Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Законодательство. Документы и комментарии
Принципы налогообложения и субъекты фиска. 18
Александр БУТУРЛИН, Исполнительный директор Российской ассоциации налогового права
Современное российское налоговое законодательство ведет свой отсчет с конца 1991 г. Точкой отсчета можно считать Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «06 основах налоговой системы в Российской Федера ции». С момента введения, этого закона, а также законо дательных актов по отдельным налогам в нашей стране сформировалась правовая основа налоговой системы.
После проведения широкомасштабной программы приватизации основным источником доходов государст ва стали налоговые поступления. При реализации фис кальной программы государства возникали постоянные проблемы, связанные, с одной стороны, с необходимо стью своевременного и полного поступления налогов и сборов в бюджет и различные внебюджетные фонды, а с другой — с необходимостью соблюдения прав и закон ных интересов участников налоговых отношений.
Решение этих проблем далеко не всегда удавалось найти в налоговом законодательстве. Часто приходи лось прибегать к изданию ведомственных актов (поста новлений Правительства, инструкций, писем, разъяс нений ГНС, Минфина и т. п.). Правоприменительная практика (решения судов, арбитражных судов, поста новления Пленумов ВС и ВАС РФ) по налоговым воп росам также вносила и вносит определенный вклад в формирование правового поля налоговых отношений. Следует отметить, что, наряду с объективным факто ром отрыва текущего уровня законодательства от по требностей стремительно развивающихся рыночных от ношений, существовал и субъективный момент, поро ждающий многочисленные правовые и экономические проблемы.
С самого начала в налоговых законах существовали определенные недоработки и противоречия, которые с течением времени не разрешались, а усугублялись в ре зультате введения значительного числа поправок и до полнений, а также бурной деятельности органов испол нительной власти. Для подтверждения сказанного дос таточно вспомнить малообъяснимый отрыв законода тельства налогового от гражданского, приводивший к возникновению таких противоречивых конструкций, как «филиал — самостоятельный налогоплательщик», по стоянное расширительное толкование законов ведомст венными актами (вопрос обложения подоходным нало гом на физических лиц «материальной выгоды» соглас но соответствующей инструкции ГНС РФ), невразуми тельную и противоречивую терминологическую базу, прямое противоречие Конституции РФ отдельных поло жений налоговых законов (безакцептное списание штрафных санкций). Существовала также объективная необходимость подробного законодательного определе ния процедур налогового контроля и ведения дел о на логовых правонарушениях, поскольку существующие процедуры, рассеянные по большому числу актов (в ос новном подзаконных), не приводили участников налого вых правоотношений к однозначному пониманию своих прав и обязанностей.
КАК ПРИНИМАЛСЯ КОДЕКС
Процесс реформирования налогового законодатель ства мог идти постепенно, путем внесения изменений в существующие законы. Однако Правительство Россий ской федерации избрало более радикальный способ и внесло в Государственную Думу РФ проект Налогового кодекса (1 часть — 2 февраля 1996 г., П—IV части — 30 апреля 1997 г.). Непосредственным разработчиком этого варианта проекта был тогда заместитель минист ра финансов С.Д. Шаталов. Следует отметить, что ко декс считается высшей юридической формой норматив ного правового документа, является собранием законо дательных актов, органично и непротиворечиво связан ным с другими областями законодательства, с высокой степенью унификации сложившихся норм и понятий в устоявшейся и относительно самостоятельной отрасли правового регулирования. Кодификация фактически за вершает процесс становления отрасли права. Изменения и поправки к кодексу принимаются относительно редко и касаются, как правило, частных специальных положе ний. В качестве примера можно привести Гражданский кодекс РФ, изменения в положения части первой кото рого с момента введения в действие (1 января 1995 г.) и по дату издания настоящего комментария вносились лишь дважды — были дополнены п. 1 ст. 64 (Федераль ный Закон от 20 февраля 1996 г. № 18-ФЗ) и п. 4 ст. 185 (Федеральный Закон от 12 августа 1996 г. № 111-ФЗ).
