Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
"ГроссМедиа", 2012
"РОСБУХ", 2012
ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2011
В.В.Семенихин
ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ И СОСТАВ ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Завершающим этапом учетного процесса за определенный период, осуществляемого в рамках бухгалтерского учета, является составление бухгалтерской отчетности. О том, что включает в себя бухгалтерская отчетность, а также какие к ней установлены требования, мы и расскажем в этой статье.
Для начала отметим, что бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), а также в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99). Заметим, что ПБУ 4/99 устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
Формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Согласно п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, Приказу N 66н бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:
- бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001);
- отчета о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002);
- приложений к ним:
отчет об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003);
отчет о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004);
отчет о целевом использовании полученных средств (форма ОКУД 0710006).
Заметим, что указанную форму отчета рекомендуется применять при формировании соответствующих пояснений организациям, являющимся некоммерческими;
- иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
На основании п. 4 Приказа N 66н иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее - пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, учитывая Приложение N 3 к Приказу N 66н;
- аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии.
Напомним, что перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 3 ст. 6 Закона N 307-ФЗ). В настоящее время эту функцию выполняет Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н "Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности". Заметим, что этим же Приказом утверждены ФСАД 2/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" (далее - ФСАД 2/2010) и ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" (далее - ФСАД 3/2010). При этом ФСАД 2/2010 устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения. ФСАД 3/2010 устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение;
- пояснительной записки.
Бухгалтерская отчетность общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), в силу п. 4 ст. 15 Закона N 129-ФЗ, состоит из:
- бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001);
- отчета о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002);
- отчета о целевом использовании полученных средств (форма ОКУД 0710006).
Обратите внимание! Организации - субъекты малого предпринимательства могут представлять бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. На это указывает п. 6 Приказа N 66н, а также п. 17 Информации Минфина России N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства". Они формируют бухгалтерскую отчетность из бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001) и отчета о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002), в которые включают показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). А в приложениях к ним приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможно оценить финансовое положение организации.
Состав бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений определяется Министерством финансов Российской Федерации. На сегодняшний день государственные (муниципальные) автономные учреждения, государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, в отношении которых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета, составляют и представляют бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".
Далее рассмотрим общие требования к бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), изложенные в разд. III ПБУ 4/99.
Согласно п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Напомним, что информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации - отчета о прибылях и убытках, а информация об изменениях в финансовом положении организации - отчета о движении денежных средств. На это же указывает и п. 5.1.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).
При этом достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Обратите внимание! Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация должна включить соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил. Но в этой ситуации факт неприменения правил бухгалтерского учета с соответствующим обоснованием должен сообщаться в пояснительной записке (абз. 2 п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ). В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета будет рассматриваться как уклонение от их выполнения и будет признаваться нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
На основании п. 7 ПБУ 4/99 при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Обратите внимание! Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
В силу п. 8 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому (п. 9 ПБУ 4/99).
Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности.
Обратите внимание, что если организацией были внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности, то ею должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.
Согласно п. 10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Отметим, что для этого в бухгалтерском балансе содержатся графы, в которых по каждой статье приводятся показатели на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. В отчете о прибылях и убытках содержатся графы для отражения показателей за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному.
Обратите внимание, что если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
На основании п. 11 ПБУ 4/99 статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
В силу п. 12 ПБУ 4/99 для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (п. 13 ПБУ 4/99).
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. При этом данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона N 129-ФЗ).
В соответствии с п. 14 ПБУ 4/99 каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:
- наименование составляющей части (то есть наименование формы бухгалтерской отчетности);
- указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;
- наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;
- формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности (то есть указывается единица измерения).
Согласно п. п. 15 - 17 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке в валюте Российской Федерации и подписана руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Отметим, что если в организации ведется бухгалтерский учет на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, то бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
УТВЕРЖДЕНИЕ ГОДОВОГО ОТЧЕТА
И ЕГО НАПРАВЛЕНИЕ ЗАИНТЕРЕСОВАННЫМ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯМ
Одной из обязанностей коммерческих организаций является составление и представление заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности, утвержденной в установленном порядке.
О том, как утверждается отчетность, а также в каком порядке она может быть представлена пользователям, мы и расскажем в этой статье.
Прежде всего, напомним, что годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций согласно ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
- пояснительной записки.
Формы бухгалтерской отчетности организаций утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
В силу п. п. 2, 4 Приказа N 66н в приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках входят:
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, так называемые пояснения, которые могут оформляться как в табличной, так и в текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
Составляется и представляется годовая бухгалтерская отчетность коммерческими организациями в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. На это указывает ст. 15 Федерального закона N 129-ФЗ. Конкретную дату представления бухгалтерской отчетности устанавливают учредители (участники) организации или общее собрание, что следует из п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Представлять годовую бухгалтерскую отчетность коммерческие организации должны заинтересованным пользователям, а именно:
- учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества в соответствии с учредительными документами;
- территориальным органам государственной статистики (по месту их регистрации);
- органам, уполномоченным управлять государственным имуществом (для государственных и муниципальных унитарных предприятий).
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. В частности, представление бухгалтерской отчетности в налоговые органы предусмотрено пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации. В этом подпункте сказано, что организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом N 129-ФЗ, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Согласно п. 42 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), годовая бухгалтерская отчетность является открытой и для пользователей - инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и других. Поэтому организация должна обеспечить этих пользователей возможностью ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.
На основании ст. 15 Федерального закона N 129-ФЗ представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами.
Утверждение бухгалтерской отчетности государственного или муниципального унитарного предприятия относится к компетенции собственника имущества предприятия, что следует из пп. 9 п. 1 ст. 20 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".
Утверждение годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества, а также общества с ограниченной ответственностью относится исключительно к компетенции общего собрания акционеров (участников). На это указывает пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ), а также пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ).
Общее собрание акционеров, на котором утверждается годовая бухгалтерская отчетность, проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (ст. 47 Федерального закона N 208-ФЗ).
Общее собрание участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества, проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Федерального закона N 14-ФЗ).
Обратите внимание! Федеральным законом N 208-ФЗ и Федеральным законом N 14-ФЗ установлены крайние сроки для утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Конкретный срок проведения собрания определяется уставом общества.
Решение об утверждении годовой бухгалтерской отчетности оформляется на основании протокола общего собрания акционеров (участников).
Следует отметить, что акционерному обществу до утверждения общим собранием годовой бухгалтерской отчетности необходимо подтвердить достоверность данных, содержащихся в этой отчетности. Указанное подтверждение осуществляется ревизионной комиссией (ревизором) общества, что следует из ст. 88 Федерального закона N 208-ФЗ. Напомним, что ревизионная комиссия избирается общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества (п. 1 ст. 85 Федерального закона N 208-ФЗ). Избрание членов ревизионной комиссии или ревизора создаваемого общества осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных гл. II Федерального закона N 208-ФЗ.
При отсутствии заключения ревизионной комиссии годовая бухгалтерская отчетность не может быть предметом рассмотрения собрания акционеров, что, в частности, подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 31 января 2011 г. по делу N А65-6412/2010.
Общество с ограниченной ответственностью до утверждения общим собранием годовой бухгалтерской отчетности также должно провести проверку этой отчетности ревизионной комиссией (ревизором) общества, на что указывает ст. 47 Федерального закона N 14-ФЗ. Обратите внимание, что образование ревизионной комиссии в обязательном порядке осуществляется в обществах с числом участников более 15 человек (ст. 32 Федерального закона N 14-ФЗ). В иных случаях образование ревизионной комиссии (или избрание ревизора) регулируется уставом общества. Если в обществе есть ревизионная комиссия (ревизор), общее собрание участников не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы при отсутствии заключений ревизионной комиссии.
Как уже было сказано выше, организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации, органам, уполномоченным управлять государственным имуществом (для государственных и муниципальных унитарных предприятий), другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям.
Представляется бухгалтерская отчетность пользователям этой отчетности согласно п. 6 ст. 13 Закона N 129-ФЗ в установленной форме на бумажных носителях. А при наличии технических возможностей и с согласия вышеуказанных пользователей организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Напомним, что Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 1 апреля 2011 г. N ММВ-7-6/245@ "Об утверждении формата бухгалтерской отчетности" утвержден Формат бухгалтерской отчетности в электронном виде.
В соответствии с п. 5 ст. 15 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю одним из следующих способов:
- непосредственно организацией;
- через представителя организации;
- в виде почтового отправления с описью вложения;
- по телекоммуникационным каналам связи.
При этом пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в ее принятии. По просьбе организации он обязан проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи ее пользователь обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.
Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается:
- дата фактической передачи по принадлежности непосредственно организацией;
- дата фактической передачи по принадлежности организацией через своего представителя;
- дата отправки почтового отправления с описью вложения;
- дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи.
Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то на основании п. 47 ПБУ 4/99 сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.
Согласно ст. 16 Закона N 129-ФЗ открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся, в частности, за счет частных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность. При этом публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Срок публикации отчетности - не позднее 1 июля года, следующего за отчетным.
Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами регламентируется Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ БУХУЧЕТА
И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Неправильное ведение организацией бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности влекут за собой ответственность, что установлено законодательством Российской Федерации. Об этой ответственности и поговорим в данной статье.
Для начала отметим, что единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации устанавливает Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Согласно ст. 4 Закона N 129-ФЗ все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации) обязаны вести бухгалтерский учет.
Исключением являются лишь организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), регулируемую нормами гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Они обязаны вести бухгалтерский учет только в части объектов основных средств и нематериальных активов.
На основании ст. 8 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет должен вестись организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом ведется бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации - в рублях, путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией согласно ст. 9 Закона N 129-ФЗ, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции (на бумажных и машинных носителях информации), а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Следует помнить, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, прямо перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, предназначены регистры бухгалтерского учета (ст. 10 Закона N 129-ФЗ). Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции в регистрах бухгалтерского учета должны отражаться в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
В силу ст. 13 Закона N 129-ФЗ организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
- аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;
- пояснительной записки.
Состав бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений определяется Министерством финансов Российской Федерации.
Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности, который состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- отчета о целевом использовании полученных средств.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации.
Согласно ст. 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.
В соответствии со ст. 6, п. 3 ст. 17 Закона N 129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а также ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично.
Если руководитель организации учредил бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, то главный бухгалтер на основании п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ несет ответственность, в частности, за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Если же руководитель организации ввел в штат только должность бухгалтера, то такую ответственность на себя принимает бухгалтер. На это указывает п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".
Обратите внимание, что руководитель организации ответствен за осуществление бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности, если он лично ведет бухгалтерский учет.
В случае нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в отношении должностных лиц (руководителя организации, главного бухгалтера (бухгалтера при отсутствии в штате должности главного бухгалтера)) законодательством Российской Федерации предусмотрена административная ответственность.
Так, согласно ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности с должностных лиц взыскивается административный штраф в размере от 2 до 3 тыс. руб. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы форм бухгалтерской отчетности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) с должностных лиц организации взыскивается на основании п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ административный штраф от 300 до 500 руб.
Обратите внимание, что должностное лицо подлежит ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина, на это указывает п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ. Иначе говоря, должностное лицо не может быть подвергнуто административному штрафу за неправильное ведение бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, если его вина не доказана.
В отношении самой организации законодательством Российской Федерации предусмотрена налоговая ответственность. Так, за непредставление организацией в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ может быть применена мера ответственности, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ. На это указывает Письмо Минфина России от 29 октября 2008 г. N 03-02-07/1-436, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 августа 2010 г. по делу N А56-72213/2009. Напомним, что согласно этой норме непредставление в установленный срок организацией (налогоплательщиком) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Кроме того, в случае систематического (два раза и более в течение календарного года) несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений с организации взимается штраф в размере:
- 10 тыс. руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;
- 30 тыс. руб., если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода;
- 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. - если эти деяния повлекли занижение налоговой базы.
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС С ПРИМЕРОМ ЗАПОЛНЕНИЯ. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Одним из основных документов бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс. О том, что представляет собой данный документ, а также как он заполняется, мы и расскажем в этой статье.
Итак, бухгалтерский баланс в общепринятом понимании представляет собой совокупность показателей, обрисовывающих картину финансового и хозяйственного состояния организации на определенную дату.
Согласно пп. "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности. Он составляется и представляется организациями (за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг)) вместе с другими документами бухгалтерской отчетности, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, в течение:
- 30 дней по окончании квартала;
- 90 дней по окончании года (п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).
При этом годовой бухгалтерский баланс представляется организацией в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации (п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ). Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерский баланс представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).
Отметим, что общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерский баланс вместе с другими документами бухгалтерской отчетности только один раз в год по итогам отчетного года.
Форма бухгалтерского баланса организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждена Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Бухгалтерский баланс, как следует из формы ОКУД 0710001, состоит из двух частей - актива и пассива.
При этом актив баланса, отражающий состав и размещение хозяйственных средств организации, включает в себя следующие разделы:
I "Внеоборотные активы", в состав которого входят:
- нематериальные активы;
- результаты исследований и разработок;
- основные средства;
- доходные вложения в материальные ценности;
- финансовые вложения (отметим, что речь идет о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев);
- отложенные налоговые активы;
- прочие внеоборотные активы;
II "Оборотные активы", в состав которого входят:
- запасы;
- налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
- дебиторская задолженность;
- финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) (речь идет о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев);
- денежные средства;
- прочие оборотные активы.
Пассив баланса, отражающий источники образования хозяйственных средств организации и их целевое использование, включает в себя три раздела, а именно:
III "Капитал и резервы". В состав этого раздела входят:
- уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей);
- собственные акции, выкупленные у акционеров;
- переоценка внеоборотных активов;
- добавочный капитал (без переоценки);
- резервный капитал;
- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Обратите внимание, что некоммерческие организации должны именовать раздел "Капитал и резервы" как раздел "Целевое финансирование" (примечание к Приказу N 66н). При этом вместо показателей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческие организации должны включить показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества);
IV "Долгосрочные обязательства", где указываются обязательства организации, срок погашения которых на отчетную дату превышает 12 месяцев. К долгосрочным обязательствам относятся:
- заемные средства;
- отложенные налоговые обязательства;
- оценочные обязательства;
- прочие обязательства;
V "Краткосрочные обязательства", где отражаются обязательства, срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты. К краткосрочным обязательствам относятся:
- заемные средства;
- кредиторская задолженность;
- доходы будущих периодов;
- оценочные обязательства;
- прочие обязательства.
Обратите внимание! Детализацию показателей по соответствующим строкам актива и пассива баланса организации должны определять самостоятельно, на это указывает п. 3 Приказа N 66н.
Организации могут приводить показатели об отдельных активах, обязательствах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Отметим, что номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу указывается в графе 1 "Пояснения".
По каждому числовому показателю бухгалтерского баланса, кроме баланса, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Для этого форма ОКУД 0710001 содержит графы, в которых по каждой строке баланса приводятся показатели:
- на отчетную дату отчетного периода, за который составляется баланс (графа 3 "На ____ 20__ г.");
- на 31 декабря предыдущего года (графа 4 "На 31 декабря 20__ г.");
- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (графа 5 "На 31 декабря 20__ г.").
Если бухгалтерский баланс составляется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в балансе указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
В случае отсутствия у организации числовых данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям соответствующие строки (графы) в форме прочеркиваются.
Рассмотрим порядок заполнения бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001) за 2011 г. на примере.
Пример (цифры условные). Организация "ООО "Мир", находящаяся на общем режиме, составляет бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2011 г.
Для заполнения бухгалтерского баланса требуются данные оборотно-сальдовой ведомости за 2011 г.
|
Счет, субсчет |
Сальдо |
|||
|
На 01.01.2011 |
На 31.12.2011 |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
01 "Основные средства" |
58 883,59 |
- |
58 883,59 |
- |
|
01-01 "Основные средства |
58 883,59 |
- |
58 883,59 |
- |
|
02 "Амортизация основных |
- |
7 466,98 |
- |
19 663,69 |
|
02-01 "Амортизация |
- |
7 466,98 |
- |
19 663,69 |
|
10 "Материалы" |
4 842,97 |
- |
8 736,15 |
- |
|
10-02 "Покупные |
915,48 |
- |
915,48 |
- |
|
10-09 "Инвентарь и |
3 927,49 |
- |
7 820,67 |
- |
|
19 "НДС по приобретенным |
381,36 |
- |
11 614,28 |
- |
|
19-03 "НДС по |
- |
- |
11 180,45 |
- |
|
19-04 "НДС по |
381,36 |
- |
433,83 |
- |
|
41 "Товары" |
71 089,63 |
- |
403 478,02 |
- |
|
41-01 "Товары на складах" |
69 278,38 |
- |
401 666,73 |
- |
|
41-04 "Покупные изделия" |
1 811,29 |
- |
1 811,29 |
- |
|
44 "Расходы на продажу" |
1 391,91 |
- |
- |
- |
|
44-01 "Издержки обращения |
1 391,91 |
- |
- |
- |
|
51 "Расчетный счет" |
121 029,80 |
- |
131 745,04 |
- |
|
55 "Специальные счета в |
- |
- |
12 267,40 |
- |
|
55-04 "Прочие специальные |
- |
- |
12 267,40 |
- |
|
60 "Расчеты с |
72 348,64 |
- |
1 398 367,40 |
- |
|
60-01 "Расчеты по |
- |
57 102,74 |
- |
2 682,76 |
|
60-02 "Авансы выданные" |
129 451,38 |
- |
1 401 050,16 |
- |
|
62 "Расчеты с |
185 653,68 |
- |
30 938,11 |
- |
|
62-01 "Расчеты по |
317 903,68 |
- |
80 938,11 |
- |
|
62-02 "Авансы полученные" |
- |
132 250,00 |
- |
50 000,00 |
|
66 "Расчеты по |
- |
- |
- |
1 500 000,00 |
|
66-03 "Краткосрочные |
- |
- |
- |
1 500 000,00 |
|
68 "Расчеты по налогам и |
- |
5 831,13 |
5 439,65 |
- |
|
68-01 "Налог на доходы |
- |
2 891,00 |
- |
1 836,00 |
|
68-02 "Налог на |
1 445,97 |
- |
- |
1 931,31 |
|
68-04 "Налог на прибыль" |
- |
3 987,10 |
9 450,00 |
- |
|
68-08 "Налог на |
- |
399,00 |
- |
243,04 |
|
69 "Расчеты по |
- |
10 252,76 |
- |
18 923,06 |
|
69-01 "Расчеты по |
- |
1 145,64 |
- |
1 576,28 |
|
69-02 "Расчеты по |
- |
7 805,78 |
- |
14 418,25 |
|
69-02-1 "Страховая часть |
- |
5 859,77 |
- |
11 813,14 |
|
69-02-2 "Накопительная |
- |
1 946,01 |
- |
2 605,11 |
|
69-03 "Расчеты по |
- |
1 212,26 |
- |
2 821,92 |
|
69-03-1 "Федеральный фонд |
- |
441,58 |
- |
1 718,74 |
|
69-03-2 "Территориальный |
- |
770,68 |
- |
1 103,18 |
|
69-11 "Расчеты по |
- |
89,08 |
- |
106,61 |
|
70 "Расчеты с персоналом |
- |
20 822,82 |
- |
10 195,12 |
|
71 "Расчеты с |
- |
337,48 |
- |
4 733,68 |
|
76 "Расчеты с разными |
39 005,73 |
- |
27 675,12 |
- |
|
76-05 "Расчеты с прочими |
15 832,00 |
- |
20 048,00 |
- |
|
76-АВ "НДС по авансам и |
20 173,73 |
- |
7 627,12 |
- |
|
80 "Уставный капитал" |
- |
10 000,00 |
- |
10 000,00 |
|
80-09 "Прочий капитал" |
- |
10 000,00 |
- |
10 000,00 |
|
84 "Нераспределенная |
- |
504 675,45 |
- |
504 675,45 |
|
84-01 "Прибыль, |
- |
504 675,45 |
- |
504 645,45 |
|
90 "Продажи" |
- |
- |
- |
- |
|
90-01 Выручка" |
- |
- |
- |
2 764 989,48 |
|
90-02 "Себестоимость |
- |
- |
1 470 127,41 |
- |
|
90-03 "Налог на |
- |
- |
421 778,07 |
- |
|
90-08 "Управленческие |
- |
- |
785 219,72 |
- |
|
90-09 "Прибыль/убыток от |
- |
- |
87 864,28 |
- |
|
91 "Прочие доходы и |
- |
- |
- |
- |
|
91-01 "Прочие доходы" |
- |
- |
- |
99,56 |
|
91-02 "Прочие расходы" |
- |
- |
11 013,27 |
- |
|
91-09 "Сальдо прочих |
- |
- |
- |
10 913,71 |
|
97 "Расходы будущих |
4 759,31 |
- |
40 513,81 |
- |
|
97-01 "Расходы на оплату |
- |
- |
12 332,46 |
- |
|
97-21 "Прочие расходы |
4 759,31 |
- |
28 181,35 |
- |
|
99 "Прибыли и убытки" |
- |
- |
- |
61 467,57 |
|
99-01 "Прибыли и убытки |
- |
- |
- |
61 467,57 |
Бухгалтерский баланс
31 декабря 11
на ------------- 20-- г.
┌───────────┐
│ Коды │
├───────────┤
Форма по ОКУД │ 0710001 │
├──┬───┬────┤
Дата (число, месяц, год) │19│ 03│2012│
ООО "Мир" ├──┴───┴────┤
Организация ------------------------------------------- по ОКПО │ 51268891 │
├───────────┤
Идентификационный номер налогоплательщика ИНН │ 7715213461│
├───────────┤
Деятельность в области │ │
архитектуры, │ │
инженерно-техническое │ │
проектирование в │ │
промышленности и │ │
строительстве │ │
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │ 74.20.1 │
├─────┬─────┤
Общество с │ 65 │ 16 │
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │ │ │
ограниченной ответственностью/Частная │ │ │
собственность │ │ │
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │ │ │
├─────┼─────┤
Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) по ОКЕИ │ 384 │(385)│
└─────┴─────┘
117189, г. Москва, ул. Ленина, д. 25
Местонахождение (адрес) --------------------------------------
──────────────────────────────────────────────────────────────
┌───────┬─────────────────────────────────┬──────────┬───────────┬───────────┐
│Пояс- │ Наименование показателя │ На │ На 31 │ На 31 │
│нения │ │31 декабря│ декабря │ декабря │
│ │ │ 11 │ 10 │ 09 │
│ │ │20-- г. │20-- г. │20-- г. │
│ │ │ │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │ АКТИВ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │
│ │ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │
│ │Нематериальные активы │ - │ - │ - │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Результаты исследований и │ - │ - │ - │
│ │разработок │ │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Основные средства │ 39 │ 51 │ - │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Доходные вложения в материальные │ - │ - │ - │
│ │ценности │ │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Финансовые вложения │ - │ - │ - │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Отложенные налоговые активы │ - │ - │ - │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Прочие внеоборотные активы │ - │ - │ - │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Итого по разделу I │ 39 │ 51 │ - │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │
│ │Запасы │ 452 │ 82 │ 49 │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Налог на добавленную стоимость по│ 12 │ - │ - │
│ │приобретенным ценностям │ │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Дебиторская задолженность │ 1521 │ 494 │ 135 │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Финансовые вложения (за │ - │ - │ - │
│ │исключением денежных │ │ │ │
│ │эквивалентов) │ │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Денежные средства и денежные │ 144 │ 121 │ 187 │
│ │эквиваленты │ │ │ │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Прочие оборотные активы │ - │ - │ - │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │Итого по разделу II │ 2129 │ 697 │ 371 │
├───────┼─────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼───────────┤
│ │БАЛАНС │ 2169 │ 748 │ 371 │
└───────┴─────────────────────────────────┴──────────┴───────────┴───────────┘
Форма 0710001 с. 2
|
Пояс- |
Наименование показателя |
На |
На 31 |
На 31 |
|
ПАССИВ |
|
|
|
|
|
Собственные акции, выкупленные у |
(-) |
(-) |
(-) |
|
|
Переоценка внеоборотных активов |
- |
- |
- |
|
|
Добавочный капитал (без |
- |
- |
- |
|
|
Резервный капитал |
- |
- |
- |
|
|
Нераспределенная прибыль |
566 |
505 |
283 |
|
|
Итого по разделу III |
576 |
515 |
293 |
|
|
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|
|
|
|
|
Отложенные налоговые |
- |
- |
- |
|
|
Оценочные обязательства |
- |
- |
- |
|
|
Прочие обязательства |
- |
- |
- |
|
|
Итого по разделу IV |
- |
- |
- |
|
|
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|
|
|
|
|
Кредиторская задолженность |
92 |
233 |
78 |
|
|
Доходы будущих периодов |
- |
- |
- |
|
|
Оценочные обязательства |
- |
- |
- |
|
|
Прочие обязательства |
- |
- |
- |
|
|
Итого по разделу V |
1592 |
233 |
78 |
|
|
БАЛАНС |
2168 |
748 |
371 |
Иванов А.В. Иванов Главный Петрова Н.С. Петрова
Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ----------------
(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка
подписи) подписи)
19 марта 12
"--" -------- 20-- г.
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н" (далее - Приказ N 124н).
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. в форме баланса заменены:
- названия строк "Финансовые вложения", "Денежные средства" разд. II "Оборотные активы" на новые названия - "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов", "Денежные средства и денежные эквиваленты" (пп. 2 п. 1 Приказа N 124н);
- названия строк "Резервы под условные обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства", "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства" на "Оценочные обязательства" (пп. 3, 4 п. 1 Приказа N 124н).
А начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. разд. I "Внеоборотные активы" формы бухгалтерского баланса будет дополнен строками "Нематериальные поисковые активы", "Материальные поисковые активы", что следует из пп. 1 п. 1 Приказа N 124н.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ С ПРИМЕРОМ ЗАПОЛНЕНИЯ
Одной из основных форм бухгалтерской отчетности является Отчет о прибылях и убытках. О том, что представляет собой указанный отчет и в каком порядке он заполняется, мы и расскажем в этой статье.
Информация о доходах и расходах организации, а также о ее прибылях и убытках за отчетный период и аналогичный период предыдущего года отражается в отчете о прибылях и убытках.
Составляется отчет о прибылях и убытках по окончании месяца, квартала и года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, по форме ОКУД 0710002, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
В состав отчета о прибылях и убытках, как следует из формы ОКУД 0710002, входят следующие строки:
- выручка.
По данной строке отражается информация о выручке (доходах по обычным видам деятельности), полученной организацией (п. п. 4, 5, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99)).
Значение строки "Выручка" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 90-1 "Выручка", уменьшенном на суммарный за этот отчетный период дебетовый оборот по субсчетам 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Экспортные пошлины" счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов));
Обратите внимание! Выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и тому подобное, составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99). Для этого организация должна ввести к строке "Выручка" дополнительные строки.
- себестоимость продаж.
По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг (п. п. 4, 5, 9, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99)).
Значение строки "Себестоимость продаж" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 40 "Выпуск продукции, работ, услуг", 41 "Товары" и другим;
Обратите внимание! В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, к строке "Себестоимость продаж" дополнительно вводятся новые строки, по которым показываются расходы, соответствующие выделенным организацией видам доходов (п. 21.1 ПБУ 10/99).
- валовая прибыль (убыток).
По этой строке показывается информация о валовой прибыли организации, то есть о прибыли от обычных видов деятельности.
Значение строки "Валовая прибыль (убыток)" определяется как разница между показателями строк "Выручка" и "Себестоимость продаж". Отметим, что если в результате вычитания этих показателей получается отрицательная величина (убыток), то эта величина показывается организацией в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках;
- коммерческие расходы.
