115) и имуще ственный комплекс (статья 132).
Очевидно, что имущественный комплекс сам по себе не может являться плательщиком налога, а ограничение числа плательщиков государственными предприятиями нелогич но. Поэтому речь должна идти об отказе от употребления термина «предприятие» при определении круга субъектов налогообложения.
В качестве международных организаций и объединений, признаваемых плательщиками налога, в законе подразуме ваются межгосударственные и межправительственные организации.
К международным организациям и объединениям не следует причислять .консорциумы и иные объединения, возникшие в результате заключения договоров о совмест ной деятельности (именуемых также договорами простого товарищества и договорами о кооперации) лицами различ ных государств. Такие объединения получили в юридичес кой литературе наименование «unincorporated joint ven tures (неинкорпорированные совместные предприятия) ». Они не обладают правосубъектностью и потому не могут являться носителями прав и обязанностей (в том числе на логовых).
11111111111111111111.
Серьезные проблемы возникают при определении нало гового статуса полных и простых товариществ.
Во многих странах полные товарищества, даже призна ваемые юридическими лицами, не являются плательщика ми налога на прибыль (за что расплачиваются полной личной ответственностью по обязательствам товарищества). Простые товарищества, являющиеся неинкорпорированны ми субъектами частного права, даже теоретически не могут быть признаны плательщиками налога. Простое товарище ство есть юридическая фикция, применяемая для удобства. Реальной организации при образовании простого товари щества не возникает. Не обязан платить налоги тот, кого в реальности не существует. Однако в правительственных кругах России некоторое время достаточно серьезно об суждалась возможность признания простых товариществ плательщиками налога.
В России противоречивость и необоснованность законо дательных установок породила проблему определения на логового режима простых и полных товариществ, которая стоит весьма остро.
Согласно прямому указанию закона о налоге на при быль (пункт II статьи 2) прибыль, полученная в рамках полных и простых товариществ, распределяется между участниками этих товариществ, включается ими во внереа лизационные доходы и облагается налогом в составе вало вой прибыли. Включения понесенных в рамках полного и простого товариществ убытков в состав расходов по внере ализационным операциям закон не предусматривает.
Отчасти это положение устарело - полные товарище ства, ранее не признававшиеся в России юридическими лицами, сейчас таковыми признаются. Поэтому полученная этими товариществами прибыль является прибылью самих этих товариществ, а не их участников. Соответственно, полные товарищества должны являться самостоятельными плательщиками налога (тем более, что закон при опреде лении круга плательщиков никаких оговорок в их отноше нии не делает).
В то же время указание на распределение прибыли между участниками полных товариществ до налогообложе-
ния может рассматриваться как оговорка об отсутствии у таких товариществ объекта налогообложения и о соответ ствующей корректировке налоговых баз их участников.
Закон наделяет статусом налогоплательщика филиалы и представительства юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (подпункт «б» пункта 1 статьи 1 закона о налоге на прибыль). Однако такая позиция пред ставляется ошибочной. Филиалы так же, как и простые товарищества, не обладают правосубъектностью. Являясь частью юридического лица, они могут лишь представлять интересы и исполнять функции юридического лица (часть 2 статьи 55 Гражданского кодекса), но не. могут обладать правами и обязанностями от своего имени. Структурные подразделения не могут иметь расчетного счета, поскольку такой счет появляется в результате заключения договора банковского счета. Филиал, не обладая гражданской пра восубъектностью, не может от своего имени заключать до говоры, в том числе и договор банковского счета. Поэтому «расчетный счет филиала» является расчетным счетом компании в целом. Право распоряжения средствами на этом счете может быть предоставлено руководителям фи лиала, но статус счета от этого не изменяется.
Придание статуса налогоплательщика филиалам связа но с фискальными интересами регионов по месту их на хождения. Выход может быть найдет в придании универ сального характера норме, внесенной в закон о налоге на прибыль законом от 7 апреля 1995 г.
Законодатель установил, что для применения ставок, установленных субъектами Федерации, прибыль компаний должна распределяться между регионами мест нахождения головного офиса и филиалов пропорционально соотноше нию стоимости основных фондов (активов меньшей лик видности) и среднесписочной численности (либо, по выбо ру компании, - затрат на оплату труда), приходящихся на головной офис и филиалы.
К распределенным таким образом частям налоговой ба зы применяются ставки налога, установленные в регионах мест нахождения головного офиса и филиалов. Получен-
OcKOW^^MworworQ- Права_________________________________ ные суммы налога уплачиваются в соответствующие бюд жеты.
Очевидно, что указанная норма требует доработки. Представляется совершенно необходимым подчинять рас пределенные части прибыли не только применению регио нальных ставок налога, но и полному налоговому режиму, установленному в соответствующих регионах. При этом было бы предпочтительно, чтобы соответствующая норма была закреплена в базовом налоговом законе, будь то за кон об основах налоговой системы или Налоговый кодекс. Подобно прибыли можно «делить» между регионами нало говые базы по любым налогам.
Надо отметить, что признание филиалов юридических лиц налогоплательщиками наравне с компаниями в целом приводит к тому, что средства, передаваемые головным офисом филиалу, юридически подпадают под налогообло жение. Только практика применения закона налоговыми органами спасает компании от применения этого правила.'
Расширительно понимаются в России пределы террито риальной налоговой юрисдикции государства. Как уже было сказано, иностранная компания мойсет быть пла тельщиком налога на прибыль в облагающем государстве только в том случае, если она осуществляет предпринима тельскую деятельность на территории этого государства. Иное противоречило бы нормам международного права -ни одно государство не вправе возлагать какие-либо обя занности на лицо, не являющееся его резидентом и дей ствующее вне его территории. Это правило предусмотрено и в абзаце 1 пункта 3 статьи 1 закона о налоге на при быль, где указано, что плательщиками налога являются иностранные компании, осуществляющие предпринима тельскую деятельность в Российской Федерации.
В соответствии с нормами международного права и час ти 1 статьи 67 Конституции России территория Российской Федерации включает в себя «территории ее субъектов,
^ Перераспрадепение средств, остающихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, между его сгруетурными подразделениями не считается влекущим обязанность последних уплачивать с эт^х ведете налог / А.А. Глинкин. «Отдельные вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и орга низаций в 1993 году» // «Налоги в рыночной экономике», М., 1993, с28.
• Основные налоги в Российской Федерации внутренние воды и территориальное море, воздушное про странство над ними».
Континентальный шельф и экономическая зона в состав территории Российской Федерации не входят, хотя Россия и обладает суверенными правами по использованию их ресурсов и осуществляет на шельфе и в зоне свою юрис дикцию (пункт 2 статьи 67 Конституции России). Поэтому иностранные компании, осуществляющие предпринима тельскую деятельность только на континентальном шельфе и в экономической зоне России, не могут признаваться плательщиками налога на прибыль.
Следовательно, указание Инструкции № 34 на то, что плательщиками налога являются иностранные компании, осуществляющие свою деятельность не только на террито рии России, но и на «континентальном шельфе и в эконо мической зоне Российской Федерации», не соответствует Конституции России и нормам международного права.
Удовлетворение имущественного интереса государства при работе иностранных компаний на шельфе или в эко номической зоне осуществляется на условиях, содержа щихся в соглашениях, по которым им предоставлено право такой деятельности (в частности, в соглашениях, подписы ваемых по результатам конкурсов). Условие внесения в бюджет определенных сумм или части продукции может быть также определено правилами предоставления соответ ствующих лицензий.
Следует указать также на достаточно распространенную ошибку при определении статуса плательщика налога на прибыль у лиц, освобожденных от его уплаты. Если ком пания по всем своим признакам соответствует требованиям, предъявляемым к плательщикам налога, но в силу своего кадрового состава или иных признаков освобождена от уплаты налога, это не лишает ее статуса плательщика. В отношении такой компании можно сказать, что она не обя зана уплачивать налог, но было бы ошибкой полагать, что она не является плательщиком этого налога. Такая компа ния остается субъектом правоотношений, складывающихся в области налогообложения прибыли.
ОсновЫ^олоювого npaea.
13.3. Объект налогообложения, налоговая база и налоговый период
13.3.1. Общие подходы
Налогообложению подлежит прибыль, полученная пла тельщиком налога в процессе его деятельности. В российс ком законе она именуется «валовой прибылью» (пункт 1 статьи 2 закона о налоге на прибыль). К налоговой базе (с учетом применяемых льгот) применяется ставка налога. Поскольку прибыль выражается в национальных денеж ных единицах, именно эти единицы используются при ис числении налоговой базы в качестве единиц налогообложе ния. Валовая прибыль имеет три составляющие:
• прибыль от реализации продукции (работ, услуг);
• прибыль от реализации имущества, не являющегося продуктом деятельности компании;
• прибыль от внереализационных операций.
Следует отличать прибыль как объект налогообложения от прибыли как объекта финансового (бухгалтерского) учета. Если прибыль в финансовом учете отражает резуль тат деятельности компании, то прибыль как объект нало гообложения используется исключительно при определе нии ее налоговых обязательств.
Базовые величины для определения прибыли как объекта налогообложения определяются в финансовом уче те. Прежде всего это - выручка и затраты.
Выручка отражает абсолютную величину средств, фак тически полученных компанией в той или иной юридичес кой форме. Поскольку в составе выручки компания полу чает также суммы косвенных налогов (НДС, акцизов и других), уплаченных покупателями (потребителями работ и услуг) сверх назначенной цены, которые причитаются не ей, а государству, при налогообложении прибыли они не учитываются.
Затраты представляют собой фактически произведен ные в процессе деятельности расходы производственного
?l^.••::•'::^:"-.l^:••:-•:••^
назначения (без учета косвенных налогов, суммы которых перечислены контрагентам сверх продажных цен приобре таемой продукции).
Наличие дохода и факт затрат определяются одним из двух основных методов учета - кассовым и накопитель ным, общих и для финансового, и для налогового учета. В первом случае эти методы применяются при определении величины учетной прибыли, а во втором - позволяют оп ределять момент возникновения объекта налогообложения и величину налоговой базы по налогу на прибыль.
