Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
|
[1] Оглавление [2] Введение. [3] Сущность бухгалтерского баланса. [3.1] Баланс как ступень обобщения учетных данных. [3.2] Бухгалтерский баланс как форма отчетности, его структура. [3.3] Назначение баланса. Полезность этой формы отчетности для потребителей бухгалтерской информации. [3.4] Качественные характеристики данных бухгалтерского баланса. Требования, предъявляемые к нему. [3.5] Пределы полезности бухгалтерского баланса. Ограничения, присущие этой форме отчетности. [4] Техника составления бухгалтерского баланса. [4.1] Общие положения. [4.2] Характеристика статей актива, методика их составления в организации ООО «Алтей». [4.3] Характеристика статей пассива, методика их составления в организации ООО «Алтей». [5] Балансовый анализ на материале предприятия ООО «АЛТЕЙ» [5.1] Общие положения [5.2] Анализ финансового состояния предприятия. [5.3] Некоторые частные характеристики деловой активности применительно к оценке финансового состояния предприятия. [5.4] Рейтинговая оценка финансового состояния организации.
[5.5] Качественное описание финансового состояния [6] Заключение. [7] Перечень использованной литературы. [8] Приложения |
В экономической жизни хозяйствующего субъекта, действующего в условиях конкурентной борьбы, помимо материальных и финансовых ресурсов, имеют огромное значение ценности неявного характера, как-то: доступный ему сектор рынка, общая экономическая стабильность, наличие информационного обеспечения экономического и неэкономического видов.
В общей совокупности экономической информации, данные бухгалтерского учета занимают более двух третей на крупных предприятиях и почти сто процентов на мелких и средних. Бухгалтерский учет, представляющий собой упорядоченную систему сбора, обработки и использование информации, очень часто показывают глазами управленческого персонала предприятия. Вместе с тем на большинстве мелких и средних предприятиях на этот вид деятельности смотрят как на необходимое зло, т.е. ведут учет для соблюдения требований законодательства и стараются, по мере возможности, сократить затраты на его ведение. Информация, образующаяся благодаря учетной деятельности, используется крайне незначительно. В основном, в части эффективности того или иного вида деятельности (данные о сравнительной доходности продаж различных изделий и товаров, выявление уровня спроса по объемам реализации и т.д.).
Методы исследования хозяйственной жизни предприятия как единого организма обычно отсутствует. Специализированные формы предоставления информации; такие, как управленческий учет, встречаются крайне редко. Таким образом, бухгалтерия выполняет роль органа регистрации хозяйственных операций и выявления моментных положений хозяйствующего субъекта для удовлетворения органов налоговой инспекции и статистики. Процесс управления предприятием лишен глобального информационного освещения, полноценный управленческий контур присутствует лишь в сфере сбыта (что обусловлено требованиями маркетинга).
В этих условиях наиболее актуальной становится рассмотрение возможности создания системы бухгалтерского освещения экономической жизни предприятия и внешнего экономического анализа, не требующей дополнительных затрат, но в то же время достаточно эффективны для требований управления. Для предприятий, лишенных возможности содержать управленческую бухгалтерию и отделы внутреннего аудита, наиболее удобным является построение этой деятельности на базе анализа формы отчетности, обязательных к составлению. В этом случае исследование хозяйственной жизни предприятия проводится от общего к частному, т.е. оцениваются комплексные экономические характеристики, а затем, при необходимости проводится детальный анализ тех разделов учетных данных, со стороны которых наблюдается негативное влияние на общую комплексную характеристику. Такая методика дает возможность сократить объем исследовательских процедур и время, необходимое для них (при необходимости, таким образом, может быть осуществлен и экспресс-анализ).
Наиболее масштабной, охватывающей самые разные аспекты жизнедеятельности предприятия, является бухгалтерский баланс. Проведение балансового анализа даже небольшим количеством методов позволяет выявить финансовое состояние предприятия, его устойчивость, эффективность хозяйствования, перспективы развития и наиболее опасные для его благополучия тенденции. Баланс удобен именно возможностью выявления направления дальнейших, детальных исследований, проводящихся на основе аналитического учета, а так же тем, что благодаря огромному числу способов рассмотрения способен дать информацию для наиболее достоверных и адекватных ситуации выводов.
Все вышеизложенное справедливо и для внешнего экономического анализа, который проводится обычно по данным публичной бухгалтерией отчетности. Выявление финансового состояния деловых партнеров значительно сокращает уровень коммерческого риска.
Сегодня, благодаря процессу компьютеризации бухгалтерского учета начинает складываться неверное мнение о неактуальности детального изучения процесса формирования данных баланса. Считается, что для экономического анализа достаточно знания основных логических взаимосвязей между статьями этой формы отчетности, а изучение природы образования и списания средств конкретной статьи является излишней. Однако, это далеко не так. Техника составления бухгалтерского баланса и закономерности его структуры исключительно важны для получения на его основе достоверных выводов. Многообразие экономических ситуаций не позволяет автоматически применять методы исследования, ориентированные на гипотетические предприятия с усредненными показателями. Выбор конкретного метода анализа, его корректировка (при необходимости), разрешение противоречий между логическими и математическими зависимостями, невозможны без знания природы балансовых данных. Практика анализа показывает, что существует определенное количество так называемых «логических ловушек», которые способны влиять на достоверность результатов исследования. Более того, даже для квалифицированного специалиста детальный углубленный анализ баланса несет на себе черты искусства и часто зависит от интуитивного «чувства цифры», которое и вытекает из знания бухгалтерского учета и техники составления отчетности.
Современная форма бухгалтерского баланса, принятая после введения в действие положения по бухгалтерскому учету «бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), несколько отличается от формы, на основе которой написана настоящая работа. Изменилась структура формы №1, отражение в ней убытков, добавились новые статьи в раздел внеоборотных активов. Однако, это не повлияет на корректность полученных выводов, поскольку, во-первых, разрешено увеличивать аналитичность форм отчетности (т.е. расширять состав статей), а во-вторых, логические взаимосвязи между показателями не изменились и все представленные в работе методы исследования применимы к современному виду главной формы отчетности.
Конечным выражением процесса учета хозяйственных операций предприятия является бухгалтерская отчетность, в которой представлены данные, отражающие имущественное положение организации, состояние ее финансов, результаты ее деятельности. Учетные данные двигаются в процессе учета от хозяйственных операций непосредственно к формам бухгалтерской отчетности, проходя при этом несколько ступеней учета, в каждой последующей из которых более высок уровень обобщения информации. В процессе этого движения стоимостные и натуральные показатели приобретают черты наглядности и удобства в использовании.
На нижней ступени учетного процесса информация вносится и группируется в виде различного рода первичных документов. После соответствующей группировки данные попадают в регистры аналитического учета, причем распределение данных здесь может осуществляться по самым разным признакам, в зависимости от вида аналитического регистра. Следующей стадией обобщения информации являются регистры синтетического учета. Если в рамках этой стадии необходимо выделить более или менее обобщенные регистры, то наиболее наглядным следует признать Главную книгу и Оборотный баланс. Затем следуют формы отчетности, о которых нужно сказать особо.
Состав бухгалтерской отчетности определен Законом «О бухгалтерском учете», ее содержание, Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». В соответствии с этими нормативными актами в состав отчетных форм организации входит бухгалтерский баланс - №1.
Данную форму отчетности следует признать наиболее универсальной, поскольку наглядность и уровень обобщения учетных данных находятся в ней на качественно более высоком уровне.
По своей сущности бухгалтерский баланс это источник информации об имущественном состоянии организации и его структуре, включая и стоимость вновь созданную в виде приращения собственного капитала.
Другие формы отчетности характеризуют какую-либо часть представленной в балансе информации – денежные средства, прибыль, состав и финансы собственного капитала. Баланс характеризует деятельность предприятия в целом, это главная и универсальная форма отчетности, все другие формы дополняют его, хотя в силу идентичности учетных данных все формы отчетности необходимо понимать как единое целое.
Таким образом, в современном составе отчетности организации форма №1 выполняет роль своеобразного стержня вокруг которого группируются представленные в наглядной форме данные о деятельности предприятия за определенный период времени (отчетный период).
Следует добавить, что процесс обобщения данных не заканчивается составлением бухгалтерского баланса отдельного предприятия. Информация, двигаясь по пути обобщения, может попасть в сводный или консолидируемый баланс. Но если в предыдущих стадиях принципы обобщения данных определяются формой регистров учета, то здесь обобщение происходит путем сложения количественной стоимостной информации. Сводный баланс представляет собой ни что иное, как свод сумм постатейных показателей различных балансов. Такая форма группировки данных удобна для характеристики имущественного состояния какой-либо отрасли. Составляют его различные министерства и ведомства. Консолидируемый баланс это разновидности сводного, в нем объединяются балансы организаций юридически самостоятельных, но экономически связанных между собой, причем эти организации могут принадлежать к разным отраслям хозяйства. Разумеется, внутренний приток капитала не влияет на общие итоги актива и пассива.
Бухгалтерский баланс представляет имущественную массу предприятия в двух разрезах - с точки зрения состава имущества, и с точки зрения источников его приобретения, причем последнее понимается не как местонахождение или адрес источника приобретения, а как обязательство за полученные ценности. Этот факт имеет важное значение для понимания структуры этой формы отчетности, т.к. некоторые ресурсы предприятия по юридической принадлежности могут являться собственными, но экономически представлять собой долговое обязательство.
В силу двоякого отражения имущества организации баланс имеет присущую только ему особенность, которая состоит в сопоставлении имущества и обязательств. Термин баланс происходит от латинских слов bis и lanx, которые в связке можно перевести как двучашие или двойная чаша, т.е. символ равновесия равенства. В силу этого в современном бухгалтерском учете слово «баланс» имеет два значения.
1.Равенство стоимостных и количественных характеристик, т.е. сбалансированность.
Необходимо сказать, что принцип бухгалтерского баланса или сопоставление двух взаимосвязанных равновеликих величин существует не только в форме №1. Балансы используют в планировании и анализе, они могут быть материальными и трудовыми. Например, больше добычи и распределения угля, больше производства и распределения валового внутреннего продукта и т.д. Принцип сбалансированности удобно использовать в факторном анализе, где влияние всех факторов сопоставляется и общим изменением какой-либо величины (прибыли, рентабельности и т.д.)
Необходимо оговориться: балансовый принцип в современной экономической теории выходит за рамки равенства сопоставляемых показателей. В торговых балансах величины экспорта и импорта, обычно, не бывают равны, здесь почти всегда существует активное или пассивное сальдо. Принципа баланса вообще, это скорее не принцип сбалансированности, а сопоставление величин.
Представление в форме №1 имущества, как в реальном воплощении, так и в виде источника его формирования определяет внешний вид баланса, который в соответствии с этим подразделяется на две части. В первой, называемой активом, (от латинского activus – деятельный) хозяйственные средства предприятия классифицируются по их составу. Во второй – пассиве, по источникам их формирования. Разумеется, итоги обоих частей равны между собой, т.к. в обоих отражаются одни и те же средства, по-разному классифицированные и сгруппированные.
В состав актива бухгалтерского баланса входят два раздела:
1.Внеоборотные активы.
2. Оборотные активы.
В первом представлены средства, используемые в течение длительного периода времени (более 1-го года). Во втором - имущество более динамичное, быстро изменяющее свое физическое воплощение.
Третий раздел актива баланса предназначен для отражения убытков организации, подлежащие погашению в будущем.
Экономическую природу имущества организации можно понимать по-разному. Во-первых, ресурсы предприятия имеют правовую или вещественную форму, можно проверить их наличие и состояние. Во-вторых, имущество это затраты кем-то когда-то сделанные и полученные предприятием в виде правового и вещественного воплощения.
В- третьих, это затраты, произведенные самим предприятием, или при создании предприятия его собственниками ради дохода в будущем.
Трактовка актива баланса как перечня имущества предприятия тесно связано с контрольной функцией учета. Вторая и третья трактовки основываются на взаимосвязи актива и пассива кругообороте капитала, а также раскрывает зависимость имущества от цели создания и работы организации. (Для коммерческого предприятия – это получение прибыли).
Таким образом, актив баланса это отражение хозяйственных средств в вещественно-затратной форме, которая тесно связана с правами и обязанностями предприятия, с целью его деятельности, подразумевающей результат этой деятельности.
Нужно отметить, что имущество предприятия, представленное в форме №1 в стоимостной оценке и реальная стоимость имущества предприятия могут не совпадать. Последняя тесно связана с коньюктурой рынка, первая – со способом учета и оценки хозяйственных средств. В периоды высокой информации расхождение между номинальной и реальной стоимостью средств может быть очень велико. Кроме того, точной оценки ценности актива мешают субъективные оценки имущества правового характера, расхождения между ценностью затраченных средств и экономическим потенциалом, полученным в результате этих затрат. (Например, одинаковые суммы средств, потраченные на выплату заработной платы в двух разных организациях, не означает равенства квалификации штата работников, а значит, и равенства возможностей этих организаций).
Сумма средств предприятия, представленная в активе бухгалтерского баланса, является основой для ведения им своей хозяйственной деятельности, при проведении которой предприятие выступает юридическим лицом.
Именно поэтому актив баланса является основой признания самостоятельного бухгалтерского баланса, одним из признаков юридического лица, основой влияния этой формы бухгалтерской отчетности на законодательство Российской Федерации.
В пассиве баланса имущество представлено по источникам его образования, по форме его создания предприятием. Величина пассива баланса – это сумма обязательств организации, но эти обязательства неоднородны по своей экономической сущности. Одни, выступают как обязательства перед собственниками, другие как обязательства перед сторонними организациями и лицами. В современном бухгалтерском учете источник образования имущества рассматривается как вид обязательств определенной величины, поэтому информация, представленная в этой части баланса, это скорее способы привлечения средств, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности, чем место, из которого поступили ресурсы. В бухгалтерском балансе собственное и привлеченное имущества организации сгруппировано по трем разделам:
В первом разделе представлены собственные средства организации, в двух других привлеченные, или обязательства перед сторонними организациями и лицами. Подход к балансу, трактующий его пассив как свод обязательств позволяет объяснить парадоксы в размещении хозяйственных средств в балансе. Например, в раздел «краткосрочные пассивы» входит величина фондов потребления, которые образованы из прибыли, т.е. из собственных средств организации, однако последняя взяла на себя обязательство тратить эти средства способом, который не приводит к образованию нового имущества организации, передавать их сторонним лицам. Поэтому, несмотря на то, что эти фонды собственность организации, они принадлежат к составу заемных или привлеченных средств.
Структура актива и пассива нашей страны создана в порядке увеличения степени подвижности. Легко заметить, что актив бухгалтерского баланса начинается с имущества, которое может сохранять свою форму до конца своего существования и заканчивается наиболее подвижным имуществом, которое практически мгновенно может принимать другую форму (средства на расчетных счетах и в кассе, средства на валютном счете и т.д.). Можно сказать, что статьи актива располагаются в балансе по степени ликвидности, т.е. в зависимости от того, в какое время этого вида имущество может принять в денежную форму. Разумеется, убытки предприятия никаким образом не могут быть превращены в деньги, однако поскольку они подлежат обязательному возмещению, следовательно, могут считаться имуществом наиболее нестабильным.
Пассив баланса подобно активу сгруппирован по принципу возрастания срочности возврата обязательств. Начинается он основой собственных средств предприятия – уставным капиталом. Эта статья пассива, называемая ещё финансовыми ресурсами предприятия, является наиболее устойчивой. Уставной капитал предприятия образуется за счет взносов участников и акционеров и является собственностью организации, из него не могут производиться выплаты дивидендов, его величина должна сохраняться. Величина уставного капитала предприятия это основа его рыночной устойчивости, и для защиты интересов третьих лиц, ведущих дела с данным предприятием, это основа не должна быть подорвана.
За уставным капиталом следуют менее стабильные статьи собственных средств, затем обязательства, подлежащие погашению более чем через год и пассив бухгалтерского баланса краткосрочными займами и кредиторской задолженностью. Статьи, которой могут изменять значения и удельный вес в общей валюте баланса за очень короткие сроки.
Необходимо отметить, что взаиморасположение разделов и статей баланса не является принципиальным. Во многих странах с развитой рыночной экономикой (США, Великобритания и др.) структура актива и пассива баланса построены в обратном порядке, т.е. обе части баланса начинаются наиболее подвижными статьями. С точки зрения структуры баланса наибольший интерес вызывает обоснование приоритета экономической сущности статьи под ее юридическим содержанием. Этот приоритет легко объяснить, раскрыв методы, с помощью которых пользователи бухгалтерской информации извлекают из формы №1 полезные им сведения. Другими словами, структура этой формы бухгалтерской отчетности обусловлены ее назначением и техническими приемами ее обработки для реализации функции анализа и принятия на ее основе управленческих решений.
Пользователями финансовой отчетности вообще и бухгалтерского баланса в частности, являются инвесторы, кредитные учреждения и кредиторы, поставщики и заказчики, органы законодательной и исполнительной власти. Каждого из этих пользователей, вне зависимости от того, носит ли его интерес прямой или косвенный характер, интересует информация об имуществе предприятия, составе и структуре этого имущества. Необходимо отметить, что чаще всего пользователя интересует не структура актива и пассива, а сведения, получаемые путем анализа этой структуры, разного рода способами для нахождения ответов на очень широкий круг вопросов.
Разумеется, каждая категория пользователей предъявляет свои требования к составу информации, содержащейся в форме №1. Так, например, поставщики и кредитные учреждения в основном интересуются платежеспособностью предприятия (текущей или перспективной), потенциальных инвесторов интересует деловая активность предприятия и, в особенности, показатели эффективности его деятельности (прибыльность), внутренних пользователей, кроме вышеперечисленных, регулярно занимает проблема оценки финансового состояния, т.е. способности предприятия формировать свои запасы и затраты (финансовая устойчивость), скорости оборота оборотных средств предприятия.
Способы расчета показателей, необходимых для оценки деятельности предприятия и его перспектив могут быть самыми разными, но они всегда базируются на сравнении и сопоставлении показателей баланса, динамике их абсолютных значений и удельных весов, т.е. на данных о величине и структуре распределения ресурсов предприятия в разрезе разделов, групп или отдельных статей. Отличие бухгалтерского баланса от других форм отчетности состоит, прежде всего, в его универсальности. Информация, в нем содержащаяся, применяется во всем диапазоне исследований положения предприятия, всеми категориями пользователей. Разумеется, существуют потребители, информации которых один только баланс, ввиду требуемой глубины исследования и необходимых для него данных, удовлетворять не может, поэтому, данные формы №1очень часто дополняют данными других форм отчетности и показателями, рассчитанными на их основе. Однако и сам по себе баланс способен предоставить сведения для глубокого и разностороннего рассмотрения деятельности предприятия. Это разнообразие в освещении сильных и слабых сторон объекта исследования, его потенциал и возможных опасностей на пути развития. Наиболее характерная черта, разительно отличающая эту форму отчетности от остальных. Именно благодаря ей, заключения, полученные на основе исследования показателей баланса, пользуются обычно высоким уровнем доверия. Объясняется этот факт тем, что требования к динамике тех или иных характеристик деятельности предприятия часто находятся в противоречии друг с другом. Так, например, значительное увеличение платежеспособности предприятия может сопровождаться падением уровня использования оборотных средств и как следствие, ухудшением эффективности работы. Очень часто бывает непросто найти разумный баланс между разнородными требованиями, возникающими на основе противоречивых сигналов. Споры по поводу приоритета той или иной из сторон, в конкретной ситуации имеет место даже при наличии результатов самого полного анализа, проведенного группой специалистов высокой квалификации, дополненных заключениями технологов (на производственном предприятии) и маркетологов. Серьезные затруднения в оценке перспектив развития может представлять и непредсказуемость внешней среды, в которой действует предприятие.
С учетом всего этого, очевидно, что выводы, обладающие хотя бы минимальным уровнем достоверности и самодостаточности, формируются лишь на основе баланса. Следует оговориться, что речь идет о выводах общего характера, кроме того, самодостаточность формы №1 весьма относительна и теряется при возрастании требований к глубине исследования. Обычно форма №1 бывает самодостаточна на мелких предприятиях, долгое время работающих без изменения в структуре факторов влияющих на прибыль.
Желание сохранить свойства бухгалтерского баланса, которые породили удобства работы с ними и сделали эту форму отчетности носителем информации минимизирующей ошибки возникающие от недостатка информации, а значит и свойства делающие его достоверным, порождает постоянные корректировки состава и структуры типовой формы баланса. Интересно проследить влияние требования сохранить и увеличить достоверность на структуру формы №1.
Известно, что баланс, как и любая другая форма бухгалтерской отчетности основан на принципе соответствия вложенной и востребованной информации. Суть этого принципа заключается в двух утверждениях: во-первых; в форму отчетности данные должны включаться в той форме и в таком объеме, в какой они необходимы и не приносят ничего кроме пользы, во-вторых; пользователь информации должен быть уверен в том, что объем и форма представленных данных не введут его в заблуждение. Другими словами, бухгалтерская отчетность и баланс, как ее типовая форма, не должны способствовать ошибочной интерпретации данных.
Принцип соответствия вложенной и востребованной информации легко может быть проиллюстрирован на примере статьи «Фонды потребления», которая как было сказано выше, представляет собой средства, являющиеся собственностью предприятия. Однако, отнесение этих средств в раздел «Собственные средства» неминуемо привело бы к заблуждению пользователя в оценке финансовой устойчивости предприятия, показатели которой рассчитываются на основе собственных средств.
Разумеется, это не имеет большого значения при оценке устойчивости как плановой, поскольку средства фонда потребления обычно бывают ничтожны по сравнению с общей величиной собственного капитала, но подобного рода ошибка вполне способна исказить данные о динамике этой характеристики. В результате, могут быть неправильно интерпретированы показатели рентабельности и выбрана неверная политика формирования заемных средств.
Стремлением привести форму №1 в соответствии с этим положением и объясняются корректировки ее структуры, а также приоритет, который экономическое содержание имеет в ней над юридической формой.
В настоящее время существует две противоположные точки зрения на дальнейшую эволюцию бухгалтерского баланса. Первая, состоит в утверждении, что баланс должен стать как можно более аналитичным, удобным для очень глубокого анализа квалифицированным бухгалтером; вторая, признаёт полезной оптимизацию баланса для неспециалистов. Настоящий вид формы №1 вполне удовлетворяет профессиональным бухгалтерским требованиям, причем позволяет регулировать исследования хозяйственной деятельности предприятия и его положения в зависимости от цели, которую оно преследует, ограничений временного и информационного характера. При желании можно провести на основе баланса экспресс-анализ, регулировать исследования количеством данных, не содержащихся в балансе.
С другой стороны, алгоритмы проведения балансового анализа обычно достаточно просты, что делает современный баланс доступным для лиц, не имеющих бухгалтерского образования, поскольку, для получения основных ориентиров в оценке финансового состояния не требуется досконального знания логических и информационных взаимосвязей между статьями.
Современный бухгалтерский баланс имеет и другие преимущества. Показатели, представленные в нем легко поддаются исследованиям по методикам, принятым на Западе. Разумеется, вопрос о гармонизации бухгалтерского учета и унификации отчетности еще очень далек от разрешения и это не является проблемой только нашей страны. Достаточно вспомнить о несопоставимости балансов таких тесно связанных экономически стран как США и Великобритания, где за основу составления баланса приняты принципиально различные балансовые уравнения, не говоря уже о различиях в оценке статей.
Отношения, складывающиеся между формой №1 и потребителем бухгалтерской информации в странах с развитым рыночным механизмом отличаются от работы с балансом в условиях нашей страны. В США и Великобритании бухгалтерский баланс вовсе не является главной формой бухгалтерской отчетности. Распределение форм отчетности по степени их важности для анализа показывает, что первое место в этих странах занимает форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», а что касается баланса, то он находится лишь на втором месте. Это ситуация кажется странной только на первый взгляд. В условиях стабильно развивающейся экономики, экономического роста за ряд последних лет, в отсутствии проблемы неплатежей, проблем порождаемых инфляцией, первостепенное значение имеют исследования не степени удовлетворительности структуры баланса, факторов, влияющих на прибыль. На Западе очень часто считается допустимым определение финансового состояния предприятия исходя из результатов его деятельности. Предполагается, что хозяйствующий субъект, получающий среднюю норму прибыли, обладает устойчивым положением и значительным экономическим потенциалом.
В условиях нашей страны результат деятельности часто зависит от случайных неэкономических факторов, поэтому основой принятия управленческих решений по самым разным аспектам, является бухгалтерский баланс.
Вполне вероятно, что подобная ситуация будет наблюдаться еще долгое время, даже в случае, если представленная в отчетности информация о прибыли будет содержать «данные о случайном и закономерном, о постоянном и временном».
Широкий диапазон исследования, удобство и простота этих исследований. Возможность регулировать глубину работ и возможность замены алгоритма оценки какой-либо характеристики финансово-хозяйственной деятельности, замены одних показателей, необходимых для оценки, другими, делают бухгалтерский баланс формой отчетности универсальной. Главной и незаменимой. Все эти свойства баланса делают его важнейшим источником информации для всех категорий пользователей, вне зависимости от того, являются ли они внутренним или внешним, с прямым или косвенным интересом, роль баланса огромна везде. С помощью этой формы отчетности строится финансовое планирование, на ее основе оцениваются коммерческие риски, определяются способности руководителей предприятия сохранять и приумножать имущество этого предприятия, координировать деятельность хозяйств. Функции, выполняемые балансом очень разнообразны, а его свойства обусловили отношение к нему пользователей, отношения, которым сегодня не может располагать ни одна другая форма отчетности. Все это дает право на фразу, которая очень точно характеризует взаимоотношения баланса и пользователей: «баланс есть зерно предприятия».
Функции бухгалтерского баланса, возможности которые он предоставляет и его соответствие принципу вложенной и востребованной информации (имеется ввиду структурное соответствие) вовсе не гарантирует достоверного отражения балансом картины реальной действительности. Выражаясь образно, баланс может стать и кривым зеркалом предприятия. В этом случае информация, представленная в форме №1 начнет вводить в заблуждение пользователей, провоцировать их на неправильную оценку положения предприятия и принятия неверных управленческих решений.
Выше, при раскрытии принципа вложенной и востребованной информации говорилось, что взаиморасположение статей и разделов не должно служить причиной ошибок в оценках ситуации. Но ошибки могут возникнуть и за счет сложности данных баланса. Следует напомнить, что учетные данные прежде, чем попасть в форму №1 проходят по пути обобщения и интеграции несколько стадий, попадая в соответствующие регистры учета, а затем и в формы отчетности. На каждой их этих стадий информационный поток может исказиться. Причинами этого могут быть как ненамеренные факторы (невнимательность, арифметические ошибки, незнание нормативной базы бухгалтерского учета и т. д.), так и намеренное целенаправленное воздействие с целью вуализации баланса. В силу этих причин во всем мире существуют критерии, отделяющие качественно приемлемую информацию от неадекватной, искажающей объективную и правдивую картину положения предприятия. Такими критериями являются уместность и достоверность информации, которую несет пользователям баланс.
