Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Глава 1. Международные стандарты финансовой отчетности и их роль в процессе гармонизации учета и отчетности
Многие экономические субъекты нашей страны составляют финансовую отчетность о финансовом положении и о финансовых результатах своей деятельности с применением международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), осуществляя для этих целей параллельный учет или трансформируя отчетные данные, полученные по российским правилам учета и отчетности.
Организациям, определяемым как материнские компании и формирующим не только индивидуальную, но и консолидированную финансовую отчетность, и попадающие под сферу действия Федерального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 года, должны формировать финансовую отчетность консолидируемой группы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (данное требование является обязательным с отчетности за 2015 год).
Следует отметить, что проблема применения в национальной методологии и практике учета и финансовой отчетности не является актуальной только для России. К примеру, страны ЕС ведут аналогичную деятельность в рамках сообщества уже более 40 лет.
Началом кардинальной реформы национальной системы учета и отчетности можно считать 1992 год – год принятия Государственной программы перехода России на систему учета и отчетности в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Появление данного документа было объективно предопределено происходящими изменениями в сфере экономики и определяющие новые требования к бухгалтерскому учету, отчетности и контролю за их достоверностью.
В дальнейшем особое значение имели разработка Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (от 29.12.1997 г.) и принятие Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (утв.Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283).
Именно благодаря этим нормативным актам в России были официально определено целью реформирования национальной системы бухгалтерского учета и отчетности с целью их сближения с МСФО. В дальнейшем данное направление развития национальной учетной системы было закреплено Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утв.Постановлением Правительства № 180 от 01.07.2004 г.). В данном нормативном акте были определены мероприятия на период до 2010 года.
В процессе реформы были решены следующие задачи:
- формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей;
- обеспечение развития бухгалтерского учета в России во взаимоувязке с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
- оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
В настоящее время реализуется План мероприятий на 2012-2015 г.г. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. Приказом Министерства финансов России № 440 от 30.11.2011 г.).
В данном документе предусмотрены следующие блоки мероприятий (таблица 1.1), определенные в соответствии с действующим Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. Именно в этом законодательном акте дано определение значимости для России международных стандартов финансовой отчетности.
Таблица 1.1. Мероприятия по развитию национальной системы учета на период до 2015 года
|
Направление реформирования |
Основные мероприятия |
Срок исполнения |
|
Повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности |
Признание МСФО и разъяснений к МСФО для применения на территории РФ |
Постоянно |
|
Внесение изменений в ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», в том числе с целью расширения сферы применения МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности |
2012-2013 |
|
|
Определение перечня МСФО, непосредственно применяемых для составления БФО юридического лица |
2012-2013 |
|
|
Принятие нормативных правовых актов, обеспечивающих непосредственное применение МСФО (по соответствующему перечню) |
2013 |
|
|
Приведение ранее принятых и утверждение новых нормативных правовых актов по бухгалтерскому учет и финансовой отчетности юридических лиц в соответствии с МСФО |
2012-2014 |
|
|
Разработка дифференцированного подхода к ведению учета и отчетности хоз.субъектами |
2012-2014 |
|
|
Обобщение и распространение опыта применения МСФО с целью последовательного и единообразного их использования |
Постоянно |
|
|
Участие в сопровождении официального перевода МСФО на русский язык |
Постоянно |
|
|
Разработка предложений по организации системы сбора, хранения и раскрытия консолидированной финансовой отчетности в сети Интернет |
2012-2013 |
|
|
Совершенствование системы регулирования бух.учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности |
Привлечение делового и профессионального сообщества к разработке федеральных стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности |
Постоянно |
|
Создание Совета по стандартам бухгалтерского учета |
2013 |
|
|
Подготовка и утверждение программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета |
2012-2013 |
|
|
Подготовка проекта ФЗ, предусматривающего переход к применению международных стандартов аудита |
2012-2013 |
|
|
Разработка предложений по усилению гос.надзора за предоставлением и публикацией БФО |
2013-2014 |
|
|
Разработка рекомендаций для хоз.субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бух.учета и составления БФО |
2014 |
|
|
Внесение изменений и дополнений в законодательство по вопросам административной, уголовной и гражданско-правовой ответсвтенности хоз.субъектов, их руководителей и иных должностных лиц за нарушение сроков раскрытия БФО и ее недостоверность, а также ответственности аудиторов за выданные ими аудиторские заключения |
2013-2014 |
|
|
Развитие профессии |
Разработка предложений по расширению подготовки и повышению квалификации специалистов, занятых составлением, аудитом, использованием, контролем, надзором бух. (фин.) отчетности по МСФО |
2013-2014 |
|
Разработка предложений по внесению изменений в Единый квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и служащих с учетом современных требований в отношении применения МСФО |
2013 |
|
|
Разработка предложений по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе стандартов МСФО |
2014 |
|
|
Разработка предложений по введению системы регулярного повышения квалификации специалистов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров |
2014 |
|
|
Разработка предложений по развитию саморегулирования в сфере оказания бухгалтерских услуг |
2013-2014 |
|
|
Разработка предложений по консолидации профессиональной деятельности в сфере бухгалтерского учета и аудита |
2013-2014 |
|
|
Разработка предложений по дальнейшему развитию СРО аудиторов |
2013 |
|
|
Международное сотрудничество |
Обеспечение участия в деятельности Фонда МСФО |
постоянно |
|
Участие в межправительственной рабочей группе экспертов по международным стандартам учета и отчетности (Комиссия по инвестициям, технологии и смежным финансовым вопросам Совета по торговле и развитию ЮНКТАД) |
постоянно |
|
|
Участие в Координационном совете по бухгалтерскому учету при Исполнительном комитете СНГ |
постоянно |
|
|
Сотрудничество с органами Европейской Комиссии в области бухгалтерского учета и аудита (в рамках Диалога Россия-ЕС по финансовой и макроэкономической политике) |
постоянно |
|
|
Сотрудничество с зарубежными национальными органами регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита |
постоянно |
Можно определить различные причины столь значимого для России перехода на МСФО. Основными из них являются:
Для профессионального сообщества бухгалтеров внедрение МСФО в отечественную методику и практику учета и финансовой отчетности однозначно означает расширение круга их полномочий и ответственности, необходимости повышения их уровня подготовки и практических навыков, а в целом должно привести к возрастанию значимости и понятности финансовой отчетности российских организаций для пользователей отчетной информации, чей уровень экономической подготовки также необходимо развивать.
1. 2. Национальные системы учета и финансовой отчетности
Начальным уровнем системы стандартизации учета и финансовой отчетности являются национальные стандарты, то есть стандарты, действующие в отдельной стране (рис.1.1). При этом национальные стандарты можно рассматривать как первичные, так и вторичные по отношению к МСФО.
