Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ВВЕДЕНИЕ
Правовая основа как понятие охватывает и нормативно-правовую базу предпринимательства, и весь правовой механизм реализации юридических норм, регулирующих налогообложение предпринимательской деятельности. Структура правовой основы представляет собой диалектическое единство права, законности и правопорядка, они связывают в одно целое: исходный пункт (правовые нормы), процесс реализации правовых предписаний (законность) и его конечный результат (правопорядок). Следовательно, правовая основа являются одной из основ общества и государства, которая посредством отражения, закрепления и реализации интересов российских граждан упорядочивает экономические, социальные, политические и духовные процессы, придаёт им юридически гарантированную оптимальность функционирования и развития.
Важнейшим видом деятельности любого государства, в том числе Российского, как известно, является формирование (мобилизация) государственных доходов. Государственный доход - это финансовые (денежные) ресурсы, поступившие из разных видов источников в распоряжение государства и используемые им для решения своих задач и осуществления функций1.
Источники государственных доходов обусловлены экономической системой государства, основанной на разных фор мах собственности на орудия и средства производства. Рос сийское государство, осуществляя централизованное и раз вивая децентрализованное руководство экономикой, активно использует такие экономические рычаги, как прибыль, доход, цена и др. В этих условиях особенно важное значение приобретает организационное и организационно-правовое разграничение финансовых ресурсов, находящихся в непо средственном распоряжении федеральных органов, субъектов федерации, местных органов.
Исходя из порядка формирования и использования государственные доходы формируются из таких видов источни ков, как обязательные взносы (налоги), доходы от иной дея тельности. «Для налогов характерна связь с государством, что определяет публичный характер этих платежей» 2. Они и появились вместе с государством как основной источник средств для матери ального обеспечения деятельности органов государственной власти.
Многочисленные проблемы, с которыми сталкивается любое государство при смене социально-экономической системы и с которыми столкнулась Россия при переходе от административно-командной системы к рыночной экономике, условно можно разделить на три группы: 1) проблемы либерализации и макроэкономической стабилизации; 2) институциональные проблемы, к которым относится формирование развитой системы отношений частной собственности, налоговой системы, законодательства и других институтов; 3) перспективы экономического роста, определяющие необходимость трансформации хозяйственной структуры.
В связи с этим особую роль приобрел процесс формирования налоговой системы как института, обеспечивающего поступления значительной доли доходов бюджета, и как одного из важнейших механизмов регулирования экономических процессов. Особенно важна регулирующая функция налогов при реформировании экономики, когда необходимо обеспечить ее структурную перестройку.
Сегодня фискальная функция налога должна отойти на второй план, уступив место пониманию этого института как "средства поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений, с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества - с другой" 3. В этом и заключается актуальность выбранной мной темы дипломной работы «Правовые основы налогового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации».
Целью исследования является комплексный анализ и обобщение норм права и юридических явлений, относящиеся к налогообложению предпринимательской деятельности; решение теоретических и практических проблем правового регулирования налогообложения предпринимательской деятельности, а так же разработка на этой основе предложений и рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства в сфере предпринимательской деятельности и повышению эффективности его применения.
Отсюда из целей исследования вытекают его задачи:
1. рассмотрение понятия и сущности налоговых отношений в предпринимательской деятельности в Российской Федерации;
2. анализ источников, методов и принципов налогового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации;
3. изучение особенностей налогового регулирования предпринимательской деятельности в отдельных отраслях экономики.
Объектом нашего исследования является действующее налоговое законодательство Российской Федерации, регулирующее основания и порядок уплаты налога от предпринимательской деятельности.
Предметом исследования выступают общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения субъектов предпринимательской деятельности.
ГЛАВА 1 Понятие и сущность налоговых отношений в предпринимательской деятельности
Налог используется государством как способ перераспределения национального дохода. Посредством его часть выручки, прибыли или дохода с юридических и физических лиц направляется в бюджетные либо внебюджетные фонды, а затем используются на решение общественных задач. Налог следует рассматривать прежде всего, как особый экономический институт, совокупность экономических отношений, а уже затем как обязательный денежный взнос или платёж, уплачиваемый юридическими и физическими лицами в определённом размере и в определённый срок. Являясь одним из признаков государства, налоги имеют большое значение в экономической и общественной жизни разных стран на протяжении мировой истории. Необходимость налогов вытекает из функций и задач государства.
История налогов уходит в глубину веков, когда государства как общественно-политический институт ещё не сформировались. «И всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу; это святыня Господня» (Левит, 27, 30). Библейский Бог повелел так Моисею, объявив ему: «Да не будет у тебя других богов перед лицом Моим» (Исход, 20, 3)4. Таким образом, монополия на религиозное представительство была подкреплена хозяйственным расчётом: с тех пор полагалось жертвовать Богу десятину от всего, чем богаты были верующие. Однако жертвоприношение появилось много раньше библейских времён. Самые первые правители древности старались опираться на идею божественного происхождения своей власти. Но они понимали, что без материально-финансовых средств им свою власть удержать будет весьма трудно. Те первые налоги (приносимые жертвы были, по сути, налогами, прикрываемые авторитетом высшего существа) явились достаточно эффективным средством пополнения бюджета властителей, помимо эпизодических военных стычек, имевших главным образом грабительскую мотивацию. В классической древности налоги уже существовали, но их значение было не столь большим, как в наше время. Тогда редко в ходу были прямые сборы с граждан. Для нужд государства использовались ранее накопленные сокровища, активно взималась дань с побеждённого противника и т.д. В Древней Греции государственные должности были почётными и отправлялись на общественных началах. Более того, избранным лицам порою приходилось тратить на государственные нужды свои собственные средства. Строительство и другие крупные работы осуществлялись рабами и самими гражданами, поэтому и нужды в прямом налогообложении не было, а налог воспринимался как дань победителю. Иное дело – пошлины. Они взимались, как правило, с иноземных купцов и торговцев, у городских ворот, на пристанях, на рынках. Купцы же, чтобы не потерпеть убытков, включали размер пошлины в стоимость товара, и таким образом пошлина на иностранцев превращалась в косвенный налог в виде увеличения цены товара, который покупали граждане, не облагаемые прямыми налогами. В Риме полноправные граждане были свободны от налогов. Их платили рабы и метеки (чужестранцы и рабы, отпущенные на волю). Но этих налогов не хватало, и поэтому пришлось выдумать косвенные сборы. Известен первый налог, введённый императором Веспасианом, на… общественные туалеты. Племянник императора выразил сомнение почётности такого рода платежей, на что Веспасиан ответил знаменитой фразой, что деньги не пахнут. С помощью налогов, податей римляне энергично грабили подвластные им провинции и земли. Поэтому римские налоги не пользовались популярностью среди местных жителей.
В средние века «налоговое право» соответствовало «кулачному праву», регулировавшему все остальные сферы жизни средневекового общества. Именно в XIII веке Фома Аквинский называл налоги «узаконенным грабежом», хотя много работал над тем, чтобы узаконить возможно более справедливые способы взимания налогов. При этом основную надежду он возлагал на здравый смысл правителей, который должен стимулироваться заботами о безопасности и благе отечества, об укреплении государства. Он полагал, что эти же мотивы не чужды и подданным: «Временами случается, что князья не располагают в достаточном объёме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны на себя брать. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их благополучие». Он же сформулировал два основных признака налога: 1. распространение его на всех; 2. неограниченное право властителя (государства). Однако такое понимание налога не увязывалось с тем, как налоги в те времена действительно собирались. К XV веку жалобы обиженных налогообложением стали обычным явлением. Недовольные писали, что налоги слишком высоки, они снижают уровень жизни, не дают развернуться хозяйственной инициативе и т.д.
В период абсолютизма и Просвещения налоговые сборы неизменно возрастали, активно вводились «акцизы», под которыми понимали большое разнообразие налогов. Во второй половине XVII века в Силезии собирали налог на скот, подымный сбор, «мясной пфенниг», налог на производство железа, извести, на сукновальни, на стекловарни и др. В России примерно в это же время (1699) царь Петр I ввёл налог на бороды: его вносил каждый, кто не желал расставаться с бородой, если денег не было – бороду остригали. Почти до конца XIX века не существовало налога на заработную плату и подоходного налога, а господствовал акциз. В конце XVII-XIX веков реальная власть в европейских странах стала переходить от монархов к избранным представителям народа, хотя монархии формально существовали практически во всех государствах. Бюджет обсуждался и утверждался в парламентах. Известно, что кто распоряжается бюджетом, тот распоряжается государством. Таким образом, государственные дела (в том числе налоги) стали прибирать к рукам энергичные люди – выходцы из средних буржуазных прослоек, которые знали, как выколачивать деньги у населения. В XIX- начале XX века в Европе сложилась в общих чертах та система налогообложения, которая существует с некоторыми вариантами и по сей день. Она варьируется в зависимости от уровня экономического развития государств, величины их природных богатств, разновидности политического режима, своеобразия национальных традиций, частоты и силы военных катаклизмов и т.д.
В России к XX веку налоговая система мало, чем отличалась от европейских образцов. Характерно, что налоги в России были невысоки, что давало возможность перерабатывающей и добывающей индустрии быстро шагнуть вперёд, бурно росло число предприятий, строились железные дороги, процветали торговые ярмарки, укреплялась финансовая система. Тогда рубль был надёжной конвертируемой валютой, его с удовольствием брали в любых банках мира. Затем наступило время коммунистического эксперимента, когда промышленное развитие и финансы были всецело подчинены интересам политики, основанной на догмах марксизма-ленинизма. «Чистые» формы коммунистического хозяйствования (без денег, без промышленности, с использованием исключительно рабского труда) продемонстрировала в 70-е гг. Камбоджа, когда к власти пришли красные кхмеры…
Конституция Российской Федерации гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют»5.
Переход экономики России на принципы рыночного хозяйствования выявил острую необходимость реформирования всей финансовой системы страны. В первую очередь – в налоговой сфере. Первые попытки структурных налоговых изменений, предпринимаемые в начале 90-х годов, хоть и заменили ранее существовавшую советскую систему планового распределения прибыли предприятий, когда в бюджет изымалась её часть, оставшаяся после формирования в соответствии с установленными нормативами различных производственных и непроизводственных факторов, но не решили основную задачу налоговой системы – учесть интересы всех субъектов экономических отношений. По существу, всё десятилетие 90-х годов – это время налоговой чехарды. Устранить существующие недостатки можно было путём создания единой законодательной и нормативной базы налогообложения, которая учитывала бы интересы всех субъектов налоговых отношений и служила бы платформой для строительства единой и согласованной системы налоговых платежей, что позволило бы завершить реформирование налоговой системы.
Именно такие задачи ставились перед создателями Налогового кодекса Российской Федерации, первая часть которого была принята 31 июля 1998 года Федеральным законом № 146-ФЗ (принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г., введён в действие с 1 января 1999 г.).
С точки зрения налоговой системы переходный период к рыночной экономике можно разделить на два этапа. Первый начался в 1991 г. И завершился в 1998 г. Основными направлениями налоговой политики государства были: снижение налогового бремени на отечественного товаропроизводителя; перенос центра налогового давления с товаропроизводителей на потребителей продукции путём снижения прямых налогов через некоторое ужесточение косвенных; выравнивание налогообложения за счёт отмены ряда налоговых льгот; упрощение системы налогов и сборов; ликвидация практики уплаты налогов бартерным методом и денежными суррогатами; ограничение права представительных органов регионов и органов местного самоуправления в области федеральных налогов; повышение собираемости налогов. Современный этап налоговой реформы охватывает 1999-2005 года, когда для налоговой политики характерны: стабилизация налоговой системы Российской Федерации; жёсткая регламентация введения новых налогов и сборов, а также законодательных актов об их изменениях; общее сокращение числа видов налогов и введение закрытого перечня региональных и местных налогов; классификация налоговых нарушений и дифференциация финансовой ответственности за них, разделение умышленности и случайности, однократности и повторности правонарушений, степени их тяжести и последствий для бюджета; гарантии прав налогоплательщиков.
Таким образом, с введением в действие Налогового кодекса Российской Федерации начался постепенный подъём российской экономики. Предпосылки для длительного устойчивого производственного роста созданы, чему способствуют и налоговые изменения.
Налог должен быть чётко определён, а не произволен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно указать:
Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее, элементы юридического состава налога имеют универсальное значение. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Поэтому установить налог – это значит установить и определить все существенные элементы его юридического состава (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период, налоговая ставка, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога)6. Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. В теории налогообложения принято проводить разделение элементов налога на существенные и факультативные. Установление последних относится к воле законодателя, который может делегировать право их установления исполнительным органам.
Рассмотрим существенные элементы налога, без которых налог не будет считаться законно установленным. Субъект налогообложения – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность платить налог за счёт собственных средств. Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие – «носитель налога». Оно существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо. Носитель налога – это лицо, которое несёт тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершении процессов переложения налога. Но законодательные акты устанавливают юридическую обязанность по уплате налога в отношении субъекта налога, а не носителя налога.
В отличие от других отраслей публичного права, в налоговом праве, прежде всего, учитывают экономические связи налогоплательщиков и государства. Эти отношения определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц:
Различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов – только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении физических и юридических лиц. Основу для определения резидентства для юридических лиц составляют следующее:
Кроме деления на группы по принципу резидентства, деление проводят и по другим основаниям. Организационно-правовая форма предприятия имеет существенное влияние на порядок и размеры налогообложения (различается налогообложение Акционерного Общества и полного товарищества). Форма собственности, как основание деления не может использоваться широко, т.к. противоречит Конституции7.
По численности работающих на предприятии, законодательство Российской Федерации выделяет группу малых предприятий, имеющих существенные налоговые льготы в отношении налога на прибыль, НДС. К ним относятся предприятия любой организационно-правовой формы и форм собственности, насчитывающие следующее количество работающих: в строительстве – до 200; в промышленности – до 100; в других отраслях производственной сферы – до 50; в отраслях непроизводственной сферы – до 15 человек.
Выручка от реализации является основанием деления на юридических лиц, так называемых крупнейших налогоплательщиков, организаций небольших размеров и индивидуальных предпринимателей.
Определенные особенности имеет регистрация в качестве налогоплательщиков ряда юридических лиц, так называемых крупнейших налогоплательщиков, которая проводится межрайонными и межрегиональными налоговыми инспекциями.
Порядок определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков утвержден Приказом Минфина Российской Федерации 8. Документ принят в целях совершенствования организации проведения налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков и на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 83 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
В частности, постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен данный налоговый контроль за соблюдением крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Процедура постановки на учет крупнейшего налогоплательщика в указанной инспекции начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам у инспекции ФНС России, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения, заверенных в установленном порядке копий документов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика, а также документов по налоговому контролю и лицевых счетов.
При постановке на учет крупнейшего налогоплательщика в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присвоенный в инспекции ФНС России по месту нахождения организации, не изменяется. Межрегиональной (межрайонной) инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам крупнейшему налогоплательщику присваивается новый код причины постановки на учет (КПП), первые четыре знака которого - код межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Признак отнесения организации к крупнейшему налогоплательщику содержится в 5 и 6 знаках кода причины постановки на учет (КПП), имеющих значение 50.
Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им своего обособленного подразделения и/или регистрации принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Инспекция ФНС России, осуществившая постановку на учет крупнейшего налогоплательщика по указанным основаниям, не позднее следующего рабочего дня после выдачи соответствующего уведомления о постановке на учет направляет сведения об этом в инспекцию ФНС России по месту нахождения организации. Инспекция ФНС России по месту нахождения организации, не позднее следующего рабочего дня после получения сведений от инспекции ФНС России, осуществившей постановку на учет крупнейшего налогоплательщика, направляет указанные сведения в межрегиональную (межрайонную) инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.
Передача сведений осуществляется в электронном виде по каналам связи с использованием электронной цифровой подписи. Сведения о постановке на учет крупнейшего налогоплательщика включаются в Единый государственный реестр налогоплательщиков.
Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях утверждены приказом МНС РФ от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/2909. Документом отдельно определены критерии определения организаций, подлежащих налоговому администрированию на федеральном уровне, региональном уровне, в отдельную категорию отнесены организации по производству и обороту этилового спирта из всех видов сырья, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне.
Законодатель, предоставляя право МНС Российской Федерации определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков10, под особенностями имел в виду, в том числе и место их постановки на учет. В соответствии с п. 5 Приказа МНС Российской Федерации от 10.08.2001 № БГ-3-08/279, критерии отнесения организаций к крупнейшим налогоплательщикам устанавливаются на один год, из Приказа МНС не следует, что по истечении года действие указанных критериев прекращается. Установление МНС критериев на один год означает, что они не подлежат изменению в течение года и, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до изменения или отмены11. Спорный приказ ФНС не возлагает на налогоплательщиков каких-либо обязанностей. Этот ключевой вывод означает, что «на крупнейших налогоплательщиков кодекс распространяется без каких-либо ограничений и изъятий» 12. Вторым ключевым выводом стало заключение о том, что крупнейших налогоплательщиков должны оставаться на учете в налоговом органе по месту своего нахождения.
Значение этого судебного акта трудно переоценить. Он призван был придать налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков правовые очертания и снять с них неоправданные расходы. Связано это с тем, что ситуацию, при которой налогоплательщик состоит на учете в нескольких налоговых органах, кодекс предусматривает (ст. 83 Налогового Кодекса Российской Федерации). При этом закон не указывает, какой из налоговых органов будет являться "главным администратором".
Налогоплательщики обязаны уплачивать установленные налоги и представлять по ним декларации в налоговый орган по месту учета13. Соответствующие главы второй части Налогового кодекса определяют, в какой налоговый орган налогоплательщик должен сдавать налоговые декларации, на какой территории и в какой бюджет ему следует уплачивать налоги.
При этом статья 80 Налогового кодекса не предусматривает подачу копий деклараций в другие инстанции. Следовательно, направлять их в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам последний не обязан, если подал оригиналы в надлежащий налоговый орган. Естественно, в этом случае у инспекции по крупнейшим налогоплательщикам могут возникнуть проблемы с ведением лицевого счета крупнейшего налогоплательщика. Однако указанный счет является внутренним для налогового органа, законодательством он не предусмотрен. Необходимую же информацию инспекция по крупнейшим налогоплательщикам может получить в порядке обмена с соответствующим налоговым органом (п. 3 ст. 82 Налоговый Кодекс Российской Федерации).
Таким образом, что касается налогового учета крупнейших налогоплательщиков, то в этом случае необходимо руководствоваться приказом Минфина Российской Федерации от 11.07.2005 г. № 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков", согласно которого постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в случае создания им своего обособленного подразделения и/или регистрации принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Инспекция ФНС России, осуществившая постановку на учет крупнейшего налогоплательщика по указанным основаниям, не позднее следующего рабочего дня после выдачи соответствующего уведомления о постановке на учет направляет сведения об этом в инспекцию ФНС России по месту нахождения организации. Инспекция ФНС России по месту нахождения организации не позднее следующего рабочего дня после получения сведений от инспекции ФНС России, осуществившей постановку на учет крупнейшего налогоплательщика, направляет указанные сведения в межрегиональную (межрайонную) инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.
Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/2902 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях".
Для ряда организаций небольших размеров и индивидуальных предпринимателей может устанавливаться более длительный налоговый период по некоторым налогам. При соблюдении дополнительных условий они могут применять упрощённую систему налогообложения14.