Требование уместности подразумевает, что данные баланса должны учитываться пользователем и способны повлиять на оценку положения предприятия и процесс принятия решений. Для реализации этого требования пользователь должен получать значимую и своевременную информацию. Значительными признаются сведения исключения или вуализация которых способна нанести вред пользователю. Разумеется, для различных категорий пользователей значимость тех или иных данных различны, однако, существуют обобщенные сигнальные показатели для предварительной оценки финансового состояния предприятия, данные для их вычисления, будут значимы для всех. Если со значимостью сведений баланса затруднений не возникает, то о факторе своевременности этого не скажешь.
Своевременность, т.е. представление данных пользователю в тот момент, когда ими еще можно воспользоваться в полной мере, является фактором весьма и весьма условным. Например, предприятие поставщик рассматривает баланс своего делового партнера с целью определить перспективы своих отношений с ним. В процессе этого исследования особую значимость приобретает информация о денежных средствах, краткосрочных вложениях и других ликвидных активах
Однако за время между составлением баланса и окончанием отчетного периода эти статьи актива могут претерпеть значительные изменения.
Разумеется, общая оценка финансового состояния предприятия, его деловой активности в меньшей степени подвержена воздействию фактора своевременности, но динамика этих характеристик может быть искажена.
Достоверность балансовых данных является понятием еще более емким. Для обеспечения достоверности к балансу предъявляют ряд требований, неукоснительное соблюдение которых позволяет рассчитывать на получение приемлемых для работы данных.
Перечень требований включает в себя следующие положения: правдивость, реальность, единство, преемственность, ясность.
Требование правдивости является также понятием собирательным. Оно подразумевает, что достоверный баланс должен быть обоснован документально. Все факты хозяйственной жизни предприятия отражаются в соответствующих документах, которые выступают в дальнейшем как информационная база баланса. Считается, что форма №1 не отражает действительного положения предприятия, если нет первоначальных носителей информации – документов, а также в том случае, если оформлены они ненадлежащим образом, так как соблюдению правдивости баланса должны удовлетворять не только полнота, но и качество фундаментальной массы.
Предполагается также обоснованность баланса бухгалтерскими записями на счетах. Бухгалтерский баланс – это синтез предыдущего баланса на начало года и бухгалтерских записей за год. В определенном смысле, форма №1 представляет собой свод остатков по счетам бухгалтерского учета. Следует отметить, что неправильные бухгалтерские записи самый распространенный способ вуализации баланса. Например, неправильное отнесение расходов предприятия на себестоимость продукции ведет к искажению данных о прибыли, нарушению структуры баланса, вследствие ошибочного определения удельного веса статей запасов и затрат.
Для обеспечения правдивости в этой ее части, помимо проверки проводок и их соответствия нормативной базе бухгалтерского учета, следует также сверить соответствие записей по счетам синтетического и аналитического учета. Здесь соответствие остатков служит своеобразной гарантией того, что нет ошибок, происходящих от невнимательности и напротив, наличие расхождений свидетельствует о существовании ошибок.
Правдивый бухгалтерский баланс наряду с записями должен быть обоснован и расчетами. Бухгалтерские расчеты имеют место при самых разных видах работ: при распределении отклонений в стоимости материалов, списании общехозяйственных расходов, калькуляции себестоимости, образовании фондов и резервов, исчислении налогов и т.д. Ошибки в расчетах, вытекающие из невнимательности или незнании нормативных актов бухгалтерского учета способны резко снизить уровень пригодности баланса для пользователей.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» организации для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризаций устанавливают Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. №49 от 13.06.95г.
Такая практика объясняется тем, что в реальной жизни бухгалтерские записи на счетах не соответствуют реальному наличию ценностей, значительное расхождение данных актива баланса и имущественной массы приводит к появлению книжных балансов, данные которых искажают реальную действительность. Для того, чтобы этого избежать, ценности проверяются в натуре. Способы проверки различны для различных статей. Например, по денежным средствам и товарно-материальным ценностям проверяется их наличие, проверка расчетов состоит в сверке записей с записями соответствующих дебиторов и кредиторов.
Перед составлением годового баланса предприятия (заключительного баланса) организации обязаны проводить инвентаризацию всех своих средств. Эта процедура имеет целью достижение правдивости баланса, причем, с этой же целью проверка проводится не ранее 1 октября отчетного года. (Основные средства и библиотечные фонды могут инвентаризироваться, соответственно, один раз в 3 года и пять лет).
В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» расхождения между фактическими и учетными данными могут относится на издержки производства или обращения, на убытки, на виновных лиц (недостача) или на увеличение прибыли (излишки имущества после оприходования). Следует обратить внимание, что при отсутствии у организации решения суда об отнесении недостач и потерь на виновных лиц, они хотя и учитываются в составе убытков, но при налогообложении за убытки не считаются. Грамотно проведенная инвентаризация способна значительно повысить правдивость бухгалтерского баланса предприятия, хотя обоснованность сумм по некоторым из его статей зависит скорее от работы юриста, чем от бухгалтера.
Необходимо добавить, что для обеспечения правдивости баланса, обоснованности его записями, расчетами, документальной базой и инвентаризацией, недостаточно. Фальсификация балансовых статей может осуществляться и на последней стадии учетного процесса – на стадии заполнения баланса. Например, в нарушение Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности от 21 ноября 1997 г., имущественная масса отражается в балансе не на тех статьях. Разумеется, это не влияет на валюту баланса, однако способно повлиять на показатели важнейших характеристик финансово-хозяйственной деятельности предприятия, исказить результаты его работы, приукрасить его положение и возможности. Чаще всего это касается дебиторской задолженности, которую легко спрятать в статье «Прочие оборотные активы», что приведет к искажению финансового состояния предприятия и его деловой активности. Могут иметь место «взаимозачеты» между статьями. Например, дебетовое и кредитовое сальдо по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» вычитываются одно из другого, а это ведет не только к искажению показателей характеристики, но и занижению валюты баланса. Могут иметь место списания недостач имущества за счет найденных излишков, принятие в состав актива баланса имущества не являющегося собственностью предприятия. Все вышеперечисленное свидетельствует о том, что без обоснованности бухгалтерского баланса, на стадии составления, нормативными документами действующими в настоящее время, баланс правдивым быть не может, а следовательно, о его достоверности говорить не приходится.
Правдивость формы №1 понятие очень и очень разностороннее, в нее входят все условия, выполнение которых препятствует вуализации баланса. Вместе с тем это понятие достаточно объективно, всегда можно отличить приемлемые данные от ошибочных или требующих проверки.
В отличие от него, требование реальности баланса понятие относительное. Под реальностью подразумевается соответствие оценок статей баланса действительности. Известно, что основные средства, товарно-материальные ценности, долговые обязательства и нематериальные активы, могут иметь в той или иной ситуации стоимость отличную от принятой при заполнении баланса. Вероятно, в условиях развитого рынка оценки, точно соответствующей действительности, не существует. Даже материальные средства, реализация которых на внутреннем и внешнем рынках ограничена требованиями законодательства (оружие, радиоактивные вещества, яды, наркотические средства и т.д.) могут иметь различные варианты оценки.
Существует несколько теорий балансовых оценок. Теория объективных оценок подразумевает, что имущество должно оцениваться по рыночной стоимости на момент составления баланса. Неудобством этого подхода являются возможности значительного колебания цен в течение года и диспаритет цен.
Кроме того, существуют ресурсы, которые вследствии их уникальности, не имеют рыночной стоимости. Теория субъективных оценок утверждает, что объекты могут иметь разную стоимость у двух различных предприятий и в одной и той же организации в разное время ее работы. Это связано не только с коньюктурой рынка, но и с тем, что предприятия по-разному оценивают альтернативы развития, действуют в разных условиях. Особенно это касается нематериальных активов. Хотя и товарно-материальные ценности и основные средства можно представить как объекты, чья стоимость дифференцирована. В рамках этой теории понятие стоимость и связано с понятием ценности, незаменимости, полезности. Такой подход имеет право на существование. Например, в качестве вклада в свой уставной капитал предприятие приобрело какой-либо нематериальный актив, но не использовало его в своей деятельности и не может использовать в дальнейшем, однако учитывает в составе своего имущества. В сущности, это имущество не имеет никакой стоимости, а если при этом предприятие получает достаточный размер –прибыли и рентабельность его активов находится на среднем уровне, то пользователю будет трудно правильно оценить деловую активность предприятия.
В основе теории книжных оценок лежит утверждение, что бухгалтерский баланс наиболее реален при оценке по учетной стоимости имущества. Товарно-материальные ценности и основные средства должны оцениваться по затратам на приобретение, долги по номинальному размеру, материальные активы стоимости приобретения, экспертной оценки, по договору старой, стоимости создания и доведения до состояния пригодного для использования, вложение в ценные бумаги, котировки которых постоянно публикуются оцениваются как разница между учетной стоимости и резервом под обесценение вложений в ценные бумаги, причем это касается только баланса, стоимость ценных бумаг на счетах не изменяется, государственные ценные бумаги могут оцениваться в балансе по номинальной стоимости и т.д. Теория книжных оценок, как и другие теории, не способна служить основой полной реальности бухгалтерского баланса. Баланс представляет имущество предприятия в денежной оценке, следовательно, требование реальности балансовых статей неминуемо зависит от уровня ликвидности активов предприятия, т.е. от их способности принять денежную форму. Наличие в составе активов значительного числа неликвидов делает нереальными статьи баланса, их отсутствие благоприятно сказывается на отношениях баланса и пользователя, форма №1 лучше отражает объективную действительность, если имущество, представленное в ней в денежной форме способно принять эту форму. Играет свою роль и время, необходимое для последовательной передачи стоимости и превращения ее на последнем этапе в денежные средства. Чем более ликвидные активы предприятия, тем реальнее баланс. Разумеется, ликвидность обычно находится в противоречии с другими показателями состояния предприятия (рентабельность и т.д.), поэтому, абсолютной реальностью обладает разве что вступительный баланс предприятия, взносы в уставной капитал которого, производились денежными средствами.
В отечественной практике оценка статей бухгалтерского баланса, соответствует требованиям действующих нормативных актов и в силу этого баланс стабильно работающего предприятия обладает относительной реальностью. В случае, если пользователь формы №1 обладает некоторым уровнем знаний о методике ее составления, он легко сможет предусмотреть все факторы, имеющие действительность. С развитием расчетных отношений, когда положение предприятия будет менее зависимо от случайных первичных факторов, роль требования реальности еще больше ослабнет, поскольку косвенно она будет определяться через показатели эффективности деятельности предприятия. Актуальность требования реальности, вероятно, будет снижаться и по мере стабилизации экономической ситуации и замедления темпов инфляции, что положительно скажется на отношении к бухгалтерскому балансу мелких пользователей, лишенных возможности получать консультации специалистов в области бухгалтерского учета. В совокупности, все эти причины будут в дальнейшем служить основой роста универсальности и значимости баланса, утверждать баланс на месте основной формы отчетности.
Требование единства баланса состоит в его построении на единых правилах учета и оценки. Выполнение этого требования дает возможность сравнивать между собой балансы различных предприятий и их структурных подразделений, что даст дополнительные удобства в процессе анализа положения предприятия среди других, сходных с ним предприятий. Это требование служит и гарантией того, что правдивость и реальность баланса будут распространены повсеместно.
Требование преемственности подразумевает сравнимость балансов предприятия разных временных периодов и связь между предыдущим и последующим балансом. На практике это выражается в том, что заключительный баланс отчетного года является вступительным для следующего за отчетным годом. Кроме того, преемственность формы №1 основана на неизменности методов её составления, т.е. на единообразии учетной политики предприятия, которая оформляется приказом руководителя организации. На протяжении нескольких лет организация должна следовать принятой учетной политике. Если есть необходимость ее изменить, то это возможно только с начала нового отчетного года, причем причины изменения и его суть указывается в пояснительной записке. Реализация требования преемственности дает возможность динамического анализа и построения тренда т.е. графика, определяющего тенденцию развития предприятия благодаря преемственности становится возможным горизонтальный анализ баланса.
Смысл требования нейтральности заключается в неизбирательности формы №1 в предоставлении информации различным пользователям. Информация должна быть минимально эффективна вне зависимости от того, кому предоставляется. Размещение данных внутри бухгалтерского баланса не должно предопределять результаты его исследования. Все аспекты деятельности предприятия должны быть освещены одинаково полно, несмотря на осознание факта их неравнозначности для различных пользователей. В странах с развитым рынком форма №1 иногда публикуется в качестве, своего рода, рекламного проспекта. Излишне говорить, что если подобная практика будет применена в нашей стране, то данные баланса, публикуемого в качестве рекламы должны быть тождественны данным, используемым внутренними пользователями.
Требование возможности проверки является производным от требования правдивости. Поскольку правдивый баланс имеет документальное обоснование, подтвержден записями и расчетами, а также получены в соответствии с требованиями законодательства, то всегда существует возможность проверки. Проверка может быть осуществлена независимым аудитором, аудиторской фирмой, специалистами предприятия (Существуют виды лиц, для которых подтверждение годового бухгалтерского отчета, заключением независимого аудитора является обязательным). Возможность проверки данных баланса подразумевает и возможность рассмотрения причин появления этих данных, т.е. переход от результата к процессам, обусловившим этот результат. При исследовании бухгалтерского баланса часто используют данные различных учетных регистров – обороты по различным счетам и т.п.
Существует требование приоритета содержания под формой, что подразумевает первичность экономических категорий. Это относится не только к структуре главной формы отчетности, но и к самому процессу формирования информации и оценке полученных данных.
Наряду с требованием существуют различного рода допущения, которыми должен руководствоваться пользователь для получения информации, обладающей приемлемым уровнем достоверности.
Прежде всего, для работы с балансом любого предприятия необходимо иметь представление об основных понятиях балансовой терминологии (нераспределенная прибыль, фонды накопления и потребления, денежные документы и т.д.). Без выполнения этого условия, самый достоверный баланс окажется малополезен.
Лицо, занимающееся исследованием баланса, должно принять во внимание требования к нему законодательства. Например, необходимо помнить, что балансовые данные даются в нем в нетто-оценке, т.е. очищены от регулирующих статей (Износ основных средств, отношение в стоимости материалов, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и т.д.)
Необходимо принять во внимание и фактор осмотрительности в оценке балансовых статей. Данные баланса основаны на финансово–хозяйственных операциях, имевших место в прошлом, однако их последствия для финансового состояния предприятия могут оставаться неопределенными еще долгое время. Например, дебиторская задолженность может оказаться нереальной к получению партии сырья и материально-неликвидными, оборудование – простаивающим т.д.
Все вышеперечисленные требования к формированию и оценке данных бухгалтерского баланса способны обеспечить надежность выводов, полученных на его основе. Но вместе с тем, эти требования являются лишь самыми общими признаками адекватной информации и не содержат конкретных практических рекомендаций. Смысл качественных характеристик отчетности и бухгалтерского баланса как главной ее части состоит в определении направления информационных потоков при разного рода неясностях. Так например, ясно, что эксперт, определяющий стоимость нематериального актива, должен иметь о нем максимум информации, поскольку это подразумевается критериями достоверности баланса и т.д.
Следование при составлении и оценке первой формы, её качественными характеристиками позволяет надеяться на удобство работы с ней даже неквалифицированным пользователям, хотя реализация преимуществ бухгалтерского баланса в конечном итоге определяется возможностью прибегнуть при его исследовании к широкому диапазону аналитических процедур и основывается на знании техники составления баланса, методов экономического анализа и условий финансово-хозяйственной деятельности предприятия, чей баланс исследуется.
Существуют несколько естественных ограничений формы №1, которые обусловлены ее структурой, правилами оценки статей и многими другими причинами, большинство которых не имеют прямого влияния на формы бухгалтерской отчетности (Конкуренция, товарно-денежные отношения и т.п.). Этими ограничениями и определяются те пределы, в которых баланс полезен для пользователей.
Лицу, занимающемуся исследованием баланса, для получения каких-либо полезных выводов, следует знать, что представляет собой идеальный и совершенный носитель бухгалтерской информации. Незнание несовершенств формы №1 может быть вредно пользователю по двум причинам: во-первых, это ведет к неверным выводам из рассмотрения данных (даже если эти данные абсолютно верны), во вторых, это ведет к приданию форме №1 слишком большого значения и неверному предположению, что балансовый анализ является наиболее предпочтительным по всем аспектам финансово-хозяйственной деятельности.
В большинстве своем балансовые ограничения достаточно просты и их учет при исследованиях не требует специальных знаний.
Дискретное представление данных очень удобно при проведении трендового анализа и построения динамических рядов, однако, в текущих или общих исследованиях создает большие трудности, которые способны привести к неверной интерпретации показателей рассчитанных на основе баланса.
Интерпретация показателей проводится с широким использованием данных по родственным предприятиям и организациям, средним значением, рассчитанным на основе статистики показателях предыдущих периодов (что позволяет выявить динамику процесса).
Дополнительная трудность состоит в том, что среднестатистические величины не дифференцированы по отраслям и регионам, а данные по родственным предприятиям неудобны для использования в силу различий в условиях деятельности (различия величины вложенных средств, разное время деятельности и т.д.).
Наиболее удобной, с точки зрения достоверности результата, следует признать предыдущую характеристику какой-либо стороны деятельности предприятия и сравнивать настоящие показатели с ней. В силу этих причин, обычно, характеристика финансово-экономического процесса бывает более туманна, чем его динамика и при ее оценке следует соблюдать большую осмотрительность
6) В современном бухгалтерском балансе очень скудно освещается показатель прибыли. Прибыль показывается в отрыве от затрат и объемов реализации, упор делается на приращение стоимости и распределение вновь созданной стоимости между фондами и резервами. С точки зрения выявления тенденции движения структуры имущества и определения таким образом перспектив состояния финансовых потоков предприятия, такой подход очень удобен. Однако, в этом случае, очень сложно оценить эффективность работы предприятия в части показателей рентабельности продукции и продаж, а значит представления исследователя о потенциальных возможностях предприятия могут быть искажены.
7) Неудобством в современном балансе является принцип оценки многих статей по ценам приобретения. Это приводит к искажениям реальности итога баланса и аналитических показателей, рассчитанных на его основе.
8) Еще одним ограничением формы №1 является агрегирование в нем данных аналитического учета. Разумеется, это даст преимущества наглядности и возможности проведения экспресс-анализа, но затрудняет виды исследований, опирающихся на подробные данные (Построение баланса ликвидности и сметы движения финансовых потоков и т.д.), кроме того, отсутствие аналитических данных может негативно повлиять на достоверность выводов (информация о неликвидах, сомнительной дебиторской задолженности, состав незавершенного производства и условия его превращения в готовую продукцию и т.д.). Ясно, что во всех случаях, где необходимо дать детализированные выводы о состоянии предприятия и предсказать будущее состояние показателей, характеризующих его деятельности с высокой степенью точности, необходимо работе с балансом предпочесть работу с данными аналитического учета.
Несмотря на эти ограничения реальных аналитических возможностей баланса, форма отчетности, характеризующая в постатейном разрезе состояние имущества и обязательств предприятия данные, в которой представлены в денежном выражении и на определенный срок, является в сегодняшних экономических реальных
Главнейшим и полезнейшим источником информации. Из этого, обобщающего сущность баланса, резюме можно сделать вывод о том, что знание нормативных актов и учетно-технических процедур, необходимых для правильного составления и оценки содержания статей формы №1, является важнейшим требованием к квалификации специалиста в области бухгалтерского учета.
Процесс формирования данных баланса включает в себя большое количество учетных работ самого разнообразного характера. Подготовительные работы включают в себя инвентаризацию и корректировку остатков по счетам бухгалтерского учета, проведение уточнения стоимости имущества и обязательств, образование фондов и резервов, предусмотренных учетной политикой или действующими нормативными актами, уточнение доходов и расходов между сметными отчетными периодами, выявление конечного финансового результата работы организации и реформация баланса, составление оборотной ведомости, которая должна включать в себя все корректирующие записи (исправленные записи по операциям отчетного года исправляют путем сторнирования, по операциям прежних лет, кроме сторнировочной записи, производится корректировка суммы прибыли).Все вышеперечисленные процедуры должны проводиться только при формировании годового бухгалтерского баланса. Периодические балансы составляются на основе книжных данных текущего учета.
Форма №1 составляется на конец отчетного года, представляет собой синтез вступительного бухгалтерского баланса по счетам, открытым в течение года на основе Записи по счетам бухгалтерского учета должны охватывать хозяйственный процесс полностью и правильно отражать финансово-хозяйственную деятельность на основе взаимосвязи между экономическими явлениями (что выражается в верной корреспонденции счетов).
Хозяйственные операции, вызывая изменение на счетах бухгалтерского учета, влияют на статьи формы №1 и на ее общий итог. При этом изменения могут быть разных типов:
влияющие на статьи актива баланса, но не затрагивающих его валюту (выплата заработной платы, покупка материалов и т.д.), влияющие на статьи пассива, но не влияющие на итог баланса (образование фондов и резервов за счет прибыли и т.д.), влияющие на статьи актива и пассива, вызывающие изменения его валюты (оплата кредиторской задолженности, получение прибыли за счет хозяйственной деятельности и т.д.). Необходимо добавить, что изменения в статьях формы №1 могут иметь место и на основе явлений, не имеющих отношение к хозяйственным операциям. Так например, суммы долгосрочной задолженности могут быть внесены в раздел «Краткосрочные пассивы» с приближением срока их погашения. Однако, большинство изменений в бухгалтерии баланса имеют место в силу совершенных хозяйственных операций.
Поскольку заключительный баланс формируется его результатом финансово-хозяйственных процессов, отдельных операций и экономических явлений, основой его составления служат данные учетных регистров: главной книги, оборотной ведомости, журналов- ордеров, вспомогательных ведомостей. На основании этих регистров заполняется Главная книга, где оборот по кредиту счета показан общей суммой и взят из данных соответствующего журнала-ордера, а оборот по дебету дан в разрезе ряда счетов и может быть собран из ряда журналов-ордеров. На основании этих оборотов и остатков предыдущего периода подсчитываются остатки на конец периода. Эти остатки (сальдо) после сверки с данными регистров аналитического и синтетического учета, используются для формирования данных формы №1. На малых предприятиях, ведущих учет по упрощенной форме для составления баланса, применяется Книга учета хозяйственных операций. Учетные регистры могут существовать в виде базы данных ЭВМ, причем программы обработки бухгалтерской информации соответствующие правилам ведения учета, позволяют избежать рутинной работы и данные баланса формируются по мере введения корреспонденции счетов и сумм в типовые формы первичных документов.
Следует учесть, что существуют балансовые статьи, включающие в себя сальдо нескольких счетов и наоборот, сальдо некоторых счетов распределяются по нескольким балансовым статьям, для чего широко используется информация по различным учетным регистрам в разрезе субсчетов. Счета, характеризующие состояние расчетов могут быть представлены как в активе, так и в пассиве баланса, поскольку состояние расчетов экономически может представлять собой как суммы прав и имущества, так и суммы обязательств. Все статьи формы №1 показываются во временном разрезе: графа 3 – «На начало года»; графа 4 – «На конец периода (года, квартала). Данные баланса на начало года идентичны данным заключительного баланса прежнего отчетного периода (В силу реализации требования преемственности) и формируются аналогичным образом.
Из структуры главной формы отчетности ясно, что в активе баланса отражается стоимость имущества и долговых прав. Которые являются собственностью предприятия (организации).
Исходя из принципа построения баланса в последовательности возрастания ликвидности активов и подвижности обязательств, актив формы №1 открывается разделом «Внеоборотные активы», куда входит имущество и права разные по своей сущности. Объединение их в одном разделе произошло в силу их принадлежности к наименее ликвидным средствам или иммобилизованному имуществу (Понятие иммобилизация охватывает не только неликвиды и сомнительную задолженность, но и средства, прямо не участвующие в обороте).
В подразделе «Нематериальные активы» отражается стоимость нетрадиционных, не имеющих натурально-вещественной формы, однако обладающих способностью приносить доход, объектов. Особенностью этих объектов является возможность использовать их в течение долгосрочного периода (более одного года), а также высокая степень неопределенности размера возможной от их применения прибыли. К такого рода имуществу относят стоимость объектов интеллектуальной собственности и различного рода прав (патенты, лицензии, права пользования различными ресурсами, организационные расходы, программные продукты и т.д.). В учете это имущество в сумме затрат на приобретение, изготовление и доведение до пригодного к использованию состояния. В балансе отражается за минусом начисленного износа (по правилу нетто-оценки). Стоимость нематериальных активов с помощью амортизации относится на себестоимость продукции и издержки обращения (для активов торговых и посреднических организаций). Начисление износа производится равномерно и ежемесячно, исходя из срока позиций отдачи объекта, рассчитывается норма ежемесячных амортизационных отчислений, если срок полезной отдачи установить невозможно, он принимается равным десяти годам, норма отчислений определяется как частное от деления первоначальной стоимости объекта без НДС и количества месяцев полезного использования. По объектам нематериальных активов, стоимость которых с вычетом времени не уменьшается, амортизация не начисляется (Организационные расходы, товарные знаки, знаки обслуживания и др.). По полностью изношенным объектам начисление амортизации прекращается. Для ведения аналитического учета операций движения нематериальных активов и начисления износа по ним в разрезе отдельных объектов служит ведомость №17.
В бухгалтерском балансе нематериальные активы располагаются по строкам 111 и 112. В нашем примере строка 111 прочеркивается, показатель строки 112 определяется как разница между остатком по сч. 04 «Нематериальные активы» и остатки о сч. 05. «Амортизация нематериальных активов». Зачисляется на основании ведомости «Учет нематериальных активов и начисление амортизации» 850-283=567 (См. приложения)
Показатель строки 110 рассчитывается как сумма строк 111 и 112 на начало и конец года соответственно, в нашем случае (567+0=567) на конец года и (850+0=850) на начало года.
В подразделе «Основные средства» показываются данные по основным средствам, как действующим, так и находящимся на консервации. К объектам такого рода относят: здания, сооружения, оборудование, хозяйственный инвентарь и т.д.
Основные средства многократно участвуют в процессе производства и представляют собой стоимость долгосрочно вложенных средств. Как и нематериальные активы, основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение, сооружение за минусом начисленной на них амортизации. Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях: реконструкции, доработки, дооборудования, частичной ликвидации т.п.