По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг (коммерческих расходах организации) (п. п. 5, 7, 21 ПБУ 10/99).
Значение строки "Коммерческие расходы" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов);
- управленческие расходы.
По этой строке показывается информация о расходах по обычным видам деятельности, связанных с управлением организацией (п. п. 5, 7, 21 ПБУ 10/99).
Значение строки "Управленческие расходы" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы", но при условии, что такой порядок списания управленческих расходов предусмотрен учетной политикой организации;
- прибыль (убыток) от продаж.
По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) организации от обычных видов деятельности.
Значение строки "Прибыль (убыток) от продаж" определяется путем вычитания из показателя строки "Валовая прибыль (убыток)" показателей строк "Коммерческие расходы" и "Управленческие расходы". Отметим, что если в результате вычитания этих показателей организацией была получена отрицательная величина (убыток), то эта величина показывается в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках;
- доходы от участия в других организациях.
По этой строке показывается информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими доходами (п. 4 ПБУ 9/99).
Значение строки "Доходы от участия в других организациях" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", аналитический счет учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций;
- проценты к получению.
По данной строке отражается информация о доходах организации, в виде причитающихся ей процентов, являющихся для организации прочими доходами.
Значение строки "Проценты к получению" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", аналитический счет учета процентов к получению;
- проценты к уплате.
По этой строке показывается информация о прочих расходах организации, в виде начисленных к уплате процентов.
Значение строки "Проценты к уплате" устанавливается на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", аналитический счет учета процентов, подлежащих уплате организацией;
- прочие доходы.
По данной строке отражается информация о прочих доходах организации, не перечисленных выше.
Значение строки "Прочие доходы" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (за исключением аналитических счетов учета процентов к получению и доходов от участия в уставных капиталах других организаций), за минусом дебетового оборота по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в части НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей;
Обратите внимание! Прочие доходы, составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99). Для этого организация может ввести в Отчет о прибылях и убытках дополнительно новые строки.
- прочие расходы.
По этой строке отражается информация о прочих расходах организации, не названных выше.
Значение строки "Прочие расходы" определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (за исключением аналитических счетов учета процентов к уплате и учета НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей, подлежащих получению от других юридических и физических лиц);
Обратите внимание! В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99). Для этого организация может вводить в Отчет о прибылях и убытках дополнительные строки.
- прибыль (убыток) до налогообложения.
По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) до налогообложения (речь идет о бухгалтерской прибыли (убытке) организации) (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Значение строки "Прибыль (убыток) до налогообложения" определяется путем сложения показателей строк "Прибыль (убыток) от продаж", "Доходы от участия в других организациях", "Проценты к получению" и "Прочие доходы" и вычитания из полученной суммы показателей строк "Проценты к уплате" и "Прочие расходы". Если в результате получается отрицательная величина (убыток), то эта величина показывается организацией в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках;
- текущий налог на прибыль.
По этой строке показывается информация о текущем налоге на прибыль, то есть о сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и исчисленной по данным налогового учета (п. 24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02));
- в том числе постоянные налоговые обязательства (активы).
По данной строке приводится информация о сальдо постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).
Значение рассматриваемой строки определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 "Прибыли и убытки" (аналитический счет (субсчет) учета постоянных налоговых обязательств (активов)) и представляет собой сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период;
- изменение отложенных налоговых обязательств.
По этой строке отражается информация об изменении величины отложенных налоговых обязательств, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 24 ПБУ 18/02).
Значение строки "Изменение отложенных налоговых обязательств" определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный период (без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки");
- изменение отложенных налоговых активов.
По данной строке показывается информация об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 24 ПБУ 18/02).
Значение строки "Изменение отложенных налоговых активов" определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" за отчетный период (без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки");
- прочее.
По этой строке приводится информация об иных, не названных выше показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99));
- чистая прибыль (убыток).
По данной строке отражается информация о чистой прибыли (убытке) организации, то есть информация о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) (п. 23 ПБУ 4/99).
Кроме вышеперечисленных строк, в отчете о прибылях и убытках имеется раздел "Справочно", включающий в себя:
- результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;
- результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;
- совокупный финансовый результат периода;
- базовая прибыль (убыток) на акцию;
- разводненная прибыль (убыток) на акцию.
Обратите внимание! Детализацию показателей по соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках организации должны определять самостоятельно, на это указывает п. 3 Приказа N 66н.
Организации могут приводить показатели об отдельных доходах и расходах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Отметим, что номер соответствующего пояснения к отчету о прибылях и убытках указывается в графе 1 "Пояснения".
По каждому числовому показателю отчета о прибылях и убытках, кроме отчета, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному (п. 10 ПБУ 4/99). Для этого форма ОКУД 0710002 содержит графы, в которых по каждой строке отчета приводятся показатели за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
Если отчет о прибылях и убытках составляется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в отчете указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
В случае отсутствия у организации числовых данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям соответствующие строки (графы) в форме прочеркиваются.
Рассмотрим на примере порядок заполнения формы ОКУД 0710002 Отчета о прибылях и убытках за 2011 г.
Пример (цифры условные). Организация "ООО "Мир", находящаяся на общем режиме, составляет отчет о прибылях и убытках за 2011 г.
Для заполнения указанного отчета требуются данные оборотно-сальдовой ведомости за 2011 г.
|
Счет, субсчет |
Оборот за 2011 г. |
|
|
68-4 "Налог на прибыль" |
31 270,10 |
17 833,00 |
|
90 "Продажи" |
3 127 833,46 |
3 127 833,46 |
|
90-1 Выручка" |
- |
2 764 989,48 |
|
90-2 "Себестоимость продаж" |
1 470 127,41 |
- |
|
90-3 "Налог на добавленную стоимость" |
421 778,07 |
- |
|
90-8 "Управленческие расходы" |
785 219,72 |
- |
|
90-9 "Прибыль/убыток от продаж" |
450 705,26 |
362 843,989 |
|
91 "Прочие доходы и расходы" |
11 013,27 |
11 013,27 |
|
91-1 "Прочие доходы" |
- |
99,56 |
|
91-2 "Прочие расходы" |
11 013,27 |
- |
|
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" |
- |
10 913,71 |
|
99 "Прибыли и убытки" |
373 757,69 |
450 708,26 |
|
99-01 "Прибыли и убытки (за исключением налога |
373 757,69 |
450 708,26 |
Отчет о прибылях и убытках
11
за ____________ 20-- г.
┌───────────┐
│ Коды │
├───────────┤
Форма по ОКУД │ 0710002 │
├──┬───┬────┤
Дата (число, месяц, год) │19│ 03│2012│
ООО "Мир" ├──┴───┴────┤
Организация ------------------------------------------- по ОКПО │ 51268891 │
├───────────┤
Идентификационный номер налогоплательщика ИНН │ 7715213461│
├───────────┤
Деятельность в области │ │
архитектуры, │ │
инженерно-техническое │ │
проектирование в │ │
промышленности и │ │
строительстве │ │
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │ 74.20.1 │
├─────┬─────┤
Общество с │ │ │
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │ │ │
ограниченной ответственностью/Частная │ │ │
собственность │ │ │
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │ 65 │ 16 │
├─────┼─────┤
Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) по ОКЕИ │ 384 │(385)│
└─────┴─────┘
117189, г. Москва, ул. Ленина, д. 25
Местонахождение (адрес) --------------------------------------
──────────────────────────────────────────────────────────────
┌─────┬─────────────────────────────────────────┬───────────┬─────────────┐
│Пояс-│ Наименование показателя │За _______ │ За ______ │
│нения│ │ 11 │ 10 │
│ │ │20-- г. │ 20-- г. │
│ │ │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Выручка │ 2343 │ 4921 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Себестоимость продаж │ (1470) │ (3476) │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Валовая прибыль (убыток) │ 873 │ 1445 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Коммерческие расходы │ ( -) │ (87) │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Управленческие расходы │ (785) │ (1180) │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │ Прибыль (убыток) от продаж │ 88 │ 178 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Доходы от участия в других организациях │ - │ - │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Проценты к получению │ - │ 1 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Проценты к уплате │ ( -) │ ( -) │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Прочие доходы │ - │ - │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Прочие расходы │ (11) │ ( 7) │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │ Прибыль (убыток) до налогообложения │ 77 │ 172 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Текущий налог на прибыль │ (15) │ (37) │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │ в т.ч. постоянные налоговые │ - │ - │
│ │обязательства (активы) │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Изменение отложенных налоговых │ - │ - │
│ │обязательств │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Изменение отложенных налоговых активов │ - │ - │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Прочее │ - │ - │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │ Чистая прибыль (убыток) │ 62 │ 135 │
└─────┴─────────────────────────────────────────┴───────────┴─────────────┘
Форма 0710002 с. 2
┌─────┬─────────────────────────────────────────┬───────────┬─────────────┐
│Пояс-│ Наименование показателя │За _______ │ За ______ │
│нения│ │ 11 │ 10 │
│ │ │20-- г. │ 20-- г. │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │СПРАВОЧНО │ - │ - │
│ │ │ │ │
│ │Результат от переоценки внеоборотных │ │ │
│ │активов, не включаемый в чистую прибыль │ │ │
│ │(убыток) периода │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Результат от прочих операций, не │ - │ - │
│ │включаемый в чистую прибыль (убыток) │ │ │
│ │периода │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Совокупный финансовый результат периода │ 62 │ 135 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Базовая прибыль (убыток) на акцию │ - │ - │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼───────────┼─────────────┤
│ │Разводненная прибыль (убыток) на акцию │ - │ - │
└─────┴─────────────────────────────────────────┴───────────┴─────────────┘
Иванов А.В. Иванов Главный Петрова Н.С. Петрова
Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ----------------
(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка
подписи) подписи)
19 марта 12
"--" -------- 20-- г.
ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА С ПРИМЕРОМ ЗАПОЛНЕНИЯ
В состав бухгалтерской отчетности входит, в частности, Отчет об изменениях капитала. о том, как заполняется этот отчет, мы и расскажем в этой статье.
Для начала отметим, что Отчет об изменениях капитала является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Он не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности.
Составляется и представляется Отчет об изменениях капитала организациями (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) по форме ОКУД 0710003, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Как следует из формы ОКУД 0710003, Отчет об изменениях капитала содержит три раздела, а именно:
- разд. 1 "Движение капитала";
- разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок";
- разд. 3 "Чистые активы".
При этом разд. 1 "Движение капитала" представляет собой таблицу, в которой построчно перечислены показатели с разбивкой по графам:
1) "Уставный капитал";
2) "Собственные акции, выкупленные у акционеров";
3) "Добавочный капитал";
4) "Резервный капитал";
5) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
6) "Итого".
Напомним, что уставный капитал - основной источник формирования собственных средств организации и представляет собой совокупность средств, первоначально вложенных в организацию его собственником (собственниками). Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Учет движения средств уставного капитала осуществляется на счете 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).
Учет собственных акций, выкупленных у акционеров, осуществляется на счете 81 "Собственные акции (доли)".
Добавочный капитал - это один из внутренних источников финансовых средств, который образуется в основном за счет:
- прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01); п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007));
- вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107);
- сумм, полученных сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества) (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н);
- курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006));
- разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли (п. 19 ПБУ 3/2006).
Добавочный капитал учитывается на счете 83 "Добавочный капитал".
Резервный капитал создается в соответствии с законодательством и учредительными документами организации на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь. Резервный капитал образуется за счет отчислений от прибыли в размерах, установленных уставом организации. Учет движения средств резервного капитала осуществляется на счете 82 "Резервный капитал".
В составе резервного капитала могут учитываться:
- в акционерных обществах:
резервный фонд (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ));
специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ);
специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям определенных типов (п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ) и так далее;
- в обществах с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью":
резервный фонд;
иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества;
- в унитарных предприятиях:
резервный фонд, создаваемый в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ));
иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия (п. 2 ст. 16 Федерального закона N 161-ФЗ).
Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного года, то есть прибыли (убытку) после налогообложения:
- увеличенной на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчетном году основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007);
- скорректированной на сумму увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (уменьшения уставного капитала при его доведении до величины чистых активов);
- уменьшенной на сумму начисленных промежуточных дивидендов.
Обратите внимание! Раздел 1 "Движение капитала" отчета показывает в динамике величину собственного капитала организации на 31 декабря:
- отчетного года;
- предыдущего года;
- предшествующего предыдущему году.
При этом показатели, влияющие на величину собственного капитала организации, разделены на несколько групп:
1) увеличение капитала, в том числе чистая прибыль; переоценка имущества; доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала; дополнительный выпуск акций; увеличение номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица;
2) уменьшение капитала, в том числе убыток; переоценка имущества; расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала; уменьшение номинальной стоимости акций; уменьшение количества акций; реорганизация юридического лица, дивиденды;
3) изменение добавочного капитала;
4) изменение резервного капитала.
Раздел 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" также представляет собой таблицу. В ней отражается информация о корректировке собственного капитала организации, возникшей в связи с изменением учетной политики организации и исправлением ошибок.
Указанная корректировка показывается:
- по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
- за предыдущий год в разрезе изменений за счет чистой прибыли (убытка) и на основании иных факторов;
- по состоянию на 31 декабря предыдущего года.
Операции отчетного года при этом не затрагиваются.
Показатели величины собственного капитала в разд. 2 показываются до и после корректировок. Кроме того, указывается показатель величины корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.
Аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществляется корректировка.
Напомним, что изменить свою учетную политику согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), организация может, если:
- внесены изменения в законодательство Российской Федерации и (или) в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету;
- организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;
- организацией существенно изменены условия хозяйствования.
Последствия изменений в учетной политике (если иное не предусмотрено нормативным актом, вводящим эти изменения) отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективным методом. Заметим, что ретроспективный метод применяется, только если указанные последствия оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации и (или) движение ее денежных средств, а их оценка в отношении периодов, предшествующих отчетному, может быть произведена с достаточной степенью надежности. В противном случае применяется перспективный метод - измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (п. 15 ПБУ 1/2008).
Обратите внимание! Организации - субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики перспективным методом. На это указывает п. 15.1 ПБУ 1/2008. Если данное право используется организацией, то это отмечается в ее учетной политике.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
При этом пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности, то необходимо скорректировать вступительное сальдо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). Такая ситуация представлена в п. 13 ПБУ 22/2010 и возможна, если:
- либо требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
- либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.
Обратите внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета. Иначе говоря, они могут исправить ошибку записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Раздел 3 "Чистые активы" представлен в виде таблицы, в которой приводятся данные о величине чистых активов по состоянию на 31 декабря:
- отчетного года;
- года, предшествовавшего отчетному периоду;
- года, предшествовавшего предшествующему отчетному периоду.
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг Российской Федерации N 03-6/пз от 29 января 2003 г. В таком же порядке рассчитывают чистые активы и общества с ограниченной ответственностью.
Следует отметить, что при составлении отчета об изменениях капитала организации должны учесть п. 3 Приказа N 66н, который позволяет им самостоятельно определить детализацию показателей по строкам этого отчета.
Кроме того, организации должны обратить внимание на то, что если отчет об изменениях капитала формируется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в нем после графы "Наименование показателя" должна быть введена графа "Код", в которой указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н. Об этом сказано в п. 5 Приказа N 66н.
В случае отсутствия у организации числовых данных соответствующие строки (графы) в форме прочеркиваются.
Рассмотрим порядок заполнения отчета об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003) за 2011 г. на примере.
Пример (цифры условные). Организация "ОАО "Солнце", созданная в 2010 г., составляет отчет об изменениях капитала за 2011 г.
Поскольку данных за 2009 г. нет, соответствующие строки и графы за этот год организацией не заполняются.
Раздел 1 "Движение капитала".
2010 г.
Уставный капитал организации составил 120 000 руб.
По результатам деятельности за 2010 г. была получена чистая прибыль в сумме 320 000 руб. Общим собранием акционеров было принято решение о формировании резервного капитала.
2011 г.
Произведены отчисления в резервный фонд в размере 16 000 руб.
Уставный капитал организации увеличился до 160 000 руб. за счет дополнительной эмиссии акций на сумму 40 000 руб.
Акции ОАО "Солнце", выпущенные в 2011 г., были проданы по цене выше номинала. Сумма превышения составила 28 000 руб. Таким образом, был сформирован добавочный капитал (кредитовый оборот по счету 83 "Добавочный капитал").
По результатам деятельности за 2011 г. была получена чистая прибыль в сумме 500 000 руб. Собранием акционеров было принято решение направить на выплату дивидендов за 2011 г. 180 000 руб. Таким образом, нераспределенная прибыль организации на конец 2011 г. составила 320 000 (500 000 руб. - 180 000 руб.).
Раздел 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".
В 2011 г. после утверждения бухгалтерской отчетности учредителями главным бухгалтером ОАО "Солнце" была обнаружена ошибка: в 2010 г. была занижена сумма расходов, которые организация осуществляет по аренде помещения. Ежемесячная сумма аренды составляет 22 000 руб. (без учета НДС).
Данная ошибка согласно критериям, установленным организацией, является существенной.
Раздел 3 "Чистые активы"
Предположим, что сумма чистых активов организации согласно расчету на 2010 г. составила 900 000 руб., а на 2011 г. - 1 300 000 руб.
Отчет об изменениях капитала
11
за 20-- г.
┌───────────┐
│ Коды │
├───────────┤
Форма по ОКУД │ 0710003 │
├──┬───┬────┤
Дата (число, месяц, год) │19│ 03│2012│
ОАО "Солнце" ├──┴───┴────┤
Организация ------------------------------------------- по ОКПО │ 51268891 │
├───────────┤
Идентификационный номер налогоплательщика ИНН │ 7715213461│
├───────────┤
Производство │ │
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │ 18.22.3 │
├─────┬─────┤
Открытое │ │ │
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │ │ │
акционерное общество/Частная собственность │ │ │
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │ 47 │ 16 │
├─────┼─────┤
Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) по ОКЕИ │ 384 │(385)│
└─────┴─────┘
117189, г. Москва, ул. Конева, д. 14
Местонахождение (адрес) --------------------------------------
──────────────────────────────────────────────────────────────
1. Движение капитала
┌────────────────────────────────┬────────┬────────────┬──────────┬─────────┬────────────────┬─────┐
│ Наименование показателя │Уставный│Собственные │Добавочный│Резервный│Нераспределенная│Итого│
│ │капитал │ акции, │ капитал │ капитал │ прибыль │ │
│ │ │выкупленные │ │ │ (непокрытый │ │
│ │ │у акционеров│ │ │ убыток) │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Величина капитала на 31 декабря │ - │ ( -) │ - │ - │ - │ - │
│ 09 │ │ │ │ │ │ │
│20-- г. │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ За 2010 г. │ │ │ │ │ │ │
│ -------------- │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │
│Увеличение капитала - всего: │ - │ - │ - │ - │ 320 │ 320 │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │
│ чистая прибыль │ X │ X │ X │ X │ 320 │ 320 │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества │ X │ X │ - │ X │ - │ - │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ доходы, относящиеся │ X │ X │ - │ X │ - │ - │
│ непосредственно на увеличение │ │ │ │ │ │ │
│ капитала │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дополнительный выпуск акций │ - │ - │ - │ X │ X │ - │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ увеличение номинальной │ - │ - │ - │ X │ X │ - │
│ стоимости акций │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического │ - │ - │ - │ - │ - │ - │
│ лица │ │ │ │ │ │ │
└────────────────────────────────┴────────┴────────────┴──────────┴─────────┴────────────────┴─────┘
Форма 0710023 с. 2
┌────────────────────────────────┬────────┬────────────┬──────────┬─────────┬────────────────┬─────┐
│ Наименование показателя │Уставный│Собственные │Добавочный│Резервный│Нераспределенная│Итого│
│ │капитал │ акции, │ капитал │ капитал │ прибыль │ │
│ │ │выкупленные │ │ │ (непокрытый │ │
│ │ │у акционеров│ │ │ убыток) │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Уменьшение капитала - всего: │ ( -) │ - │ ( -) │ ( -) │ ( -) │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │
│ убыток │ X │ X │ X │ X │ ( -) │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества │ X │ X │ ( -) │ X │ ( -) │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ расходы, относящиеся │ X │ X │ ( -) │ X │ ( -) │( -) │
│ непосредственно на уменьшение │ │ │ │ │ │ │
│ капитала │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение номинальной │ ( -) │ - │ - │ X │ - │( -) │
│ стоимости акций │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение количества акций │ ( -) │ - │ - │ X │ - │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического │ - │ - │ - │ - │ - │( -) │
│ лица │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дивиденды │ X │ X │ X │ X │ ( -) │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение добавочного капитала │ X │ X │ - │ - │ - │ X │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение резервного капитала │ X │ X │ X │ - │ - │ X │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Величина капитала на 31 декабря │ 120 │ ( -) │ - │ - │ 320 │ 440 │
│ 10 │ │ │ │ │ │ │
│20-- г. │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ За 2011 г. │ │ │ │ │ │ │
│ -------------- │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │
│Увеличение капитала - всего: │ 40 │ - │ 28 │ 16 │ 500 │ 584 │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │
│ чистая прибыль │ X │ X │ X │ X │ 500 │ 500 │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества │ X │ X │ - │ X │ - │ - │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ доходы, относящиеся │ X │ X │ - │ X │ - │ - │
│ непосредственно на увеличение │ │ │ │ │ │ │
│ капитала │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дополнительный выпуск акций │ 40 │ - │ 28 │ X │ X │ 68 │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ увеличение номинальной │ - │ - │ - │ X │ X │ - │
│ стоимости акций │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического │ - │ - │ - │ - │ - │ - │
│ лица │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Уменьшение капитала - всего: │ ( -) │ - │ ( -) │ ( -) │ (180) │(180)│
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе: │ │ │ │ │ │ │
│ убыток │ X │ X │ X │ X │ ( -) │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества │ X │ X │ ( -) │ X │ ( -) │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ расходы, относящиеся │ X │ X │ ( -) │ X │ ( -) │( -) │
│ непосредственно на уменьшение │ │ │ │ │ │ │
│ капитала │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение номинальной │ ( -) │ - │ - │ X │ - │( -) │
│ стоимости акций │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение количества акций │ ( -) │ - │ - │ X │ - │( -) │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического │ - │ - │ - │ - │ - │( -) │
│ лица │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дивиденды │ X │ X │ X │ X │ (180) │(180)│
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение добавочного капитала │ X │ X │ - │ - │ - │ X │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение резервного капитала │ X │ X │ X │ 16 │ - │ X │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Величина капитала на 31 декабря │ 160 │ ( -) │ 28 │ 16 │ 320 │ 524 │
│ 11 │ │ │ │ │ │ │
│20-- г. │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ │ │ │ │ │ │ │
└────────────────────────────────┴────────┴────────────┴──────────┴─────────┴────────────────┴─────┘
Форма 0710023 с. 3
2. Корректировки в связи с изменением учетной
политики и исправлением ошибок
┌───────────────────────────┬──────────┬────────────────────────┬─────────┐
│ Наименование показателя │ На 31 │ Изменения капитала за │ На 31 │
│ │ декабря │ 10 │ декабря │
│ │ 09 │ 20-- г. │ 10 │
│ │ 20-- г. │ │ 20-- г. │
│ │ ├──────────────┬─────────┤ │
│ │ │за счет чистой│ за счет │ │
│ │ │ прибыли │ иных │ │
│ │ │ (убытка) │факторов │ │
├───────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│Капитал - всего │ - │ 320 │ - │ 440 │
│ до корректировок │ │ │ │ │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ корректировка в связи │ - │ - │ - │ - │
│ с: │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │
│ изменением учетной │ │ │ │ │
│ политики │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ исправлением ошибок │ - │ (18) │ - │ (18) │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ после корректировок │ - │ 302 │ - │ 422 │
├───────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│в том числе: │ - │ 320 │ - │ 320 │
│ нераспределенная прибыль │ │ │ │ │
│ (непокрытый убыток): │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │
│ до корректировок │ │ │ │ │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ корректировка в связи │ - │ - │ - │ - │
│ с: │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │
│ изменением учетной │ │ │ │ │
│ политики │ │ │ │ │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ исправлением ошибок │ - │ (18) │ - │ (18) │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ после корректировок │ - │ 302 │ - │ 422 │
├───────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ другие статьи капитала, │ - │ - │ - │ - │
│ по которым осуществлены │ │ │ │ │
│ корректировки: │ │ │ │ │
│ (по статьям) │ │ │ │ │
│ до корректировок │ │ │ │ │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ корректировка в связи │ - │ - │ - │ - │
│ с: │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │
│ изменением учетной │ │ │ │ │
│ политики │ │ │ │ │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ исправлением ошибок│ - │ - │ - │ - │
│ ├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ после корректировок │ - │ - │ - │ - │
└───────────────────────────┴──────────┴──────────────┴─────────┴─────────┘
Форма 0710023 с. 4
3. Чистые активы
┌──────────────────────────────┬─────────────┬─────────────┬──────────────┐
│ Наименование показателя │На 31 декабря│На 31 декабря│На 31 декабря │
│ │ 11 │ 10 │ 09 │
│ │ 20-- г. │ 20-- г. │ 20-- г. │
├──────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤
│Чистые активы │ 900 │ 1300 │ - │
└──────────────────────────────┴─────────────┴─────────────┴──────────────┘
Иванов А.В. Иванов Главный Петрова Н.С. Петрова
Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ----------------
(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка
подписи) подписи)
19 марта 12
"--" -------- 20-- г.
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
(ФОРМА ОКУД 0710004) С УЧЕТОМ ПБУ 23/2011
Одной из форм бухгалтерской отчетности является Отчет о движении денежных средств. О том, в каком порядке заполняется этот отчет, мы и расскажем в этой статье.
Для начала отметим, что с 2011 г. поменялись формы бухгалтерской отчетности организаций. Причиной тому стал Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). Новые формы отчетности должны применяться начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Отчет о движении денежных средств является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Он не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности.
Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н состав положений по бухгалтерскому учету дополнился новым ПБУ "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011). Таким образом, в годовой финансовой отчетности за 2011 г. необходимо представить отчет о движении денежных средств, заполненный по новой форме в соответствии с новыми правилами.
Однако кардинального изменения порядка заполнения отчета о движении денежных средств не произошло, логика показателей осталась прежней. Отчет о движении денежных средств, как и раньше, является формой отчетности, в которой отражается информации о наличии денежных средств в организации. При этом денежными средствами в организации считаются не только деньги, но и денежные эквиваленты.
В отчете о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004) отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств организации за год.
В форме ОКУД 0710004 отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств, то есть о дебетовых и кредитовых оборотах по следующим бухгалтерским счетам:
- 50 "Касса";
- 51 "Расчетные счета";
- 52 "Валютные счета";
- 55 "Специальные счета в банках";
- 57 "Переводы в пути".
Под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые практически не подвержены риску. Пример такого денежного эквивалента - банковский депозит до востребования.
Как и прежде, отчет о движении денежных средств отражает движение денежных средств и их эквивалентов по трем видам операций: текущим, инвестиционным и финансовым.
Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. В п. 9 ПБУ 23/2011 приводятся примеры денежных потоков от текущих операций. В этом перечне необходимо обратить внимание на пп. "д", в котором говорится, что к денежному потоку от текущих операций относятся платежи налога на прибыль организаций, за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций. В данном случае имеет смысл организовать на счете 99 "Прибыли и убытки" аналитический учет, выделив поступления по текущим операциям, инвестиционным операциям и финансовым операциям. Таким образом, при составлении отчета о движении денежных средств бухгалтер организации сможет определить суммы налога на прибыль организаций в разрезе видов операций.
Обратите внимание! В соответствии с п. 3 Приказа N 66н организациям разрешено самим детализировать показатели отчетов, включая отчет о движении денежных средств. Поэтому если организация решит детализировать показатели финансовой отчетности, то это необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2011 г.