По видам хозяйственной деятельности некоторые режимы налогообложения направлены на стимулирование отдельных видов предпринимательской деятельности, признанных приоритетными. Так, в отношении предпринимателей-сельхозпроизводителей, применяется единый сельскохозяйственный налог, предусматривающий замену уплаты налога на доходы с физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в соответствии с Налогового Кодекса РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога. Путём использования метода ускоренной амортизации активной части основных фондов, государство как бы финансирует предприятие, разрешая ему значительно увеличить амортизационный фонд.
Таким образом, налоги выполняют следующие функции: Регулирующая. Экономические процессы регулируются путём изменения налоговых ставок, условий налогообложения, ввода льгот и штрафов;
Стимулирующая. Поощряются такие экономические процессы, которые необходимы и выгодны обществу и государству, и заменяются такие, которые не нужны; Перераспределительная. С помощью налогов перераспределяются через госбюджет финансовые средства от налогоплательщиков к нуждающимся (пенсионерам, малообеспеченным семьям и т.д.); Фискальная (касается интересов казны). Налоги идут на содержание государственного аппарата, обороны и других структур, которые не имеют собственных источников доходов.
1.3 Методы и принципы налогового регулирования предпринимательской деятельности
Любая деятельность осуществляется с помощью определённых методов (способов). Методом налогового права являются специфические способы, приёмы, юридические средства, при помощи которых регулируется поведение участников налоговых и связанных с ними отношений (достижение финансовой цели государства и муниципальных образований). Все методы подразделяются на общие и специальные. Общие (основные) способы используются при осуществлении практически всех функций налогового регулирования предпринимательской деятельности. Это методы императивный, рекомендательный, согласовательный. В основе императивного метода лежит субординация между участниками правоотношения. Этот метод чаще всего применяется в публично-правовых отраслях при регулировании властеотношений. Так источниками налогового регулирования предпринимательской деятельности являются: Конституция РФ, Налоговый кодекс, Бюджетный кодекс, Уголовный кодекс, Кодекс об административных правонарушениях, Таможенный кодекс, следовательно, используется императивный метод. Государство и муниципальные образования в ходе налогового регулирования через правовые акты, а также иные средства действуют по принципу «властных предписаний», в одностороннем порядке, без согласия адресата, дают ему команды, обязательные для исполнения.
Рекомендательный метод используется в ежегодно принимаемых законах о федеральном бюджете на предстоящий финансовый год, всегда имеющий несколько статей, носящих рекомендации в адрес бюджетов субъектов Российской Федерации. Это обусловлено проведением в жизнь политики федерализма, реализации курса на финансовую децентрализацию, самостоятельность бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.
Метод согласования используется весьма редко, в основном для решения вопросов, в которых заинтересованы два уполномоченных налоговых органа.
Диспозитивный метод предполагает равенство участников правоотношения, отсутствие между ними отношения власти и подчинения. Чаще всего применяется в частно-правовой сфере, к которой относится отрасли гражданского права, земельного права, мы можем сказать, что используется также и диспозитивный метод.
Специальные способы работают в процессе реализации определённых функций налоговой деятельности, например, информационный метод используют при необходимости довести до предпринимателей информацию, содержащую изменения в налоговом законодательстве.
Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации). Следовательно, в налоговом регулировании предпринимательской деятельности используется императивный (с элементами диспозитивности) метод воздействия на соответствующих субъектов общественных отношений.
Принципы налогового регулирования предпринимательской деятельности
Поиски эффективной модели налоговой системы восходят к временам А. Смита. Сформулированные им принципы налогообложения кардинально не изменились до нашего времени. На основе этих принципов сформулированы пять свойств "хорошей" налоговой системы: 1) экономически эффективная налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов; 2) административная простота: административная система должна быть простой и относительно недорогой в применении; 3) гибкость: налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать на изменяющиеся экономические условия; 4) политическая ответственность: налоговая система должна быть построена для убеждения людей в том, что они платят для того, чтобы политическая система была в состоянии более точно отражать их предпочтения; 5) справедливость: налоговая система должна быть справедливой по отношению к различным индивидуумам. Таким образом, основные направления повышения эффективности налоговой системы связаны с совершенствованием структуры налогов, а также с созданием налоговых органов всех уровней, оптимально обеспечивающих их сбор15.
Часть 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации предусматривает, что федеральным законом должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»16. Речь идёт о закреплённых в Конституции Российской Федерации равенства прав и свобод человека и гражданина, запрете на их ограничение иначе, как федеральным законом, единстве экономического пространства, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств, признании и защите государством всех форм собственности, свободе экономической деятельности и др.
Установление общих принципов налогообложения и сборов относится к совместному ведению Российской Федерации и её субъектов17. Эти принципы должны быть закреплены в федеральном законе18. Однако принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно определяемой Конституцией Российской Федерации, находятся в ведении Российской Федерации. Этот вывод основан на положениях Конституции Российской Федерации, где сказано, что принятие и изменении Конституции Российской Федерации и федеральных законов, а также контроль за их соблюдением находится в ведении Российской Федерации19.
Принципы налогообложения были сформулированы ещё А.Смитом, а именно: всеобщности, определённости, справедливости и удобности. Современная теория и практика налогообложения рассматривает принципы, на которых строится налоговая система государства с двух позиций. С одной стороны – это принципы, лежащие в основе теории налогов, с другой – принцип построения налогового механизма (налоговое администрирование).
Принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов не допускает установления различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер20. Рассмотрим более подробно. Так, ч. 2 ст. 8 Конституции Российской Федерации предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная и муниципальная и иные формы собственности. Статья 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно ч. 2 ст. 6 каждый гражданин Российской Федерации обладает на её территории всеми правами и несёт равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации. Данный принцип закреплён и в Налоговом кодексе, который устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала»21. Исключением из этого правила является допущение устанавливать особые виды или дифференцированные ставки таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара.
Принцип всеобщности налогообложения означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей. Принцип всеобщности налогообложения предопределён Конституцией Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57), а также ч. 2 ст. 8, устанавливающей, что каждый гражданин несёт равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации.
Принцип равного налогового бремени. Если принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического) равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает, что «налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными»22.
Принцип соразмернности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Основное содержание этого принципа в том, что налогообложение не должно быть несоразмерным, т.е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав23. Налоговый Кодекс Российской Федерации считает недопустимыми налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Принцип соразмернности оценивает налогообложение не с позиции его влияния на экономическую жизнь налогоплательщика (это сфера применения принципов приоритета финансовой цели и равного налогового бремени), а с позиции влияния на социально-политический статус налогоплательщика: налогообложение не должно парализовать реализацию гражданами конституционных прав. Принцип соразмернности по своему содержанию тесно связан с принципами приоритета финансовой цели взимания налога и равного налогового бремени, поскольку все эти принципы регламентируют условия определения размеров налоговых обязательств. Однако они регулируют различные аспекты этого процесса.
Принцип единства налоговой политики развивает установленный Конституцией Российской Федерации принцип единства экономического пространства24. Это непременный атрибут единого государства с рыночной экономикой, условие свободного и динамичного развития общества.
Конституция Российской Федерации в части 1 статьи 74 предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установления таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Следовательно, недопустимо установление налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. Налоговый Кодекс Российской Федерации формулирует этот принцип так: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещённой законом экономической деятельности физических лиц или организаций»25.
Принцип единства системы налогов. Федеральным законом может быть установлен перечень региональных и местных налогов, носящих исчерпывающий характер. Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей26.
Исходя из вышеперечисленного, мы можем сделать вывод, что в налоговом праве выделены следующие основания для классификации налоговых норм: по методу правового регулирования отношений, которые делятся на регулятивные и правоохранительные; по характеру предписаний, которые делятся на императивные и диспозитивные.
ГЛАВА 2 Источники налогового регулирования предпринимательской деятельности
Под источниками права понимают формы выражения норм действующего права. Система источников права в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. Норма права не может существовать абстрактно; для того чтобы она стала действовать, выступать регулятором тех или иных общественных отношений, ей необходимо внешнее выражение. Любая правовая норма находит своё отражение в юридическом нормативном правовом акте. Совокупность указанных актов образует законодательство. Поскольку правовые нормы, регламентирующие налоговые отношения, не являются исключением, они находят своё внешнее выражение в нормативных актах – источниках налогового права, совокупность которых составляет налоговое законодательство. Под источниками налогового права понимаются правовые акты законодательных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики. Различают нормативные и ненормативные правовые акты.
Наличие большого количества актов, содержащих те или иные нормы налогового права, позволяют двояко трактовать понятие «законодательство» в широком и узком смысле слова. С одной стороны, это совокупность актов законодательного органа, принимаемых представительными органами власти, а также подзаконные акты, принимаемые органами исполнительной власти, содержащие те или иные властные предписания участникам налоговых отношений. С другой – это совокупность нормативных актов, содержащих нормы налогового права, принимаемые исключительно законодательными органами власти. К ним относят: Конституцию Российской Федерации, Федеральные Конституционные законы, Федеральные законы и законы субъектов Российской Федерации. Вторую группу нормативных актов составляют: Указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, постановления, приказы, распоряжения, правила, инструкции и другие акты федеральных органов исполнительной власти, нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты муниципальных образований. Кроме того, к системе налогового законодательства можно отнести иные нормативные документы, так или иначе регламентирующих налоговые отношения или оказывающие на них определённое влияние.
Исходя из федеративного устройства Российской Федерации и в соответствии с конституционным принципом разделения властей, можно выделить четыре уровня системы законодательства, которые осуществляют основы правового регулирования отношений в сфере налогообложения в Российской Федерации: Налоговый Кодекс Российской Федерации, Федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации, законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты органов местного самоуправления.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что в настоящее время в Российской Федерации существует многоуровневая система нормативного регулирования налоговых отношений.
В Российской Федерации устанавливаются и взимаются следующие виды, налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы (налоги и сборы субъектов Российской Федерации) и местные налоги и сборы. Важно отметить, что отнесение налога к тому или иному уровню осуществляется в зависимости от компетенции органов законодательной (представительной) власти в применении налогового законодательства.
На практике это означает, что независимо от распределения налогов по уровням бюджетной системы принимать решение по отдельным вопросам взимания налогов (определение конкретных размеров ставок, расширение перечня налоговых льгот и т.д.) соответствующие органы власти могут лишь в пределах своей компетенции. Следовательно, уровни налоговой системы не совпадают с уровнями бюджетной системы: если доходы федерального бюджета в части налоговых поступлений формируются только за счет федеральных налогов, то в региональные бюджеты поступают как налоги субъектов Российской Федерации, так и федеральные налоги. Аналогичная картина наблюдается и при формировании доходов местных бюджетов. Кроме закрепленных за ними местных налогов, они включают в себя соответствующую часть федеральных налогов и налогов субъектов Российской Федерации.
Зачисление налоговых поступлений в бюджеты разного уровня и во внебюджетные фонды осуществляется в порядке и на условиях, определяемых законодательством Российской Федерации и другими органами государственной власти в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами.
Кроме правовых актов в правоприменительной практике используют акты ненормативного характера. К ним относят акты, которые не содержат правовых норм общего характера, т.е. являются актами индивидуального применения. К ним относят решения арбитражного суда по конкретному налоговому делу.
В налоговых законах и подзаконных нормативных актах изложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений, но и теоретические положения налогового законодательства, и практика его применения.
Законодательную форму установления налоговых обязательств можно рассматривать как компромисс публичной цели взимания налогов и частного характера источников налога.
2.1 Общая характеристика источников налогового регулирования предпринимательской деятельности
Налоговая система федеративного государства предполагает распределение налоговых полномочий между центром, регионами и муниципалитетами. Согласно ст. 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от следующих региональных налогов: налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога. В свою очередь, Налоговый Кодекс Российской Федерации закрепляет те же налоги в качестве региональных27 и определяет порядок их установления и введения в действие28.
Процессы по установлению и введению налогов, отражающие первичную фиксацию налога в налоговой системе и последующее его применение в сфере налогообложения, относятся к разным уровням власти, каждый из которых наделен определенным объемом полномочий по реализации общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации. Основополагающая роль в разработке и внедрении национальных форм и методов налогообложения отводится федеральному уровню, на который в соответствии с Конституцией Российской Федерации возлагается ответственность за проведение единой налоговой политики, направленной на формирование и сохранение единого, лишенного искусственных барьеров экономического пространства для движения капиталов, товаров и рабочей силы. Поэтому построение налоговой системы с раскрытием конструктивных особенностей составляющих ее налогов осуществляется федеральным законодателем.
Вместе с тем федеративное устройство государства предполагает необходимость разграничения полномочий между федеральным центром и нижестоящими уровнями власти в целях создания условий по предоставлению административно-территориальным образованиям определенной самостоятельности в решении вопросов регионального или местного значения. Поэтому федеральный законодатель в ходе формирования базовых принципов и подходов, образующих общефедеральные стандарты налогового регулирования, наделяет региональные и местные власти определенной свободой усмотрения по введению и конкретизации отдельных элементов региональных и местных налогов, одновременно ограничивая ее четкими пределами, объективно необходимыми для обеспечения единообразия и предсказуемости деятельности по налогообложению на всей территории государства. В связи с этим наиболее ярко особенности разграничения налоговых полномочий между федеральным уровнем и территориальными властными структурами проявляются при первоначальном установлении региональных и местных налогов в налоговой системе и при последующем введении их в действие на основе решений субъектов Федерации и органов муниципальных образований.
Преобладающую часть региональных и местных налогов занимают имущественные налоги. Они определенно не включаются в систему федеральных налогов, поскольку объем налоговых доходов, мобилизуемый в процессе налогообложения объектов имущества, значительно проигрывает по сравнению с налоговыми поступлениями от обложения выручки, дохода (прибыли) или операций по реализации. Поэтому на основании поставленных перед разными уровнями власти задач и с учетом объема необходимых для их выполнения финансовых ресурсов налоги на доходы (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц) и реализацию (НДС, акцизы) входят в систему федеральных налогов, аккумулирующих собственные налоговые доходы федерального бюджета, а налоги, взимаемые с имущества, располагаются на региональном и местном уровнях налоговой системы и вследствие такой диспозиции являются основными собственными налоговыми доходами региональных и местных бюджетов.
Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение в налоговом регулировании предпринимательской деятельности имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция Российской Федерации устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора»29. Исходя из этого общего правила Налоговый Кодекс Российской Федерации установил, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации30.
Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяются и на международные соглашения. С учётом статьи 57 Конституции Российской Федерации международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием Российской Федерации. Применение соглашения, заключённого Правительством Российской Федерации без надлежащей ратификации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов о налогах.
Среди федеральных нормативных правовых актов в первую очередь следует выделить Конституцию Российской Федерации и федеральные конституционные законы, далее следуют кодексы: Бюджетный, Налоговый, Гражданский, Кодекс от административных правонарушениях, Уголовный, Земельный, в которых прописаны нормы налогового регулирования предпринимательской деятельности. Федеральные законы «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр», «О защите прав потребителей», «О лицензировании отдельных видов деятельности», «О Закрытом административно-территориальном образовании», «Об обязательном пенсионном страховании», «Об оценочной деятельности», «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», «О бухгалтерском учёте», «Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства» также относятся к источникам налогового регулирования предпринимательской деятельности. Кроме этого к источникам налогового регулирования предпринимательской деятельности можно отнести Указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации.
Федеральными признаются налоги и сборы, установленные Налоговым Кодексом Российской Федерации и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации к ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль (доход) организации; налог на доходы от капитала; взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; государственная пошлина; таможенная пошлина и таможенные сборы; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования ресурсами животного мира и водными биоресурсами; лесной налог; водный налог; федеральные лицензионные сборы31.
2.3 Нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в системе источников налогового регулирования
Целенаправленное формирование устойчивой и эффективной системы регионального налогообложения - составная часть процесса оптимизации налоговой системы на федеральном, региональном и местном уровнях, осуществляемого в рамках проводимой в стране налоговой реформы.
Развитие регионального законотворчества в налоговой сфере обусловлено общей экономической ситуацией в стране и состоянием федерального законодательства, регулирующего бюджетно-налоговые отношения.
Представляя собой, результат конкретизации положений федерального законодательства применительно к местным условиям, нормы законодательства субъекта Российской Федерации о налогообложении оказывают непосредственное влияние на качественный уровень и содержание нормативных правовых актов, принимаемых органами муниципальной власти. А значит, они определяют особенности и характер правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, способствуют обеспечению публичных интересов населения российских регионов.
В сфере налоговых отношений региональное законодательство касается в основном вопросов установления местных налогов, их ставок, порядка предоставления налоговых льгот, льготного налогообложения отдельных категорий юридических лиц и граждан, а также вопросов налогообложения в текущем году. Ряд законов, как правило, посвящен сборам и другим налоговым поступлениям: сбору на нужды образовательных учреждений и ставке сбора, сбору за парковку автотранспорта, различным льготам. Таковы типичные объекты законодательной регуляции.
Согласно ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации формирование регионального налогообложения предусматривает использование конкретных видов налогов и сборов - налога на имущество организаций; налога на недвижимость; дорожного налога; транспортного налога; налога с продаж; налога на игорный бизнес; региональных лицензионных сборов.
Механизм оптимизации системы региональных налогов и сборов «включает в себя качественные критерии, позволяющие регулировать экономические и социальные параметры в субъектах Федерации, обеспечивать поступления необходимых финансовых ресурсов в соответствующие бюджеты и распределять налоговое бремя между основными группами налогоплательщиков» 32. К числу таких критериев относятся:
- экономическая значимость основных видов налогов и сборов для развития российских регионов. Предусматриваемые в нормативных правовых актах представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации изменения порядка в отношении установления и взимания региональных налогов и сборов, налоговых санкций должны соответствовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства в оперативном, тактическом и стратегическом плане;
- необходимое и достаточное количество региональных налогов и сборов для самостоятельного финансового обеспечения роста благосостояния и качества жизни населения соответствующих территорий;
- стабильность и неизменность на уровне как федерального, так и регионального законодательства наиболее значимых видов региональных налогов и сборов, налоговых ставок, льгот и санкций в течение ряда лет;
- предоставление законодательной возможности органам государственной власти субъектов Федерации влиять на процессы формирования и основные направления развития федеральной налоговой политики и ее осуществления на региональном уровне.
Применение перечисленных критериев оптимизации, возможно, прежде всего, в отношении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая отличается рядом специфических особенностей. Вмененное налогообложение не требует значительных затрат на налоговое администрирование, позволяет более точно прогнозировать доходы бюджетов, способствует легализации бизнеса, выведению из "тени" денежных потоков 33.
Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ с 1 января 2003 года вводится в действие глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
По своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов, предусмотренных статьями 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и связанных с хозяйственной деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей, - налога на добавленную стоимость (если он не входит в состав таможенных платежей и если на налогоплательщика не возложена обязанность по удержанию этого налога у источника выплат), налогов на прибыль с предприятий, на отдельные виды транспортных средств, с продаж и т.п., со дня введения на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации единого налога на вмененный доход заменяется единым платежом.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается гл.26.3 Налогового Кодекса Российской Федерации, и вводится в действие законами субъектов Федерации. Они должны определять порядок введения единого налога на соответствующей территории; виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится этот налог, в пределах установленного перечня; значения коэффициента К2.
Под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, определенные виды предпринимательской деятельности, предусмотренные в п.2 ст. 346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации.
В отличие от статьи 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которой организация или индивидуальный предприниматель имеют право добровольно перейти на упрощенную систему налогообложения при соответствии условиям, установленным в ст.346.12 и статьи 263, устанавливающую специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не является безусловным основанием для его применения.
Возможность применять данный специальный налоговый режим возникает при условии его введения на территории субъекта Российской Федерации. В Приморском крае действует Закон Приморского края от 28 ноября 2002 г. № 23-КЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Приморском крае».