Износ на ОС. начисляется различными способами: линейным способом, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
Следует обратить внимание, что к основным средствам относят лишь объекты, стоимость которых превышает стократный минимальный размер оплаты труда. Износ по ряду объектов основных средств не начисляется. К такого рода объектам относят: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, полученных безвозмездно, объектов, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, и т.п.
К объектам, чья стоимость не амортизируется относится земля и объекты природопользования. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости и располагается по строкам 120;121;122 (Показатель строки 120 рассчитывается как сумма показателей строк 121 и 122). Показатель строки 120 может быть определен по данным Главной книги как разница между суммой остатков по счетам «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности» и остатком по счету «Износ основных средств». Для заполнения строк 121 и 122 необходимо привлечь данные аналитического учета основных средств, например карточки движения основных средств и регистры начисления амортизации. На производственных предприятиях, обладающим большим ассортиментом основных средств и относящих затраты на амортизацию на счета «Основное производство», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Вспомогательные производства» для аналитического учета амортизации служат регистры учета затрат на производство (Ведомости №№12, 15; Журнал-ордер №10 и другие регистры), но аналитический учет износа основных средств торговой организации, списываемый на счет «Издержки обращения», удобно вести в том же регистре, что и состояние основных средств или сформировать для этой цели отдельный регистр «Справка-расчет бухгалтерии об износе основных средств» (Организации могут самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерских регистров, при условии сохранения общих методологических принципов учета и технологии обработки данных).
Необходимо отметить, что основные средства, отражаемые по строке 121 «Земельные участки и объекты природопользования», можно определить непосредственно из регистров учета, т.к. эти объекты не подлежат амортизации (В нашем случае показатель строки на начало и конец года соответственно равен: 500р. и 500р. (См. приложение ).
Показатель строки 122 «Здания, сооружения, машины и оборудование» определяется как разница суммы остатков основных средств из регистров их аналитического учета и сумма начисленного по этим объектам износа (См. приложение).
В нашем примере на конец отчетного года (34500-3200=31300), на начало:
(29500-2400=27100.)
Следует иметь ввиду, что по вступившим в эксплуатацию объектам, основных средств износ начисляется начиная с 1-ого числа следующего месяца. По полностью объектам начисление амортизации прекращается, несмотря на то, что реально эти объекты играют роль в хозяйственной деятельности предприятия.
Показатель строки определяем расчетно:
(500+27100=27600 и 500+31300=31800); на начало и конец года соответственно.
В подраздел «Незавершенное строительство» входит только одна балансовая строка, по которой отражаются остатки средств по счетам «Оборудование к установке», «Капитальные вложения», «Расчеты по авансам выданным».
По этой статье предприятие отражает стоимость незаконченного строительства в виде превышения затрат на капитальные вложения над стоимостью объектов, введенных в эксплуатацию, суммы авансов, выданных в связи с осуществлением капитальных вложений и т.д.
По этой статье отражаются и проценты за кредит, полученный организацией с целью приобретения основных средств до их ввода в эксплуатацию, налог на приобретение автотранспортных средств, расходы по доставке установке оборудования, другие затраты. В дальнейшем стоимость, учтенная по строке 130, обычно списывается на счет основных средств и увеличивает сумму подраздела «Основные средства». Учет вложенных в подобные проекты средств, которые ранее числились в составе оборотных активов (Материалы, денежные средства, и т.д.) и списание их, после ввода объекта, на счета основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений, ведется в нижних аналитических регистрах, как: журнал-ордер №16 и ведомость №18. Эти источники информации очень наглядны и не требуют формирования какого-либо обобщенного регистра даже при наличии большого числа не введенных в эксплуатацию объектов.
Заполняется на основании данных об остатках на счетах 07;08;61 (соответствующий субсчет) Главной книги, журнала-ордера №16,ведомости №18. В нашем случае строка прочеркивается.
В подраздел «Долгосрочные финансовые вложения» входят статьи: «инвестиции в дочерние общества», «инвестиции в зависимые общества», «инвестиции в другие организации», «займы, предоставленные другим организациям на срок более 12 месяцев».
По этим статьям показываются вложения в условные капиталы других организаций, в ценные бумаги государства и юридических лиц, а также различного рода займы, предоставленные на срок более года.
Источником информации при заполнении статей бухгалтерского баланса служит Главная книга по счетам «Долгосрочные финансовые вложения» и «Оценочные резервы», последний в части субсчета «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Кроме того, при заполнении баланса необходимо использовать аналитические данные по этим счетам (Например, ведомость №7 и журнал-ордер №12, или аналогичные по смыслу регистры). Необходимо отметить, что счет «Оценочные резервы» в балансе не отражается, величина резерва рассчитывается по каждому виду ценных бумаг и в соответствии с правилом нетто – оценки статей баланса, долгосрочные вложения показываются за минусом начисленного резерва, однако это касается лишь ценных бумаг, котирующихся на бирже, чьи котировки регулярно публикуются.
В хозяйственной жизни предприятия может сложиться ситуация, при которой предприятие купило ценные бумаги по цене, выше или ниже их номинала, в этом случае необходимо довести учетную цену фактических затрат на приобретение (стоимость бумаг, стоимости консультационных, посреднических услуг и т.п.) до номинальной цены такого рода вложений. Доведение учетной цены до номинальной допускается только по государственным облигациям, облигациям субъектов Российской Федерации и другим Государственным ценным бумагам. Осуществляется эта процедура следующим образом: в течение срока обращения ценных бумаг разница в их стоимости равными долями ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от периодичности выплаты процентов) будет относиться на прибыль или убыток организации. Поскольку все виды Государственных ценных бумаг отражаются в балансе по одной статье, («прочие долгосрочные финансовые вложения») нет необходимости привлекать аналитические данные или регистры синтетического учета, изменения в стоимости ценных бумаг, для составления баланса можно учесть по данным Главной книги (остаток по счету 06 увеличится или уменьшится).
Следует отметить, что вложения в ценные бумаги, чья стоимость выражена в иностранной валюте, отражается в учете и в балансе по стоимости приобретения (учетной стоимости, фактическим затратам на приобретение) и не подлежит переоценке.
Предварительный учет фактических затрат по приобретению ценных бумаг осуществляется на счете «Капитальные вложения» и до подтверждения прав организации на ценные бумаги соответствующими документами затраты на их приобретение отражается в статье «Незавершенное строительство» (Проценты по заемным средствам для приобретения ценных бумаг до их принятия на учет могут быть отнесены на увеличение их учетной стоимости, но после принятия ценных бумаг на баланс, процентные выплаты осуществляются за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия).
Итак, статьи подраздела «Долгосрочные финансовые вложения» заполняются на основании аналитических данных к счетам 06 и 82.
Для контроля за достоверностью данных по субсчетам Главной книги могут применяться различные синтетические регистры, как то: журнал-ордер №8 (для контроля списаний средств и доведения учетной цены до номинала; журнал-ордер №16 (для контроля средств, принятых на баланс в виде долгосрочных вложений); журнал-ордер №12 (для контроля состояния оценочных резервов).
В нашем примере организация не проводила вложений долгосрочного характера, следовательно, по всем статьям подраздела необходимо поставить прочерк.
Раздел «Внеоборотные активы» завершает статью «Прочие внеоборотные активы», по которой учитывается имущество, не нашедшее отражения по другим статьям раздела. В нашем примере строка прочеркивается.
После заполнения всех статей раздела на начало и конец года с использованием соответствующих источников информации (данных аналитического учета, регистров синтетического учета) следует найти общую сумму внеоборотных активов предприятия. Для ее отражения существует статья «Итого по разделу I» Показатель этой стать, располагающейся в бухгалтерском балансе по строке 190, представляет собой сумму показателей всех подразделов и отдельных статей раздела «Внеоборотные активы» на начало (графа 3) и конец (графа 4) года соответственно, таким образом, показатель строки 190 вычисляется расчетным путем, как сумма данных по строкам 110; 120; 130; 140; 150; в учетных регистрах не содержится и определяется арифметически. В таком случае: 28450 и 32367 на начало и конец года соответственно (См. приложение.)
Следующим разделом актива бухгалтерского баланса является раздел «Оборотные активы». Здесь представлено имущество, находящееся в обороте, т.е. в процессе хозяйственной деятельности меняющее свою натурально-вещественную форму и регулярно превращающееся в денежные средства. Процесс оборота средств идет в двух направлениях, собой стороны имущество, обладающее невысокой степенью ликвидности приобретает ее в процессе обращения, с другой стороны, денежные средства предприятия, обладающие абсолютной ликвидностью, обретают форму запасов. Считается, что именно процесс кругооборота имущества позволяет предприятию получать прирост имущества в виде прибыли. Следовательно, величины и состояние оборотных средств предприятия дают важнейшие данные для исследования финансово-хозяйственного состояния предприятия и его потенциала.
В разделе II бухгалтерского баланса входят следующие подразделы: «Запасы», «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», «Дебиторская задолженность платежей, по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты»; «Дебиторская задолженность платежей, по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты», «Краткосрочные финансовые вложения»; «Дебитные средства»; «Прочие оборотные активы».
В подразделе «Запасы» предприятие отражает остатки сырья, различного рода материалов, хозяйственного инвентаря, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.д. Открывается подраздел статьей «сырые материалы и другие аналогичные ценности», в которой отражаются материальные ценности, учитываемые на счетах: «Материалы», «Заготовление и приобретение материалов». «Отклонение в стоимости материалов» «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»; «Износ МБП».
В случае, если предприятие использует для учета материалов фактическую себестоимость, затраты на приобретение материалов, куда могут входить стоимость услуг транспортных организаций, комиссионные расходы, проценты за предоставленный для покупки материалов кредит (до их принятия на баланс), оплата услуг товарных бирж и другие расходы, непосредственно собираются на счете «Материалы». При использовании предприятием учетных (нормативных) цен, затраты на приобретение материалов (фактические) учитывают по счету «Заготовление и приобретение материалов» (Дебит», а затем списывается по учетной стоимости в дебет счета «Материалы» и «Отклонение в стоимости материалов» (возможно сторнировочной записью). Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов, характеризующих наличие материалов в пути, необходимо в конце месяца списывать (а затем восстанавливать в начале следующего месяца сторнировочной записью). Благодаря такому учету, в бухгалтерском балансе стоимость материалов отражена по фактической себестоимости. Остаток счета 16 «Отклонения в стоимости материалов» прибавляют или вычитают из остатков (в зависимости от того, положительны или отрицательны отклонения учтенные по счетам). Такая практика соответствует закону «О бухгалтерском учете» и «Положению о бухгалтерском учете и отчетности».
Величины остатков по этой статье баланса зависит от выбранного при формировании учетной политики способа списания фактической себестоимости. Материалы одного и того же вида могут быть приобретены по разным ценам, в результате на остатках будут учитываться по разной стоимости, необходимо определить стоимость остатков материалов после списания части их в производство. Существуют три метода определения: по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних закупок (ЛИФО); по средней себестоимости. При использовании метода ЛИФО остатки оцениваются по стоимости первых по времени приобретений, что в условиях повышения цен на материалы ведет к уменьшению прибыли и недооценке стоимости запасов. При методе ФИФО остатки оцениваются удовлетворительно требованию реальности, однако, завышается доход, полученный предприятием (а как следствие и все важнейшие характеристики эффективности деятельности предприятия и его потенциала). В условиях стабильности цен, наиболее реальная оценка остатков материальных ценностей возможна при применении метода средней себестоимости, который основан на исчислении средней цены за единицу каждого вида материалов, которая может рассчитываться как после каждого изменения остатков по счету «Материалы», для определения их средней себестоимости, так и один раз перед каждым списанием.
Источники информации при составлении баланса по статье «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» служит Главная книга (остатки по счету «Материалы») и аналитические данные по счету «Отклонения в стоимости материалов», этот счет может использоваться для учета отклонений в стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, следовательно необходимо относить на материалы только часть отклонений, приходящихся на них.
В нашем примере организация ведет учет материалов с использованием фактической себестоимости, показатель строки представляет собой остаток по счету 10 «Материалы» (См. приложения – 4370 на конец года). По этой же статье организация показывает остаток малоценных и быстроизнашивающихся предметов. По строке «Животные на выращивании и откорме» предприятие отражает остаток затрат по заготовке скота и птицы. При этом организациям, заготавливающим и перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию (скот, птицу, молоко и т.д.) разрешается до включения в фактическую себестоимость приобретения учитывать затраты по счету «Издержки обращения». Заполняется статья на основании остатков Главной книги по счету 11 «Животные на выращивании и откорме». В нашем примере строка прочеркивается.
В следующей статье подраздела «Запасы» организация отражает остаток малоценных и быстроизнашивающихся предметов. К такого рода имуществу относят хозяйственный и производственный инвентарь, различного рода малоценные предметы, которые выполняют роль средств труда, однако, в силу своих свойств, включаются в оборотные средства. К малоценным и быстроизнашивающимся предметам относят предметы, служащие менее одного года (независимо от стоимости) и стоимостью на дату приобретения менее 100-кратного минимального размера оплаты труда. Предприятиям и организациям предоставлено право устанавливать меньший предел стоимости.
К малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) не могут относиться сельскохозяйственные машины, рабочий и продуктивный скот.
Существуют предметы, которые вне зависимости от стоимости и срока службы входят в состав МБП (специальная одежда, обувь, орудия лова рыбы и т.д.).
Учет МБП ведется на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Затраты на МБП собираются по дебету этого счета. При учете МБП по нормативной стоимости используются счета 15 и 16. Расхождения между плановой стоимостью и стоимостью оприходования на склад списываются в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материалов». Разумеется, отклонения, собранные на этом счете, могут быть как положительными, так и отрицательными, в зависимости от того, как соотносится плановая и фактическая стоимость МБП. Отклонения являются регулирующей статьей и в соответствии с правилами нетто-оценки статей баланса плановая стоимость МБП должна быть очищена от них, в статье «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы должна быть отражена фактическая стоимость приобретения или создания. Другой регулирующей статей является износ МБП, которые отражаются в балансе по остаточной стоимости. Износ собирается на счете 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и относится на счета издержек производства или обращения (для торговой организации на счет «Издержки обращения»)
Износ может быть начислен в размере 50% стоимости МБП при передаче их в эксплуатацию и в размере остальных 50% при их выбытии, (за минусом цены возможного использования отходов) предметы стоимости 1/20 установленного лимита. цены единицы МБП (100-кратный МРДТ) могут списываться на затраты по мере их передачи в эксплуатацию, т.е. начисление износа осуществляется в размере 100%. Специальные инструменты и приспособления, предназначенные для серийного и массового производства погашают свою стоимость его установленной сметной ставке, приспособления, предназначенные для производства индивидуальных заказов, списываются при передаче заказа в производство.
Источниками информации при составлении этой статьи бухгалтерского баланса служит Главная книга, в части остатков по счетам 12 и 13, а также аналитические данные к счету 16, в части, относящейся к МБП.
Следующей статьей подраздела является статья «Затраты в незавершенном производстве». В ней предприятие отражает затраты, учитываемые по счетам затрат: «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Полуфабрикаты собственного производства», «Выполненные этапы по незавершенным работам», «Некапитальные работы». Кроме того, по этой статье баланса отражаются и издержки обращения (для организаций, осуществляющих торговую и посредническую деятельность).
Незавершенное производство может отражаться и в балансе, как по фактической себестоимости, так и по нормативной, по прямым статьям расходов (косвенные списывания на себестоимость реализованной готовой продукции), по стоимости сырья, материала и полуфабрикатов. Многие виды расходов могут либо числиться в составе незавершенного производства, либо списывается на счета реализации, это чаще всего касается условно-постоянных расходов, таких, как общехозяйственные или коммерческие. Все эти положения подлежат раскрытию в учетной политике предприятия.
Статья баланса заполняется на основании остатков Главной книги по счетам 20, 21, 23, 29, 30, 36, 44.
На крупных и средних производственных предприятиях для контроля за калькуляционными статьями затрат, формирующими эту стоимость, используется журнал-ордер №10 и ведомость №12 в разрезе отдельных цехов. В нашем примере можно использовать регистр, аналогичный ведомости №15 (и использовать его не только для учета издержек обращения, но и коммерческих расходов).
В нашем случае по этой статье отражается сумма остатка издержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров (См. приложение- 15128 и 19578)
В статье «Готовая продукция и товары для перепродажи» отражается стоимость продукции, завершившей цикл своего производства, а также товаров, приобретенных с целью перепродажи.
Оценка готовой продукции может осуществляться как в фактической производственной себестоимости, так и в плановой (нормативной). В последнем случае используется счет 37 «Выпуск продукции», с кредита которого в течении месяца списываются суммы выпуска по плановой себестоимости, в конце месяца фактическая себестоимость выпуска списывается со счетов производства в дебет этого счета, отклонения списываются в дебет счета «Реализация продукции» т.е. на себестоимость реализованной продукции. Этот способ имеет свои недостатки: при небольших объемах реализации и относительно небольшом превышении продажной стоимости над нормативной себестоимостью, значительное превышение фактической себестоимости над плановой, (на торге может возникнуть и в результате большого объема выпуска продукции) может стать причиной появления отрицательного финансового результата т.е. убытка на предприятии, имеющим среднюю норму прибыли (уровень рентабельности продукции) Однако, этот способ удобен для балансового анализа т.к. позволяет абстрагироваться от изменений в себестоимости и сравнивать сопоставимые величины.
Разумеется, фактическая себестоимость продукции может быть как полной, так и усеченной, в последнем случае стоимость готовой продукции будет определяться прямыми затратами (возможно, и частью косвенных)
В случае, если счет «Выпуск продукции» не используется, учет ведется по фактической себестоимости.
При любом варианте оценки сальдо по счету 40 «Готовая продукция» в Главной книге должно соответствовать итогу продукции в регистрах аналитического учета в той же оценке себестоимости.
Изделия, которые предприятие приобрело с целью продажи или комплектования своей продукции, учитываются на счете «Товары». В организациях оптовой торговли товары отражаются в бухгалтерском балансе по покупной стоимости, в организациях розничной торговли могут быть отражены и по продажной стоимости (по розничным ценам). Для учета розницы между ценами продажи и покупки используется счет 42 «Торговая наценка», показатель которого является регулирующей статьей к статье товаров, следовательно при отражении в бухгалтерском балансе необходима корректировка остатка товаров на сумму наценки (скидки).
В годовом бухгалтерском балансе товары, учитываемые по ценам приобретения, могут быть показаны по рыночным ценам, если эти цены ниже учетной стоимости. Разница списывается на финансовые результаты.
Товары, проданные на комиссию, отражаются по счету «Товары отгруженные» и в данной балансовой статье не отражаются. Не отражаются в бухгалтерском балансе вообще товары, принятые на комиссию, которые учитываются на забалансовом счету 004 «Товары, принятые на комиссию».
Следует добавить, что готовые изделия, потребляемые на самом предприятии для нужд производства, не могут учитываться по этой статье бухгалтерского баланса, их учитывают по счетам материалов, МБП, полуфабрикатов и т.д.
Показатель строки определяется по данным Главной книги на основании сальдо по счетам 40, 41, 42. Следует иметь ввиду, что в соответствии с правилом нетто-оценки сальдо по счету 42 «Торговая наценка» вычисляется из показателя статьи.
В нашем случае, показатель строки по статье «Готовая продукция и товары, для перепродажи» определяется как сальдо по счету 41 «Товары» на начало и конец года соответственно. См. приложение, стр.– 35630 (на начало года) и 28410 (на конец года). Инвентаризация товаров, находящихся на балансе предприятия осуществляется путем проверки их фактического наличия, причем, желательно по наиболее дефицитным дорогостоящим товарам осуществить сплошную проверку (по другим видам возможна выборочная). Разумеется, инвентаризация проходит и с помощью сличения записей регистров учета с данными Главной книги. В качестве источников информации могут использоваться журнал-ордер №6 (поступление), а также данные ведомостей складского учета.
В строке (216) бухгалтерского баланса располагается статья «Товары отгруженные». В ней организация отражает стоимость товаров и продукции, отгруженных покупателем, но до момента перехода права собственности, принадлежащей предприятию. (Продукция и товары учитываются по этой статье формы №1 до полного оформления сделки купли-продажи соответствующими документами).
В случае, если готовая продукция оценивается по нормативной себестоимости, суммы, поступающие на счет 45 со счета готовой продукции оцениваются по той же себестоимости, или по фактической стоимости, если счет 37 не используется. Товары и покупные материалы включаются в статью в той оценке, в которой они учитывались на счетах товара и материалов.
По строке «Товары, отгруженные» учитывается стоимость товаров, отданных на комиссию до получения извещения об их продаже. В этом случае комиссионер (консигнатор) является агентом организации. После извещения о продаже стоимость товаров, материалов списывается на счета реализации, куда собирают и отклонения в себестоимости, если материалы оценивались на счетах по нормативной стоимости, торговая наценка по товарам, учитываемым в продажных ценах, списывается проводкой (Д. 42 – К 46). По кредиту счета 46 отражается и стоимость продажи. Таким образом, выявляется финансовый результат.
Продажная стоимость товаров, проданных консигнатором или самим предприятием, начинает числиться как дебиторская задолженность (до момента оплаты).
Данная статья баланса заполнятся на основании остатка Главной книги по счету «Товары отгруженные». В нашем примере строка прочеркивается.
Следующей статьей бухгалтерского баланса является статья «Расходы будущих периодов», в которой отражаются суммы расходов, произведенных организацией в отчетном периоде, но подлежащие погашению в следующих отчетных годах в течение срока и, которому они относятся.
К расходам будущих периодов могут быть отнесены: расходы на подготовку и освоении производств, взносы арендной платы за последующие периоды времени, расходы на ремонт основных средств, если организация не создает ремонтного фонда, подписка на периодическую печать, расходы по подготовке и обучению специалистов.
Понятно, что, если расходы подобного рода сразу отнести на себестоимость продукции или прибыль, финансовый результат занижен. Для этой цели служит счет 37 «Расходы будущих периодов». В дебет этого счета собираются затраты с различных счетов (10, 70, 69, 76, 50, 51, 52, 71, и др.). Затем ежемесячно или в другие строки равномерно списывают затраты на счета производства, издержек обращения, фондов специального назначения, чистой прибыли организации. Сроки списания подобного рода расходов регулируются законодательство, нормативными актами или определяются на самой организации.
Статья баланса заполняется на основании остатка по счету «Расходы будущих периодов» Главной книги, данных ведомости №15 и др.
В случае, если поставщики предприятия требуют предоплаты за крупные партии материалов, товаров, сумма предоплаты также может числиться по статье «расходы будущих периодов».
В нашем примере строка прочеркивается.
Подраздел «Запасы» завершает статья «прочие запасы и затраты». По данной статье отражаются запасы и затраты, не нашедшие отражения по другим статьям подраздела. Здесь может быть отражена часть коммерческих расходов, относящихся к остатку не отгруженной продукции и нереализованных товаров.
Существование остатка имеет место лишь в случае, если организация определяет выручку от реализации по оплате (переход права собственности на товар в момент получения денежных средств). Коммерческие расходы этой организации распределяются между реализованной продукцией и ее остатком (пропорционально себестоимости, весу, объему или по данным прямого учета). В случае определения выручки по отгрузке коммерческие расходы ежемесячно относятся на счет реализации полной суммой.
Коммерческие расходы представляют собой затраты по отгрузке и реализации продукции. Так, например, в нашем случае организация закупает от товаров рекламные буклеты, проспекты, которые затем передаются покупателю товаров.
Помимо таких затрат к коммерческим расходам могут относиться: оплата услуг комиссионных организаций, стоимость тары, приобретаемой на стороне и оплату упаковки изделий сторонними организациями, (В нашем случае в коммерческие расходы входит и стоимость тары) расходы на доставку продукции и другие расходы.
В случае, если в статью «прочие запасы и затраты» входит остаток коммерческих расходов, она заполняется по данным Главной книги, на основании сальдо по счету 43 «Коммерческие расходы». (Часть коммерческих расходов, приходящаяся на реализованную продукцию списывается на счет реализации, поэтому в бухгалтерском балансе показывается часть этих затрат, которую предстоит списать в будущем при реализации продукции или товаров)
В нашем случае остаток затрат по счету 43 отсутствует.
Следующим подразделом оборотных средств является статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Здесь отражается сумма налога на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным материальным ценностям и акцизов по подакцизным товарам. В счетах-фактурах поставщиков отдельно выделяются суммы НДС, которые подлежат внесению в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разрезе соответствующих субсчетов (НДС по приобретенным МБП, НДС по материалам, НДС по работам и услугам и т.д.)
После факта оплаты материальных ресурсов суммы НДС списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом». В случае, если материалы, оборудование реализовалось на сторону после оплаты их поставщикам, НДС, отнесенный на счет расчетов с бюджетом подлежит восстановлению по дебету счета 19 и списанию на счет реализации. Сумму НДС, уплаченную за материальные ценности, работы и услуги для непроизводственных нужд, необходимо списывать на счет источников финансирования (88 «Нераспределенная прибыль», 96 «Целевые финансирования и поступления»). В случае списания этих сумм на счет «Расчеты с бюджетом», следует поступить в общем порядке исправления выявленных ошибок, т.е. как и в случае с реализацией материалов, восстановить суммы НДС и осуществить правильное списание.
Для целей заполнения данной балансовой статьи имеет значение порядок поступления НДС на счет 19, а также порядок его списания с этого счета, поскольку источником информации при формировании данных баланса по этой статье служат сальдо Главной книги по счету 19.
Расчет НДС, подлежащего уплате в бюджет предприятия и организации, проводят в зависимости от сферы своей деятельности и порядка определения выручки от реализации (по отгрузке, по оплате)
В нашем случае сальдо по счету 19 Главной книги 2762 и 2839 на начало и конец года соответственно. Статья бухгалтерского баланса заполнена на основании этих остатков.
В двух следующих подразделах оборотных средств отражена сумма дебиторской задолженности предприятия (организации), учет которой ведется на счетах расчетов.
Подавляющая часть дебиторской задолженности – долги покупателей и заказчиков за готовую продукцию и товары. Таким образом, средства предприятия, замороженные в расчетах, представляют собой коммерческий кредит, облегчающий предприятию контрагенту процесс формирования его запасов и затрат.