Рис.1.1. Уровни стандартизации учета и финансовой отчетности
Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP) - "основные правила" финансовой отчетности. Эти принципы обеспечивают общую структуру, определяющую, какая информация включается в отчеты и как эта информация должна быть представлена. Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета", или "стандарты GAAP" охватывает основные цели финансового сообщения, ряд концепций и множество детальных правил. Таким образом, такие термины, как “цели”, “стандарты”, “концепции”, “предположения”, “методы” и “правила”, часто используются для описания общепринятых "принципов".
Необходимо подчеркнуть, что не имеется никакого полного списка общепринятых принципов бухгалтерского учета GAAP (не путать с US GAAP, UK GAAP и др.).Фактически, новые принципы бухгалтерского учета появляются непрерывно, по мере вовлечения фирм в новые формы деловой активности.
Принципы бухгалтерского учета GAAP различаются в разных странах.
Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета" относится к концепциям, которые легли в основу национальной системы бухгалтерского учета Соединенных Штатов (US GAAP).
Система обладает иерархической структурой, включает большое количество документов, подготовленных в разное время и различными профессиональными организациями. Общепринятость принципов обеспечивается либо их принятием уполномоченным общественным органом (например ССФУ), либо их длительным использованием на практике. Чаще всего GAAP используется как синоним американских стандартов в области учета.
Однако, эти принципы в Канаде, Великобритании и ряде других стран весьма схожи. Кроме того, иностранные компании, импортирующие капитал из США, обычно составляют финансовую отчетность в соответствии с принципами бухгалтерского учета США.
В соответствии с Принципами «цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят: инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.
Принципы раскрывают общие подходы к содержанию стандартов, способствуют выработке национальных подходов к стандартизации бухгалтерской отчетности.
Региональные стандарты действуют в ряде стран, например в странах определенного региона. Данные стандарты могут быть как рекомендательными, так и обязательными к применению. Региональные стандарты можно определить применительно к странам ЕС, существуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.
Международные стандарты финансовой отчетности имеют международное значение и являются результатом интеграции опыта многих стран. Говоря о развитии учета в отдельных странах, следует отметить, что не существует двух стран с идентичными системами учета и финансовой отчетности. При этом можно выделить следующие группы стран, объединенные по определенным признакам (данная группировка нашла широкое распространение со второй половины 50-х годов ХХ века) (рис.1.2).
Рис.1.2. Классификация моделей учета на международном уровне
Для стран англо-американской модели не характерна жесткая регламентация финансового учета и отчетности. Основными пользователями отчетной информации являются инвесторы и акционеры, поэтому преобладает информационная потребность в оценке элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости. Финансовый учет и отчетность регулируются на уровне профессиональных организаций и ассоциаций, поэтому принимаемые стандарты (ГААП) не являются обязательными к применению.
Континентальная модель характерна для европейских стран, где деятельность компаний тесно увязана с кредитованием, государственным контролем, что и определяет основных пользователей отчетной информации. Учет и отчетность более консервативны, исторически увязаны с потребностями контроля налогообложения. Государственное регулирование учета и отчетности проявляется в той или иной мере в каждой из указанных стран. К разработке стандартов активно привлекаются профессиональные сообщества. Стандарты имеют разную степень обязательности применения.
Преобладает оценка элементов отчетности по исторической стоимости.
Южноамериканская модель учета характеризуется высоким уровнем инфляции, потребностью в унификации принципов учета и отчетности. Модель отличается корректировкой данных отчетности в связи с индексами инфляции. Отчетность ориентирована на потребности государственного контроля.
1. 3. Международные стандарты финансовой отчетности: роль, назначение и возможная классификация
В широком смысле понятие «Международные стандарты финансовой отчетности» объединяет совокупность сразу нескольких видов документов:
Кроме указанных элементов системы МСФО следует отметить ежегодно издаваемые бюллетени, содержащие принятые изменения, глоссарий, введение в МСФО, алфавитно-предметный указатель. Они не входят в систему МСФО, являются в большей степенью справочно-информационными и обеспечивают упрощение восприятия, изучения и практического применения МСФО.
Система МСФО ориентирована на различные коммерческие компании (независимо от вида деятельности, организационно-правовой формы и отраслевой принадлежности). Она может быть применена в государственном секторе и в частном бизнесе, допускается ее применение и некоммерческими организациями при условии определенной модификации МСФО по отдельным их положениям или предоставление дополнительной информации с учетом специфики некоммерческой деятельности.
МСФО в первую очередь ориентированы на финансовую отчетность общего назначения, которую предоставляют всем группам пользователей. Таким образом в МСФО разграничены понятия финансовой отчетности общего назначения и специальной финансовой отчетности.
МСФО не следует рассматривать в контексте инструктивного материала по правилам ведения бухгалтерского учета. Изначально эквивалентом их названия в России «International Accounting Standarts» считали учетные стандарты, что было связано с многозначностью английского термина «accounting», который можно трактовать и как бухгалтерский учет, и как финансовая отчетность. При этом определяя сущность бухгалтерского учета в нашей национальной системе мы подразумеваем определенный порядок сбора, накопления и хранения информации об объектах учета, а наши зарубежные коллеги в данном случае бухгалтерский учет ассоциируют с раскрытием информации в финансовой отчетности, а то, что мы определяем как бухгалтерский учет у них представлен процессом текущего учета (в английском языке определяемый как счетоводств – «book-keeping»).
МСФО (Приложение 1) находятся в настоящее время на очередном этапе своего эволюционного развития, ознаменованного процессом конвергенции МСФО и ГААП США, и начатого с 2000 года.
1. 4. Роль Совета (Фонда) по международным стандартам финансовой отчетности
Комитет по МСФО (в дальнейшем преобразован в Совет (Фонд)) был образован 29.06.73 года в результате соглашения профессиональных организаций бухгалтеров Австралии, США, Канады, Франции, Германии, Японии, Нидерландов, Мексики, Великобритании и Ирландии.
До 2000 года деятельность Комитета по МСФО осуществлялась на основе членства, например с 1983 года все члены Международной федерации бухгалтеров стали также членами Комитета. Комитет объединял к 2000 году более 140 членов, представляющих более 2 миллионов бухгалтеров и аудиторов более чем из 100 стран.
В настоящее время Совет (Фонд) по МСФО представляет собой достаточно сложную организацию, для каждого органа которой определены свои задачи и функции (рис.1.3).
Рис.1.3. Структура Совета (Фонда) по МСФО
Уставом Совета (Фонда) по МСФО четко регламентирует процесс разработки международных стандартов и разъяснений к ним (таблица 1.2).
Таблица 1.2. Этапы разработки МСФО
|
Этап |
Содержание этапа |
|
1 |
|
|
2 |
|
|
3 |
|
|
4 |
|
Кроме Совета (Фонда) МСФО можно выделить следующие организации, занимающиеся вопросами гармонизации и стандартизации учета и отчетности (таблица 1.3).