При применении кассового метода учета, называемого также принципом «присвоения», доходы учитываются при их фактическом получении плательщиком налога в той или иной юридической форме (получение денег на банковский счет или в кассу, получение товара по договору мены и т.д.). Расходами являются фактически совершенные затра ты (в данном случае связанные с фактически полученными доходами), понесенные на момент присвоения дохода.
При применении же накопительного метода (принципа «чистого дохода») учитывается возникновение имуще ственных прав и обязательств. Фактическое получение до хода при этом значения не имеет. Например, если право на получение оплаты возникает у налогоплательщика после исполнения им своих обязательств по поставке товара, то доход будет считаться полученным в момент завершения поставки. Расходы и в данном случае следуют судьбе до ходов - учитываются те расходы, которые понесены в свя зи с учтенными доходами.
В России при определении обязательств по налогу на прибыль допускается использование любого из этих двух методов по выбору плательщика (причем избранный метод должен быть определен заранее и быть неизменным в те чение по крайней мере календарного года).
Во многих странах допускается использование только накопительного метода учета налоговой базы по налогу на прибыль. Он позволяет исключить зависимость налоговых обязательств плательщиков от их взаимоотношений с кон трагентами. Если проданный товар по тем или иным при чинам не оплачен, плательщик из-за дополнительных на-
Основы налогоеого права
логовых потерь оказывается более заинтересован в разре шении спорной ситуации, нежели при использовании кас сового метода.
При затратах и получении доходов в иностранной ва люте возникает проблема пересчета валюты в российские рубли. Во-первых, учет (в том числе налоговый) всегда осуществляется в национальной валюте. Во-вторых, налоги при отсутствии специального указания в законе всегда ис числяются и уплачиваются в национальных денежных еди ницах. В России пересчет в рубли осуществляется по курсу Центробанка России на дату зачисления дохода в зависи мости от принятого метода учета налоговой базы.
Очевидно, что только определения объекта обложения налогом и состава налоговой базы недостаточно для исчис ления налоговых обязательств. Необходимо также ограни чить период, к которому относятся возникающий при по лучении прибыли объект налогообложения и количествен но его выражающая налоговая база. Такой период имену ется налоговым и представляет собой время, в течение ко торого завершается формирование налоговой базы, окон чательно определяется размер налогообложения».
Прибыль получается коммерческой организацией ежед невно, поэтому без определения налогового периода, уста навливающего временные ограничения исчисления прибы ли, невозможно установить, какая прибыль должна учиты ваться при определении налоговой базы (дневная, недель ная, месячная, квартальная, годовая или даже вековая).
Налоговым периодом в законах большинства стран о налогах на прибыль корпораций является календарный год. Поэтому налоговая база включает в себя прибыль, полученную плательщиком в течение календарного года.
В российском законодательстве налоговая база опреде ляется также исходя из годового налогового периода. Это следует из статьи 8 закона о налоге на прибыль, устанав ливающей порядок исчисления налога нарастающим ито гом в течение года.
Это достаточно важный вопрос. Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установлен такой состав правонарушения (наказуемого весьма суро-
Основные налоги в Российской федерации во), как «сокрытие или занижение» прибыли как объекта налогообложения. Очевидно, что санкция может быть применена только по итогам налогового периода, когда можно окончательно говорить о наличии или отсутствии прибыли.
Коль скоро наличие объекта налогообложения опреде ляется по итогам календарного года, состав правонаруше ния возникает только при условии, что сокрыта годовая прибыль, а не прибыль, полученная к определенной дате в течение года. На практике в России налоговые органы смешивают понятия «налоговый период» и «отчетный пе риод», применяя санкции за сокрытие и занижение квар тальной, полугодовой и девятимесячной прибыли, коль скоро в течение года плательщики отчитываются ежеквар тально (нарастающим итогом).
Это происходит из-за того, что закон вообще не содер жит понятия «налоговый период», которое является обяза тельным элементом налогового закона. В статье 9 закона о налоге на прибыль использован термин «налогооблагаемый период», фактически обозначающий период, за который составляется отчетность. Однако нечеткость формулировок порождает различные толкования.
13.3.2. Прибыль от реализации продукции
(работ, услуг)
Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) оп ределяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Подобное определение содержит и пункт 3 статьи 2 закона о налоге на прибыль.
Примером корректировки выручки от реализации про дукции в целях налогообложения могут служить положе ния закона об определении суммы выручки в тех случаях, когда содержание договора не позволяет прямо определить сумму сделки (например, по договору мены), и в целях недопущения уклонения от налогообложения путем зани жения применяемых цен.
274
Так, законом определено, что при осуществлении това рообменной операции сумма сделки определяется следую щим образом. Если в месяце совершения сделки платель щик продавал такую же продукцию, то выручка определя ется исходя из средней продажной цены на такую продук цию за этот месяц. Если таких продаж не было, сумма сделки определяется исходя из цены, применявшейся пла тельщиком при последней по времени продаже такой про дукции. Если такая продукция вообще никогда раньше не продавалась, применяется рыночная цена на такую про дукцию. При этом, если такая рыночная цена оказывается ниже фактической себестоимости продукции, сумма сделки принимается равной себестоимости.
При продаже продукции по цене не выше себестоимости сумма сделки определяется, как правило, по рыночной це не. Однако возможно применение фактической цены сдел ки, если компания докажет, что снижение цены вызвано ухудшением свойств продукции (в том числе ее моральным старением).
Очевидно, что данные корректировочные положения введены с целью недопущения занижения сторонами про дажных цен продукции для занижения налоговой базы (сопряженной с сокрытием реальной цены сделки).
В других государствах используются и иные методы борьбы с такими явлениями. Так, практикуется право го сударства в лице налоговой администрации на преимуще ственную покупку товара по заявленной плательщиком цене. Кроме того, суды, рассматривая гражданские иски налогоплательщиков о возмещении ущерба, причиненного их имуществу, могут оценить ущерб исходя из стоимости имущества, определенной в декларации или контракте.
Выручка может также корректироваться исходя из по ложений соглашений об избежании двойного налогообло жения. Так, например, статья 7 Договора между Россией и США об избежании двойного налогообложения и предотв ращении уклонения от налогообложения в отношении на логов на доходы и капитал от t7 июня 1992 года допускает корректировку дохода зависимых друг от друга (через
Основные пологи в российской Федерации участие в управлении, контроле или капитале) лиц с по стоянным местопребыванием в России и США.
Если между такими лицами в их коммерческих и фи нансовых отношениях введены условия, отличающиеся от обычно принятых в подобных ситуациях между независи мыми лицами, то в целях налогообложения их доходы (прибыль) рассчитываются так, как если бы наличествова ли обычные условия. Это правило действует в том случае, если в результате необычных условий договора, одному из лиц не был зачислен налог, который при обычных услови ях был бы зачислен.
Надо отметить, что установленное правило может при меняться безотносительно к его закреплению в националь ном законодательстве, поскольку согласно Конституции международные договоры России являются составной час тью ее правовой системы и, следовательно, действуют не посредственно.
Понятие «себестоимость продукции (работ, услуг)», ис пользуемое при налогообложении прибыли, отлично от одноименного понятия, используемого в экономической науке я в качестве одного из элементов финансового (бухгалтерского) учета.
В учете себестоимость продукции определяется как со вокупность затрат, понесенных в связи с производством и реализацией этой продукции. Себестоимость как элемент, используемый при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль, является совокупностью затрат, поне сенных в связи с теми же действиями, уменьшающей нало говую базу.
Отличия очевидны: в финансовом (бухгалтерском) уче те в себестоимость продукции включаются все понесенные затраты, в то время как в налоговом учете - только опре деленные правовыми актами и в установленных этими ак тами пределах. Так, например, в России затраты на повы шение квалификации кадров принимаются в зачет полу ченным доходам только в части, не превышающей 2% зат рат компании на оплату труда.
Особый порядок формирования себестоимости установ лен для банков и иных кредитных учреждений. Он регу-
Основы налогового права_______________________________ лируется Положением «Об особенностях определения на-логооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль бан ками и другими кредитными учреждениями», утвержден ным постановлением правительства России от 16 мая 1994 г. № 490.1
Страховые организации определяют затраты, включае мые в себестоимость, как на основании общего Положения о составе затрат, так и (в части страховой деятельности) на основании Положения «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками» (часть 2 преамбулы и подпункт «а» пунк та 7 Положения), утвержденного постановлением прави тельства от 16 мая 1993 г. № 491.2
Правительство в постановлении № 552 предоставило отраслевым министерствам и ведомствам устанавливать особенности определения затрат, включаемых в себестои мость. Хотя закон и не предусматривал права правитель ства делегировать предоставленные ему полномочия дру гим органам, такие особенности на практике утверждаются и применяются.
Акты, регулирующие отнесение затрат на себестоимость, в полной мере применимы и к налогоплательщикам - ино странным компаниям, действующим на российской терри тории. Они должны уплачивать налог (в том числе и оп ределять себестоимость) так, как если бы они были рос сийскими плательщиками налога, однако с учетом изъятий, установленных законом и международными соглашениями.
Себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 раздела 1 Положения о составе затрат пред ставляет собой «стоимостную оценку используемых в про цессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию».
Затраты, включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг, группируются по их экономическому содержанию
^ Собрание законодатЕпьства Российской Федероции, 1994, Na 4, ст-367. " Там же, СТ.Э68.
"• 1 ам же, ст. 278
Основные
по пяти элементам: материальные затраты, затраты на оп лату труда, отчисления на социальные нужды, амортиза ция основных фондов и прочие затраты. Распределение затрат по этим элементам влечет и юридические послед ствия.
По элементу «Материальные затраты» группируются затраты по оплате стоимости приобретаемых и используе мых в производстве сырья, топлива, энергии и материалов, производственных работ и услуг иных юридических лиц (при осуществлении работ и услуг физическими лицами к материальным затратам плательщика относится только возмещение материальных расходов этих лиц), по ремонту и содержанию оборудования и зданий, потери от износа предметов, не относящихся к основным фондам.
В элемент «Затраты на оплату труда» включаются зат раты на оплату труда основного производственного персо нала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также зат раты на оплату труда не состоящих в штате компаний ра ботников, занятых в основной деятельности. Затраты на оплату труда работников, занятых на вспомогательных работах, к этому элементу не относятся.