Для цели реализации назначения бухгалтерского баланса данные о величине и динамике дебиторской задолженности являются сведениями первостепенной важности. Конкретные приемы по изучению такого рода активов, как-то, исследование показателей оборачиваемости дебиторской задолженности, сопоставление темпов ее изменения с темпами изменения показателей запасов и других статей баланса, будут раскрыты в дальнейшем. Но необходимо подчеркнуть, что для этих целей необходима дифференциация задолженности по срокам ее погашения. В силу этих причин. В бухгалтерском балансе величина имущества в расчетах представлена по двум подразделам: «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты» и «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение12 месяцев после отчетной даты». Процесс формирования данных в статьях этих подразделов одинаков. Разница заключается в сроках погашения, поэтому для составления статей необходимо привлекать аналитические данные по счетам расчетов бухгалтерского учета.
С целью повышения достоверности показателей бухгалтерского баланса и в силу важности исследований состояния подобного рода активов, расчеты с дебиторами периодически должны подвергаться проверке и подлежат обязательной инвентаризации перед составлением заключительного бухгалтерского баланса (Проводится в срок до 1 октября следующего за отчетным года).
В бухгалтерском балансе разрешается отражение задолженности в общей сумме с процентами за прошедший отчетный период, если начисление процентов обусловлено договором купли-продажи.
Первой статьей подразделов является статья «покупатели и заказчики», в которой отражается стоимость отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, по договору до момента оплаты покупателем или заказчиком. Следует иметь ввиду, что к данной статье существует регулирующая. Организации имеют право образовывать резервы по сомнительным долгам за счет своих финансовых результатов (это касается организаций, определяющих выручку от реализации по отгрузке). Сомнительным долгом считается задолженность, не погашенная в срок и не обеспеченная никакими гарантиями. Резерв создается таким же образом, как и в случае с ценными бумагами, по дебету счета «Оценочные резервы» субсчет «Резерв по сомнительным долгам». В случае появления сомнительных долгов, на их сумму или на сумму созданного резерва показатель статьи уменьшается, т.е. задолженность показателя за минусом созданного резерва. В случае, если после уменьшения дебиторской задолженности на сумму резерва, должник погасит свою задолженность, предприятие обязано в конце года восстановить на величину возмещенной задолженности зарезервированную часть средств. Неиспользованный резерв или его часть подлежит присоединению к прибыли.
Статья подразделов заполняется на основании аналитического учета к счетам «Покупатели и заказчики», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части дебиторов), «Оценочные резервы» в части резервов по сомнительным долгам (журнал-ордер №6; ведомость №7 и т.д.)
В нашем случае организация не имеет долгосрочной дебиторской задолженности.
Источником информации о состоянии краткосрочной дебиторской задолженности могут служить аналитические данные о возникновении, погашении и остатке обязательств.
Выше уже упоминалось, что для контроля за достоверностью данных статей баланса, связанных с расчетами операциями, используются результаты взаимной сверки расчетов с дебиторами. Следовательно, данные формы №1 по этой статье должны совпадать с данными журнала-ордера №11, ведомости №7. Причем аналитический учет в этих регистрах должен вестись в разрезе отдельных дебиторов. Для заполнения баланса используются данные Главной книги и показатели обобщенного аналитического регистра «Справка о состоянии краткосрочной дебиторской задолженности».
(См. приложение - 15900 и 28110 на начало и конец года соответственно.)
В следующей статье подразделов отражается задолженность покупателей и заказчиков, обеспеченная полученными векселями. Следует иметь ввиду, что дебиторская задолженность, обеспеченная долговыми обязательствами, не может быть отнесена к разряду сомнительных долгов, следовательно, по этой статье бухгалтерского баланса нет регулирующих показателей.
Заполняется статья на основании остатка по счету 62 субсчет «Векселя полученные». Существует также аналитические регистры, где отражается подобного рода задолженность.
(См. приложение). В нашем примере статья прочеркивается.
По строке 273 располагается статья «задолженность дочерних и зависимых обществ». Здесь отражено состояние межбалансовых расчетов между основным обществом и зависимыми дочерними организациями. Состояние расчетов может быть как активным, так и пассивным. В активе баланса отражается остаток задолженности дочерних (зависимых) обществ, преобладающему, основному обществу.
Источником информации при заполнении этой статьи служит Главная книга в части сальдо по счету 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами».
В нашем примере строка прочеркивается.
В составе краткосрочной дебиторской задолженности существует статья, «задолженность участников (учреждений) по взносам в уставной капитал». В ней показывается состояние расчетов с учредителями. Эта статья не входит в состав прав требования долгосрочного характера. При создании акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, предприятий иных форм, на объявленную сумму уставного капитала (определенную в учредительных документах) открываются счета «Расчеты с учредителями» и «Уставной капитал». При фактическом поступлении сумм вкладов происходит списание задолженности на счета имущества (51, 04, 10 и т.д.)
Участники должны внести свои вклады в сроки, установленные собранием учредителей, но этот срок не может быть более одного года, следовательно, подразделы дебиторской задолженности по номенклатуре своих статей, имеют отличие, которое выражается в существовании среди краткосрочных прав требования данной статьи.
На счете 75 «Расчеты с учредителями отражается и начисления дивидендов сторонним лицам (источником является нераспределенная прибыль) поэтому, если счет имеет кредитовое сальдо, то эта сума долга учитывается в пассиве баланса в составе кредиторской задолженности.
Основанием для занятия данной балансовой статьи является активное сальдо счета 75, содержащееся в Главной книге.
В нашем примере строка прочеркивается
Следующей статьей подразделов дебиторской задолженности является статья «Авансы выданные». В современных экономических условиях контрагенты предприятий иногда требуют авансов и предоплат за продукцию, товары, работы или услуги, причем, как всей суммы сделки, так и частично. Суммы, выданные под поставку необходимых предприятию ресурсов, необходимо выделить из общей суммы задолженности, т.к. это право требования иного рода – не увеличивающие, а уменьшающие наиболее ликвидные активы предприятия. Отнесением суммы авансов и предоплат на отдельную балансовую статью достигается требованием приоритета экономического содержания над юридической формой.
Данная статья разделов может быть заполнена на основании аналитических данных о состоянии обоих подразделов дебиторской задолженности или в случае отсутствия какого-либо ее вида, на основании остатка по счету 61 «Авансы выданные». В нашем примере прочеркивается.
Разделы дебиторской задолженности завершаются статьей «Прочие дебиторы». В соответствии с правилами построения баланса, здесь отражаются долги предприятию со стороны различных юридических и физических лиц, государственных учреждений, не нашедшие отражения по другим статьям подраздела. Так например, здесь может быть отражена сумма задолженности по претензиям, остаток по расчетам с бюджетом при переплате по налогам, а также остаток в расчетах по внебюджетным платежам, задолженность предприятию работников, получивших ссуды, задолженность за подотчетными лицами по выданным им суммам.
Заполняется на основании аналитических данных Главной книги по счетам: 63 «Расчеты по претензиям», 67 «Расчеты по внебюджетным платежам», 68 «Расчеты с бюджетом», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Кроме этих сумм по этой строке может быть отражен остаток по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части задолженности, не имеющей отношения к расчетам за товары, работы и услуги.
В нашем случае сумма средств по этой статье состоит из остатков по счетам 76 и 71: на начало года задолженности не было, на конец года задолженность составила 1040 (См. приложение)
Следует отметить, что в части дебиторской задолженности суммы остатков по счетам бухгалтерского учета могут менять свое месторасположение в бухгалтерском балансе не на основании хозяйственных операций и явлений в финансово-экономической жизни предприятия, а на основе правил построения структуры этой формы отчетности. Задолженность, срок погашения которой наступает более, чем через год, с течением времени увеличивает свою ликвидность и по достижении срока погашения (на отчетную дату) менее одного года, подлежит отражению в составе краткосрочных прав потребителя.
Помимо уже упоминавшихся синтетических регистров, для проверки правильности формирования дебиторской задолженности, служат журнал-ордер №7 и 8, в которых отражается состояние расчетов с подотчетными лицами и факты появления дебетовых сальдо при расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами. Однако, при сверке состояния расчетов наибольшая роль помимо состояния расчетов с поставщиками могут быть отражены операции по расчетам с персоналом, с бюджетом, с разными дебиторами и кредиторами и расчетов по внебюджетным платежам.
Следующим подразделением оборотных активов является группа статей «Краткосрочные финансовые вложения. Здесь показываются вложения, произведенные организацией на срок не более года. По статьям «Инвестиции в зависимые общества» отражается сумм вложения организаций в счет балансовые инвестиции. Статья заполняется на основании аналитических данных Главной книги – счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения, соответствующего субсчета. В нашем примере прочеркивается.
По статьям «собственные акции, выкупленные у акционеров» отражается стоимость акций, учитывающая в бухгалтерском учете по счету 56 «Денежные документы». Статья заполняется по основным данным Главной книги по счету 56 соответствующего субсчета.
Завершает подраздел краткосрочных вложений статья «Прочие краткосрочные финансовые вложения». Сюда могут входить инвестиции предприятия в ценные бумаги различных элементов, займы, предоставленные предприятием строительным организациям. Показатель статьи формируется на основании данных по счету 58 в разрезе соответствующих субсчетов, отражаемых в Главной книге. Кроме того, на этой строке могут существовать регулирующие данные. Подобно ситуации с долгосрочными вложениями, предприятия и организации могут создавать резерв под обеспечение вложений в ценные бумаги краткосрочного характера. Образование резерва и его списание производятся точно так же, как и в случае с долгосрочными финансовыми вложениями. Порядок корректировки показателя на сумму образованного резерва в точности соответствует корректировке вложений долгосрочного характера.
Статья заполняется на основании аналитических данных Главной книги по счетам 58 и 82/2. В нашем случае организация не создает резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги, однако, имеет в составе имущества такого рода активы.
Организация приобрела облигации стороннего предприятия номиналом десять тысяч рублей по цене номинала, проценты по ценным бумагам составляют сорок процентов годовых, выплата производится ежеквартально, срок погашения облигаций наступит через полгода (время обращения на момент приобретения у эмитента – один год).
Строка заполняется на основании статьи по счету 58/1 Главной книги: на начало года остатка нет, на конец года – 10000р. (См. приложения)
Для отражения операций с краткосрочными финансовыми вложениями служат те же регистры, что и для вложений долгосрочного характера, т.е. журнал-ордер №16, ведомость №18, журналы-ордера №8 12. Использование регистров происходит подобно их применению для отражения операций в части счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
Общая сумма средств подраздела «Краткосрочные финансовые вложения» в соответствии с построением структуры бухгалтерского баланса может быть найдены арифметически простым сложением сумм остатков по всем статьям подраздела (Это справедливо и для других подразделов любой части баланса). В нашем случае общий показатель подраздела совпадает с данными по статье «прочие краткосрочные финансовые вложения».
В соответствии с принципом построения актива бухгалтерского баланса в порядке возрастающей ликвидности, за краткосрочными вложениями следует имущество, обладающее еще большей степенью быстроты своей вещественно-экономической природы. Следующим подразделом оборотных средств является группа статей «Денежные средства», в которой отражается имущество, чаще всего обладающее абсолютной ликвидностью, т.е., находящиеся в форме валюты Российской Федерации, кроме того, здесь представлено и менее ликвидное имущество, как то иностранная валюта.
По статье «касса» предприятия. Организации отражают сумму денежных средств, учет которых ведется по счету 50 «Кассы» и специальных регистрах учета (журнал-ордер №1, ведомость №1, другие регистры ручной или машинной формы) основанием для записей по этим носителям информации являются записи на листах кассовой книги. Учет должен вестись в соответствии с требованиями. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации.
В бухгалтерском балансе заполнение этой статьи происходит на основании остатков Главной книги по счету 50 «Касса», журнала-ордера №1, ведомости №1.
В нашем случае 2300 – на начало года; 1998 – на конец года. (См. приложения)
По статье «расчетные счета» отражения суммы учитывается по счету 51 «Расчетный счет». По дебету этого счета отражается поступление средств, по кредиту – списание. В случае, если имели место неверные записи, обнаруженные путем их сличения с выписками банка, необходимо до выяснения причин их появления отражать суммы денежных средств по счету «Расчеты по претензиям»
Аналитический учет может вестись по разным счетам в разных кредитных учреждения. В регистрах синтетического учета отражение денежных средств расчетного счета проводится подобно отражению средств по кассе.
Для этой цели служит журнал-ордер №2 и ведомость №2. В отличии от средств по кассе, инвентаризация которых проходит путем прямого перечета денежной наличности, основанием для отражения результатов инвентаризации служат выписки баланса.
Статья баланса заполняется на основании остатков Главной книги по счету 51 «Расчетный счет»,б а также журнала-ордера №2 и ведомости №2. В нашем случае на начало и конец года соответственно: 11460 и 8204 (См. приложения.)
В следующей статье подраздела – «Валютные счета» отражается сумма денежных средств в иностранной валюте, учет которой ведется на счету 52 «Валютный счет». Аналитический учет этих средств ведется отдельно по валютным счетам на каждый вид валюты. К счету 52 открывается субсчет «Транзитный валютный счет», «Текущий валютный счет», учет средств на которых ведется в соответствии с правилами, установленными ЦБРФ. Основанием для записи по счетам являются выписки банка (уполномоченного банка). В балансе сумма таких средств отражается в валюте Российской Федерации
Статья заполняется на основании данных Главной книги и журнала-ордера 2/2. В нашем примере прочеркивается.
По статье «Прочие денежные средства» отражаются средства, находящиеся на специальных счетах в банках в форме денежных документов и суммы переводов в пути. Учет средств специальных счетов ведется на счете 55 «Специальные счета в банках». На нем показывается движение средств в отечественной валюте, находящихся в форме различных платежных документов (аккредитивы, чеки, другие платежные документы, кроме векселей). Зачисление данных средств производится путем их списания со счетов «Расчетный счет», «Валютный счет» и т.д.
По мере использования средств по этим счетам, суммы списываются на счета расчетов. Остаток средств может быть возвращен с помощью бухгалтерской записи обратной зачислению.
К денежным документам относятся марки пошлин и сборов, почтовые марки, путевки в дома отдыха, извещения о денежных переводах не поступивших на банковский счет и т.п. Подобное имущество обычно сохраняется в кассе организации, но в бухгалтерском учете показывается по счету 56 «Денежные документы». К денежным документам относят также акции, выкупленные у акционеров, однако в бухгалтерском балансе такое имущество отражается в подразделе учета краткосрочных финансовых вложений (до аннулирования выкупленных акций и списания их стоимости за счет резервного капитала или иных средств).
Разумеется, средства, вложенные в денежные документы, образуются за счет отчислений со счетов по учету денежных средств «Касса», «Расчетный счет». Списание вложенных средств осуществляется путем их отнесения на счет затрат, нераспределенной прибыли, другие счета, включая и счета по учету денежных средств.
По этой же статье отражается сумма денежных переводов в пути, учет которых ведется на счете 56 «Переводы в пути» (по этому счету отражается и часть валютной выручки после списания ее с транзитного валютного счета, перед зачислением на текущий).
Показатель строки определяется суммированием остатков по счетам 55, 57 и части остатка счета 56 (кроме средств в собственных, выкупленных у акционеров, акциях). Строка заполняется на основании данных Главной книги и аналитических данных по счету 56.
В нашем примере строка прочеркивается.
Последним подразделом раздела II «Оборотные активы» является статья «Прочие оборотные средства». Здесь отражаются оборотные средства предприятий и организаций, не нашедшие отражения по другим статьям раздела. В нашем примере по строке этого подраздела необходимо поставить прочерк.
После заполнения всех статей раздела необходимо подсчитать общую сумму средств, вложенных организацией в оборотные средства. В строке «итого по разделу II» необходимо сложить все суммы подразделов и отдельных статей, которые выступают как подразделы. Таким образом показатель строки 270 находится арифметическим путем и представляет собой сумму средств по строкам 210, 220, 230, 240, 250, 260, 270. (Общая сумма раздела отражается по строке 290) в нашем случае 87701 и 108115.
По разделу III «Убытки» актива бухгалтерского баланса отражается отрицательный результат деятельности предприятий и организаций. Целью функционирования коммерческой организации является прибыль. Однако в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия и организации могут нести потери, приводящие к образованию убытка. В силу правила двойной записи и с целью выполнения принципа тождественности итогов двух частей бухгалтерского баланса, сумму убытков необходимо отразить в активе формы №1.
Раздел «Убытки» состоит их двух статей: «Непокрытые убытки прошлых лет» и «Непокрытые убытки отчетного года». Необходимо отметить, что образовавшийся убыток подлежит погашению, источниками которого могут быть: нераспределенная прибыль прошлых лет, средства резервного фонда. Фонда накопления, средства добавочного капитала (за исключением стоимости, возникшей после переоценки имущества).
По статье «Непокрытые убытки прошлых лет» предприятия. Организации отражают непогашенные убытки, возникшие в прошлом и подлежащие погашению за счет будущей прибыли организации, полученной в более благоприятное время.
Данная статья баланса заполняется на основании дебитного остатка по счету 88/2 Главной книги. В нашем примере прочеркивается.
В статье «Непокрытые убытки отчетного года» организация показывает убытки, возникшие в текущем году. В течение отчетного года отражает сумма убытка по счету 80 «Прибыли и убытки»,сумма превышения дебетового остатка по счету 81 «использование прибыли», над прибылью, полученной в течении года. В конце отчетного года необходимо произвести реформацию бухгалтерского баланса, которая встречается в виде закрытия счетов 80 и 81. На отчетную дату сумма, учитываемая по дебету счета 81, где отражаются затраты на уплату налога на прибыль и другие платежи в бюджет, как то штрафы по налогам и сборам, штрафы за превышение допустимой нормы прибыли, списывается на счет прибылей и убытков. Затем сумма получавшейся в результате прибыли или убытка, списывается соответственно в кредит или дебет счета 88/1 «Нераспределенная прибыль» (покрытый убыток) отчетного года. Ясно, что во вступительном балансе следующего за отчетным года, сумма получившегося убытка отражается по предыдущей строке.
Отрицательный финансовый результат, т.е. убыток, полученный неблагоприятный финансовый год, подлежит погашению за счет резервного капитала предприятия, добавочного капитала (кроме сумм, возникших вследствии переоценки) нераспределенной прибыли прошлых лет. Таки образом, в балансе отражается часть убытка не перекрытая запасом финансовой прочности предприятия. Для контроля за процессами, происходящими и финансовым результатом, используется журнал-ордер №12, в котором отражаются реформация баланса, т.е. получение финансового результата, распределение его величины или погашение (полное или частичное) в случае появления убытка.
Статья заполняется на основании дебетового остатка по счету 88/1 Главной книги и журнала-ордера №12. В нашем примере прочеркивается.
Общий итог раздела находится арифметически, путем сложения показателей по статьям. В нашем случае – прочерк.
После заполнения статей всех разделов актива бухгалтерского баланса, следует подвести его общий итог, который и будет являться общей стоимостью имущества организации, при условии отсутствия убытков. Для отражения итога формы №1 или валюты баланса предназначена строка «Баланс», показатель которой является общим итогом главной формы отчетности и вычитается как сумма показателей раздела формы №1. В нашем случае 116151 и 140482, на начало и конец года соответственно. (См. приложения)
В пассивной части бухгалтерского баланса, имущественная масса собрана исходя из условий ее приобретения, которые при современной форме экономических отношений между предприятием и связанными с ним деловыми отношениями, юридическими и физическими, правильнее рассматривать как обязательства.
Пассив, как и актив, строится по правилу уменьшения стабильности данных своих статей. В соответствии с этим, в первом разделе пассива (по порядковому номеру – четвертый) представлены обязательства, обладающие стабильностью в течение долгого времени оставаться неизменными.
В разделе IV «Капитал и резервы» представлена сумма средств, которые по своей экономической природе и исходя из принятых в государстве юридических норм, являются собственностью хозяйствующего субъекта, т.е. предприятия, организации. Причем, сюда входят как средства, имевшие в распоряжении предприятия с начала его работы, так и созданное в процессе хозяйственной деятельности имущество разного вещественного пополнения.
Первой статьей раздела «Капитал и резервы» является статья «Уставной капитал». Здесь должны быть отражены суммы средств, вложенных в организацию при ее создании и ставших собственностью этой организации. Способы инвестиций средств зависят от организационно-правовой формы образованного хозяйствующего субъекта. В акционерных обществах уставной капитал состоит из совокупной номинальной стоимости всех акций. Капитал общества с ограниченной ответственностью разделен на паи (доли), которые могут переходить к другому собственнику только с общего согласия вкладчиков. Существует множество разновидностей уставного капитала: складочный капитал, уставной фонд и т.д. Однако, любое вложение средств в создание предприятия или организации при их создании, необходимо для осуществления финансово-хозяйственной деятельности и приводит к возникновению прав на часть прибыли, а иногда и права влиять на процесс принятия решений о дальнейшей деятельности субъекта хозяйствования.
Многие аспекты в процессе формирования и изменений капитала предприятий регулируются законодательно (в частности, Гражданским кодексом Российской Федерации и Законом об акционерных обществах). В силу огромной важности уставного капитала для предприятия и влияния, которое может оказать его уменьшение на интересы вкладчиков и деловых партнеров, сумма уставного капитала определяется в уставе и может быть изменена лишь по причинам в нем изложенным или вследствии изменения законодательства.
Сохранение величины финансовых ресурсов предприятия обеспечивается и требованиями не выплачивать из суммы уставного капитала дивиденды и не менее чем за тридцать дней известить кредиторов предприятия о его уменьшении, вследствии выкупа собственных акций. (Для акционерных обществ). Кредиторы предприятия могут в этом случае потребовать досрочного выполнения обязательств.
Для акционерного общества установлено требование оплатить половину своего уставного капитала к моменту регистрации и другую половину не позже. Чем через год со дня регистрации. В этот же срок необходимо оплатить акции последующих эмиссий. Подобное требование гарантирует защиту интересов инвесторов, вложивших свои средства в предприятие, часть активов которого представляет собой не участвующую в кругообороте средств, задолженность. Запрещено также производить выплату дивидендов до полной оплаты всего уставного капитала общества, что в какой-то мере способствует защите интересов кредиторов и деловых партнеров предприятия и укрепляет финансовую независимость хозяйствующего субъекта.
Итак, уставной капитал предприятий и организаций образуется за счет вкладов участников. Вклады могут быть как денежными вложениями, так и вложениями в ином вещественном пополнении. В последнем случае необходимо, чтобы оценка вклада была как можно более реальной, не только ради вложения реальности балансовых статей. Нои с целью правильного распределения прибыли между участниками.
На заявленную в учредительных документах сумму капитала в учредительных документах сумму капитала открываются счета. «Расчеты с учредителями» (Дебет) и «Уставной капитал» (Кредит). В дальнейшем при фактическом поступлении средств вкладов их стоимость списывается со счета «Расчеты с учредителями» на счета имущества.
Требование сохранения финансовых ресурсов предприятия оказало влияние и на бухгалтерский баланс, в котором уставной капитал на начало года обычно, бывает равен сумме капитала на конец года. Погашение убытков и приращение имущества за счет дополнительного вложения средств, производят по другим статьям баланса.
На основе уставного капитала производится расчет чистых активов предприятия. Порядок исчисления этого показателя разработан и утвержден Минфином. Данный показатель не входит в баланс в качестве статьи или раздела, но рассчитывается на основе его статей. Алгоритм расчета таков, что превышение зарегистрированной величины уставного капитала под этой величиной может иметь место вследствии потерь имущества в результате его порчи, разрушений или вследствии обнаружившихся убытков.
Сравнение чистого имущества с капиталом предприятия зафиксировано в Гражданском кодексе Российской Федерации. При фактическом снижении имущественного потенциала предприятия вследствии убытков необходима перерегистрация предприятия, т.е. уменьшение его уставного капитала, а иногда и хозяйственно-правовой формы, если получившийся в итоге размер капитала меньше, чем его минимально допустимый размер (для ЗАО≥1000 МРОТ и т.д.).
Процедура контроля уставного капитала предприятия, в основном, заключается в сопоставлении учетных данных по счету 85, с данными реестра акционеров, а так же в проверке соответствия учредительных документов предприятия требованию законодательства РФ.
Статья баланса заполняется на основе данных Главной книги по счету 85 «уставно капитал». В нашем случае 80000 на начало и конец года. (См. приложение.)
Следующим подразделом собственных средств предприятия является статья «Добавочный капитал». Здесь может быть представлен прирост имущества в результате его переоценки (для внеоборотных активов), сумма эмиссионного дохода, образующаяся при продаже акций выше их номинальной стоимости, сумма разницы при увеличении капитала выпущенных акций, дополнительные средства, полученные в результате повторной эмиссии акций, суммы безвозмездно полученных организацией средств. Следует отметить, что проценты основных средств непроизводственного назначения не может отражаться по этой балансовой статье, т.к. осуществляется с использованием счета 88 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток).
Учет этой разновидности собственных средств организации ведется по счету 87 «Добавочный капитал». По кредиту этого счета отражается поступление средств, по дебету их списание. Дебетовые записи по счету 87 могут иметь место в следующих случаях: уменьшение стоимости при переоценке, направления средств на безвозмездную передачу, направление средств на увеличение уставного капитала, направление на покрытие убытка (кроме сумм, образовавшихся в результате переоценки имущества). Кроме того, по дебету счета отражается и сумма увеличения износа при переоценке основных средств в сторону увеличения их стоимости, направление стоимости, возникшей при переоценке имущества на покрытие убытков от безвозмездной передачи этих средств или их реализации, суммы налога на добавленную стоимость от получения имущества безвозмездно. По кредиту отражаются кроме вышеперечисленного и средства фонда накопления, использованные на финансирование вложений долгосрочного характера, как то: вложения в создание основных средств, нематериальных активов, после введения их в эксплуатацию (принятие на баланс). Здесь легко просматривается взаимосвязь между вещественным пополнением имущественной массы и источниками ее приобретения.
Известно, что фонды накопления представляют собой часть полученной прибыли, которую предприятие намерено использовать на техническое перевооружение производства, его расширение, освоение новых видов производства, научно-исследовательские работы. Пока цель не достигнута, т.е. ввод объекта учета в эксплуатацию не осуществился, средства продолжают числиться в активе баланса по счетам (07) и (08), в пассиве, как фонды накопления, т.е. неиспользованная на объявленные цели прибыль. Но, когда прибыль использована по своему назначению, нет смысла учитывать эту стоимость по статье источников долгосрочных вложений, и она подлежит списанию на увеличение капитала, т.е. на более стабильную статью.
Необходимо отметить, что сумма средств по статье «Добавочный капитал» могут быть весьма и весьма условны, т.к. зависит от оценки имущества, которая может отличаться от рыночной стоимости. Корректировка стоимости производится лишь при реализации имущества.
Статья баланса заполняется на основании остатка по счету 87 «Добавочный капитал» Главной книги, журнала-ордера № 12.