До 1 января 2003 года порядок исчисления и уплаты единого налога регулировался Законом Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Плательщиками единого налога также являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие определенные виды предпринимательской деятельности 34.
Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 346.26 Кодекса дополнена пунктом 2.2, устанавливающим, что на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.
Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.92 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом35.
Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей. В отличие от Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации", позволявшего свободно выбирать более выгодные условия для ведения предпринимательской деятельности - уплачивать налоги либо по обычной системе, либо по патенту, он обязывает предпринимателей перейти на уплату единого налога на вмененный доход.
Новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения. Законы субъектов Российской Федерации определяют порядок введения на территории своего субъекта единого налога, а также перечень видов деятельности, в отношении которых вводится единый налог.
Если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, вид предпринимательской деятельности, подпадающий под обложение единым налогом, переход на уплату единого налога носит обязательный, а не добровольный характер. То есть если организация (индивидуальный предприниматель), например, оказывает услуги по ремонту обуви и на территории данного субъекта Российской Федерации введен единый налог, такая организация (индивидуальный предприниматель) не имеет права не перейти на уплату единого налога.
При этом перечень видов деятельности, приведенный в п.2 ст.346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации, расширению не подлежит, то есть под единый налог могут подпадать не все виды предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 2 данной статьи, но на предпринимательскую деятельность, не перечисленную в п.2, законы субъектов Российской Федерации распространяться не могут.
Перечень бытовых услуг, на которые может распространяться действие главы 263 Налоговый Кодекс Российской Федерации, не является закрытым. Следовательно, субъекты Российской Федерации при принятии законов о порядке введения на своей территории единого налога должны определить, какие бытовые услуги на территории данного субъекта Российской Федерации переводятся на уплату единого налога.
В частности, Закон Приморского края определяет виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог:
1) оказание бытовых услуг, в том числе: ремонт обуви и изделий из меха; ремонт металлоизделий; ремонт одежды; ремонт часов и ювелирных изделий; ремонт и обслуживание бытовой техники, компьютеров и оргтехники; услуги прачечных, химчисток, фотоателье; услуги по чистке обуви; оказание парикмахерских услуг; другие виды бытовых услуг;
2) оказание ветеринарных услуг;
3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) розничная торговля, осуществляемая через магазины, имеющие торговые залы не более 70 квадратных метров, палатки, лотки и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
5) оказание услуг общественного питания через организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей не более 70 квадратных метров;
6) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими не более 20 автомобилей.
На основании ст.346.27 Налогового Кодекса РФ бытовые услуги в целях главы 263 Налоговый Кодекс Российской Федерации - это платные услуги, оказываемые физическим лицам, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению 36. Следует учитывать, что в целях налогообложения индивидуальные предприниматели признаются физическими лицами. Следовательно, если услуги оказываются организациям, например, ремонт и обслуживание компьютеров и оргтехники, такие услуги не подпадают под обложение единым налогом. В таком случае, оказывая услуги как физическим лицам, так и организациям, необходимо осуществлять раздельный учет 37.
Законодатели сочли необходимым ограничить переводимые на ЕНВД торгующие организации, организации общественного питания и транспортного обслуживания не предельной численностью работников, как в настоящее время, а размерами торговой площади, площади зала обслуживания и количеством транспортных средств. Это сделано для того, чтобы затруднить плательщикам ЕНВД манипулирование соответствующими показателями их предпринимательской деятельности 38.
На уплату единого налога обязаны перейти организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, если для этого используется не более 20 единиц транспортных средств. При этом не имеет значения, находятся ли данные автомобили в собственности или они взяты в аренду на основании договора, или получены в безвозмездное пользование. В данном случае основанием для перехода на уплату единого налога является факт непосредственного использования транспортных средств для извлечения дохода.
Кроме того, субъектам Российской Федерации предоставлено право определять значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, который учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. В частности, в соответствии с п. 6 ст. 4 Закона Приморского края значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 устанавливаются на календарный год согласно приложению к настоящему Закону.
Коэффициент К2 представляет собой корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. В свою очередь, базовая доходность - это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога.
Таким образом, являясь основным параметром определения базовой доходности системы единого налогообложения, коэффициент К2 определяется региональными органами государственной власти. Это способствует проникновению в процесс правовой регламентации налоговых отношений субъективных факторов, обусловленных различными групповыми интересами законодателей и представителей малого бизнеса на территории соответствующего субъекта Федерации, экономическими, правовыми и социальными условиями ведения бизнеса в каждом конкретном регионе и теми трудностями, которые связаны с обеспечением законодательного процесса на региональном уровне при введении сложной и трудоемкой процедуры использования различных коэффициентов определения базовой доходности.
При осуществлении налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату единого налога, учет доходов и расходов ведется раздельно по каждому виду деятельности.
При переходе на уплату единого налога организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исчисления и уплаты следующих налогов:
- налог на прибыль (в отношении прибыли, полученной при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- налог на добавленную стоимость (в отношении операций, относящихся к объектам налогообложения НДС и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- налог с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения налогом с продаж и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- единый социальный налог.
Уплата вышеперечисленных налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого за налоговый период. Согласно ст.346.30 Налоговый Кодекс Российской Федерации налоговым периодом по единому налогу признается квартал.
Переход на уплату единого налога не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты следующих федеральных налогов: государственная пошлина; таможенные пошлины; платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации; налог на операции с ценными бумагами; сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний; налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; плата за пользование водными объектами.
Переход на уплату единого налога не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты такого регионального налога, как транспортный налог.
Переход на уплату единого налога не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты следующих местных налогов: земельный налог; налог на рекламу; иные налоги и сборы, установленные местными законодательными органами в соответствии с действующим законодательством.
Кроме того, при переходе на уплату единого налога индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты следующих налогов:
Уплата вышеперечисленных налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого за налоговый период.
Другой особенностью системы единого налогообложения является то, что взимание налога производится именно в случае осуществления определенных, ранее перечисленных видов деятельности и ни в коей мере не зависит от ее фактических результатов (прибыльности, объемов реализации, размера получаемого дохода, сумм хозяйственных издержек и т.д.).
Однако при применении вмененного налога возникает трудность, связанная с невозможностью учета всех факторов, влияющих на доходность конкретного вида деятельности. Колебания уровня рентабельности предприятия могут быть вызваны множеством причин, зависящих от сезонности производства, колебаний спроса, расширения масштаба деятельности (когда предприятие использует полученную прибыль для инвестирования). Это накладывает определенные ограничения на сферу применения вмененного налога. Поэтому не вполне обоснованно (исходя из приведенных рассуждений) включение в список облагаемых единым налогом отдельных видов деятельности, например ремонтно-строительных услуг и др.
Значимость, экономическая и правовая эффективность введения на территориях российских регионов системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности подчеркивается большинством специалистов в области налогового права и практических работников данной сферы.
Организации, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налоговый Кодекс Российской Федерации не могут применять упрощенную систему налогообложения. Следовательно, если организация осуществляет на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п.2 ст.346.26 Налоговый Кодекс Российской Федерации, она не имеет права применять упрощенную систему налогообложения. Она в обязательном порядке должна применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Многопрофильные организации, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, и иную предпринимательскую деятельность, по иным видам деятельности применяют общий режим налогообложения 39.
Законодательно перечень налогов, уплачиваемых плательщиками ЕНВД, не ограничен.
В целях совершенствования и оптимизации региональной системы налогообложения и разрешения актуальных вопросов формирования системы единого налогообложения необходимо решить проблемы, связанные с расширением налоговой базы по данному виду налога и уменьшением впоследствии его ставки, что позволит стабилизировать систему региональных налогов и сборов; методического и информационного обеспечения процесса обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности на всех его этапах; усилить меры по укреплению налоговой дисциплины, повышению квалификации работников правового аппарата органов государственной власти субъектов Федерации и работников налоговых органов. Применение соответствующих мер в сфере единого налогообложения даст возможность сузить зону распространения теневой экономики и достигнуть наибольшей эффективности правового регулирования и функционирования системы регионального налогообложения.
Специфика законотворческого процесса на региональном уровне требует разработки научно обоснованной программы развития регионального законотворчества в налоговой сфере, которая должна быть краткосрочной и учитывать многочисленные изменения федерального налогового законодательства, базовые принципы налогового права и налогового законодательства, основные теоретические разработки в области налогового права и законодательной техники. При этом органы государственной власти субъектов Российской Федерации должны принимать во внимание основные концепции развития финансового и налогового законодательства.
Местными признаются налоги и сборы, установленные Налоговый Кодекс Российской Федерации, вводимые в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации» определяет, что право устанавливать местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате – компетенция представительных органов местного самоуправления. Свои полномочия в налоговой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами, и на этих конституционных положениях базируется Налоговый Кодекс Российской Федерации40. Понятие «Законодательство о налогах и сборах» охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. Акты органов исполнительной власти не составляют законодательства о налогах и сборах.
К местным налогам относятся: земельный налог; налог на имущество физических лиц; налог на рекламу; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; налог на продажу автомобилей, вычислительной техники персональных компьютеров; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы41. В зависимости от категории налогоплательщиков налогов и сборов их могут уплачивать как юридические, так и физические лица.
Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом наряду с федеральными налогами Налоговым кодексом могут устанавливаться также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами, и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.
В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Следовательно, если «организация (индивидуальный предприниматель) не применяет специальный налоговый режим, можно говорить о том, что он исполняет налоговые обязательства по общей системе налогообложения» 42.
Правило о непридании законам обратной силы43
Налоговое законодательство – это совокупность норм, содержащихся в законах Российской Федерации и принятых на их основе законах субъектов Российской Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушение налоговых обязательств
Глава 3 Особенности налогового регулирования предпринимательской деятельности в отдельных отраслях экономики
В соответствии со ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации специальным налоговым режимом признается «особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами». При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Кодексом.
В теории под специальным налоговым режимом понимается особый режим налогообложения, установленный не только налоговым, но и неналоговым законодательством. Это - нормы законодательства об образовании, здравоохранении, о закрытых территориальных образованиях, свободных экономических зонах, иностранных инвестициях, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и других отраслей законодательства, включающие льготные или иные особые режимы налогообложения.
Пунктом 3 ст.18 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ) установлено, что актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст.19-20 данного Закона совокупности налогов и сборов одним налогом. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Причем законодатель требует, чтобы при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения и налоговые льготы определялись в порядке, устанавливаемом Налогового кодекса Российской Федерации, а иные особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах. Элементами налогообложения в отношении какого-либо налога, устанавливаемыми Налогового кодекса Российской Федерации, являются: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, специальный налоговый режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например, законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и других отраслей законодательства.
К специальным налоговым режимам относятся:
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в свободных экономических зонах;
- система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;
- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
4.1 Особенности налогового регулирования предпринимательской деятельности в сельском хозяйстве
Сельскохозяйственные товаропроизводители относятся к одной из самых многочисленных групп предприятий в составе агропромышленного комплекса. В этой группе представлены предприятия и индивидуальные предприниматели, имеющие разные организационные статусы и отличающиеся по видам выпускаемой продукции. В данном секторе АПК «непосредственно осуществляется производство, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции и продукции переработки сельскохозяйственного сырья колхозами, совхозами, сельскохозяйственными акционерными обществами, товариществами с ограниченной ответственностью, коллективно-долевыми предприятиями, сельскохозяйственными кооперативными, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами» 44.
При таком многообразии форм правового и организационного статуса указанных предприятий, организаций, индивидуальных предпринимателей, осложненном спецификой сельскохозяйственного производства, порядка учета затрат, определения выручки, прибыли, дотационности нередко возникают неординарные ситуации, когда необходимо выяснить правомерность применения той или иной налоговой льготы, а также другие смежные вопросы.
Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ на территории Российской Федерации была введена система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Идея установить на территории Российской Федерации специальный налог или налоговый режим, касающийся налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, выдвигалась в течение нескольких последних лет. С подобными законопроектами в Государственную Думу обращались многие субъекты Российской Федерации. Более того, соответствующие нормативные акты неоднократно принимались на местах. Более десятилетия назад - в Законе РСФСР от 21 декабря 1990 г. № 438-1 "О социальном развитии села" (с изменениями от 28 апреля 1993 г.) 45 и постановлении Съезда народных депутатов РСФСР "О программе возрождения российской деревни и развития агропромышленного комплекса" 46 - были определены основы налоговой политики государства по отношению к сельскохозяйственным товаропроизводителям и впервые была закреплена их обязанность платить только земельный налог. Однако перевода сельскохозяйственных товаропроизводителей на уплату только земельного налога не произошло. В 1991 г. предпринималась попытка ввести единый продовольственный налог, основанный на поземельном принципе, однако он не нашел дальнейшего развития в налоговом законодательстве (Постановление Верховного Совета РСФСР от 23 ноября 1990 г. № 376-1 "О продовольственном налоге 1991 г." 47).
В Законе РСФСР от 22 ноября 1991 г. № 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" 48 предусматривалось взимание с крестьянских (фермерских) хозяйств, равно как и с других сельскохозяйственных предприятий, налога на доход, который вместе с платой за землю должен был составлять единый сельскохозяйственный налог и взиматься с каждого гектара.
Установление единого сельскохозяйственного налога (далее - единый налог) является прерогативой субъектов Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации определяет лишь основные элементы такого порядка. Единый налог вводится законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. В частности, в Приморском крае принят и действует Закон Приморского края от 28 ноября 2002 г. № 23-КЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Приморском крае» 49.
Как налоговый режим единый налог представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налогового кодекса Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации. Перевод на уплату единого налога осуществляется независимо от количества работников, трудящихся в организации, крестьянском (фермерском) хозяйстве или под руководством индивидуального предпринимателя.
Переход на уплату единого налога возможен при следующем условии: если за предшествующий календарный год доля выручки плательщиков налога от реализации сельскохозяйственной продукции (произведенной ими в сельскохозяйственных угодьях, принадлежащих им на праве собственности - находящихся во владении и (или) пользовании), в том числе от реализации продуктов ее переработки, составила не менее 70% общей выручки этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг) 50.
Перевод на уплату единого налога влечет освобождение плательщиков единого налога от совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением ряда налогов и сборов, указанных в ч.4 ст.346.1 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом они продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. В редакции от 01.10.2008 г.) 51).
И хотя уплата единого сельскохозяйственного налога организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену для них совокупности ряда налогов и сборов, при этом в Федеральном законе от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ имеется прямое указание на то, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации о пенсионном обеспечении.
Указанные плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны платить страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации за застрахованных лиц в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Переход на уплату единого налога не влияет на выполнение плательщиками их обязанностей как налоговых агентов: они обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги. В соответствии с этим на них возлагаются следующие обязанности:
а) правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги, удерживать их из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды);
б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, если таковая имеется;
в) вести учет выплаченных налогоплательщикам средств, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
В отношении иных налогов и обязательных платежей, имеющих налоговый характер, плательщики единого налога освобождаются от платы.
Перевод на уплату единого налога налогоплательщиков при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% в общей выручке, может вызвать постановку вопроса о противоречии указанного условия основным началам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Один из основных принципов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах провозглашает всеобщность и равенство налогообложения. Это означает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и применяться неодинаково, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Однако перевод на уплату единого налога осуществляется лишь при выполнении упомянутого ранее условия. Не наблюдается ли здесь противоречия?
При установлении любого налогового режима сохраняются требования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении установления всех элементов налога, а также соблюдения общих начал законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Указанным условием фактически устанавливается запрет на перевод на уплату единого налога организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, которые не зарегистрировались и не осуществляли свою деятельность до начала календарного года, предшествующего введению единого налога. Так, крестьянские (фермерские) хозяйства, зарегистрировавшиеся и начавшие свою деятельность в последнем квартале календарного года, предшествовавшего году введения в том или ином субъекте единого налога, уже не смогут перейти на уплату налога в отличие от крестьянских (фермерских) хозяйств, зарегистрировавшихся до начала календарного года. Таким образом, условия перехода на уплату единого налога создают дискриминацию в отношении неограниченного круга субъектов, которые могли бы использовать новый налоговый режим.
Плательщиками единого налога признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Субъект хозяйственной деятельности может быть отнесен к указанной группе при выполнении следующих условий:
а) производство (переработка) сельскохозяйственной продукции осуществляется в принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности (находящихся во владении и (или) пользовании) сельскохозяйственных угодьях;
б) доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг).
К сельскохозяйственным товаропроизводителям не могут быть причислены сельскохозяйственные организации индустриального типа, к которым, в частности, отнесены птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие образования, определяемые по перечню законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 г. № 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа" 52, к сельскохозяйственным организациям индустриального типа отнесены организации, не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства, а также те, у которых доля кормов, выращенных на принадлежащих им сельскохозяйственных угодьях и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20% общего объема использованных кормов.
Следует отметить, что законодатель подошел к определению плательщиков единого налога весьма нерационально: таковыми должны бы являться не субъекты, определенные исходя из их организационно-правовых форм, а непосредственно сельскохозяйственные товаропроизводители.
Под "сельскохозяйственными товаропроизводителями" подразумеваются физические или юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Таким образом, сложно однозначно определить субъектов хозяйственной деятельности, которые могли бы перейти на уплату единого налога (налогоплательщиков).
Одним из важнейших элементов любого налога является объект налогообложения. Для единого сельскохозяйственного налога это сельскохозяйственные угодья, находящиеся в собственности, во владении и (или) пользовании. Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. №136-ФЗ 53 сельскохозяйственными угодьями называет пашни, сенокосы, пастбища, залежи, земли, занятые многолетними насаждениями (садами, виноградниками и др.), которые в составе земель сельскохозяйственного назначения имеют приоритет в использовании и подлежат особой охране.
К землям сельскохозяйственного назначения относятся земли за чертой поселений, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. Сюда включаются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, древесно-кустарниковой растительностью, предназначенной для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, замкнутыми водоемами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции. Земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных целей, связанных с сельскохозяйственным производством.
Включение в объект обложения единым налогом исключительно сельскохозяйственных угодий является ошибкой. Целесообразно было бы сделать объектом налогообложения земли сельскохозяйственного назначения, которые налогоплательщик имеет в собственности, во владении и (или) пользовании в установленном законом порядке. Это позволяет, во-первых, расширить объект обложения единым налогом, во-вторых, предотвратить неравномерную обработку земель, входящих в земли сельскохозяйственного назначения, в-третьих, избежать уклонения или снижения размера уплаты единого налога за счет уменьшения площади сельскохозяйственных угодий, закрепленных за плательщиком единого налога, за счет иных земель, входящих в земли сельскохозяйственного назначения.
Налоговая база, как и объект налогообложения, - это важный элемент любого налога; ее четкое определение позволяет сделать однозначные выводы относительно наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В рассматриваемом налоговом режиме налоговой базой признается сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий, являющихся объектом налогообложения.
Налоговая база и порядок ее формирования с учетом региональных и местных налогов устанавливаются в Налоговом кодексе Российской Федерации. В соответствии со ст.66 Земельного Кодекса Российской Федерации рыночная стоимость земельного участка оценивается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" (с изм. и доп. На 27.02.2003.) 54. Кадастровая стоимость земельных участков определяется путем проведения государственной кадастровой оценки земель в порядке, закрепленном в постановлении Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 г. № 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель" 55.