К элементу «Отчисления на социальные нужды» отно сятся обязательные отчисления органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда России, го сударственного фонда занятости и медицинского страхова ния.
Элемент «Амортизация основных фондов» предназначен для группировки затрат, связанных с использованием вещ ных объектов, не перерабатываемых в процессе коммерчес кой деятельности (зданий, оборудования, машин и т.д.).
Затраты по приобретению и созданию таких объектов в себестоимость продукции не включаются. Вместо этого в себестоимость включаются затраты, возникающие в связи с переносом стоимости основных фондов в процессе их ис пользования на производимую продукцию (работы, услу ги) — амортизационные отчисления на полное восстановле ние основных производственных фондов. Эти амортизаци-
Основы налогового проба ___
онные отчисления и отражаются до данному элементу себе стоимости .
Подмена затрат по приобретению основных фондов амортизационными отчислениями необходима - в против ном случае затраты предприятий в период приобретения этих фондов оказались бы несоизмеримо велики по срав нению с затратами в периоды, когда новые средства не приобретались, а лишь использовались ранее приобретен ные.
Амортизационные отчисления начисляются на балансо вую стоимость используемых объектов. Эта стоимость пе риодически изменяется в результате проведения переоце нок имущества компаний (связанных как с инфляционны ми процессами, так и с изменением качеств и моральным износом имущества).
По элементу «Прочие затраты» учитываются и включа ются в себестоимость все связанные с производством и реа лизацией продукции (работ, услуг) затраты, которые не могут быть отнесены к перечисленным выше элементам.
Это - ряд налогов, обязательных сборов и отчислений, платежи за выбросы загрязняющих веществ (в пределах установленных норм), расходы по управлению компанией, по страхованию имущества, по обязательному страхованию отдельных категорий работников (если оно установлено), вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, проценты по кредитам (в случае, если они предоставлены банками или поставщиками продукции), оплата работ по сертификации продукции и услуг по по жарной и сторожевой охране, расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, оплату услуг связи, вычислитель ных центров и банков, арендная плата.
По элементу «Прочие расходы» учитываются и вклю чаются в себестоимость также затраты, возникающие в свя зи с использованием нематериальных активов (исключи тельных прав и привилегий, товарных знаков и торговых марок, результатов различных исследований и т.д.), кото рыми обладает налогоплательщик. Включение их в себес тоимость осуществляется таким же образом, как и начис-
Основные налоги в росенискои: ^едероцим ление амортизации по вещным объектам - равномерно в течение всего срока полезного использования.
Ряд затрат включается в себестоимость только в опреде ленных пределах (в отличие от себестоимости в финансо вом понимании). Так, расходы по страхованию имущества принимаются в зачет доходов только в сумме, не превы шающей 1% выручки. Проценты по банковским кредитам в рублях — в пределах ставки Центробанка России, увели ченной на три процента, в валюте - по ставке ЛИБОР, увеличенной на три процента. Правительство и Минфин России определяют в абсолютных суммах предел расходов на наем жилого помещения при командировках и на вып лату суточных. Установлены ограничения по затратам на рекламу, представительским расходам и расходам на под готовку кадров, по командировочным расходам.
Возможны сияуации, когда по итогам налогового пери ода себестоимость превышает сумму выручки. В таком случае будет иметь место убыток, на сумму которого уменьшается прибыль, полученная плательщиком от реа лизации имущества, не являющегося продуктом его дея тельности, и от внереализационных операций.
13*3.3. Прибыль от реализации имущества,
не являющегося продуктом деятельности налогоплательщика
Вторая составляющая валовой прибыли представляет собой разницу между суммой дохода, полученной от про дажи использовавшегося плательщиком имущества, и це ной создания или приобретения этого имущества. При этом в цену включаются не только собственно цена приобрете ния имущества, но и расходы на его транспортировку, на уплату таможенных пошлин, комиссионных вознагражде ний комиссионерам, а также на доведение его до состоя ния, в котором оно годно к использованию в запланиро ванных целях. К этой цене также добавляются расходы, понесенные в связи с продажей имущества.
___________....
Продажная цена определяется как непосредственная сумма дохода (выручки) от продажи принадлежащего пла тельщику имущества.
Однако такой подход хорош в условиях, когда уровень инфляции практически не заметен в экономике государ ства. Когда же инфляция принимает значительные разме ры, любая продажа ранее приобретенного имущества будет вести к несправедливому налогообложению полученной инфляционной «прибыли». Поэтому в таких случаях зако нодатель устанавливает поправочные оговорки.
Так, в законе о налоге на прибыль (пункт 4 статьи 2) вторая составляющая валовой прибыли определена как разница «между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью» основных фондов и иного имуще ства предприятия, «увеличенной на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным Советом Российской Федерации». Порядок этот так и не был установлен и по тому несправедливость налогообложения устраняется путем проведения периодических переоценок стоимости имуще ства исходя из рыночных цен. Возрастание учетной сто имости имущества в результате переоценки не влечет необ ходимости уплачивать налог с суммы дооценки, а при про даже этого имущества в зачет принимается переоцененная стоимость.
В отличие от случаев реализации продукции (работ, ус луг) по цене не выше себестоимости, при продаже иного имущества по цене не выше остаточной (балансовой) сто имости, выручка по рыночным ценам не корректируется. В то же время применяются положения об определении вы ручки при товарообменных операциях по средней продаж ной цене или в рыночной оценке.
Налоговое законодательство должно предусматривать объективные (не зависящие от воли сторон) критерии оценки обязательств и результатов сделок.
13.3.4. Прибыль от внереализационшдх операций
Прибыль от внереализационных операций представляет собой разницу между доходами от операций, непосред ственно не связанных с реализацией имущества платель щика, и расходами, понесенными в связи с такими опера циями.
Основные налоги в Российской Федерации В соответствии с пунктом 6 статьи 2 закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в состав доходов от внереализационных операций включаются:
• доходы от долевого участия в других предприятиях;
• доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам;
• доходы от сдачи имущества в аренду;
• средства, полученные безвозмездно от других предприя тий при отсутствии совместной деятельности (за исклю чением средств, зачисляемых в уставные фонды пред приятий его учредителями).
Употребив термин «безвозмездно», законодатель, без сомнения, имел в виду «безвозвратно» - смешение понятий «возмездности» и «возвратности» характерно для многих российских налоговых зако нов. Трудно представить, чтобы законодатель предполагал облагать налогом на прибыль суммы, полученные компаниями по договорам займа.
Вызывает сомнение и употребление термина «учредитель». Оно приводит к тому, что средства, поступающие, например, в уставный капитал акционерного общества при проведении эмиссий акций от лиц, не участвовавших в учреждении общества, подлежат обложе нию налогом. На практике, конечно, не облагаются средства, вно симые в уставный капитал компании всеми ее участниками.
В состав внереализационных доходов включаются также суммы, полученные в виде санкций и в возмещение убыт ков. Соответственно суммы, уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков, относятся к внереализационным расходам. Суммы санкций, уплаченные в бюджет, к рас ходам не относятся и полученные доходы не уменьшают.
Требования закона детализируются также в Положении «О составе затрат по производству и реализации продук ции...». До середины 1995 года им было предусмотрено, что в состав внереализационных доходов включаются по ложительные курсовые разницы по валютным счетам. От рицательные разницы относились к внереализационным расходам.
Очевидно, что курсовые разницы по валюте, имеющейся на банковском счету и в кассе, возникают вне какой-либо связи с коммерческой деятельностью налогоплательщика. Никаких реальных доходов (или расходов) компании при этом не получают — их средства, выраженные в денежных
<^сно^:натт^отправс1, ............. ..... ^ единицах, в меньшей (или большей) степени нежели наци-ональйая валюта подверженных инфляции, не изменяются. Разница в суммах возникает лишь в бухгалтерском учете. Таким образом, возникающие суммы «доходов» представ ляют собой учетную фикцию. Тем не менее возникающая фиктивная прибыль ранее подлежала в России налогооб ложению.
В то же время возможны ситуации, когда курсовые разницы представляют собой действительно реальные до ходы и расходы. Это происходит в том случае, когда в валюте выражены реальные обязательства налогоплатель щика или его контрагента.
Например, налогоплательщик азял кредит на сумму 100 тыс. долл США при курсе рубля 4000 руб. за 1 долл, т.е. на общую сум му 400 млн руб. Между тем ему пришлось возвращать кредит при курсе 5000 руб. за 1 долл, т.е. затратить сумму в размере 500 млн руб. Возникшая курсовая разница в размере 100 млн руб. состав ляет реальные расходы налогоплательщика, которые должны быть ему засчитаны при определении облагаемой прибыли.
То же самое и с доходами. Если в описанной выше ситуации на логоплательщиком являлся бы не должник, а кредитор, то он дей ствительно получил бы 100 млн руб. дохода. Хотя в данном случае это выглядит не совсем справедливым (ведь налогоплательщик сколько отдал в иностранной валюте, столько и получил обратно), тем не менее налоговые обязательства и базы для их расчета все гда определяются в национальных денежных единицах облагающего государства.
Отличие курсовых разниц как реальных доходов и рас ходов от курсовых разниц как учетной фикции в том, что в первом случае разница возникает при осуществлении на логоплательщиком хозяйственной деятельности и потому есть плод его усилий, а во втором - не зависит от его во ли, так как не связана с его деятельностью. К внереализационным расходам также относятся:
• затраты по аннулированным производственным заказам и затраты на производство, не давшее продукции;
• затраты на содержание законсервированных производ ственных мощностей и объектов;
• не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
• убытки по операциям с тарой;
• судебные издержки и арбитражные расходы;
средства, отчисляемые в резерв для покрытия сомни тельных долгов по расчетам с другими компаниями;
• убытки от списания долгов третьих лиц, по которым истек срок исковой давности, и других долгов, не ре альных для взыскания;
• некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с их предотвращением или ликвидацией их последствий;
• некомпенсируемые убытки в результате пожаров, ава рий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экст ремальными условиями;
• убытки от хищений, виновники которых не установле ны;
• затраты по уплате ряда налогов и сборов.
К внереализационным доходам закон о налоге на при быль относит и прибыль, полученную в рамках договоров о совместной деятельности. Однако данная норма пред ставляется ошибочной.