Объективные сомнения вызывала сама возможность создания работоспособного налогового кодекса по ис течении едва ли пяти лет после появления первых рос сийских налоговых законов. Такие сомнения были тем более оправданы, что основной целью кодекса разработ чики проекта предполагали повышение собираемости на логовых платежей при сокращении налогового бремени, а не унификацию и систематизацию существующих за конодательных норм. При детальном знакомстве проект представлял собой пространный документ с эклектич ным и противоречивым понятийным аппаратом, вырван ный из контекста остальных отраслей законодательства и, что самое важное, практически игнорирующий пред ставленные ранее конституционные принципы налогооб ложения. Сказанное выше предопределило нелегкую судьбу проекта Налогового кодекса в Федеральном Со брании. Проект был принят (первый раз) Государствен ной Думой в первом чтении только 19 июня 1997 г. и отозван Президентом 21 октября 1997 г.
Второй вариант документа был внесен Правительст вом в Государственную Думу 31 января 1998 г. Непос редственным разработчиком нового варианта был тогда заместитель министра финансов М.А. Моторин. Части III и IV были консолидированы во П часть. Проект пер вой части кодекса по юридическому содержанию неда леко ушел от первого варианта. Можно только предста вить, к каким правовым коллизиям могло привести при знание самостоятельным налоговым субъектом просто го товарищества (договора) или паевого инвестиционно-
го фонда (имущества) в соответствии с п. 4 ст. 18 про екта. Вызывает искреннее удивление упорное игнориро вание положений гражданского законодательства при определении, скажем, понятий «работа» и «услуга» в ст. 48 проекта.
К счастью, законодатель существенно переработал проект и в окончательном виде часть первая Налогово го кодекса, принятая Государственной Думой 16 июля 1998 г., в содержательном плане имеет мало общего с правительственным вариантом. Можно с большой долей уверенности сказать, что в части первой Налогового ко декса нашли свое воплощение основные конституцион ные начала налогообложения. Законодатель в опреде ленном смысле пошел даже далее Конституционного су да, установив в п. 7 ст. 3, что все неустранимые сомне ния, противоречия и неясности актов законодательства о налогах трактуются в пользу налогоплательщика. Та кое положение следует признать полностью соответст вующим нормам ч.1 ст. 1, ч.1 ст. 19 и ч. Зет. 55 Кон ституции РФ. Преодолен также разрыв между налого вым правом и остальными отраслями законодательства, заложенный в правительственном проекте (см., напри мер, п. 1 ст. II Кодекса).
НАЛОГОВЫЕ СБОРЫ
Особое место в правовом пространстве налогообло жения, сложившемся на момент введения в действие ча сти первой Налогового кодекса, следует отвести толко ванию Конституции, нашедшему отражение в постанов лениях и определениях Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам. В этих документах были установ лены практически все основные принципы, требования и ограничения, предъявляемые со стороны Основного За кона и не нашедшие прямого выражения в действующих налоговых законах. Ниже приводятся эти принципы.
— Налог — часть имущества налогоплательщика, которая в виде определенной денежной суммы подле жит взносу в казну (постановление от 17 декабря 1996 г. № 20-П). То есть налогоплательщиком может быть только субъект имущественных (гражданских) прав.
— Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить закон но установленные налоги и сборы должны обеспечи вать, чтобы законы о налогах были конкретными и •по нятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с нало гоплательщиками и к нарушению равенства прав граж дан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации) (постановление от 8 октября 1997 г. № 13-П).
— Налог или сбор может считаться законно уста новленным только в том случае, если законом зафикси рованы существенные элементы налогового обязатель ства, т.е. установить налог можно только путем пря мою перечисления в законе о налоге существенных эле ментов налогового обязательства. Наделение законода тельного органа Российской Федерации конституцион ными полномочиями устанавливать налоги означает так же обязанность самостоятельно реализовывать эти пол-
номочия. Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законода тельном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные ин тересы налогоплательщиков от произвола и несанкцио нированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налого плательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы на лога или сбора устанавливаются исполнительной вла стью, то принцип определенности налоговых обяза тельств подвергается угрозе, поскольку эти обязатель ства могут быть изменены в худшую для налогоплатель щика сторону в упрощенном порядке (постановление от II ноября 1997 г. № 16-П).
— Принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Фе дерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно — правовой формы предпринимательской деятельности, местонахо ждения налогоплательщика и иных носящих дискрими национный характер оснований (постановление от 21 марта 1997 г. № 5-П).
— В целях обеспечения регулирования налогообло жения в соответствии с Конституцией Российской Фе дерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых прин ципов справедливости и соразмерности (постановление от 4 апреля 1996 г. № 9-П).
— Установление налога субъектом Российской Феде рации означает его право самостоятельно решать, вво дить или не вводить на своей территории соответствую щий налог, поскольку исчерпывающий перечень регио нальных налогов порождает только право, но не обязан ность установить налог. Установление регионального на лога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъек тов и объектов налогообложения, порядка и сроков уп латы налогов, правил предоставления льгот, способы ис числения конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д (постановление от 21 марта 1997 г. № 5-П). То есть у субъекта РФ су ществует право устанавливать собственные налоги, но только в соответствии с общими принципами налогооб ложения и сборов, установленными в федеральном за конодательстве.
— Не допускается установление налогов, нарушаю щее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введе ние региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого эконо мического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты од них территорий за счет налоговых доходов других тер риторий либо переносить уплату налогов на налогопла тельщиков других регионов (постановление от 21 марта 1997 г. № 5-П).
48
Законодательство. Документы и комментарии
— Признаки страховых взносов (во внебюджетные фонды) не позволяют отграничить их от налогов, сбо ров, других платежей, которые также представляют со бой «обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами». Согласно действующему за конодательству, страховые взносы во внебюджетный (Пенсионный) фонд представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индиви дуальной безвозмездности. Это означает, что при уста новлении таких платежей должны соблюдаться консти туционные требования к законодательному регулирова нию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан (статья 55, части 2 и 3; статья 57 Конституции Российской Федерации) (постановление от 24 февраля 1998 г. № 7-П).
— Налоговое правонарушение — это предусмотрен ное законом противоправное виновное деяние, совершен ное умышленно либо по неосторожности. При произ водстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правона рушения, так и степень вины налогоплательщика (поста новление от 17 декабря 1996 г. № 20-11).
— Бесспорный порядок взыскания штрафов, в случае несогласия юридического лица с решением налогового органа, является превышением конституционно допус тимого (статья 55, часть 3) ограничения права, закреп ленного в статье 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть ли шен своего имущества иначе как по решению суда (по становление от 12 мая 1998 г. № 14-П).
НАЛОГОВЫЕ СУБЪЕКТЫ
Согласно ст. 17 Налогового кодекса (далее по тек сту — НК), налог может считаться установленным лишь в том случае, когда, прежде всего, определен налого плательщик. Статья 19 главы 3 («Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты») настоящего Кодекса признает налогоплательщиком (плательщиком сборов) организацию или физическое лицо, если в соот ветствии с НК на них возложена обязанность уплачи вать налоги (сборы). Налоговый кодекс принимался и вступал в законную силу по частям. Поэтому, чтобы на период, когда первая часть НК уже вступила в силу, а вторая еще нет, не возникла коллизионная ситуация «отсутствия налогоплательщиков», при определении на логового субъекта в этот период следует пользоваться положениями ст. 5 Федерального Закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ». Согласно этим положениям, до введения в действие части второй НК ссылки на НК в абзаце 1 ст. 19, в п.п. 1 и 2 ст. 24 и в ст. 25 приравни ваются к ссылкам на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «06 основах налоговой системы РФ» и от дельные законы о налогах, устанавливающие конкрет ный порядок их уплаты. То есть плательщиком налога на прибыль, например, с 1 января 1999 г. и до введения в действие части второй НК, может быть признана ор ганизация (в смысле п. 2 ст. II НК), которая согласно
ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О на логе на прибыль предприятий и организаций» осущест вляет предпринимательскую деятельность.