При государственной кадастровой оценке земель принимаются во внимание сервитуты, иные ограничения (обременения) прав пользования землей, установленные в законодательном, административном и судебном порядке, а также классификация земель по целевому назначению и виду функционального использования. Государственная кадастровая оценка сельскохозяйственных угодий вне черты городских и сельских поселений и земель лесного фонда осуществляется на основе капитализации расчетного рентного дохода.
Методика определения налоговой базы единого налога устанавливается и утверждается Правительством Российской Федерации. Сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий выводится путем деления кадастровой стоимости одного гектара сельскохозяйственных угодий на среднюю кадастровую стоимость гектара сельскохозяйственных угодий в соответствующем субъекте Российской Федерации и умножается на площадь сельскохозяйственных угодий налогоплательщика. При этом кадастровая стоимость гектара сельскохозяйственных угодий налогоплательщика и средняя кадастровая стоимость одного гектара сельскохозяйственных угодий в субъекте Российской Федерации определяется федеральной службой земельного кадастра 56.
Налоговый кодекс относит налоговую базу к существенным элементам налоговой обязанности, поэтому делегирование указанной важнейшей функции Правительству Российской Федерации, как представляется, нарушает конституционный принцип определенности налоговой обязанности 57. Налоговая база должна быть конкретизирована законодателем непосредственно в законодательном акте, которым устанавливается налог, в том числе в отношении регионального налога или налогового режима, вводимого субъектом Российской Федерации.
Под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговым периодом при взимании единого налога является квартал, который считается равным трем месяцам. Отсчет кварталов ведется с начала года. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по единому налогу устанавливаются представительным (законодательным) органом в рублях и копейках с одного сопоставимого по кадастровой стоимости гектара сельскохозяйственных угодий, расположенных на территориях соответствующего субъекта хозяйственной деятельности. Налоговая ставка определяется как отношение одной четвертой суммы налогов и сборов, которая подлежала бы уплате сельскохозяйственными товаропроизводителями в бюджеты всех уровней при обычной системе налогообложения за предшествующий календарный год, к сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий.
Следует иметь в виду, что при исчислении общей суммы налога не учитываются налоги и сборы, от уплаты которых не освобождаются плательщики при переходе на уплату единого налога. Если сельскохозяйственные угодья расположены на территории нескольких субъектов Российской Федерации, в которых введен единый налог, то сумма налога, подлежащая уплате, распределяется между этими субъектами пропорционально площадям сельскохозяйственных угодий, расположенных на их территориях.
Налоговая ставка по единому налогу может увеличиваться в зависимости от суммы доходов, получаемых за налоговый период. Если у плательщика единого налога сумма полученного за налоговый период дохода в расчете на сопоставимый по кадастровой стоимости гектар сельскохозяйственных угодий более чем в 10 раз превышает ее кадастровую стоимость, налоговая ставка увеличивается на 35%.
Законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации вправе повышать (понижать) налоговую ставку (не более чем на 25%) для отдельных категорий налогоплательщиков.
Представляется, что размер ставки по налогу определен недостаточно четко. Закрепление простой формулы определения размера ставки по налоговому режиму нельзя признать соответствующим общим началам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, даже если речь идет о региональном налоге или налоговом режиме. Данный вывод обусловлен тем, что законодатель обязан в законодательном акте предложить четкие параметры ставки налога и ее размер. Следовало бы указать максимальный размер ставки налога в процентном соотношении к кадастровой стоимости объекта налогообложения, в рамках которого субъекты Российской Федерации могли бы установить размер налоговой ставки 58.
Принципам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не соответствует также упомянутое положение, закрепляющее возможность увеличения размера ставки налога на 35%, если сумма полученного дохода за налоговый период будет в 10 раз превышать кадастровую стоимость объекта налогообложения. Получается, что законодатель фактически ввел два объекта налогообложения: сельскохозяйственные угодья и доход налогоплательщика. При этом доход налогоплательщика по единому налогу не отнесен законодателем к объекту налогообложения. Не определен и порядок определения дохода, который влечет увеличение размера ставки налога на 35%. Таким образом, законодатель нарушил конституционные положения, касающиеся определенности налоговой обязанности и общих начал законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (порядка определения существенных элементов налога и недопущения дискриминации при установлении налога). Как представляется, результаты хозяйственной деятельности налогоплательщиков не могут служить основанием для увеличения размера ставки по налогу, построенному на основе поземельного принципа. Указанные законодательные решения фактически перечеркивают принципиальные положения, которые должны были стать базой при установлении единого налога, и делают бессмысленным для сельскохозяйственных товаропроизводителей переход на этот налоговый режим.
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога за соответствующий налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Плательщики единого налога самостоятельно исчисляют сумму налога, которая определяется как произведение установленной налоговой ставки и налоговой базы. При этом следует отметить, что нормативными актами субъектов Российской Федерации исчисление налога может быть отнесено к ведению местных налоговых органов.
Сумма исчисленного налогоплательщиками единого налога подлежит уплате по месту нахождения сельскохозяйственных угодий не позднее 20-го числа месяца, который следует за истекшим налоговым периодом. Исходя из установленного НК Российской Федерации порядка исчисления налогового периода, налогоплательщики обязаны уплачивать единый налог не позже 20 апреля, 20 июля, 20 октября текущего года и 20 января года, следующего за календарным.
Уплачиваемая сумма единого налога подлежит зачислению на счета органов федерального казначейства для последующего распределения. При этом пропорции распределения суммы налога по конкретным нормативам отличаются в зависимости от плательщиков налога.
Порядок распределения сумм единого налога, уплачиваемых налогоплательщиками и подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, определяется нормативными актами (в частности, законами о бюджете) законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации.
Налогоплательщики-организации осуществляют учет своих доходов (расходов) и объекта налогообложения по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета (согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г.) 59) и (или) исходя из иных документально подтвержденных данных о доходах (расходах) и об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В свою очередь, индивидуальные предприниматели осуществляют учет своих доходов (расходов) и объекта налогообложения на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России 60.
Предприниматели, которые не перешли на упрощенную систему налогообложения для субъектов малого предпринимательства, а также не переведенные на уплату единого налога на вмененный доход и не уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, применяют новые правила учета доходов и расходов 61.
Приказ МНС России предназначен для применения МНС и его территориальными органами, осуществляющими контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого сельскохозяйственного налога, а также непосредственно плательщиками этого налога, и издан в целях реализации положений налоговыми органами норм главы 26.1 НК Российской Федерации 62.
При переходе на уплату единого налога налогоплательщики не освобождаются от обязанностей, установленных действующими нормативными правовыми актами Российской Федерации, по представлению в налоговые органы бухгалтерской и иной отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, обязанность представлять отчетность по конкретным налогам и сборам сохраняется в отношении тех налогов и сборов, от которых при переходе на уплату единого налога сельскохозяйственные товаропроизводители не освобождаются.
Под установлением специальных налоговых режимов (систем налогообложения) понимается введение особого порядка исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной законом совокупности налогов и сборов одним налогом. При этом установление и введение налогового режима не относится к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Порядок применения специальных налоговых режимов определяется актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно главе 25 Налоговый кодекс РФ63, данная льгота действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации. «Буквальное толкование указанной нормы позволяет утверждать, что льгота действует до момента перевода сельскохозяйственных товаропроизводителей на единый налог в субъектах Российской Федерации, а не до момента вступления в силу главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации» 64.
Однако в правоприменительной практике упомянутые положения нашли неоднозначное толкование. Согласно Письму МНС Российской Федерации от 15 апреля 2002 г. № ВГ-6-02\4722 "По вопросу уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями" 65, льготы по уплате налога на прибыль в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей до перехода на уплату единого налога предоставляются только сельскохозяйственным товаропроизводителям, отвечающим определенным требованиям главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует подчеркнуть, что данное правило противоречит буквальному толкованию указанной нормы закона и общим началам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. Федеральный закон о введении единого сельскохозяйственного налога в соответствии со ст.5 Налогового кодекса Российской Федерации вступил в силу 31 января 2002 г.
В заключение следует, что в субъектах Российской Федерации единый сельскохозяйственный налог активно вводится, что свидетельствует о востребованности рассматриваемого налогового режима (в Приморском крае такой закон пока не принят). Однако его важнейшие элементы все же требуют совершенствования.
Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители переводятся на уплату единого сельскохозяйственного налога в тех регионах, где принят соответствующий закон субъекта Российской Федерации. Однако сроки введения этого налога на территории субъекта Российской Федерации не определены. Единый сельскохозяйственный налог установлен как специальный налоговый режим, поэтому может быть введен на территории субъекта Российской Федерации в любое время года и начнет действовать с начала следующего квартала после его введения при условии, что пройдет не менее одного месяца после опубликования закона о его введении 66.
4.2. Упрощенная система налогообложения предпринимательской деятельности
К специальным налоговым режимам Налоговым кодексом отнесена упрощенная система налогообложения, имеющая целью поддержку и развитие малого предпринимательства в России, а также снижение налогового бремени для данной категории налогоплательщиков. Применение упрощенной системы налогообложения предусматривается главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения".
Как указывалось выше, упрощенная система существует как альтернатива общепринятой системе налогообложения, отличающейся большим количеством различных налогов и сложностью их расчета. Каждый современный бизнесмен или предприниматель знаком с противоречивостью и запутанностью налогового законодательства, устанавливающего многообразные виды налогов и сборов, имеющих различные (зачастую сложные) алгоритмы расчета и уплаты. Очевидно, что одной из целей, преследуемых законодателем, было упрощение процесса исчисления налогов для организаций малого бизнеса.
Одним из основных преимуществ нового налогового законодательства в области малого предпринимательства следует признать отмену уплаты для указанных налогоплательщиков единого социального налога задним числом с 1 января 2002 г., платежи в ПФР засчитываются за минусом суммы единого налога. При переходе на одну из названных систем налогообложения необходимо предварительно проанализировать показатели финансово-хозяйственной деятельности, прежде всего рентабельность и будут ли затраты включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу.
Упрощенная система применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Однако такие организации должны производить уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством. Иные налоги уплачиваются ими в соответствии с общим режимом налогообложения, т.е. остальные налоги, предусмотренные налоговым законодательством, уплачиваются в общеустановленном порядке.
Применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. При этом такие индивидуальные предприниматели производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями в соответствии с общим режимом налогообложения.
В отличие от ранее действовавшей системы, новая упрощенная система налогообложения предусматривает унифицированный подход к налогообложению юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: у тех и других уплата ряда налогов заменяется уплатой так называемого единого налога, приобретение патента при этом вообще не предусмотрено.
Однако одновременно с унификацией подхода к налогообложению законодатели существенно ограничили перечень налогов, уплата которых заменяется на уплату единого налога. Такое ограничение перечня налогов может оказаться весьма болезненным для юридических лиц, применявших упрощенную систему, поскольку может и не привести к увеличению налоговой нагрузки в связи с уменьшением ставок единого налога, но, «несомненно, приведет к увеличению документооборота, связанного с уплатой налогов, которые ранее не подлежали уплате при упрощенной системе» 67.
По мнению специалистов в области малого и среднего предпринимательства, новое налоговое законодательство не решает многих проблем налогообложения субъектов малого предпринимательства, а, следовательно, не может быть достаточным стимулом для развития всего малого предпринимательства в стране. Фактически оно применимо только для микробизнеса и призвано помогать развитию в основном посреднического, торгового бизнеса и сферы услуг 68.
Организации и индивидуальные предприниматели могут добровольно перейти на упрощенную систему или вернуться к общему режиму налогообложения.
Следует отметить, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Кроме того, для них сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности.
Организация и индивидуальный предприниматель, изъявивший желание перейти на упрощенную систему, подает в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они хотят перейти на упрощенную систему, в налоговый орган по месту своего нахождения (жительства) заявление, где сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели могут подать такое заявление одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. И тогда они вправе применять упрощенную систему в текущем календарном году с момента создания организации или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
По общему правилу налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. При этом он обязан сообщить о своем желании в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленные ограничения. Иными словами, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. руб., то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Вместе с тем суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики освобождаются от уплаты предусмотренных ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает соответствующее заявление, ее доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ, не превысил 11 млн. руб. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). А применяющий упрощенную систему налогоплательщик, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомим об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает осуществить такой переход. Но вновь перейти на упрощенную систему он может не ранее чем через два года, после того как утратил право на применение упрощенной системы.
При переходе на упрощенную систему к организациям, ранее применявшим общий режим налогообложения с использованием метода начислений, предъявляются следующие требования:
Для организаций, применявших упрощенную систему, при переходе на общий режим налогообложения эти требования таковы:
В соответствии со ст.346.12 Федерального закона № 104-ФЗ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в установленном порядке.
Не вправе применять упрощенную систему: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; нотариусы, занимающиеся частной практикой; организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Это ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%; организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном Государственным комитетом РФ по статистике, превышает 100 человек; организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. руб.
Объектом налогообложения признаются доходы организации и индивидуального предпринимателя, а также доходы, уменьшенные на величину расходов, т.е. чистая прибыль.
При определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав и внереализационные, а индивидуальные предприниматели - доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Налогоплательщик, определяя объект налогообложения, уменьшает полученные доходы на: расходы на приобретение основных средств, которые принимаются в следующем порядке: в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы - в момент ввода их в эксплуатацию; в отношении приобретенных до перехода стоимость основных средств включается в расходы на приобретение этих средств в зависимости от срока полезного использования (до 3 лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы; от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы - 50% стоимости, второго года - 30% и третьего года - 20%; свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями от стоимости основных средств). В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.
Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему. При определении сроков полезного использования основных средств необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации во исполнение ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации 69. Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организации-изготовителя. В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими средствами начиная с даты их приобретения до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Налоговой базой, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, признается их денежное выражение, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, т.е. чистая прибыль, то - денежное выражение этой прибыли. При определении налоговой базы доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода в рублях. Если они выражены в иностранной валюте, то доходы и расходы учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, но при этом пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) на дату осуществления расходов.
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в соответствии с п.6 ст.346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающим, что минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в установленном порядке. При этом налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с п.7 ст.346.18 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Под убытком в данном случае понимается превышение расходов над доходами. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Однако оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. Налоговым периодом для упрощенной системы признается календарный год. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему и наоборот.
Фирмы, которые перейдут на упрощенный режим налогообложения, освобождаются от пяти налогов: НДС, налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество и ЕСН. Взамен они должны платить один налог - единый. Рассчитывать его можно двумя способами: - со всего полученного дохода; - с дохода, уменьшенного на расходы. В первом случае нужно платить единый налог по ставке 6 процентов, во втором - 15 процентов 70.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством. Однако особо следует отметить, что сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.
Уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Так, налогоплательщики-организации представляют декларации в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальные предприниматели (по месту своего жительства) - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются МНС России. В частности, Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" 71 утверждены формы документов, рекомендуемые для применения организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения, согласно приложениям к приказу. Приказом рекомендовано (но не обязано) налогоплательщикам применять прилагаемые формы документов в практической работе.
Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма такой книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему, утверждаются МНС по согласованию с Минфином России.
В случае применения организацией в качестве объекта налогообложения дохода, уменьшенного на величину расходов, следует помнить, что нельзя сводить доход к минимуму, так как в этом случае ст.346.18 Налогового кодекса РФ предусмотрена уплата минимального налога, равного 1% от суммы всего полученного дохода. Кроме того, сумма единого налога может быть уменьшена на сумму обязательных взносов на пенсионное страхование, но не более чем 50%. Если расходы организации составляют более 80% от величины доходов, то в качестве объекта налогообложения специалисты рекомендуют выбрать доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, а если расходы не превышают 80%, то следует выбрать полученные доходы 72.
В соответствии со ст.346.24 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет в Книге учета доходов и расходов, форма которой уже разработана и утверждена (приказ МНС России от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606 73). Доходы и расходы учитываются кассовым методом и заносятся в Книгу учета как показатели хозяйственной деятельности организации в момент получения доходов или оплаты расходов. Что касается бухгалтерского учета, то организации и индивидуальные предприниматели в обязательном порядке ведут кассовые операции и представляют статистическую отчетность.
Введение главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" вызвало противоположные мнения у счетных работников. Одни считают ее положения чрезвычайно выгодными для малого бизнеса, особенно - в сравнении с ранее действовавшим порядком расчета единого налога по федеральному закону № 222-ФЗ. Другие считают, что предложенный вариант упрощенной системы не будет иметь широкого применения, так как недостаточно учитывает специфику работы предприятий численностью до 100 человек 74.
В любом случае теперь дело за хозяйственной практикой, которая сможет дать окончательный ответ об экономической целесообразности ведения упрощенного налогового учета предприятиями малого бизнеса.
3.3 Особенности налогового регулирования игорного предпринимательства
Игорный бизнес, несмотря на самое тяжкое налоговое бремя, возлагаемое на него всеми государствами, стоит на первом месте в мире по доходности. Именно данным образом действуют акцизы на алкоголь или налог на игорный бизнес 75. С помощью установления высоких ставок в данных отраслях государство снижает количество желающих заниматься этим видом бизнеса. В Гражданском кодексе Российской Федерации имеется глава 58, призванная регулировать «проведение игр и пари». В ней всего две статьи. Игорное же предпринимательство – тотализаторы, казино, залы игровых автоматов и т.д. – получило быстрое распространение. С 1 января 2007 г. Вступил в силу Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Согласно Закону, Настоящим Федеральным законом определяются правовые основы государственного регулирования деятельности по организации и проведению азартных игр на территории Российской Федерации и устанавливаются ограничения осуществления данной деятельности в целях защиты нравственности, прав и законных интересов граждан. Действие настоящего Федерального закона не распространяется на деятельность по организации и проведению лотерей, а также на деятельность бирж76.
Правовое регулирование деятельности по организации и проведению азартных игр осуществляется в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации, а также может осуществляться принятыми в соответствии с настоящим Федеральным законом иными нормативными правовыми актами.
Учитывая высокую криминализацию игорного предпринимательства, оно выводится из городов и населенных пунктов и сосредотачивается в четырёх игорных зонах – двух в европейской части России и по одной в Сибири и на Дальнем Востоке. На территории Российской Федерации создаются четыре игорные зоны. На территории одного субъекта Российской Федерации может быть создано не более одной игорной зоны. В случае, если игорная зона включает в себя части территорий нескольких субъектов Российской Федерации, на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации не могут быть созданы другие игорные зоны. Игорные зоны создаются на территориях следующих субъектов Российской Федерации:
Алтайский край;
Приморский край;
Калининградская область;
Краснодарский край и Ростовская область (данная игорная зона включает в себя часть территории каждого из указанных субъектов Российской Федерации). Порядок создания и ликвидации игорных зон, а также их наименования, границы, иные параметры игорных зон определяются Правительством Российской Федерации.
Деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно организаторами азартных игр при соблюдении требований, предусмотренных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами.
Деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно в игорных заведениях, соответствующих требованиям, предусмотренным настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Деятельность по организации и проведению азартных игр с использованием информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети "Интернет", а также средств связи, в том числе подвижной связи, запрещена. о запрете осуществления на территории Российской Федерации деятельности по организации и проведению азартных игр с использованием информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети Интернет, а также средств связи, в том числе подвижной связи, требуют дополнительной проработки, поскольку не содержат механизмов, позволяющих реализовать данный запрет на практике и контролировать его соблюдение.
Игорные заведения (за исключением букмекерских контор и тотализаторов) могут быть открыты исключительно в игорных зонах в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.
Игорные зоны не могут быть созданы на землях поселений.
Игорные заведения (за исключением букмекерских контор и тотализаторов) могут быть открыты исключительно в игорных зонах в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.