Прибыль, полученная участниками в рамках договора о совместной деятельности (т.е. совместно) от реализации продукции, работ и услуг, это -прибыль каждого из участ ников от реализации продукции (работ, услуг) в части, причитающейся на его долю.
Совместная деятельность осуществляется каждым из участников. Каждый из участников получает в рамках этой деятельности доход и несет связанные с ним расходы. Как раз эти доходы и расходы и должны распределяться меж ду участниками, увеличивая их доходы и расходы от дея тельности в одиночку.
То же можно сказать и о прибыли от реализации иму щества, не являющегося продуктом деятельности компа ний — участников договора о совместной деятельности.
Такой подход к налоговому режиму совместной дея тельности должен быть универсальным. Любой показатель деятельности простого товарищества (учитываемый на от дельном балансе), составляющий налоговую базу по како му-либо налогу, должен быть подразделен между его учас тниками в соответствующих долях. Установление же пра-
Основы мзлогоВогоЛраво.
вила о включении прибыли простых товариществ во внере ализационные доходы их участников не соответствует су ществу возникающих правоотношений.
Результатом такого установления на практике стало то, что финансовые органы отказали в праве налогоплатель щиков на зачет затрат, понесенных при совместной дея тельности, если такие затраты превосходят доходы, полу ченные в рамках такой деятельности (т.е. если по совмест ным операциям участников простого товарищества образу ется убыток). Однако совершенно очевидно, что все ре зультаты деятельности в рамках простого товарищества (в том числе и расходы) должны учитываться при определе нии объекта налогообложения участников этого товарище ства.
13.3.5. Определение объектов налогообложения
и налоговой базы
После выявления прибыли от реализации продукции (работ, услуг), иного имущества предприятия и от внереа лизационных операций определяется валовая прибыль на логоплательщика — путем суммирования показателей всех трех ее составляющих.
Однако на этом процесс определения налоговой базы не заканчивается. Как уже отмечалось, объект обложения на логом представляет собой валовую прибыль, скорректиро ванную в соответствии с указаниями закона.
Так, валовая прибыль уменьшается на суммы, облагае мые налогами на: доходы по ценным бумагам, доходы от долевого участия в капитале иных компаний, доходы от игорного бизнеса.
Во многих регионах России Прибыль, получаемая от посреднической деятельности (при которой налогопла тельщик ведет деятельность за вознаграждение за счет тре тьих лиц), также облагается отдельно и по более высокой ставке, нежели прибыль от инор деятельности.
В таком случае у плательщика налога, ведущего как по средническую, так и иную деятельность, будет два и более объекта налогообложения - прибыль от посреднической
Основные налоги в^^хитжои1Федёрацм^_ деятельности и прибыль иных видов деятельности. Каж дый из этих объектов будет облагаться налогом по отдель ной ставке. В таких условиях можно говорить о множе ственности объектов обложения налогом на прибыль, т.е. по существу о множественности самих налогов на прибыль.
Поскольку субъекты Федерации вправе самостоятельно устанавливать ставку налога для прибыли от любого вида деятельности, количество отдельных объектов обложения налогом теоретически ничем не ограничено.
Почему же ставка оказывает столь сильное влияние на объект налогообложения? Поясним это на простом приме ре.
Компания ведет производственную деятельность, прибыль от которой облагается по ставке 35%. Одновременно она оказывает посреднические услуги и применяет к полученной прибыли ставку 36%. По итогам очередного года компания получает убыток по про изводственной деятельности в размере 1 млн руб. В то же время прибыль от посреднической деятельности составляет 2 млн руб. Казалось бы, в таком случае можно говорить просто о прибыли в размере 1 млн руб. Однако возникает вопрос, какую ставку приме нять к этой сумме прибыли. Допустим, что ставку для посредничес кой деятельности (38%) - ведь именно прибыль от посреднической деятельности была уменьшена на сумму полученного от производ ственной деятельности убытка. В таком случае общая сумма налога составила бы 380 тыс. руб.
Но представим, что вместо одной компании существуют две. Одна из них занимается производственной деятельностью и полу чила убыток в размере 1 млн руб., другая осуществляет посредни ческие операции и получила 2 млн руб. прибыли. За отчетный год вторая компания уплатит налог в сумме 760 тыс. руб., а первая на лог не уплатит вовсе.
В следующем году (пример условный) первая компания умень шит свою полученную прибыль на сумму прошлогоднего убытка. При ставке для прибыли от производственной деятельности в 35% убыток обернется для компании сокращением налоговых платежей на 350 тыс. руб.
Таким образом, если убыток от производственной деятельности предъявляется в зачет прибыли от производственной же деятель ности, это сокращает налоговые платежи на 350 тыс. руб., в то время как при предъявлении того же убытка в зачет прибыли от посреднической деятельности платежи сокращаются на 380 тыс. руб. с каждого миллиона рублей зачтенного убытка.
Прибыль от видов деятельности, облагаемых по особой ставке налога, составляет отдельный объект налогообложе ния. При определении этого объекта и его налогообложе-
____________ нии применяются все правила, предусмотренные норма тивными актами о налоге на прибыль. Убыток, получен ный по одному виду деятельности, не сокращает прибыль, полученную в результате иной деятельности.
Если с определением доходов от различных видов дея тельности проблем, как правило, не возникает, то этого нельзя сказать о расходах. Расходы по закупке потребляе мых материалов при ведении деятельности, облагаемой налогом по особой ставке, и по использованию закуплен ного оборудования (амортизационные отчисления), ис пользуемого исключительно при ведении такой деятельнос ти, также определяются прямо.
Однако возникает вопрос, как поступать с расходами, связанными с ведением каждого из видов деятельности -расходами по управлению деятельностью компании, по охране и прочими общеадминистративными расходами. Такие расходы распределяются между различными видами деятельности, как правило, пропорционально доходам, полученным от этих видов деятельности (выручке, как де лается в России, или прибыли без учета расходов общего характера). Предполагается, что административный персо нал и службы обеспечения участвуют более в том виде дея тельности, который приносит наибольший доход.
Объектом налогообложения для бирж является при быль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, от совершаемых на бирже сделок купли-продажи то варов, ценных бумаг, валюты, иного имущества, а также от других видов предпринимательской деятельности.
Биржи определяют объект обложения как разницу меж ду суммой дохода от предпринимательской деятельности и суммой понесенных при этом расходов независимо от ог раничений, установленных для включения затрат в себес тоимость и внереализационных доходов и расходов.
Бюджетные и другие некоммерческие организации уп лачивают налог при условии, что они имеют доходы от предпринимательской деятельности. Объектом налогооб ложения для них является возникновение положительной разницы между такими доходами и понесенными при их
_________________Основные налоги в Российской Федерации извлечении расходами (опять-таки без учета ограничений по себестоимости).
В преамбулах утвержденных правительством России 16 мая 1994 года Положениях «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» и «06 особенностях определения налогооблагаемой базы для уп латы налога на прибыль страховщиками» указано, что эти налогоплательщики исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяе мой в соответствии с этими документами общей суммы до ходов на сумму расходов, состав которых также регулиру ется этими актами.
Таким образом, эти документы претендуют не только на то, чтобы регулировать состав расходов, включаемых в себестоимость банковских и страховых услуг, но и на оп ределение объекта обложения налогом на прибыль (налоговой базы) для этих категорий плательщиков. Од нако ни одним законодательным актом права устанавли вать особенности определения объекта налогообложения для отдельных категорий плательщиков правительству не предоставлено.
13.3.6. Особенности налогообложения прибыли иностранных юридических лиц
Иностранные юридические лица подлежат обложению налогом на прибыль и налогом на доходы (о налоге на доходы см. стр.301).
Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранной компании, которая получена ею в связи с дея тельностью на территории этого государства через посто янное представительство. Иная прибыль не может обла гаться налогом в этом государстве, так как в ее отношении налогоплательщик не связан с этим государством ни лич ным законом (он является резидентом иного государства), ни законом территориальным (прибыль получена вне тер ритории данного государства).
Основы налогового права
Соответственно не учитываются и расходы, понесенные иностранной компанией в связи с извлечением прибыли, не связанной с деятельностью в России.
В то же время, если расходы понесены за рубежом, но связаны с деятельностью в России, то такие расходы зас читываются при определении объекта налогообложения в уменьшение полученных доходов.
Не учитывается также прибыль, полученная иностран ной компанией по внешнеторговым операциям и связанная с закупкой продукции в облагающем государстве, с вы полнением для нее в этом государстве работ или оказанием ей в нем услуг. При таких операциях с этим государством связаны только расходы компании, но не ее доходы.
Не учитывается прибыль, полученная при поставках иностранным юридическим лицом продукции (работ, ус луг) в облагающее государство. Здесь уже с этим государ ством связаны доходы. Однако источник этих доходов -деятельность иностранной компании по созданию приба вочной стоимости товара — имеет при этом место вне обла гающего государства.
Из этого правила возможны исключения. Так, российс кий закон о налоге на прибыль устанавливает, что если право собственности на товар передается иностранной ком панией ее контрагенту на территории России, то прибыль, полученная от этой сделки, облагается налогом в России. В этом случае факт перехода права собственности на тер риторию страны дает основания распространить на полу ченную при этом прибыль свою налоговую юрисдикцию.
Это представляется не совсем правомерным, поскольку затраты, связанные с производством и реализацией това ров, не всегда связаны с Россией. Если товары сделаны за границей и привезены в страну лишь для продажи, то ис точник прибыли по такой сделке по прежнему находится вне территории облагающего государства и обложение ее в данной стране не представляется справедливым.
Поэтому иностранному юридическому лицу в такой си туации предоставляется право на зачет расходов, понесен ных в связи с производством и реализацией товаров, неза висимо от того, где эти затраты понесены. При этом при
определении налоговых обязательств в своей стране такое юридическое лицо, как правило, получает зачет на сумму уплаченных за границей налогов (но в пределах суммы, подлежащей уплате в своем государстве).
Во избежание сложностей при такого рода операциях в соглашениях об избежании двойного налогообложения обычно указывается, что продажа компанией одного госу дарства товаров со складов на территории другого госу дарства не приводит к образованию постоянного предста вительства, либо, допуская признание в таком случае по стпредства существующим,, исключают обложение извлека емой при этом прибыли.