Следует учитывать, что в составе денежных потоков по текущим операциям необходимо отражать проценты по долговым обязательствам, не относящиеся к формированию инвестиционного актива. Основанием такого порядка служат положения ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)". Проценты по долговым обязательствам, связанные с формированием инвестиционного актива, должны отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций.
В составе денежных потоков от текущих операций также должны быть отражены денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Операции с финансовыми вложениями на больший срок отражаются в разделе денежных потоков от инвестиционной деятельности. К ним можно отнести платежи в связи с приобретением или продажей акций, долговых ценных бумаг.
Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с:
- внеоборотными активами (приобретение, выбытие, создание, модернизация, реконструкция). Сюда также включаются денежные оттоки на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- финансовыми вложениями и денежными потоками, связанными с ними, за исключением финансовых вложений, которые приобретаются организацией для целей перепродажи в краткосрочной перспективе (п. 10 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от финансовых операций - это движение денежных средств и их эквивалентов, влияющих на величину и структуру капиталов организации и заемных средств (п. 11 ПБУ 23/2011). Именно по этой причине в новой форме отчета о движении денежных средств статья "Направлено на выплату дивидендов" отнесена к поступлениям по финансовой деятельности. К финансовым статьям также могут быть отнесены:
- привлечение и возврат (погашение) заемных средств (кредиты, полученные займы, выпуск облигаций);
- денежные потоки, связанные с расчетами с собственниками бизнеса (выплата дивидендов, иное распределение прибыли и так далее).
Если денежный поток не может быть однозначно отнесен к одному из трех типов, то он классифицируется как денежный поток, относящийся к текущим операциям (п. 12 ПБУ 23/2011). Также необходимо разделять денежный поток на составляющие элементы от текущих, инвестиционных и финансовых операций для целей составления отчета о движении денежных средств.
Кроме того, на основании пп. "г" п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02", в форме ОКУД 0710004 организация может отдельно привести показатели, характеризующие движение денежных средств по прекращаемой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. В противном случае такая информация должна быть приведена в пояснительной записке.
Говоря об отражении денежных потоков в отчете, необходимо отметить, что все существенные поступления должны отражаться отдельно от платежей организации (п. 15 ПБУ 23/2011).
В свернутом виде отражается движение денежных средств (п. п. 16, 17 ПБУ 23/2011):
- когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов;
- когда поступления от одних лиц обуславливает соответствующие выплаты другим лицам;
- когда они отливаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.
Показатели отчета о движении денежных средств должны отражаться в валюте Российской Федерации - в рублях (п. 18 ПБУ 23/2011).
Величина денежных потоков в иностранной валюте должна отражаться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. Ранее денежные средства в иностранной валюте пересчитывались в рубли на дату составления отчета о движении денежных средств (31 декабря). Поэтому если у организации на начало отчетного года имелась в наличии иностранная валюта, то показатель строки 260 "Денежные средства" бухгалтерского баланса на начало отчетного года не совпадал с показателем отчета о движении денежных средств "Остаток денежных средств на начало отчетного периода".
Если организация осуществляет большой объем операций в иностранной валюте, то пересчет может быть произведен по среднему курсу. Однако при этом необходимо, чтобы изменения иностранного курса валюты за рассматриваемый период были незначительными.
Следует учитывать, если компания совершала конверсионные операции, например обменивала рубли на иностранную валюту для того, чтобы оплатить импорт товаров, или же, наоборот, обменивала иностранную выручку на рубли, и при этом эти операции происходили незамедлительно, то в отчете о движении денежных средств данные денежные потоки должны отражаться без учета промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
Обратите внимание! Если у организации есть дочерние зависимые общества, то денежные потоки между ней и такими компаниями отражаются отдельно от денежных потоков с другими лицами (п. 20 ПБУ 23/2011).
Следует помнить, что если дополнительная информация по статье отчета о движении денежных средств содержится в пояснительной записке, то статья формы ОКУД 0710004 должна содержать ссылку. Также необходимо в пояснительной записке представить увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует указать:
- используемые подходы для разграничения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;
- используемые подходы для классификации денежных потоков, не указанные в ПБУ 23/2011;
- способ пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;
- используемые подходы для свернутого представления денежных потоков;
- иные необходимые пояснения.
Также в пояснительной записке необходимо раскрыть информацию об имеющихся на отчетную дату возможностях привлечения дополнительных денежных средств, о суммах, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией: суммах, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства. При этом суммы, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, должны быть показаны отдельно от денежных потоков, направляемых на расширение масштабов деятельности компании.
Рассмотрим порядок заполнения отчета о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004) за 2011 г. на примере.
Пример (цифры условные). ООО "Мир" создано 15 января 2011 г. Отчетность составляется по состоянию на 31 декабря 2011 г. Поскольку данных за предыдущий период, то есть за предыдущий отчетный год, нет, графа 4 организацией не заполняется.
Остатки денежных средств ООО "Мир" на указанную дату составили:
- на счете 50 "Касса" - 3000 руб.;
- на счете 51 "Расчетные счета" - 300 000 руб.
Следовательно, "Остаток денежных средств на начало года" будет равен 303 000 руб.
Раздел "Денежные потоки от текущей операции".
Общая сумма выручки от продажи продукции, поступившей в кассу и на расчетный счет ООО "Мир" в течение 2011 г., составила 944 000 руб. (в том числе НДС 18% - 144 000 руб.). Кроме того, в 2011 г. на расчетный счет ООО "Мир" поступили авансовые платежи от покупателей в размере 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.).
Следовательно, "Поступило денежных средств от продажи продукции, товаров, работ и услуг" составит 1 062 000 руб. (944 000 руб. + 118 000 руб.).
В течение 2011 г. ООО "Мир" перечислило поставщикам сырья и материалов денежные средства в общей сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Эта сумма будет отражена "На оплату товаров, работ, услуг".
Общая сумма денежных средств, выданных за год из кассы на оплату труда сотрудников, составила 500 000 руб. Она будет указана по строке "На оплату труда".
Сумма налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, перечисленных в бюджет в 2011 г., составила 300 000 руб. Эта сумма будет записана по строке "На расчеты по налогам и сборам".
Кроме того, в течение года были выданы сотрудникам организации материальная помощь и другие выплаты (не включаемые в фонд оплаты труда) в общей сумме 50 000 руб. За счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации были оплачены больничные сотрудникам ООО "Мир" в размере 10 000 руб. Общая сумма этих показателей будет отражена по строке "На прочие выплаты, перечисления" в размере 60 000 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб.).
Таким образом, "Поступило денежных средств, всего" составит 978 000 руб. (118 000 руб. + 500 000 руб. + 300 000 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб.).
Разница между деньгами, полученными и потраченными в рамках текущей деятельности организации, составит 84 000 руб. (1 062 000 руб. - 978 000 руб.). Эта разница будет отражена по строке "Результат движения денежных средств от текущей деятельности".
Раздел "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности".
В 2011 г. ООО "Мир" продало бывшее в употреблении транспортное средство. Выручка от его реализации составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Полученная выручка будет отражена по статье "От продажи объектов основных средств и иного имущества".
Кроме того, ООО "Мир" продало акции другой организации на сумму 1 000 000 руб. Их стоимость будет отражена по той же статье.
Следовательно, "Поступило денежных средств - всего" составит 2 180 000 руб. (1 180 000 руб. + 1 000 000 руб.).
В 2011 г. ООО "Мир" приобрело новое производственное оборудование на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Эта сумма будет записана по статье "На приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальных активов".
В этом же году ООО "Мир предоставило долгосрочный заем другой организации в размере 200 000 руб. Эта сумма будет отражена по статье "На финансовые вложения".
Таким образом, "Направлено денежных средств - всего" составит 1 380 000 руб. (1 180 000 руб. + 200 000 руб.).
Разница между полученными и потраченными денежными средствами в рамках инвестиционной деятельности организации составит 800 000 руб. (2 180 000 руб. - 1 380 000 руб.). Эта разница будет отражена по статье "Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности".
Раздел "Движение денежных средств по финансовой деятельности".
В 2011 г. ООО "Мир" получило заем у своего делового партнера в размере 400 000 руб. Эта сумма займа будет отражена по статье "Поступило кредитов и займов".
Кроме того, организация получила и вернула в 2011 г. кредит, взятый в банке. Сумма кредита составила 280 000 руб. Эта сумма будет указана по статьям "Поступило кредитов и займов" и "Направлено денежных средств на погашение кредитов и займов".
Разница между полученными и потраченными денежными средствами в рамках финансовой деятельности организации составит 400 000 руб. (400 000 руб. + 280 000 руб. - 280 000 руб.). Эта разница будет отражена по статье "Результат движения денежных средств от финансовой деятельности".
Разница между суммами денежных средств, поступивших и израсходованных в рамках всех видов деятельности организации (текущей, инвестиционной и финансовой), составит 1 284 000 руб. (84 000 руб. + 800 000 руб. + 400 000 руб.). Такая разница будет отражена по статье "Результат движения денежных средств за отчетный период".
Остаток денежных средств организации на 31 декабря 2011 г. составит 1 284 000 руб. Он будет отражен по статье "Остаток денежных средств на конец отчетного периода".
Заполненный Отчет о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004) ООО "Мир" за 2011 г. будет выглядеть следующим образом:
Отчет о движении денежных средств
11
за _______________ 20-- г.
┌───────────┐
│ Коды │
├───────────┤
Форма по ОКУД │ 0710004 │
├──┬───┬────┤
Дата (число, месяц, год) │19│ 03│2012│
ООО "Мир" ├──┴───┴────┤
Организация ------------------------------------------- по ОКПО │ 51268891 │
├───────────┤
Идентификационный номер налогоплательщика ИНН │ 7715213461│
├───────────┤
Полиграфическая │ │
деятельность │ │
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД │ 22.22 │
├─────┬─────┤
Общество с │ │ │
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------- │ │ │
ограниченной ответственностью/Частная │ │ │
собственность │ │ │
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │ 65 │ 16 │
├─────┼─────┤
Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. по ОКЕИ │ 384│(385)│
(ненужное зачеркнуть) └─────┴─────┘
Местонахождение (адрес): 117189, г. Москва, ул. Ленина, д. 25
┌────────────────────────────────────────────────┬───────────┬────────────┐
│ Наименование показателя │ За ____ │ За ____ │
│ │ 11 │ 11 │
│ │20-- г. │20-- г. │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│ Денежные потоки от текущих операций │ │ │
│ │ │ │
│Поступления - всего │ 1062 │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│ в том числе: │ │ │
│ │ │ │
│ от продажи продукции, товаров, работ и услуг │ 944 │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│арендные платежи, лицензионные платежи, │ - │ - │
│гонорары, комиссионные платежи и пр. │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│прочие поступления │ 118 │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Направлено денежных средств - всего │ (978) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┬─────┼──────┬─────┤
│в том числе: │ │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┴─────┼──────┴─────┤
│на оплату товаров, работ, услуг │ (118) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на оплату труда │ (500) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на выплату процентов по долговым обязательствам │ (-) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на расчеты по налогам и сборам │ (300) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на прочие выплаты, перечисления │ (60) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Результат движения денежных средств от текущей │ 84 │ - │
│деятельности │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┬─────┼──────┬─────┤
│Движение денежных средств по инвестиционной │ │ │ │ │
│деятельности │ │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┴─────┼──────┴─────┤
│Поступило денежных средств - всего │ 2180 │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┬─────┼──────┬─────┤
│в том числе: │ │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┴─────┼──────┴─────┤
│от продажи объектов основных средств и иного │ 2180 │ - │
│имущества │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│дивиденды, проценты по финансовым вложениям │ - │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│прочие поступления │ - │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Направлено денежных средств - всего │ (1380) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┬─────┼──────┬─────┤
│в том числе: │ │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼─────┴─────┼──────┴─────┤
│на приобретение объектов основных средств │ (1180) │ (-) │
│(включая доходные вложения в материальные │ │ │
│ценности) и нематериальных активов │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на финансовые вложения │ (200) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на прочие выплаты, перечисления │ (-) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Результат движения денежных средств от │ 800 │ - │
│инвестиционной деятельности │ │ │
└────────────────────────────────────────────────┴───────────┴────────────┘
Форма 0710004 с. 2
┌────────────────────────────────────────────────┬───────────┬────────────┐
│ Наименование показателя │ За ____ │ За ____ │
│ │ 11 │ 11 │
│ │20-- г. │20-- г. │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Движение денежных средств по финансовой │ │ │
│деятельности │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Поступило денежных средств - всего │ 680 │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│в том числе: кредитов и займов │ 680 │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│бюджетных ассигнований и иного целевого │ - │ - │
│финансирования │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│вкладов участников │ - │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│другие поступления │ - │ - │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Направлено денежных средств - всего │ (280) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│в том числе: │ │ │
│на погашение кредитов и займов │ (280) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на выплату дивидендов │ (-) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│на прочие выплаты, перечисления │ (-) │ (-) │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Результат движения денежных средств от │ 400 │ - │
│финансовой деятельности │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Результат движения денежных средств за отчетный │ 1284 │ - │
│период │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Остаток денежных средств на начало отчетного │ - │ - │
│периода │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Остаток денежных средств на конец отчетного │ 1284 │ - │
│периода │ │ │
├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤
│Величина влияния изменений курса иностранной │ - │ - │
│валюты по отношению к рублю │ │ │
└────────────────────────────────────────────────┴───────────┴────────────┘
Иванов А.В. Иванов Главный Петрова Н.С. Петрова
Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ----------------
(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка
подписи) подписи)
19 марта 12
"--" -------- 20-- г.
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н" (далее - Приказ N 124н).
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. согласно пп. 2 п. 2 указанного Приказа форма отчета о движении денежных средств изменена.
ПРИЛОЖЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ
И ОТЧЕТУ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
В состав бухгалтерской отчетности, помимо бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, входят, в частности, приложения к ним. Об этих приложениях и поговорим далее в статье.
Итак, бухгалтерская отчетность организаций согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), а также п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), в частности, состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами.
Иной состав отчетности предусмотрен для государственных (муниципальных) учреждений, а также для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Последние из перечисленных представляют бухгалтерскую отчетность в упрощенном составе, кроме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, представляется отчет о целевом использовании полученных средств. На это указывает п. 4 ст. 15 Закона N 129-ФЗ.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
В состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, на основании п. 2 Приказа N 66н, входят следующие формы:
- отчет об изменениях капитала (ОКУД 0710003);
- отчет о движении денежных средств (ОКУД 0710004);
- отчет о целевом использовании полученных средств (ОКУД 0710006).
Кроме вышеназванных форм к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, п. 4 Приказа N 66н установлены иные приложения, так называемые пояснения.
Рассмотрим каждое из вышеназванных приложений более подробно.
Отчет об изменениях капитала
Как следует из формы ОКУД 0710003, отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов.
Раздел "Движение капитала" отражает величину уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря отчетного года, предыдущего года и предшествующего предыдущему. При этом вышеуказанные величины показываются по предыдущему и отчетному годам в разрезе увеличения и уменьшения капитала, изменений добавочного и резервных капиталов.
Раздел 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" отражает информацию о корректировке собственного капитала организации, возникшей в связи с изменением учетной политики организации и исправлением ошибок. Указанная корректировка показывается по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году, на 31 декабря предыдущего года, а также за предыдущий год в разрезе изменений за счет чистой прибыли (убытка) и на основании иных факторов. При этом показатели величины собственного капитала показываются до и после корректировок.
Раздел 3 "Чистые активы" отражает данные о величине чистых активов организации по состоянию на 31 декабря отчетного года; года, предшествовавшего отчетному периоду; года, предшествовавшего предшествующему отчетному периоду.
Отчет о движении денежных средств
Указанный отчет (форма ОКУД 0710004) представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты).
В отчете отражаются фактические поступления и расходования денежных средств организации и их эквивалентов по трем видам операций: текущим, инвестиционным и финансовым, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода - за отчетный период, период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
Обратите внимание, что отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. На это указывает п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Коммерческие организации (за исключением кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, составляют названный отчет на основании Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н.
Отчет о целевом использовании полученных средств
Этот отчет (форма ОКУД 0710006) отражает информацию об остатке полученных средств целевого финансирования на начало и на конец отчетного года, о поступлении средств и их расходовании. Указанная информация показывается за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
Составляют отчет о целевом использовании полученных средств некоммерческие организации. При этом общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), составляют данный отчет в обязательном порядке. Иные некоммерческие организации составляют отчет о целевом использовании полученных средств лишь при формировании соответствующих пояснений.
Иные приложения к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках
Как уже отмечалось выше, к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках установлены иные приложения, так называемые пояснения.
Указанные пояснения приводятся организациями, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).
Согласно п. 4 Приказа N 66н пояснения оформляются в табличной и (или) текстовой формах. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
Отметим, что в названном Приложении приведены пояснения:
- о нематериальных активах и расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).
В этом пояснении показывается информация обо всех нематериальных активах (далее - НМА) организации по видам, о НМА, созданных самой организацией; о полностью погашенной их стоимости, а также о результатах НИОКР по объектам, о незаконченных и неоформленных НИОКР и о незаконченных операциях по приобретению НМА по объектам.
При этом сведения о НМА, результатах НИОКР, а также о незаконченных и неоформленных НИОКР и о незаконченных операциях по приобретению НМА показываются за отчетный и предыдущий годы.
НМА, созданные самой организацией, а также НМА с полностью погашенной стоимостью - по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
- об основных средствах.
В данном пояснении показывается информация обо всех основных средствах организации по группам, о незавершенных капитальных вложениях, об изменении стоимости имущества в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также об ином использовании основных средств (далее - ОС) (о переданных, полученных в аренду, переведенных на консервацию, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации и так далее).
Причем сведения об ОС, о незавершенных капитальных вложениях, об изменении стоимости имущества в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации показываются за отчетный и предыдущий годы.
Сведения об ином использовании ОС - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
- о финансовых вложениях.
В пояснении "Финансовые вложения" показывается за отчетный и предыдущий годы информация обо всех долгосрочных и краткосрочных вложениях организации (по группам, видам). Кроме того, в пояснении указываются сведения о финансовых вложениях, находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), и другие - по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
- о запасах.
Данное пояснение предназначено для отражения информации о запасах (по видам (группам)) за отчетный и предыдущий годы, а также для отражения сведений о запасах в залоге (по группам (видам)) по состоянию на три отчетные даты - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
- о дебиторской и кредиторской задолженности.
В этом пояснении показывается информация о долгосрочной и краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности (по видам) за отчетный и предыдущий годы, а также сведения о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности (по видам) по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
- о затратах на производство.
В указанном пояснении показываются за отчетный и предыдущий годы сведения о затратах на производство, а именно: о материальных затратах организации, о расходах на оплату труда, об отчислениях на социальные нужды, об амортизации и о прочих затратах. Кроме перечисленных элементов, в пояснении указываются за отчетный и предыдущий годы данные об изменении остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства, готовой продукции и другого;
- о резервах под условные обязательства.
В пояснении "Резервы под условные обязательства" показывается информация по каждому признанному организацией оценочному обязательству (резерву под условные обязательства) и указываются сведения об остатках каждого оценочного обязательства на начало года и конец отчетного периода, начислении, использовании и восстановлении его за отчетный год;
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов России от 2 июля 2010 г. N 66н".
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., пояснение "Резервы под условные обязательства" изложено в новой редакции.
- об обеспечении обязательств.
В данном пояснении приводятся данные о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). При этом указанные гарантии показываются по видам - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
- о государственной помощи.
Это пояснение предназначено для отражения за отчетный и предыдущий годы информации о государственной помощи в виде бюджетных средств и кредитов, полученных коммерческой организацией. При этом бюджетные средства показываются обособленно в отношении средств, полученных на текущие расходы, и средств, полученных на вложения во внеоборотные активы.
Обратите внимание! Организации, за исключением общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны составлять и представлять отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств и иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).
Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), составлять и представлять отчет о целевом использовании полученных средств вместе с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках должны по итогам отчетного года.
Если отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств и пояснения, оформляемые в табличной форме, составляются для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в силу п. 5 Приказа N 66н, в них должны быть указаны коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
Детализацию показателей по соответствующим строкам вышеперечисленных отчетов организации должны определять самостоятельно, что следует из п. 3 Приказа N 66н.
В случае отсутствия у организации числовых данных соответствующие строки (графы) в формах отчетности прочеркиваются.
ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА С ПРИМЕРОМ ЗАПОЛНЕНИЯ
Пояснительная записка, как установлено законодательством Российской Федерации, является одним из документов годовой бухгалтерской отчетности. В ней отражается информация, которая дает более полное и подробное представление о финансово-хозяйственном состоянии организации.
В данной статье рассмотрим, что представляет собой пояснительная записка, а также какие требования к ней предъявляются.
Итак, в состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), входит, в частности, пояснительная записка. На это указывает п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Она является пояснением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и представляется, как правило, в составе годовой бухгалтерской отчетности, что следует из п. 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), а также п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Согласно п. 24 ПБУ 4/99 пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
В силу п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, а также п. 25 ПБУ 4/99 в пояснительной записке должны содержаться:
- существенная информация об организации;
- существенная информация о финансовом положении организации;
- сведения о сопоставимости данных за отчетный год и предшествующие ему годы;
- информация о методах оценки статей бухгалтерской отчетности;
- сведения о существенных статьях бухгалтерской отчетности;
- сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности;
- информация о фактах неприменения правил бухгалтерской отчетности, в случаях если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. Заметим, что в противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете;
- изменения в учетной политике организации на следующий отчетный год.
Дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, приводится в пояснительной записке, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п. 39 ПБУ 4/99).
Способ представления информации в пояснительной записке нормативными правовыми документами не установлен. Это означает, что такая информация может быть представлена по усмотрению организации в виде текста, графиков, таблиц, диаграмм. Конкретное содержание, объем и форма пояснительной записки должны быть согласованы с руководством организации.
Как правило, пояснительная записка содержит информацию:
1) об организации;
2) об учетной политике и ее изменениях;
3) по отчетным сегментам;
4) об участии в совместной деятельности;
5) о событиях после отчетной даты;
6) о связанных сторонах;
7) о затратах на энергетические ресурсы;
8) прочую информацию.
Информация об организации
В соответствии с п. 31 ПБУ 4/99 в пояснительной записке указываются (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):
- юридический адрес организации;
- основные виды деятельности;
- среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
В случае наличия дочерних и зависимых организаций компании необходимо указать их адреса и названия, направления деятельности.
Информация об учетной политике и ее изменениях
Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).
Согласно п. п. 17, 24 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать в пояснительной записке принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
При этом существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
В частности, в пояснительной записке в составе информации об учетной политике по конкретным вопросам подлежат раскрытию:
- порядок признания выручки организации и способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н);
- порядок признания коммерческих и управленческих расходов (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н);
- лимит признания активов объектами основных средств (далее - ОС) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01));
- способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов ОС (п. 32 ПБУ 6/01);
- способы оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 32 ПБУ 6/01);
- выбор метода распределения расходов на продажу (при их частичном списании) (абз. 3 п. 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н);
- способы оценки МПЗ по их группам (видам) (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01));
- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) (п. 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02));
- и так далее.
Отметим, что на практике в качестве альтернативного варианта организации могут приложить к бухгалтерской отчетности копию приказа об учетной политике на отчетный год.
Если организация намеревается изменить некоторые из положений учетной политики, то нововведения также приводятся в пояснительной записке (п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, п. 25 ПБУ 1/2008).
Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать в пояснительной записке к годовой отчетности за отчетный год следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности (ретроспективно или перспективно).
Отметим, что, как правило, последствия изменения учетной политики отражаются ретроспективным методом, за исключением:
случаев, когда иной порядок предусмотрен нормативным актом, в связи с принятием (изменением) которого производится изменение в учетной политике (п. 14 ПБУ 1/2008);
случаев, когда последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не могут быть измерены с достаточной степенью надежности (п. 15 ПБУ 1/2008);
случаев, когда последствия изменения учетной политики отражаются субъектами малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 15.1 ПБУ 1/2008);
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно (п. 21 ПБУ 1/2008).
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, в пояснительной записке раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
В частности, в пояснительной записке раскрываются:
- изменения сроков полезного использования нематериальных активов (далее - НМА) (п. 40 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007));
- изменения способов определения амортизации НМА (п. 40 ПБУ 14/2007);
- последствия изменений способов оценки МПЗ (п. 27 ПБУ 5/01);
- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии (п. 42 ПБУ 19/02).
Кроме того, в случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение (п. 23 ПБУ 1/2008).
Информация по отчетным сегментам
Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н (далее - ПБУ 12/2010). Заметим, что указанное ПБУ в обязательном порядке применяют только эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Все иные коммерческие организации обладают лишь правом его применения. Если организация пользуется данным правом, то решение о раскрытии в пояснительной записке информации по сегментам необходимо закрепить в учетной политике компании.
Согласно п. 12 ПБУ 12/2010 перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры. При этом организация обязана считать сегмент отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 10 ПБУ 12/2010):
- выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;
- финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
- активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Заметим, что при определении перечня отчетных сегментов организация может объединить информацию по двум и более сегментам, показатели которых ниже предусмотренных п. 10 ПБУ 12/2010, если такое объединение соответствует требованиям ПБУ 12/2010, а также при условии сходства объединяемых сегментов по характеристикам, предусмотренным п. 8 ПБУ 12/2010.
Обратите внимание, что на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации (п. 14 ПБУ 12/2010). В противном случае компания должна выделить отчетные сегменты искусственно - независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным п. 10 ПБУ 12/2010, или нет.
В соответствии с п. 22 ПБУ 12/2010 в пояснительной записке организация раскрывает следующую информацию по отчетным сегментам:
- общую информацию;
- показатели отчетных сегментов;
- способы оценки показателей отчетных сегментов;
- сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;
- иную информацию, предусмотренную ПБУ 12/2010.
Информация об участии в совместной деятельности
Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03). Отметим, что указанное ПБУ не применяется организацией в случаях:
- заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;
- заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.
Напомним, что под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица (п. 3 ПБУ 20/03).
На основании п. 23 ПБУ 20/03 раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2010. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником должна обеспечиваться достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.
В силу п. п. 8, 11, 16, 22 ПБУ 20/03 организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и так далее) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- классификация отчетного сегмента;
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Информация о событиях после отчетной даты
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) событий после отчетной даты установлен Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н (далее - ПБУ 7/98). Заметим, что указанное ПБУ применяется и при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
В соответствии с п. 3 ПБУ 4/99 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств либо результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
На основании п. 5 ПБУ 7/98 события после отчетной даты делятся на две категории:
1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.
Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98.
В бухгалтерской отчетности за отчетный год отражается только существенное событие после отчетной даты, что следует из п. 6 ПБУ 7/98. Напомним, что событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, установленных ПБУ 4/99.
При этом существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
В соответствии с п. 7 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.
Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации на основании п. 9 ПБУ 7/98 отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, которые отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Согласно п. 10 ПБУ 7/98 событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснительной записке. Представляемая информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении (п. 11 ПБУ 7/98). Отметим, что для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация должна сделать соответствующий расчет и обеспечить подтверждение такого расчета. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
В таком же порядке отражаются годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
Обратите внимание, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация должна информировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность. На это указывает п. 12 ПБУ 7/98.
Информация о связанных сторонах
Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) установлен Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н (далее - ПБУ 11/2008). Отметим, что данное ПБУ не применяется при формировании внутренней отчетности, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, для кредитных организаций и иных специальных целей. Кроме того, ПБУ 11/2008 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением указанных субъектов, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Согласно п. 4 ПБУ 11/2008 связанными сторонами называются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние.