Срок действия игорных зон не может быть ограничен. Решение о ликвидации игорной зоны не может быть принято Правительством Российской Федерации до истечения десяти лет с даты ее создания. Одновременно с принятием федерального закона начата работа по созданию игорных зон, а также осуществляться разработка соответствующих нормативных правовых актов. В проекте федерального закона специально предусмотрено, что на территории Российской Федерации одновременно может функционировать не более четырех игорных зон. В результате с 1 января 2009 г. предлагаемый проектом федерального закона механизм регулирования деятельности по организации и проведению азартных игр вступит в силу в полном объеме, и все игорные заведения, расположенные вне игорных зон, будут закрыты.
В решении о создании игорной зоны могут быть установлены дополнительные требования к отдельным видам игорных заведений и иные ограничения. Следует внести уточнения в перечень документов, необходимых для получения разрешения на открытие игорного заведения, дополнив его документом об уплате государственной пошлины за рассмотрение указанного заявления, поскольку ее неуплата является основанием для отказа в выдаче разрешения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 16 Закона, передача земельных участков в аренду осуществляется федеральным органом исполнительной власти в порядке, предусмотренном земельным законодательством, однако, согласно статье 29 Земельного кодекса Российской Федерации предоставление гражданам и юридическим лицам земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления.
С принятием Федерального закона «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» появилась необходимость внесения изменений в целый ряд законодательных актов. Требуют доработки положения законопроекта, касающиеся создания (ликвидации) игорных зон, в части установления порядка принятия решения об их создании, ликвидации, возможности изменения границ и наименования в течение срока действия игорных зон. Кроме того, должен быть установлен период действия игорных зон и порядок продления срока их действия.
Установление определенного количества игорных зон приведет к снижению доходов от налогообложения игорного бизнеса в бюджеты субъектов Российской Федерации, на территории которых не будут размещены игорные зоны. В связи с этим следует внести необходимые изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации в части налогообложения игорного бизнеса, а также уплаты государственной пошлины за действия уполномоченных органов.
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает создание оптимального налогового режима для экономической деятельности, упор при проведении реформы делается на повышение налогообложения тех видов деятельности, где сосредоточиваются реальные доходы, а также на «усиление стимулирующей функции налогов».
Игорный бизнес и в Налоговом кодексе Российской Федерации (ст. 364), и в литературе определяется как «предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг» 77. Интерес вызывает понятие «игорное заведение», организация, которая на основании лицензии может проводить азартные игры и пари: казино, электронное казино, тотализатор, букмекерская контора и зал игровых автоматов. Можно сделать вывод о введении запрета индивидуальным предпринимателям осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Кроме того, выигрыш есть экономическая выгода в виде денег или иного имущества, в том числе имущественных прав, определяемая участником как положительная разница между суммами средств, уплаченных и полученных в азартной игре или пари. Пунктом 2 статьи 12 законопроекта устанавливается минимальный средний процент денежного выигрыша каждого автомата в размере 80 процентов. В целях повышения уровня прав и законных интересов граждан, а также в соответствии с международной практикой считаем целесообразным установить данный параметр на уровне 90 процентов.
Согласно ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации доход может являться объектом налогообложения. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно ст. 41 Кодекса материальная выгода должна определяться в соответствии с главами части второй Кодекса, в частности главой «Налог на доходы физических лиц». Однако гл. 23 Кодекса прямо не содержит порядка определения выгоды, полученной в результате выигрыша.
До вступления в силу главы 29 Налогового кодекса Российской Федерации под игорным бизнесом понималась предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанная с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение; организатор игорного заведения, в том числе букмекерской конторы понимался как организация или индивидуальный предприниматель, которые осуществляют в сфере игорного бизнеса деятельность по организации азартных игр, за исключением азартных игр на тотализаторе. До 2004 года такое понятие вообще не было законодательно установлено. Закон № 142-ФЗ определял только понятие «игорное заведение» - предприятие, в котором на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари: казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места).
Как отмечается в литературе 78, налог на игорный бизнес относится к числу тех платежей, которые связаны с получением в каком-либо виде санкции государства на осуществление определенного вида деятельности (например, производства и реализации подакцизных товаров; выпуска в обращение ценных бумаг; ведения игорного бизнеса; осуществления предпринимательской деятельности физическими лицами). Именно этот признак приводится в научных работах для категории сбор. В данном случае он дополняет основной классификационный параметр - целевое изъятие.
Налог на игорный бизнес относится к числу региональных налогов (ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации). К региональным налогам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог. Региональными налогами признаются налоги, которые установлены Налогового кодекса Российской Федерации и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ, если иное не предусмотрено законом.
Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
Механизм оптимизации системы региональных налогов и сборов включает в себя качественные критерии, позволяющие регулировать экономические и социальные параметры в субъектах Федерации, обеспечивать поступления необходимых финансовых ресурсов в соответствующие бюджеты и распределять налоговое бремя между основными группами налогоплательщиков. К числу таких критериев относятся:
- экономическая значимость основных видов налогов и сборов для развития российских регионов. Предусматриваемые в нормативных правовых актах представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации изменения порядка в отношении установления и взимания региональных налогов и сборов, налоговых санкций должны соответствовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства в оперативном, тактическом и стратегическом плане;
- необходимое и достаточное количество региональных налогов и сборов для самостоятельного финансового обеспечения роста благосостояния и качества жизни населения соответствующих территорий;
- стабильность и неизменность на уровне как федерального, так и регионального законодательства наиболее значимых видов региональных налогов и сборов, налоговых ставок, льгот и санкций в течение ряда лет;
- предоставление законодательной возможности органам государственной власти субъектов Федерации влиять на процессы формирования и основные направления развития федеральной налоговой политики и ее осуществления на региональном уровне 79.
В отличие от федеральных налогов, региональные налоги устанавливаются в два этапа: одна «часть» определяется Налоговым кодексом, другая (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты) - законом субъекта Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно в своих решениях отмечал, что установление налога субъектом Российской Федерации всегда носит производный характер и является выражением его права самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, а также конкретизировать общие правовые положения федеральных законов (определение от 10 июля 2003 г. № 342-О 80). Таким образом, установление и введение региональных налогов - это не обязанность, а право регионального законодателя, которое должно осуществляться с соблюдением общих положений законодательства о налогах и сборах, касающихся в том числе действия нормативных актов во времени (ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации).
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК Российской Федерации.
В частности, Закон Приморского края «О налоге на игорный бизнес» от 6 ноября 2003 года № 75-КЗ 81 устанавливает и вводит на территории Приморского края налог на игорный бизнес, определяет налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, указывая при этом, что налогоплательщики и остальные элементы налогообложения определяются в соответствии с главой 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 366 Налогового кодекса Российской Федерации игровые автоматы подлежат регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения, налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.
Исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 Налогового кодекса Российской Федерации, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры (информационное письмо ВАС РФ от 16 января 2007 года N 116).
Из постановления Конституционного Суда РФ от 16 октября 2007 года N 648-О-О следует, что на налогоплательщика возлагается обязанность зарегистрировать объект налогообложения (игровой автомат) не только до начала его использования для организации азартных игр, но и до его установки в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры (постановление Конституционного Суда РФ от 16 октября 2007 года N 648-О-О).
Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налогового кодекса Российской Федерации, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Ранее Федеральный закон о налоге на игорный бизнес устанавливал только минимальные размеры ставок налога в год, а конкретный размер ставок для всех игорных заведений, находящихся на территории субъектов Российской Федерации, превышающих минимальный предел, определялся законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.
При игорном бизнесе применять упрощенную систему налогообложения нельзя. Об этом сказано в подпункте 9 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации. Отсюда следует, что если ПБОЮЛ помимо игорного бизнеса занимается другими видами деятельности, то по ним перейти на упрощенную систему налогообложения нельзя. Ведь упрощенная система применяется в целом по организации или предпринимателю, а не по отдельным видам деятельности. В частности, если бизнесмен открыл игровое заведение и в нем ресторан, то платить с выручки ресторана единый налог он не имеет права.
В случае если предприниматель торгует в розницу и применяет упрощенную систему налогообложения, и если установить в магазине игровой автомат, то придется перейти на общий режим по мнению налоговиков и Минфина России. Причем с начала того квартала, когда автомат появился в торговом зале, так говорится в письме от 5 августа 2004 г. № 03-03-02-04/1/@ 82.
Доводы чиновников основаны на том, что в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации четко сказано: организации и индивидуальные предприниматели игорного бизнеса не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Значит, если заняться игорной деятельностью, то нужно вернуться на общий режим.
По мнению специалистов 83, анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что регистрировать игорную деятельность выгоднее на организацию, чем на ПБОЮЛ. Ведь фирмы игорного бизнеса не платят налог на прибыль, НДС. Они перечисляют только игорный налог и ЕСН с выплат своих работников. Предпринимателю же приходится платить со своих доходов еще и НДФЛ и ЕСН. Поэтому если предприниматель решил заняться игорной деятельностью, то лучше специально создать фирму. На нее и оформить все объекты - игровые автоматы, столы и пр.
В конечном итоге, следует заключить, что сам налог на игорный бизнес введен с той же целью, что налог на вмененный доход, потому что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход (прибыль). Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы. Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов, существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации. Можно было бы сделать вывод, что данный платеж фактически является сбором за право занятия игорным бизнесом, а не налогом. Однако уплата налога на игорный бизнес заменяет ранее взимавшийся налог на доходы от игорного бизнеса. Поэтому по экономическому содержанию этот платеж является формой налогообложения доходов предприятий игорного бизнеса.
Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 365) сохранено понятие налогоплательщиков, содержавшееся в Законе на игорный бизнес. Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» 84 организация и содержание тотализаторов и игорных заведений включены в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии. В соответствии со статьей 49 Гражданского кодекса Российской Федерации на осуществление отдельных видов деятельности необходимо получение лицензии. В то же время согласно законопроекту для открытия игорного заведения достаточно разрешения, получаемого в упрощенном порядке, устанавливаемом статьей 17 законопроекта.
ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» регулирует отношения, возникающие между федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности в соответствии с перечнем «… лицензированию подлежат следующие виды деятельности:76) деятельность по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игровых столов и иного игрового оборудования, в помещениях казино (деятельность казино); *17.1.76)С 30 июня 2009 года Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 244-ФЗ подпункт 76 настоящего пункта утрачивает силу 77) деятельность по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игрового оборудования (кроме игровых столов); *17.1.77) С 30 июня 2009 года Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 244-ФЗ подпункт 77 настоящего пункта утрачивает силу.»85
Статья 1063 Гражданского кодекса Российской Федерации, посвященная проведению лотерей, тотализаторов и иных игр, отмечает, что организаторы лотерей, тотализаторов (взаимных пари) и других основанных на риске игр должны иметь разрешение уполномоченного государственного или муниципального органа. Исключением являются случаи, когда организатором выступает Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование. С 1 июля 2007 года право на занятие предпринимательской деятельностью в сфере игорного бизнеса предоставляется только тем игорным заведениям, которые по состоянию на указанную дату и далее соответствуют упомянутым выше требованиям Федерального закона и требованиям действующего на территории соответствующего субъекта Российской Федерации нормативного правового акта о регулировании (ограничении) деятельности по организации и проведению азартных игр.
При этом следует иметь в виду, что, исходя из норм статьи 366 Кодекса, налоговые органы не вправе без заявлений владельцев игорных заведений снимать с учета ранее установленные ими в игорных заведениях объекты налогообложения. В то же время в отношении владельцев игорных заведений, не снявших с учета указанные объекты налогообложения, налоговые органы вправе принять решения о привлечении их к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 129.2 Кодекса.
Порядок лицензирования деятельности по организации и содержанию тотализаторов (посреднической деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по организации приема ставок от участников взаимных пари и выплате выигрышей) и игорных заведений, в том числе букмекерских организаций (букмекеров), являющихся организаторами - участниками основанных на риске игр, установлен. Деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах может быть организована вне игорных зон в порядке, установленном
2. Букмекерские конторы и тотализаторы (за исключением открываемых в игорных зонах) могут быть открыты исключительно на основании лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах, порядок выдачи которых определяется Правительством Российской Федерации. *14.2)
3. В букмекерских конторах и тотализаторах, расположенных вне игорных зон, не может осуществляться деятельность по организации и проведению азартных игр с использованием игровых автоматов и игровых столов.
Необходимо учесть особенности организации деятельности букмекерских контор и касс тотализаторов в части определения размера чистых активов, требований к размерам помещений букмекерских контор и касс тотализаторов, а также мест расположения пунктов приема ставок вне границ игорных зон.
Согласно правилам, выработанным юридической практикой и закрепленным в ч. 1 ст. 54 Конституции Российской Федерации конституционными гарантиями, действует принцип: «закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет». «Закон действует только в отношении тех обстоятельств и случаев, которые возникли после введения его в действие. Правило запрета обратного действия закона, установленное еще в римском праве, - это один из принципов цивилизованной правовой системы. Он обеспечивает правовую стабильность в обществе, уверенность граждан и юридических лиц в том, что они находятся под строгой опекой закона и их правовое положение не может быть ухудшено новым законом» 86. Соответственно, нормы Федерального закона от 2 июля 2005 г. № 80-ФЗ не могут применяться к отношениям, имевшим место до его вступления в силу, и ущемлять права предпринимателей.
Действие Закона может распространяться на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, прямо предусмотренных этим нормативным правовым актом. В отношениях, возникших до введения в действие Закона, данный нормативный акт применяется к правам и обязанностям, возникшим только после введения его в действие.
Ввиду того, что деятельности в сфере игорного бизнеса ни в одном из этапов не предусмотрено, соответственно, к данному виду деятельности Федеральный закон N 80-ФЗ не должен применяться до окончания срока действия прежних лицензий, за исключением случаев, когда в самом законе или постановлении Правительства Российской Федерации установлены сроки, в течение которых предприниматели (лицензиаты) должны привести свою деятельность в соответствие с новыми лицензионными требованиями. На настоящий момент необходимо отметить отсутствие положений о лицензировании деятельности в сфере игорного бизнеса.
МЭРТ Российской Федерации разъясняет, что прежние лицензии действуют до окончания их срока. Вместе с тем с юридической точки зрения возникает вопрос относительно юридической силы данного документа и его полномочности на дачу разъяснений норм Федерального закона.
Если по каким-либо соображениям из поля зрения законодателя в рамках принятого закона выпали временные переходные положения замены прежних лицензий на новые в сфере игорного бизнеса, то Правительству Российской Федерации целесообразно принять постановление об определении временных сроков с целью переоформления прежних лицензий на новые и приведения прежней деятельности в соответствие с новыми лицензионными требованиями. Исходя из вышесказанного, следует сказать следующее относительно налогового регулирования в сфере игорного бизнеса:
Отсутствие положений о лицензировании соответствующих видов деятельности, утвержденных постановлениями Правительства Российской Федерации, т.е. подзаконными актами, являющимися по своей сути механизмом реализации законов (ч. 1 ст. 115 Конституции Российской Федерации), ввиду неквалифицированной деятельности законотворцев и иных инициаторов законодательной инициативы и допущения ими умышленных либо неумышленных юридических ошибок (отсутствие постановлений), не должно вести к умалению и нарушению прав предпринимателей, осуществляющих свою деятельность до вступления в силу последних изменений в законодательстве, и не позволяет относить их к злостным неплательщикам налогов и рассматривать их деятельность без лицензии, в частности, как деятельность с извлечением дохода в крупном или особо крупном размере.
Более того, ограничивать права граждан могут только федеральные законы (ч. 4 ст. 55 Конституции Российской Федерации). Нормативные акты, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными (ст. 13 ГК Российской Федерации).
Предприниматели не смогут работать без получения новых лицензий. Соответственно, игорный бизнес на неопределенный срок замирает.
Неопределенность в существующую ситуацию вносит и отсутствие соответствующего лицензирующего органа в сфере игорного бизнеса. Приведенные правовые позиции, изложенные Конституционным Судом Российской Федерации в ряде постановлений (от 1 апреля 2003 года N 4-П, от 18 июля 2003 года N 14-П, от 12 ноября 2003 года N 17-П и др.), имеют общее значение и в полной мере распространяются на отношения, связанные с регулированием деятельности по организации и проведению азартных игр. Исходя из этого и учитывая особый характер этого вида предпринимательской деятельности, которая может оказывать серьезное негативное влияние на сферу нравственности, здоровье, права и законные интересы других лиц, федеральный законодатель вправе осуществить правовое регулирование, вводящее соответствующие ограничения, в том числе направленное на упорядочение размещения игорных заведений.
3. Федеральный закон "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", которым определяются правовые основы государственного регулирования деятельности по организации и проведению азартных игр на территории Российской Федерации и устанавливаются ограничения осуществления данной деятельности в целях защиты нравственности, прав и законных интересов граждан, носит комплексный характер и затрагивает различные отрасли законодательного регулирования.
Так, нормы, регламентирующие отношения по лицензированию деятельности в области организации и проведения азартных игр, устанавливающие требования к месту расположения объектов игорного бизнеса, являются нормами административного законодательства, которое в соответствии со статьей 72 Конституции Российской Федерации (пункт "к" части 1) находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
В числе ограничений игорной деятельности Федеральный закон "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" называет запрет на осуществление такой деятельности вне игорных заведений, которые, в свою очередь (за исключением букмекерских контор и тотализаторов), не могут располагаться вне предусмотренных им игорных зон. Имея право ввести этот запрет со дня официального опубликования названного Федерального закона (1 января 2007 года), федеральный законодатель предпочел установить кратковременный переходный период (до 1 июля 2007 года), в течение которого субъекты Российской Федерации получили возможность осуществить собственное правовое регулирование условий деятельности по организации и проведению на своей территории азартных игр вне игорных зон до введения ее общего запрета с 1 июля 2009 года.
Закрепляющая данное правомочие органов государственной власти субъектов Российской Федерации часть 7 статьи 16 Федерального закона "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" не может рассматриваться как несоразмерно ограничивающая конституционные права и свободы лиц, занимающихся этим видом предпринимательства (к их числу относится и заявитель), в том числе право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.
Статьей 365 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что плательщиками налога на игорный бизнес являются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
В соответствии с частью 1 статьи 5 Федерального закона N 244-ФЗ вступившего в силу с 01.01.2007, деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно организаторами азартных игр при соблюдении требований, предусмотренных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами. Согласно части 1 статьи 6 Федерального закона N 244-ФЗ организатором азартных игр могут выступать исключительно юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке на территории Российской Федерации. За индивидуальными предпринимателями не предусмотрено право выступать организаторами азартных, однако частью 1 статьи 16 Федерального закона N 244-ФЗ, содержащей заключительные положения, предусмотрено право на продолжение деятельности в игорном бизнесе до 30 июня 2009 года за игорными заведениями, имеющими соответствующие лицензии и отвечающими требованиям, установленным частью 6 статьи 6, частям 1, 3-5 статьи 8, частям 2 и 3 статьи 15 Федерального закона N 244-ФЗ, без получения предусмотренного настоящим Федеральным законом разрешения
Пунктом 6 статьи 16 Федерального закона N 244-ФЗ установлено, что деятельность игорных заведений, не отвечающих требованиям, изложенным в частях 1 и 2 настоящей статьи, должна быть прекращена до 1 июля 2007 года. Однако налоговому органу не предоставлено право принимать самостоятельно решения об уменьшении количества объектов налогообложения без заявления налогоплательщика, либо о прекращении учета этих объектов.