В отношении работ и услуг применяется принцип, со гласно которому прибыль от выполнения работ и оказания услуг подлежит налогообложению, если они были выпол нены или оказаны на территории облагающего государ ства. Передача в это государство результатов работ и услуг не приводит к появлению в этом государстве облагаемой прибыли - такая операция рассматривается как импорт работ и услуг.
Иностранное юридическое лицо, действующее на терри тории «чужого» государства через постоянное представи тельство, фактически рассматривается как национальная компания-налогоплательщик. Однако это верно только в отношении прибыли, источник происхождения которой расположен в облагающем государстве, — прибыль от дея тельности на территории других государств облагается на логом в этих государствах.
Определенные проблемы при этом возникают, когда иностранное юридическое лицо не ведет отдельного учета прибыли, полученной в облагающем государстве. В таких случаях международная практика допускает расчетное оп ределение прибыли, подлежащей налогообложению в этом государстве.
Расчет подлежащей обложению прибыли основан на вычислении удельного веса выручки, расходов, численнос ти персонала, стоимости основного имущества на террито риях различных государств. Так, основными методами расчета подлежащей обложению прибыли в России явля-
Основы налогового права ются расчеты исходя из удельного веса:
суммы валовой выручки от реализации продукции (ра бот, услуг) в России в общей сумме выручки налогопла тельщика от всей его деятельности;
связанных с деятельностью на территории России рас ходов в общей сумме расходов иностранного юридического лица;
численности персонала, занятого деятельностью на тер ритории России, в общей численности персонала иност ранного юридического лица.
Все эти методы основаны на условии, что известно со отношение необходимых данных по России и по всей тер ритории деятельности компании в целом. При наличии данных только о сумме доходов, полученных от деятельно сти в России, или только о сумме расходов, понесенных в связи с этой деятельностью, применяется условный метод определения облагаемой прибыли. Этот метод заключается в исчислении прибыли исходя из суммы дохода или суммы расходов иностранного юридического лица и нормы рента бельности 25%.
Если нет возможности определить точно указанные данные применительно к деятельности в России, то норма тив рентабельности применяется ко всей сумме доходов иностранного налогоплательщика или ко всей сумме его расходов. Удельный вес соответствующего показателя по России в общей сумме доходов (расходов) определяется по согласованию налогоплательщика и налогового органа -каждая из сторон вправе приводить свои аргументы в пользу предлагаемого соотношения.
Однажды принятый метод расчетного (условного) оп ределения суммы налогооблагаемой прибыли не может в дальнейшем произвольно изменяться - это возможно толь ко при наличии достаточных и веских оснований. Это об щее правило, принятое и в международной практике (в том числе в соглашениях об избежании двойного налого обложения). Применение одного и того же метода на про тяжении ряда лет позволяет обеспечить объективность в подходе к определению налогосблагаемой прибыли.
:::'. '• ::-:•:::: Основные налоги в'Российской'Федерации 13.4. Ставка налога на прибыль и метод налогообложения
При налогообложении прибыли наиболее характерно применение пропорционального налогообложения, т.е. для исчисления суммы налога применяется единственная ставка независимо от суммы прибыли. Ставка налога на прибыль устанавливается обычно в процентах к налоговой базе. Применение такой ставки предусмотрено законом «О нало ге на прибыль предприятий и организаций».
В ряде стран применяется прогрессивное налогообложе ние прибыли корпораций. При таком обложении сумма прибыли делится на разряды, каждому из которых соот ветствует определенная ставка налога. Так, например, фе деральный налог на прибыль корпораций в США исчисля ется при сумме прибыли до 50 тыс. долл в год по ставке 15%, от 50 до 75 тыс. - 25%, свыше 75 тыс. - 34%.
Во многих странах региональные и местные налоги ус танавливаются как надбавки к налогам федеральным (центральным). Надбавка может устанавливаться как в абсолютной сумме, так и в виде нескольких дополнитель ных процентов.
Именно так поступают, в частности, в России. Субъек ты Федерации самостоятельно определяют ставки налога на прибыль, по которым он исчисляется для уплаты в их бюджеты. Федерация при этом может ограничивать макси мальную величину дополнительных ставок. Поэтому фак тически налог на прибыль является не единым федераль ным налогом, а двумя налогами — федеральным и регио нальным в соответствующих частях.
Так, в 1995 году ставка налога на прибыль, установ ленная субъектом Российской Федерации, не могла пре вышать 30% для банков, финансовых и страховых компа ний и для прибыли любых плательщиков, полученной от посреднической деятельности. Для всех остальных пла тельщиков (кроме прибыли от посреднической деятельнос ти) максимальная ставка составляла 22%. В этих пределах субъекты Федерации полностью самостоятельны в уста новлении ставок налогов.
Основы^опогооогопрова' : : : :
Надо отметить, что ничто в существующем законода тельстве не мешает субъектам Федерации применять не пропорциональный, а прогрессивный метод налогообложе ния (однако при условии, что максимальная ставка налога не будет превышать установленного Федерацией ограниче ния).
13.5. Льготы по налогу
Льготы, предоставляемые налогоплательщикам по нало гу на прибыль, можно подразделить по нескольким крите риям. По источнику различаются федеральные (общегосу дарственные) льготы и льготы, предоставленные субъекта ми федерации (органами власти административных обра зований - региональные льготы).
Если первые распространяются на всю прибыль, с ко торой подлежит уплате налог, вне зависимости от того, какому бюджету предназначаются налоговые платежи, то вторые имеют значение только в пределах налоговых пла тежей, направляемых в бюджеты соответствующих образо ваний.
Льготы различаются также в зависимости от того, на корректировку какого элемента структуры налога они на правлены. По этому критерию их можно подразделить на:
• изъятия (сокращение налоговой базы за счет изъятия ее отдельных элементов);
• скидки («затратные» льготы). Этот вид льгот заключа ется в уменьшении сумм налогооблагаемой прибыли на суммы затрат по определенным законодателем направ лениям;
• уменьшения налогового оклада (общей суммы или став ки налога на.прибыль) - налоговые кредиты. Изъятия, как правило, предоставляются в отношении прибыли, полученной от деятельности, признанной зако нодателем приоритетной для государства или территории нахождения (осуществления деятельности) налогопла тельщика.
Примерами могут служить установленные в России ос вобождения от налогообложения прибыли при производ-
..•:""_______Основные налог.ч в российской Федерации стве технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, при производстве продукции традиционных народных промыслов и продуктов детского питания.
Скидки же стимулируют не осуществление деятельности в той или иной сфере, а направление полученных средств на цели, определяемые законодателем как приоритетные. Наиболее серьезная льгота по налогу на прибыль в России является именно такой скидкой - налоговая база уменьша ется на сумму осуществленных плательщиком капитальных вложений (т.е. затрат по созданию и приобретению иму щества долгосрочного использования).
Условием уменьшения суммы или ставки налога на прибыль является выполнение особых требований, предъявляемых к организации, масштабу или сфере дея тельности налогоплательщиков, составу их участников и т.д.
Например, на 100% уменьшается сумма налога на при быль для общественных организаций инвалидов и специа лизированных протезно-ортопедических компаний; на 50% понижается ставка налога, если инвалиды и (или) пенсио неры составляют не менее 70% численности работников. Особой льготой является применение метода ускоренной амортизации и других способов ускоренного включения в себестоимость стоимости используемого в течение длитель ного периода имущества, например, малыми предприятия ми.
Ускоренная амортизация заключается в повышении (не более чем в два раза) норматива включения в себестои мость продукции затрат, понесенных при приобретении имущества. Малые предприятия имеют также право в пер вый год эксплуатации имущества включать в себестоимость до 50% затрат по его приобретению или созданию.
Можно выделить льготы, предоставляемые всем субъек там налогообложения и их ограниченному кругу. Их мож но именовать «общими» и «специальными».
Так, если уменьшение налоговой базы на сумму капи тальных вложений доступно для всех категорий платель щиков налога на прибыль; то исключение из налоговой
Основы ^ологового право ::: базы прибыли от культовой деятельности может быть пра вомерно осуществлено только религиозными объединения ми и находящимися в их собственности компаниями.
Льготы могут также предоставляться под условие. Если же налогоплательщик нарушает условие, то при расчете налога за период, в котором допущено такое нарушение, должен быть проведен перерасчет налога так, как если бы такая льгота никогда не была предоставлена. Например, если имущество, ввиду приобретения которого была ис пользована скидка (льгота по капитальным вложениям), продается ранее, чем через два года, то налоговая база в году такой продажи увеличивается на сумму использован ной скидки.
Льготы могут быть лимитированы прямо и косвенно. Под прямым лимитированием понимается прямое ограни чение применения данной конкретной льготы; под косвен ным - подчинение данной льготы общему ограничению наряду с рядом других льгот. Как правило, лимитируются льготы, предоставляемые в виде скидок. Например, нало говая база уменьшается на суммы, затраченные на любые благотворительные цели, но не более чем на 3% (прямая лимитация). Одновременно по совокупности с рядом дру гих льгот эта льгота не может уменьшить сумму налога, исчисленную без учета этих льгот, более чем на 50%.
Выбор очередности применения лимитируемых льгот входит в компетенцию плательщика. Это важно примени тельно к косвенно лимитируемым льготам, поскольку по зволяет в пределах общего лимита в первую очередь при менять льготы, предоставленные не под условием.
13.6. Порядок исчисления и уплаты налога
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в разных странах различен. Однако налоговые обязательства по этому налогу всегда определяются плательщиками само стоятельно на основании данных своего налогового учета. Российский закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций », однако, предписывает определять сумму
'.^-'-::::^:•^::-^^
налога на основании данных бухгалтерского учета и отчет ности.
Конечно, налоговый учет базируется на финансовом, однако налоговые обязательства определяются на основе налогового учета. Смешение понятий «финансовый учет» и «налоговый учет» (точнее, отсутствие последнего из них) вызывает множество трудностей при определении налого вых обязательств.
Определенные самостоятельно обязательства сообщают ся в налоговые органы с указанием необходимых данных о деятельности налогоплательщика. В ряде стран (в частно сти, в России) плательщики после этого уплачивают налог. В других странах налоговые органы немедленно анализи руют полученные декларации, сравнивают их со своими данными и высылают плательщикам предложения об упла те налога в суммах, которые могут как совпадать, так и не совпадать с суммами, указанными плательщиками. В слу чае расхождений проводятся консультации.