Таблица 1.3. Организации, участвующие в создании международной системы финансовой отчетности
|
Региональные организации |
Европейское экономическое сообщество Европейская федерация бухгалтеров-экспертов Африканский Совет по бухгалтерскому учету Межамериканская ассоциация бухгалтеров Конференция бухгалтеров стран Азии и Тихого океана Федерация бухгалтеров стран Юго-Восточной Азии Южно-Азиатская федерация бухгалтеров Северная федерация бухгалтеров и др. |
|
Международные организации (мировые) |
Международная федерация бухгалтеров ООН Межправительственная рабочая группа экспертов по международным бухгалтерским стандартам Комиссия по транснациональным корпорациям ООН Организация экономического сотрудничества и развития и др. |
Глава 2. Принципы подготовки и представления, состав финансовой отчетности
2.1. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности
В международных стандартах финансовой отчетности принципы учета рассмотрены в документе под названием Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Этот документ не является стандартом, однако играет значительную роль в процессе разработки международных стандартов и гармонизации подходов к составлению финансовой отчетности.
Отмеченные концептуальные основы:
определяют принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности предприятий для внешних пользователей;
служат базой для разработки новых международных стандартов;
помогают составителям, пользователям и аудиторам в оценке соответствия финансовой отчетности требованиям международных стандартов, а также в решении вопросов, которые не специфицируются международными стандартами;
способствуют гармонизации учетной практики как за счет информирования заинтересованных сторон о подходах, используемых при разработке международных стандартов, так и за счет представления теоретических основ для подготовки национальных стандартов.
Можно выделить следующие составляющие Концептуальных основ МСФО:
цель составления финансовой отчетности;
базовые предположения;
качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности;
элементы финансовой отчетности;
критерий признания элементов финансовой отчетности;
виды оценки элементов финансовой отчетности.
Целью финансовой отчетности (objective of financial statements) является обеспечение полезной информацией о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния предприятия широкого круга пользователей для принятия ими экономических решений. Для достижения этой цели финансовая отчетность должна составляться на основе определенных предположений, обладать определенными качественными характеристиками и содержать информацию об определенных элементах, которые удовлетворяют критерию признания и оценены соответствующим образом.
В основе процесса подготовки финансовой отчетности лежат два базовых предположения (underlying assumptions) (таблица 2.1):
Таблица 2.1. Основополагающие допущения МСФО
|
Допущение |
Сущность допущения |
|
Метод начисления (accrual basis) |
хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов |
|
Непрерывность деятельности (going concern) |
предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта в пояснениях к финансовой отчетности |
Метод начислений означает, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не в момент получения или выплаты денежных средств, и относятся к тому отчетному периоду, когда они возникли. Данное допущение предопределяет требование отражения расходов и доходов (соответственно обязательств и активов) в том отчетном периоде, когда они возникли, а не в том периоде, когда оплачиваются или получаются деньги, поскольку именно такая информация необходима пользователям при принятии экономических решений.
Согласно допущению продолжающейся деятельности финансовая отчетность составляется на основе предположения о том, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сокращать свои операции. В ином случае в основе составления отчетности лежали бы другие принципы, например, все средства предприятия оценивались бы по рыночной (справедливой) стоимости.
Финансовая отчетность, составленная исходя из вышеназванных предположений, должна удовлетворять определенным качественным характеристикам (qualitative characteristics) (таблица 2.2).
Понятность информации означает ее доступность для понимания пользователем, обладающим достаточным уровнем знаний, что не означает исключения из отчетности сложной информации по причине ее возможного непонимания.
Следующие две характеристики - уместность и надежность - являются основными требованиями к качеству информации.
Уместной считается информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события или подтверждать либо корректировать прошлые оценки.
Ценность информации для составления прогнозов обусловлена тем, насколько правильно отражены прошлые результаты деятельности компании. На уместность информации влияют ее содержание и существенность.
Таблица 2.2. Качественные характеристики финансовой отчетности
|
Качественные характеристики |
Сущность |
Примечание |
|
Понятность (understandability) |
информация доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей |
|
|
Уместность или значимость (relevance) |
информация будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. |
|
|
Надёжность или достоверность (reliability) |
имеет место в том случае, если информация не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. |
информация должна удовлетворять следующим требованиям: - Правдивое представление (faithful representation) - информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности; - Приоритет содержания над формой (substance over form); - Нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей; - Осмотрительность (prudence) - заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены. - Полнота (completeness) - в отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период. |
|
Сопоставимость или сравнимость (comparability) |
|
Существенной является та информация, исключение которой из финансовой отчетности или ее неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя.
Информация обладает характеристикой надежности, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность предприятия. Чтобы быть надежной, информация должна удовлетворять следующим требованиям.
Правдивое представление означает, что информация должна правдиво отражать операции и другие события хозяйственной деятельности. Проблемы правдивого представления реальных результатов могут носить объективный характер: в частности, некоторые события достаточно сложно измерить или представить. В этих случаях могут приниматься различные решения: либо такие события или их результаты не будут отражаться в отчетности из-за большой неопределенности (например, созданный внутри компании гудвилл), либо они будут отражаться, но в примечаниях к отчетности будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение.
Хозяйственные операции должны отражаться исходя из их экономической сущности, а не юридической формы. Существуют ситуации, когда юридическое оформление операций не соответствует их экономическому содержанию. В таких случаях операции должны отражаться исходя из их экономического содержания (например, если юридически право собственности на получаемый предприятием актив остается у передающей стороны, а экономические выгоды от использования актива будет получать предприятие, то актив должен отражаться в учете предприятия).
Под нейтральностью информации понимается отсутствие ориентации на интересы определенных групп пользователей. Финансовая отчетность не считается нейтральной, если посредством выбора или представления информации она влияет на решения пользователей для достижения заранее определенного результата.
Осмотрительность означает учет условий неопределенности, что выражается как в раскрытии сущности и степени этих неопределенностей, так и в консервативности оценки. Этот подход состоит в том, что активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены, т.е. когда активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства - по наибольшей, потенциальные убытки учитываются, а потенциальные прибыли - нет. Однако осмотрительность не означает создание скрытых резервов или намеренного искажения информации, поскольку при намеренной недооценке активов и доходов или переоценке обязательств и расходов нарушается принцип нейтральности. В качестве примеров неопределенности, сопутствующей хозяйственной деятельности, можно привести неопределенность оплаты сомнительной дебиторской задолженности, количества гарантийных претензий и др.
Информация в финансовой отчетности должна обладать полнотой в рамках существенности и затрат на получение такой информации. Неполное отражение существенной информации приводит к тому, что финансовая отчетность становится ненадежной и не удовлетворяет критерию уместности.
Сравнимость информации означает возможность ее сопоставления во времени (с данными предшествующих периодов) и данными других предприятий. Сравнимость достигается раскрытием учетной политики, ее изменений, отслеживанием результатов таких изменений. Характеристика сравнимости является второстепенной по отношению к требованиям надежности и уместности информации, так как компания должна менять свою учетную политику, если это ведет к более надежным и уместным результатам, а не сохранять ее, мотивируя это необходимостью сравнимости.