При этом Федеральный закон N 244-ФЗ не освобождает предпринимателя как налогоплательщика, осуществляющего свою деятельность в области игорного бизнеса и имеющего объекты налогообложения, от обязанности платить налог на игорный бизнес.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено и подтверждается материалами дела, что предприниматель зарегистрировал в налоговом органе объекты налогообложения (76 игровых автоматов), ему выдано соответствующее свидетельство. Заявление о регистрации изменений количества объектов налогообложения в сторону его уменьшения в инспекцию предпринимателем не подавалось по состоянию на февраль 2007 года.
Вместе с тем, согласно пункту 4 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения, а выбывшим - с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.
Таким образом, основанием для прекращения исчисления налога на игорный бизнес является подача налогоплательщиком заявления об изменении (уменьшении) количества объектов налогообложения.
исходя из норм статьи 366 Кодекса, налоговые органы не вправе без заявлений владельцев таких игорных заведений снимать с учета ранее установленные ими в игорных заведениях объекты налогообложения.
В то же время в отношении владельцев игорных заведений, не снявших с учета указанные объекты налогообложения, налоговые органы вправе принять решения о привлечении их к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 129.2 Кодекса.
Государственное регулирование деятельности по организации и проведению азартных игр осуществляется Правительством Российской Федерации, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации на осуществление функций по нормативно-правовому регулированию в сфере организации и проведения азартных игр, иными федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации в пределах их компетенции, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, уполномоченными на осуществление функций по управлению игорными зонами. Такое регулирование осуществляется, в частности, путем выявления, запрещения и пресечения деятельности лиц, осуществляющих деятельность по организации и проведению азартных игр с нарушением законодательства о государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр (пункт 5 части 1 и часть 2 статьи 3 Федерального закона N 244-ФЗ).
Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (пункты 2, 4, 5 и 11 статьи 7) налоговым органам предоставлено право контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью; обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан; требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, и от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, нарушений законодательства Российской Федерации, регулирующего предпринимательскую деятельность, контролировать выполнение указанных требований; а также предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Согласно пункту 5.13 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года N 506, ФНС России осуществляет в установленном порядке проверку деятельности юридических лиц и физических лиц в установленной сфере деятельности. С целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности в соответствии с пунктом 6.6 указанного Положения ФНС России вправе применять предусмотренные законодательством Российской Федерации меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства Российской Федерации.
Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти (в том числе с органами внутренних дел Российской Федерации, оказывающими практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей), органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (статьи 4 и 5 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1).
Представляется целесообразным упорядочить систему ответственности за нарушение законодательства о государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр, а также предлагается установить в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность за нарушение законодательства о государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр.
В действующих условиях административная ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии), а также за осуществление предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), предусмотрена статьей 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Федеральный закон N 244-ФЗ не определяет понятия "интерактивная игра". Однако, если правила такой игры предполагают заключение основанного на риске соглашения о выигрыше между телевизионным каналом и телезрителем (в том числе с помощью средств связи), то, по мнению Минфина России, деятельность телевизионного канала (его представителя или иного лица, организующего "интерактивную игру") подпадает под действие Федерального закона N 244-ФЗ.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 сентября 2006 года N 13322/04 указано, что письмо Минфина России, содержащее разъяснения налогового законодательства, не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, и потому не носит нормативного характера, и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.
Решение арбитражного суда в отношении налогоплательщика, которым обжалуется порядок применения ставки налога на игорный бизнес по игровым автоматам, оборудованным несколькими автономными игровыми местами, позволяющими за счет их конструктивных особенностей вести азартную игру одновременно нескольким участникам независимо друг от друга, согласно статьей 182 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приводится в исполнение после вступления его в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном указанным Кодексом и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства.
Вместе с тем полагаем заслуживающим внимания вопрос о необходимости обеспечения соответствия законодательству Российской Федерации о налогах и сборах положения части 6 статьи 9 Федерального закона N 244-ФЗ об определении на основании соглашения, заключаемого между органами государственной власти субъектов Российской Федерации, части территорий которых включены в одну игровую зону, порядка реализации в игорной зоне прав, предоставленных субъектам Российской Федерации законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 сентября 2006 года N 13322/04 указано, что письмо Минфина России, содержащее разъяснения налогового законодательства, не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, и потому не носит нормативного характера, и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.
Решение арбитражного суда в отношении налогоплательщика, которым обжалуется порядок применения ставки налога на игорный бизнес по игровым автоматам, оборудованным несколькими автономными игровыми местами, позволяющими за счет их конструктивных особенностей вести азартную игру одновременно нескольким участникам независимо друг от друга, согласно статьей 182 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приводится в исполнение после вступления его в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном указанным Кодексом и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства.
Конституционный суд Российской Федерации признал допустимым в условиях действующей гл. 23 Кодекса обложение налогом дохода, получаемого в каждом случае выигрыша, а не прибыли - суммы, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным.
Но тем самым допускается приравнивание выигрыша к сумме выплачиваемых наличных денежных средств. Налогообложение всей получаемой суммы по выигрышу приводит к смешению объекта налогообложения (дохода) с налоговой базой (денежным выражением доходов, подлежащих налогообложению), что не соответствует природе налога на доходы.
Таким образом, налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Одним из существенных элементов закона о налоге и правовой конструкции любого налога является объект налогообложения. Именно он служит основой для разделения налогов на различные виды. Каждый отдельный налог должен иметь свой, не совпадающий с другими налогами объект налогообложения. Внимательный анализ положений Налогового кодекса позволяет утверждать, что и в нем произошло фактическое совмещение таких понятий, как объект и предмет налогообложения 87.
Как мы смогли увидеть, глава 29 Налогового кодекса Российской Федерации относит игорный бизнес к предпринимательской деятельности, связанной с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
В игорном бизнесе не происходит реализации товаров (работ, услуг). Поэтому с доходов от игорного бизнеса не платятся налог на прибыль, НДС и другие налоги, которые рассчитываются исходя из выручки от реализации. Налог на игорный бизнес заменяет их. Указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника выплаты в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
С доходов от других видов деятельности (например, от продажи в казино спиртных напитков) налоги нужно платить в обычном порядке. Учитывайте эти доходы и соответствующие им расходы отдельно от доходов и расходов по игорному бизнесу. В отношении объектов игорного бизнеса, зарегистрированных после 15-го числа данного налогового периода или снятых с учета до указанной даты, действует 1/2 ставки налога, в отношении остальных объектов игорного бизнеса - полная ставка.
Налоговый период по налогу на игорный бизнес - календарный месяц (ст. 368 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговая декларация представляется за каждый налоговый период (ежемесячно) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 370 Налогового кодекса Российской Федерации). В те же сроки уплачивается налог (ст. 371 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, завершая рассмотрение правового регулирования налогообложения игорного бизнеса, в том числе, в субъектах Российской Федерации, необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство.
3.4 Особенности налогового регулирования особых экономических зон
Совершенно новое качество воздействия государственных органов на предпринимательство складывается в зонах с особым экономическим режимом, создаваемых по опыту некоторых зарубежных стран. Начали они создаваться в середине 1990-х гг., и назывались они по разному – свободные экономические зоны, особые экономические зоны. Существовала, например, свободная экономическая зона «Находка». Итог практике их функционирования подвёл Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации». Согласно Закону унифицировано название зон - особые экономические зоны и прекращена деятельность свободных и тому подобных зон. Сейчас допускается существование двух разновидностей особых экономических зон. Первую составляют особые экономические зоны, ранее в России не создававшиеся. Законодательство Российской Федерации об особых экономических зонах состоит из настоящего Федерального закона, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации и принимаемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов.
В случае если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, применяются правила международного договора. Их статус определяется Федеральным законом «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»88 Особая экономическая зона - определяемая Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.
Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы.
1) промышленно-производственные особые экономические зоны;
2) технико-внедренческие особые экономические зоны;
3) туристско-рекреационные особые экономические зоны.
4) портовые особые экономические зоны.
Статус особых экономических зон определяется Федеральным законом, который в отношении этих зон:
Во-первых, фиксирует общие положения. Сформулированы дефиниция понятия особой экономической зоны определяемой Правительством Российской Федерации части территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, и цели их создания – развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, туризма и санаторно-курортной сферы. Они создаются на 20 лет и этот срок не подлежит продлению. Узаконены четыре типа особых экономических зон: промышленно-производственные (производство и (или) переработка товаров (продукции) и их реализация, размещённые на участках, которые имеют общую границу и площадь которых составляет не более 20 кв. км.); технико-внедренческие (технопарки, нацеленные на создание и реализацию научно-технической продукции, доведение её до промышленного применения, которые создаются не более чем на двух участках, общая площадь которых составляет не более 3 кв. км.); туристско-рекреационные (предназначены для путешествия и отдыха, восстановления здоровья, размещаются на одном или нескольких участках территории, определяемых Правительством Российской Федерации); портовые особые экономические зоны. Особая экономическая зона, за исключением туристско-рекреационной, не может располагаться на территории нескольких муниципальных образований; не должна включать в себя полностью территорию какого-либо административно-территориального образования; не вправе допускать на своей территории объектов жилищного фонда.
Во-вторых, регулирует порядок создания и управления. Особые экономические зоны призваны одновременно решать задачи федеральные, региональные и местные. Создаётся каждая отдельная особая экономическая зона постановлением Правительства Российской Федерации, но только по совместной заявке субъекта Российской Федерации и муниципального образования, после чего они заключают между собой соглашение о создании особых экономических зон.
Разработка единой государственной политики и нормативно-правовое регулирование в сфере создания и функционирования особых экономических зон возложены на Минэкономразвития России. Для управления особыми экономическими зонами Указом Президента Российской Федерации от 22 июля 2005 г. №855 образовано подведомственное этому министерству Федеральное агентство по управлению особыми экономическими зонами (РосОЭЗ)89. Постановлениями Правительства Российской Федерации в 2005 г. Утверждены: 19 августа – положение об этом Федеральном агентстве90, а 13 сентября – Положение о проведении конкурса по отбору заявок на создание особой экономической зоны и Правила оформления и подачи заявки на создание особой экономической зоны91. Непосредственное управление осуществляет действующий в каждой из них отдельный территориальный орган РосОЭЗ. Для координации деятельности властных структур, хозяйствующих субъектов, действующих на территории особой экономической зоны, создаётся наблюдательный совет, куда входят представители властных структур, представители резидентов особой экономической зоны и иных организаций.
В-третьих, устанавливает особенности предпринимательской деятельности. В особых экономических зонах есть хозяйствующие субъекты, которых нет на иных территориях страны, - резиденты особых экономических зон. Именно на них распространяется особый режим предпринимательской деятельности. Наряду с ними осуществляют хозяйственную деятельность на территории особой экономической зоны и субъекты с обычным статусом – нерезиденты особой экономической зоны.
Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны может стать лишь коммерческая организация, а технико-внедренческой – индивидуальный предприниматель или коммерческая организация. В обоих случаях такого права лишены унитарные предприятия. Регистрирует предпринимателей в качестве резидентов орган управления особой экономической зоны. Между резидентами и этим органом заключается соглашение на срок не более 10 лет о ведении, в зависимости от типа особой экономической зоны, промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности.
Федеральным законом резидентам предоставляется ряд преимуществ: налоговых, таможенных, визовых, их представители участвуют в наблюдательном совете. Определённые льготы резидентам предоставляют и власти субъектов Российской Федерации в пределах своих полномочий. Они, как правило, сроком на 5 лет освобождают резидентов от уплаты местных налогов: на землю, на имущество, транспортного налога и налога на прибыль в той части, которая поступает в региональные бюджеты. Установлены льготы для иностранных организаций-резидентов92. Но наряду с этим резиденты несут и обременения: они не вправе иметь филиалы и представительства вне особой экономической зоны, органы управления особой экономической зоной контролируют исполнение ими заключённых соглашений о ведении предпринимательской деятельности, резиденты промышленно-производственной особой экономической зоны обязаны осуществлять в течение 10 лет капиталовложения в размере не менее 10 млн. евро, в том числе в первый же год после подписания соглашения – не менее 1 млн. евро.
Налоговые и таможенные органы Российской Федерации осуществляют налоговый и таможенный контроль на территории особой экономической зоны в соответствии с законодательством Российской Федерации и уведомляют органы управления особыми экономическими зонами о выявленных нарушениях. При двух и более существенных нарушениях резидентом особой экономической зоны налогового и (или) таможенного законодательства лицо может быть лишено статуса резидента особой экономической зоны по результатам рассмотрения судом заявления органов управления особыми экономическими зонами.
Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Свободная таможенная зона - таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин, если иное не предусмотрено настоящей статьей в отношении товаров, размещаемых и (или) используемых в портовой особой экономической зоне.
При помещении под таможенный режим свободной таможенной зоны товаров, размещаемых и (или) используемых в портовой особой экономической зоне, акциз не уплачивается. Действие таможенного режима свободной таможенной зоны не распространяется:
1) на транспортные средства, ввозимые в портовую особую экономическую зону или вывозимые из портовой особой экономической зоны в связи с осуществлением международной и (или) внутренней перевозки товаров, за исключением случая, предусмотренного пунктом 4 части 3 настоящей статьи;
2) на российские товары, размещаемые и (или) используемые в портовой особой экономической зоне органами государственной власти, администрацией морского порта, речного порта, аэропорта, лицами, не являющимися резидентами портовой особой экономической зоны и осуществляющими в морском порту, речном порту, аэропорту функции по обеспечению безопасности судоходства, безопасности полетов воздушных судов, безопасной эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта, речного порта, аэропорта либо иные связанные с осуществлением деятельности в морском порту, речном порту, аэропорту функции.
Товары помещаются резидентами особой экономической зоны под таможенный режим свободной таможенной зоны в целях ведения ими промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности. Товары, размещаемые и (или) используемые в портовой особой экономической зоне, считаются помещенными под таможенный режим свободной таможенной зоны с момента их ввоза в портовую особую экономическую зону, что не освобождает лиц от соблюдения запретов и ограничений на ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, установленных законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Лица обязаны декларировать товары, ввозимые в портовую особую экономическую зону, в случаях, установленных настоящей статьей, а также обязаны выполнять иные связанные с таможенным оформлением таких товаров действия. Таможенное оформление таких товаров осуществляется в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации с учетом положений настоящей статьи. Под таможенный режим свободной таможенной зоны помещаются:
1) товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации с территорий иностранных государств;
2) товары, ввозимые на территорию особой экономической зоны с остальной части таможенной территории Российской Федерации;
3) товары, находящиеся в промышленно-производственной или технико-внедренческой особой экономической зоне и приобретаемые у лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны.
4) транспортные средства, ввозимые в портовую особую экономическую зону в целях осуществления их ремонта, в том числе капитального ремонта, и (или) модернизации. Для целей настоящей статьи такие транспортные средства рассматриваются в качестве товаров.
Товары могут находиться на территории особой экономической зоны в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны в течение всего срока существования особой экономической зоны. В случае размещения в портовой особой экономической зоне товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации с территорий иностранных государств и запрещенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к ввозу на таможенную территорию Российской Федерации, резиденты портовой особой экономической зоны и (или) иные определенные таможенным законодательством Российской Федерации лица обязаны совершить действия, установленные Таможенным кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами. С товарами, помещенными под таможенный режим свободной таможенной зоны, допускается совершение любых операций, если такие операции соответствуют условиям соглашений о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой деятельности или об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне. Правительство Российской Федерации при принятии решения о создании особой экономической зоны вправе установить перечень запрещенных операций, совершаемых с товарами, помещенными под таможенный режим свободной таможенной зоны. Ввоз в особую экономическую зону резидентами особой экономической зоны товаров, предназначенных для осуществления промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности, и вывоз из промышленно-производственной или технико-внедренческой особой экономической зоны любых товаров как резидентами особой экономической зоны, так и нерезидентами осуществляются с разрешения таможенных органов. Ввоз товаров в портовую особую экономическую зону и вывоз товаров из портовой особой экономической зоны осуществляются с разрешения таможенных органов. Территория особой экономической зоны является зоной таможенного контроля. Таможенный контроль осуществляется таможенными органами в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Таможенные органы вправе осуществлять идентификацию товаров, ввозимых на территорию особой экономической зоны, в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела. В указанных целях таможенные органы вправе требовать документы, подтверждающие статус товаров для таможенных целей при их ввозе на территорию особой экономической зоны, использовании на этой территории, а также при их вывозе с территории особой экономической зоны. Иностранные товары, ввозимые в промышленно-производственную или технико-внедренческую особую экономическую зону и не могущие быть помещенными под таможенный режим свободной таможенной зоны в соответствии с положениями части 1 настоящей статьи, подлежат помещению под иные таможенные режимы в соответствии с требованиями таможенного законодательства Российской Федерации. Товары, ввозимые в портовую особую экономическую зону в целях строительства, реконструкции и эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта, речного порта, аэропорта, а также товары, ввозимые в портовую особую экономическую зону с остальной части таможенной территории Российской Федерации и не помещенные за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, подлежат декларированию в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны. Таможенная декларация на товары, ввозимые в портовую особую экономическую зону с остальной части таможенной территории Российской Федерации, подается не позднее пятнадцати дней со дня их ввоза в портовую особую экономическую зону. В остальных случаях товары при ввозе в портовую особую экономическую зону подлежат таможенному оформлению без применения таможенной процедуры декларирования с учетом следующих положений:
1) при ввозе в портовую особую экономическую зону иностранных товаров с территорий иностранных государств в отношении таких товаров совершаются только те таможенные операции, которые в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации совершаются при прибытии товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
2) при ввозе в портовую особую экономическую зону иностранных товаров и российских товаров с остальной части таможенной территории Российской Федерации в таможенный орган представляются таможенные документы, которые подтверждают, что за пределами портовой особой экономической зоны эти товары были помещены под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, или под специальную таможенную процедуру.
В отношении ввозимых в портовую особую экономическую зону с остальной части таможенной территории Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, за пределами портовой особой экономической зоны, действие предыдущего таможенного режима приостанавливается на период нахождения товаров в портовой особой экономической зоне в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и возобновляется при убытии указанных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением случая, предусматривающего изменение предыдущего таможенного режима в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Предыдущий таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, может быть изменен на другой таможенный режим при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации или при их ввозе на остальную часть таможенной территории Российской Федерации. В качестве декларанта товаров, ввозимых в портовую особую экономическую зону и помещаемых под таможенный режим свободной таможенной зоны либо под другой таможенный режим, заявляемый в связи с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации или с их ввозом на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, вправе выступать резидент портовой особой экономической зоны и иные определенные таможенным законодательством Российской Федерации лица. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела, устанавливает требования к обустройству, сооружению и планировке особой экономической зоны, а также условия доступа лиц, товаров и транспортных средств на территорию особой экономической зоны для обеспечения эффективности таможенного контроля.
Резиденты промышленно-производственной или технико-внедренческой особой экономической зоны представляют в таможенный орган в письменной форме сведения о товарах, предполагаемых к ввозу на территорию особой экономической зоны в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны, о совершаемых с ними операциях и о товарах, изготавливаемых в результате совершения таких операций, не позднее чем за пятнадцать дней до начала каждого календарного года, а в отношении первой партии товаров, ввозимых на территорию особой экономической зоны, - не позднее чем за пятнадцать дней до подачи таможенной декларации
В течение календарного года, но не чаще одного раза в квартал резидент особой экономической зоны вправе изменить и (или) дополнить сведения о номенклатуре и количестве ввозимых на территорию особой экономической зоны товаров и совершаемых с ними операциях, сообщив указанные сведения в таможенный орган не позднее чем за пятнадцать дней до подачи таможенной декларации.
Сведения, подлежат согласованию с органами управления особыми экономическими зонами на предмет соответствия номенклатуры товаров, их количества и совершаемых с ними операций условиям соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности.