Налог может платиться один раз после окончания нало гового периода или путем внесения авансовых платежей в течение этого периода с последующим перерасчетом.
В России установлен порядок именно авансовой уплаты налога. Налогоплательщики определяют свои обязатель ства ежеквартально исходя из полученной с начала года прибыли и рассчитываются таким образом, как если бы налоговый период составлял квартал, полугодие или де вять первых месяцев года. По окончании каждого квартала они отчитываются перед налоговыми органами путем пода чи расчета налога. По итогам года сумма налога корректи руется исходя из показателей всего налогового периода.
Таким образом, налоговые обязательства определяются в течение года методом «нарастающего итога». При этом отчетный период (т.е. период, за который отчитываются плательщики налога по окончании каждого квартала) так же определяется этим методом: второй период (полугодие) включает в себя первый (первый квартал), третий (девять месяцев) - и первый, и второй, четвертый (год) - каждый из предыдущих.
Основы налогового права
Налоговые органы совершенно необоснованно на прак тике отождествляют налоговый и отчетный периоды, что приводит к неправомерному применению санкций за со крытие и занижение прибыли неполного года. Налоговый период, в отличие от отчетного, не может включать в себя другой налоговый период по тому же налогу. В течение каждого квартала налогоплательщики обязаны ежемесячно делать авансовые взносы налога исходя из ожидаемой прибыли текущего квартала. Неверное определение пред полагаемой прибыли влечет дополнительные расчеты с бюджетом за пользование той или иной стороной факти ческим кредитом - по ставке Центрального банка Российс кой Федерации.
Дальнейшее закрепление такого порядка вряд ли воз можно с учетом того, что сегодня налогоплательщикам вменено в обязанность уплачивать налог не только в феде ральный бюджет и в бюджет субъекта Федерации по месту нахождения, но и в бюджет субъекта Федерации по месту нахождения их филиалов (без отдельного баланса и бан ковского счета). При .этом определение налоговой базы для уплаты налога в такие бюджеты осуществляется исходя из налоговой базы по компании в целом пропорционально соотношению численности занятых работников (или затрат на оплату труда) и стоимости имущества долгосрочного пользования по компании в целом и по филиалам.
Соответственно, для сохранения действующего порядка исчисления и уплаты налога плательщикам придется пред положительно определять на квартал вперед не только прибыль, но и численность работающих (затраты на опла ту труда), и стоимость имущества (по компаниям в целом и по филиалам). С такой задачей вряд ли возможно ус пешно справиться.
От уплаты авансовых взносов налога в течение кварта ла освобождены малые предприятия, инвестиционные фонды, компании, добывающие драгоценные металлы, в также бюджетные организации. Они рассчитываются с бюджетом ежеквартально исходя из фактически получен ной прибыли.
: Основные налоги в Российской Федерация Иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за год без внесения авансовых платежей. Налог исчисляется ежегодно на основании фактических данных (по отчету о деятельности и декларации о доходах) налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства. Уп лачивается налог на основании выдаваемого плательщику извещения и в указанные в нем сроки.
13.7. Налоги на отдельные виды доходов
К налогу на прибыль примыкают налоги на доход. Их плательщиками являются, как правило, те же лица, кото рые являются плательщиками налога на прибыль, а также иностранные юридические лица, получающие не связанные с их деятельностью в облагающем государстве доходы из источников, расположенных в этом государстве. Этими налогами обычно облагаются получаемые дивиденды, ана логичные им доходы от долевого участия в капитале ком паний, проценты по долговым ценным бумагам, а также иные доходы.
В России установлены налоги на все виды перечислен ных доходов. Кроме того, взимаются и налоги на доходы от игорного бизнеса (по ставке 90%), от видеопоказа, про ката видео- и аудиокассет и записи на них (70%). В зачет при определении налоговой базы можно отнести лишь зат раты, учитываемые при определении себестоимости по элементу «Материальные затраты», что означает практи чески полный отказ от предоставления налогоплательщи кам права зачета расходов.
Плательщиками как этих двух налогов, так и установ ленных в России налогов на доходы по ценным бумагам и от долевого участия в других компаниях являются пла тельщики налога на прибыль (кроме иностранных юриди ческих лиц).
^(Э^оаы1111:)гмолр1-'д^__________................ 13.7.1. Налог на дивиденды и проценты
по ценным бумагам
Объектом обложения этим налогом является получение доходов по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, выпущенным в Российской Федерации (проценты по кре дитам облагаются налогом на прибыль).
Все такие доходы исключаются налогоплательщиками из валовой прибыли при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы же, понесенные при извлече нии этих доходов, при определении налоговой базы учи тываются в полном объеме как расходы по внереализаци онным операциям.
Обращает на себя внимание тот факт, что из состава валовой прибыли налогоплательщиков исключаются дохо ды по любым принадлежащим им ценным бумагам. Между тем налогом на доход облагаются доходы только по тем бумагам, которые выпущены в Российской Федерации.
Таким образом, доходы по принадлежащим налогопла тельщикам ценным бумагам, выпущенным за рубежом, на логообложению вообще не подлежат. Такое положение следует считать ошибкой законодателя. Логичным было бы обложение таких доходов налогом на прибыль.
В силу прямого указания закона не облагаются налогом доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации.
Ставка налога составляет 15%. Особая ставка предус мотрена для банков - их доходы по ценным бумагам обла гаются по ставке 18%.
Доходы по ценным бумагам взимаются у источника этих доходов (пункт 3 статьи 10 закона), поэтому налого плательщик не несет ответственности за нарушения, свя занные с исчислением суммы дохода и налога с нее, а рав но и за ее неперечисление в бюджет.
Законом установлено, что ответственность за удержание и перечисление налогов в бюджет несет предприятие, вып лачивающее доход. В то же время санкций, которые дела ли бы эту ответственность реальной, в настоящее время законодательством не предусмотрено. Ответственность, ус-
400
Основные налоги в Российской''Федерации тановленная статьей 13 закона «Об основах налоговой сис темы в Российской Федерации», применяется только к на логоплательщикам. '
С 1996 года предполагается установить ответственность налоговых агентов, обязанных удерживать с налогопла тельщиков и перечислять в бюджет суммы налоговых пла тежей в виде штрафа и пени.
13.7.2. Налог на доходы от долевого участия
в других предприятиях
Объектом обложения этим налогом является доход от долевого участия в других, нежели акционерные общества, компаниях, находящихся (зарегистрированных) на терри тории Российской Федерации, и являющихся юридически ми лицами.
Ставки налога, порядок его исчисления и уплаты, а также ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов определяются таким же образом, как и по налогу на доходы по ценным бумагам.
Доходы от долевого участия в иностранных предприя тиях облагаются налогом на прибыль, а не на доходы от долевого участия в других предприятиях.
13.7.3. Налог на доходы иностранных юридических
лиц, не связанные с их деятельностью в Российской Федерации
Плательщиками этого налога являются все иностранные юридические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации. При этом закон не делает разли чия между иностранными компаниями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в России через посто янные представительства, и компаниями, такой деятельно сти в России не осуществляющими.
Установлены несколько объектов налогообложения с различными ставками налога на доход.
' Вестник Высшего арбитражного суда Российской Фадерации, 1994, No 8, с-^ 03.
Основы налогового права ___
Доходы, полученные в виде дивидендов, процентов, а также от долевого участия в российских компаниях обла гаются 110 ставке 15% (в том числе, если иностранная ком пания имеет статус банка).
Доходы от использования авторских прав, лицензий, от аренды и другие доходы, источник которых находится на территории России, но которые не связаны с предпринима тельской деятельностью иностранной компании в России, облагаются по ставке 20%. Доходы от фрахта облагаются по ставке 6%.
Закон не раскрывает, что понимается под «источником» дохода. Однако следуя логике (и текстуальному анализу соответствующей статьи закона), необходимо признать, что источником в данном случае является природа происхож дения дохода.
Например, дивиденды очевидным образом образуются на территории России, но никоим образом не связаны с деятельностью иностранного плательщика налога. Авторс кие права и изобретения используются в России, но иност ранный плательщик никакой деятельности в России при этом не осуществляет.
Налоговые органы склонны иначе толковать понятие «источника», а именно: как компанию, выплачивающую доход иностранному юридическому лицу. Поэтому требо вания об удержании и перечислении налога в бюджет предъявляются налоговым агентам зачастую и при оплате иностранной компании стоимости оказанных ею за рубе жом услуг и выполненных для российской компании там же работ. В таких случаях источником дохода является деятельность иностранного юридического лица по оказа нию услуг и выполнению работ. Коль скоро эта деятель ность имела место вне территории России, объекта обло жения налогом на доходы не образуется.
Если иностранное юридическое лицо оказывает услуги (выполняет работы) на территории России, то здесь уже есть связь между доходом и деятельностью на территории России. В таком случае опять-таки объекта обложения на логом на доход нет. В этой ситуации у иностранного юри дического лица по смыслу закона образуется постоянное
"'.. :::"::: Основные налоги'8 'Российской ^ Федерации представительство в России (факт постановки иностранной компании на учет в налоговом органе для образования представительства значения не имеет), и оно становится плательщиком налога на прибыль.
Поэтому фактически налогом на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с их деятельностью в Рос сии, из источников в России облагаются только доходы, определяемые законом как доходы от внереализационных операций, т.е. не связанные непосредственно с реализацией продукции (работ, услуг).
Налоги с указанных доходов исчисляются и удержива ются налоговыми агентами - лицами, выплачивающими эти доходы. При этом агенты, не удержавшие налог, от ветственности за это не несут. Никоим образом нельзя со гласиться с указаниями Госналогслужбы России нижесто ящим налоговым органам взыскивать неудержанные аген тами суммы налога с самих агентов.
Такие действия могут являться либо неправомерным вменением агенту обязанностей налогоплательщика по уп лате налога за счет собственных средств (налог уже пере числен иностранной компании в составе дохода), либо применением санкции, не предусмотренной законодатель ством. В таких ситуациях налоговые органы должны предъявлять требования об уплате налога непосредственно иностранной компании по месту ее нахождения (возможно и через иностранные судебные органы).