Следующим подразделом раздела «Капитал и резервы» является группа статей «Резервный капитал». Резервный капитал предприятия или организации образуется путем ежегодных отчислений от прибыли. Его формирование может быть обусловлено как требованиями законодательства, так и положениями учредительных документов предприятия и его учетной политики. В первом случае размер отчислений, производящихся ежегодно, не может быть менее пяти процентов чистой прибыли. А сами отчисления могут прекратиться не раньше, чем этот вид капитала достигнет размера пятнадцати процентов от уставного капитала.
Образование резервного капитала обязательно лишь для акционерных обществ предприятий с иностранными инвестициями, однако его создание свидетельствует о надежности предприятия, регулярном увеличении стоимости его имущества.
Резервный капитал используется на погашение, выкуп акций предприятия, его облигаций, выплату дивидендов по привилегированным акциям, поэтому ту часть прибыли, за счет которой создается резерв, удобно направлять в активы, обладающие высокой ликвидностью. Эти средства в дальнейшем будут обслуживать потребление резерва предприятия, что сделает назначение резерва адекватным его вещественному пополнению.
В бухгалтерском балансе резервный капитал предприятия показан в разрезе двух статей: «резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством» и «резервные фонды, образованные в соответствии с учредительными документами». Источником информации при заполнении этих статей служит Главная книга и журнал-ордер № 12.
Показатели статей формируются на основании положений учредительных документов, организационно-правовой формы предприятия и остатков по счету 86 «Резервный капитал». В нашем случае - 9000 на начало и конец года (См. приложение).
Следующей статьей подраздела является статья «Фонд накопления». Средства по этой статье образуются за счет отчислений из прибыли, остающейся в ее распоряжении. Размер и порядок отчислений в учредительных документах при принятии учетной политики
Цель создания таких фондов указана выше, но следует добавить, что в аналитическом учете сумма этих средств может быть показана в разрезе образованной и использованной стоимости, величина первой дает понять намерения предприятия, величина второй – часть, в которой намерения осуществились. При сравнении этих данных с показателями синтетического учета и аналитических регистров по счетам (07) и (08), станет ясно, на какой стадии находится выполнение нереализованных намерений.
Разумеется, что это касается лишь созданной на предприятии стоимости, т.е., прибыли, предприятие может переориентировать на долгосрочные вложения средства, вложенные в него еще в момент создания, но намерения руководства предприятия в отношении своей прибыли уже говорит о многом. Целесообразность вложения средств во внеоборотные активы выходит далеко за рамки балансового анализа и зависит от многих факторов: фондоемкости продукции, положения на рынках сбыта, потребительских вкусов и предпочтений, динамики спроса в случае появления нового товара (для производственного предприятия) или расширения географии рынков сбыта, от уровня конкуренции, от профиля деятельности предприятия. По этим причинам данные бухгалтерского баланса полезнее для исследователя, хорошо знающего условия работы предприятия. Однако, вполне возможно рассмотрение процесса формирования запасов и затрат предприятия, оборачиваемости его активов, уровня рентабельности, продаж, показателей ликвидности (наиболее общих), в совокупности эти показатели способны дать информацию о том, какая сумма оборотных средств необходима предприятию и, что в настоящих условиях более приоритетно: вложение в оборотные средства или увеличение его оборотных активов. В этих условиях информация о намерениях на использование прибыли, полученной в результате хозяйственной деятельности, становится характеристикой будущего потенциала предприятия и его деловой активности.
Статья баланса заполняется на основании остатков по субсчету 88/3 «Фонды накопления». В нашем случае – прочерк.
По статье «Фонд социальной сферы» показывается остаток по субсчету 88/4 «Фонд социальной сферы». Создание этого фонда приходит, как и в случае с фондами накопления – из чистой прибыли предприятия, в соответствии с положениями принятой учетной политики.
Строка баланса заполняется на основании данных Главной книги по счету 88, субсчет 4 «Фонд социальной сферы».
По статье «Целевые финансирования и поступления организации отражают остатки средств, полученных ими для осуществления проектов и мероприятий строго целевого характера. Средства могут быть получены организацией из бюджета, внебюджетных фондов, от различных физических и юридических лиц. Обычно средства даются под проекты, имеющие важное социальное, экономическое, научное значение: подготовка кадров, разработка новых технологий, освоение выпуска новых видов продукции и др.
Использование этих средств не по назначению строго запрещено. Их расход осуществляется в соответствии с заранее составленными и утвержденными сметами.
Образование средств приходит путем зачисления их на счет 96 «Целевые финансирования и поступления», в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов. Списание этого вида капитала происходит с дебета счета 96 на счета материалов, расчетов по оплате труда, расчетов с поставщиками и подрядчиками, других счетов.
Из целевых источников финансирования предприятия и организации могут покрывать свои целевые затраты частично, сам субъект хозяйствования может направить на эти цели фонд накопления или каких-либо другие свои или заемные средства.
Статья баланса заполняется на основании остатков Главной книги по счету 96 «Целевые финансирования и поступления».
В нашем примере строка прочеркивается
Следующим подразделом бухгалтерского баланса в части собственных средств является статья «Нераспределенная прибыль прошлых лет».
В процессе своей деятельности хозяйствующий субъект наращивает величину своих средств путем получения прибыли, которая и является главной целью деятельности коммерческого предприятия.
Именно прибыль, т.е. созданная на предприятии дополнительная стоимость позволяет осуществлять расширение деятельности предприятия его переориентацию на другой вид деятельности, (в случае необходимости) техническое перевооружение (амортизационных отчислений обычно не хватает).
В учете и анализе, в понятии прибыли входит очень много различных показателей со своими правилами определения (валовая прибыль, чистая прибыль и т.д.), причем, это понятие дифференцируется и по признаку налогообложения, балансовая прибыль отлична от налогооблагаемой, т.к. многие виды затрат не принимаются в целях налогообложения, или относятся на чистую прибыль предприятия. В силу этих причин понятие прибыли является очень емким.
В бухгалтерском балансе представлена чистая прибыль предприятий, т.е., прибыль после возмещения из нее соответствующих затрат путем уменьшения на их сумму. Баланс отражает показатель прибыли с учетом намерений предприятия на использование созданной им стоимости. По данной строке бухгалтерского баланса показана величина полученной предприятием в прошлые отчетные периоды нераспределенной прибыли, т.е. прибыли не списанной на увеличение специальных фондов, той части, когда-то полученной прибыли, в отношении которой у предприятия нет определенных намерений. Разумеется, прибыль, полученная предприятием в активной части баланса может быть представлена в виде самого разнообразного имущества, отличного от денежных средств. Например, этим имуществом могут быть товары, материалы, краткосрочные финансовые вложения, другие имущества. Взаимосвязь между полученной организацией прибылью и величиной ее денежных средств позволяет выявить отчет о движении денежных средств, рассчитанный косвенным методом, балансу это недоступно. По этой причине фонды специального назначения величина скорее условная, чем объективная. В течение деятельности предприятия его имущество находится в процессе кругооборота, и на прибыль, полученную в виде денежных средств, предприятие приобретает необходимые ему товары и услуги, выплачивает налоговые отчисления и т.д.
Сам по себе показатель прибыли очень интересен для анализа, т.к. дает информацию об эффективности деятельности предприятия и его активности, однако показатель данной статьи баланса не может быть применен для этой цели, поскольку здесь представлена прибыль нераспределенная. Общий показатель прироста собственных средств может содержаться по различным статьям, таким, как специальные фонды. Добавочный капитал, кроме того, часть полученной прибыли может и не содержаться в балансе, поскольку была израсходована безвозвратно, т.е. способом, не приводящим к появлению какого-либо имущества. Прибыль, полученная ранее, может быть направлена и на покрытие образовавшегося убытка, разумеется, прибыль после покрытия уже корректируется на его величину, однако, для исследования интересна не только превышение прибыли над убытками, но и его периодичность.
Ясно, что в силу этих причин пользователь может быть введен в заблуждение, скорее в негативную для предприятия сторону. Поэтому необходимо включать в отчет (в части пояснительной записки) информацию устраняющую такого рода неясности – элементы учетной политики, сведения о результатах деятельности в прошлом и т.д.
Статья баланса заполняется на основании остатка по субсчету 88/2 «нераспределенная прибыль прошлых лет» и журнала-ордера №12. В пассиве показывается кредитовый остаток, т.е. прибыль.
По строке «Нераспределенная прибыль отчетного года» предприятия и организации показывает конечный финансовый результат своей деятельности за минусом налогообложения прибыли и других платежей в бюджет, уменьшающих ее величину, но не влияющих на налогооблагаемую базу налогообложения прибыли, как то: штрафы за неправильное исчисление налога и т.д.
Сумма причитающегося налога на прибыль, рассчитанного от фактической прибыли, в соответствии с законодательством, а также суммы платежей в бюджет, собираются по счету 81 «использование прибыли». Затем эти суммы подлежат списанию в дебет счета 80 «Прибыли и убытки», после чего этот счет закрывается путем списания суммы, полученного финансового результата в кредит субсчета 88/1 «Нераспределенная прибыль отчетного года». Данная процедура называется реформацией бухгалтерского баланса.
Прибыль, показанная по данному счету (в виде кредитового остатка) является величиной достаточно удобной для пользователя т.к. не требуется для адекватности выводов, ее специальной корректировки. Однако, для подробного анализа эффективности работы предприятия она малопригодна, поскольку, не дает возможности провести анализ факторов, вмещающих на ее величину.
Статья баланса заполняется на основании кредитового остатка по субсчету 88/1 «Нераспределенная прибыль отчетного года» и журнала-ордера №12.
Ясно, что в следующем отчетном периоде эти средства будут показаны по предыдущей статье. (В соответствии с П.3.9 и 4.1 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»).
Необходимо добавить, что для учета средств по статьям номинала и резервов применяются регистры разной структуры и принципа заполнения. Для отражения операций с добавочным номиналом резервным капиталом, фондами специального назначения, нераспределенной прибыли прошлых лет, используется журнал –ордер №12. Для выявления финансового результата служит журнал-ордер №15, в котором отражаются операции по выявлению финансового результата от реализации основных средств (операции по определению отражаются в журнале-ордере №13), продукции и товаров (вспомогательным регистром служит журнал-ордер №11), от реализации другого имущества, начисления процентов по ценным бумагам, полученных штрафов и т.д. Причем, учет средств может вестись в этом регистре, как с отражением корреспондирующих счетов, так и в рамках предоставления информации об оборотах по дебету и кредиту счетов 80 и 81 в разрезе отдельных операций.
После заполнения всех статей раздела IV «Капитал и резервы» следует подсчитать общий итог такого рода средств. Показатель строки «Итого разделу IV» находится арифметически, путем постатейного суммирования на начало и конец года, соответственно. В нашем случае: на начало года 97103 и 120771 – на конец года (см. приложение, стр...)
Следующим разделом бухгалтерского баланса является раздел V «Долгосрочные пассивы». Эта часть пассива предназначена для отражения долгосрочной (на отчетную дату, более 1 года) задолженности.
Подраздел «Заемные средства» служат для отражения кредитов банков, займов, полученных от других предприятий и учреждений (в том числе иностранных) как путем эмиссии ценных бумаг, так и вне ее. Здесь же показываются и займы, производственные у государства или его учреждений.
По статье «кредиты банков, подлежащие погашению более чем через двенадцать месяцев после отчетной даты» предприятия и организации показывают задолженность кредитным учреждениям за привлеченные на возвратной основе ресурсы. Суммы, отражаемые по этой статье, как и другие суммы по расчетам с кредиторами, должны быть в рамках инвентаризации согласованы с ними и тождественны. Аналитический учет кредитов банков может вестись в журнале-ордере №4 или другому регистру, предоставляющему информацию о дебетовых и кредитовых оборотах по счету 92 «Долгосрочные кредиты балансов». Сумма задолженности может быть показана вместе с начисленным предприятием процентами за пользование кредитами.
Долгосрочный балансовый кредит чаще всего выдается для осуществления вложений долгосрочного характера (капитальных строительств, регистрация и т.д.) в современных экономических реалиях для получения таких средств требуется высокая гарантия обеспеченности, причем, это касается не только аспектов финансового состояния организации и структуры ее имущества, но и правового статуса предприятия. Например, общество с ограниченной ответственностью, участники которого несут ответственность по обязательствам только в пределах своего вклада, нуждается для получения долгосрочного займа в очень высоких гарантиях своей кредитной благонадежности.
Статья баланса заполняется на основе данных главной книги по счету 92 «Долгосрочные кредиты банка».
В нашем примере строка прочеркивается.
По статье «прочие займы, подлежащие погашению более, чем через двенадцать месяцев после отчетной даты» предприятия и организации отражают задолженность по полученным займам (кроме полученных от кредитных учреждений). По этой же статье отражается и получение целевых кредитов от государства. Например, государственного целевого кредита, выданного на погашение оборотных средств, или на осуществление долгосрочных вложений какого-либо характера. Подобного рода задолженность представляет собой целевой заем и не может быть отражен в составе собственных средств организации (в составе средств целевого финансирования), поскольку представлены на возвратной основе. Практика отнесения такого рода пассивов в раздел «Долгосрочные пассивы» полностью соответствует требованию приоритета содержания над формой.
Достоверность показателя данной балансовой статьи можно легко контролировать, сверяя ее с данными регистров синтетического и аналитического учета (журнал-ордер № 4 и др.), а так же регистрами учета у каждого заемщика. Аналитический учет может вестись в разрезе определенных заемщиков с указанием срока погашения составляющих этого вида пассивов.
Сумма средств по этой статье, как и в случае с кредитами банков, может быть показана вместе с процентами по займу. Учет ведется на счете 95 «Долгосрочные займы». Образование задолженности отражается в учете записью в корреспонденции со счетами денежных средств и другими счетами имущества (по учету ценных бумаг и т.д.). Статья баланса заполняется на основании сальдо по счету 95. Источником информации может служить Главная книга. В нашем примере по данной строке следует поставить прочерк. Следующий подраздел долгосрочных пассивов «Прочие долгосрочные пассивы» предназначен для отражения задолженности, не вошедшей в предыдущий подраздел.
Сюда может входить, например, долгосрочная кредиторская задолженность со сроком погашения более одного года, учет которой ведется по счетам 60 и 76. Подобные средства представляют собой вид займа, называемый коммерческим кредитом. В активной части баланса эти средства могут быть представлены в виде товаров, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и других ценностей. Отсрочка платежа на срок более года, с одной стороны позволяет организации кредитору достичь высокого объема реализации (возможно в части неликвидных ценностей), с другой стороны отсрочка платежа выгодно отразится на финансовом состоянии покупателя. Задолженность может быть показана общей суммой с процентами, если они предусмотрены договором. Обычно, ставка процента за пользование этими видами средств бывает значительно меньше стоимости кредита в банке, затраты на обслуживание коммерческого кредита в большинстве случаев легко перекрывается средней нормой прибыли стабильно действующей организации. Для мелких предприятий, деятельность которых не может представить высокого уровня рентабельности активов, коммерческий кредит остается единственной возможностью долгосрочного привлечения средств.
Трудность состоит в том, чтобы найти предприятие заимодавца которое пошло бы на снижение оборачиваемости своих активов в части имущества, не являющегося неликвидным.
Хозяйствующему субъекту может быть представлены расчеты платежа по приобретенной им партии товаров или иного имущества. В этом случае по данной строке предприятие отражает часть задолженности, оплата которой должна быть произведена по истечении срока, превышающего один год. Следует обратить внимание на огромную роль данных аналитического учета при формировании в отчетности показателей кредиторской задолженности, которая подобно дебиторской, представлена в балансе дифференцировано, в зависимости от срока погашения. В течении отчетного периода этот вид пассивов необходимо регулярно контролировать по срокам погашения, т.к. в данном разделе баланса представлена лишь долгосрочная задолженность. В нашем случае 5000 на начало года. (См. приложение.)
После заполнения всех статей раздела V «долгосрочные пассивы» следует подвести его общий итог, отражаемый в балансе по строке «Итого по разделу V». В нашем случае, та же сумма.
Последним разделом бухгалтерского баланса является раздел VI «Краткосрочные пассивы». Здесь показываются суммы задолженности по краткосрочным кредитам балансов, займов со сроком погашения до одного года, кредиторская задолженность и прочие краткосрочные пассивы.
Методика отражения заемных средств в виде кредитов банков или займов на срок менее двенадцати месяцев ничем не отличаются от способов формирования подобных обязательств в предыдущем разделе. Первым подразделом краткосрочных пассивов является группа статей «Заемные средства».
По статье «кредит банков» предприятия и организации отражают сумму краткосрочной задолженности по банковским кредитам, учет которых ведется по счету 90 «Краткосрочные кредиты банков». Источником информации для заполнения этой статьи служит Главная книга, учет в которой может вестись в разрезе соответствующих субсчетов по видам кредитов (целевой кредит, кредит, обеспеченный высококвалифицированными активами, кредит в виде предоставления ценных бумаг и т.д.). Кроме того, для контроля правильности составления этого синтетического регистра, в части краткосрочных кредитов банков, необходимо сверять данные Главной книги с показателями других регистров синтетического и аналитического учета. В части синтетических регистров это могут быть журнал-ордер №4, ведомость дебетовых оборотов и другие формы регистров. Аналитический учет должен вестись в разрезе каждого кредитного учреждения с указанием срока погашения каждого кредита. Синтетическим регистром служит журнал-ордер №4.
Статья баланса заполняется на основании остатков по счету 90 «Краткосрочные кредиты банков» и журнала-ордера № 4. В нашем случае строка прочеркивается.
Статья «прочие займы» заполняется сходным образом. Состав и характерные особенности этих пассивов одинаковы со свойствами подобных займов долгосрочного характера. Источники информации для заполнения данной статьи, а также регистры учета, позволяющие контролировать правильное ее составление, полностью совпадают с источниками, обслуживающими формирование заемных средств долгосрочного характера (Главная книга в разрезе субсчетов, аналитические данные с дифференциацией обязательств по срокам погашения, те же синтетические регистры).
Показатель строки, по которой располагается статья «прочие займы». Определяется на основе остатков по счету 94 «Краткосрочные займы». В нашем случае по данной строке необходимо поставить прочерк.
Показатель подраздела «Заемные средства» определяется расчетным путем, как арифметическая сумма показателей статей подраздела. В нашем случае на начало и конец года ставим прочерк.
Следующим подразделом краткосрочных пассивов является группа статей «Кредиторские задолженности. Обязательства, представленные здесь, очень разнообразны по экономической природе возникновения и правовому обеспечению, однако, все виды представленных здесь обязательств, как и прочие пассивы раздела, являются краткосрочными, т.е. срок их погашения не превышает двенадцати месяцев.
По статье «поставщики и подрядчики» предприятия и организации отражают остаток своей задолженности за поставленные им материальные ценности, выполненные работы, предоставленные услуги (Товары, материалы, электроэнергия, вода и т.д.).
Величина задолженности зависит от многих факторов: материалоемкости предприятия, динамики цен на рынках ресурсов производства или у оптовиков, практики экономических отчислений, сложившейся между предприятиями и его деловыми партнерами, намерений предприятия относительно будущего объема производства и продаж. Однако, самое существенное состоит в том, что в большинстве случаев имеет место обратная зависимость между размером задолженности такого рода и финансовым состоянием предприятия. Средства, содержащиеся по данной статье в качестве задолженности, в активной части баланса фигурируют в качестве запасов и затрат (в широком смысле слова) необходимых предприятию для продолжения своей деятельности. Чрезмерный размер обязательств по этой статье свидетельствует об ухудшении финансового состояния предприятия, т.к. предприятию для формирования своих запасов и затрат, расходов по извлечению прибыли не хватает собственных оборотных средств, и оно вынуждено обслуживать свою хозяйственную деятельность с помощью задолженности, превышающей нормальный уровень в практике расчетов между контрактами. Подобная ситуация может иметь место при оттоке средств в обороте в иммобилизацию (т.е. неликвиды нереальную дебиторскую задолженность, внеоборотные активы), ухудшении оборачиваемости активов разного рода убытков, концентрации средств в малоликвидных активах. В последнем случае при высоком уровне характеристики деловой активности, высокий уровень задолженности носит временный характер, однако, в других случаях наличие источников, ослабляющих финансовую напряженность, обычно является хроническим.
Учет пассивных расчетов, остатки по которым отражаются в статье ведется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в части кредиторов, т.е. задолженности за поставленные материальные ценности, работы, услуги.
Начисление задолженности происходит по кредиту этих счетов при получении расчетных документов, списание отражается по дебету после оплаты, возникшей ранее суммы долга.
Для заполнения строки необходимо привлечь данные аналитического учета по счетам 60 и 76 в виде отдельных аналитических регистров или из общего регистра, отражающего состояние кредиторской задолженности.
В нашем случае: 11576 – на начало года; 17036 – на конец года. (См. приложение.)
По статье «векселя и уплата» предприятия и организации отражают задолженность по товарам, работам, услугам, в обеспечение которой кредитору выдан вексель, т.е. письменное долговое обязательство строго установленной формы, дающее право требовать по истечении срока обязательства уплаты, обозначенной в векселе суммы и процентов, если они есть. Проценты по сделкам с векселями могут относиться на счета материалов основного производства (для производственных предприятий), или издержки обращения (в части товаров).
Вексель является достаточно удобной формой коммерческого кредита как при его предоставлении, так при получении. Для поставщика он служит определенной гарантией выполнения обязательств, для предприятия-векселедателя удобным способом получения материальных средств и других ресурсов без отрыва оборота высоколиквидных активов.
Статья баланса заполняется на основе данных субсчета «Векселя выданные» по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками. Источником информации служит Главная книга и журнал-ордер № 6.
Следующей статьей подраздела является статья «Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами». Здесь отражается состояние расчетов организации с дочерними (зависимыми) обществами в части кредитового остатка задолженности, т.е. суммы долга материнской организации по вкладам дочернему обществу.
Ясно, что состояние межбалансовых расчетов может быть как пассивным, так и активным, в последнем случае остаток задолженности зависимого общества основному (преобладающему) подлежит отражению в разделе II актива бухгалтерского баланса в составе дебиторской задолженности.
Статья заполняется на основании кредитового остатка по счету 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами». Источником информации служит Главная книга. В нашем случае строка прочеркивается.
По статье «по оплате труда» предприятия и организации отражают остаток своей задолженности в виде начисленной, но не выплаченной основной и дополнительной заработной платы, а также задолженность по начисленным, но не выплаченным авансам.
Учет расчетов с персоналом предприятия происходит с использованием счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По дебета этого счета в течении года отражают суммы подоходного налога, суммы отчислений в Пенсионный фонд и по договорам индивидуального страхования, суммы, взыскиваемые в возмещение недостач, суммы уплачиваемых штрафов, суммы, начисленные в соответствии с исполнительными документами (алименты и др.). кроме того по дебету счета происходит учет выплат заработной платы и авансов. Оборот по кредиту счета представляет собой начисление заработной платы, основной и дополнительный, а также для работников предприятия при начислении, счет может корреспондировать со счетами затрат на производство, издержек обращения, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов а платежей, и т.д.
Статья баланса заполняется на основании остатка по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Источником информации служит Главная книга. В таком случае задолженность по оплате труда на начало и конец года соответственно 700 и 428 (См. приложение.)
Следует обратить внимание на сложную систему аналитического учета, служащую для контроля показателей по этой статье. Аналитические данные формируются в самых разнообразных разрезах вплоть до каждого отдельно работника предприятия.
Следующей статьей кредиторской задолженности является статья « По социальному страхованию и обеспечению». Здесь отражается сумма задолженности организации перед целевыми социальными фондами (Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Фонды обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости).
В течении отчетного периода в кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» относятся суммы отчислений в корреспонденции со счетами затрат на производство, издержки обращения и расчетов с персоналом по оплате труда. По дебету счета учитываются сумма выплат и начислений, уменьшающих задолженность предприятия как то: начисление пособий по временной нетрудоспособности, выплата пособия по уходу за ребенком. По дебету счета отражаются суммы перечислений, произведенных во внебюджетные фонды.
Статья баланса заполняется на основании кредитового остатка по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению. Дебетовый остаток подлежит отражению в активе формы №1 как средства, подлежащие возмещению (на практике эти средства уменьшают сумму требуемых отчислений будущих отчетных периодов. Источником информации служит Главная книга. В нашем случае на начало и конец года соответственно: 162 и 636. (См. приложение.)
По строке «задолженность перед бюджетом» предприятия и организации отражают остаток своей задолженности по платежам в бюджет. Сюда может входить задолженность по налоговым платежам как то: налог на имущество, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, земельный налог, подоходный налог с работников организации и т.д. В этой же статье баланса отражается задолженность предприятия по штрафам, начисленным за несвоевременную уплату или неправильных начислений налогов, относящихся в бюджет.
Аналитический учет расчетов с бюджетом должен вестись по видам платежей. Достоверность показателя данной статьи напрямую зависит от правильного исчисления сумм, причитающихся к уплате. Что требует правильного определения налогооблагаемой базы, применения соответствующих ставок, правильного определения льгот и их применения, сумм штрафов за нарушение правил ценообразования, неверное начисление налогов, пени и т.д.
Статья бухгалтерского баланса заполняется на основании остатков по счету 68 «Расчеты с бюджетом». Источником информации служит Главная книга. В нашем случае: 1610 и 1118 (См. приложение.)
По строке «авансы полученные» отражается сумма полученных предприятием авансов и предоплат.
В сегодняшних экономических реалиях, когда велик риск неоплаты поставленной продукции (товаров, работ, услуг) предприятие может требовать от покупателей и заказчиков предварительной оплаты (полной или частичной) за поставки материальных ценностей, работ, услуг в будущем. Продукция, являющаяся объектом купли-продажи, может быть еще не изготовленной или изготовленной частично. Разумеется, показать в отчетности факт реализации такой продукции будет неправильно. Для этой цели служит счет 64 «Расчеты по авансам полученным». Начисление задолженности происходит в корреспонденции со счетами по учету денежных средств после отгрузки продукции, ее стоимости на счета реализации.
Ясно, что суммы авансов и предоплат, полученных предприятием представляет собой сумму обязательств предприятия перед покупателями и заказчиками, однако, следует обратить внимание, что эта задолженность подлежит погашению за счет уменьшения имущества, обладающего невысокой степенью ликвидности. Если высокий уровень задолженности перед поставщиками означает, что предприятие с трудом формирует свои запасы и затраты, и неспособно обойтись без источников, снимающих финансовую напряженность, то высокий уровень обязательств по авансам, напротив, признак того, что предприятие имеет гарантированные от коммерческого риска заказы (если договором предусмотрены неустойка от их снятия), имеет возможность распоряжаться полученными высоколиквидными активами при финансировании своей деятельности.