Товары, не указанные в заявлении резидента промышленно-производственной или технико-внедренческой особой экономической зоны, помещению под таможенный режим свободной таможенной зоны не подлежат.
Форма заявления резидента промышленно-производственной или технико-внедренческой особой экономической зоны и требования к сведениям, указываемым в нем, определяются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела.
Любые изменения, происходящие с товарами в пределах особой экономической зоны, должны отражаться в учетных документах. Форма учета и отчетности, а также порядок и сроки представления отчетности таможенным органам устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
При помещении под таможенный режим свободной таможенной зоны иностранных товаров, ввозимых в особую экономическую зону с остальной части таможенной территории Российской Федерации или приобретаемых у лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны, суммы ввозных таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость возвращаются таможенными органами, если освобождение от уплаты ввозных таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость или их возврат предусмотрены при фактическом вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации. Возврат ранее уплаченных сумм производится, если такой возврат предусмотрен при завершении действия таможенного режима, в соответствии с которым указанные товары находились на остальной части таможенной территории Российской Федерации, и декларирование указанных товаров при их помещении под таможенный режим свободной таможенной зоны производилось с подачей таможенной декларации. При ввозе товаров в портовую особую экономическую зону освобождение от уплаты НДС и акцизов, возмещение или возврат ранее уплаченных сумм НДС и акциза производится в отношении российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, если такие освобождение, возмещение или возврат предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при фактическом вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации, а также в отношении российских товаров, которые помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны и декларирование которых производилось путем подачи таможенной декларации
При вывозе товаров за пределы особой экономической зоны или при передаче этих товаров нерезиденту особой экономической зоны в промышленно-производственной или технико-внедренческой особой экономической зоне действие таможенного режима свободной таможенной зоны должно быть прекращено в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации и с учетом особенностей, установленных настоящим Федеральным законом
При выпуске для свободного обращения на остальную часть таможенной территории Российской Федерации помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны иностранных товаров (в том числе продуктов их переработки, если товары подверглись не запрещенным в особой экономической зоне операциям, их отходов или остатков) или отчуждении их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны, таможенными органами в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации взимаются таможенные пошлины, НДС и акцизы по ставкам налогов, действующим на дату принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны. При этом акцизы в отношении продуктов переработки подлежат уплате, если продуктами переработки являются товары, изготовленные из иностранных и (или) российских товаров, не являвшихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Для целей исчисления таможенных пошлин, применяются ставки таможенных пошлин, установленные для иностранного товара, ввезенного в особую экономическую зону, или ставки таможенных пошлин, установленные для товара, изготовленного в особой экономической зоне в результате совершения незапрещенных операций, по выбору плательщика. Для целей исчисления таможенных пошлин применяются ставки таможенных пошлин, установленные для иностранных товаров (в том числе продуктов их переработки, если товары подверглись не запрещенным в особой экономической зоне операциям, их отходов или остатков), вывозимых из портовой особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации.
Плательщик указывает выбранную им систему исчисления ставок таможенных пошлин. Система исчисления ставок таможенных пошлин может быть изменена плательщиком в течение календарного года . Для целей исчисления таможенных пошлин в отношении товаров, вывозимых из особой экономической зоны на остальную часть территории Российской Федерации, таможенная стоимость и количество иностранных товаров (в том числе подвергшихся не запрещенным в особой экономической зоне операциям) определяются на день их помещения под таможенный режим свободной таможенной зоны без учета стоимости и количества, добавленных при совершении незапрещенных операций, в том числе без учета стоимости и количества российских товаров
Для целей исчисления таможенных пошлин вывозимых из портовой особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, таможенная стоимость и количество иностранных товаров (в том числе продуктов их переработки, если товары подверглись не запрещенным в особой экономической зоне операциям, их отходов или остатков) определяются на день их помещения под таможенный режим, заявленный в связи с вывозом товаров из портовой особой экономической зоны. При этом в таможенную стоимость товаров не включаются следующие расходы при условии, если они выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом и подтверждены им документально:
1) расходы на строительство, возведение, сборку, монтаж, обслуживание или оказание технического содействия в отношении таких товаров, как промышленные установки, машины или оборудование, после их ввоза в портовую особую экономическую зону;
2) расходы на перевозку (транспортировку), переработку, хранение и предпродажную подготовку товаров после их ввоза в портовую особую экономическую зону;
3) пошлины, налоги и сборы, взимаемые в Российской Федерации.
Для целей уплаты ввозной таможенной пошлины при отсутствии документов, подтверждающих для таможенных целей статус товаров как российских, товары рассматриваются как иностранные.
Для целей исчисления НДС и акцизов таможенная стоимость и количество товаров, в том числе подвергшихся не запрещенным в особой экономической зоне операциям, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны. Для целей исчисления НДС и акцизов таможенная стоимость и количество иностранных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону с территории иностранного государства и вывозимых на остальную часть таможенной территории Российской Федерации в неизменном состоянии (за исключением изменения состояния товаров вследствие естественного износа или естественной убыли либо повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой силы) в течение трех месяцев со дня их ввоза в портовую особую экономическую зону, определяются в соответствии с правилами.93 Для определения таможенной стоимости товаров в остальных случаях, применяется общий порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, с учетом следующих особенностей:
1) при определении таможенной стоимости по методу определения стоимости сделки с ввозимыми товарами таможенной стоимостью является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже лицом, являющимся резидентом особой экономической зоны, лицу, не являющемуся резидентом особой экономической зоны;
2) для целей определения таможенной стоимости датой пересечения таможенной границы оцениваемыми товарами считается день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны;
3) место прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется как место вывоза с территории особой экономической зоны или как территория особой экономической зоны при продаже товаров нерезиденту особой экономической зоны без вывоза товаров с территории особой экономической зоны.
При вывозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, а также при их отчуждении в особой экономической зоне в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны, таможенными органами взимаются НДС и акцизы по ставкам налогов, действующим на дату принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны. При этом при вывозе товаров из особой экономической зоны акцизы в отношении продуктов переработки, изготовленных в особой экономической зоне, подлежат уплате, если продуктами переработки являются товары, изготовленные из иностранных и (или) российских товаров, не являвшихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны. НДС и акцизы взимаются таможенными органами при вывозе российских товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом, применимым к вывозимым товарам, если освобождение от уплаты, возмещение или возврат не предусмотрены при фактическом вывозе указанных товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением случаев вывоза указанных товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам.
Таможенное оформление российских товаров осуществляется по правилам, установленным в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации для таможенного оформления иностранных товаров при их выпуске для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации.
Для целей исчисления НДС и акцизов стоимость и количество российских товаров, в том числе подвергшихся не запрещенным в особой экономической зоне операциям, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров из особой экономической зоны или отчуждением их в особой экономической зоне в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны. Стоимость указанных товаров для целей исчисления НДС и акцизов определяется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
НДС и акцизы не подлежат уплате в случае перемещения российских товаров в другую особую экономическую зону в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны, если в особой экономической зоне, в которую перемещаются товары, действует таможенный режим свободной таможенной зоны, предусматривающий освобождение от уплаты НДС и акцизов при ввозе российских товаров в такую особую экономическую зону. Перевозка товаров между особыми экономическими зонами осуществляется по правилам, предусмотренным таможенной процедурой внутреннего таможенного транзита в отношении иностранных товаров в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
При вывозе иностранных и российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, с территории особой экономической зоны за пределы таможенной территории Российской Федерации ввозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, а вывозные таможенные пошлины подлежат уплате в соответствии с таможенным режимом экспорта, за исключением иностранных товаров, ввезенных на территорию особой экономической зоны с территории иностранного государства и вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации в неизменном состоянии без учета изменения состояния товаров вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, и за исключением российских товаров, размещенных в портовой особой экономической зоне в целях их вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, если такие товары были помещены за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам. Вывозные таможенные пошлины не взимаются в отношении российских товаров, помещенных в портовой особой экономической зоне под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам и предусматривающий в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации освобождение или условное освобождение от уплаты вывозных таможенных пошлин
Таможенное оформление товаров осуществляется по правилам, установленным в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации для таможенного оформления товаров при их вывозе в соответствии с таможенным режимом экспорта, за исключением товаров, которые вывозятся из портовой особой экономической зоны и таможенное оформление которых осуществляется в соответствии с иным заявленным таможенным режимом или в отношении которых действие таможенного режима, применимого к вывозимым товарам, было приостановлено на период нахождения таких товаров в портовой особой экономической зоне с учетом следующих особенностей, установленных настоящим Федеральным законом. При убытии из портовой особой экономической зоны товаров, помещенных под таможенный режим, применимый к вывозимым за пределы таможенной территории Российской Федерации товарам, резидент портовой особой экономической зоны представляет в таможенный орган транспортные (перевозочные) документы, подтверждающие, что местом разгрузки (портом, аэропортом разгрузки) является место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации (коносамент, морская накладная, грузовая накладная или иной подтверждающий факт приема товаров к международной перевозке документ). Если транспортное средство, которое убывает с таможенной территории Российской Федерации и на котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации, будет совершать хотя бы одну промежуточную остановку в морском порту, речном порту, аэропорту, расположенных на таможенной территории Российской Федерации, резидент портовой особой экономической зоны не позднее трех дней со дня убытия товаров из последнего морского порта, речного порта, аэропорта обязан представить в таможенный орган, выдавший разрешение на убытие товаров из портовой особой экономической зоны, документы, подтверждающие их фактическое убытие за пределы таможенной территории Российской Федерации. В случае непредставления документов, или в случае, если представленные документы не подтверждают вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, такие товары рассматриваются как вывозимые из портовой особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации. В этих случаях, а также в случае установления таможенными органами факта перемещения товаров из портовой особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации резидент портовой особой экономической зоны, представивший документы при убытии товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, уплачивает таможенные пошлины, налоги, подлежащие уплате при вывозе товаров из портовой особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации в соответствии с правилами, предусмотренными таможенным законодательством Российской Федерации, с учетом особенностей, предусмотренных законодательством94. Для целей исчисления сумм таможенных пошлин, налогов применяются ставки таможенных пошлин, налогов и курс иностранной валюты, действующие на день убытия товаров из портовой особой экономической зоны. Таможенная стоимость товаров и их количество определяются на день применения ставок таможенных пошлин, налогов.
Товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, могут быть уничтожены на территории особой экономической зоны в случае утраты этими товарами коммерческой ценности под контролем (с разрешения) таможенного органа или отчуждены в пользу другого резидента особой экономической зоны с отражением факта их уничтожения или отчуждения в отчетности, представляемой таможенному органу. В портовой особой экономической зоне допускается потребление товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, с указанием факта их потребления в отчетности, представляемой в таможенный орган.
При прекращении существования особой экономической зоны находящиеся на ее территории товары подлежат перемещению в другую особую экономическую зону в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны либо помещению под иной таможенный режим в течение трех месяцев с момента прекращения существования особой экономической зоны. В течение этого срока указанные товары рассматриваются как находящиеся на временном хранении.
В случае если лицо, обладавшее статусом резидента особой экономической зоны, не переместило товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, таможенные органы распоряжаются товарами, находящимися на территории особой экономической зоны95, по правилам, предусмотренным для распоряжения товарами, срок временного хранения которых истек.
Оборудование и объекты недвижимости, ввезенные на территорию особой экономической зоны в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и (или) изготовленные из товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и принадлежащие лицам, являвшимся резидентами на момент прекращения существования особой экономической зоны, остаются в собственности указанных лиц без уплаты таможенных пошлин и налогов и приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации.
В случае утраты лицом статуса резидента особой экономической зоны, в том числе в связи с досрочным прекращением действия соглашения о ведении деятельности в особой экономической зоне, принадлежащие ему товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, подлежат отчуждению в пользу другого резидента особой экономической зоны либо помещению под иной таможенный режим в течение трех месяцев с даты внесения записи об утрате лицом статуса резидента особой экономической зоны в реестр резидентов особой экономической зоны. В течение пятнадцати дней со дня внесения в реестр резидентов особой экономической зоны записи об утрате лицом статуса резидента портовой особой экономической зоны лицо, утратившее статус резидента портовой особой экономической зоны, обязано известить об утрате им такого статуса законных владельцев товаров, находящихся под таможенным режимом свободной таможенной зоны и не принадлежащих ему, и передать эти товары на хранение другому резиденту портовой особой экономической зоны.
В случае если лицо, утратившее статус резидента особой экономической зоны, не произвело отчуждение товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, либо не поместило их под иной таможенный режим, либо не передало товары на хранение другому резиденту, то по истечении срока, таможенные органы распоряжаются товарами, находящимися на территории особой экономической зоны, в соответствии с главой 41 Таможенного кодекса Российской Федерации по правилам, предусмотренным для распоряжения товарами, срок временного хранения которых истек.
В случае утраты лицом статуса резидента особой экономической зоны в связи с истечением срока действия соглашения о ведении деятельности в особой экономической зоне оборудование и объекты недвижимости, ввезенные на территорию особой экономической зоны в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и (или) изготовленные из товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и принадлежащие лицам, являвшимся резидентами особой экономической зоны и выполнившим условия соглашения о ведении деятельности в особой экономической зоне, остаются в собственности указанного лица без уплаты таможенных пошлин и налогов. Указанные оборудование и объекты недвижимости приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации.
Товары, ввозимые на территорию особой экономической зоны после утраты лицом статуса резидента, не могут помещаться под таможенный режим свободной таможенной зоны со дня, следующего за днем внесения записи об утрате лицом статуса резидента особой экономической зоны в реестр резидентов особой экономической зоны. В случае утраты товаров (за исключением случая, если товары уничтожены либо безвозвратно утеряны вследствие аварии, действия непреодолимой силы или естественной убыли при нормальных условиях хранения) или их вывоза из портовой особой экономической зоны без разрешения таможенного органа резидент портовой особой экономической зоны уплачивает таможенные пошлины, налоги, подлежащие уплате при вывозе товаров из портовой особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации в соответствии с правилами, предусмотренными таможенным законодательством Российской Федерации. Для целей исчисления сумм таможенных пошлин и налогов применяются ставки таможенных пошлин, налогов и курс иностранной валюты, действующие на день принятия таможенной декларации с заявленным таможенным режимом свободной таможенной зоны или на день помещения указанных товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне, если таможенное оформление товаров производилось без подачи таможенной декларации. Таможенная стоимость товаров и их количество определяются на день применения ставок таможенных пошлин, налогов.
Гарантию от неблагоприятного изменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах даёт 38 статья «Акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне».
Две особых экономических зоны, созданные в середине 1990-х г., не попадают под действие Федерального закона «Об особых экономических зонах». Они действуют на основе отдельных федеральных законах о них: от 31.05.1999 г. № 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области»96 и от 10.01.2006 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Хотя на эти зоны действие Федерального закона «Об особых экономических зонах» не распространяется, в последних редакциях изменения несут явный отпечаток этого закона.
Специальный правовой режим Калининградской области включает особенности: статуса юридических лиц – резидентов особых экономических зон; действие таможенного режима свободной таможенной зоны, применяемого в области; налогообложения и валютного контроля в особых экономических зонах; порядка въезда в область, выезда из области и пребывания на её территории.
Первый конкурс субъектов Российской Федерации на право создать особую экономическую зону, которые действовали бы в соответствии с Федеральным законом об особых экономических зонах, Правительство Российской Федерации инициировало в конце 2005 года. На конкурс было представлено 72 заявки из 47 субъектов Российской Федерации, содержащие проекты особой экономической зоны. Конкурсный отбор прошли 6 претендентов: двое на сознание промышленно-производственной особой экономической зоны и четверо – на создание технико-внедренческой особой экономической зоны. Правительство и шесть регионов-победителей подписали соглашение о создании особых экономических зон, где распределены доли финансового участия центра и регионов при создании особых экономических зон, сформированы наблюдательные советы всех особых экономических зон. С момента подписания соглашения инвесторы получили право вкладывать деньги в особые экономические зоны и размещать здесь свои производства.
Заключение
Налоги – необходимый элемент механизма государственного регулирования рыночной экономики, без которого немыслимо ее целенаправленное развитие с учетом интересов общества. Именно в налоговой системе и налоговой политике заложены и возможности использования их в целях развития и совершенствования федеративных отношений, а также местного самоуправления, что относится к числу первостепенных задач, стоящих сегодня перед государством.
Налоговая система действует на всей территории России. Это единая налоговая система российского государства, что относится ко всем трем уровням платежей. Единство налоговой системы в России проявляется, во-первых, в том, что повсеместно действуют (или могут быть введены органами государственной власти субъектов Федерации и органам местного самоуправления) одни и те же виды налогов. Во-вторых, что единство отражает равенство прав по конкретизации налогообложения между субъектами одного уровня), есть между субъектами Федерации, между органами местного самоуправления).
Необходимость единства налоговой системы в Российской Федерации вытекает из закрепленных в Конституции РФ гарантий единства экономического пространства, отнесения к ведению Российской Федерации вопросов финансового регулирования и к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов – установление общих принципов налогообложения и сборов.
Для налоговой политики Российской Федерации характерны: стабилизация налоговой системы Российской Федерации; жёсткая регламентация введения новых налогов и сборов, а также законодательных актов об их изменениях; общее сокращение числа видов налогов и введение закрытого перечня региональных и местных налогов; классификация налоговых нарушений и дифференциация финансовой ответственности за них, разделение умышленности и случайности, однократности и повторности правонарушений, степени их тяжести и последствий для бюджета; гарантии прав налогоплательщиков.
Таким образом, с введением в действие Налогового кодекса Российской Федерации начался постепенный подъём российской экономики. Предпосылки для длительного устойчивого производственного роста созданы, чему способствуют и налоговые изменения.
Налоги выполняют следующие функции: Регулирующая. Экономические процессы регулируются путём изменения налоговых ставок, условий налогообложения, ввода льгот и штрафов;
Стимулирующая. Поощряются такие экономические процессы, которые необходимы и выгодны обществу и государству, и заменяются такие, которые не нужны; Перераспределительная. С помощью налогов перераспределяются через госбюджет финансовые средства от налогоплательщиков к нуждающимся (пенсионерам, малообеспеченным семьям и т.д.); Фискальная (касается интересов казны). Налоги идут на содержание государственного аппарата, обороны и других структур, которые не имеют собственных источников доходов.
Исходя из вышеперечисленного, мы можем сделать вывод, что в налоговом праве выделены следующие основания для классификации налоговых норм: по методу правового регулирования отношений, которые делятся на регулятивные и правоохранительные; по характеру предписаний, которые делятся на императивные и диспозитивные.
Таким образом, специальный налоговый режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например, законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и других отраслей законодательства.
К специальным налоговым режимам относятся:
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в свободных экономических зонах;
- система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;
- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В особую группу налогоплательщиков выделены сельскохозяйственные производители-организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие
сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты её переработки, при условии, что в общей выручке от реализации доля выручки от сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%. Не относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям сельскохозяйственные организации индустриального типа: птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и др. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлен особый налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога, который является региональным. Уплата единого сельскохозяйственного налога освобождает от внесения в бюджет других налогов и сборов, за исключением косвенных налогов, государственной пошлины, платы за загрязнение окружающей природной среды и некоторых видов поимущественных налогов.
Налоговой базой единого сельскохозяйственного налога признаётся площадь сельскохозяйственных угодий, а налоговым периодом – квартал. Налоговую ставку определяют законодательные органы субъектов Российской Федерации в рублях с одного гектара сельскохозяйственных угодий, расположенных на их территориях. По своей природе это реальный налог, взимаемый в зависимости от внешних признаков и характеристик предмета налогообложения: площади земельного участка, стоимости недвижимости и т.д.