Налоги на доходы (и прежде всего на дивиденды и проценты) являются предметом регулирования соглашений с иностранными государствами об избежании двойного на логообложения. В таких соглашениях, как правило, огова ривается право той или другой стороны облагать такие доходы в определенной мере (например, путем установле ния предельной ставки налога), либо отказ одной из сто рон от обложения таких доходов.
Так, договор России с США от 17 июня 1992 года пре дусматривает, что Российская Федерация не вправе обла гать выплачиваемые американской компании дивиденды (доходы от долевого участия) по ставке выше, чем 10%. Проценты вообще не могут облагаться в России. По со-
Основы нологового прово
глашению между правительствами СССР и Кипра как ди виденды, так и проценты, причитающиеся кипрским ком паниям, облагаются только Кипром.
В международной практике обычны корректировки до говорных ограничений на обложение дивидендов, процен тов, доходов от использования авторских прав, лицензий и других внереализационных доходов иностранных компа ний. Так, по договору с США и соглашению с Бельгией от 17 декабря 1987 года обложение таких доходов в любом случае может быть произведено в России и по ставке, ус тановленной российским законодательством, если эти до ходы получены компанией, имеющей на территории Рос сии постоянное представительство, и если эти доходы име ют действительную связь с этим постоянным представи тельством (получение доли в капитале, долговых обяза тельств, прав и имущества, порождающих доходы, через постоянное представительство, а не через головной офис, расположенный вне России).
Аналогичное правило предусмотрено и российской мо делью соглашений об избежании двойного налогообложе ния. От налоговых агентов трудно ожидать детального знания международных соглашений об избежании двойно го налогообложения и их сравнительного анализа с поло жениями российского законодательства. Поэтому российс ким законодательством предусмотрены механизмы инфор мирования налоговых агентов о порядке удержания налога с той или иной компании и возврата излишне удержанных сумм налога.
Иностранное юридическое лицо, имеющее, в соответ ствии с международными договорами, право на льготное налогообложение доходов из источников в Российской Фе дерации, может в течение года со дня получения дохода (или до его получения) подать в налоговую инспекцию заявление о снижении или отмене налога. В заявлении де лается ссылка на положение соответствующего междуна родного договора. В заявлении должна присутствовать от метка налогового органа государства - места нахождения налогоплательщика, подтверждающая факт его нахожде-
• :•::::::•::
ния в этом государстве. Возможна подача заявления через представителя.
Если доход еще не получен налогоплательщиком, то он представляет российской компании, выплачивающей ему доход, один экземпляр заявления, заверенного российским налоговым органом. Заявление с отметкой налогового органа является основанием для обложения дохода в по рядке, указанном в заявлении (в соответствии с положени ями международного договора), и действительно в течение года. Если доход выплачен налогоплательщику (и налог удержан), то сумма налога возвращается ему налоговым органом.
13.8. Устранение двойного налогообложения
При ведении коммерческих операций и вложении капи тала на территории не одной, а нескольких стран, возни кает опасность двойного налогообложения прибыли и до ходов налогоплательщиков.
Исторически для избежания двойного налогообложения своих компаний страны заключали соответствующие со глашения. Россия имеет такие соглашения почти с тремя десятками стран. Однако нормы, регулирующие вопросы устранения двойного налогообложения, не ограничиваются содержащимися в таких соглашениях положениями. Госу дарства физически не имеют возможности заключить со глашения со всеми другими странами. Между тем пред приниматели осуществляют коммерческую деятельность практически по всему миру. Поэтому развитие хозяйствен ных связей привело к тому, что государства в своем наци ональном законодательстве определяют порядок зачета на логов, уплаченных компаниями за рубежом, несмотря на то, что эти налоги поступили в бюджеты иных государств. Отсутствие таких положений привело бы к существенному затруднению международных экономических связей.
В России в части налогов на прибыль и доход юриди ческих лиц, на устранение двойного налогообложения на правлено положение статьи 12 закона. Прибыль (доход), полученная налогоплательщиками за пределами Российс-
п—894
Ш1Й1о11доТР^о^
кой Федерации, не освобождается полностью от обложения налогом в России. Она включается в состав налогооблага-емой прибыли (дохода), но сумма уплаченного с нее нало га принимается к зачету при исчислении налоговых обяза тельств налогоплательщика в России.
Если по той или иной сумме прибыли (дохода), полу ченной за рубежом, налог в соответствующей стране не был удержан, то вся эта сумма подлежит обложению в России и по российским правилам.
Если налог за рубежом удержан, то определяется сумма налога, подлежащая уплате в России без учета предостав ляемого зачета. Если эта сумма оказывается больше фак тически уплаченной за границей, разница подлежит допла те в России.
Если налог за рубежом удержан в большем размере, нежели он составил бы в России, то по прибыли (доходу), с которой он был удержан, налогоплательщик не несет ни каких налоговых обязательств в России. В то же время разница ему не возвращается.
Разумеется, правила по устранению двойного налогооб ложения прибыли и доходов, содержащиеся в российском законодательстве, не применяяяяяяяяяяяяяяяяяяяяястран ных юридических лиц - обложению в России подлежит только их прибыль (доход), полученная в России или происходящая с ее территории. Поэтому в отношении ино странных компаний нормы закона об избежании повторно го обложения доходов, полученных за рубежом, не приме няются.
Что касается прибыли (доходов) иностранных компа ний, полученной в России или происходящей с ее террито рии, то если иное не предусмотрено международными со глашениями, Россия в любом случае вправе облагать их налогами на прибыль и доход в силу своей территориаль ной юрисдикции. Устранение двойного налогообложения осуществляется при этом уже по правилам, установленным в стране места нахождения этого иностранного юридичес кого лица, и за счет бюджетных доходов этого государ ства.
Основныеналоги в'Российокой-Федероции 13.9. Ответственность налогоплательщиков
Ответственность налогоплательщиков за правонаруше ния) связанные с исчислением и уплатой налога на при быль, реализуется посредством определения составов пра вонарушений, влекущих применение санкций, и примене нием этих санкций.
Сами санкции сильно разнятся в различных странах. В США Кодекс о внутренних доходах предусматривает ком бинированный штраф за недоплату налога из-за несоблю дения обязательных правил: взыскивается 5% неуплачен ной суммы налога и 50% суммы, которую налогоплатель щик получил бы в случае помещения этих денег в банк.
В России же ответственность налогоплательщиков за правонарушения, допущенные в отношении налога на при быль, чрезвычайно высока. Практически нигде в мире не установлено столь жестких санкций.
В связи с исчислением и уплатой налога на прибыль налогоплательщиком могут быть допущены следующие виды наказуемых правонарушений:
• сокрытие прибыли;
• занижение прибыли;
• отсутствие учета налогооблагаемой прибыли, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода (прибыли);
• непредставление в налоговый орган документов, необ ходимых для исчисления, а также для уплаты налога;
• несвоевременное представление в налоговый орган до кументов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога;
• просрочка в уплате налога.
13.9.1. Сокрытие или занижение прибыли
Подпунктом «а^ пункта 1 статьи 13 закона «06 основах налоговой системы» предусмотрена санкция за сокрытие или занижение прибыли. Закон не определяет ати понятия и рассматривает сокрытие и занижение прибыли как осно вания для применения одних и тех же мер воздействия на нарушителя.
^CHQBW тгюговогг^^
Складывающаяся российская доктрина налогового пра ва рассматривает сокрытие того или иного объекта налого обложения как деяние, совершение которого возможно только при наличии умысла нарушителя. Скрывать объект налогообложения по неосторожности невозможно. Заниже ние же прибыли возможно как по умыслу, так и по нео сторожности (оно может произойти в результате ошиб ки).'
Однако действующее законодательство допускает воз можность и занижения и сокрытия прибыли не только умышленно, но и по неосторожности - за умышленное со крытие или занижение прибыли закон об основах налого вой системы предусматривает более суровое наказание.
Так же, как и любые правонарушения, сокрытие и за нижение прибыли должны иметь свое объективное выра жение в действиях нарушителя. Сокрытие и занижение прибыли могут произойти при подведении налогоплатель щиком итогов своей деятельности и расчете суммы налога на прибыль. Определенный в процессе расчета размер суммы налога облагаемой прибыли документируется нало гоплательщиком в специальных актах, составляемых в со ответствии с формами, утверждаемыми Госналогслужбой России и представляемыми впоследствии в налоговые органы.
Следовательно, обязательной составляющей сокрытия или занижения прибыли является включение недостовер ных сведений в документированный расчет налога на при быль. При этом данная составляющая приобретает силу только с момента его надлежащего оформления, т.е. с того момента, когда этот расчет приобретает статус публичного документа.
Не может служить основанием для привлечения налого плательщика к ответственности неверное отражение при были, допущенное в бухгалтерских документах, но не пе ренесенное в документы налоговые.
Сокрытие и занижение прибыли как составы налоговых правонарушений предполагают сокрытие и занижение при-
' Пепеляев С.Г. «Налоговая инспекция предъявила Иск» — ЬЛ: СВЕД, 1994, — С59 108
были как объекта налогообложения. Это прямо вытекает из формулировки закона, согласно которой налогопла тельщик несет ответственность в виде взыскания «всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения».
Прибыль как объект налогообложения - это валовая прибыль налогоплательщика, скорректированная в соот ветствии со статьей 2 закона «О налоге на прибыль пред приятий и организаций». Она отражается в налоговых до кументах (расчетах).
Прибыль же как объект бухгалтерского учета (отражаемая в бухгалтерских документах) - это балансо вая (собственно валовая) прибыль, т.е. конечный финан совый результат, выявленный на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций предприятия и оценки статей баланса.
Как уже отмечалось, поскольку объект налогообложе ния (наличие или отсутствие прибыли) может быть выяв лен только по итогам налогового периода (календарного года), санкция может быть применена только на основании представленного плательщиком годового расчета налога на прибыль. Сокрытие (занижение) прибыли может иметь место только при условии включения недостоверных дан ных в налоговый документ. Такой документ может счи таться существующим с момента придания ему предписан ной законодательством формы - когда он подписан руко водителем и главным бухгалтером предприятия-налогоплательщика, а также снабжен печатью предприя тия.