Статья баланса заполняется на основании остатков по сч. 64 «Расчеты по авансам полученным». Источником информации служит Главная книга. В нашем примере по данной строке следует поставить прочерк.
По статье «прочие кредиторы» отражается задолженность, не вошедшая в состав обязательств по другим статьям подраздела. Сюда могут быть отнесены остатки расчетов по имущественному и личному страхованию, расчетов с разными дебиторами и кредиторами (суммы, не относящиеся к задолженности по товарам), внутрихозяйственных расчетов, задолженность перед банком по взятым для работников кредитов, задолженность в расчетах по внебюджетным платежам.
Последние представляют собой отчисления во внебюджетные фонды (кроме отражаемых по статье «по социальному страхованию и обеспечению») и учитываются по счету 67 «Расчеты по внебюджетным платежам». К ним относятся отчисления в дорожные фонды и другие, подобного рода выплаты.
Статья бухгалтерского баланса заполняется на основании остатков по счетам 67 «Расчеты по внебюджетным платежам», 93 «Кредиты балансов для работников», 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», аналитических данных краткосрочной кредиторской задолженности (или аналитических данных по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами).
Аналитический учет средств по этой статье может вестись в различных разрезах (по видам кредитов, по видам платежей, по текущим операциям и выделенному имуществу, и т.д.). В начале наглядного регистра учета может быть использован регистр, отражающий состояние кредиторской задолженности вообще.
Необходимо добавить, что в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, сумма, содержащаяся по статье «прочие кредиторы», должна быть раскрыта в пояснительной записке, если она составляет не менее пяти процентов от общего итога баланса. Это требование относится и к другим статьям прочих активов и пассивов не зависимо от того, входит ли статья в какой-либо подраздел баланса или представляет собой отдельный подраздел.
В нашем случае: 493р. на конец года (сч. 67).
Статьи кредиторской задолженности как и другие подразделы пассива необходимо ежегодно инвентаризовать. Процесс контроля правильности учетных записей ведется по-разному, в зависимости от природы привлечения средств.
Задолженность перед поставщиками и подрядчиками инвентаризируется путем сопоставления данных организации с данными кредитора, а также проверка описи кредиторов и сравнение ее с показателями синтетических регистров (ведомость №7, журнал-ордер №6 и др.). В случае появления расхождений спор решается в судебном порядке. Вообще, уровень обоснованности записей, касающихся кредиторской задолженности часто определяется юридическими нормами. Для проверки данных по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами необходимо их сравнение с данными налоговой инспекции во избежание ошибок случайного характера, необходима сверка показателей, полученных расчетным путем с синтетическими регистрами, на основании которых заполняется Главная книга. (ведомость №7).
Тот же регистр используется для определения задолженности по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Инвентаризация такой задолженности проходит, как и в случае с поставщиками.
Для проверки достоверности задолженности предприятия своим сотрудникам в части перерасхода подотчетных сумм можно использовать журнал-ордер №7. Ясно, что инвентаризация такой задолженности проходит на основании проверки первичных документов (кассовые расходные ордера, чеки, квитанции и т.д.).
После заполнения всех статей подраздела « Кредиторская задолженность» следует определить его общий итог путем сложения показателей по статьям подраздела на начало и конец года соответственно. В нашем примере 14048 и 19711.
На практике может сложиться ситуация, при которой на счетах бухгалтерского учета могут существовать дебетовые остатки. (Переплата по социальным отчислениям, заработной плате и т.д.). В таких случаях остатки средств по этим счетам следует учитывать в активе баланса в составе дебиторской задолженности.
Следующим подразделом краткосрочных пассивов является статья «Расчеты по дивидендам». Расчеты с учредителями, учет которых ведется на одноименном счету 75, могут состоять не только в получении от них сумм вкладов и учета их задолженности в активной части, но и в начислении причитающихся или части дополнительно полученной стоимости, т.е. прибыли.
Внутри счета 75 «Расчеты с учредителями» может быть открыт субсчет «Расчеты по выплате доходов». В соответствии с требованием законодательства, выплата дивидендов может произойти не раньше. Чем будут погашены все долги акционеров по вкладам в уставной капитал, следовательно, состояние расчетов такого рода, может быть отражено либо в активе, либо в пассиве баланса. В последнем случае начисление задолженности происходит в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли, списание, путем уменьшения денежных средств.
Статья баланса заполняется на основании данных Главной книги, в части остатка по счету 75 «Расчеты с учредителями» (Можно без использования субсчетов). В нашем случае строка прочеркивается.
По статье «Доходы будущих периодов» предприятия и организации отражают сумму доходов, полученную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим периодам деятельности. Например, суммы арендной платы, полученные в счет будущих периодов, т.е. предварительно. По данной статье отражаются суммы курсовых разниц по принадлежащим организации ценным бумагам, чья стоимость выражена в иностранной валюте, а также средств на валютном счету.
Следует иметь ввиду, что сумма курсовых разниц по ценным бумагам в валюте или самой валюте. Списывается на прибыль или убыток при их погашении, реализации, обмене, передаче или в конце отчетного периода.
Статья баланса заполняется на основании кредитового остатка на счету 83 «Доходы будущих периодов». Источником информации служит главная книга. В нашем случае строка прочеркивается.
Следующим подразделом обязательств краткосрочного характера является статья «Фонды потребления». Средства, представленные здесь, образуются путем отчислений из чистой прибыли предприятия, т.е. представляют собой часть средств, принадлежащих самому предприятию. Появление этой статьи в составе краткосрочных пассивов обусловлено назначением этих средств.
Фонды потребления образуются с целью социальной защиты работников предприятия, их материального поощрения, развития, социальной инфраструктуры. Особенность этих средств состоит в том, что они тратятся безвозвратно и их расход не приводит к образованию нового имущества.
Нормативы отчислений, за счет которых образуются фонды, а также их разновидности и направления использования, устанавливаются учредительными документами и принятой учетной политикой. В нашем случае строка прочеркивается.
По статье «Резервы предстоящих расходов и платежей показываются остатки зарезервированные организацией средств с целью равномерного включения больших единовременных затрат в себестоимости продукции, товаров, работ и услуг.
Резервы могут быть созданы на оплату предстоящих отпусков работникам предприятия (в летние месяцы в отпуск на крупных предприятиях уходит обычно больше людей, чем в другие периоды времени), на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходы на ремонт основных средств, на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год и др.
Резервирование средств осуществляется в корреспонденции со счетами затрат на производство или издержек обращения. Списание происходит путем отнесения фактических затрат на счета расчетов по оплате труда, денежных средств, материалов и т.д.
Остаток по счету 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» на конец отчетного года можно оставлять по ограниченному числу видов резерва (перечислены выше). В случае, если организация в следующем отчетном году не начисляет резервы, то в конце года остаток резерва подлежит присоединению к налогооблагаемой прибыли.
Аналитический учет резервирования средств должен быть построен таким образом, чтобы имелась возможность дифференциации резервов по их видам и направлениям использования средств.
Статья баланса заполняется на основании данных Главной книги по счету 89 «резервы предстоящих расходов и платежей» в разрезе соответствующих субсчетов. В нашем случае строка прочеркивается.
По статье «прочие краткосрочные пассивы» отражаются обязательства, не вошедшие в качестве составляющих в показатели других статей раздела. Сюда, в частности, могут быть отнесены суммы кредитов банка для работников предприятия, если они не вошли в подраздел «Заемные средства». Отражение такого рода обязательств в последней статье краткосрочных пассивов является менее удобным, поскольку эти долги должны быть покрыты не за счет средств предприятия (предприятие не располагает этими средствами) или его финансового результата, а за счет погашения дебиторской задолженности хозяйствующего субъекта его работниками. Предприятие выступает в процессе получения кредитов не как сторона, пользующаяся полученным ресурсом, а (с экономической точки зрения) в качестве посредника, несущего лишь одни обязательства.
Отражение кредитов для работников предприятия здесь, как впрочем и в составе заемных средств, негативно сказывается на отношениях баланса и пользователя низкой квалификации. Денежные средства, полученные персоналом за счет банковских ссуд или получение в кредит работниками предприятия товаров, оплаченных кредитным учреждением, числятся в составе дебиторской задолженности предприятия и при сравнении последней с «привлеченными» в качестве предприятия задолженности средствами, может быть неверно рассчитаны величины источников, ослабляющих финансовую напряженность или величины «финансовой помощи» другим организациям, т.е. средств, временно оторванных из оборота. Все это разумеется, не может не сказаться на оценке финансового состояния предприятия и выборе направления управленческой стратегии в дальнейшем.
В нашем случае строка прочеркивается.
В соответствии с логикой построения главной формы отчетности после заполнения всех статей раздела «краткосрочные пассивы», следует отразить его общий итог. Показатель статьи «Итого по разделу V» представляет собой сумму показателей его подразделов, как отдельных статей, так и их групп. В нашем случае 14048 и 19711 на начало и конец года соответственно.
Пассив бухгалтерского баланса завершает статья «Баланс», показатель которой представляет собой сумму источников средств организации или ее обязательств, данные по этой строке вычисляются путем сложения общих итогов всех разделов пассивной части баланса. Ясно, что правильное составление баланса подразумевает равенство двух своих частей на начало и конец года, поскольку отражает одно и то же имущество по разным группировочным признакам. Учетно-технически, равенство актива и пассива обеспечивается правилом двойной записи (суммы средств хозяйственных операций отражаются по дебету одного счета и кредиту другого), разделением счетов на активные и пассивные и правилами определения сальдо счетов.
Общий итог бухгалтерского баланса является твердым качественным показателем, отражающим состояние имущества предприятия на определенный момент времени и в валюте Российской Федерации. Вместе с тем, эта величина рассматривается как сумма статей баланса, не отражает имущественный потенциал предприятия с абсолютной точностью. Причиной этого является не только субъективизм оценок имущественных статей или норм списания средств, но и сама структура баланса. Выше уже упоминалось, что кредиты, полученные в пользу персонала предприятия, не входят в имущественный потенциал хозяйствующего субъекта, создание большого резерва предстоящих расходов и платежей так же оказывает негативное влияние на реальность общего баланса.
Однако, это не оказывает влияния на достоверность показателя и адекватность баланса требованиям пользователей отчетности, заинтересованных в информации об организации.
Известно, что само по себе состояние отчетности, даже максимально реальный и достоверный. Не является целью существования бухгалтерского учета. Базируясь на данных учета становления возможным проведение экономического анализа, т.е. разложения хозяйствующего субъекта на части по разным классификационным принципам, их рассмотрение и получение таким путем информации о целом. Именно эта возможность является главной причиной существования практики бухгалтерской отчетности вообще и баланса в частности. В современных условиях анализ превалирует над техникой их составления по причине внедрения компьютерных информационных систем в область учета и отчетности.
Следует оговориться, анализ возник на базе учета и знания методов составления отчетности необходимого для получения с помощью анализа адекватных соответствующих действительности выводов.
Экономические исследования важны не только как инструмент освещения финансово-хозяйственных характеристик предприятия. Существуют и другие аспекты первостепенной важности этой сферы деятельности. Бухгалтерия предприятия, существующая лишь для выполнения требований налоговых органов, является центром невоспользованных затрат. Предприятие, как и общество в целом, вынуждено направлять часть своих ресурсов (иногда дефицитных) в сферу контроля, т.е. на осуществление бухгалтерского учета. Процесс анализа меняет ситуацию, делая затраты на контроль условно-возвратными, т.к. возможность прибегнуть к информационному освещению такого рода, делает предприятие управляемым, адекватно реагирующим на попытки изменения динамики его характеристик, изменение финансовых процессов становится призрачным для руководства, анализ позволяет ясно осознать настоящее положение предприятия и варианты его будущего развития, что резко снижает уровень коммерческого риска.
Кроме того, благодаря анализу, значительно расширяется само понятие функции контроля. Не следует понимать контроль как процесс, охватывающий сохранность имущества. В широком смысле диагностика состояния ресурсов предприятия и эффективности их использования, проводящаяся в рамках внутреннего экономического анализа, является неотъемлемой частью процесса контроля со стороны руководства предприятия. Общие положения аналитической работы имеют ряд особенностей. Прежде всего, в нашей стране до настоящего времени существует практика, согласно которой, проведение анализа является обязанностью лица, отвечающего за работу бухгалтерии в целом. В современных условиях, благодаря внедрению компьютеров и снижения качества рутинной работы, имеет смысл вычислять анализ на местах разделов учета (Расчет оптимального уровня запасов, характеристики состояния расчетов, основных средств и т.д.). Разделы учета в большинстве случаев напрямую связаны с той или иной группой статей главной формы отчетности, следовательно, балансовый анализ в значительной части выполняется на местах. При таком положении вещей более квалифицированному специалисту остаются лишь методы, требующие общего подхода (модель платежеспособности и другие подходы, базирующиеся на соответствии величин), обязанность интерпретировать данные в виде выводов, формирование и обоснование правильности прогнозов, методы недоступные специалисту средней квалификации (например, требующие знания высшей математики).
Исследование хозяйствующего субъекта может вестись как уже было упомянуто с разной степенью глубины и детализации, что бывает обусловлено временем, квалификацией, целевой установкой, наличием технических средств и оперативной информации. Методы исследования очень разнообразны и включают в себя весь спектр приемов от вычисления относительных величин из двух показателей и соотношения между ними, до выявления корреляционных связей между показателями статей и проведения трендового анализа т.е. определения тенденции различных характеристик финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Баланса можно рассматривать как свод двух моментных величин, различия в которых появились в течении отчетного периода. Следовательно, исследование любого хозяйствующего субъекта состоит в следующем:
По каждой из этих позиций источником информации для исследования с большей или меньшей степенью детализации может служить баланс.
Финансовое состояние предприятия – характеристика стабильности его деятельности, под которой в узком смысле понимается способность хозяйствующего субъекта формировать запасы и затраты в требуемом объеме и с необходимой периодичностью. Устойчивое положение предприятия имеет место при выполнении финансового плана и возобновлении оборотного капитала. Данная характеристика является комплексной, т.е. оценка ФСП возможна лишь с помощью рассмотрения целого ряда расчетных величин из разных разделов анализа. Каждой из групп рассматриваемых показателей присущи свои методы расчета, логические взаимосвязи при интерпретации, уровень доверия, приоритеты при формировании выводов. В силу этого количественно оценить ФСП (в процентах, но по рейтинговой шкале) часто бывает весьма затруднительно. Однако, вместе с тем, существуют причины, позволяющие опираться на эту характеристику при принятии тех или иных управленческих решений. Во-первых, существуют показатели, значения которых свидетельствуют об удовлетворительном уровне ФСП и расчетные величины, выступающие как его необходимое условие. Во-вторых, в экономическом анализе финансово-хозяйственной жизни субъекта важнейшее место занимает рассмотрение динамики каких-либо показателей или характеристики в целом. Динамику, т.е. изменение значений во времени, оценить достаточно просто, поскольку существуют сигнальные показатели, расчет которых может проводиться количественно. Другими словами, если моментное значение (ФСП) в количественном (бальном) измерении определить не удается, то всегда можно корректировать управление предприятием, определив позитивное или негативное его изменение.
Одним из сигнальных показателей ФСП является его платежеспособность. Ясно, что необходимым условием обеспечения запасов и затрат источниками формирования, является способность вовремя удовлетворять финансовые требования поставщиков материалов, товаров, техники, выплачивать заработную плату и т.д.
Оценка платежеспособности производится в рамках балансового метода путем построения следующей модели:
При сохранении знаков в системе неравенств как они показаны здесь, предприятие обладает отличным уровнем платежеспособности. Разумеется, в реальной жизни может иметь место другая ситуация.
Показатель А1 представляет собой величину денежных средств предприятия и краткосрочных финансовых вложений.
А2 - это быстро реализуемые активы, т.е. дебиторская задолженность, без задолженности работников по получении ими ссудам, в краткосрочной части.
А3 – запасы и затраты, НДС по запасам, наиболее ликвидные из финансовых вложений долгосрочного характера (ценные бумаги, котирующиеся на бирже), без расходов будущих периодов.
А4 – труднореализуемые активы, т.е. статьи раздела I актива, баланса, за исключением части долгосрочных финансовых вложений. Сюда же относят расходы будущих периодов.
Пассивы группируются в системы неравенств по степени срочности их погашения.
П1 – кредиторская задолженность и ссуды, неоплаченные в срок.
П2 – краткосрочные кредиты и заемные средства, прочие краткосрочные пассивы. В части кредитов банков для работников сюда входит лишь превышение их над величиной расчетов с работниками по полученным ссудам (Для сохранения принципа сбалансированности).
П3 – долгосрочные пассивы.
П4 – статьи раздела «Капитал и резервы».
Следует обратить внимание на последнее неравенство модели. Превышение собственных средств предприятия под внеоборотными активами подтверждает наличие у него собственных оборотных средств, что является необходимым условием приемлемого финансового состояния.
В нашем случае (См. таблицу №1 стр. 95)
|
Таблица № 1 |
||||
|
А 1 |
13760 |
< |
14048 |
П 1 |
|
А 2 |
15900 |
> |
0 |
П 2 |
|
А 3 |
57845 |
> |
5000 |
П 3 |
|
А 4 |
28450 |
< |
96907 |
П 4 |
|
115955 |
115955 |
|||
|
А 1 |
20202 |
> |
19711 |
П 1 |
|
А 2 |
29150 |
> |
0 |
П 2 |
|
А 3 |
58622 |
> |
0 |
П 3 |
|
А 4 |
32367 |
< |
120630 |
П 4 |
|
140341 |
140341 |
Существуют и другие способы построения модели, в частности, при наличии у аналитика информации о точных сроках погашения обязательств и времени превращения разного рода активов в денежные средства, может быть построен баланс ликвидности или смета платежей. Принцип построения является тем же – сравнение средств каждой группы по активу и пассиву даст информацию о платежеспособности субъекта, но к быстрореализуемым активам могут быть отнесено имущество самого разного вещественного пополнения, если его можно быстро реализовать (То же относится и к другим группам, число которых может быть в рамках сметы весьма значительным).
В нашем случае имущество организации нельзя точно разделить по срокам превращения в деньги, следовательно, приходится довольствоваться приблизительной оценкой платежеспособности на основе модели.
Впрочем, саму модель можно привести в наиболее достоверную и соответствующую реальной хозяйственной жизни форму:
λ=
где - весовые коэффициенты, показывающие важность тех или иных групп для расчета показывающие важность тех или иных групп для расчета показателя комплексной оценки платежеспособности. Ясно что,
В нашем случае кредиторы организации обычно «изъявляют желание» подождать с получением своей задолженности и не прерывают отношения с ней из-за просрочки платежа. Следовательно, наиболее важной является среднесрочная платежеспособность, т.е.
(а1=0,2); (а2=0,5); (а3=0,3).
|
Таблица № 2 "Расчет обобсченного показателя платежеспособности" |
|||
|
Весовые коэффициэнты |
На начало периода |
На конец периода |
Темп прироста(%) |
|
0,2 |
|||
|
0,5 |
6,510 |
9,183 |
41% |
|
0,3 |
|||
|
0,2 |
|||
|
0,4 |
6,705 |
9,931 |
48% |
|
0,4 |
Расчет в таблице двух вариантов обобсченного показателя платежеспособности может показаться парадоксом. В самом деле, какое значение может иметь второй вариант этой расчетной величины, если она рассчитана по показателям прошедшего отчетного периода? Ответ достаточно прост. Если одна из величин служит для количественной оценке платежеспособности прошедшего периода и на ее основе можно предпринять попытку количественной оценки всей характеристики, т.е. дать рейтинговую оценку ФСП. То другая величина может быть применена для прогнозного анализа этой характеристики. Дело в том, что комплексные характеристики, складывающиеся из интерпретаций множества показателей, обладают определенной инертностью. Это имеет место в силу постоянных причин. Во-первых, как уже упоминалось между частными величинами с разных сторон освещающих общую характеристику, т.е. ФСП, часто наблюдается обратную зависимость. Во-вторых, хозяйствующий субъект имеет то имущественное и финансовое положение, которое ему диктует внешняя и внутренняя среда. Предприятие (а торговая организация в особенности) имеет обычно определенный уровень емкости доступного ему рынка, имеет определенные отношения на рынках ресурсов и управляется персоналом определенного уровня квалификации. Неизменность этих факторов является тормозом динамики ФСП. Разумеется, смена управленческой стратегии может оказать мощное воздействие на финансовую устойчивость хозяйствующего субъекта. Именно поэтому показатели жизнедеятельности предприятия должны предусматривать различные варианты будущего развития. В полном соответствии с логикой расчета показателя платежеспособности его обобщения величина возрастает с увеличением приоритета перспективной платежеспособности, поскольку в нашем случае организация обладает запасом медленно реализуемых активов, который значительно превышает пассивы долгосрочного характера. Из таблицы видно, что за последний отчетный период платежеспособности значительно выросла, особенно это заметно на варианте с более долгосрочным приоритетом показателя. Организация значительно увеличила запас высоколиквидных активов, наиболее срочные обязательства так же увеличились, однако произошло это за счет обязательств с большим сроком погашения, в то время, как в активе эти группы имущества не только не уменьшались, но и росли, а поскольку приоритетной считается перспективная платежеспособность, становится ясным бурный рост этой частной величины. Проблема состоит в том, следует ли по-прежнему считать приоритетной долгосрочную платежеспособность, ведь часть обязательств, из которых сложилась наиболее срочная группа пассива, довольно долго находилась на балансе предприятия и сомнительно, чтобы кредиторы проявили желание ждать в этой части долгов. Однако, ошибка в оценке перспектив может касаться лишь прогнозного анализа, а рейтинговая (бальная) оценка ФСП не пострадает из-за неверной интерпретации срочного фактора платежеспособности, кроме того влияние ошибки на прогнозный анализ можно минимизировать учтя показатели оборачиваемости кредиторской задолженности. Возникает вопрос, на каком основании весовые коэффициенты приоритета были определены без учета процессов происходящих в кредиторской задолженности? Но, во-первых, не обязательно корректировать платежеспособности количественно, т.к. это представляет определенную трудность, в данном случае необходима качественная корректировка, т.е. при получении оптимистичных выводов о финансовом состоянии в настоящем времени и плохих характеристик оборачиваемости задолженности, следует, оценивая будущее ФСП, сделать вывод о большой вероятности его ухудшения из-за неудобно графика платежей. Во-вторых, дифференциация данных о платежеспособности удобна не только для прогнозного рассмотрения. Руководство хозяйствующего субъекта должны интересовать вопросы о причинах, влияющих на финансовую устойчивость. Сравнение двух расчетных величин платежеспособности ясно свидетельствует, что согласие кредиторов на отсрочку платежа выгодно организации не только вследствии высвобождения на какое-то время части высоколиквидных активов и улучшения показателей эффективности деятельности, но и прямо оказывает позитивное воздействие на перспективы платежеспособности, которая в другой ситуации может и остаться нейтральной к попыткам ее улучшения. Ясно, что такая ситуация возможная, если запасы и затраты предприятия значительно превосходят его долгосрочные пассивы.
В нашем случае организация обладает на конец рассматриваемого периода отличным уровнем платежеспособности даже при допущении, что кредиторы окажутся малосговорчивыми. Что наглядно может быть подтверждено моделью платежеспособности. Обобщенная оценка этой частной характеристики интересуют нас в основном для рассмотрения ее динамики и дальнейшего расчета показателя, величина которого зависит от всех показателей финансовой устойчивости предприятия и определения его динамики. Дальнейшее исследование положение хозяйствующего субъекта необходимо проводить в несколько другом аспекте.
Все вышеприведенные алгоритмы исследования платежеспособности свидетельствуют об исключительной важности фактора времени превращения имущества в средства платежа, т.е. фактора ликвидности. Ясно, что последняя не только является основой платежеспособности, но и характеризует платежеспособность с точки зрения фактора времени.
Ликвидность можно выразить количественно с помощью коэффициентов.
Коэффициент абсолютной ликвидности (Кал.) рассчитывается как отношений наиболее ликвидных активов к сумме внешних краткосрочных обязательств, т.е. представляет собой отношение денежных средств по строкам 610; 620; 630; 660. Показатель характеризует, какую часть задолженности организация может погасить немедленно. Нормальное ограничение Кал=0,2.
Для расчета коэффициента срочной ликвидности необходимо в числитель отношения добавить краткосрочные финансовые вложения, получившаяся величина покажет, какую часть задолженности можно погасить в ближайшее время. Нормальное ограничение Кал0,2-0,5. Величина, характеризующая промежуточную ликвидность (критическую ликвидность) путем рассчитывается добавления в числитель неравенства всей дебиторской задолженности. Нормальное ограничение Ктпл 1. Таким образом, данные средства, краткосрочные вложения и дебиторская задолженность должны быть не меньше внешних краткосрочных обязательств.
Наиболее общий уровень ликвидности отражает коэффициент текущей ликвидности (Ктл). Он рассчитывается как отношение всех оборотных средств к внешним краткосрочным обязательствам. Нормальное ограничение Ктл 2.
Помимо этих величин следует провести расчет коэффициентов реальной ликвидности, для чего из числителя каждого коэффициента необходимо отнять величину неликвидов и иммобилизации, как то: незавершенное производство по снятым заказам, неликвиды товаров, материалов, готовой продукции, сомнительная дебиторская задолженность и т.д. (см. табл. №3)
|
Таблица № 3 "Расчет показателей ликвидности" |
||||||
|
Таблица вспомогательных данных |
На начало периода |
На конец периода |
Темп роста (снижения)(%) |
Темп прироста (снижения)(%) |
||
|
Числитель относительной величины |
К.ал. |
По обычному алгоритму расчета |
13760 |
10202 |
74,14% |
-25,86% |
|
К.сл. |
13760 |
20202 |
146,82% |
46,82% |
||
|
К.пл. |
29660 |
49352 |
166,39% |
66,39% |
||
|
К.тл. |
87505 |
107974 |
123,39% |
23,39% |
||
|
К.пл. |
В виде реальных величин (т.е. очищенных от всех видов иммобилизации) |
26080 |
45772 |
175,51% |
75,51% |
|
|
К.тл. |
82575 |
100024 |
121,13% |
21,13% |
||
|
Знаменатель относительной |
14048 |
19711 |
140,31% |
40,31% |
||
|
Значения величин показателей ликвидности |
||||||
|
К.ал. К.сл. К.пл. К.тл К.пл. К.тл. |
По обычному алгоритму расчета |
0,98 |
0,52 |
52,84% |
-47,16% |
|
|
0,98 |
1,02 |
104,64% |
4,64% |
|||
|
2,11 |
2,50 |
118,59% |
18,59% |
|||
|
6,23 |
5,48 |
87,94% |
-12,06% |
|||
|
В виде реальных величин |
1,86 |
2,32 |
125,08% |
25,08% |
||
|
5,88 |
5,07 |
86,33% |
-13,67% |
В нашем случае ясно видно, что абсолютная ликвидность в нашем случае снизилась почти в два раза, однако по-прежнему находится за верхней границей нормативного значения этого показателя, который на начало отчетного года едва не был в границах нормативного значения промежуточной ликвидности. Срочная ликвидность несколько выросла за отчетный год, что имело место вследствии превышения темпа роста высоколиквидных активов над внешними краткосрочными обязательствами, и появление в организации на конец рассматриваемого периода отличного варианта модели платежеспособности объясняется именно различиями темпов роста двух частей этой относительной величины, именно это обусловило появление выгодного для платежеспособности соотношении между двумя группами, определяющих текущую платежеспособность, показателей баланса. (Причина динамики ликвидности удобно рассмотреть при проведении горизонтального анализа структуры баланса). Промежуточная ликвидность баланса организации росла за последний год еще быстрее, если в предыдущем случае разница между темпами прироста числителя и знаменателя была немногим более пяти процентов, то в случае с критической ликвидностью разница составила более двадцати пяти процентов. Противоположная ситуация наблюдается в сфере наиболее общего показателя, т.е. текущей ликвидности. Его величина упала за отчетный период более чем на двадцать процентов.