Связанными сторонами могут выступать:
- юридическое и (или) физическое лица и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом аффилированными лицами на основании ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" называются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Аффилированными лицами юридического лица признаются:
член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.
Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;
- юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
В соответствии с п. 6 ПБУ 11/2008 организация раскрывает информацию о связанных сторонах при составлении бухгалтерской отчетности в случаях, когда:
- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицами;
- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается такой организацией самостоятельно на основе ПБУ 11/2008 исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 9 ПБУ 11/2008).
Если в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами, то в пояснительной записке по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация (п. 10 ПБУ 11/2008):
- характер отношений (в соответствии с п. 6 ПБУ 11/2008);
- виды операций;
- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;
- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Информация о затратах на энергетические ресурсы
Отношения по энергосбережению и повышению энергетической эффективности регулируются Федеральным законом от 23 ноября 2009 г. N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 261-ФЗ).
Согласно п. 5 ст. 22 Закона N 261-ФЗ в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности подлежат включению данные о совокупных затратах на оплату использованных в течение календарного года энергетических ресурсов.
В частности, в пояснительной записке могут быть отражены следующие показатели (Письмо Минфина России от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01):
- совокупные затраты на приобретение и потребление всех видов энергетических ресурсов;
- затраты на приобретение и потребление на цели производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) энергетических ресурсов по видам энергии (атомная, тепловая, электрическая, электромагнитная, другие).
Указанные показатели за отчетный год могут быть приведены в сопоставлении с соответствующими плановыми показателями, по видам продукции (работ, услуг), с учетом сезонности деятельности организации.
Прочая информация
Помимо перечисленной выше информации, являющейся обязательной при наличии соответствующих фактов в деятельности организации, пояснительная записка может содержать другие сведения, например:
- по прекращаемой деятельности;
- о прибыли, приходящейся на акцию.
Соответствующая информация раскрывается в пояснительной записке, в случае если она полностью не раскрыта в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а именно в отчетах об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств и в иных приложениях, так называемых пояснениях.
Рассмотрим на примере заполнение пояснительной записки за 2011 г.
Пример (сведения условные).
Пояснительная записка ОАО "А"
к годовому отчету за 2011 год
I. Общие сведения
1.1. Общая информация об организации.
Полное фирменное наименование общества - открытое акционерное общество "А".
Форма собственности: открытое акционерное общество, частная.
Общество было создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" 06.06.2009 в результате замещения активов должника (ОАО "Б").
Учредителем Общества с долей участия 100% являлось ОАО "Б".
В 2010 г. акции ОАО "А" приобретены ОАО "В" с долей участия 100%.
Акционером на 31.12.2011 является открытое акционерное общество "В".
Уставный капитал Общества составляет 100 000 (сто тысяч) руб.
ОАО "А" зарегистрировано по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа: 644000, Омская область, г. Калачинск, ул. Омская, д. 5.
Почтовый адрес: 644000, Омская область, г. Калачинск, ул. Омская, д. 5.
По состоянию на 31.12.2011 Общество является дочерней организацией по отношению к ОАО "В".
Совет директоров Общества в отчетном периоде:
Соловьев М.С. - генеральный директор ОАО "А";
Баранов В.В. - коммерческий директор ОАО "А";
Иванов А.Д. - исполнительный директор ОАО "А".
1.2. Вид деятельности.
Основные виды хозяйственной деятельности ОАО "А" в 2011 г.:
- продажа торгово-технологического и холодильного оборудования для магазинов оптом;
- монтаж и дальнейшее сервисное обслуживание.
1.3. Информация об исполнительных и контрольных органах Общества.
Исполнительный орган Общества - Соловьев Михаил Сергеевич - генеральный директор.
Коллегиальный исполнительный орган Уставом Общества не предусмотрен.
В отчетном периоде аудитором Общества является аудиторская компания "ЗАО "С", юридический адрес: 644000, г. Омск, ул. Ленина, 100.
1.4. Информация о численности персонала Общества.
Среднесписочная численность сотрудников Общества составляет в 2011 г. 60 человек.
II. Сведения об учетной политике и ее изменениях
2.1. Копия приказа об учетной политике на 2011 г. приложена к бухгалтерской отчетности.
2.2. В отчетном году изменения в учетную политику Общества не вносились.
III. Финансовая деятельность
Финансовые результаты деятельности Общества представлены в таблице:
|
Размер прибыли (убытка) |
2009 г. |
2010 г. |
2011 г. |
|
От основных видов деятельности (строка "Прибыль |
450 |
1500 |
2400 |
|
в т.ч. от продажи товаров, тыс. руб. |
300 |
1050 |
1680 |
|
работ, тыс. руб. |
100 |
414 |
674 |
|
услуг, тыс. руб. |
(50) |
(36) |
(45) |
|
от реализации основных средств, тыс. руб. |
- |
- |
1 |
По данным таблицы видно, что наиболее прибыльной для Общества является торговля. Убыточность сервисного обслуживания объясняется тем, что Общество осуществляет его по большей части бесплатно: в период действия гарантии на проданное оборудование.
IV. Информация о связанных сторонах
Общество полностью контролируется открытым акционерным обществом ОАО "В".
В отчетном году Общество не осуществляло никаких операций с ОАО "В".
Генеральный директор С.Ю. Соловьев
Главный бухгалтер И.И. Сидорова
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Как установлено законодательством Российской Федерации, организация, подлежащая обязательному аудиту, должна включить в состав бухгалтерской отчетности аудиторское заключение.
О том, что представляет собой аудиторское заключение, а также какие требования законодательно установлены к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, мы и расскажем в этой статье.
Для начала отметим, что перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ).
В частности, аудит обязателен:
- если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
- если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
- если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.
Проводят аудиторскую проверку аудиторская организация или индивидуальный аудитор. Заметим, что организациям, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иным кредитным и страховым организациям, негосударственным пенсионным фондам, организациям, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственным корпорациям, государственным компаниям обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводит только аудиторская организация.
Аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. На это указывает п. 1 ст. 6 Закона N 307-ФЗ.
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения согласно п. 3 ст. 6 Закона N 307-ФЗ устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
В настоящее время эту функцию выполняет Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н "Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности" (далее - ФСАД 1/2010). Заметим, что этим же Приказом утверждены следующие Стандарты:
- ФСАД 2/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" (далее - ФСАД 2/2010);
- ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" (далее - ФСАД 3/2010).
При этом ФСАД 2/2010 устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения. ФСАД 3/2010 устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.
Согласно п. 3 ФСАД 1/2010 аудиторское заключение должно содержать:
- наименование "Аудиторское заключение";
- указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
- сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
- сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор; номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;
- перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом если аудитору (аудиторской организации, индивидуальному аудитору) становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;
- распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
- сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);
- мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;
- подпись аудитора;
- дату аудиторского заключения.
Аудиторское заключение, помимо вышеперечисленного, должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.
Следует отметить, что описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения, озаглавленных "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора" (п. 4 ФСАД 1/2010).
При этом в части аудиторского заключения "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" должно быть приведено (п. 5 ФСАД 1/2010):
- указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Причем должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.
В части аудиторского заключения "Ответственность аудитора" на основании п. 6 ФСАД 1/2010 приводится описание объема аудита и указывается, что:
- ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;
- аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания;
- аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.
Обратите внимание, что если договором на проведение аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита в соответствии как с федеральными стандартами аудиторской деятельности, так и с международными стандартами аудита, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на международные стандарты аудита. Об этом сказано в п. 7 ФСАД 1/2010. Однако такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности и требованиями международных стандартов аудита, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита.
Согласно п. 8 ФСАД 1/2010 объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений:
- аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию;
- выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок;
- аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.
Как уже было сказано выше, аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях:
- финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату;
- результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (далее - мнение). Напомним, что основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности указаны в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Данное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
Согласно п. 14 ФСАД 1/2010 аудитор может выразить в аудиторском заключении немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
При этом немодифицированное мнение аудитор должен выразить в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности (п. 15 ФСАД 1/2010).
Формулируется немодифицированное мнение в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности" (п. 16 ФСАД 1/2010).
Модифицированное мнение в аудиторском заключении аудитор должен выразить, если (п. 17 ФСАД 1/2010):
- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
- он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
Отметим, что если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении (п. 18 ФСАД 1/2010).
В некоторых случаях на аудитора нормативными правовыми актами Российской Федерации возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы. В этой ситуации аудитор согласно п. 19 ФСАД 1/2010 сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]".
Обратите внимание, что включение в аудиторское заключение отдельного раздела с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором, должно быть сделано таким образом, чтобы было понятно, что обязанность по выполнению такой работы возложена на аудитора в дополнение к ответственности за аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 20 ФСАД 1/2010). В некоторых ситуациях от аудитора может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы.
Если аудиторское заключение содержит отдельный раздел с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором в ходе аудиторского задания, то уместные в данных обстоятельствах заявления и описания, аналогичные предусмотренным в п. 3 ФСАД 1/2010, должны быть включены в раздел "Заключение о бухгалтерской отчетности". Раздел "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]" должен следовать за разделом "Заключение о бухгалтерской отчетности" (п. 21 ФСАД 1/2010).
Согласно п. 22 ФСАД 1/2010 аудиторское заключение подписывается:
- руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;
- индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.
Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что (п. 23 ФСАД 1/2010):
- бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
- лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.
Отметим, что дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде (п. 24 ФСАД 1/2010). Примеры аудиторских заключений приведены в Приложении к ФСАД 1/2010.
К аудиторскому заключению на бумажном носителе должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности (п. 25 ФСАД 1/2010).
Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.
Если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности (п. 26 ФСАД 1/2010).
Если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации (п. 27 ФСАД 1/2010). В случае отказа руководства аудируемого лица это сделать, аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.
Необходимо отметить, что характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:
- исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией;
- размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности или в случаях, когда это невозможно, как минимум размещения сгруппированной непроаудированной дополнительной информации после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, с четким указанием при этом: "без проведения аудита".
Обратите внимание! Тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью (п. 29 ФСАД 1/2010). Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом аудиторской деятельности. Напомним, что на сегодняшний день эту функцию выполняет Правило (стандарт) N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность", утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".
Согласно п. 30 ФСАД 1/2010 аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
ОТЧЕТ О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОЛУЧЕННЫХ СРЕДСТВ
В состав бухгалтерской отчетности входит, в частности, отчет о целевом использовании полученных средств. О том, какие организации должны составлять указанный отчет и как он заполняется, мы и расскажем в этой статье.
Отчет о целевом финансировании полученных средств составляется некоммерческими организациями. Причем общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), составляют данный отчет в обязательном порядке. На это указывает п. 4 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Иные некоммерческие организации составляют отчет о целевом финансировании полученных средств лишь при формировании соответствующих пояснений.
Формируется отчет о целевом финансировании полученных средств только один раз в год по итогам отчетного года, при этом используется форма ОКУД 0710006, утвержденная Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
В отчете о целевом использовании полученных средств согласно форме ОКУД 0710006 показывается:
- остаток средств на начало отчетного года;
- поступило средств;
- использовано средств;
- остаток средств на конец отчетного года.
При этом по строке "Остаток средств на начало отчетного года" отчета о целевом использовании полученных средств отражается сумма, равная кредитовому сальдо по счету "Целевое финансирование" на начало года (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).
В разделе "Поступило средств" показываются:
- вступительные взносы;
- членские взносы;
- целевые взносы;
- добровольные имущественные взносы и пожертвования;
- прибыль от предпринимательской деятельности организации;
- прочие поступления.
Отметим, что по строкам "Вступительные взносы" и "Членские взносы" отражаются поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, которые формируются главным образом в общественных объединениях, союзах и ассоциациях, а также в потребительских кооперативах, то есть в организациях, являющихся членскими.
Напомним, что под вступительными взносами обычно понимаются однократные, а под членскими - регулярно вносимые взносы на покрытие административно-хозяйственных расходов.
Принятые к бухгалтерскому учету вступительные и членские взносы, относящиеся к будущему отчетному периоду или к периоду, предшествующему отчетному, могут быть выделены отдельно, если информация о них будет признана некоммерческой организацией существенной (п. 25 Информации Минфина России от 24 декабря 2007 г. "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций").
По строке "Добровольные имущественные взносы и пожертвования" отражаются суммы принятых в течение отчетного года к бухгалтерскому учету добровольных взносов и пожертвований.
Как правило, добровольные имущественные взносы формируются у автономных некоммерческих организаций и фондов, поскольку в силу ст. ст. 7 и 10 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" именно эти формы некоммерческих организаций учреждаются гражданами и юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов.
Благотворительная организация по строке "Добровольные имущественные взносы и пожертвования" отражает благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме.
При этом полученные организацией по договору дарения или безвозмездно материальные ценности отражаются исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
По строке "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" отражается чистая прибыль предыдущего отчетного года, сформированная в отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности за отчетный год и направленная некоммерческой организацией на финансовое обеспечение уставной некоммерческой деятельности организации.
По строке "Прочие" отражается величина иных поступлений, предназначенных для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации, например сумма дополнительных взносов на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности садоводческого, огороднического или дачного потребительского кооператива, кредитного потребительского кооператива граждан.
В разделе "Использовано средств" показываются:
- расходы на целевые мероприятия, в том числе:
социальная и благотворительная помощь;
проведение конференций, совещаний, семинаров и тому подобного;
иные мероприятия;
- расходы на содержание аппарата управления, в том числе:
расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления);
выплаты, не связанные с оплатой труда;
расходы на служебные командировки и деловые поездки;
содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта);
прочие;
- приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества;
- прочие.
При этом по строке "Расходы на целевые мероприятия" отражается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия, под которыми принято понимать проекты и программы, осуществляемые некоммерческой организацией в целях, ради которых она создана.
По строке "Социальная и благотворительная помощь" показываются суммы, фактически потраченные на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам и юридическим лицам. К таким видам помощи обычно относится безвозмездная (либо на льготных условиях) передача имущества, в том числе денежных средств, безвозмездное выполнение работ, предоставление услуг и тому подобное.
По строке "Проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.", как правило, показываются расходы на:
- изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятия;
- аренду конференц-зала;
- вознаграждения, выплачиваемые приглашенным лекторам;
- организацию питания участников мероприятия и тому подобное.
По строке "Иные мероприятия" отражаются не перечисленные выше затраты на целевые мероприятия, то есть затраты, не относящиеся ни к социальной, ни к благотворительной помощи, не являющиеся расходами на проведение конференций, совещаний, семинаров и тому подобного. Отметим, что такими расходами могут быть программы и проекты, преследующие культурные, образовательные, научные цели, а также проводимые в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан и другие.
По строке "Расходы на содержание аппарата управления" показывается общая сумма использованных средств на содержание аппарата управления некоммерческой организации, а также других ее расходов, связанных с осуществлением управленческих функций, выполнением иных уставных задач.
По строке "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" отражаются затраты на оплату труда аппарата управления с учетом начислений в государственные внебюджетные фонды. Отметим, что к расходам на оплату труда, в частности, относятся:
- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности либо штата работников налогоплательщика;
- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями и другие.
По строке "Выплаты, не связанные с оплатой труда" отражаются расходы организации на выплаты работникам аппарата управления, не относящиеся к оплате труда, например, это могут быть суммы материальной помощи, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда и так далее.
По строке "Расходы на служебные командировки и деловые поездки" показываются командировочные расходы организации, а также расходы на деловые поездки, причем как по территории Российской Федерации, так и за ее пределы.
Напомним, что служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Данное определение содержит ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). При этом под местом постоянной работы понимается организация (структурное подразделение), в которой работник выполняет трудовую функцию, определенную трудовым договором, постоянно.
К расходам на служебные командировки, в частности, относятся (ст. 168 ТК РФ, Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки"):
- расходы на проезд;
- расходы на наем жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
- обязательные консульские и аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта, расходы на оформление обязательной медицинской страховки и иные обязательные платежи и сборы;
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Под деловыми поездками следует понимать служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Перечень расходов, связанных со служебными (деловыми) поездками, установлен ст. 168.1 ТК РФ.
По строке "Содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)" указываются расходы на содержание и обслуживание зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и тому подобного, а также на содержание служебного автомобильного транспорта. В частности, это могут быть:
- расходы на аренду помещения, автомобильного транспортного средства;
- расходы на освещение, отопление и водоснабжение зданий и помещений;
- расходы на охрану имущества;
- расходы на обслуживание компьютеров, факсов, ксероксов и тому подобного;
- расходы на топливо и иные расходуемые в процессе эксплуатации транспортного средства материалы;
- плата за проведение государственного технического осмотра транспортных средств и другие.
По строке "Ремонт основных средств и иного имущества" отражаются затраты организации на текущий, средний и капитальный ремонт объектов основных средств и иного имущества (как подрядным, так и хозяйственным способом).
По строке "Прочие" показываются иные расходы организации, связанные с содержанием аппарата управления. К ним, в частности, относятся: плата за услуги связи, консультационные и информационные услуги, доступ в Интернет.
По строке "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" отражается величина целевых средств, использованных на приобретение основных средств и материально-производственных запасов.
По строке "Прочие" отражаются затраты некоммерческой организации, которые не являются расходами на целевые мероприятия и расходами на содержание аппарата управления. К указанным затратам можно отнести:
- расходы на оплату аудиторских услуг;
- расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности некоммерческой организации.
По строке "Остаток средств на конец отчетного года" показывается сумма остатка средств (с учетом остатка на начало отчетного периода), равная кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на конец отчетного периода.
При этом если сумма расходов некоммерческой организации равна сумме поступивших целевых средств с учетом остатка на начало года, то по статье "Остаток средств на конец отчетного года" ставится прочерк.
Если же произведенные в отчетном периоде расходы превышают поступившие целевые средства (с учетом остатка на начало отчетного периода), то разница отражается по статье "Остаток средств на конец отчетного года" в круглых скобках.
Обратите внимание! Детализацию показателей по соответствующим строкам отчета о целевом финансировании полученных средств некоммерческие организации должны определять самостоятельно, на это указывает п. 3 Приказа N 66н.
По каждому числовому показателю отчета о целевом финансировании полученных средств, кроме отчета, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Для этого форма ОКУД 0710006 содержит графы, в которых по каждой строке отчета приводятся показатели за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
Если отчет о целевом финансировании полученных средств составляется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в нем указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
В случае отсутствия у организации числовых данных соответствующие строки (графы) в форме прочеркиваются.
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Обязанность организаций - субъектов малого предпринимательства, находящихся на общем режиме налогообложения, составлять и представлять в налоговые органы по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность установлена законодательством Российской Федерации. При составлении бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства должны обратить внимание на некоторые особенности, о которых и поговорим в этой статье.
Для начала напомним, что к организациям - субъектам малого предпринимательства согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 209-ФЗ) относятся потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), хозяйственная деятельность которых удовлетворяет следующим условиям:
- суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов).
Кроме того, доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25%. Обратите внимание, что данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ:
бюджетным научным учреждениям;
научным учреждениям, созданным государственными академиями;
бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования;
образовательным учреждениям высшего профессионального образования, созданным государственными академиями наук;
- средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно. Отметим, что данный показатель определяется с учетом всех работников, в том числе работников, работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ). Порядок расчета средней численности работников малого предприятия изложен в Приказе Росстата от 31 декабря 2009 г. N 335 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия";
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов за предшествующий календарный год не должна превышать 400 млн руб. На это указывает абз. 3 п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 22 июля 2008 г. N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства". При этом размер выручки определяется согласно п. п. 7 и 8 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а стоимость активов, под которой понимается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяется по данным бухгалтерского учета.
Обязанность организаций - субъектов малого предпринимательства представлять в налоговый орган по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ), указана в п. 5 ст. 23 НК РФ. Заметим, что этим же пунктом отмечено: организации, которые в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета, представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность не должны. Данное положение касается организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ).
Таким образом, бухгалтерскую отчетность должны составлять и представлять в налоговый орган все организации - субъекты малого предпринимательства, в том числе находящиеся на общем режиме налогообложения, кроме организаций, применяющих УСН.
При составлении бухгалтерской отчетности организациям - субъектам малого предпринимательства следует руководствоваться:
- Федеральным законом N 129-ФЗ;
- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н);
- Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н);
- иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Обратите внимание! Приказом N 66н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности, которые будут применяться начиная с представления годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Заметим, что формы промежуточной бухгалтерской отчетности 2011 г. должны соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за этот год. Следовательно, начиная с I квартала 2011 г. в налоговые органы должна представляться бухгалтерская отчетность, составленная по новым формам. Такие разъяснения даны специалистами Федеральной налоговой службы в Письме от 12 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11207@.
Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ, Приказу N 66н, а также п. 5 ПБУ 4/99 годовая бухгалтерская отчетность организаций - субъектов малого предпринимательства (далее - организации - СМП) состоит из:
- бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001);
- отчета о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002);
- отчета об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003);
- отчета о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004);
- отчета о целевом использовании полученных средств (форма ОКУД 0710006). Заметим, что указанную форму отчета рекомендуется применять при формировании соответствующих пояснений организациям-СМП, являющимся некоммерческими (речь идет о потребительских кооперативах) (п. 4 Приказа N 66н);
- иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
- аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии.
Напомним, что перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Федеральный закон N 307-ФЗ). Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 3 ст. 6 Федерального закона N 307-ФЗ). В настоящее время эту функцию выполняет Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н "Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности". Заметим, что этим же Приказом утверждены следующие Стандарты: ФСАД 2/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" (далее - ФСАД 2/2010) и ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" (далее - ФСАД 3/2010). При этом ФСАД 2/2010 устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения. ФСАД 3/2010 устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение;
- пояснительной записки.
Обратите внимание! Организации-СМП могут составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме (п. 17 Информации Минфина России N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Информация N ПЗ-3/2010), п. 6 Приказа N 66н).
В частности, решение вопроса о включении в бухгалтерскую отчетность организации-СМП (за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг) отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств определяется необходимостью приведения в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Организации-СМП могут включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках показатели только по группам статей без детализации показателей по статьям (п. 18.1 Информации N ПЗ-3/2010). При этом показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности организации-СМП проводят обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых результатов его деятельности (п. 20 Информации N ПЗ-3/2010).
Согласно п. 19 Информации N ПЗ-3/2010 организации-СМП могут раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных субъектов предпринимательства.
Кроме того, организации-СМП могут:
- не представлять информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности (п. 19.2 Информации N ПЗ-3/2010);
- не раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности (п. 19.1 Информации N ПЗ-3/2010). Исключение составляют организации-СМП, публикующие бухгалтерскую отчетность полностью или частично, согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Также организации-СМП, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг:
- могут принять решение не раскрывать информацию по прекращаемой деятельности (п. 19.3 Информации N ПЗ-3/2010);
- вправе отражать в бухгалтерской отчетности любые последствия изменения учетной политики перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 21 Информации N ПЗ-3/2010);
- вправе исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета с включением прибыли или убытка, возникших в результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 22 Информации N ПЗ-3/2010).
Следует отметить, что, кроме отчетности по итогам года, организации-СМП должны составлять промежуточную отчетность, что следует из п. 3 ст. 14 Федерального закона N 129-ФЗ, то есть отчетность за месяц, квартал.
Промежуточная бухгалтерская отчетность, на основании п. 49 ПБУ 4/99, Приказа N 66н, включает в себя:
- бухгалтерский баланс (форма ОКУД 0710001);
- отчет о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002).
Сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность организации-СМП должны не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. Представлять указанную отчетность данные организации обязаны в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п. 51 ПБУ 4/99, п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ). Отметим, что в пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием (п. 86 Положения N 34н).
РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА, ЗАКРЫТИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА,
ВЗАИМОУВЯЗКА ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 2011 ГОДА
Завершая финансовый год, организации определяют финансовые результаты своей деятельности, составляют бухгалтерскую отчетность, а также проводят ряд других операций, в частности реформацию баланса.
В этой статье рассмотрим порядок закрытия финансового результата (прибыли, убытка) за отчетный период, основные этапы проведения реформации баланса, а также взаимоувязку показателей форм отчетности, которая будет действовать для коммерческих фирм.
Прежде чем рассмотреть порядок закрытия финансового результата за отчетный период, отметим, что финансовый результат (чистая прибыль или убыток) организации определяется как разница между доходами организации от осуществляемых видов деятельности и соответствующими им расходами.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Заметим, что указанные ПБУ (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) в отношении некоммерческих организаций регулируют порядок признания доходов и расходов только по предпринимательской и иной деятельности.
Согласно п. 4 ПБУ 9/99, п. 4 ПБУ 10/99 доходы (расходы) организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
- доходы (расходы) от (по) обычных(м) видов(ам) деятельности;
- прочие доходы (расходы).
При этом доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, что следует из п. 5 ПБУ 9/99.
Расходами по обычным видам деятельности признаются в общем случае расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99). Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Перечень прочих доходов установлен в п. п. 7, 9 ПБУ 9/99, а перечень прочих расходов - в п. п. 11, 13 ПБУ 10/99.
Формируются доходы (расходы) от (по) обычных(м) видов(ам) деятельности на соответствующих субсчетах счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).
При этом записи по субсчетам счета 90 "Продажи" производятся накопительно в течение отчетного года. И ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота и кредитового оборота счета 90 "Продажи" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который в дальнейшем списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Прочие доходы (расходы) формируются на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы". Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота и кредитового оборота определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 "Прочие доходы и расходы" на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или убыток) складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";
- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";
- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Как вы знаете, годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
- пояснительной записки.
Формы бухгалтерской отчетности организаций утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Согласно п. п. 2, 4 Приказа N 66н в приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках входят:
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, так называемые пояснения. При этом пояснения могут оформляться как в табличной, так и в текстовой форме. Если организацией принято решение об оформлении пояснений в табличной форме, то содержание указанных пояснений определяется организацией самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
Составляется и представляется годовая бухгалтерская отчетность коммерческими организациями в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. На это указывает ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
При этом представляют бухгалтерскую отчетность организации в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Обратите внимание, что если организация представляет бухгалтерскую отчетность в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в ней указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
Следует отметить, что во избежание ошибок при составлении бухгалтерской отчетности необходимо обратить внимание на некоторые показатели, которые отражаются в разных формах отчетности. Эти показатели должны быть взаимоувязаны, поэтому любые расхождения, не имеющие обоснованного объяснения, будут свидетельствовать о неправильном составлении форм отчетности.
Рассмотрим взаимоувязку основных показателей отчетности.