Однако само существование такого документа еще не может служить достаточным основанием для применения санкций к налогоплательщику. Для этого необходимо так же, чтобы документ, содержащий недостоверные сведения, был представлен налоговому органу. Только в этом случае происходит посягательство на отношения государственного управления (контроль за правильностью исчисления и уп латы налогов осуществляется в рамках именно государ ственного управления).
•Qcнoвы'н(ffloгOвo^•^paeQ''•_________.
Сокрытие и занижение прибыли являются длящимися противоправными действиями - представление налоговым органам документа, содержащего недостоверные сведения о сумме прибыли, является лишь моментом начала соверше ния правонарушения. Не принимая в дальнейшем мер по исправлению заявленных в документе сведений, налого плательщик продолжает скрывать полученную прибыль (настаивать на заниженном объеме полученной прибыли).
При установлении налоговым органом факта представ ления налогоплательщиком недостоверных сведений, он принимает меры к пресечению правонарушения примене нием мер принуждения. Если налогоплательщик сам обна руживает допущенную в документе ошибку и принимает меры к ее исправлению, то его действия рассматриваются как добровольный отказ от совершения правонарушения. В таком случае санкциям за допущенное правонарушение он не может быть подвергнут.
Подводя итог сказанному, можно констатировать, что ответственность за сокрытие или занижение прибыли на ступает только при одновременном выполнении следующих условий:
• сокрыта (занижена) налогооблагаемая прибыль по ито гам календарного года;
• сокрытие (занижение) отражено в отчетном налоговом документе;
• документ оформлен надлежащим образом и представлен в налоговый орган;
• налогоплательщик до момента обнаружения правона рушения налоговыми органами (или органами налого вой полиции) добровольно не отказался от сокрытия (занижения) прибыли, т.е. не предпринял самостоя тельных действий по исправлению представленных в налоговый орган недостоверных сведений. Если все эти условия выполняются, то налогоплатель щик несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытой или заниженной прибыли и штрафа в размере той же суммы. Применение этой санкции не освобождает его и от обязанности уплатить налог на прибыль (на сумму
:
сокрьггой или заниженной прибыли увеличивается при быль того периода, когда это сокрытие или занижение бы ло обнаружено).
Сокрытие (занижение) прибыли, совершенное повтор но, влечет те же последствия, однако штраф применяется в двойном размере от суммы сокрытия (занижения).
Налоговое законодательство не определяет, при каких условиях налоговое правонарушение можно считать по вторным, однако этот вопрос разрешен судебной практи кой. Высший арбитражный суд, следуя правилу аналогии, установил, что повторность совершения правонарушения в налоговом законодательстве определяется таким же обра зом, как и в законодательстве об административных пра вонарушениях. Соответственно, «повторным признается аналогичное нарушение налогового законодательства, со вершенное одним и тем же лицом в течение года после на ложения взыскания за первое правонарушение».'
Законом предусмотрена также повышенная ответствен ность налогоплательщиков за умышленное сокрытие или занижение прибыли. Такое сокрытие (занижение) наказы вается взысканием в доход бюджета всей суммы сокрытой или заниженной прибыли, а также штрафом в пятикрат ном размере сокрытой или заниженной прибыли.
Умышленное сокрытие (занижение) прибыли может иметь место в случае, если должностные лица компании-налогоплательщика, совершившей это сокрытие или зани жение, сознавали общественно опасный характер этого действия, предвидели его общественно опасные послед ствия и желали их или сознательно допускали наступление этих последствий (недополучения бюджетом налоговых платежей).
Наличие умысла налогоплательщика на совершение правонарушения должно быть доказано в суде. Если штрафы за простое и повторное сокрытие (занижение) прибыли налагаются налоговыми органами самостоятельно
' Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства. Письмо Высшего арбитражного суда России от 31 мая 1994 г. No С1-7/ОП-370.-Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1994, № 8, &104.
и взыскиваются ими в бесспорном порядке, то санкции за умышленное сокрытие (занижение) прибыли вправе при менить только суд. Налоговые органы и прокурор имеют право предъявить соответствующий иск.
13.9.2. Отсутствие учета налогооблагаемой прибыли и ведение ее учета с нарушением установлен ного порядка
Санкция за это правонарушение может быть применена только в том случае, если в результате его совершения на ступили вредные последствия - бюджет недополучил при читающиеся ему суммы налога на прибыль. На это указы вает конструкция самой санкции: за это нарушение налага ется штраф в размере 10% «доначисленных сумм налога».
В силу прямого указания закона штраф за отсутствие учета налогооблагаемой прибыли и эа ведение ее учета с нарушением установленного порядка может быть наложен только в том случае, если это противоправное деяние нало гоплательщика привело к сокрытию или занижению нало гооблагаемой прибыли.
Одновременное наложение двух взысканий эа одни и те же действия - нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, повлекшее занижение налогооблагаемого дохода -штрафа в размере 10% суммы неучтенного дохода и штра фа в размере самого неучтенного дохода противоречило бы известному правовому принципу однократности наказания за одни и те же действия. В данном случае нет двух от дельных действий, а есть неправильное ведение учета и его результат - занижение (либо сокрытие) объекта налогооб ложения. Здесь нет двух правонарушений, а есть лишь две стороны любого материального объекта: форма и содержа-чие. '
^ Грачева Е.Ю., Куфакова НА, Пепепявв С.Г. Финансовое право России. — М.: -вис, 1995.-С II 8.
Основные налоги я Россииск<м:-Федероции 13.9.3. Непредставление или несвоевременное
представление в налоговый орган документов) необходимых для исчисления и уплаты налога
Санкция за это правонарушение (штраф в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм нало га) может быть применена в том случае, когда налогопла тельщик не представил в налоговый орган в установленные сроки расчет (декларацию) по налогу на прибыль.
Сокрытием или занижением прибыли это правонаруше ние нельзя считать в связи с тем, что налогоплательщик вообще или до момента «несвоевременного представления» не представлял в налоговый орган никаких сведений (которые можно было бы определить как достоверные или недостоверные).
Этот штраф не может быть применен, если на основа нии документов, которые не были представлены или были представлены с нарушением установленных сроков, бюд жету не причитаются дополнительные платежи по налогу на прибыль.
Закон не уточнил, какие именно документы необходимы для исчисления и уплаты налога. Практика рассматривает как таковые документы, непосредственно дающие пред ставление налоговым органам о сумме полученной прибы ли налогоплательщика, ее структуре и о порядке расчета суммы налога (бухгалтерский отчет и расчет налога на прибыль), а также дающие налоговым органам представ ление о сумме прибыли и возможность для расчета суммы налога (декларации о доходах иностранных юридических лиц).
13.9.4* Просрочка уплаты налога
В случае просрочки в уплате налога с налогоплатель щика взыскивается пеня в размере 0,7% суммы, уплата которой просрочена, за каждый день просрочки.
Основанием для применения этой санкции является факт несвоевременного внесения в бюджет налога, безотно-
Основы налогового права__________________________ сительно к причинам, по которым это произошло. Поэтому она применяется во всех случаях, когда налогоплательщик своевременно не перечислил в бюджет причитающиеся к уплате суммы (полностью или частично).
Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности. Поэтому если будет уста новлено, что налогоплательщик не перечислил налог в бюджет в связи с сокрытием (занижением) налогооблагае-мой прибыли, то с него одновременно могут быть взыска ны как пеня, так и сумма сокрытой (заниженной) прибыли и штраф в ее размере.
Начисление пени начинается со дня наступления срока уплаты налога) предписанного законодательством, и за канчивается днем фактической уплаты налога. Такой по рядок противоречит общепринятому правилу исчисления сроков просрочки, согласно которым первым днем про срочки является день, следующий за днем окончания сро ка, отведенного для осуществления определенного дей ствия.
На практике возникала проблема - правомерно ли взыскание пени за задержку внесения в бюджет авансовых взносов налога на прибыль. Этот вопрос разрешен арбит ражем. Авансовые взносы рассматриваются как способ внесения в бюджет налогов, обеспечивающий их равномер ное поступление в течение отчетного периода. Поэтому «авансовые взносы по налогам подпадают под действие... нормы, устанавливающей ответственность за просрочку внесения в бюджет налога».'
13.9.5. Предполагаемые нововведения
Предполагается, что в ближайшее время будут внесены изменения в законодательные акты и такие составы, как сокрытие и занижение налогооблагаемой прибыли в связи со сложностями в практике их применения, будут замене ны таким составом правонарушения, как неуплата или не полная уплата налога. Санкция пока уточняется, однако
можно ожидать, что она будет значительно менее жесткой, нежели существующая.
При такой замене все деяния, ранее охватывавшиеся со ставами «сокрытие» и «занижение» прибыли, будут охва тываться составами «неуплата» или «неполная уплата» налога.
Ряд деяний, за которые ранее не было установлено спе циальной ответственности, также будут охватываться эти ми составами. Например, в настоящее время применение неверной (заниженной) ставки налога или неправомерное использование льготы влечет только применение санкции за просрочку в уплате налога - пени. Новые составы по зволят применять также и специальные штрафы.
При этом очевидно, что налогоплательщик, самостоя тельно внесший недоплаченные суммы в бюджет, не может нести ответственности за неуплату (неполную уплату) на лога. В таком случае с момента внесения недоимки он мо жет считаться добровольно отказавшимся от совершения правонарушения. Если же факт неуплаты (неполной упла ты) будет обнаружен налоговым органом, то применение специальных санкций будет правомерным.
В то же время такая формулировка состава правонару шения повлечет применение санкций и при краткосрочном отсутствии у налогоплательщика средств на погашение не доимки, т.е. в ситуации, когда сейчас он несет ответствен ность только в форме пени-
Поэтому представляется целесообразным освободить от ответственности налогоплательщиков, самостоятельно зая вивших налоговым органам о факте недоимки (запросившим отсрочку или рассрочку в уплате налога).
За непредставление, несвоевременное представление, представление не в полном объеме в налоговый орган рас четов налога на прибыль, деклараций по нему, а также иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, применяется штраф в сумме, соответствующей 10 минимальным месячным размерам оплаты труда по каж дому случаю нарушения.
^ Вестник Высшего арбитражного суда Российсхой Федерации, 1994, № 8, с 107. 314