В сфере расчета значений этих коэффициентов в виде реальных величин ситуация немного иная. Промежуточная платежеспособность хотя и меньше ее «нереального» аналога, вследствии наличия сомнительной дебиторской задолженности, однако росла в течении отчетного периода значительно быстрее, т.к. величина неликвидов не увеличилась. Для торговой организации, извлекающей финансовый результат путем перепродажи товаров, величина иммобилизации должна включать в себя и стоимость находящихся на балансе и материалов, если их сложно реализовать и в дальнейшем оно должны быть использованы для увеличения стоимости основных средств (ремонт, реконструкция и т.д.). Разумеется, для производственной организации сырье является основой получения продукции, затем (после реализации) увеличивает дебиторскую задолженность и денежные средства, т.е. в будущем эта стоимость превратится в средства платежа, а значит, в обязательном порядке подлежит включению при анализе в состав текущих активов при расчете реальной ликвидности. Торговая организация для получения адекватных выводов при оценке ФСП должна исключить из состава текущих активов и НДС по такого рода ценностям, если они являются абсолютным неликвидом, т.е. их нельзя использовать вообще, либо возможность их использования крайне невелика (В нашем случае, НДС по материалам списания на расчеты с бюджетом во время авансового отчета). Торговая организация должна также убрать из состава активов при подсчете реальной ликвидности неликвиды в товарных ценностях, т.е. товарах, которые невозможно или крайне сложно реализовать, однако, в нашем случае, оценить величину такой иммобилизации не представляется возможным.
Итак, проведенный расчет показывает, что коэффициент реальной текущей ликвидности ниже, чем его аналог, определенный по обычному способу расчета, и темп его снижения был несколько выше. Что объясняется наличием на балансе организации материалов и значительного увеличения этих ценностей в течении отчетного периода.
Необходимо отметить, что все значения коэффициентов ликвидности выше их нормативных значений. Разумеется, текущая ликвидность обычно не зависит от состояния текущих активов, а определяется структурой обязательств и на производственных предприятиях фондоемкостью производства. Однако, оценка ликвидности более срочного порядка, позволяет утверждать о наличии дисгармонии в структуре баланса. Следует подчеркнуть, что абсолютная ликвидность на конец рассматриваемого периода в целом соответствует условиям хозяйствования организации. Срочная ликвидность также позволяет без сбоев обслуживать кредиторскую задолженность организации и процесс формирования запасов и затрат (Этот вид ликвидности даже несколько вырос, что означает готовность организации к погашению коммерческого кредита, чей срок оплаты приближается.) необходимо боле подробно рассмотреть процессы, происходящие в промежуточной ликвидности, т.к. ее текущее значение и динамика могут быть истолкованы неоднозначно.
Следует иметь ввиду, что нижние пределы этих показателей являются в большей степени умозрительными величинами и для интерпретации более важное значение имеет их динамика. Впрочем, в рамках внешнего анализа применимы и моментные величины, причем разные показатели отвечают интересам разных внешних пользователей. Так, для поставщиков сырья , материалов, товаров наиболее интересен коэффициенты срочной и абсолютной ликвидности, кредитное учреждение или кредитор наибольшее внимание уделяет промежуточной и текущей ликвидности.
Можно сделать вывод, что платежеспособность, являющаяся важнейшим показателем ФСП в значительной мере зависит от структуры имущества и обязательств, а также ее динамики. Следовательно, при появлении дисбаланса между хозяйственными операциями и движением финансовых ........., предприятие начинает движение к кризисному финансовому состоянию.
Для комплексного рассмотрения причин появления признаков дисбаланса следует провести вертикальный и горизонтальный анализ статей баланса, что означает расчет удельного веса и абсолютного изменения данных по каждой статье формы №1. (См. таблицу № 4)
Прежде всего, необходимо обратить внимание на то, что за отчетный период внеоборотные активы увеличились за счет увеличения основных средств, но их удельный вес снизился. Это означает, что созданная за отчетный период стоимость направлялась в основном в оборотную часть капитала. Такая практика соответствует концепции развития. Однако, увеличение иммобилизованной части имущества в условиях падения коэффициента текущей ликвидности за счет концентрации привлеченных средств в части краткосрочных обязательств означает, что в условиях угрозы потери части заемного капитала и сокращения масштабов деятельности организация допускает изъятие части текущих активов, необходимых ей для извлечения прибыли. Налицо несоответствие между управленческой стратегией и движением финансовых потоков, хотя проблему несколько сглаживает тот факт, что за отчетный период увеличивались и собственный капитал и собственные оборотные средства. Из рассмотрения структуры и динамики пассива баланса становится ясным, что собственный капитал увеличивался более быстрыми темпами, чем заемные средства. Вопрос о том, является ли вложение средств в оборудование тактической ошибкой, лежит за гранью компетенции бухгалтера и, в конечном итоге определяется динамикой платежеспособного спроса в сфере деятельности организации. При его росте было бы ошибочным вкладывать средства в оборудование до выяснения возможности нового привлечения средств, если это оборудование не позволит резко увеличить оборачиваемость текущих активов за счет увеличения ассортимента товаров. Ясно, что подобные вопросы бухгалтеру рассматривать сложно.
Необходимо обратить внимание на снижение в организации удельного веса запасов, которое имело место вследствии резкого сокращения товаров, которое происходило в условиях общего увеличения оборотных средств.
Здесь уместно отвлечься от рассмотрения структуры имущества и обязательств. Один из методов определения финансового состояния базируется на сравнении величины запасов и затрат с различными показателями, когда для формирования уровня запасов и затрат предприятию не приходится прибегать к источникам, ослабляющим финансовую напряженность, т.е. чрезмерной кредиторской задолженности, чрезвычайным займам и неплатежам по ссудам. Отличное финансовое состояние при этом методе оценки задается условием:
; где,
Е.з. - величина запасов и затрат.
Е.с. – величина собственных оборотных средств (т.е. превышение собственных средств над внеоборотными активами).
С.к. - нормальный уровень кредиторской задолженности и краткосрочные заемные средства, привлеченные для расширения масштабов деятельности. В нашем случае имеет место именно такая ситуация (См. таблицу № 5). Однако, данная модель не рассматривает адекватность запасов потребностям хозяйственной жизни предприятия, соблюдение условий неравенства есть признак необходимый, но недостаточный для вывода и хорошей финансовой устойчивости.
В нашем случае наблюдается увеличение стоимости материалов (т.е. по сути изъятие активов из процесса извлечения прибыли), дебиторской задолженности (что может означать и усилия предприятия по повышению оборачиваемости, так и замораживание средств вследствии неплатежей). Имело место и увеличение краткосрочных финансовых вложений, что в условиях увеличения абсолютного размера краткосрочной кредиторской задолженности является весьма разумным. По этим причинам наблюдается увеличение срочной и промежуточной ликвидности. В части запасов наблюдается рост в МБП и издержках обращения, темп прироста в которых превзошел общий темп прироста имущества. В месте с тем наблюдается резкое падение стоимости товарных ценностей, средства ранее зарезервированные здесь, сконцентрировались на конец рассматриваемого периода, в финансовых вложениях, дебиторской задолженности, МБП, покинули состав текущих активов или, превратившись в средства платежа, были направлены на обслуживание задолженности, т.е. вообще исчезли из состава имущества.
Для оценки ФСП наиболее важным является рассмотрение тенденции уменьшения запасов за счет увеличения задолженности дебиторов. Следует определить, носит ли этот процесс случайный, временный или закономерный и постоянный характер.
В первом случае наблюдаемые изменения не повлекут ухудшения финансовой устойчивости и выгодны с точки зрения эффективности деятельности, т.к. означают увеличение темпов реализации или попытку ее стимулирования. Во втором случае неизбежно ухудшение всех показателей деловой активности, сокращение масштабов деятельности, т.к. большая часть средств оторваны из оборота. Для восстановления финансовых мощностей в прежнем объеме, т.е. прежней величины товарных ценностей, потребуется привлечение средств или уменьшение размера высоколиквидных активов, а также жесткое любых затрат, не ведущих к формированию оборотного имущества.
Представляется интересным рассмотреть причины падения текущей ликвидности, определить наиболее вероятный уровень ее равновесия и оценить возможные последствия такой отрицательной динамики. Природа этой расчетной величины такова, что ее падение наступает при превышении темпов роста краткосрочных внешних обязательств над темпом увеличения оборотных средств. В перспективе может наступить момент, когда текущие активы будут не в состоянии обслуживать возросшую величину краткосрочных пассивов, т.е. организация окажется неплатежеспособной. Это может иметь место не только при засорении имущества предприятия неликвидами, но и при появлении дисбаланса между финансовыми и хозяйственными операциями, когда сложившаяся структура баланса не удовлетворяет требованию своевременного погашения задолженности. Существуют критерии для определения возможности такой ситуации. Разумеется, базовой величиной при исследовании перспективы банкротства должна стать ликвидность наиболее общего порядка, т.е. текущая ликвидность. В нашем случае, когда фактическое значение расчетной величины выше нормативного, но наблюдается тенденция к ее снижению, рассчитывается коэффициент утраты платежеспособности за период три месяца.
Логическая интерпретация этой формулы очевидна. Если значение базового показателя на конец отчетного периода меньше, чем на начало, имеется тенденция падения значения. За период в три месяца организация потеряет четверть величины годового снижения показателя. Известно, что нижняя граница базовой ликвидности выглядит так: (Ктл.≥2). Формула критерия неудовлетворительной структуры баланса даст оценить, не упадет ли через три месяца базовая величина ниже предельной нормы. Ясно, что при (К.уп.л.<1) организация имеет реальную возможность потерять свою платежеспособность. Разумеется, критерий оценки потенциального банкротства не является неоспоримым, т.к. основывается на допущении, что темп снижения базового показателя не уменьшится в течении рассматриваемого периода.
В нашем случае организация при сохранении темпов падения текущей ликвидности свою платежеспособность не утратит. Причем, падение наиболее общей величины ликвидности имело место в силу резкого прироста краткосрочных обязательств.
Для того, чтобы подтвердить превосходство фактора изменения краткосрочных займов для динамики ликвидности, необходимо провести факторный анализ показателя ликвидности общего порядка. Следует иметь ввиду, что общее увеличение краткосрочных пассивов имело место за счет уменьшения привлеченных средств долгосрочного характера (Достаточно сравнить абсолютное отклонение по соответствующим статьям таблицы № ...). Для факторного анализа коэффициента необходимо рассчитать одну промежуточную величину.
Кт.л. условий = , где ТА1 – текущие активы на конец отчетного периода
ТП0 – внешние краткосрочные обязательства на начало отчетного периода.
Ясно, что ΔК1 есть влияние увеличения числителя относительно величины.
, где - величина, сложившаяся за счет изменения и числителя и знаменателя, т.е. коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода.
- величина, сложившаяся только в результате изменения числителя, т.е. величины текущих активов. Ясно, что разница между двумя этими величинами есть мера влияния изменившихся краткосрочных обязательств. Для проверки составляет баланс отклонений (одна из частных разновидностей балансового метода в экономическом анализе).
ΔК1+ ΔК2=
Интерпретация этого равенства очевидна. Сумма разнонаправленных влияний обоих факторов дает общее отклонение показателя. В нашем случае отрицательное влияние динамики знаменателя, т.е. обязательств, перекрывает положительное влияние динамики активов, вследствии чего, наблюдается общее снижение текущей ликвидности. (См. факторный анализ коэффициента в таблице № 6).
Для проведения углубленного исследования динамики общей ликвидности прироста имущества и обязательств необходимо разложить на факторы второго порядка и оценить меру влияния динамики тех или иных статей баланса на базовую величину. В нашем случае ограничимся анализом первого порядка, т.к. ясно, что наибольший вес в общем изменении обязательств (абсолютном отклонении) имеет фактор изменения срока погашения привлеченных средств (См. таблицу № 7)
Можно сделать вывод о низкой вероятности сохранения темпов падения ликвидности, т.к. увеличение краткосрочных обязательств будет происходить без больших отклонений, или (и) сопровождаться одновременным увеличением обратного капитала. Но, даже при сохранении прежних темпов падения, организация не утратит свою платежеспособность, т.к. критерий неудовлетворительности структуры баланса говорит о реальной возможности ее сохранения. В подобной ситуации угрозой финансовой стабильности могут стать лишь крупномасштабные хозяйственные операции на соответствующие движению финансовых потоков (Например, резкое увеличение основных средств за счет краткосрочных займов).
Существует и другой показатель, оценивающий перспективы динамики текущей ликвидности. Если (К.тл.<2), но наблюдается тенденция к росту, рассчитывают коэффициент восстановления платежеспособности. Расчет и оценка происходит аналогичным образом, но сроком появления того или иного результата считают шесть месяцев.
Из всего вышеперечисленного можно сделать вывод, что удобство или неудобство в формировании запасов и затрат предприятия, действующего в условиях рыночных отношений, т.е. получающего ресурсы на платной основе, зависит от движения его финансовых потоков, которые в свою очередь представляют собой процессы, происходящие в иммобилизованном и оборотном имуществе, а также в его привлеченных средствах. Но, если финансовые потоки актива во многом зависят от сферы деятельности предприятия, его профиля, условий внешней среды, то движение займов или привлеченных средств, определяется конкретными договорами или законодательством Российской Федерации. Гипотетически можно предположить возникновение ситуации, когда вследствии большого объема займов, подлежащих погашению в ближайшее время и неудобных условиях хозяйствования, не позволивших высвободить из оборота средства платежа, предприятие потеряет возможность бесперебойного формирования своих хозяйственных ресурсов, т.е. финансовая устойчивость будет подорвана. Для оценки уровня гарантии того, что финансовые ресурсы не будут изъяты из оборота в неудобное для хозяйственного цикла время, существует несколько показателей, представляющих собой относительные величины. (См. расчет показателей рыночной устойчивости в таблице № 8).
Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что финансовая устойчивость подразумевает возможность одновременного погашения своих обязательств и формирования запасов и затрат. Ясно, что при нахождении в состоянии оборотных активов только привлеченных средств, предприятие с какого-то времени будет лишено возможности приобретать ресурсы, т.к. ему необходимо будет проводить подготовку к погашению долгов. Причем не всегда удается превратить запасы в средства платежа к нужному сроку. Хозяйственная деятельность предприятия ставится в жесткую зависимость от движения обязательств.
Гораздо свободнее чувствует себя организация, обладающая собственными оборотными средствами. Во-первых, при концентрации привлеченных средств в активной части баланса в виде труднореализуемого имущества эта величина служит гарантией погашения обязательств. Превосходство оборотного имущества над обязательствами на всех хронологических ступенях, являющееся необходимым условием абсолютной платежеспособности на определенный момент времени возможно лишь при наличии этих средств (Что видно из последнего неравенства модели платежеспособности). Во-вторых, их наличие – гарантия того, что при стабильной деятельности процесс формирования необходимых ресурсов не будет прерван, хотя возможно сокращение масштабов деятельности. В третьих, процесс формирования запасов и затрат становится более качественным, т.к. имея собственный оборотный капитал, приобретение необходимых ресурсов становится в зависимость от фактора оборачиваемости, а не моментного приобретения. Это дает возможность плавно реагировать на изменение внешних условий. Ясно, что для достижения первого преимущества собственные оборотные средства должны быть достаточно значимой величиной. Критерием служит коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами. Значение этой величины ниже норматива (Ко.с.с.≥0,1) является условием признания предприятия потенциально неплатежеспособным. Алгоритм расчета показателя не учитывает направление привлеченных средств на капитальные вложения во внеоборотные активы, т.к. погашение обязательств происходит обычно за счет оборотного имущества. Высокое значение этой величины означает не только высокий уровень гарантии обязательств, т.к. задолженность может быть погашена и при отягощении баланса неликвидами, отрицательном финансовым результате, но и высокую автономность предприятия, когда процесс формирования затрат мало зависит от движения займов.
В дополнение к этому показателю можно рассмотреть целый ряд расчетных величин. Так например, коэффициент структуры заемного капитала служит ограничителем для (Ко.с.с.). Ясно, что, чем больший удельный вес имеют долгосрочно привлеченные средства в общей величине займов, тем больший период времени предприятие может формировать свои запасы и затраты на достаточно высоком уровне. При наличии высоких значений этого показателя финансовое состояние предприятия можно расценивать как стабильное даже при приближении коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами к своей нормальной нижней границе.
Из таблицы (№ 8) видно, что в нашем случае наблюдается две противоположные тенденции. С одной стороны, коэффициент обеспеченности несколько возрос, причем его значения за отчетный период значительно превышали норматив (что типично для мелких торговых организаций, лишенных возможности прибегать к услугам кредитных учреждений). Рост данного показателя означает, что полученная прибыль направлялась большей частью на погашение собственного оборотного имущества, а увеличение привлеченного капитала было незначительным. С другой стороны, наблюдается снижение коэффициента структуры заемного капитала, что означает в перспективе меньшую степень свободы в пользовании финансовыми ресурсами.
Для выяснения динамики финансового состояния, т.е. изменения степени удобства в формировании своих запасов и затрат необходимо рассмотреть более общий показатель, отражающий некоторые аспекты этой характеристики на достаточно длительный период. Коэффициент финансовой независимости несколько снизился за отчетный период. Следовательно, потеря организацией такого ресурса, как долгосрочно привлеченные средства, отозвалась снижением возможностей организации, которое не могло быть нейтрализовано увеличением собственных финансовых ресурсов.
Высчитанный коэффициент автономии является более жестким критерием для оценки возможностей. Этот показатель оценивает состояние хозяйствующего субъекта, игнорируя возможности, открывающиеся в использовании долгосрочно привлеченных ресурсов, и не делает различия между формированием внеоборотных средств и текущих активов, являющихся для торговой организации финансовой массой, участвующей в извлечении прибыли. В нашем случае, динамика показателя говорит о возросшей способности организации финансировать свою деятельность на настоящем уровне за счет собственных источников. Таким образом, хозяйственная жизнь организации в меньшей степени стала зависеть от внешней среды.
Здесь необходимо обратить внимание на парадоксальность динамики этих показателей рыночной устойчивости. Финансовая независимость обращает внимание прежде всего на процесс насыщения организации необходимыми ресурсами для продолжения ее деятельности. Автономность, это скорее именно устойчивость, т.е. способность удержать основные характеристики своей деятельности при изъятии средств из оборота. В разнородных тенденциях этих показателей проявляются противоречия между требованиями оптимизации разных комплексных характеристик жизнедеятельности предприятия. Ясно, что финансовое состояние с точки зрения платежеспособности, можно улучшить, минимизировав привлеченные средства. Это даст процессу формирования запасов и затрат большую стабильность, сделав его зависимым от характеристик оборачиваемости. При этом вероятность затруднений из-за оттока средств отойдет на второй план. С другой стороны. Формирование финансовых ресурсов с помощью привлечения средств со стороны может дать расширение масштабов деятельности и, воздействуя на некоторые составляющие деловой активности (эффективность деятельности и т.д.) улучшить перспективное ФСП. Критерием оценки целесообразности привлечения ресурсов со стороны обычно служит соотношение между нормой прибыли предприятия и издержками по обслуживанию долга. Однако, с точки зрения оценки динамики финансового состояния, нас, прежде всего, интересует, какой из частных характеристик устойчивости следует отдать приоритет при оценке комплексной характеристики.
Логично предположить, что платежеспособность и автономность имеют меньшее значение тогда, когда прирост характеристик оборачиваемости и эффективности деятельности превышает прирост капитала за счет заемных средств. Ограничивающим фактором служит отношение между заемными и собственными средствами, нормативное значение коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами и др.
В нашем случае коэффициент соотношения значительно ниже своих нормативных границ, установленных для условий с получением нормы прибыли, превышающей финансовые издержки (0,5≤К.с.з.с≤1,5). Наблюдается его тенденция к снижению, что имеет место вследствии превышения темпов роста капитала над приращением пассивов и служит дополнительным свидетельством возросшей автономности организации.
В нашем случае тенденция роста дебиторской задолженности за счет сокращения запасов вызывает серьезные опасения. Следовательно, возможность использования долгосрочных пассивов для финансирования деятельности предприятия на прежнем уровне должна получит приоритет перед оптимизацией требования платежеспособности и удобствами хозяйствования вследствии роста автономности.
Итак, вышеприведенные характеристики устойчивости свидетельствуют о том, что на конец рассматриваемого периода вероятность финансовых затруднений из-за оттока капитала несколько снизилась, но в то же время появились затруднения с формированием будущих (частично и текущих) запасов и затрат. Показатели, приведенные в таблице №4, представляют финансовое состояние организации достаточно хорошим, но с негативными процессами в настоящем и туманными перспективами на будущее.
Для получения дополнительных данных можно рассмотреть еще несколько показателей, выявляющих как саму финансовую устойчивость, так и варианты ее динамики.
Коэффициент финансовой задолженности рассчитывается в дополнение к коэффициенту соотношения и служит для сравнения собственной финансовой мощности с общим имущественным потенциалом. Из рассмотрения этого показателя становится ясным, что автономность предприятия незначительно возросла и на определенное количество собственных ресурсов приходится меньшая часть общих финансовых мощностей. Нормативные значения коэффициента легко установить из рассмотрения предметов показателя соотношения заемных и собственных ресурсов. (1≤К.ф.з.≤1,5 или 1,5≤К.ф.з.≤2,5; в зависимости от соотношения нормы прибыли и финансовых издержек по обслуживанию привлеченных средств).
Экономическая интерпретация данной величины несколько иная, чем у коэффициента соотношения. При ее рассмотрении выявляется общая финансовая мощность, т.е. возможность формирования ресурсов хозяйствования на определенном уровне. Известно, что собственные средства предприятия это не только ресурсы, приносящие прибыль без дополнительных финансовых издержек, но и основа платежеспособности организации. Динамика показателя ясно свидетельствует, что появились резервы для наращивания процесса хозяйственной деятельности без ущерба для уровня финансовой устойчивости, сложившегося на начало отчетного периода.
Для рассмотрения причин появления этих резервов можно использовать коэффициент финансовой маневренности собственного капитала. В нашем случае его изменение за отчетный период свидетельствует о превосходстве темпа роста собственных оборотных средств над приращением общей величины собственных средств организации. Другими словами, большая часть финансового результата, полученного за отчетный год, была направлена на погашение оборотного капитала организации, что в сложившихся условиях было достаточно разумным. Необходимо обратить внимание на то, что большая часть собственного капитала находится в обороте. Для торговой организации это достаточно типично. Причем алгоритм расчета величины собственных оборотных средств таков, что значение –данного показателя можно истолковать как превышение собственных оборотных средств над внеоборотными активами.
Смысл расчета показателей рыночной устойчивости заключается не только в попытке качественно оценить комплексную характеристику финансового состояния предприятия. Некоторые из представленных величин могут служить для общей рейтинговой, т.е. количественной оценки положения организации. Другие могут служить пограничными условиями для функции, описывающей общее финансовое положение при построении оптимизационной модели этой характеристики.
Задача заключается в том, чтобы избежать противоречий между различными комплексными характеристиками хозяйственной жизни организации, определить оптимальный уровень запасов и привлеченных средств, приемлемый из соображений как финансовой устойчивости, так и эффективности деятельности. Поскольку важнейший критерий удовлетворительности структуры бухгалтерского баланса базируется на величине текущей ликвидности, примем ее показатель в качестве целевой функции.
СОС - величина собственных оборотных средств. (Х2+А) – привлеченные средства. А – долгосрочно привлеченные средства. Х – внешние краткосрочные обязательства (В нашем случае не требуется вводить дополнительную переменную отражающую состояние краткосрочных пассивов, отличных от внешних обязательств).
Числитель относительной величины, которую требуется максимизировать, представляет собой текущие активы организации. Причем, функция является адекватной ситуации даже при направлении заемных средств во внеоборотное имущество. Однако, в чистом виде эта целевая функция нас устроить не может, т.к. предлагает минимизировать внешнюю краткосрочную задолженность, т.е:
1)Х2→min
2)A→max
Кроме того, в подобной предпосылке отсутствует переменная отражающее состояние запасов и ввод ее в числитель отношения (Х2+А-ЗЗФ+Х1; где ЗЗФ – уровень запасов и затрат фактический, а Х1 - оптимальный) был бы логической ошибкой, поскольку числитель представляет собой оптимальную величину текущих активов, в которой уже содержится такого рода имущество.
Следует ввести в модель несколько ограничений.
≥0,1
Смысл неравенства очевиден. Займы должны быть ограничены требованиями критериев удовлетворительности структуры баланса (КОСС≥0,1).
1,5≥ ≥ 0,5; ВН.А – внеоборотные активы
Это ограничение вытекает из требований рыночной устойчивости. Нижнее ограничение коэффициента соотношения заемных и собственных средств установлено из предположения о тои, что уровень рентабельности активов после налогообложения покроет финансовые издержки на обслуживание привлеченных средств. Таким образом, вносит в модель требования ограничение активности и стремления к максимизации прибыли.