Взаимоувязка показателей бухгалтерского баланса
с пояснениями
В бухгалтерском балансе, если оформление пояснения осуществляется организацией с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н:
- показатель строки 1110 "Нематериальные активы":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация и убытки от обесценения" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "Нематериальные активы - всего" разд. 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" пояснения 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация и убытки от обесценения" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "Нематериальные активы - всего" разд. 1.1 пояснения 1;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация и убытки от обесценения" - на начало года (за 2010 г.) по строке "Нематериальные активы - всего" разд. 1.1 пояснения 1;
- показатель строки 1120 "Результаты исследований и разработок":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Часть стоимости, списанной на расходы" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "НИОКР - всего" разд. 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" пояснения 1;
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Часть стоимости, списанной на расходы" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "НИОКР - всего" разд. 1.4 пояснения 1;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Часть стоимости, списанной на расходы" - на начало года (за 2010 г.) по строке "НИОКР - всего" разд. 1.4 пояснения 1;
- показатель строки 1130 "Основные средства":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего" разд. 2.1 "Наличие и движение основных средств" пояснения 2 "Основные средства";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего" разд. 2.1 пояснения 2;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2010 г.) по строке "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего" разд. 2.1 пояснения 2;
- показатель строки 1140 "Доходные вложения в материальные ценности":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего" разд. 2.1 пояснения 2;
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего" разд. 2.1 пояснения 2;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2010 г.) по строке "Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего" разд. 2.1 пояснения 2;
- показатель строки 1150 "Финансовые вложения":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "Долгосрочные - всего" разд. 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" пояснения 3 "Финансовые вложения";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "Долгосрочные - всего" разд. 3.1 пояснения 3;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2010 г.) по строке "Долгосрочные - всего" разд. 3.1 Пояснения 3;
- показатель строки 1210 "Запасы":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Себестоимость" и графы "Величина резерва под снижение стоимости" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "Запасы - всего" разд. 4.1 "Наличие и движение запасов" пояснения 4 "Запасы";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Себестоимость" и графы "Величина резерва под снижение стоимости" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "Запасы - всего" разд. 4.1 пояснения 4;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Себестоимость" и графы "Величина резерва под снижение стоимости" - на начало года (за 2010 г.) по строке "Запасы - всего" разд. 4.1 пояснения 4;
- показатель строки 1230 "Дебиторская задолженность":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на конец периода (за 2011 г.) по сумме строк "Долгосрочная дебиторская задолженность - всего" и "Краткосрочная дебиторская задолженность - всего" разд. 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности" пояснения 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на начало года (за 2011 г.) по сумме строк "Долгосрочная дебиторская задолженность - всего" и "Краткосрочная дебиторская задолженность - всего" разд. 5.1 пояснения 5. Заметим, что графа "На 31 декабря 2010 г." строки 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса должна совпадать и с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на конец периода (за 2010 г.) по сумме строк "Долгосрочная дебиторская задолженность - всего" и "Краткосрочная дебиторская задолженность - всего" разд. 5.1 пояснения 5;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на начало года (за 2010 г.) по сумме строк "Долгосрочная дебиторская задолженность - всего" и "Краткосрочная дебиторская задолженность - всего" разд. 5.1 пояснения 5;
- показатель строки 1240 "Финансовые вложения":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "Краткосрочные - всего" разд. 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" пояснения 3 "Финансовые вложения";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "Краткосрочные - всего" разд. 3.1 Пояснения 3;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2010 г.) по строке "Краткосрочные - всего" разд. 3.1 пояснения 3;
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 года N 66н" (далее - Приказ N 124н). Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. в форму бухгалтерского баланса внесены изменения. В частности, название строки "Финансовые вложения" разд. II "Оборотные активы" баланса заменено на новое название - "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" (пп. 2 п. 1 Приказа N 124н).
- сумма показателей строк 1430 "Оценочные обязательства", 1540 "Оценочные обязательства":
графы "На 31 декабря 2011 г." должна совпадать с показателем графы "Остаток на конец периода" строки "Оценочные обязательства - всего" пояснения 7 "Оценочные обязательства";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с показателем графы "Остаток на начало года" строки "Оценочные обязательства - всего" пояснения 7.
Обратите внимание, что названия строк "Резервы под условные обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства", "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса в соответствии с Приказом N 124н заменены на новое название - "Оценочные обязательства" (пп. 3 п. 1 Приказа N 124н).
Кроме того, пояснение 7 "Резервы под условные обязательства" Приказом N 124н изложено в новой редакции;
- показатель строки 1520 "Кредиторская задолженность":
графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на конец периода (за 2011 г.) по строке "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" разд. 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности" пояснения 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность";
графы "На 31 декабря 2010 г." - с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на начало года (за 2011 г.), на конец периода (за 2010 г.) по строке "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" разд. 5.3 пояснения 5;
графы "На 31 декабря 2009 г." - с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на начало года (за 2010 г.) по строке "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" разд. 5.3 пояснения 5.
Взаимоувязка бухгалтерского баланса
с Отчетом о движении денежных средств
В бухгалтерском балансе показатель строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты":
- графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать со строкой 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" графы "На 31 декабря 2011 г." отчета о движении денежных средств;
- графы "На 31 декабря 2010 г." - со строкой 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" графы "На 31 декабря 2011 г.", а также со строкой 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" графы "На 31 декабря 2010 г." отчета;
- графы "На 31 декабря 2009 г." - со строкой 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" графы "На 31 декабря 2010 г." отчета.
Взаимоувязка бухгалтерского баланса
с Отчетом об изменениях капитала
В Бухгалтерском балансе показатель строки 1310 "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)":
- графы "На 31 декабря 2011 г." должен совпадать со строкой 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г." графы "Уставный капитал" разд. 1 "Движение капитала" отчета об изменениях капитала;
- графы "На 31 декабря 2010 г." - со строкой 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г." графы "Уставный капитал" разд. 1 отчета;
- графы "На 31 декабря 2009 г." - со строкой 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2009 г." графы "Уставный капитал" разд. 1 отчета.
В таком же порядке должны совпадать показатели строк 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров", 1360 "Резервный капитал", 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса со строками 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г.", 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г.", 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2009 г." соответствующих граф разд. 1 отчета об изменениях капитала.
В Бухгалтерском балансе сумма показателей строк 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)", 1340 "Переоценка внеоборотных активов":
- графы "На 31 декабря 2011 г." должна совпадать со строкой 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г." графы "Добавочный капитал" разд. 1 отчета об изменениях капитала;
- графы "На 31 декабря 2010 г." - со строкой 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г." графы "Добавочный капитал" разд. 1 отчета;
- графы "На 31 декабря 2009 г." - со строкой 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2009 г." графы "Добавочный капитал" разд. 1 отчета.
Показатели по строке "Итого по разделу III" бухгалтерского баланса должны совпадать с показателями строк 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г.", 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2010 г.", 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2009 г." по графе "Итого" разд. 1 отчета об изменениях капитала.
Обратите внимание, что в бухгалтерском балансе показатели по строке 1600 "Баланс" разд. II "Оборотные активы" всегда должны совпадать с показателями по строке 1700 "Баланс" разд. V "Краткосрочные обязательства".
ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств.
О том, что собой представляет инвентаризация, а также как она проводится, мы и расскажем в этой статье.
Итак, инвентаризация представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности.
Обязанность организаций проводить инвентаризацию имущества и обязательств, необходимую для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности, установлена:
- ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ);
- п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).
Согласно названным документам порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
В силу п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, п. 27 Положения N 34н проведение инвентаризации обязательно, в частности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания N 49).
В соответствии с данными Указаниями инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств, в том числе не принадлежащие организации на праве собственности, но числящиеся в бухгалтерском учете на забалансовых счетах.
При этом под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
Проводится инвентаризация по местонахождению имущества и по материально ответственным лицам.
Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве и обращении, утвержденной Приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н.
Согласно п. 2.2 Методических указаний N 49 для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.
При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.
Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и так далее).
В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Обратите внимание! Участие материально ответственных лиц при проведении инвентаризации обязательно. Если в организации отсутствует материально ответственное лицо, то им является руководитель организации.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Документальное оформление проведения инвентаризации и отражение ее результатов производятся по формам, утвержденным:
- Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление N 88);
- Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26 (далее - Постановление N 26).
Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ по форме N ИНВ-22, утвержденной Постановлением N 88, в котором указывается состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина, по которой она производится, а также в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерию.
После того как приказ об инвентаризации подписан, инвентаризационная комиссия осуществляет ряд подготовительных мероприятий, связанных с ее проведением. В период подготовки к инвентаризации проверяется:
- осуществляется ли охрана территории организации, оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;
- заключены ли фактически и правильно ли оформлены договоры о полной индивидуальной или бригадной материальной ответственности с работниками, которым переданы ценности для сохранения и использования;
- соответствуют ли должности материально ответственных лиц утвержденному перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности;
- созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые складские помещения, шкафы, сейфы, емкости для хранения ценностей;
- оснащены ли места хранения материальных ценностей необходимыми измерительными приборами;
- существует ли контроль над порядком вывоза ценностей из организации и выдачей доверенностей на их получение и так далее.
До начала проверки в инвентаризационную комиссию материально ответственные лица должны сдать последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств (п. 2.4 Методических указаний N 49).
Полученные документы визируются председателем комиссии с наложением надписи "до инвентаризации на "_______" (дата)". В дальнейшем эти документы будут являться для бухгалтерии организации основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Помимо отчетов о движении материальных ценностей и денежных средств, материально ответственные лица должны представить в инвентаризационную комиссию расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение (или доверенности на получение) имущества.
Перед тем как приступить к проверке, инвентаризационная комиссия:
- пломбирует помещения, в которых находятся материальные ценности;
- проверяет весы, мерную тару.
После осуществления всех необходимых подготовительных мероприятий производится опись имущества и обязательств, то есть их вещественная и документальная проверки.
После проверки фактического наличия материальных ценностей составляются акты инвентаризации и инвентаризационные описи. Причем основной формой первичной документации для учета результатов вещественной инвентаризации является инвентаризационная опись, а для учета документальной инвентаризации - акт инвентаризации.
Унифицированные формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации утверждены Постановлением N 88, в частности:
- инвентаризационная опись основных средств (N ИНВ-1);
- инвентаризационная опись нематериальных активов (N ИНВ-1а);
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (N ИНВ-3);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (N ИНВ-4);
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (N ИНВ-5);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (N ИНВ-6);
- акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (N ИНВ-8);
- инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях (N ИНВ-8а);
- акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (N ИНВ-9);
- акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (N ИНВ-10);
- акт инвентаризации расходов будущих периодов (N ИНВ-11);
- акт инвентаризации наличных денежных средств (N ИНВ-15);
- инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (N ИНВ-16);
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (N ИНВ-17).
Составляются инвентаризационные описи и акты инвентаризации (далее - описи) не менее чем в двух экземплярах, что следует из п. 2.5 Методических указаний N 49.
При этом инвентаризационные описи заполняются либо с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, либо ручным способом (п. 2.9 Методических указаний N 49).
Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.
На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти ценности показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных. Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственного лица.
Обратите внимание! В описи не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.
Подписываются описи всеми членами комиссии и материально-ответственным лицом (п. 2.10 Методических указаний N 49). В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
Следует отметить, что если в процессе инвентаризации были выявлены расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей, то составляется сличительная ведомость по форме N ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств нематериальных активов", по форме N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей". На это указывает п. 4.1 Методических указаний N 49. Напомним, что названные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием компьютерной техники.
Результаты проведенной инвентаризации обобщаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, унифицированная форма N ИНВ-26 которой утверждена Постановлением N 26.
Обратите внимание, что по окончании инвентаризации допускается проведение контрольных проверок правильности проведения инвентаризации. Данные проверки также проводятся с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц, но проводить такие проверки следует до открытия складов и кладовых, в которых проводилась инвентаризация (п. 2.15 Методических указаний N 49).
Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом по форме N ИНВ-24 и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25).
В заключение следует указать на то, что ответственности за непроведение инвентаризации действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрено. Однако штраф может быть назначен за недостоверность данных бухгалтерского учета и отчетности, поскольку инвентаризация проводится именно для подтверждения учетных данных.
Организация, которая не проводит инвентаризацию или делает это формально, нарушает требования бухгалтерского законодательства. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет за собой административную ответственность по ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ (РАЗДЕЛ I БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА)
Как известно, значительную долю в структуре бухгалтерского баланса организации занимают внеоборотные активы.
В данной статье рассмотрим состав внеоборотных активов, а также порядок их отражения в бухгалтерском балансе организации.
Итак, как вы знаете, бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности.
Все организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) должны составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерский баланс по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Как следует из указанной формы, внеоборотные активы отражаются в разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. При этом в состав этого раздела бухгалтерского баланса входят следующие строки:
- нематериальные активы (1110);
- результаты исследований и разработок (1120);
- основные средства (1130);
- доходные вложения в материальные ценности (1140);
- финансовые вложения (1150);
- отложенные налоговые активы (1160);
- прочие внеоборотные активы (1170);
- итого по разд. I (1100).
Кратко рассмотрим содержание вышеназванных строк.
Нематериальные активы (1110).
По данной строке бухгалтерского баланса отражается информация об объектах нематериальных активов (далее - НМА), причем указывается остаточная стоимость этих объектов, которая определяется как разница между фактической (первоначальной) стоимостью НМА и амортизационными отчислениями (с учетом переоценки и обесценения) (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н)).
В составе НМА согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007), при выполнении условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, могут учитываться:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания.
Также в составе НМА может учитываться деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Обратите внимание, что не являются НМА: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Результаты исследований и разработок (1120).
По данной строке бухгалтерского баланса отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР), учитываемых на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно, причем указывается сумма расходов, отраженная на счете 04 и не списанная на отчетную дату на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы. Данное положение следует из абз. 3 п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н (далее - ПБУ 17/02), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).
В составе расходов на НИОКР, отражаемых обособленно на счете 04, учитываются затраты организации на выполненные собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". При этом принимаются во внимание работы, по которым получены результаты (п. п. 2, 5 ПБУ 17/02):
- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
В частности, в состав расходов на выполнение НИОКР согласно п. 9 ПБУ 17/02 могут включаться:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС);
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
- и так далее.
Основные средства (1130).
По этой строке бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств (далее - ОС), учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства", при этом указывается остаточная стоимость данных объектов (п. 35 ПБУ 4/99, п. 49 Положения N 34н, Письмо Минфина России от 30 января 2006 г. N 07-05-06/16). Напомним, что остаточная стоимость ОС на отчетную дату определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и амортизационными отчислениями (с учетом переоценки, если таковая проводилась).
Обратите внимание, что объекты ОС, не подлежащие амортизации, показываются по строке 1130 по первоначальной (восстановительной) стоимости.
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. На это указывает п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).
В составе ОС также учитываются: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Обратите внимание, что указанные активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01.
Организация вправе установить в своей учетной политике стоимостный критерий для принятия к учету актива, удовлетворяющего условиям п. 4 ПБУ 6/01, в качестве объекта ОС (п. 5 ПБУ 6/01). В случае если стоимость такого актива не превышает 40 000 руб. (или иного лимита, установленного организацией), он может учитываться в составе материально-производственных запасов.
Доходные вложения в материальные ценности (1140).
По данной строке отражается информация об ОС, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", причем указывается их остаточная стоимость (п. 35 ПБУ 4/99, п. 49 Положения N 34н).
В составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03 учитываются ОС, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01).
Финансовые вложения (1150).
По этой строке показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 19 ПБУ 4/99, п. 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02)).
При этом финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются по строке 1150 на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению по строке 1150 на отчетную дату по первоначальной стоимости за вычетом созданного по ним резерва (п. п. 21, 24, 38 ПБУ 19/02).
К финансовым вложениям организации согласно п. 3 ПБУ 19/02 могут относиться:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации - товарища по договору простого товарищества и прочие.
Для включения в состав финансовых вложений указанных выше активов необходимо единовременное выполнение условий, установленных п. 2 ПБУ 19/02.
Отложенные налоговые активы (1160).
По данной строке отражается информация об отложенных налоговых активах, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02) (п. 23 ПБУ 18/02).
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Обратите внимание, что организации вправе по строке 1160 отразить сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы, что установлено п. 19 ПБУ 18/02.
Прочие внеоборотные активы (1170).
По этой строке отражается информация о прочих, не перечисленных выше, активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99).
К прочим внеоборотным активам организации могут относиться:
- вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в частности затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов НМА или ОС, а также затраты, связанные с выполнением незавершенных НИОКР (п. 41 Положения N 34н, п. 5, абз. 4 п. 16 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов);
- расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам и учитываемые на счете 97 "Расходы будущих периодов", например разовый (паушальный) платеж за право пользования результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. Отметим, что указанные расходы по строке 1170 отражаются при условии, что период списания этих расходов превышает 12 месяцев (п. 65 Положения N 34н, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н);
- стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, учитываемая на счете 01 "Основные средства", субсчет 01-5 "Многолетние насаждения" (аналитический счет "Молодые насаждения"). На это указывают Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13 июня 2001 г. N 654, п. 4 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 14 августа 2006 г. N 03-06-01-02/33;
- суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (Письмо Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год"), и так далее.
Итого по разд. I (1100).
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам бухгалтерского баланса с кодами 1110 - 1170 и отражает общую стоимость внеоборотных активов, имеющихся у организации.
В заключение следует указать, что в вышеперечисленных строках разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса в соответствующих графах должны быть приведены показатели:
- в графе 3 - на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетность;
- в графе 4 - на 31 декабря предыдущего года;
- в графе 5 - на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
В графе 1 "Пояснения" указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу (абз. 2 п. 28 ПБУ 4/99).
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 года N 66н" (далее - Приказ N 124н).
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. разд. I "Внеоборотные активы" формы бухгалтерского баланса будет дополнен строками "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы" (пп. 1 п. 1 Приказа N 124н).
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ (РАЗДЕЛ II БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА)
Активы организации, как вы знаете, состоят из внеоборотных и оборотных активов. И те и другие должны быть отражены в бухгалтерском балансе.
В данной статье рассмотрим, что входит в состав оборотных активов, а также в каких строках эти активы отражаются.
Для начала отметим, что бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности, что установлено пп. "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) должны составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерский баланс по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Как следует из формы бухгалтерского баланса, оборотные активы отражаются в разд. II "Оборотные активы". При этом в состав этого раздела бухгалтерского баланса входят следующие строки:
- запасы (1210);
- налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (1220);
- дебиторская задолженность (1230);
- финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) (1240);
- денежные средства и денежные эквиваленты (1250);
- прочие оборотные активы (1260);
- итого по разд. II (1200);
- баланс (1600).
Кратко рассмотрим содержание вышеперечисленных строк.
Запасы (1210).
По данной строке бухгалтерского баланса отражается информация о запасах организации, а именно:
- о сырье, материалах и других аналогичных ценностях;
- о затратах в незавершенном производстве;
- о готовой продукции;
- о товарах;
- о расходах будущих периодов и тому подобное (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99)).
При этом в строке 1210 указывается стоимость запасов, определяемая исходя из используемых организацией способов оценки запасов, за вычетом созданного резерва под снижение их стоимости. Данное положение следует из п. п. 58, 59, 61, 62, 64, 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н); п. п. 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России и от 9 июня 2001 г. N 44н; п. 35 ПБУ 4/99, п. п. 60, 61 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 2 февраля 2004 г. N 73.
Обратите внимание, что организации должны самостоятельно определить детализацию показателя по строке 1210 (п. 3 Приказа N 66н). Например, в бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в незавершенном производстве, если такая информация признается организацией существенной. Отметим, что решение организацией вопроса о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. Об этом сказано в Письме Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год".
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (1220).
По этой строке показывается остаток сумм "входного" НДС, которые контрагенты предъявили организации к оплате при приобретении ею товаров (работ, услуг), при этом указывается сумма, которую организация на конец отчетного периода не приняла к вычету и не включила в стоимость приобретенных активов или в состав расходов. Данный остаток учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Дебиторская задолженность (1230).
По данной строке отражается общая сумма дебиторской задолженности. При заполнении строки 1230 используются данные, отраженные на счетах:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в сумме перечисленной организацией предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг;
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в сумме излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов;
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в сумме излишне уплаченных взносов на обязательное социальное страхование, а также в сумме выплаченных пособий;
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в сумме излишне выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных;
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части подотчетных сумм, по которым не представлен отчет об их использовании, или неизрасходованных и не возвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой;
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба;
- 75 "Расчеты с учредителями" - в сумме невнесенного вклада в уставный капитал;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей, не перечисленной выше, дебиторской задолженности (в частности, по штрафным санкциям, процентам, начисленным по ценным бумагам, кредитам и займам).
При этом вышеназванные суммы показываются по строке 1230 за вычетом кредитового сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" (где отражен резерв, созданный по этой задолженности) (п. п. 73, 74 Положения N 34н, п. 35 ПБУ 4/99).
Обратите внимание, что не допускается зачет между статьями активов и пассивов (между дебетовыми и кредитовыми остатками по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76), что следует из п. 34 ПБУ 4/99.
Дебиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату, на что указывают п. п. 1, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006). Исключение составляет дебиторская задолженность, возникшая в результате перечисления контрагентам аванса, предоплаты или задатка. Такая задолженность показывается по строке 1230 по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) (1240).
По этой строке показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99, п. 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02)).
При этом финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются по строке 1240 на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению по строке 1240 на отчетную дату по первоначальной стоимости за вычетом созданного по ним резерва (п. п. 21, 24, 38 ПБУ 19/02).
Отметим, что к финансовым вложениям организации согласно п. 3 ПБУ 19/02 могут относиться:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации - товарища по договору простого товарищества и прочее.
Для включения в состав финансовых вложений вышеуказанных активов необходимо единовременное выполнение условий, установленных п. 2 ПБУ 19/02.
Денежные средства и денежные эквиваленты (1250).
По данной строке указывается информация об имеющихся у организации денежных средствах в российской и иностранных валюте, а также о платежных и денежных документах. При заполнении строки 1250 используются данные, отраженные на счетах (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006, абз. 2, 3 п. 23 Положения N 34н):
- 50 "Касса":
остаток наличных денежных средств в рублях;
остаток наличных денежных средств в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), действующему на отчетную дату;
наличие денежных документов (авиабилетов, почтовых марок, путевок и других) - в сумме фактических затрат на приобретение;
- 51 "Расчетные счета" - остаток денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях;
- 52 "Валютные счета" - остаток денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату;
- 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчета 55-3 "Депозитные счета") - остаток денежных средств в валюте Российской Федерации и в иностранных валютах по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами:
в аккредитивах;
в чековых книжках;
в иных платежных документах (кроме векселей);
на текущих, особых и иных специальных счетах;
об остатках средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению на отдельном банковском счете;
- 57 "Переводы в пути" - величина денежных средств в рублях или в иностранной валюте, внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы либо кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению. Напомним, что денежные средства в иностранной валюте отражаются по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
Прочие оборотные активы (1260).
По этой строке указывается информация об имеющихся у организации прочих, не перечисленных выше, оборотных активах.
В составе прочих оборотных активов могут учитываться, например:
- стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц, отражаемых по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
- суммы НДС, начисленные при отгрузке товаров (продукции, иных ценностей), выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, учитываемые организацией обособленно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или на счете 45 "Товары отгруженные" (пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н);
- выполненные этапы по незавершенным работам, имеющие самостоятельное значение, учитываемые на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" по договорной стоимости.
Итого по разд. II (1200).
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам с кодами 1210 - 1260 бухгалтерского баланса и отражает общую стоимость оборотных активов, имеющихся у организации.
Баланс (1600).
Показатель строки 1600 представляет собой сумму показателей по строкам "Итого по разделу I" (1100) и "Итого по разд. II" (1200) и отражает общую стоимость активов, имеющихся у организации.
Обратите внимание! В вышеперечисленных строках разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса в соответствующих графах приводятся показатели:
- в графе 3 - на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетность;
- в графе 4 - на 31 декабря предыдущего года;
- в графе 5 - на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
В графе 1 "Пояснения" указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу.
Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н".
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., названия строк "Финансовые вложения", "Денежные средства" разд. II "Оборотные активы" формы бухгалтерского баланса, согласно пп. 2 п. 1 указанного Приказа, изменены на новые названия - "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)", "Денежные средства и денежные эквиваленты".
КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ (РАЗДЕЛ III БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА)
В пассиве бухгалтерского баланса источники формирования имущества сгруппированы в три раздела: "Капитал и резервы", "Долгосрочные обязательства", "Краткосрочные обязательства". В данной статье рассмотрим раздел "Капитал и резервы".
Прежде всего, отметим, что бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности, на что указывает пп. "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) должны составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, в том числе бухгалтерский баланс, по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Как следует из формы ОКУД 0710001 бухгалтерского баланса, разд. III называется "Капитал и резервы". В состав этого раздела входят следующие строки:
- уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) (1310);
- собственные акции, выкупленные у акционеров (1320);
- переоценка внеоборотных активов (1340);
- добавочный капитал (без переоценки) (1350);
- резервный капитал (1360);
- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (1370);
- итого по разд. III (1300).
К каждой вышеназванной строке бухгалтерского баланса предусмотрены графы, в которых указывается:
- номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу - графа 1 "Пояснения";
- показатель на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетность, - графа 3 "На __ 20__ г";
- показатель на 31 декабря предыдущего года - графа 4 "На 31 декабря 20__ г. ";
- показатель на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, - графа 5 "На 31 декабря 20__ г. ".
Далее рассмотрим более подробно все вышеперечисленные строки разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) (1310).
По данной строке отражается величина уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. При составлении обособленного бухгалтерского баланса по совместной деятельности участник, ведущий общие дела, указывает в рассматриваемой строке сумму внесенных товарищами вкладов.
При заполнении строки 1310 используются данные о кредитовом сальдо по счету 80 "Уставный капитал" на отчетную дату, то есть на 31 декабря 2011 г. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Суммы уставного (складочного) капитала и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно (абз. 2 п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н)).
Собственные акции, выкупленные у акционеров (1320).
По этой строке показывается стоимость акций (долей), выкупленных акционерным (или иным хозяйственным) обществом у своих акционеров (участников). При заполнении строки 1320 используются данные о дебетовом сальдо по счету 81 "Собственные акции (доли)" на отчетную дату (Инструкция по применению Плана счетов).
Обратите внимание! Если организация выкупает акции с целью их дальнейшей перепродажи, то она вправе принять решение об отражении собственных акций по строке "Прочие оборотные активы" разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса с расшифровкой в пояснительной записке. Отметим, что правомерность такого решения подтверждается п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), в соответствии с которым выкупленные собственные акции квалифицируются как актив организации.
Переоценка внеоборотных активов (1340).
По данной строке показывается сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, учитываемая обособленно на счете 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007)).
При заполнении строки 1340 используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчетную дату.
Обратите внимание! С 1 января 2011 г. переоценка основных средств и нематериальных активов производится на конец отчетного года (абз. 1 п. 15 ПБУ 6/01, п. 17 ПБУ 14/2007). Ранее, как вы помните, переоценка основных средств и нематериальных активов производилась на начало года, следующего за отчетным.
Для обеспечения сопоставимости отчетных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки таким образом, как если бы в предыдущие годы переоценка осуществлялась в ныне действующем порядке. Сказанное означает следующее: в строке 1340 баланса результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 г. отражаются в графе 4 "На 31 декабря 2010 г.", а по состоянию на 1 января 2010 г. - в графе 5 "На 31 декабря 2009 г.".
Добавочный капитал (без переоценки) (1350).
По этой строке отражается величина добавочного капитала организации, учитываемого на счете 83 "Добавочный капитал", за исключением сумм дооценки внеоборотных активов.
При заполнении строки 1350 используются данные о кредитовом сальдо по счету 83 (за исключением сумм дооценки внеоборотных активов) на отчетную дату.
Напомним, что добавочный капитал может формироваться за счет:
- вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107);
- сумм, полученных сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества) (п. 68 Положения N 34н);
- курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006));
- разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли (п. 19 ПБУ 3/2006).
Резервный капитал (1360).
По данной строке показывается величина резервного капитала организации, образованного как в соответствии с учредительными документами, так и в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 69 Положения N 34н).
При заполнении строки 1360 используются данные о кредитовом сальдо по счету 82 "Резервный капитал" и счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в части специальных фондов, за исключением фондов на финансирование текущих расходов) на отчетную дату.
Обратите внимание! Организация вправе сформировать учет своих специальных фондов, например на выплату дивидендов по привилегированным акциям, на акционирование работников, на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов). Однако вне зависимости от счета, на котором эти фонды учитываются в бухгалтерском учете, в балансе они отражаются по строке 1360.
В составе резервного капитала на счете 82 "Резервный капитал" могут учитываться:
- в акционерных обществах:
резервный фонд (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ));
специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ);
специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям определенных типов (п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ) и так далее;
- в обществах с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью":
резервный фонд;
иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества.