Существуют определенные ограничения, связанные с надежностью и уместностью информации.
Критерий своевременности означает отсутствие задержки в отражении информации. Этот критерий связан с необходимостью соотнесения требований надежности и уместности. Бывает, что в силу существенности (уместности) необходимо предоставить информацию до уточнения всех аспектов хозяйственной операции, что снижает ее надежность. Однако выяснение спорных вопросов и получение надежной информации может привести к задержке информации и повлиять на ее уместность. Основной рекомендацией в данном случае является удовлетворение потребностей пользователей отчетности наилучшим образом.
Соотношение затрат/выгод означает, что выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесения выгод и затрат в большинстве случаев требует профессиональной оценки.
Соотношение качественных характеристик должно подчиняться общей цели финансовой отчетности - удовлетворению информационных потребностей пользователей - и является предметом профессиональной оценки.
Формулировка "достоверное и объективное представление" (дословно: правдивое и справедливое), обычно связана с аудиторским заключением. Считается, что если отчетность составлена в соответствии с приведенными выше принципами, характеристиками и действующими учетными стандартами, то соблюдается требование достоверного и объективного представления.
2.2. Элементы финансовой отчетности и их оценка в соответствии с МСФО
Согласно концептуальным основам МСФО выделяются пять элементов финансовой отчетности (таблица 2.3).
Таблица 2.3. Элементы финансовой отчетности по МСФО
|
Элемент |
Определение |
|
Активы |
это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования. |
|
Обязательства |
это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена. |
|
Собственный капитал |
это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств. |
|
Доходы |
это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия. |
|
Расходы |
это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) - расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода. |
Первые три элемента - активы, обязательства и собственный капитал - связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия и отражаются в Отчете о финансовом положении на отчетную дату (в бухгалтерском балансе). Остальные элементы - доходы и расходы - характеризуют результаты хозяйственной деятельности и, как правило, отражаются в Отчете о прибылях, убытках и прочих элементах совокупного финансового результата (отчете о финансовых результатах).
Все элементы отражаются в финансовой отчетности только тогда, когда они удовлетворяют критерию признания.
Общий критерий признания состоит в том, что элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при одновременном выполнении следующих условий: наличии вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом; возможности надежной оценки его стоимости.
Исходя из этого критерия активы признаются только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, а стоимость актива может быть надежно оценена или измерена. Если известно, что приток экономических выгод не выйдет за рамки текущего учетного периода, то такое расходование средств отражается как расходы.
Обязательства отражаются в том случае, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства и величина такого погашения может быть надежно измерена.
Доходы отражаются в отчетности, когда увеличение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Из определения доходов очевидно, что одновременно с признанием дохода будет признаваться увеличение актива или уменьшение обязательства.
Расходы отражаются в отчетности, когда уменьшение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Международные стандарты финансовой отчетности не специфицируют принцип соответствия, однако указывают, что при отражении расходов обычно действует правило соответствия (matching concept), т.е. расходы признаются в отчетном периоде в том случае, если они привели к доходам данного периода. Отметим, что убытки попадают под определение расходов.
Оценка представляет собой процесс определения денежной величины, по которой элемент должен отражаться в финансовой отчетности. Концептуальные основы определяют несколько видов оценок, которые могут использоваться в финансовой отчетности (таблица 2.4).
Таблица 2.4. Варианты оценок элементов финансовой отчетности
|
Вариант оценки |
Сущность |
|
Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость (historical cost) |
Для активов это сумма денежных средств или справедливая стоимость иного возмещения, потраченного на приобретение актива в момент приобретения. Для обязательств это сумма денежных средств и иных поступлений, полученных в результате возникновения обязательства, или в некоторых случаях (например, задолженность по налогам) сумма денежных средств, которую предполагается выплатить для удовлетворения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки. |
|
Текущая или восстановительная стоимость (current cost) |
Для активов это сумма денежных средств, которая должна была бы быть заплачена, если бы такой же или аналогичный актив приобретался в настоящий момент. Для обязательств это недисконтированная стоимость денежных средств, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент |
|
Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value) |
Для активов это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена от реализации актива в настоящий момент. Для обязательств это недисконтированная величина денежных средств, которую предполагается заплатить для погашения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности. Модифицированным вариантом стоимости реализации является чистая стоимость реализации (net realizable value), представляющая собой стоимость реализации за вычетом расходов на реализацию. |
|
Дисконтированная или приведённая стоимость (present value) |
Приведенная (дисконтированная) стоимость (present value). Для активов это дисконтированная величина будущих чистых притоков денежных средств, которые ожидается получить от данного актива в ходе нормальной хозяйственной деятельности. Для обязательств это дисконтированная величина будущих чистых оттоков денежных средств, которые предположительно потребуются для погашения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности. |
В процессе конвергенции МСФО и ГААП США все большую значимость приобретает при выборе вариантов оценки справедливая стоимость (fair value). Это стоимость, по которой активы могут быть обменены, а обязательства погашены в результате сделки между осведомленными, независимыми и желающими это сделать сторонами. Данная оценка не специфицируется в Концептуальных основах, однако широко используется в самих стандартах. С 1 января 2013 года вступил в силу МСФО (IFRS 13) «Справедливая стоимость», что подчеркивает актуальность применения данной вариантности оценки активов и обязательств, а также доходов и расходов.
2.3. Состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО
Состав финансовой отчетности регламентирован МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Он является обязательным для всех субъектов, заявляющих о формировании и раскрытии информации в соответствии с МСФО.
В п.9 МСФО 1 дано следующее определение финансовой отчетности отчитывающейся компании – это структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия.
Целью финансовой отчетности в МСФО 1 определено представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Для достижения указанной цели финансовая отчетность содержит сведения о таких показателях деятельности предприятия как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, включая прибыли и убытки, взносы и распределения среди собственников, действующих в их качестве собственников и движение денежных средств.
Полный комплект финансовой отчетности определен в п.10 МСФО 1 и он включает в себя:
- отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
- отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период;
- отчет об изменениях в собственном капитале за период;
- отчет о денежных потоках за период;
- примечания, состоящие из краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации;
- сравнительную информацию за предшествующий период;
- отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.
При этом МСФО допускает, что формы финансовой отчетности могут иметь другие названия. К примеру, применяемый в России термин «Бухгалтерский баланс» соответствует обозначению формы «Отчет о финансовом положении на дату окончания периода», указанному в МСФО 1.
Отчитывающееся предприятие может представлять единый отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата, в котором прибыль или убыток и прочий совокупный доход представляются в двух разделах. В этом случае разделы в отчете должны представляться вместе, при этом раздел прибыли или убытка представляется первым, за которым сразу следует раздел прочего совокупного дохода. Также предприятие может представлять раздел прибыли или убытка в отдельном отчете о прибылях и убытках (о финансовых результатах), который должен быть обязательно дополнен отдельным отчетом о совокупном доходе. В данном случае этот отчет обязательно должен начинаться с показателя чистой прибыли или убытка, переходящим из предыдущего отчета.