Неравенство представляет собой ничто иное, как коэффициент промежуточной ликвидности и вносит в модель переменную отражающую оптимальный уровень запасов и затрат (с НДС). Пограничные условия неравенства корректирует оптимум запасов исходя из требований своевременного погашения обязательств. Верхний предел ограничения является условием комплексным, учитывающим требования самых разных характеристик. Во-первых, такое ограничение подразумевает установление максимального уровня дебиторской задолженности. Во-вторых, устанавливает минимальный уровень запасов и затрат. Это значит, что в модель введено требование недопущения чрезмерного изъятия средств из оборота, причем максимальный уровень приемлемой дебиторской задолженности меняется в зависимости от суммы обязательств краткосрочного характера. С другой стороны, в модель введено предположение. Что между уровнем реализации за период и средними остатками запасов одного периода существует тесная взаимосвязь. Верхнее ограничение промежуточной ликвидности оптимизирует уровень запасов и с точки деловой активности.
Этот пример ясно показывает, на сколько сложной может быть экономическая интерпретация самых простых математических зависимостей. При наличии дополнительных данных о запасах и реализации (ежемесячной, ежеквартальной и т.д.) можно привести корреляционный анализ, т.е. выявить количественно степень связи между факторным и результативным признаком. В нашем случае это не требуется, т.к. неравенство будет адекватно требованиям финансовой устойчивости даже при отсутствии связи. Организация не сможет нормально формировать свои запасы и затраты на прежнем уровне при резком ухудшении оборачиваемости дебиторской задолженности. Неравенство многогранно в интерпретации и, во-первых, его рассмотрение при соблюдении требования осторожности в оценке последствий для будущего доступны лишь квалифицированному пользователю, а во-вторых, разрешение парадоксов, в нем содержащихся, выходит за рамки не только балансового анализа, но и вообще бухгалтерского учета и зависит от технологов и маркетологов.
Х2≥14000 Смысл неравенства очевиден. Внешние краткосрочные обязательства состоят не только из займов, но и из кредиторской задолженности, уровень которой обусловлен скоростью расчетов. При отсутствии внешней краткосрочной задолженности целевая функция математически превращается в неопределенность. Исходя из требования осторожности, признаем минимальным уровнем внешней задолженности уровень начала отчетного периода, т.е. величину обязательств до приближения сроков погашения долгосрочного коммерческого кредита.
Следует принять во внимание, что такие величины, как СОС и ВН.А, являются константами. Поскольку оптимизационную модель мы строим на будущий отчетный период, в качестве этих величин следует принять значения сложившейся на конец рассматриваемого периода.
Пусть (Х2+А)= y, тогда, ограничение по рыночной устойчивочти дает:
180945≥y≥60315, где y – общее количество привлеченных средств. (Верхняя граница допустимого уровня заемных средств из ограничений норматива собственных оборотных средств значительно выше, следовательно, это излишнее ограничение).
Известно, что в нашей модели фактически присутствуют три переменные. Следовательно, оптимальный уровень запасов попадает в зависимости от коэффициента структуры заемного налога, т.е. от величины:
КСЗК=А/Y
Следовательно, необходимо рассмотреть различные варианты соотношения долгосрочных и краткосрочных пассивов. Наихудшая с точки зрения платежеспособности ситуация имеет место при максимальном уровне краткосрочных пассивов. Следовательно, необходимо ввести в модель условия, при которых организация имеет как наибольшую, так и наименьшую величину краткосрочных обязательств. Кроме того, необходимо учесть, что текущая ликвидность предприятия должна соответствовать нормативной величине даже при отсутствии у организации обязательств долгосрочного характера.
Х2 = y
≥2
Решение неравенства при фиксированной величине собственных оборотных средств дает:
≥2; Y≤88263; т.е. Y≤COC
Таким образом, в соответствии с правилом осторожности считаем (Y≤88263) предельным ограничением целевой функции. На самом деле, условие (КТЛ≥2) может выполнено и при (Х2≥СОС), но в этом случае организация должна иметь определенную сумму долгосрочно привлеченных средств (А>Х2-88263), т.е. сумму большую, чем превышение краткосрочных обязательств над собственными оборотными средствами. Смысл очевиден; если текущее финансовое состояние может быть оптимизировано путем привлечения средств с соблюдением высокой величины коэффициента соотношения. То перспективы финансового состояния попадают в зависимость от графика погашения обязательств. При недопущении концентрации привлеченных средств в части краткосрочных обязательств одновременно, организация может сохранять значения текущей ликвидности на достаточно высоком уровне. Однако, ввести этот фактор в модель не представляется возможным, т.к. это выходит за рамки балансового анализа.
Любая математическая модель упрощает действительность, но в нашем случае упрощение модели происходит в русле требования осторожности, следовательно, является приемлемым.
Ограничение по уровню запасов должно быть рассчитано с дифференциацией по различным вариациям переменной краткосрочных обязательств.
При Х2=14000
≥1; Х1≤74236+(Х2+А)
≤2; Х1≥60236+(Х2+А)
При Х2=88236
≥1; Х1≤Y
≤2; Х1≥88-Y
Таким образом, оптимальная величина запасов и затрат (Х1) находится при максимизации разных составляющих привлеченных средств в двух разных областях, определяемых уровнем ограничений. Ясно, что эти области установлены, исходя из предельных значений краткосрочных обязательств, и их наличие свидетельствует о том, что при столь широких вариациях переменных привлеченных средств, задача не имеет общего решения, т.е. не существует уровня запасов и затрат при любых условиях, являющегося приемлемым для организации.
Экстремум целевой функции находится в крайних точках этих областей. (См. таблицу № 9 и диаграмму).
Необходимо методом перебора крайних точек найти максимальное значение целевой функции. Однако ясно, что при принятии целевой функции в ее настоящем виде, экстремум функции будет находиться в правой области, т.е. Х2 = 14000. Кроме того, числитель отношения (по логике приращения относительной величины должен быть наибольшим).
= 12,609
Оптимальный уровень запасов должен в этом случае находиться в границах: 148562≤Х1≤176526
(В зависимости от приемлемого уровня промежуточной ликвидности).
Интересно было бы рассмотреть ситуацию, при которой величина долгосрочно привлеченных средств не позволяла бы максимизировать привлеченные средства при минимальном уровне краткосрочных обязательств. Каким в этом случае должен быть оптимальный уровень запасов?
≥1; (Х2+А)+СОС – Х1≥Х2
88263-Х1≥Х2-Х2-А; СОС – Х1≥ -А; Х1≤А+СОС
Разумеется, эта зависимость между предельным уровнем запасов и величиной долгосрочных пассивов имеет место не только при минимизации переменной (Х2). Но нам интересно проследить влияние уровня финансовой устойчивости, т.е.
Удобства формирования запасов и затрат на предельную их величину. Ясно, что величина такого рода активов не должна превышать сумму долгосрочных активов и собственных оборотных средств.
Предложенная модель для оптимизации займов и запасом организации не предусматривает некоторых мер, способных значительно влиять на элементы целевой функции:
Тем не менее, предложенная модель удовлетворяет требованиям нахождения оптимального уровня ее переменных, поскольку целевая функция является показателем сигнальным и незначительные упрощения, противоречащие требованию осторожности, не могут считаться причиной неадекватности найденных величин.
Методы исследования финансовой организации базируются на оценке ее возможностей при формировании запасов и затрат в определенном объеме и. По возможности, регулярно. При этом подразумевается. Что эти хозяйственные ресурсы организация приобретает, используя средства платежа, т.е. денежные средства. В свою очередь, этот вид ресурсов образуется при реализации товаров, т.е. в процессе кругооборота капитала. Таким образом, интенсивность образования денежных средств также есть мерило удобства формирования запасов и затрат. Если предыдущие способы рассмотрения финансового состояния были основаны на сравнении величины наименее ликвидной части оборотных активов с различными балансовыми данными, то рассмотрение характеристик оборота капитала, т.е. оборачиваемости, применительно к финансовому состоянию предприятия имеет другое смысловое наполнение. Ясно, что высокая оборачиваемость является не только показателем, свидетельствующим об активности предприятия на внешних рынках и высокой конкурентоспособности за счет получения средней нормы прибыли без значительной торговой наценки, но и характеристикой возможностей организации в осуществлении своей деятельности
За счет привлеченных средств. Во-первых, организация, обладающая высокой оборачиваемостью может позволить себе большую свободу в формировании своих запасов и затрат в условиях приближения срока погашения обязательств, т.к. процесс приведения активов в необходимую форму (в соответствии с нормативами ликвидности) занимает меньшее время. Во-вторых, высокая оборачиваемость означает, что процесс формирования ресурсов хозяйствования проходит интенсивно и регулярно. Ясно, что приостановление кругооборота капитала и замораживания финансовых средств в товарах или дебиторской задолженности остановит приобретение и формирование затрат даже при исключительно благоприятном графике погашения обязательств.
Таким образом, оборачиваемость капитала это показатель, отражающий не только интенсивность использования средств предприятия, но и степень удобства в формировании запасов и затрат.
При оценке движения капитала на всех стадиях его оборота очень важным является вопрос о том, какую выручку считать приходной для целей обеспечения организации необходимыми ресурсами. В нашем случае организация определяет выручку по мере отгрузки товаров и предъявления расчетных документов. Если принять ее величину за основу показателей оборачиваемости, (разумеется, без налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей подобного рода) то степень удобства в формировании ресурсов окажется завышена. С другой стороны, при резком увеличении дебиторский задолженности, которое, возможно, носит временный случайный характер, такой подход окажется более адекватным.
В нашем случае следует избрать второй вариант, т.к. он позволяет абстрагироваться от колебаний дебиторской задолженности и больше подходит для чисто балансового анализа.
Необходимо подчеркнуть, что рассмотренный вопрос является принципиальным только для исследования финансовой устойчивости предприятия. Комплексная характеристика деловой активности защищена от такого рода несоответствия своей логической сущностью, целью анализа, которой. В данном случае является оценка интенсивности использования средств предприятия. Это еще один пример сложной экономической интерпретации простых в расчете величин.
В нашем случае коэффициент оборачиваемости текущих активов, т.е. показатель, отражающий краткость получения организацией стоимость оборотных средств в виде выручки, снизился по сравнению с прошлым годом .(См. таблицу № 10).
Это проявилось также и в том, что в отчетном году для получения в виде выручки стоимости равной величине текущих активов, организации требуется на сорок один день больше (См. ту же таблицу). Ясно, что от оборачиваемости средств напрямую зависит доходность капитала хозяйствующего субъекта и при неизменности остальных факторов эффективности деятельности, для получения прежней нормы прибыли необходимо привлечение дополнительной величины средств в оборотные активы. Здесь не имеет смысла касаться аспектов абсолютного и относительного привлечения ресурсов, т.к. это выходит за рамки балансового анализа, однако необходимо отметить, что сумма требующихся для компенсации ухудшения оборачиваемости средств не превосходит величину полученной прибыли. Следовательно, удобство в формировании запасов и затрат было восстановлено за счет увеличения собственных оборотных средств (См. методы структурного анализа баланса). Однако, тенденция ухудшения оборачиваемости, т.е. характеристики, от которой полностью зависит оценка интенсивности финансовых потоков, вызывает определенные опасения. Следует более подробно рассмотреть эту характеристику с помощью методик факторного анализа. (См. таблицу №11).
Проведенные расчеты показывают, что увеличение стоимости оборотных средств не повлекло за собой пропорционально увеличения выручки. Которая даже уменьшилась. Рассмотрение причин ухудшения показателей оборачиваемости дает понять, что причина кроется не в падении уровня реализации, а в снижении отдачи вложенных ресурсов, т.е. снижении уровня их полезности. Причем влияние факторов явно не сопоставимо (См. диаграмму).
В рамках балансового анализа рассмотрении факторов второго порядка может быть проведено лишь в части остатков, тех или иных составляющих оборотных средств. Впрочем, влияние динамики выручки на коэффициент оборачиваемости и период оборота составляет шесть-пять процентов, следовательно, можно обстрогироваться от этой характеристики и рассматривать лишь снижение отдачи ресурса.
Проведенные расчеты показывают, что оборотные активы, в основном оказались заморожены в запасах, краткосрочных финансовых вложениях и дебиторской задолженности.
Целесообразность концентрации средств в виде краткосрочных финансовых вложений зависит от сравнения их доходности с рентабельностью текущих активов. Эта стоимость может и не оказать влияния на процесс формирования запасов и затрат, поскольку при отсутствии опасений потери сектора рынка и положительном соотношении доходов на разные составляющие капитала отпадает потребность в формировании запасов.
Увеличение периода оборачиваемости за счет запасов, т.е. замораживания средств в запасах может означать как неудовлетворительность структуры запасов и повышение доли неликвидов, так и ограничение по доступному сектору рынка. Для нас причины подобной тенденции имеют значение лишь постольку, поскольку их рассмотрение дает ответ на вопрос, приведет ли увеличение запасов к увеличению реализации, т.е. имеет ли смысл расширения этого вида ресурсов. Ясно, что исследование такого рода лежит за гранью балансового анализа. Расчеты показывают, что наибольший удельный вес в снижении интенсивности оборота капитала имеет влияние дебиторской задолженности. (Наглядно это представлено в диаграмме, отражающей влияние факторов первого и второго порядка). Следует вспомнить, что предприятие, определяющее выручку методом «по отгрузке», включает дебиторскую задолженность в состав выручки. Столь резкое ухудшение оборачиваемости задолженности в этих условиях означает, что «качество» выручки значительно ухудшилось, т.е. часть, пригодная для формирования запасов и дальнейшего продолжения кругооборота капитала значительно уменьшилось. Период нахождения средств в дебиторской задолженности увеличился более, чем на пятнадцать дней, что разумеется, не могло не отразиться на процессе формирования ресурсов, хотя, как уже было сказано, вредные исследования были компенсированы за счет полученной прибыли.
Анализ необходимо продолжить более подробным рассмотрением процессов, происходящих в составе прав требования. (См. таблицу №12 и 13). Результаты исследования свидетельствуют о том, что падение темпов интенсивности финансовых потоков имеет место вследствии ухудшения практики расчетов покупателей за реализованные им товары. Общее увеличение времени нахождения средств в дебиторской задолженности составляет более шестнадцати дней. Время погашения задолженности около семи недель (очень плохое для торговых организаций). Если рассматривать в рамках балансового анализа ликвидность долгов. Считая сомнительной задолженностью долги, чей срок погашения истек один квартал назад и более, то видно, что неликвиды в этой части средств составляют значительную величину, которая несколько увеличилась за рассматриваемый период. Интересно также проследить влияние увеличения времени погашения прав требования на величину пригодных для продолжения хозяйственной деятельности средств. Отношение среднего уровня дебиторской задолженности к выручке выросло на 4 процента. Следовательно, логично предположить, что на эту величину упала степень удобства формирования запасов и затрат.
Из вышеизложенного видно, что финансовые потоки организации испытывают влияние двух противоположных тенденций. С одной стороны. Организация увеличивает величину собственных оборотных средств и довольно успешно проводит структурные изменения в балансе с целью поддержания стабильности в расчетах с кредиторами. С другой стороны наблюдается нарушение в характеристиках использования капитала. Организация вынуждена направлять часть своих ресурсов на оптимизацию финансового состояния сторонних хозяйствующих субъектов. Разумеется, эти явления должны быть учтены при обосновании выбора алгоритма обобщенной оценки финансового положения организации.
Формирование данных для рейтинговой оценки может проходить различными путями. Широко известны способы бальных оценок, при которых различным значениям частных характеристик присваивается определенное количество баллов, а затем по общей их сумме происходит общая оценка ФСП. За рубежом широко используются различные факторные модели. Например, модели Альтмана, Тишоу, Лиса и других авторов.
В нашем случае более адекватную оценку сложившейся ситуации может дать следующая модель:
Где а – доля сомнительной дебиторской задолженности в общем ее объеме.
в– доля неликвидов в текущих активах. (куда входит и сомнительная задолженность)
Xi=Pi/PЭТАЛОН, где Pi - фактический уровень частных характеристик, рассчитанных различными методами.
PЭТАЛОН – оптимальный уровень тех же характеристик.
Ясно, что функция построения по методу наименьших квадратов учитывает требования деловой активности, поскольку положительное отклонение и превышение фактического уровня над оптимальным, расценивается как факт негативный.
Вместе с тем предложенный алгоритм вычисления обобщенного показателя финансового состояния является гораздо более гибким, чем любой другой, т.к. конкретная ситуация может быть задана подбором оптимальных значений. Но в этом заключается и неудобство предложенного метода, т.к. определить адекватный ситуации оптимизм частной характеристики не всегда легко.
В нашем случае:
P1 – обобщенный показатель платежеспособности, его оптимумом следует счесть максимальное значение.
P2 - коэффициент текущей ликвидности.
P3 – коэффициент абсолютной ликвидности (введен для реализации требований деловой активности).
Следует обратить внимание, что оптимальным уровнем значений ликвидности не могут быть признаны их нормативы. В этом случае снижение коэффициента будет расценено как факт, в высшей степени положительный. Факторный анализ этих показателей свидетельствует, что снижение имело место за счет приближения срока погашения долгосрочных пассивов, а не за счет краткосрочного привлечения средств или превращения денежных средств в запасы. (См. таблицы № 4, и диаграммы). Оптимальным уровнем текущей ликвидности следует счесть ее величину на начало отчетного периода. Оптимальным уровнем абсолютной ликвидности следует счесть условную абсолютную ликвидность, сложившуюся лишь в результате снижения уровня денежных средств. Ясно, что при таком наборе (p эталон) функция будет признавать снижение коэффициента структуры заемного капитала (См. таблицу №4) за негативную тенденцию. Это еще один пример «логической ловушки» при исследовании бухгалтерского баланса.
P4 и P7 – показатели оборачиваемости, оптимумом следует признать наибольшее значение.
P6 – величина, обратная периоду оборачиваемости дебиторской задолженности, ее рост свидетельство положительной тенденции, оптимумом следует признать наибольшее значение.
P9 – доля дебиторской задолженности в объеме оборотных средств. Если учесть, что при превышении прав требования над кредиторской задолженностью организация в ущерб себе вынуждена сдерживать интенсивность формирования своих ресурсов, то оптимум этой величины легко найти через кредиторскую задолженность.
Остальные показатели рейтинговой оценки достаточно просты в логической интерпретации (См. таблицу № 14)
Проведенные расчеты свидетельствуют, что за отчетный период финансовое состояние организации ухудшилось на двадцать три процента, причем три процента от этой величины является следствием увеличения неликвидов.
Финансовое состояние прошлого отчетного периода так же отличается от заданного функцией идеального состояния
F (х) = 0
Однако, алгоритм оценки таков, что динамике показателя должно быть уделено более внимания, чем абсолютным его значениям.
Исследования необходимо продолжить оценкой финансового состояния по другому алгоритму расчета. Если предыдущая функция была основана на отклонение от оптимальных значений и учитывала характеристики интенсивности движения средств, то следующую необходимо строить на принципе наибольшего удаления от начала координат.
F(x)→max
Если первый показатель отражает все тенденции финансовой устойчивости, то второй ориентирован на оценку удовлетворительности структуры баланса для целей стабилизации отношений с кредиторами. То есть, чем больше значение величины, тем меньше вероятность прекращения деятельности вследствии банкротства или нарушений (См. таблицу №15). Следует обратить внимание на присутствие среди переменных коэффициента автономии и коэффициента структуры заемного капитала одновременно. Здесь нет противоречия. Ясно, что в условиях, когда первый показатель отличается от единицы, наилучшая структура баланса имеет место при максимизации второго.
Расчеты свидетельствуют, что структура бухгалтерского баланса улучшилась за отчетный период на двадцать три процента. Логично предположить, что столь существенная разница в оценке динамики финансовой устойчивости есть мера влияния характеристик интенсивности финансовых потоков (оборачиваемости) и нарушений требований деловой активности (максимизация прибыли за счет привлеченных средств и т.д.).
В обе функции, описывающие финансовое положение организации можно ввести весовые коэффициенты, определяющие приоритет тех или иных характеристик при оценке комплексной величины. В нашем случае это не требуется, поскольку первостепенное значение оборачиваемости уже задано многообразием введенных показателей. Именно этим и объясняется значительная величина отрицательного влияния снижения интенсивности финансовых потоков (См. таблицу № 16 и диаграммы).
Разумеется, для обеспечения сопоставимости данных, полученных в результате анализа, выбранный алгоритм оценки должен применяться последовательно от одного периода к другому. Вариации могут иметь место лишь в сфере весовых коэффициентов. Выполнение этого условия позволит с высокой точностью выявлять тренд комплексной характеристики, если не было резких изменений внешней экономической среды.
Из рассмотрения частных аспектов устойчивости проведенных различными методами и факторного рассмотрения этой комплексной характеристики на основе разных алгоритмов рейтинговой оценки, можно сделать вывод. Что процесс формирования запасов и затрат, являющийся, своего рода, критерием определения состояния финансов, находится под угрозой не в результате неудовлетворительной структуры, а из-за ухудшения характеристик движения финансовых потоков.
Поскольку увеличение дебиторской задолженности не сопровождается увеличением выручки, необходимо предположить факт замораживания средств в правах требования, не случайного и временного, а закономерного характера. Результат факторного исследования говорит о том, что причиной этого явления являются неплатежи.
Структура баланса в целом удовлетворительна. Финансовый результат отчетного периода позволяет незначительно расширить масштабы деятельности в будущем без увеличения риска банкротства.
Меры, необходимые для стабилизации финансового отношения должны затрагивать, прежде всего, отношения организации с дебиторами. Как то: расширение числа покупателей, повышение объемов реализации за счет совершенствования условий продажи (возможно широкое представление консультационных услуг и кредитования, если оно сопровождается резким увеличением объема реализации), более тщательного рассмотрения возможностей отдельных дебиторов для минимизации коммерческого риска, переход на новые формы расчетов (с использованием векселей и т.д.).
В условиях риска неплатежей организации следует рассматривать возможность совершения бартерных операций и натуральной оплаты за поставленные товары. Необходим поиск рынков сбыта, полученных таким путем ценностей.
В русле этих положений должен проводиться и небалансовый анализ хозяйственной деятельности. Состояние расчетов с дебиторами должно быть рассмотрено вплоть до отдельных операций. Особое внимание необходимо обратить на факторный анализ отдельных составляющих отчета о прибылях и убытках. Необходимо сделать выбор между реализацией высокорентабельных и высоколиквидных товаров и на основе полученных данных оптимизировать структуру товарного запаса. Необходимо уделить внимание неформальному анализу отношений с дебиторами и рассмотреть возможность увеличения объема реализации за счет расширения географических рынков сбыта. В случае признания такой стратегии поведения перспективной, следует предпринять попытку расширения привлеченных средств за счет коммерческих кредитов (предоставляется не целесообразным использование для этих целей прямых займов).
Оптимальные пределы привлеченных средств и уровень запасов и затрат определяются в этом случае на основе построения модели финансового состояния.
Было бы разумным сокращение затрат, прямо не приносящих прибыли. И наращивание масштабов деятельности за счет высвободившихся средств. В нашем случае, необходимо прекращением увеличения стоимости основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, желательна была бы попытка реализации содержащихся на балансе материалов.
Стратегия в области финансовых вложений должна определяться исходя из результатов неформального исследования рынка. В случае, если высокорентабельный товар можно реализовать путем предоставления коммерческого кредита на срок, сопоставимый со сроком погашения финансовых вложений, следует отдать предпочтение этому способу извлечения прибыли. Превышение доходности вложений над уровнем рентабельности текущих активов не означает предпочтительность использования средств для вложений в такого рода активы, поскольку рентабельность активов является величиной средней, более пригодной для общего анализа. Дальнейшее наращивание средств в финансовых вложениях было бы нежелательно еще и потому, что это грозит сокращением масштабов основной деятельности и потерей рынков сбыта товаров.
Перспективы деятельности организаций представляются достаточно тревожными. Ясно, что в условиях низкой оборачиваемости организация может получить нормальную норму прибыли лишь путем установления высоких цен на товары. Следовательно, уровень конкурентоспособности низок и сохранение условия минимального приемлемого уровня финансового состояния способствует лишь слабость конкурентов и высокая инертность рынка.
В соответствии с приказом Министерства финансов Российской федерации от тринадцатого января 2000 г.№ 34 н. организациям на настоящий отчетный год рекомендована форма баланса с несколько иным перечнем статей. Однако, было целесообразно в дальнейшем детализировать данные по материалам и фондам накопления.
Для небольшой торговой организации, совершающей в течении года, в среднем менее трехсот однотипных хозяйственных операций техника составления бухгалтерского баланса, принятая в ООО «Алтей», вполне приемлема, но это не значит, что достоверность и реальность этой формы отчетности не могут быть расширены. Меры по совершенствованию формирования данных баланса можно разделить на два основных направления.
1) Совершенствование учетной политики ООО «Алтей», т. е. введение в практику учета создания оценочных резервов (под сомнительную дебиторскую задолженность).
2)Совершенствование техники составления статей баланса. Разумеется, степень детализации в регистрах учета не должна быть снижена, так как в условиях отсутствия специализированных форм предоставления информации это приведет к информационному голоду и снижению полезной отдачи баланса. Степень восполняемости затрат на сферу контроля т. е. Бухгалтерию окажется снижена.
В данной ситуации полезной была бы разработка новых форм регистров учета. Желательно, для расчетов с дебиторами по реализации продукции ввести комбинированную форму регистров, предоставляющую информацию о движении средств по синтетическим счетам, в разрезе отдельных дебиторов. Ту же меру следует осуществить в отношении расчетов с кредиторами за предоставленные материалы и МБП. Полезным было бы иметь информацию о материально-вещественном воплощении этих ценностей.
Все это будет способствовать гармонизации аналитического и синтетического учета, усилит степень взаимосвязи и взаимоконтроля регистров.
Вместе с тем было бы желательным создание таких источников информации для составления баланса, которые, обладая свойством наглядности, были бы как можно менее громоздки. Возможно, для этого потребуется введение всеохватывающей дифференциации регистров на основные и промежуточные. Основные регистры (журналы-ордера, ведомости дебетовых оборотов и. т. д.) служат для составления справок-расчетов по каждой группе экономически однородных элементов, а на основании этих промежуточных регистров составляется баланс .
Введение промежуточной ступени формирования балансовых данных должно не только не увеличить, но даже уменьшить количество арифметических ошибок, проистекающих от невнимательности, так как несмотря на дополнительный объем записей, процесс составления баланса становится более упорядочен.
Проблема введения промежуточных источников информации не потеряет своей актуальности и с переходом к машинной форме учета, ведь обладая преимуществом наглядности, они как нельзя лучше подходят для неформального, субъективного анализа.
Подобная техника составления главной формы отчетности способна, при условии многообразия методов исследования, привести к минимизации влияния ограничений присущих балансу. И значит, сделает его основой и конечным этапом стратегической системы учета, т. е. системы интегрированной с анализом хозяйственной деятельности, представляющей собой синтез счетоводства и маркетинга, не требующей привлечения чрезмерного количества дефицитных ресурсов.
139