- в унитарных предприятиях:
резервный фонд, создаваемый в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ));
иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия (п. 2 ст. 16 Федерального закона N 161-ФЗ).
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (1370).
По этой строке отражается величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, которая равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, то есть прибыли (убытку) после налогообложения:
- увеличенной на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчетном периоде основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007);
- скорректированной на сумму увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (уменьшения уставного капитала при его доведении до величины чистых активов);
- уменьшенной на сумму начисленных промежуточных дивидендов.
Обратите внимание! Если у организации отсутствует нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и в течение отчетного периода не распределялись промежуточные дивиденды и не выбывали дооцененные ранее основные средства, то значение строки 1370 на отчетную дату должно совпадать со значением строки 2400 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отчета о прибылях и убытках. На это указывают Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 79, 83 Положения N 34н, п. п. 1, 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ.
Если организацией были выявлены после утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год существенные ошибки предшествующего отчетного года и были исправлены записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, то показатель строки 1370 баланса за отчетный период, в котором сделаны исправительные записи, будет отличаться от показателя строки 2400 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период.
В случае выплаты организацией в течение отчетного года промежуточных дивидендов, указанные дивиденды, как рекомендует Минфин России в Письме от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302, следует отразить обособленно в разд. III "Капитал и резервы" баланса (в круглых скобках). Для этого организации необходимо будет предусмотреть отдельную строку, например строку 1371 "в том числе промежуточные дивиденды".
Итого по разд. III (1300).
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам бухгалтерского баланса 1310 - 1370 и отражает общую величину капитала организации.
ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
(РАЗДЕЛ IV БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА)
Пассивы бухгалтерского баланса, как вы знаете, состоят из капитала и резервов организации, долгосрочных и краткосрочных обязательств. В данной статье рассмотрим, что входит в состав долгосрочных обязательств, а также в каких строках эти обязательства отражаются.
Подпункт "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) указывает на то, что бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности.
В п. 3 ст. 13 Закона N 129-ФЗ сказано, что формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
На сегодняшний день формы бухгалтерской отчетности для организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Таким образом, организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) должны составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, в том числе бухгалтерский баланс по формам, утвержденным Приказом N 66н.
Как следует из формы бухгалтерского баланса, долгосрочные обязательства отражаются в разд. IV "Долгосрочные обязательства". В состав этого раздела входят следующие строки:
- заемные средства (1410);
- отложенные налоговые обязательства (1420);
- оценочные обязательства (1430);
- прочие обязательства (1450);
- итого по разд. IV (1400).
Обратите внимание, что к каждой вышеназванной строке бухгалтерского баланса предусмотрены графы, в которых указываются:
- номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу - графа 1 "Пояснения";
- показатель на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетность, - графа 3 "На __ 20__ г";
- показатель на 31 декабря предыдущего года - графа 4 "На 31 декабря 20__ г. ";
- показатель на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, - графа 5 "На 31 декабря 20__ г. ".
Далее рассмотрим более подробно все вышеперечисленные строки разд. IV "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса. Но для начала отметим, что в указанном разделе показывается информация о долгосрочных обязательствах организации, то есть об обязательствах, срок погашения которых на отчетную дату (31 декабря 2011 г.) превышает 12 месяцев. При учете долгосрочных обязательств организации должны, в частности, руководствоваться:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008);
- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н);
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000);
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02);
- Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010). Заметим, данное ПБУ могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг;
- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Заемные средства (1410).
По данной строке отражается информация о долгосрочных кредитах и займах, привлеченных организацией (абз. 2 п. 17 ПБУ 15/2008, п. п. 19, 20 ПБУ 4/99).
При заполнении рассматриваемой строки используются данные о сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на отчетную дату (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 73, 74 Положения N 34н).
Напомним, что на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", согласно Инструкции по применению Плана счетов, п. 1 ПБУ 15/2008, п. 16 ПБУ 13/2000, учитываются:
- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);
- суммы банковских кредитов;
- суммы бюджетных кредитов;
- суммы вексельных обязательств;
- суммы облигационных обязательств;
- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;
- суммы товарных кредитов.
Обратите внимание! В бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме денежных средств, фактически полученных по договору займа (кредитному договору) и не возвращенных на отчетную дату (Письмо Минфина России от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01).
Задолженность по займам и кредитам, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерском балансе пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (п. п. 1, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н).
Отложенные налоговые обязательства (1420).
По этой строке показывается информация об отложенных налоговых обязательствах, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 23 ПБУ 18/02).
Напомним, что под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Обратите внимание! Организации вправе по строке 1420 отразить сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы, что установлено п. 19 ПБУ 18/02.
Если организация примет решение об отражении сумм отложенных налоговых обязательств на 31 декабря 2011 г. свернуто, а в бухгалтерском балансе за предыдущий год или год, предшествующий предыдущему, данные показатели указаны развернуто (или наоборот), то для отражения в бухгалтерском балансе за 2011 г. показатели на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, необходимо пересчитать, чтобы обеспечить сопоставимость отчетных данных. Данное положение следует из п. 10 ПБУ 4/99.
Оценочные обязательства (1430).
По этой строке отражаются учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010).
При заполнении строки 1430 баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, и показывается приведенная (дисконтированная) стоимость указанных оценочных обязательств.
Напомним, что оценочное обязательство у организации может возникнуть (п. 4 ПБУ 8/2010):
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что компания принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Оценочное обязательство в бухгалтерском учете признается при одновременном соблюдении условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.
Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, приведены в абз. 2 п. 20 ПБУ 8/2010.
Обратите внимание! В строке 1430 в графе "На 31 декабря 2010 г." и в графе "На 31 декабря 2009 г." для обеспечения сопоставимости отчетных данных указываются суммы долгосрочных оценочных обязательств, которые были бы созданы организацией на эти даты по ныне действующим правилам, что следует из п. 10 ПБУ 4/99.
Прочие обязательства (1450).
По данной строке отражаются прочие, не перечисленные выше, обязательства организации (п. 19 ПБУ 4/99).
В составе прочих долгосрочных обязательств могут учитываться кредиторская задолженность и обязательства, отражаемые на следующих счетах бухгалтерского учета:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части задолженности перед поставщиками и подрядчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев;
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в части задолженности перед покупателями и заказчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев (отметим, что указанная задолженность возникает в случае получения организацией аванса (предварительной оплаты) под поставку продукции, товаров (выполнение работ, оказание услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам);
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части долгосрочной задолженности по налогам и сборам (например, при предоставлении организации отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов и сборов);
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части долгосрочной задолженности по страховым взносам;
- 86 "Целевое финансирование" - в части обязательств, срок исполнения которых превышает 12 месяцев;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей долгосрочной кредиторской задолженности и обязательств (Инструкция по применению Плана счетов, пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160; Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18).
Обратите внимание, что не допускается зачет между статьями активов и пассивов (между дебетовыми и кредитовыми остатками по счетам 60, 62, 68, 69 и 76) (п. 34 ПБУ 4/99).
Итого по разд. IV (1400).
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам разд. IV "Долгосрочные обязательства" с кодами 1410 - 1450 и отражает общую величину долгосрочных обязательств организации.
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н".
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., название строки "Резервы под условные обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства" баланса заменено на новое название - "Оценочные обязательства" (пп. 3 п. 1 Приказа N 124н).
КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
(РАЗДЕЛ V БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА)
В пассиве бухгалтерского баланса, как вы знаете, сгруппированы источники формирования активов организации, а именно капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства. В данной статье рассмотрим, что входит в состав краткосрочных обязательств, а также в каких строках эти обязательства отражаются.
Прежде всего, напомним, что бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности, что установлено пп. "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения согласно п. 3 ст. 13 Закона N 129-ФЗ утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
На сегодняшний день формы бухгалтерской отчетности для организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Таким образом, организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) должны составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, в том числе бухгалтерский баланс, по формам, утвержденным Приказом N 66н.
Как следует из формы бухгалтерского баланса, краткосрочные обязательства отражаются в разд. V "Краткосрочные обязательства". В состав этого раздела входят следующие строки:
- заемные средства (1510);
- кредиторская задолженность (1520);
- доходы будущих периодов (1530);
- оценочные обязательства (1540);
- прочие обязательства (1550);
- итого по разд. V (1500);
- баланс (1700).
Обратите внимание, что к каждой вышеназванной строке бухгалтерского баланса предусмотрены графы, в которых указываются:
- номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу - графа 1 "Пояснения";
- показатель на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетность, - графа 3 "На __ 20__ г.";
- показатель на 31 декабря предыдущего года - графа 4 "На 31 декабря 20__ г. ";
- показатель на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, - графа 5 "На 31 декабря 20__ г.".
Далее рассмотрим более подробно все вышеперечисленные строки разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса. Но для начала отметим, что в указанном разделе показывается информация о краткосрочных обязательствах организации, то есть об обязательствах, срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (31 декабря 2011 г.). При учете краткосрочных обязательств организации должны, в частности, руководствоваться:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008);
- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (Положение N 34н);
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000);
- Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010). Заметим, данное ПБУ могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг;
- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Заемные средства (1510).
По данной строке отражается информация о краткосрочных обязательствах по займам и кредитам, привлеченным организацией (абз. 2 п. 17 ПБУ 15/2008, п. п. 19, 20 ПБУ 4/99).
При заполнении рассматриваемой строки используются данные о сальдо по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 73, 74 Положения N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).
Напомним, что на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" учитываются:
- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);
- суммы банковских кредитов (в том числе в виде овердрафта (кредитования расчетного счета));
- суммы бюджетных кредитов;
- суммы вексельных обязательств;
- суммы облигационных обязательств;
- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;
- суммы товарных кредитов (п. 1 ПБУ 15/2008, п. 16 ПБУ 13/2000).
При этом проценты по заемным обязательствам учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно.
Обратите внимание! Задолженность по займам и кредитам, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерском балансе пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (п. п. 1, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006)).
Кредиторская задолженность (1520).
По этой строке показывается информация о краткосрочной кредиторской задолженности организации, в частности:
- перед поставщиками и подрядчиками, учитываемая на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в суммах, признаваемых организацией правильными (Инструкция по применению Плана счетов, п. 73 Положения N 34н);
- перед работниками организации, которая может отражаться на следующих счетах бухгалтерского учета:
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части начисленных, но невыплаченных заработной платы, премий, пособий и тому подобного;
71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части сумм перерасхода по авансовым отчетам, не возмещенным работникам;
73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в части начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование личного имущества, сумм материальной помощи и тому подобного;
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-4 "Расчеты по депонированным суммам", - в части начисленных сумм, но не выплаченных работникам в установленный срок по причинам, не зависящим от организации (болезнь, командировка, отпуск работника);
- по обязательному социальному страхованию, включающая задолженность по взносам с учетом штрафов и пеней, начисленных к уплате в государственные внебюджетные фонды. Отметим, что данные виды задолженности отражаются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
- по налогам и сборам, которая может включать следующие виды задолженности:
по уплате налога на прибыль;
по уплате налога на добавленную стоимость;
по уплате налога на доходы физических лиц;
по уплате налога на имущество;
по уплате транспортного налога;
по уплате земельного налога;
по уплате других налогов и сборов;
по уплате пеней и штрафов, начисленных налогоплательщику (ст. ст. 13, 14, 15, 75, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, абз. 2 п. 23 ПБУ 18/02). Данные виды задолженности учитываются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам";
- перед покупателями и заказчиками, которая возникает в случае получения аванса (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам. Указанная задолженность отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Обратите внимание! Организации должны самостоятельно определить детализацию показателя по строке 1520, исходя из того, что такая информация является для организации существенной (п. 3 Приказа N 66н, абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99). При этом существенность соответствующего показателя, согласно Письму Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год", определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Обратите внимание! Не допускается зачет между статьями активов и пассивов (между дебетовыми и кредитовыми остатками по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), что установлено п. 34 ПБУ 4/99.
Кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерском балансе пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (п. п. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006). Исключение составляет кредиторская задолженность, возникшая в связи с получением аванса, предварительной оплаты или задатка. Такая задолженность показывается по строке 1520 по курсу, действующему на дату получения денежных средств (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Доходы будущих периодов (1530).
По данной строке отражаются доходы будущих периодов, то есть доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Обратите внимание! С 2011 г. организации вправе показывать по строке 1530 баланса только:
- разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15);
- бюджетные средства, предоставляемые коммерческим организациям в качестве государственной помощи, направляемые ими на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000).
Кроме того, по указанной строке отражаются не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются на счете 86 "Целевое финансирование" (п. 20 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов).
Отметим, что если целевое финансирование осуществлялось в иностранной валюте, то не использованные на конец отчетного периода остатки средств пересчету для отражения в бухгалтерском балансе не подлежат. Они показываются по строке 1530 баланса по курсу, действовавшему на дату их принятия к учету (п. п. 7, 9 ПБУ 3/2006).
Оценочные обязательства (1540).
По этой строке отражаются учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 4, 8 ПБУ 8/2010).
Отметим, что оценочное обязательство у организации может возникнуть (п. 4 ПБУ 8/2010):
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что компания принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Оценочное обязательство в бухгалтерском учете признается при одновременном соблюдении условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.
При заполнении строки 1540 баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты, при этом показываются обязательства в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).
Прочие обязательства (1550).
По данной строке отражаются прочие, не упомянутые выше и не включенные в другие строки разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса, краткосрочные обязательства организации.
Итого по разд. V (1500).
Показатель этой строки отражает общую величину краткосрочных обязательств организации и представляет собой сумму показателей по строкам с кодами 1510 - 1550.
Баланс (1700).
Показатель данной строки отражает общую стоимость пассивов организации и представляет собой сумму показателей по строкам:
- 1300 "Итого по разделу III";
- 1400 "Итого по разделу IV";
- 1500 "Итого по разделу V".
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н" (далее - Приказ N 124н).
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., в форме бухгалтерского баланса заменено название строки "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства" на новое название - "Оценочные обязательства" (пп. 4 п. 1 Приказа N 124н).
ИНФОРМАЦИЯ ПО ЗАБАЛАНСОВЫМ СЧЕТАМ,
С УЧЕТОМ ИНФОРМАЦИИ N ПЗ-5/2011
В связи с принятием новых форм бухгалтерской отчетности организаций Минфин России подготовил разъяснения, касающиеся раскрытия в годовой бухгалтерской отчетности организации информации о забалансовых счетах. Об этих разъяснениях и пойдет речь в данной статье.
Для начала напомним, что на забалансовых счетах отражается информация о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и тому подобного), условных прав и обязательств. На это указывает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Кроме того, забалансовые счета используются для контроля за отдельными хозяйственными операциями, например за наличием и движением товаров, принятых на комиссию, или материалов, находящихся у организации в переработке.
Минфином России в Информации от 22 июня 2011 г. N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" (далее - Информация) даны разъяснения, касающиеся раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организаций о забалансовых счетах.
В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Исходя из этого, с целью повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность согласно п. 2 Информации включаются следующие дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).
Информация об условных обязательствах организации
Согласно п. 3 Информации формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об условных обязательствах организации необходимо осуществлять в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н.
В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, в силу п. 4 Информации, следует раскрывать информацию:
- о характере обязательств, по которым выданы поручительства;
- об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
- о сроках действия и суммах поручительств (п. 4 Информации).
Обособленно требуется раскрывать информацию об оценке возможных обязательств организации, которые могут возникнуть в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства (п. 5 Информации).
Такие же требования необходимо исполнять, если по состоянию на отчетную дату организацией выданы собственные векселя, по которым встречные обязательства контрагентом не исполнены (не получены денежные средства, товары, работы, услуги) (п. 6 Информации). Такую информацию также необходимо раскрывать.
Информация, связанная с признанными
в бухгалтерском балансе обязательствами
Если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению на основании п. 7 Информации нужно раскрывать следующие сведения:
- о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;
- об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
- о суммах выданных обеспечений.
Особое внимание должно уделяться раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пени, неустоек, что следует из п. 8 Информации.
Также нужно обратить внимание на то, что если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, то величину такого превышения необходимо раскрывать обособленно (п. 9 Информации). При этом следует помнить, что не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные отчитывающейся организацией (п. 10 Информации):
- векселя организации, выданные третьим лицам, в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств;
- выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.
Информация, связанная с признанными
в бухгалтерском балансе активами
В соответствии с п. 11 Информации при передаче в залог имущества организации необходимо раскрывать следующие сведения об объекте:
- факт передачи имущества;
- вид переданного имущества;
- установленные ограничения использования переданного имущества;
- возможности использования переданного имущества данной организацией для ведения обычной деятельности.
Обратите внимание, что в составе информации об имуществе, переданном в залог, указывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе, что следует из п. 12 Информации. При этом если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, то информацию об этом необходимо раскрывать обособленно с указанием условий определения залоговой суммы. Примером такой ситуации является передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (например, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки организации-залогодателя).
На основании п. 13 Информации обособленно раскрывается информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату).
В составе сведений о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц следует раскрывать информацию:
- о видах активов (дебиторская задолженность и другое), по которым получены поручительства;
- об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации) (п. 14 Информации).
При этом не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации (п. 15 Информации).
Обратите внимание, что информация о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц формируется с учетом результатов анализа и оценки финансовой надежности поручителя (п. 16 Информации).
Согласно п. 17 Информации если организация получила в залог имущество, то в отношении этого имущества необходимо раскрывать следующую информацию:
- факт получения имущества;
- стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации;
- вид полученного имущества;
- договорную стоимость полученного имущества;
- права и возможности использования полученного имущества данной организацией.
Также в составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается (если это возможно) его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (п. 18 Информации). Обратите внимание, что в составе сведений о справедливой стоимости предмета залога организации необходимо привести описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов. Если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, то этот факт необходимо зафиксировать с объяснением причин.
При раскрытии информации, связанной с денежными средствами и денежными эквивалентами, организации необходимо в силу п. 19 Информации расшифровать показатели, характеризующие ее возможность привлечь дополнительные денежные средства, а также другую информацию. Ориентироваться в данном случае организации нужно на Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н.
Информация о финансовых инструментах срочных сделок
Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организация является стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и тому подобное), то ей необходимо, согласно п. 20 Информации, раскрывать информацию о финансовых инструментах этих сделок, а именно:
- цели операций с ними в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);
- имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;
- условия сделок, не исполненных в срок;
- о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, других);
- справедливая стоимость их по состоянию на 31 декабря отчетного года;
- прибыли и убытки по ним, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 21 Информации).
При этом информацию о финансовых инструментах срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, нужно раскрывать обособленно (п. 22 Информации).
Если финансовые инструменты срочных сделок используются организацией с целью хеджирования рисков, то следует раскрывать информацию:
- об объектах хеджирования (рыночная, справедливая стоимость, денежные потоки, другое);
- о финансовых инструментах срочных сделок, использованных в целях хеджирования;
- о хеджируемых рисках;
- иную необходимую информацию (п. 23 Информации).
Кроме того, необходимо раскрыть оценку эффективности финансовых инструментов срочных сделок, примененных в целях хеджирования рисков. Такая оценка приводится в форме сверки прибылей и убытков по финансовому инструменту срочных сделок и соответствующему объекту хеджирования.
Информация о сделках с отсрочкой исполнения, заключенных с целью продажи или приобретения товаров, работ, услуг, раскрывается в бухгалтерской отчетности организации в общем порядке (п. 24 Информации).
Обратите внимание! Рассмотренные выше дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, что следует из п. 25 Информации.
Раскрытию в бухгалтерской отчетности подлежит также иная существенная информация о забалансовых статьях, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении (п. 26 Информации). При этом раскрываемая информация может являться существенной с точки зрения не только ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.
ПОЯСНЕНИЯ ПО НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ И РАСХОДАМ НА НИОКР
В бухгалтерскую отчетность помимо установленных отчетных форм включаются пояснения. О том, что необходимо отразить в пояснениях по нематериальным активам и расходам на НИОКР, мы и поговорим в этой статье.
Для начала напомним, что в составе нематериальных активов (далее - НМА), в частности, могут учитываться:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания.
Указанные объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если одновременно выполняются условия, установленные п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Также в составе НМА может учитываться деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Не являются НМА: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Объекты НМА учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7 - 15 ПБУ 14/2007. На это указывает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), а также п. 6 ПБУ 14/2007. Стоимость объектов НМА (за исключением НМА с неопределенным сроком полезного использования, НМА некоммерческих организаций) погашается посредством начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). При этом амортизационные отчисления по НМА в силу п. 28 ПБУ 14/2007 начисляются одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение выбранного способа по группе однородных НМА проводится в течение всего их срока полезного использования.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА может изменяться в случаях их переоценки (это касается коммерческих организаций) или обесценения.
Переоценивать НМА коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА (п. п. 16, 17 ПБУ 14/2007). Производится переоценка НМА путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПБУ 14/2007).
Проверять НМА на обесценение организация может в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности (п. 22 ПБУ 14/2007).
В составе расходов на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР) учитываются затраты организации на выполненные собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". При этом принимаются во внимание работы, по которым получены результаты (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н (далее - ПБУ 17/02)):
- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
В частности, в состав расходов на выполнение НИОКР согласно п. 9 ПБУ 17/02 могут включаться:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
- и так далее.
Расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (п. 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов). Если результаты НИОКР подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, то расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в дебет соответствующего субсчета счета 04 "Нематериальные активы".
Отметим, что расходы на незаконченные НИОКР, а также НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не учитываются в составе расходов на НИОКР на счете 04 "Нематериальные активы", что следует из п. 3 ПБУ 17/02.
В состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) входят, в частности, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На это указывает п. 4 Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Однако данные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, что следует из п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
Согласно п. 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой формах. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
В данном Приложении содержится разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)". В нем информация о НМА и расходах на НИОКР отражается в таблицах:
- 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов";
- 1.2 "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией;
- 1.3 "Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью";
- 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР";
- 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов".
При этом в таблице 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" показывается за отчетный и предыдущий годы информация обо всех нематериальных активах организации по видам, а также следующие данные:
- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация по НМА и убытки от обесценения - на начало года и на конец отчетного периода;
- поступления за отчетный период;
- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация и убытки от обесценения - при выбытии;
- сумма начисленной амортизации по НМА за отчетный период;
- убыток от обесценения за отчетный период;
- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация - в результате переоценки.
Отметим, что в графе "Первоначальная стоимость" в случае переоценки приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость.
Таблица 1.2 "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией" предназначена для отражения информации о первоначальной стоимости НМА, созданных самой организацией (по видам), - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таблица 1.3 "Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью" предназначена для отражения информации о нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
В таблице 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о результатах НИОКР (по объектам, по группам объектов), а также следующие данные:
- первоначальная стоимость, часть стоимости, списанной на расходы, - на начало года и на конец отчетного периода;
- поступления за отчетный период;
- первоначальная стоимость, часть стоимости, списанной на расходы, - при выбытии;
- часть стоимости, списанной на расходы за период.
В таблице 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов" приводятся за отчетный и предшествующий годы следующие сведения:
- затраты по незаконченным исследованиям и разработкам;
- незаконченные операции по приобретению нематериальных активов.
При этом указанные сведения показываются по отдельным объектам (группам объектов) на начало года и на конец периода. Кроме того, в отношении затрат по незаконченным исследованиям и разработкам, незаконченным операциям по приобретению нематериальных активов показываются:
- затраты на период;
- списано затрат, не давших положительного результата;
- принято к учету в качестве НМА или НИОКР.
Обратите внимание, что если пояснение 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" оформляется организацией в табличной форме, то для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти в нем необходимо указать коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечанию к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" делается:
- в бухгалтерском балансе:
в разд. I "Внеоборотные активы" по строкам:
"Нематериальные активы";
"Результаты исследований и разработок";
"Прочие внеоборотные активы";
в разд. III "Капитал и резервы" по строке "Переоценка внеоборотных активов";
- в отчете о прибылях и убытках по строкам:
"Прочие доходы";
"Прочие расходы";
"Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".
ПОЯСНЕНИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
Бухгалтерская отчетность помимо установленных отчетных форм включает в себя пояснения. О том, что необходимо отразить в пояснениях по основным средствам, мы и поговорим в этой статье.
Прежде напомним, что основные средства - это материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией. На это указывает п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).
К основным средствам (далее - ОС) относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Об этом сказано в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).
В составе ОС также учитываются: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Принимаются к бухгалтерскому учету указанные активы в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Отметим, что некоммерческие организации принимают объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в пп. "б" и "в" п. 4 ПБУ 6/01.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 организация вправе установить в своей учетной политике стоимостный критерий для принятия к учету актива, удовлетворяющего условиям п. 4 ПБУ 6/01, в качестве объекта ОС. В случае если стоимость такого актива не превышает 40 000 руб. (или иного лимита, установленного организацией), он может учитываться в составе материально-производственных запасов.
Учет ОС ведется на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)). Если объекты ОС предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то эти ОС учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Осуществляется учет ОС по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с п. п. 8 - 13 ПБУ 6/01 (Инструкция по применению Плана счетов, п. 7 ПБУ 6/01). Погашается первоначальная стоимость ОС путем начисления амортизации, которая отражается на счете 02 "Амортизация основных средств", что установлено п. 17 ПБУ 6/01, п. 48 Положения N 34н, Инструкцией по применению Плана счетов. При этом амортизационные отчисления по ОС в силу п. 18 ПБУ 6/01 начисляются одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Следует отметить, что существуют категории объектов ОС, которые не амортизируются (п. 17 ПБУ 6/01). К ним, в частности, относятся: используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; земельные участки; объекты природопользования и так далее.
Кроме того, амортизация не начисляется на объекты ОС некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01.
Первоначальная стоимость объектов ОС может изменяться в случае:
- их дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации (п. 14 ПБУ 6/01);
- переоценки (это касается коммерческих организаций). Переоценивать объекты ОС коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Производится переоценка объектов ОС путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и сумм амортизации, начисленных за все время использования объектов. Переоцененные объекты ОС отражаются в учете по восстановительной стоимости.
В состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) входят, в частности, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На это указывает п. 4 Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Однако данные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Об этом сказано в п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
В соответствии с п. 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой формах. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
В названном Приложении содержится разд. 2 "Основные средства". В нем сведения об основных средствах отражаются в таблицах:
- 2.1 "Наличие и движение основных средств";
- 2.2 "Незавершенные капитальные вложения";
- 2.3 "Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации";
- 2.4 "Иное использование основных средств".
При этом в таблице 2.1 "Наличие и движение основных средств" показывается информация об основных средствах за отчетный и предыдущий годы, учтенная на счете 01 "Основные средства" и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" обособленно, по группам. Кроме того, указываются следующие данные:
- первоначальная стоимость, накопленная амортизация - на начало года и на конец периода;
- поступления за отчетный период;
- первоначальная стоимость, накопленная амортизация - при выбытии;
- начисленная амортизация за период;
- первоначальная стоимость, накопленная амортизация - в результате переоценки.
Отметим, в случае переоценки в графе "Первоначальная стоимость" приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость.
Графы "Накопленная амортизация" и "Начисленная амортизация" некоммерческая организация должна именовать соответственно "Накопленный износ" и "Начисленный износ".
В таблице 2.2 "Незавершенные капитальные вложения" приводятся за отчетный и предыдущий годы сведения о незавершенном строительстве и о незаконченных операциях по приобретению, модернизации и тому подобному основных средств. Причем указанные сведения показываются по группам объектов на начало года и на конец периода. Кроме того, в отношении незавершенного строительства и незаконченных операций по приобретению, модернизации и тому подобному основных средств показываются:
- затраты за период;
- списано за период;
- принято к учету в качестве основных средств, или увеличена стоимость.