Завершая рассмотрение правового регулирования налогообложения игорного бизнеса в субъектах Российской Федерации, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства: во-первых, налог на игорный бизнес отнесен к так называемым региональным налогам, поступления от которых направляются в бюджет субъекта Российской Федерации. Определение ставок этого налога позволяет гибко регулировать денежные поступления в соответствующие бюджеты; во-вторых, при определении размера ставок налога на игорный бизнес требуется учитывать реальную ситуацию с доходами игорных заведений, поскольку завышение ставок может привести к тому, что игорные заведения перестанут приносить прибыль и владельцы закроют их, а региональные бюджеты лишатся довольно большой части поступлений.
Предпринимательская деятельность в особых экономических зонах имеет свои особенности налогового регулирования.
Развитие предпринимательства выступает важным фактором экономического роста во всех странах с развитой рыночной экономикой. Наличие небольших, гибких и динамичных предпринимательских структур способствует активизации инновационной деятельности, формированию конкурентной среды, создаёт естественную социальную опору общественному устройству, организованному на началах рынка, и формирует новый социальный слой общества. Проблема экономического роста в отечественной экономике является насущной необходимостью. Предпринимательство решает ряд важных социально-экономических проблем, как в тактическом, так и в практическом аспектах. Развитие предпринимательства определяется состоянием и уровнем развития рыночных отношений, наличием необходимых условий для экономической свободы частного сектора в экономике.
Правовое регулирование предпринимательской деятельности претерпело значительные изменения в условиях глобализации общества, развития конкурентной среды и различных форм собственности.
В целях обеспечения устойчивого развития предпринимательской деятельности, в регионах России введены программы развития и поддержки малого предпринимательства, направленные на повышение качества жизни и уровня занятости, рост реальных доходов и улучшение благосостояния населения, последовательное расширение сферы предпринимательской деятельности, привлечение дополнительных финансовых ресурсов для развития предпринимательской деятельности в регионах, расширение рынков сбыта продукции, увеличение налоговых поступлений. Специфичность социально-экономического развития региона в значительной степени определяется его геополитическим положением. В связи с этим предпринимательскую деятельность следует направить на использование местных ресурсов и обеспечение насыщения рынка конкурентоспособными недорогими отечественными товарами и услугами. Этому способствует и налоговое законодательство, которое создаёт необходимые условия для предпринимательской деятельности в различных секторах экономики.
Список использованных источников и литературы
1. Нормативные правовые акты и нормативные документы
1.1 Конституция Российской Федерации
1.2 Гражданский кодекс
1.3 Бюджетный кодекс
1.4 Земельный кодекс
1.5 Кодекс об административных правонарушениях
1.6 Налоговый кодекс
1.7 Таможенный кодекс
1.8 Уголовный кодекс
1.9.Закон РСФСР от 22 ноября 1990 г. № 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (с изм. и доп. от 27 декабря 1990 г., 24 июня 1992 г., 28 апреля, 24 декабря 1993 г., 30 декабря 2001 г., 21 марта 2002 г.) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. 29 ноября. № 26. Ст. 324; Российская газета. 2002. 26 марта.
1.10 Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. 27 декабря. № 30. Ст. 411; 1993. 27 мая. № 21. Ст. 748.
1.11. Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1990. 13 декабря. № 28. Ст. 368.
1.12. Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» ст. 1
1.13. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изм. и доп. на 30.12.2008) // Собрание законодательства Российской Федерации.
1.14. Федеральный закон от 2 июля 2005 г. № 80-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов деятельности", Федеральный закон "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" (с изменениями от 31 декабря 2005 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. № 27. Ст. 2719; 2006. № 1. Ст. 11.
1.15. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» / СЗ РФ 2005. № 30.
Приказ Минфина Российской Федерации от 11 июля 2005 г. № 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. № 32.
1.16. Федеральный закон от 3.07.2006. № 75-ФЗ о внесении изменений в НК РФ и Федеральный закон об иностранных инвестициях // СЗ РФ. 2006. № 23. ст. 2382.
1.17. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» / СЗ РФ 2005. № 30.
1.18. Федеральный закон от 31.05.1999 г. № 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области»
1.19. Федеральный закон от 10.01.2006 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» СЗ РФ. 1999. № 23. ст. 2807; с дополнениями на 31.01.2008 г.
1.20. Указом Президента Российской Федерации от 22 июля 2005 г. №855 образовано подведомственное этому министерству Федеральное агентство по управлению особыми экономическими зонами (РосОЭЗ) СЗ РФ. 2005. № 30. ч. II. Ст. 3136.
1.21. Постановление Правительства РФ от 8.04.2000 г. № 316 в редакции от 17.09.2007 г.
1.22. Постановление Правительства РФ от 22.04.2002. № 261 о методике определения сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. 29 апреля. № 17. Ст. 1680.
1.23. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" // Российская газета. 2002. 9 января.
1.24. Постановлениями Правительства Российской Федерации в 2005 г. 19 августа Положение Федеральное агентство по управлению особыми экономическими зонами (РосОЭЗ) СЗ РФ. 2005. № 35. ст. 3611; СЗ РФ. 2006. № 32. ст. 3578.
1.25. Постановлениями Правительства Российской Федерации от 13 сентября 2005 г. Положение о проведении конкурса по отбору заявок на создание особой экономической зоны и Правила оформления и подачи заявки на создание особой экономической зоны СЗ РФ. 2005. № 38. ст. 3821, 3822; СЗ РФ. 2006. № 32. ст. 3579 с изменениями на 31.01.2008.
1.26. Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" // Российская газета. 2002. 11 сентября.
1.27. Приказ Минфина РФ от 8 апреля 2005 г. № 55н "О порядке постановки на учет налогоплательщиков налога на игорный бизнес" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. № 20.
1.28. Приказ МНС Российской Федерации от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" // "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы". 2004. № 16.
1.29. Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения"
1.30. Приказ МНС РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций…
1.31. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. № 163) // Текст классификатора приводится по официальному изданию (ИПК Издательство стандартов, 2008).
1.32. Сборник законодательства Приморского края. - Владивосток, 2008
1.33. Письмо Министерства финансов от 09.02.2009, № 03-11-09/40.
1.34. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 августа 2004 г. № 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения" // Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2004. № 37.
2. Основная литература
2.1. Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность // Налоговый вестник. 2001. № 5.
2.2. Боброва А.В. Концептуальная модель теории налогов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2005. № 16.
2.3. Братчикова Н.В. Малое предпринимательство: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход в 2003 году // Законодательство и экономика. 2002. № 11. С. 43.
2.4. Вострикова Л.Г. Финансовое право. – М.: ЗАО Юстицинформ, 2005. С. 184.
2.5. Габбасов Р., Голубева Н. Особенности обложения единым сельскохозяйственным налогом // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 25, 26, июнь
2.6. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного суда РФ. М., 1998. С. 240.
2.7. Герасименко Н.В. Правовые проблемы оптимизации системы региональных налогов и сборов // Законодательство и экономика. 2003. № 1. С. 54.
2.8. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. - М.: ЗАО Юстицинформ, 2005. С. 22.
2.9. Ивлиева М.Ф. Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1997. № 3. С. 87.
2.10. Истратова М.В., Попков М.Д. Упрощенная система налогообложения с 2003 года // Российский налоговый курьер. 2002. № 20. Октябрь.
2.11. Колесник М.А. Проблемы применения механизма исчисления и взимания единого налога на вмененный доход и пути их решения / Проблемы современной системы налогообложения: Сб. научных статей. М.: ФА, 2001. С. 54.
2.12. Лущикова Ю.Ю. Особенности применения налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения // Консультант бухгалтера. 2002. № 11. Ноябрь.
2.13. Ляхов В.А., Петрунин В.В. Деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей: особенности определения правового статуса, действующие налоговые льготы, порядок расчета выручки // Законодательство. 1998. № 1. С. 43.
2.14. Мещирякова Е.И. Предприниматель в игорном бизнесе: сложные вопросы // Главбух. 2005. № 6.
2.15. Налоговое право: Учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева.- М.: Юристъ, 2005.- с. 19.
2.16. Налоги и налогообложение: учебное пособие для студентов вузов/ под ред. Г.Б.Поляка. – 2-е изд., перераб. И доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, - 415 с.
2.17. Пархачева М.А, Корнетова Е.В. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2008 году. СПб.: Питер, 2007. С. 14.
2.18. Пивоварова С.А., Овсянников А.А. Очередной этап налоговой реформы - изменение режимов налогообложения для малых предприятий // Законодательство. 2002. № 9. С. 54.
2.19. Подпорин Ю. Налогообложение организаций - производителей сельскохозяйственной продукции // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2002. Вып. 43. Октябрь.
2.20. Подпорин Ю. Новые старые знакомые: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2002. Выпуск 38. Сентябрь.
2.21. Полунин К. Учет доходов и расходов индивидуальными предпринимателями // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 42.
2.22. Полунина Е. Упрощенная система налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 51.
2.23.Расходы на покупку товаров - это расходы? // Практическая бухгалтерия. 2002. № 11.
2.24. Сасов К. ВАС защитил крупнейших налогоплательщиков // Консультант. 2005. № 3. С. 39.
2.25. Спектор Е.И. Анализ фактической ситуации в сфере игорного бизнеса. В связи с вступлением в силу Федерального закона от 2 июля 2005 г. № 80-ФЗ // Право и экономика. 2005. № 9. С. 34.
2.26. Толкушкин А.В. История налогов России. - М.: Изд-во «Юристъ», 2004. С. 23.
3. Судебная практика
3.1 Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2007. № 3.
3.2 Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 342-О "По жалобе гражданки Шуклиной Людмилы Викторовны на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 Закона Магаданской области "О введении в действие на территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. №6.
3.3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации (Абзац 6 п. 3) от 21 марта 1997 г. № 5-П // СЗ РФ. 1997.№ 13.ст.1602.
3.4 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации (п. 5) от 4 апреля 1996 г. № 9-П // СЗ РФ. 1996. № 16 ст. 1909.
3.5 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. № 5-П // СЗ РФ. 1997. № 13 ст. 1602.
3.6 Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 №1389/03// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. № 10.
Адреса сайтов в сети Интернет
1 Налоговое право: Учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева.- М.: Юристъ, 2005.- с. 19.
2 Налоги и налогообложение: учебное пособие для студентов вузов/ под ред. Г.Б.Поляка. – 2-е изд., перераб. И доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, - 415 с.
3 Налоговое право: Учебник / Отв. ред. С.Г. Пепеляев. М.: Изд-во «Юристъ», 2004. С. 23.
4 Толкушкин А.В. История налогов России. - М.: Изд-во «Юристъ», 2004. С. 23.
5 ст. 57 Конституция Российской Федерации.
6 Налоговый кодекс Российской Федерации п.1, ст.17.
7 ч.2 ст.8 Конституция Российской Федерации.
8 Приказ Минфина Российской Федерации от 11 июля 2005 г. № 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. № 32.
9 Приказ МНС Российской Федерации от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" // "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы". 2004. № 16.
10 абз. 3 п. 1 ст. 83 Налоговый кодекс Российской Федерации
11 Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 №1389/03// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. № 10.
12 Сасов К. ВАС защитил крупнейших налогоплательщиков // Консультант. 2005. № 3. С. 39.
13 п/п. 1.1, 1.4 ст. 23 Налоговый кодекс Российской Федерации
14с. 346.12 Налоговый кодекс Российской Федерации.
15 Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность // Налоговый вестник. 2001. № 5.
16 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации (Абзац 6 п. 3) от 21 марта 1997 г. № 5-П // СЗ РФ. 1997.№ 13.ст.1602.
17 П. «и» ч.1 ст.72 Конституции Российской Федерации.
18 Ч. 3 ст.75 Конституции Российской Федерации.
19 П. «а» ст. 71 Конституции Российской Федерации.
20 Ст. 8,19, 57 Конституции Российской Федерации.
21 П. 2 ст. 3 Налоговый кодекс Российской Федерации.
22 П.3 ст. 3 Налоговый кодекс Российской Федерации.
23 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации (п. 5) от 4 апреля 1996 г. № 9-П // СЗ РФ. 1996. № 16 ст. 1909.
24 Ч.1 ст. 8 Конституции Российской Федерации
25 П. 4 ст. 3 Налоговый кодекс Российской Федерации
26 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. № 5-П // СЗ РФ. 1997. № 13 ст. 1602.
27 ст. 14 Налоговый кодекс Российской Федерации
28 ст. 12 Налоговый кодекс Российской Федерации
29 Ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.
30 Ст. 7 Налоговый кодекс Российской Федерации.
31 Налоговый кодекс Российской Федерации ст.13.
32 Герасименко Н.В. Правовые проблемы оптимизации системы региональных налогов и сборов (на примере единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) // Законодательство и экономика. 2003. № 1. С. 52.
33 Колесник М.А. Проблемы применения механизма исчисления и взимания единого налога на вмененный доход и пути их решения / Проблемы современной системы налогообложения: Сб. научных статей. М.: ФА, 2001. С. 54.
34 Налоговый кодекс Российской Федерации.
35 Письмо Министерства финансов от 09.02.2009, № 03-11-09/40
36 Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. № 163) // Текст классификатора приводится по официальному изданию (ИПК Издательство стандартов, 2008).
37 Гл. 263 Налоговый кодекс Российской Федерации.
38 Подпорин Ю. Новые старые знакомые: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2002. Выпуск 38. Сентябрь.
39 Истратова М.В., Попков М.Д. Упрощенная система налогообложения с 2003 года // Российский налоговый курьер. 2002. № 20. Октябрь.
40 Налоговый кодекс Российской Федерации п.5 ст.1
41 Налоговый кодекс Российской Федерации ст.15.
42 Пархачева М.А, Корнетова Е.В. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2008 году. СПб.: Питер, 2007. С. 14.
43 Ст. 57 Конституции Российской Федерации.
44 Ляхов В.А., Петрунин В.В. Деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей: особенности определения правового статуса, действующие налоговые льготы, порядок расчета выручки // Законодательство. 1998. № 1. С. 43.
45 Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. 27 декабря. № 30. Ст. 411; 1993. 27 мая. № 21. Ст. 748.
46 Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1990. 13 декабря. № 28. Ст. 368.
47 Российская газета. 1990. 28 ноября.
48 Закон РСФСР от 22 ноября 1990 г. № 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (с изм. и доп. от 27 декабря 1990 г., 24 июня 1992 г., 28 апреля, 24 декабря 1993 г., 30 декабря 2001 г., 21 марта 2002 г.) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. 29 ноября. № 26. Ст. 324; Российская газета. 2002. 26 марта.
49 Утро России. 2002. 30 ноября. № 183 (2829).
50 Габбасов Р., Голубева Н. Особенности обложения единым сельскохозяйственным налогом // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 25, 26, июнь.
51 Российская газета. 2001. 22 декабря; 2002. 31 декабря.
52 Российская газета. 2002. 8 мая.
53 Российская газета. 2001. 30 октября.
54 Российская газета. 1998. 6 августа; 2002. 22 ноября.
55 Постановление Правительства РФ от 8.04.2000 г. № 316 в редакции от 17.09.2007 г.
56 Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. 29 апреля. № 17. Ст. 1680.
57 Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного суда РФ. М., 1998. С. 240.
58 Волошин Д.А. Единый сельскохозяйственный налог. Комментарий к главе 26.1 Налогового кодекса РФ // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве". 2002. № 1.
59 Российская газета. 1996. 28 ноября; 2002. 31 декабря.
60 Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" // Российская газета. 2002. 11 сентября.
61 Полунин К. Учет доходов и расходов индивидуальными предпринимателями // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 42.
62 Габбасов Р., Голубева Н. Составление налоговой отчетности по единому сельскохозяйственному налогу // Финансовая газета. 2007. № 49.
63 Гл. 25 Налоговый кодекс РФ
64 Подпорин Ю. Налогообложение организаций - производителей сельскохозяйственной продукции // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2002. Вып. 43. Октябрь.
65 Экспресс-закон. 2002. № 22.
66 Габбасов Р., Голубева Н. Особенности обложения единым сельскохозяйственным налогом // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 25, 26. Июнь.
67 Пивоварова С.А., Овсянников А.А. Очередной этап налоговой реформы - изменение режимов налогообложения для малых предприятий // Законодательство. 2002. № 9. С. 54.
68 См.: Братчикова Н.В. Малое предпринимательство: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход в 2003 году // Законодательство и экономика. 2002. № 11. С. 43.
69 Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" // Российская газета. 2002. 9 января.
70 Расходы на покупку товаров - это расходы? // Практическая бухгалтерия. 2002. № 11.
71 Экономика и жизнь. 2002. № 40.
72 Полунина Е. Упрощенная система налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 51.
73 Приказ МНС РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций…
74 Лущикова Ю.Ю. Особенности применения налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения // Консультант бухгалтера. 2002. № 11. Ноябрь.
75 См.: Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. - М.: ЗАО Юстицинформ, 2005. С. 22.
76 Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» ст. 1
77 Вострикова Л.Г. Финансовое право. – М.: ЗАО Юстицинформ, 2005. С. 184.
78 Боброва А.В. Концептуальная модель теории налогов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2005. № 16.
79 Герасименко Н.В. Правовые проблемы оптимизации системы региональных налогов и сборов // Законодательство и экономика. 2003. № 1. С. 54.
80 Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 342-О "По жалобе гражданки Шуклиной Людмилы Викторовны на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 Закона Магаданской области "О введении в действие на территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. №6.
81 Сборник законнодательства Приморского края. - Владивосток, 2008.
82 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 августа 2004 г. № 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения" // Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2004. № 37.
83 См.: Мещирякова Е.И. Предприниматель в игорном бизнесе: сложные вопросы // Главбух. 2005. № 6.
84 Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изм. и доп. на 30.12.2008) // Собрание законодательства Российской Федерации.
85 Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изм. и доп. на 30.12.2008) // Собрание законодательства Российской Федерации.
86 Спектор Е.И. Анализ фактической ситуации в сфере игорного бизнеса. В связи с вступлением в силу Федерального закона от 2 июля 2005 г. № 80-ФЗ // Право и экономика. 2005. № 9. С. 34.
87 Ивлиева М.Ф. Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1997. № 3. С. 87.
88 Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» / СЗ РФ 2005. № 30.
89 СЗ РФ. 2005. № 30. ч. II. Ст. 3136.
90 СЗ РФ. 2005. № 35. ст. 3611; СЗ РФ. 2006. № 32. ст. 3578.
91 СЗ РФ. 2005. № 38. ст. 3821, 3822; СЗ РФ. 2006. № 32. ст. 3579 с изменениями на 31.01.2008.
92 Федеральный закон от 3.07.2006. № 75-ФЗ о внесении изменений в НК РФ и Федеральный закон об иностранных инвестициях // СЗ РФ. 2006. № 23. ст. 2382.
93 Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» / СЗ РФ 2005. № 30.
94 Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» / СЗ РФ 2005. № 30.#M12293 15 901941445 24883 1938604225 3675456965 2251405042 136310675 4294967294 4191076244 248 ##M12293 16 901941445 24883 77 4292900552 3979751340 1259 2851410929 2275518589 154297# #M12293 17 901941445 24883 79 4291814449 3214039683 3359731583 403950332 105251245#
95 #M12293 0 901863313 1540216064 25197 1970093959 4 3665988674 2245068911 2565169444 4глава 41 Таможенного кодекса Российской Федерации#S
96 СЗ РФ. 1999. № 23. ст. 2807; с дополнениями на 31.01.2008 г.