Помимо финансовой отчетности, предприятия могут представлять финансовый обзор руководства, в котором описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов и финансового положения предприятия, возможные ситуации неопределенности, связанные с отчитывающейся компанией. Также отдельно могут быть представлены всевозможные обзоры и бюллетени, например, связанные по вопросам окружающей среды.
Предприятие представляет полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию), как минимум, на ежегодной основе. При этом отчетный год не обязательно должен соответствовать календарному году, например, МСФО 1 содержит указание на возможную практику определения отчетного года как периода, составляющего 52 недели.
По всем показателям, отраженным в финансовой отчетности за текущий период, должна представляться сравнительная информация за предшествующий период, то есть организация должна представлять как минимум два отчета о финансовом положении, два отчета о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата, два отчета о денежных потоках и два отчета об изменениях в собственном капитале, а также соответствующие примечания, либо данная сравнительная информация представляется сразу вместе с данными текущего периода.
Организация может представлять сравнительные данные и за большее количество периодов, например, за три года.
2.4. Учетный цикл в зарубежных странах
Учетный цикл, т. е. последовательность действий бухгалтера по регистрации хозяйственных операций, обработке информации с целью подготовки финансовых отчетов, включает следующие этапы (рис.2.1).
Согласно правилу соответствия доходы должны быть зарегистрированы только в те периоды, когда они заработаны, а расходы должны регистрироваться только в те периоды, когда они имели место для получения этих доходов.
Рис.2.1. Этапы учетного цикла в зарубежных странах
Правило соответствия реализуется на практике с помощью учета по методу начислений (Accrual Accounting). Для воплощения метода начислений к операциям, которые охватывают более чем один учетный период, применяются корректирующие проводки (записи). Они необходимы, когда имеют место отсрочки/предоплаты (deferrals/prepayments) и начисления (accruals).
Метод отсрочки используется, когда полученные доходы и уже оплаченные расходы относятся более чем к одному отчетному периоду. При проведении корректирующих записей доходы и расходы, имевшие место в настоящий период времени, должны быть отнесены к этому периоду, а остаток отсрочивается на будущий период. Например, часть страховки, оплаченной авансом, должна быть отнесена на расходы текущего периода. Аналогично оплаченная вперед арендная плата, оплата периодической литературы.
Метод начисления необходим для того, чтобы зарегистрировать доходы и расходы, которые должны относиться к данному отчетному периоду, но которые еще не были ранее зарегистрированы в текущем учете. Например, начисление процентов по кредитам, процентов по ценным бумагам, начисление амортизационных отчислений. Для начисления доходов дебетуют один или несколько счетов активов и кредитуют один или несколько счетов доходов. Начисление расходов отражают по дебету одного или нескольких счетов расходов и по кредиту одного или нескольких счетов обязательств.
Бухгалтеры используют рабочие таблицы {Work Sheets) для облегчения организации своей работы и обеспечения информации для подготовки финансовых отчетов. Это делает менее вероятным пропуск необходимых корректировок. Рабочие таблицы служат епособом проверки точности арифметических расчетов и помогают подготовить финансовые отчеты. Рабочая таблица никогда не публикуется, но играет важную роль в работе бухгалтера. Рабочие таблицы могут содержать десять или четырнадцать колонок.
Глава 3. Модели и основные показатели форм финансовой отчетности
3.1. Отчет о финансовом положении
3.2. Отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата
3.3. Отчет об изменениях в собственном капитале
3.4. Отчет о денежных потоках
3.1 Отчет о финансовом положении
Отчет о финансовом положении является одной из обязательных форм финансовой отчетности, определенных МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В данном отчете должна быть представлена достоверная информация о таких обязательных элементах финансовой отчетности как активы, обязательства и собственный капитал. При этом данные элементы должны соответствовать установленным в МСФО критериям признания.
Отчет о финансовом положении предназначен для представления информации, необходимой для оценки ресурсов организации, финансовой структуры, ликвидности и платежеспособности, способности адаптироваться к изменениям окружающей среды.
Предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО.
В МСФО 1 приводит перечень обязательных статей, которые должен включать данный отчет:
1) основные средства;
2) инвестиционное имущество;
3) нематериальные активы;
4) финансовые активы (за исключением сумм, указанных в пп 5, 8 и 9);
5) инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;
6) биологические активы;
7) запасы;
8) торговая и прочая дебиторская задолженность;
9) денежные средства и их эквиваленты;
10) итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";
11) торговая и прочая кредиторская задолженность;
12) резервы;
13) финансовые обязательства (за исключением сумм, указанных в пп 11 и 12);
14) обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";
15) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;
16) обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
17) неконтролирующие доли, представленные в составе капитала;
18) выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия.
МСФО 1 допускает, что и сам отчет, и отдельные его показатели могут иметь названия, отличающиеся от указанных в стандарте.
Как видно, в отличии от общепринятого в России подхода к формированию бухгалтерского баланса, рассматриваемого также как основная форма бухгалтерской отчетности, в МСФО отсутствует унифицированная форма табличной отчетности. Поэтому равноправны все возможные модели бухгалтерского уравнения при условии, что они соответствуют требованиям МСФО (таблица 3.1) и раскрывают информацию об активах (А), обязательствах (Об) и собственном капитале (СК).
Таблица 3.1. Модели балансового равенства
|
Модель бухгалтерского равенства |
Бухгалтерское уравнение |
|
Американская |
А = Об + СК |
|
Европейская |
А = СК + Об |
|
Британская |
А – Об = СК |
Предприятие для целей повышения информативности отчета о финансовому положении может представить в нем дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы. Традиционным является деление активов и обязательств на краткосрочные (оборотные) и долгосрочные (внеоборотные). При этом запрещено классифицировать отложенные налоговые активы (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).
При этом к краткосрочным относят те статьи активов и обязательств, возмещение или погашение которых ожидается в течение не более чем двенадцати месяцев после окончания отчетного периода.
Например, предприятие должно классифицировать актив как краткосрочный, если он удовлетворяет любому из перечисленных ниже критериев:
- его предполагается реализовать или он предназначен для продажи или потребления в рамках обычного операционного цикла предприятия;
- оно предназначено в основном для целей торговли;
- его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;
- актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты.
Все прочие активы, соответственно, определяются как долгосрочные.
Если предприятие осуществляет поставку товаров или услуг в рамках четко определяемого операционного цикла, разделение активов и обязательств в отчете о финансовом положении на краткосрочные и долгосрочные обеспечивает полезную информацию, так как позволяет отделить чистые активы, постоянно циркулирующие в составе оборотного капитала, от активов, используемых в долгосрочных операциях предприятия. Это также позволяет выделить активы, которые предприятие предполагает реализовать в течение текущего операционного цикла, и обязательства, подлежащие погашению в течение того же периода.