Таблица 2.3 "Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации" предназначена для отражения за отчетный и предыдущий годы информации об увеличении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, а также об уменьшении стоимости объектов ОС в результате частичной ликвидации - по отдельным объектам основных средств.
В таблице 2.4 "Иное использование основных средств" показываются следующие сведения об основных средствах на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему:
- переданные в аренду ОС, числящиеся на балансе и за балансом;
- полученные в аренду ОС, числящиеся на балансе и за балансом;
- объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации;
- ОС, переведенные на консервацию;
- иное использование ОС (залог и другое).
Обратите внимание! Если пояснение 2 "Основные средства", оформляемое в табличной форме, представляется в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в нем необходимо указать коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).
В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечанию к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 2 "Основные средства" делается:
- в бухгалтерском балансе:
в разд. I "Внеоборотные активы" по строкам:
"Основные средства";
"Доходные вложения в материальные ценности";
"Прочие внеоборотные активы";
в разд. III "Капитал и резервы" по строке "Переоценка внеоборотных активов";
- в отчете о прибылях и убытках по строкам:
"Прочие доходы";
"Прочие расходы";
"Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".
ПОЯСНЕНИЯ ПО ФИНАНСОВЫМ ВЛОЖЕНИЯМ
По окончании отчетного года организации должны составлять бухгалтерскую отчетность с раскрытием в соответствующих пояснениях показателей об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций. О том, что необходимо отразить в пояснениях по финансовым вложениям, мы и поговорим в этой статье.
Для начала напомним, что к финансовым вложениям организации могут относиться:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и прочее.
В составе финансовых вложений могут учитываться также вклады организации - товарища по договору простого товарищества, что следует из п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).
Однако для принятия к бухгалтерскому учету вышеуказанных активов в состав финансовых вложений организации необходимо единовременное выполнение условий, установленных п. 2 ПБУ 19/02.
Не относятся к финансовым вложениям организации:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Кроме того, не являются финансовыми вложениями активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы (п. 4 ПБУ 19/02).
Принимаются финансовые вложения к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с п. п. 9 - 15 ПБУ 19/02, п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.
В дальнейшем финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Отметим, что указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Обратите внимание, что по таким финансовым вложениям организация обязана проводить проверку на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Данная проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения финансовых вложений. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, первоначальная стоимость может изменяться за счет увеличения (уменьшения) ее на разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения (п. 22 ПБУ 19/02).
Учет финансовых вложений ведется на соответствующих субсчетах счета 58 "Финансовые вложения" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). В то же время такие финансовые вложения, как депозитные вклады, могут учитываться на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета", а процентные займы, выданные работникам организации, могут отражаться на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".
В зависимости от срока обращения (погашения) финансовые вложения бывают краткосрочными и долгосрочными. При этом краткосрочными называются финансовые вложения, срок обращения (погашения) которых не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные финансовые вложения являются долгосрочными.
Согласно ст. ст. 13, 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, по окончании отчетного года обязаны составлять, в частности, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
В формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о прибылях и убытках (ОКУД 0710002) приводятся данные лишь по группам статей. Поэтому показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, должны приводиться в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках обособленно. На это же указывает п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
Если же каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
На основании п. 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой формах. Если организацией принято решение об оформлении пояснений в табличной форме, то содержание указанных пояснений определяется организацией самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
В названном Приложении содержится разд. 3 "Финансовые вложения". В нем сведения о финансовых вложениях организации отражаются в таблицах:
- 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений";
- 3.2 "Иное использование финансовых вложений".
При этом в таблице 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях (по группам, видам), а также следующие данные:
- первоначальная стоимость финансовых вложений, накопленная корректировка - на начало года и конец отчетного периода;
- поступило вложений за период;
- выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;
- накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;
- начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной);
- изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).
Отметим, что накопленная корректировка должна определяться в следующем порядке:
по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;
по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;
по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.
В таблице 3.2 "Иное использование финансовых вложений" приводятся сведения о финансовых вложениях (по группам, видам), находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по-иному. Указанные сведения показываются по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Обратите внимание, что в пояснении 3 "Финансовые вложения", оформляемом в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).
В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, на основании примечания к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 3 "Финансовые вложения" делается:
- в бухгалтерском балансе по строке:
"Финансовые вложения" в разд. I "Внеоборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев после отчетной даты (31 декабря 2011 г.);
"Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" в разд. II "Оборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений не превышает 12 месяцев;
- в отчете о прибылях и убытках по строке:
"Доходы от участия в других организациях";
"Проценты к получению";
"Прочие доходы";
"Прочие расходы".
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н" (далее - Приказ N 124н).
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., в форму бухгалтерского баланса внесены изменения. В частности, название строки "Финансовые вложения" разд. II "Оборотные активы" баланса заменено на новое название - "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" (пп. 2 п. 1 Приказа N 124н).
ПОЯСНЕНИЯ ПО ЗАПАСАМ
Для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении в состав бухгалтерской отчетности включаются дополнительные пояснения.
О том, что необходимо отразить в пояснениях по запасам, мы и поговорим в этой статье.
Прежде всего, отметим, что бухгалтерскую отчетность обязаны составлять все организации, на что указывает п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
В состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) входят, в частности, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Данное положение следует из п. 4 Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Однако указанные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Об этом свидетельствует норма п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99).
В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно Примечанию к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Как вы знаете, в бухгалтерском балансе в разд. II "Оборотные активы" есть строка "Запасы". По данной строке отражается информация о запасах организации, а именно:
- о сырье, материалах и других аналогичных ценностях;
- о затратах в незавершенном производстве;
- о готовой продукции;
- о товарах;
- о расходах будущих периодов (п. 20 ПБУ 4/99).
Напомним, что сырье, материалы и другие аналогичные ценности принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 6 - 11, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), п. п. 16, 17, 63 -71 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).
Названные материальные ценности учитываются на отдельных субсчетах счета 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)). При этом они могут числиться на данном счете по фактической себестоимости или по учетным ценам.
Готовая продукция принимается к учету согласно п. 203 Методических указаний N 119н по фактической производственной себестоимости, которая определяется в порядке, установленном п. 7 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний N 119н. Информация о наличии и движении готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов).
Товары принимаются к учету в силу п. 5 ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 6, 8 - 11 ПБУ 5/01. При этом организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары по стоимости их приобретения (п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н)). Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать товары по продажной стоимости (п. 13 ПБУ 5/01).
Для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен счет 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов).
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, информация о торговых наценках (скидках, накидках) на товары отражается на счете 42 "Торговая наценка" (Инструкция по применению Плана счетов).
Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой (Инструкция по применению Плана счетов, п. 61 Положения N 34н).
Незавершенное производство учитывается в оценке, определяемой одним из способов, установленных п. 64 Положения N 34н.
Животные на выращивании и откорме учитываются на соответствующих субсчетах счета 11 "Животные на выращивании и откорме" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом животные, приобретенные у других организаций и лиц, учитываются по фактической себестоимости приобретения (фактическим затратам) или учетным ценам (плановой себестоимости); переведенные из основного стада - по остаточной стоимости или первоначальной (восстановительной) стоимости; приплод, привес и прирост животных - по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической себестоимости выращивания. На это указывают п. п. 9, 10, 12, 13, 14 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 2 февраля 2004 г. N 73.
Расходы будущих периодов учитываются в сумме фактически произведенных затрат за вычетом их части, отнесенной на расходы истекших периодов (п. 65 Положения N 34н). Напомним, что в состав расходов будущих периодов включаются только:
- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (абз. 2 п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н);
- расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н).
Пояснения к строке "Запасы" разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса оформляются в табличной и (или) текстовой формах (п. 4 Приказа N 66н). Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
В названном Приложении сведения о запасах отражаются в разд. 4 "Запасы" в таблицах:
- 4.1 "Наличие и движение запасов";
- 4.2 "Запасы в залоге".
При этом в таблице 4.1 "Наличие и движение запасов" показывается информация о запасах (по видам (группам)) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:
- себестоимость запасов на начало года и конец отчетного периода;
- величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей на начало года и конец отчетного периода.
Напомним, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по сырью, материалам, готовой продукции и товарам, рыночная цена которых снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества (п. 20 Методических указаний N 119н). Указанный резерв может создаваться и по незавершенному производству.
Образуется резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). Для учета такого резерва предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов);
- поступления и затраты за отчетный период;
- себестоимость запасов и резервы под снижение стоимости при их выбытии за отчетный период;
- убытки от снижения стоимости запасов;
- оборот запасов между их группами (видами).
В таблице 4.2 "Запасы в залоге" приводятся данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге по договору, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Следует отметить, что ссылка на пояснение 4 "Запасы" делается и по строке "Прочие внеоборотные активы" разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса, если период списания запасов - расходов, относящихся к будущим отчетным периодам, - превышает 12 месяцев.
Кроме того, номер данного пояснения указывается в строках "Прочие доходы", "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках. Причем по строке "Прочие доходы" ссылка делается в случае восстановления неиспользованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей, отраженных по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
По строке "Прочие расходы" - если организацией образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, которые учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Обратите внимание! В пояснении 4 "Запасы", представляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
ПОЯСНЕНИЯ ПО ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Для возможности получения внешними пользователями более полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении в состав бухгалтерской отчетности включаются дополнительные пояснения.
О том, что необходимо отразить в пояснениях по дебиторской и кредиторской задолженности, мы и поговорим в этой статье.
Для начала напомним, что дебиторская задолженность - это задолженность покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков, подотчетных лиц, прочих должников, которую организация планирует получить в течение определенного периода времени. В составе дебиторской задолженности отражается также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам.
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается на счетах (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н):
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в сумме перечисленной организацией предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг;
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в сумме излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов;
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в сумме излишне уплаченных взносов на обязательное социальное страхование, а также в сумме выплаченных пособий;
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в сумме излишне выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных;
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части подотчетных сумм, по которым не представлен отчет об их использовании, или не израсходованных и не возвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой;
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба;
- 75 "Расчеты с учредителями" - в сумме невнесенного вклада в уставный капитал;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей дебиторской задолженности (в частности, по штрафным санкциям, процентам, начисленным по ценным бумагам, кредитам и займам).
Кредиторская задолженность - это задолженность организации, обязательная к погашению перед другими лицами.
Отражается кредиторская задолженность на следующих счетах бухгалтерского учета:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части задолженности перед поставщиками и подрядчиками;
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в части задолженности перед покупателями и заказчиками (отметим, что указанная задолженность возникает в случае получения организацией аванса (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам);
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части задолженности по налогам и сборам;
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части задолженности по страховым взносам;
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части начисленных, но невыплаченных сумм заработной платы, премий, пособий и тому подобного;
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части сумм перерасхода по авансовым отчетам, не возмещенным работникам;
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в части начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование личного имущества, сумм материальной помощи и тому подобного;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей кредиторской задолженности и так далее.
Отметим, что и дебиторская, и кредиторская задолженности могут быть как краткосрочными (срок погашения по которым не более 12 месяцев), так и долгосрочными (срок погашения по которым более 12 месяцев).
Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.
В состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) входят, в частности, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Данное положение следует из п. 4 Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Однако указанные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
В силу п. 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой формах. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
В пояснениях, приведенных в Приложении N 3 к Приказу N 66н, содержится разд. 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность", в котором информация о дебиторской и кредиторской задолженности отражается в таблицах:
- 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности";
- 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность";
- 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности";
- 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность".
При этом в таблице 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности по ее видам, а также следующие данные:
- остаток в соответствии с договором на начало года и на конец отчетного периода;
- величина резерва по сомнительным долгам на начало года и на конец отчетного периода.
Напомним, что в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация должна создать резервы сомнительных долгов, что следует из п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Величина созданного резерва по сомнительным долгам учитывается на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного года к финансовым результатам;
- поступления в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операций). Заметим, что данные поступления раскрываются за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;
- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления (данные раскрываются за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);
- погашенная задолженность за период;
- списанная задолженность на финансовый результат. Заметим, что указанная задолженность раскрывается за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;
- сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам.
Напомним, что в случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы, суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";
- сумма долгосрочной задолженности, переведенная в краткосрочную задолженность.
Таблица 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность" предназначена для отражения информации о просроченной дебиторской задолженности (по ее видам), учтенной по условиям договора, и о балансовой стоимости долгов - на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
В таблице 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности" отражаются сведения о долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности по ее видам. При этом по каждому виду кредиторской задолженности показываются за отчетный и предыдущий годы следующие данные:
- остаток на начало года и конец периода;
- поступления в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операций). Отметим, что данные поступления раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;
- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления (данные раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);
- погашенная задолженность за период;
- списанная задолженность на финансовый результат (данные раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);
- сумма долгосрочной задолженности, переведенная в краткосрочную задолженность.
Таблица 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность" предназначена для отражения информации о просроченной кредиторской задолженности по ее видам по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Обратите внимание! В пояснении 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность", представляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней согласно примечанию к формам указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность" делается:
- в бухгалтерском балансе:
по строке "Дебиторская задолженность" разд. II "Оборотные активы";
по строке "Кредиторская задолженность" разд. V "Краткосрочные обязательства";
по строке "Прочие обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства";
- в отчете о прибылях и убытках - по строкам "Прочие доходы", "Прочие расходы".
ПОЯСНЕНИЯ ПО ЗАТРАТАМ НА ПРОИЗВОДСТВО
В состав бухгалтерской отчетности помимо установленных отчетных форм входят пояснения. О том, что необходимо отразить в пояснениях по затратам на производство, мы и поговорим в этой статье.
Для начала отметим, что организации, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, по окончании отчетного года должны составлять, в частности, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
В формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о прибылях и убытках (ОКУД 0710002) приводятся данные лишь по группам статей. Поэтому показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, должны приводиться в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках обособленно. На это же указывает п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
Если же каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Согласно п. 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой формах. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
Как следует из названного Приложения, сведения о затратах на производство отражаются за отчетный и предыдущий годы в таблице 6 "Затраты на производство" по следующим экономическим элементам:
- материальные затраты.
Напомним, что в общем случае к материальным затратам относятся:
расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
расходы на приобретение материалов, используемых в процессе выполнения работ для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции;
расходы на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных средств и прочее);
расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;
расходы на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
расходы на приобретение, выработку и передачу топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и других видов);
расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.
Обратите внимание, что расходы на приобретение материальных ресурсов, отражаемые по элементу "Материальные затраты", должны формироваться организациями исходя из их оценки согласно разд. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н;
- расходы на оплату труда.
В затраты на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; единовременные поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами.
К расходам на оплату труда относятся, в частности:
суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
суммы начислений стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
суммы начислений стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за совмещение профессий, за знание иностранных языков и тому подобное, осуществляемые в соответствии с трудовым законодательством;
стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации в связи с невозможностью предоставить бесплатное жилье, оказать коммунальные и иные подобные услуги);
сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде;
суммы денежных компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника;
суммы начислений работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;
единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;
другие виды выплат в пользу работников, предусмотренных трудовыми договорами и (или) коллективным договором;
- отчисления на социальные нужды.
В отчисления на социальные нужды включаются соответствующие суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, суммы взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на суммы затрат на оплату труда работников;
- амортизация.
В элемент "Амортизация" включаются суммы амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу (основным средствам, нематериальным активам), которое принадлежит организации на праве собственности.
Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, приведен в разд. II ПБУ 6/01 "Оценка основных средств".
Суммы амортизации определяются исходя из первоначальной стоимости основного средства и сроков его полезного использования.
Согласно п. 19 ПБУ 6/01 основой для определения годовой суммы амортизационных отчислений служит первоначальная или остаточная стоимость объекта, в зависимости от выбранного способа ее исчисления:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ начисления амортизации избирается применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуатации. Применение выбранного способа проводится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальные активы (далее - НМА) принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Порядок определения первоначальной стоимости НМА изложен в разд. II ПБУ 14/2007 "Первоначальная оценка нематериальных активов".
Норма амортизации НМА напрямую зависит от срока их полезного использования, который определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из условий, установленных п. 26 ПБУ 14/2007.
В силу п. 28 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по НМА начисляются одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение выбранного способа по группе однородных НМА проводится в течение всего их срока полезного использования;
- прочие затраты.
К прочим затратам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности:
суммы соответствующих налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
расходы на содержание служебного транспорта;
расходы на командировки, на юридические и информационные услуги;
расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;
расходы на канцелярские товары, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) и так далее.
Кроме перечисленных элементов в пояснении 6 "Затраты на производство", согласно Приложению N 3 к Приказу N 66н, указываются за отчетный и предыдущий годы следующие данные:
- итого по элементам;
- изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства, готовой продукции и другого;
- итого расходы по обычным видам деятельности.
Обратите внимание, что если пояснение 6 "Затраты на производство" оформляется организацией в табличной форме, то для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти в нем (в пояснении) необходимо указывать коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.
Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно Примечанию к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 6 "Затраты на производство" делается в отчете о прибылях и убытках по строке "Себестоимость продаж".
ПОЯСНЕНИЯ ПО РЕЗЕРВАМ ПОД УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА,
ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ
По окончании отчетного года организации, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, должны составлять, в частности, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, с раскрытием в пояснениях к этим документам показателей об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций.
О том, что необходимо отразить в пояснениях по резервам под условные обязательства, обеспечениям обязательств, государственной помощи, мы и поговорим в этой статье.
Итак, организации, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, по окончании отчетного года обязаны составлять, в частности, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
В формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о прибылях и убытках (ОКУД 0710002) приводятся данные лишь по группам статей. Поэтому показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, должны приводиться в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках обособленно. На это же указывает п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
Если же каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
В соответствии с п. 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой формах. Если организацией принято решение об оформлении пояснений в табличной форме, то содержание указанных пояснений определяется организацией самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
Как следует из названного Приложения, сведения об оценочных обязательствах, об обеспечениях обязательств, а также о государственной помощи отражаются в разделах:
- 7 "Резервы под условные обязательства";
- 8 "Обеспечения обязательств";
- 9 "Государственная помощь".
При этом в разд. 7 "Резервы под условные обязательства" отражается информация по каждому признанному организацией оценочному обязательству (резерву под условные обязательства) и указываются сведения об остатках каждого оценочного обязательства на начало года и конец отчетного периода, начислении, использовании и восстановлении его за отчетный год.
Напомним, что порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство у организации может возникнуть:
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
В силу п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматривается два варианта оценки величины оценочного обязательства:
- путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения и его вероятности;
- путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Избранный вариант оценки должен быть закреплен организацией в учетной политике.
Обратите внимание! По общему правилу, установленному п. 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, перечислены в абз. 2 п. 20 ПБУ 8/2010.
Оценочные обязательства учитываются организацией на балансовом счете резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" организации следует организовать соответствующий аналитический учет, посредством открытия к данному счету соответствующих субсчетов.
Обратите внимание! Принят Приказ Минфина России от 5 октября 2011 г. N 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н" (далее - Приказ N 124н).
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., в частности, разд. 7 "Резервы под условные обязательства" изложен в новой редакции.
В разд. 8 "Обеспечения обязательств" приводятся данные о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). При этом указанные гарантии показываются по видам - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Напомним, что способы обеспечения обязательств перечислены, в частности, в п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса Российской Федерации. Кроме того, стороны могут в договоре предусмотреть иные способы обеспечения обязательств.
Информация об обеспечениях, полученных организацией, учитывается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
В соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" могут учитываться следующие виды полученных обеспечений:
- залог;
- поручительство;
- удерживаемое имущество должника;
- банковская гарантия;
- аккредитив, открытый на имя организации третьим лицом, и тому подобное.
Не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам организации (п. 15 Информации Минфина России от 22 июня 2011 г. N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Информация Минфина России)).
Информация об обеспечениях, выданных организацией, учитывается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно правилам бухгалтерского учета на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" могут учитываться следующие виды обеспечений:
- предоставленные залоги;
- предоставленные поручительства;
- принятые на себя ручательства за исполнение сделки покупателями (делькредере);
- удерживаемое кредитором имущество, принадлежащее организации, и тому подобное.
Выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам организации не рассматриваются в качестве выданных обеспечений обязательств и платежей (пп. "б" п. 10 Информации Минфина России).
Раздел 9 "Государственная помощь" предназначен для отражения за отчетный и предыдущий годы информации о государственной помощи в виде бюджетных средств и кредитов, полученных коммерческой организацией. При этом бюджетные средства показываются обособленно в отношении средств, полученных на текущие расходы, и средств, полученных на вложения во внеоборотные активы.
Бюджетные кредиты, полученные организацией, показываются по каждой соответствующей цели отдельно, причем указываются данные:
- на начало и конец года;
- получено и возвращено за год.
Напомним, что правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000).
Согласно абз. 2 п. 4 ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:
- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и другого). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
Организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 13/2000, и отражает их на счете 86 "Целевое финансирование", аналитический учет по которому ведется в том числе по направлениям использования средств (Инструкция по применению Плана счетов).
Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств (п. 16 ПБУ 13/2000).
Учитываются бюджетные кредиты на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", в зависимости от срока погашения кредита.
Следует отметить, что в пояснениях 7 "Резервы под условные обязательства", 8 "Обеспечения обязательств", 9 "Государственная помощь", оформляемых в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).
Также необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, на основании Примечания к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 7 "Резервы под условные обязательства" делается:
- в бухгалтерском балансе:
в разд. IV "Долгосрочные обязательства" по строке "Резервы под условные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств превышает 12 месяцев после отчетной даты;
в разд. V "Краткосрочные обязательства" по строке "Резервы предстоящих расходов" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств не превышает 12 месяцев после отчетной даты.
Обратите внимание, что согласно Приказу N 124н в форме бухгалтерского баланса за 2011 г. названия строк "Резервы под условные обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства", "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства" заменены на новое название - "Оценочные обязательства";
- в отчете о прибылях и убытках по строкам:
"Прочие доходы";
"Прочие расходы".
Ссылка на пояснение 9 "Государственная помощь" делается:
- в бухгалтерском балансе:
в разд. IV "Долгосрочные обязательства" по строке "Заемные средства";
в разд. V "Краткосрочные обязательства" по строкам "Заемные средства", "Доходы будущих периодов";
- в отчете о прибылях и убытках по строкам:
"Прочие доходы";
"Прочие расходы".
ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА С УЧЕТОМ ПБУ 8/2010
Довольно часто в результате неопределенностей, присущих предпринимательской деятельности, некоторые статьи бухгалтерской отчетности не могут быть точно определены и рассчитаны, а могут быть только оценены на основе доступной и надежной информации. Информацию об оценочных значениях должны раскрывать все организации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений. Помимо этого, подлежит раскрытию в отчетности и информация об оценочных обязательствах.
В этой статье мы поведем речь об оценочных значениях и оценочных обязательствах: дадим определения этих понятий, их виды, а также рассмотрим порядок отражения информации об оценочных значениях и оценочных обязательствах.
Определение оценочных значений впервые было закреплено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений", введенном Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (далее - Правило N 21). Согласно п. 3 названного документа оценочными значениями признаются приблизительно рассчитанные аудируемым лицом на основе профессионального суждения значения показателей, при вычислении которых отсутствуют точные способы их определения:
- оценочные резервы;
- амортизационные отчисления;
- начисленные доходы;
- отложенные налоговые активы и обязательства;
- резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
- убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
С 1 января 2009 г. информация об изменении оценочных значений регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 21/2008).
Оценочными значениями в соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 называются величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другое.
Таким образом, перечень оценочных значений в Правиле N 21 является закрытым и, в отличие от ПБУ 21/2008, не содержит таких оценочных значений, как сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов.
Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем. Размер указанных величин определяется на основании оценки, профессионального суждения, а при поступлении новой информации или накоплении опыта - пересматривается. В результате происходит изменение оценочного значения.
Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации. Такая корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.
Обратить внимание! Не являются изменением оценочного значения изменение способа оценки активов или обязательств, а также ошибки в бухгалтерском учете, требующие корректировки бухгалтерской отчетности.
Если изменение в данных бухгалтерского учета нельзя однозначно отнести к изменениям в учетной политике или к изменениям оценочного значения, то в этом случае признается оценочное значение.
В ПБУ 21/2008 изменения оценочных значений разделяются на два вида:
1) воздействующие на величину собственного капитала;
2) не оказывающие на него влияния.
Рассмотрим их подробнее.
1. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину собственного капитала, согласно п. 5 ПБУ 21/2008 подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности организации за период, в котором произошло изменение.
Примером такой корректировки может являться переоценка основных средств.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Такое правило предоставлено п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
2. Изменение оценочных значений, не оказывающих влияния на величину собственного капитала, на основании п. 4 ПБУ 21/2008 включается в доходы или расходы организации перспективно:
- периода, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
- периода, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на бухгалтерскую отчетность указанных периодов.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Примером изменения оценочного значения, отражаемого путем включения в доходы или расходы периода, в котором произошло изменение, может послужить образование резерва сомнительных долгов.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, а именно его п. 70, обязывает организации создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для отражения информации о формировании резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 "Резерв по сомнительным долгам".
Пример. В ходе инвентаризации была выявлена просроченная дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. Финансовая служба организации оценила вероятность невозврата долга в размере 30%. По данной задолженности в бухгалтерском учете формируется резерв сомнительных долгов, который будет равен: 100 000 руб. x 30% = 30 000 руб. Сумма резерва - это оценочное значение, так как размер его сформирован на основе проведенной оценки вероятности.
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" - 30 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.
В случае изменения вероятности погашения задолженности необходимо скорректировать и сумму резерва, например списав ранее сформированный резерв и образовав новый.
Таким образом, влияние изменения оценочных значений, относящееся к текущему периоду, имеет место в обоих случаях и признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние на будущие периоды имеется во втором случае и признается как доход или расход в последующих периодах.
Информация об изменении оценочных значений раскрывается в пояснительной записке в случае, если имеет место корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и обусловлена появлением новой информации.
Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать информацию:
- о содержании изменений, повлиявших на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
- о содержании изменений, которые повлияют на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Если определить количественную оценку невозможно, следует раскрыть такой факт и указать причины, по которым информация не раскрывается.
Теперь рассмотрим оценочные обязательства, для чего обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденному Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010). Этот бухгалтерский стандарт вступил в действие с бухгалтерской отчетности 2011 г. и пришел на смену Положению по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, которое было утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.
ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и активов в бухгалтерском учете и отчетности организации и должно применяться всеми организациями, за исключением кредитных, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Итак, что же такое оценочное обязательство? Исходя из п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Признается оценочное обязательство при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые оцениваются в совокупности (п. 7 ПБУ 8/2010). При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным. Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010.
Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
В учете организации оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов - это величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Величина обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнений экспертов. Обратите внимание, что организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, что следует из п. 16 ПБУ 8/2010.
Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в Приложении N 2 к ПБУ 8/2010. Определяя величину оценочного обязательства, следует принимать в расчет (п. 18 ПБУ 8/2010):
- последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н;
- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива, величина которого не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива (п. 19 ПБУ 8/2010).
В отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета предстоящих расходов.
Обратите внимание, что признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.
Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).
В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации. Между тем при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации) (п. 22 ПБУ 8/2010).
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). По результатам проверки сумма обязательства может быть:
- увеличена в порядке, установленном для признания обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;
- уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;
- остаться без изменения;
- списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.
По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в отчетности организацией должна быть раскрыта в случае существенности как минимум следующая информация (п. 24 ПБУ 8/2010):
- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
- сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
- списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.
Информация об оценочных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами) (п. 26 ПБУ 8/2010).