Несмотря на то, что нормы упомянутого выше зако на о введении в действие части первой НК не отменяют прямо положения налоговых законов, устанавливающих понятие «налогоплательщик» («плательщик налога»), в соответствии с п. 8 ст. 6 НК в правовом регулировании налоговых отношений должно применяться понятие «на логоплательщик», установленное настоящим Кодексом. Таким образом с 1 января 1999 г. не должны применять ся формулировки законов об отдельных налогах (ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ст. 2 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», ст. 2 Федерального Закона от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «Об акцизах», ст. 1 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федера ции» и т. п.) признающие плательщиками налогов иные субъекты («образования»), отличные от организаций и физических лиц в смысле п. 2 ст. II НК. Сказанное вы ше подтверждается положениями ст. 9 Федерального За кона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в дейст вие части первой Налогового кодекса РФ».
Согласно п. 2 ст. II НК, организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с зако нодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие кор поративные образования, созданные в соответствии с за конодательством иностранных государств и обладающие гражданской правоспособностью, международные орга низации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации). Анализ нор мы ст. II оставляет открытым вопрос, являются ли ор ганизациями (и возможными налогоплательщиками) в смысле НК филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций, соз данные на территории РФ, либо только международных организаций. Однако в любом случае, такие филиалы и представительства, признаваемые налогоплательщиками, должны обладать определенной самостоятельной граж данской правоспособностью (установленной в соответ ствии с законодательством иностранного государства), поскольку по смыслу ст. 8 НК денежные средства, со ставляющие обязательный, индивидуально безвозмезд ный платеж (налог), должны принадлежать им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативно го управления. Несмотря на отсутствие в п. 2 ст. 8 НК прямого указания на имущественную правоспособность плательщика сборов, она прямо подразумевается при формулировке понятия «сбор» (обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц).
Физическое лицо устанавливается традиционно, как гражданин РФ, иностранный гражданин либо лицо без гражданство. Однако следует учитывать, что налоговый статус физического лица определяется не его граждан ством, а налоговым резидентством. Дополнительные обязанности НК возлагает на физических лиц — инди видуальных предпринимателей (см., например, п. 2 ст. 83 НК). В эту категорию включаются не только фи-
зические лица, зарегистрированные в установленном по рядке и осуществляющие предпринимательскую деятель ность без образования юридического лица (согласно п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса (ГК) РФ), но также те, кто самостоятельно осуществляет на свой риск деятель ность, направленную на систематическое получение до хода от оказания платных услуг, и не подлежит регист рации в качестве индивидуального предпринимателя, со гласно законодательства РФ. Понятия «физическое ли цо», «налоговый резидент», «индивидуальный предпри ниматель» устанавливаются п. 2 ст. II НК.
Признание возможным налогоплательщиком (пла тельщиком сборов) исключительно юридических и физи ческих лиц, а также иностранных и международных ор ганизаций, обладающих определенной право- и дееспо собностью в гражданско-правовом смысле следует при знать серьезной и прогрессивной новацией по отноше нию к действующему ранее налоговому законодательст ву России. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «06 основах налоговой системы Российской Федерации» от носил к налогоплательщикам юридические лица, другие категории налогоплательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами воз ложена обязанность уплачивать налоги. Частные нало говые законы описывали субъектов налога более кон кретно. Например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и органи заций» включал в состав налогоплательщиков предпри ятия и организации, являющиеся юридическими лицами и осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет. Другие налоговые законы определяли понятие «налогоплатель щик» по-своему, благо Закон «Об основах налоговой си стемы» предоставлял для этого широкие возможности. Признание филиала (представительства) юридического лица самостоятельным налогоплательщиком было посто янным источником коллизий, попытка разрешения кото рых находила свое отражение в ведомственных актах (см., например, совместное письмо ГНС № ВП-6-10/415 и ФСНП № ВВ-1909 от 3 июня 1997 г. «Об обращении взыскания на имущество филиалов).