В МСФО 1 термин «долгосрочные» используется в отношении материальных, нематериальных и финансовых активов долгосрочного характера.
Если предприятие предполагает и имеет возможность по своему усмотрению рефинансировать или продлить какое-либо обязательство на срок, составляющий не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, в рамках существующей кредитной линии, оно классифицирует это обязательство как долгосрочное, даже если в противном случае это обязательство подлежало бы погашению в более короткий срок. Тем не менее, если предприятие не может по своему усмотрению рефинансировать или продлевать обязательство (например, при отсутствии соглашения о рефинансировании), предприятие не принимает во внимание потенциальную возможность рефинансирования и классифицирует обязательство как краткосрочное.
Если предприятие нарушает какое-либо из условий долгосрочного кредитного соглашения по состоянию на дату окончания отчетного периода или на более раннюю дату, в результате чего обязательство подлежит погашению по требованию, то предприятие классифицирует обязательство как краткосрочное, даже если кредитор согласился, после окончания отчетного периода и до утверждения финансовой отчетности к выпуску, не требовать платежа на основании допущенного нарушения. Предприятие классифицирует обязательство как краткосрочное, поскольку на дату окончания отчетного периода у предприятия не было безусловного права откладывать его погашение на срок, составляющий не менее двенадцати месяцев после указанной даты.
Тем не менее, предприятие классифицирует обязательство как долгосрочное, если кредитор по состоянию на дату окончания отчетного периода согласился предоставить период отсрочки, заканчивающийся не ранее чем через двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, в течение которого предприятие может исправить нарушение и во время которого кредитор не может требовать немедленного погашения.
Отчет о финансовом положении может быть построен не только на принципе определения периода обращения (погашения) актива или обязательства по состоянию на дату закрытия периода, но и по принципу ликвидности.
3.2. Отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата
Отчет о прибыли, убытке и прочем совокупном доходе может быть представлен как два самостоятельных отчета (отчет о прибылях и убытках и отчет о отчет о совокупном доходе) либо как единый отчет. В любом случае должна быть представлена информация:
1) прибыль или убыток;
2) итого прочий совокупный доход;
3) совокупный доход за период, отражающий общее значение прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.
Отдельно должны быть представлены данные о прибыли или убытке, а также о совокупном доходе, распределенных между владельцами материнского предприятия и приходящиеся на неконтролирующую долю.
Информация, подлежащая представлению в разделе прибыли или убытка или отчете о прибыли или убытке, а также в отчете о прочем совокупном доходе должна быть представлена по следующим статьям (таблица 3.2).
Таблица 3.2. Основные показатели отчета о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата
|
Раздел или отчет о прибылях и убытках |
Отчет о совокупном доходе |
|
1) выручка; 2) прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости; 3) затраты по финансированию; 4) доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия; 5) если финансовый актив реклассифицируется таким образом, что он оценивается по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей балансовой стоимостью и его справедливой стоимостью на дату реклассификации (как определено в МСФО (IFRS) 9); 6) расходы по налогам; 7) итоговая сумма прекращенной деятельности. |
суммы прочего совокупного дохода за период, классифицированные по своему характеру (включая долю в прочем совокупном доходе ассоциированного и совместного предприятий, учитываемую с использованием метода долевого участия) и сгруппированные в такие статьи прочего совокупного дохода, которые в соответствии с другими МСФО (IFRS): - не будут впоследствии реклассифицированы в состав прибыли или убытка; а - впоследствии будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка, когда будут выполняться определенные условия. |
Предприятие должно признать все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка. Некоторые МСФО предусматривают обстоятельства, при которых предприятие признает определенные статьи не в составе прибыли или убытка за текущий период. Например, МСФО (IAS) 8 предусматривает два таких обстоятельства: исправление ошибок и эффект изменения в учетной политике. Прочие МСФО требуют или разрешают исключение компонентов прочего совокупного дохода, которые удовлетворяют определению Концепции, из состава прибыли или убытка.
Если статьи доходов и расходов являются существенными, предприятие должно раскрывать их характер и сумму отдельно.
Обстоятельства, при которых статьи доходов и расходов подлежат отдельному раскрытию, включают следующие:
- уценка запасов до величины чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой стоимости, а также реверсирование таких списаний;
- реструктуризация деятельности предприятия и реверсирование любых оценочных резервов по затратам на реструктуризацию;
- выбытие объектов основных средств;
- выбытие инвестиций;
- прекращенная деятельность;
- урегулирование судебных споров;
- прочие реверсивные записи в отношении резервов.
Предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию.
Разбивка статей расходов используется для выделения компонентов финансовых результатов, которые могут различаться с точки зрения периодичности, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемое. Представление указанного анализа производится с использованием одной из двух форм:
Таблица 3.2. Модели раскрытия информации о прибылях и убытках
|
Модель, основанная на классификации затрат по сущности |
Модель, основанная на классификации затрат по функциям |
|
Выручка Прочий доход Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства Использованное сырье и расходные материалы Расходы на вознаграждения работникам Расходы на амортизацию Прочие расходы Итого расходов Прибыль до налогов |
Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Прочий доход Затраты на сбыт Административные расходы Прочие расходы Прибыль до налогов |
Предприятие, классифицирующее расходы на основе их функции, должно раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая затраты на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам.
Выбор между методом "по функции затрат" и методом "по характеру затрат" зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться, прямо или косвенно, с изменением объема продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, настоящий стандарт требует, чтобы руководство выбрало наиболее уместный и надежный способ представления. Тем не менее, поскольку информация о характере затрат полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств, при использовании классификации на основе функции затрат требуется дополнительное раскрытие информации.
3.3. Отчет об изменениях в собственном капитале
Отчет об изменении собственного капитала раскрывает информацию о причинах изменения величины собственного капитала за отчетный период. Основной причиной изменения собственного капитала за отчетный период является чистая прибыль, получаемая в результате деятельности предприятия. Кроме того, собственный капитал может изменяться за счет инвестиций и изъятий собственников, а также за счет доходов и расходов, относимых напрямую на собственный капитал (прочий совокупный доход).
Отчет об изменениях в капитале включает следующую информацию:
1. общий совокупный доход за период, показывая отдельно итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли;
2. для каждого компонента капитала, эффект ретроспективного применения или ретроспективный пересчет, признанный в соответствии с МСФО (IAS) 8;
3. для каждого компонента капитала, сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно раскрывая изменения, обусловленные:
а) статьями прибыли или убытка;
б) статьями прочего совокупного дохода;
в) операциями с собственниками, действующими в этом качестве, отдельно отражая взносы, сделанные собственниками, и распределения в пользу собственников, а также изменений в непосредственных долях участия в дочерних предприятиях, которые не приводят к утрате контроля.
Логика формирования информации в отчете об изменении собственного капитала выглядит следующим образом (рисунок 3.1). Содержание информации, отражаемой в данном отчете согласно американским и международным стандартам, в целом идентично.