В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается (п. 28 ПБУ 8/2010).
УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ
С УЧЕТОМ ПБУ 8/2010
Как известно, основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. В частности, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации должны содержаться и раскрываться дополнительные сведения, в том числе об условных активах и обязательствах.
В статье мы расскажем, что следует понимать под условными активами и условными обязательствами, когда они возникают и как отражаются в бухгалтерской отчетности организации.
Как вы помните, понятия "условное обязательство" и "условный актив" содержало Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (далее - ПБУ 8/01). Но названный бухгалтерский стандарт с 1 января 2011 г. утратил силу, и на смену ему пришел другой, а именно Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010).
Ранее условные обязательства и условные активы являлись последствиями условных фактов хозяйственной деятельности, что следовало из п. 4 ПБУ 8/01.
В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 условным фактом назывался имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существовала неопределенность, то есть возникновение последствий зависело от того, произойдет или не произойдет в будущем одно либо несколько неопределенных событий.
К условным фактам хозяйственной деятельности относились:
- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства (в которых организация выступала истцом или ответчиком), решения по которым могли быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
- гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;
- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна была получить компенсацию, величина которой являлась предметом судебного разбирательства;
- гарантийные обязательства организации в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; обязательства в отношении охраны окружающей среды; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и тому подобное;
- другие аналогичные факты.
Под условным обязательством понималось такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могло привести к уменьшению экономических выгод организации.
К условным обязательствам относились:
1) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
2) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Под условным активом следовало понимать такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, могло привести к увеличению экономических выгод организации.
Что же теперь? Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 13 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных пп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство - новый термин, появившийся в ПБУ 8/2010. Под оценочным обязательством согласно п. 4 ПБУ 8/2010 следует понимать обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Возникает такое обязательство из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязательства, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Признаются оценочные обязательства в бухгалтерском учете лишь при соблюдении условий, названных в п. 5 ПБУ 8/2010, причем условия должны выполняться одновременно:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Так вот, если не выполняются второе и третье из названных выше условий, оценочное обязательство и будет отнесено к условным обязательствам организации.
Если сами оценочные обязательства, как мы выяснили, признаются в бухгалтерском учете и отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96), то условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются, что установлено п. 14 ПБУ 8/2010. Между тем информация о них подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности, руководствуясь п. 25 ПБУ 8/2010, следует раскрыть как минимум следующую информацию:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если таковые поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
Если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие возникновения условного обязательства является маловероятным, указанную информацию организация может не раскрывать.
Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может быть раскрыта организацией по их однородным группам. Если же оценочные и условные обязательства возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, такая взаимосвязь между существующими обязательствами должна быть раскрыта, таково требование п. 26 ПБУ 8/2010.
Если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, по состоянию на конец отчетного периода организация должна раскрыть характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).
Пример. В декабре 2011 г. началось арбитражное разбирательство по поводу оплаты консультационных услуг, оказанных организацией "ООО "Полет". Предъявленные организацией "ООО "Мир" исковые требования составили 300 000 руб. Данный факт классифицируется как оценочное обязательство, а его последствие - как условный актив. Информация об условных активах оценена с высокой степенью вероятности того, что решение арбитражного суда будет принято в пользу организации "ООО "Мир".
В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации "ООО "Мир" следует отобразить только сам факт наличия условного актива.
Ниже приведем фрагмент пояснительной записки:
Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности
Раздел "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности"
1. Условные активы.
1.1. Судебные разбирательства.
1.1.1. По состоянию на 31 декабря 2011 г. у организации "ООО "Мир" имеется наличие условного актива в результате не завершенного на 31 декабря 2011 г. судебного (арбитражного) разбирательства, в котором организация "ООО "Мир" выступает истцом (основание: Определение Арбитражного суда Московского округа от 18 декабря 2011 г. о возбуждении производства по делу N 2112).
В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. Между тем организация должна указать общий характер условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрыта. Такое требование установлено п. 28 ПБУ 8/2010. Отметим, что аналогичное положение в отношении раскрытия информации в отчетности содержало и ныне не действующее ПБУ 8/01.
Завершая статью, отметим, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н, сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Нормы ПБУ могут не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
Если в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности произошло событие, существенно повлиявшее на финансовое состояние организации, то его необходимо отразить в годовой отчетности, что следует из законодательства Российской Федерации. О том, какое событие признается существенным, а также как это событие отражается в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, мы и расскажем в данной статье.
Для начала отметим, что порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) событий после отчетной даты устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н (далее - ПБУ 7/98). Заметим, что указанное ПБУ применяется и при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
Согласно п. 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал либо может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99)). Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (п. 13 ПБУ 4/99). Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке (п. 4 ПБУ 7/98).
Также событием после отчетной даты признается объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
В соответствии с п. 5 ПБУ 7/98 события после отчетной даты делятся на две категории:
1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.
Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98. Так, в частности, к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, можно отнести:
- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
К событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность, можно отнести:
- принятие решения о реорганизации организации;
- приобретение предприятия как имущественного комплекса;
- реконструкцию или планируемаю реконструкцию;
- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
- крупную сделку, связанную с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
- пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
- действия органов государственной власти (национализация и тому подобное) и так далее.
Согласно п. 6 ПБУ 7/98 в бухгалтерской отчетности за отчетный год отражается только существенное событие после отчетной даты. Отметим, что событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, установленных ПБУ 4/99.
При этом существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
В соответствии с п. 7 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.
При составлении бухгалтерской отчетности оценивать последствия события после отчетной даты организация должна в денежном выражении, что следует из п. 8 ПБУ 7/98. При этом для оценки в денежном выражении указанных последствий организация обязана сделать соответствующий расчет и обеспечить подтверждение такого расчета.
На основании п. 9 ПБУ 7/98 данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты. Причем события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
Согласно п. 10 ПБУ 7/98 событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
На основании п. 11 ПБУ 7/98 информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Обратите внимание, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация должна информировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность. На это указывает п. 12 ПБУ 7/98.
ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ С УЧЕТОМ ПБУ 12/2010
Как известно, сегодня Минфин России проводит целенаправленную политику в части приближения российских бухгалтерских стандартов к их международным аналогам. Не стал исключением и прошлый год, в течение которого финансисты утвердили часть новых национальных бухгалтерских стандартов, одним из которых является Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010). О нем и пойдет речь в настоящем материале.
Отметим сразу, что в данном случае речь идет не столько об утверждении нового бухгалтерского стандарта, сколько о принятии нового регламента взамен старого, которым российские коммерческие организации пользовались в течение ряда лет. Напомним, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. и вплоть до сдачи годовой отчетности 2010 г., информация по сегментам определялась российскими коммерческими компаниями (за исключением кредитных) в соответствии с правилами Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н.
Вместе с тем начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. раскрывать в пояснениях к своей финансовой отчетности информацию по сегментам российские коммерческие фирмы должны в соответствии с новым Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010)" (далее - ПБУ 12/2010). Причем новая версия бухгалтерского стандарта внесла существенные коррективы в ранее действующий порядок определения информации по сегментам, в силу чего можно говорить о кардинальном изменении порядка ее формирования.
Но обо всем по порядку.
Начнем с того, что ПБУ 12/2010 по-прежнему устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности российских коммерческих организаций. Но если ранее такая информация использовалась заинтересованными пользователями в целях оценки деятельности организации, перспектив ее развития, подверженности рискам и так далее, то целью ПБУ 12/2010 является обеспечение заинтересованных пользователей данными, позволяющими оценить отраслевую специфику деятельности компании, ее хозяйственную структуру, а также распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности. На это указывает п. 4 ПБУ 12/2010.
Сфера применения ПБУ 12/2010 является ограниченной. Как и ранее, оно применяется только коммерческими организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Исключение установлено только для кредитных фирм.
При этом в обязательном порядке ПБУ 12/2010 применяют только эмитенты публично размещаемых ценных бумаг, в том числе и субъекты малого бизнеса. Все иные коммерческие организации обладают правом его применения.
Если организация пользуется данным правом, то решение о раскрытии в пояснениях к своей бухгалтерской отчетности информации по сегментам необходимо закрепить в учетной политике компании.
Обратите внимание! В силу п. 3 ПБУ 12/2010 указанный стандарт не применяется при формировании отчетности, составляемой для статистики, для кредитных организаций и иных специальных целей. Имейте в виду, что информация, не соответствующая требованиям ПБУ 12/2010, не может именоваться в бухгалтерской отчетности информацией по сегментам.
Анализ положений ПБУ 12/2010 позволяет отметить, что сегодня процесс формирования информации по сегментам складывается из двух составляющих, а именно:
- из распределения всей деятельности компании по сегментам (выделение сегментов);
- из определения отчетных сегментов, удовлетворяющих требованиям ПБУ 12/2010.
Порядку выделения сегментов посвящен разд. II ПБУ 12/2010 "Выделение сегментов". Общие признаки их выделения определены п. 5 ПБУ 12/2010, согласно которому выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации:
- которая способна приносить экономические выгоды и предполагает соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);
- результаты которой систематически анализируются лицами, наделенными в организации соответствующими полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов;
- по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.
Если все вышеперечисленные признаки одновременно имеют место, то в деятельности фирмы выделяется определенный сегмент.
При этом в зависимости от организационной и управленческой структуры компании, а также ее системы внутренней отчетности за основу выделения сегментов могут быть взяты:
- виды или группы производимой продукции (товары, работы, услуги);
- основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
- географические регионы ведения деятельности;
- структурные подразделения организации.
Помимо вышеназванных критериев выделения сегментов, предусмотренных п. п. 5 - 8 ПБУ 12/2010, организация может пользоваться дополнительными условиями их выделения. Так, п. 9 ПБУ 12/2010 в качестве дополнительных условий выделения сегментов допускает использовать такие факторы, как:
- специфический характер отдельного направления деятельности;
- ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности;
- обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;
- другие условия.
Обратите внимание! В силу п. 8 ПБУ 12/2010 организация может объединять несколько сегментов в один, если их основные характеристики совпадают. Отметим, что под характеристиками объединяемых сегментов в ПБУ 12/2010 понимаются:
- характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;
- процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
- способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;
- правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);
- другие характеристики.
После выделения сегментов и их укрупнения организация должна определить отчетные сегменты, руководствуясь разд. III ПБУ 12/2010.
Обратите внимание! Критерии признания сегмента отчетным остались прежними. Согласно п. 10 ПБУ 12/2010 сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
- выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;
- финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
- активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
При наличии любого из указанных условий организация обязана считать сегмент отчетным, и, соответственно, вся информация по нему будет раскрываться в ее бухгалтерской отчетности обособленно посредством включения в нее показателей, установленных ПБУ 12/2010.
Заметим, что, как и прежде, на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности фирмы должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. В противном случае компания должна выделить отчетные сегменты искусственно - независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным п. 10 ПБУ 12/2010, или нет.
Обратите внимание! ПБУ 12/2010 ограничивает количество отчетных сегментов - их должно быть не более 10. В том случае, если их число превышает указанный лимит, организация вправе объединить информацию по двум и более отчетным сегментам в один, при условии, что такое объединение не противоречит правилам ПБУ 12/2010 и объединяемые сегменты имеют сходные характеристики.
Особо обращаем ваше внимание на то, что при подготовке бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить последовательность определения перечня отчетных сегментов. На это указывает п. 17 ПБУ 12/2010.
Так, если сегмент, выделенный компанией в качестве отчетного в предыдущем отчетном периоде, не соответствует условиям отчетного сегмента в отчетном периоде, но при этом организации известно, что он будет выделяться в качестве отчетного в будущем, то в отчетном периоде он в обязательном порядке выделяется в качестве отчетного.
Если сегмент впервые стал отчетным, то по нему представляется сравнительная информация за предшествующие периоды (если таковая имеется или ее подготовка не противоречит требованию рациональности).
Пунктом 18 ПБУ 12/2010 определено, что показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию, приводятся в оценке, в которой они представляются лицам, наделенным в компании полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов (далее - полномочные лица организации) для принятия решений (по данным управленческого учета).
Обратите внимание! Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами (п. 19 ПБУ 12/2010). Способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При этом избранный способ распределения показателей между отчетными сегментами организация должна применять последовательно.
Распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в том случае, если такие данные включаются в расчет финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений.
Если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности организации указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.
Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с п. п. 29 - 31 ПБУ 12/2010, приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности аналогичных показателей организации в целом. Если подготовка указанных показателей противоречит требованиям рациональности, то данные показатели отчетного сегмента могут не раскрываться организацией.
Требования к информации по отчетным сегментам, включаемой в состав бухгалтерской отчетности, приведены непосредственно в разд. V "Раскрытие информации по отчетным сегмента" ПБУ 12/2010.
Согласно п. 22 ПБУ 12/2010 организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности следующую информацию по отчетным сегментам:
- общую информацию;
- показатели отчетных сегментов;
- способы оценки показателей отчетных сегментов;
- сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;
- иную информацию, предусмотренную ПБУ 12/2010.
Так, в составе общей информации приводится описание основы выделения сегментов, признанных отчетными; случаи объединения сегментов, наименование вида (группы) продукции, товаров, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах.
В свою очередь, по каждому отчетному сегменту раскрываются следующие показатели (п. 24 ПБУ 12/2010):
- финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;
- общая величина активов на отчетную дату;
- общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).
Помимо этого по отчетному сегменту может раскрываться еще ряд показателей в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента.
Согласно п. 27 ПБУ 12/2010 организация раскрывает следующую информацию об оценке показателей по каждому отчетному сегменту:
- порядок учета операций между отчетными сегментами;
- характер различий между показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов, а также между показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;
- характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;
- описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.
Кроме того, на основании п. 28 ПБУ 12/2010 организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации:
- суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;
- суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;
- суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;
- суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;
- суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.
Обратите внимание! Пункты 29 - 31 ПБУ 12/2010 обязывают организацию соответственно раскрывать:
- выручку от продаж покупателям (заказчикам) по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или их однородных групп;
- ряд показателей по каждому географическому региону деятельности компании;
- ряд показателей о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которых составляет не менее 10% общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.
Анализ норм нового порядка формирования информации по сегментам позволяет отметить, что, несмотря на то что сегодня несколько упрощен подход к выделению сегментов деятельности компаний, ПБУ 12/2010 по-прежнему сохраняет статус одного из самых сложных национальных бухгалтерских стандартов. Поэтому, чтобы избежать проблем с его применением в дальнейшем, бухгалтеру организации следует очень внимательно его проанализировать, чтобы быть "во всеоружии" при подготовке соответствующей бухгалтерской отчетности.
ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ СВЕДЕНИЙ ОБ ОПЕРАЦИЯХ
СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ, АФФИЛИРОВАННЫМИ
И ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ
Как установлено законодательством Российской Федерации, все коммерческие организации, за исключением кредитных организаций, обязаны раскрывать в годовой бухгалтерской отчетности информацию о связанных сторонах, в том числе об аффилированных лицах.
В данной статье рассмотрим: что понимается под связанными сторонами, какие лица признаются аффилированными, а также в каком порядке отражается информация о связанных сторонах в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) установлен Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н (далее - ПБУ 11/2008).
Отметим, что данное ПБУ не применяется при формировании внутренней отчетности, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, для кредитных организаций и иных специальных целей.
Кроме того, ПБУ 11/2008 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением указанных субъектов, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Согласно п. 4 ПБУ 11/2008 связанными сторонами называются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние.
Связанными сторонами могут выступать:
1) юридическое и (или) физическое лица и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом аффилированными лицами на основании ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" называются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Обратите внимание, что налоговым законодательством установлено определение взаимозависимых лиц. Так, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц.
Рассматривая понятия "аффилированные лица" и "взаимозависимые лица", можно сделать вывод о том, что ПБУ 11/2008 распространяется и на взаимозависимых лиц.
Аффилированными лицами юридического лица признаются:
- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющих уставный или складочный капитал, вклады, доли данных юридических лиц;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющих уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица.
Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;
2) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
3) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
В соответствии с п. 6 ПБУ 11/2008 организация раскрывает информацию о связанных сторонах при составлении бухгалтерской отчетности в случаях, когда:
- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицами;
- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
При этом юридическое и (или) физическое лица, как правило, имеют возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего (контролируют другое юридическое лицо), когда такое юридическое и (или) физическое лица на основании п. 7 ПБУ 11/2008 имеют:
- в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества);
- право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и имеют возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.
Юридическое и (или) физическое лица оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролируют его. Согласно п. 8 ПБУ 11/2008 значительное влияние может иметь место в силу:
- участия в уставном (складочном) капитале;
- положений учредительных документов;
- заключенного соглашения;
- участия в наблюдательном совете;
- других обстоятельств.
Обратите внимание! Если юридическое и (или) физическое лица контролируют другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то на основании п. 13 ПБУ 11/2008 характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, организация должна установить самостоятельно на основе положений ПБУ 11/2008, исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой.
В п. 10 ПБУ 11/2008 приведен перечень минимальной информации, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности в случае, если организация в отчетном периоде проводила операции со связанными сторонами. Отметим, что операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной согласно п. 5 ПБУ 11/2008 называется любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной. Операциями со связанной стороной могут быть:
- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
- приобретение и продажа основных средств и других активов;
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- финансовые операции, включая предоставление займов;
- передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
- другие операции.
Согласно п. 10 ПБУ 11/2008 в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается следующая информация:
- характер отношений (в соответствии с классификацией, приведенной в п. 6 ПБУ 11/2008);
- виды операций;
- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;
- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
При этом показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с п. 10 ПБУ 11/2008, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:
- основного хозяйственного общества (товарищества);
- дочерних хозяйственных обществ;
- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;
- зависимых хозяйственных обществ;
- участников совместной деятельности;
- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. Отметим, что под основным управленческим персоналом организации понимаются: руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета), а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации;
- других связанных сторон.
При этом в отношении основного управленческого персонала, а именно в отношении размеров вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу, организация должна раскрывать информацию в совокупности и по каждому из следующих видов выплат (п. 12 ПБУ 11/2008):
1) о краткосрочных вознаграждениях - суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты:
- об оплате труда за отчетный период;
- начисленных на нее налогах и иных обязательных платежах в бюджеты и внебюджетные фонды;
- оплате ежегодного оплачиваемого отпуска за работу в отчетном периоде;
- оплате организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобных платежей в пользу основного управленческого персонала;
2) о долгосрочных вознаграждениях - суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:
- о вознаграждениях по окончании трудовой деятельности (платежах (взносах) организации по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иных платежах, обеспечивающих выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании им трудовой деятельности);
- вознаграждениях в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплатах на их основе;
- иных долгосрочных вознаграждениях.
Отметим, что федеральные государственные унитарные предприятия, открытые акционерные общества с преобладающим государственным участием, получающие различные виды государственной поддержки, дополнительно должны раскрывать информацию (п. п. 5, 6 Информационного сообщения Минфина России "О раскрытии в бухгалтерской отчетности государственных корпораций, федеральных государственных унитарных предприятий, открытых акционерных обществ с преобладающим государственным участием, получающих различные виды государственной поддержки, информации о вознаграждениях руководящего состава"):
- о выплате вознаграждений (премий, бонусов, опционов на акции и иных стимулирующих выплат, например единовременных выплат материальной помощи к отпуску, не предусмотренных коллективным (трудовым) договором и положением о премировании или выплачиваемых за счет средств специального назначения или целевых поступлений, выплат и вознаграждений в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в том числе коммунальных услуг, питания (чая, кофе), отдыха, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования, обучения в личных интересах) по каждой категории основного управленческого персонала;
- о среднемесячном размере оплаты труда работников организации и его соотношении со среднемесячной оплатой труда основного управленческого персонала;
- о соотношении в уровнях оплаты труда 10% работников с наиболее низкой оплатой труда и 10% с самой высокой и о соотношении среднемесячной оплаты труда с учетом иных вознаграждений работников организации и основного управленческого персонала;
- о доле управленческих расходов в общей структуре расходов организации;
- о сокращении размеров вознаграждений (премий, бонусов, опционов на акции и иных стимулирующих выплат) основного управленческого персонала, в том числе об отказе от выплат вознаграждений;
- о величине бюджетных средств, выделенных и использованных на расходы текущего характера, в том числе на оплату труда, с выделением расходов на оплату труда и вознаграждений основного управленческого персонала.
Обратите внимание! Построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о связанных сторонах, предусмотренной ПБУ 11/2008.
Согласно п. 14 ПБУ 11/2008 информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку бухгалтерской отчетности отдельным разделом.
Ниже рассмотрим пример представления информации о связанных сторонах в пояснительной записке.
Пример. В отчетном году организация предоставила поручительство по заемному обязательству дочерней организации в размере 1 000 000 руб.
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности будет указано следующее:
"Организация в силу преобладающего участия в уставном капитале контролирует другую организацию (дочернюю организацию). В отчетном году организация предоставила поручительство по заемному обязательству дочерней организации в размере 1 000 000 руб. Срок погашения заемного обязательства дочерней организацией - 20 августа 2012 г. Обязательство должно быть погашено денежными средствами. Вплоть до даты подписания бухгалтерской отчетности ничто не указывает на то, что дочерняя организация не сможет исполнить заемное обязательство самостоятельно, ее финансовое положение устойчиво".
ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК, ДОПУСКАЕМЫХ
ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ОТЧЕТНОСТИ, С УЧЕТОМ ПБУ 22/2010
Как показывает практика, при формировании бухгалтерской отчетности организацией могут быть допущены ошибки. О том, как исправить эти ошибки, мы и расскажем в данной статье.
Для начала напомним, что все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность, что следует из ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).
При этом составлять и представлять годовую бухгалтерскую отчетность организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. На это указывает ст. 15 Федерального закона N 129-ФЗ.
Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), составлять и представлять бухгалтерскую отчетность должны по итогам отчетного года.
Представляют бухгалтерскую отчетность организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений, в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), входят:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
- аудиторское заключение или заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;
- пояснительная записка.
Состав бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений определяется Министерством финансов Российской Федерации.
Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности, который состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- отчета о целевом использовании полученных средств.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Минфина России.
На сегодняшний день формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
При составлении бухгалтерской отчетности могут быть допущены ошибки.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в отчетности организаций, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой в бухгалтерской отчетности является неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности организации. Причины ошибок могут быть следующими:
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации и так далее.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Отметим, что в ПБУ 22/2010 содержится понятие существенной ошибки. Таковой признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Таким образом, каждая организация обязана разработать и закрепить в своей учетной политике критерии существенности ошибок. Обычно критерии существенности выражаются в суммовом или процентном отношении к статье, также могут вводиться дополнительные качественные критерии.
В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения.
Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), что следует из п. 6 ПБУ 22/2010.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и тому подобному, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) (п. 7 ПБУ 22/2010).
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и тому подобному, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность (п. 8 ПБУ 22/2010).
Если существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, то для того, чтобы ее исправить, следует:
- составить бухгалтерские записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010);
- пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).
При этом пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Обратите внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год без ретроспективного пересчета.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
На практике возможна ситуация, когда организация обнаружит существенную ошибку, которая была допущена до начала самого раннего предшествующего отчетного периода из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.
В этом случае корректировке подлежит вступительное сальдо на начало самого раннего из представленных отчетных периодов по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала (п. 11 ПБУ 22/2010).
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности, то необходимо скорректировать вступительное сальдо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). Такая ситуация представлена в п. 13 ПБУ 22/2010 и возможна, если:
- либо требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
- либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Отметим, что в силу п. 15 ПБУ 22/2010 организация должна раскрывать информацию только в отношении существенных ошибок отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Раскрывая информацию о существенных ошибках, организации следует описать характер ошибки, привести сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый предшествующий период и сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ВВЕДЕНИЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ В ЗАБЛУЖДЕНИЕ
Введение пользователей бухгалтерской информации в заблуждение выражается в искажении информации об экономической деятельности организации, происходящем в результате неправильного ведения бухгалтерского учета или неправильного представления бухгалтерской отчетности организацией. В данной статье рассмотрим административную и уголовную ответственность должностных лиц за введение пользователей в заблуждение.
Все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации) обязаны вести бухгалтерский учет. Это регламентировано ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).
Исключение составляют лишь организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, регулируемую нормами гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Они обязаны вести бухгалтерский учет только в части объектов основных средств и нематериальных активов.
Обратите внимание! В настоящий момент в Государственной Думе на рассмотрении находится проект нового федерального закона о бухгалтерском учете. В случае его принятия бухгалтерский учет будут вести и организации, применяющие УСН.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета являются: имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Основными задачами бухгалтерского учета являются:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности: руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним: инвесторам, кредиторам - и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразности, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, на что указывает п. 1 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ. При этом руководителем организации является руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации (ст. 2 Федерального закона N 129-ФЗ).
Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично.
Если руководитель организации учредил бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, то главный бухгалтер согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Поэтому, в случае искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации, главный бухгалтер и руководитель организации несут ответственность, то есть привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. На это прямо указывает ст. 18 Федерального закона N 129-ФЗ, в которой также сказано, что за подобные деяния к административной или уголовной ответственности могут быть привлечены и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.
Подтверждает это и существующая арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13 ноября 2008 г. по делу N А55-7890/08 указано, что выявленные налоговым органом нарушения правил ведения бухгалтерского учета образуют состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Согласно данной статье грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
В случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказа от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представления таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, на основании п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, - наложение административного штрафа на должностных лиц от 300 до 500 руб.
Следует отметить, что при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. ст. 15.6, 15.11 КоАП РФ согласно п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание! Уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представлять бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Уголовная ответственность предусмотрена ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), согласно которой данный вид ответственности устанавливается в отношении уклонения от уплаты налогов и сборов организацией, совершенного в крупном или особо крупном размере.
Причем уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается альтернативно:
- штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
- арестом на срок до шести месяцев;
- лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо без такового.
Если это же деяние совершено группой лиц по предварительному сговору (например, сговор главного бухгалтера с другими работниками бухгалтерии или с руководителем организации) в особо крупном размере, то наказывается также альтернативно:
- штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;
- лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо без такового.
Обязательными признаками простого и квалифицированного состава данного преступления является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к этой статье УК РФ.
Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" воплощены в жизнь поправки в рассматриваемую нами статью УК РФ, они касаются увеличения размера неуплаченной суммы налогов и сборов, влекущей уголовную ответственность налогоплательщиков.
Так, крупным размером теперь признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает шесть миллионов рублей. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 30 млн руб.
Отметим, что ранее эти суммы равнялись соответственно более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1 млн 500 тыс. руб., и более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 7 млн 500 тыс. руб. Период тот же - три финансовых года.
При всем этом обратите внимание еще на одно существенное изменение: лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, соответствующих пеней и сумму штрафа.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов. Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Обратите внимание! Иногда возникают ситуации, когда физическое лицо, устроившись на должность главного бухгалтера, сталкивается с проблемой, связанной с проведением налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, допущенные другим физическим лицом, ранее занимавшим указанную должность. В этом случае, в соответствии с Письмом Минфина России от 23 октября 2008 г. N 03-02-08/20, лицо подлежит ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. На это указывает и п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ. Что касается уголовной ответственности, то согласно п. п. 7, 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" к ответственности, предусмотренной ст. 199 УК РФ, привлекаются только те лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации.
К уголовной ответственности также могут быть привлечены главный бухгалтер и руководитель организации, если они при наличии признаков банкротства совершают неправомерные действия, выразившиеся, в частности, в сокрытии, уничтожении, фальсификации бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность своей организации, которые приводят к причинению крупного ущерба организации. Напоминаем, что признаки банкротства приведены в ст. 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В этом случае применима ч. 1 ст. 195 УК РФ.
Подписано в печать
25.01.2012