Рис.3.1. Порядок формирования отчета об изменении собственного капитала
Различия существуют в используемых терминах, составе отдельных статей, что обусловлено различными правилами учета (например, результат изменения учетной политики по американским стандартам отражается в отчете о прибылях и убытках, а по международным стандартам также может отражаться как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли), степенью детализации (по американским стандартам отчет о совокупном доходе может включаться в отчет о прибылях и убытках или представляться отдельно, поэтому в отчет об изменении собственного капитала могут входить лишь суммарные данные).
Для крупных компаний наиболее удобной является табличная форма отчета, в которой графы представляют собой статьи собственного капитала, отражаемые в балансе, а строки - соответствующие изменения этих статей.
В международных стандартах отчету об изменении собственного капитала (МСФО 1) уделяется большое внимание в силу важности этой информации для пользователей. Международные стандарты не требуют составления отчета о совокупном доходе, поэтому отчет об изменении собственного капитала является единственным источником информации обо всех изменениях, произошедших в собственном капитале за период.
В данном отчете должна представляться информация о чистой прибыли/ убытке за отчетный период, отдельно должна представляться информация о каждом виде доходов и расходов, относимых напрямую на капитал, и отражаться суммарная величина корректировок входящего сальдо нераспределенной прибыли. Кроме того, в самом отчете или примечаниях к нему должна раскрываться информация об инвестициях и изъятиях владельцев, о сальдо нераспределенной прибыли на начало и на конец отчетного периода и обо всех изменениях за период, начальном и конечном сальдо каждой составляющей собственного капитала (обыкновенных и привилегированных акциях, добавочном капитале и др.) и об их изменениях за период.
Резерв по переводу (translation reserve) отражает накопленную величину доходов и расходов в результате изменения валютных курсов (курсовых разниц), которые в соответствии с требованиями МСФО относятся напрямую на собственный капитал (в американском варианте - это часть прочего накопленного совокупного дохода). Поэтому изменения в результате перевода валюты (currency translation differences) представляют собой такие курсовые разницы, возникшие в течение отчетного периода.
В составе доходов и расходов, относимых напрямую на капитал, выделяются результаты переоценки необоротных активов (собственности) (surplus/deficit on revaluation of properties), поскольку международные стандарты в отличие от американских разрешают переоценку основных средств и нематериальных активов. Данные результаты накапливаются как резерв переоценки (revaluation reserve).
Требования международных и американских стандартов относительно результатов переоценки инвестиций в целом совпадают (международные стандарты дополнительно предоставляют возможность отнесения этих результатов в отчет о прибылях и убытках), но названия строк в балансе, где отражаются эти доходы и расходы, будут отличаться. Международные стандарты обозначают их как "резерв переоценки", а в американском варианте - это нереализованные прибыли/убытки от изменения стоимости инвестиций, которые могут быть проданы (часть прочего накопленного совокупного дохода).
3.4. Отчет о денежных потоках
Информация о движении денежных средств обеспечивает пользователей финансовой отчетности основой для оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств и потребностей предприятия в использовании этих потоков денежных средств. МСФО (IAS) 7 устанавливает требования в отношении представления и раскрытия информации о движении денежных средств.
Информация о движении денежных средств полезна для пользователей финансовой отчетности, поскольку она помогает им оценивать потребности компании в денежных средствах и способность создавать денежные средства и эквиваленты денежных средств. Помимо этого, пользователям необходимы сведения о времени и определенности создания денежных потоков.
Таким образом, цель МСФО (IAS) 7 состоит в установлении требований по представлению информации об изменениях суммы денежных средств (и их эквивалентов) компании в отчете о движении денежных средств. При этом согласно рассматриваемому стандарту движение денежных средств должно классифицироваться по следующим направлениям деятельности:
Положения МСФО (IAS) 7 должны применятся всеми компаниями, составляющими финансовую отчетность в соответствии с МСФО, при формировании отчета о движении денежных средств, т.к. такой отчет является неотъемлемый компонент финансовой отчетности за каждый отчетный период.
Отчет о движении денежных средств, рассматриваемый совместно с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая помогает пользователям оценить:
Информация о движении денежных средств используется для анализа способности компании создавать денежные средства (и их эквивалентны), что позволяет пользователям разрабатывать модели для сопоставления приведенной стоимости денежных потоков различных компаний.
Такая информация также расширяет возможности сопоставления отчетности разных компаний, так как устраняет эффект применения различных методов в учете аналогичных операций.
Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования представлений о размерах, сроках и определенности денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов о будущих потоках денежных средств и при анализе связей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями.
Что такое «денежные средства» и «эквиваленты денежных средств»?
Денежные средства - наличные средства и депозитные вклады, выдаваемые по требованию.
Эквиваленты денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования. Обычно инвестиции относятся к эквивалентам денежных средств только в том случае, если срок их погашения не превышает трех месяцев с момента их приобретения. При этом инвестиции в собственный капитал других компаний не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они не являются таковыми по своей сущности, например в случае приобретения привилегированных акций с коротким сроком погашения (и с установленной датой выкупа).
Потоки денежных средств – притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.
Банковские кредиты обычно относятся к финансовой деятельности. Однако в некоторых странах банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию) составляют неотъемлемый компонент управления денежными потоками компании. При таких обстоятельствах банковские овердрафты включаются в категорию денежных средств и их эквивалентов. Характерной чертой такого банковского счета является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от дебетового значения к кредитовому.
Потоки денежных средств не включают движение между статьями, классифицируемыми как денежные средства или эквиваленты денежных средств, поскольку указанные потоки в большей степени связаны с управлением денежными средствами, нежели с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. Контроль и управление денежными операциями включает инвестирование свободных денежных средств в эквиваленты денежных средств.
Например, операции зачисления наличных денежных средств на расчетный счет организации или операции оплаты денежными средствами эквивалентов денежных средств не будут отражены в отчете о движении денежных средств.
Как уже было отмечено выше, отчет о движении денежных средств должен отражать денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность – основной вид деятельности, создающий выручку компании, а также прочая деятельность за исключением инвестиционной или финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие внеоборотных активов и прочих инвестиций, не включенных в категорию эквивалентов денежных средств.
Финансовая деятельность – это деятельность, в результате которой изменяется величина и структура) собственного капитала компании и ее кредитов и займов. Компания представляет движение денежных средств в результате ведения операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в такой форме, которая наиболее адекватна специфике ее хозяйственной деятельности.
Классификация потоков по категориям деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств (и их эквивалентов) (Приложение 3). Данная информация может также использоваться для анализа связи между указанными категориями деятельности.
Одна и та же операция может приводить к образованию потоков денежных средств, которые будут классифицироваться по-разному.
Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:
Таблица 3.2. Характеристика методов представления потоков денежных средств, связанных с операционной деятельностью
|
Прямой метод |
Косвенный метод |
|
Метод, при котором раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат.
|
Метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется:
|
Согласно МСФО (IAS) 7 поощряется использование компаниями прямого метода для представления денежных потоков по операционной деятельности, поскольку информация, представленная данным методом, позволяет оценить будущие потоки денежных средств в отличие от косвенного метода.
Однако в зарубежной практике использование косвенного метода широко распространено.
Суть косвенного метода состоит в установлении несоответствий между показателем чистой прибыли (убытка) отчетного периода, сформированного по методу начисления и представленного в отчете о прибылях и убытках, и показателем «чистые денежные средства по операционной деятельности» (приращение денежных средств и их эквивалентов за период), рассчитанным по кассовому методу и легко рассчитываемых по данным бухгалтерского баланса (разница между денежными средствами на конец и начало отчетного периода).
Для того чтобы составить отчет о движении денежных средств косвенным методом, необходимы показатели сравнительного бухгалтерского баланса на начало и на конец отчетного периода, а также некоторые данные отчета о прибылях и убытках.
Применение прямого метода, как правило, требует более полной и детализированной учетной информации, необходимой для расчета сумм основных валовых поступлений и выплат.
Каким образом отражаются потоки денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности?
Компания должна представлять валовые поступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, отражаемых свернуто.
Таким образом, данные разделы отчета о движении денежных средств представляются исключительно прямым методом.
МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность представления отдельных видов потоков денежных средств по нетто-методу (в свернутом виде). Следующие денежные потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетности в свернутом виде:
1. поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой компании, в том числе:
- акцептование (и выплата) по банковскому депозиту по требованию;
- финансовые средства, предназначенные инвестиционной компанией для клиентов;
- арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости (и выплачиваемая) им;
2. поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения. Например:
- по основной сумме долга при расчетах с клиентами, имеющими кредитные карточки;
- по приобретению и продаже инвестиций;
- по прочим краткосрочным займам, например по тем, период погашения которых не превышает трех месяцев.
Потоки денежных средств, возникающие в ходе операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности компании, путем применения курса иностранной валюты на дату возникновения денежного потока .
Денежные потоки зарубежной дочерней компании должны быть конвертированы по курсу на дату возникновения потока денежных средств.
При отражении денежных средств в иностранной валюте в отчетности следует руководствоваться также МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». Так, указанный стандарт допускает использование валютного курса, близкого к фактическому курсу обмена. Например, при учете операций с иностранной валютой или при пересчете потоков денежных средств зарубежной дочерней компании может использоваться средний обменный курс иностранной валюты за отчетный период. Однако МСФО (IAS) 21 в таких случаях, не допускает использования курса по состоянию на отчетную дату . При этом нереализованная прибыль (или убыток) по курсовым разницам не является движением денежных средств.
Поскольку применяются различные курсы иностранной валюты, в целях выверки денежных средств на начало и на конец отчетного периода в отчете о движении денежных средств отражается влияние изменений обменного курса на имеющиеся (или подлежащие выплате) денежные средства в иностранной валюте . Данная сумма представляется отдельно от денежных потоков, обусловленных операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью, и включает курсовую разницу, накопленную по состоянию на конец отчетного периода.
Информацию о движении денежных средств, обусловленном получением и выплатой процентов и дивидендов, следует раскрывать отдельно (валовой позицией) и последовательно классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.
Общая сумма процентных платежей, выплаченных в течение отчетного периода, раскрывается в отчете о движении денежных средств (независимо от того, отражалась ли она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализировалась в соответствии альтернативным подходом по МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
В отчетности финансовых институтов выплаченные и полученные проценты и дивиденды обычно классифицируются как денежные потоки по операционной деятельности.
Выплаченные проценты, полученные проценты и полученные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли. В тоже время, выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут рассматриваться соответственно как потоки по финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов или доход на инвестированный капитал.
Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по финансовой деятельности, так как они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов. Альтернативным способом классификации выплаченных дивидендов является отражение как денежные потоки по операционной деятельности, поскольку такое представление поможет пользователям оценить способность компании выплачивать дивиденды за счет денежных средств, формируемых операционной деятельностью.
Заметьте, что даже при использовании косвенного метода при представлении информации по операционной деятельности, компания должна представить суммы выплаченных процентов валовой позицией (если компания приняла решение классифицировать выплаченные проценты как отток по операционной деятельности).
Выплаты налогов представляют валовой позицией и относятся к потокам по операционной деятельности, кроме случаев, когда такие потоки не могут однозначно быть отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности.
Таким образом, при представлении информации по операционной деятельности, формируемой как косвенным, так и прямым методом, компания должна представить суммы оттока денежных средств по уплате налога на прибыль валовой позицией.
Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются.
Примерами неденежных операций являются:
Компания должна раскрывать информацию о составе денежных средств и их эквивалентов, а также представлять сверку показателей отчета о движении денежных средств с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.
Поскольку при идентификации эквивалентов денежных применяется профессиональное суждение, компания должна раскрыть информацию о своей учетной политике, определяющей состав денежных средств и их эквивалентов.
Компания обязана раскрывать информацию о величине значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств компании, которые не доступны для использования группой.
Существуют различные обстоятельства, при которых имеющиеся денежные средства (и их эквиваленты) не могут использоваться группой. Например, доступ группы к денежным средствам дочерней компании ограничен мерами валютного контроля.
Пользователям (для понимания финансового положения и ликвидности компании) может быть полезна дополнительная информация. Поэтому наряду с комментариями руководства рекомендуется раскрывать:
Стандарты финансового учета и отчетности
Национальные стандарты (ГААП США, ГААП Германии, ГААП Франции, ПБУ России и т.д.)
Региональные (локальные)стандарты (Директивы ЕС)
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
Наблюдательный совет
Назначение попечителей и надзор за их деятельностью
Консультативный совет по МСФО
Фонд МСФО
Назначения в советы и комитеты, надзор, привлечение финансирования
Комитет по разъяснениям МСФО
Формирование плана работы, утверждение стандартов, их проектов и разъяснений
Совет по МСФО
Группа внедрения стандартов для предприятий малого и среднего бизнеса
анализ хозяйственной операции на основе первичных документов (Analysis transactions from the source documents)
регистрация хозяйственной операции в журнале в хронологическом порядке (Journalizing)
перенос записи из журнала на счета в главную книгу (Posting)
составление пробного баланса (Trial Balance) с целью проверки сбалансированности дебетовых и кредитовых остатков
корректирующие проводки (Adjusting entries)
составление скорректированного пробного баланса (Adjusted Trial Balance)
подготовка финансовой отчетности (Preparing of Financial Statements)
Собственный капитал на начало года
+ Инвестиции владельцев
+ Чистая прибыль
+ Доходы и расходы, относимые напрямую на капитал (прочий совокупный доход)
+ Инвестиции владельцев
- Изъятия владельцев
Собственный капитал на конец года