Налоговый кодекс оставляет за филиалом или иным обособленным подразделением организации функцио нальную обязанность этой организации уплачивать на логи (сборы) на той территории, на которой эти фили алы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Такое переложение на филиал обязанности организации не противоречит гражданско му законодательству, поскольку, во-первых, согласно п. 2 ст. 55 ГК РФ, филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функ ции или часть. Во-вторых, при подобном переложении функций самостоятельным налогоплательщиком остает ся организация.
Новеллой в налоговом законодательстве Российской Федерации является определение в ст. 20 НК понятия «взаимозависимые лица». Признание лиц взаимозави симыми для целей налогообложения дает налоговым ор ганам право согласно п. 2 ст. 40 НК «контролировать
4 «Закон», Ns 11/12
правильность применения цен по сделкам», то есть са мостоятельно устанавливать (вменять), согласно п. 3, с учетом условий п.п. 4—12 той же статьи, рыночную це ну вместо той, которая была заявлена налогоплатель щиком. Подобные действия очевидно влекут изменение налогового обязательства. Поэтому представляется важ ным, что перечень взаимозависимых (для целей налого обложения) лиц (п. 1 ст. 20 НК) состоит из трех пунк тов и является закрытым. Пункт второй предоставляет право судебным органам устанавливать юридический факт взаимозависимости лиц для целей налогообложе ния и при отсутствии оснований, указанных в п. 1 ст. 20, если налоговые органы представят доказательст ва того, что лица находятся под контролем третьего ли ца, либо одно лицо находится под контролем другого лица.
Представляется весьма неудачной формулировка первого основания, по которому лица могут быть при знанными взаимозависимыми: одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20 процентов. Термин «уча стие в имуществе» в гражданском законодательстве не определен. Если понимать такое участие как право соб ственности, то, согласно ст. 48 ГК РФ «взаимозависи мыми для целей налогообложения » в смысле пп. 1 п. 1 ст. 20 НК можно признать учредителей и создаваемые ими государственные и муниципальные унитарные (в том числе дочерние) предприятия и финансируемые соб ственником учреждения. Если же признавать взаимоза висимость организаций так, как она определяется поло жениями гражданского законодательства, то есть через участие (долю) в уставном, складочном капитале, либо в управлении (например, как это определено в ст. 106 ГК РФ), то такое участие никак нельзя признать «уча стием в имуществе» организации.
Подчинение одного должностного лица организации другому может быть установлено законодательством, актами государственных и муниципальных органов и ор ганизаций, внутренними документами организации (при казами, штатным расписанием, должностными инструк циями и т, п.).
При определении взаимозависимости для целей на логообложения согласно пп. 3 п. 1 ст. 20 НК следует учитывать, что согласно Семейному кодексу РФ (феде ральный закон от 8 декабря 1995 г. № 223-ФЗ — далее СК РФ) признается брак, заключенный только в орга нах записи актов гражданского состояния (п. 2 ст. 1 НК). Вопросы установления происхождения детей регу лируются положениями гл. 10 СК РФ. Правовые осно вы отношений усыновителя и усыновленного определя ются гл. 19 СК РФ, а опекаемого и попечителя — гл. 20 СК РФ и ст. ст. 31-41 ГК РФ.
Субъекты налогового обязательства (налогоплатель щики и плательщики сборов) должны обладать определен ной законодательно установленной право- и дееспособно стью в налоговых отношениях. Права налогоплательщи ков (плательщиков сборов), обеспечение и защита этих прав, обязанности субъектов налоговых обязательств ус тановлены соответственно, в ст. ст. 21, 22 и 23 НК.
Список прав налогоплательщиков (и плательщиков сборов в соответствии с п. 3 ст. 21 НК) состоит из 14 пунктов (п. 1 ст. 21) и не является закрытым (п. 2
Законодательство. Документы и комментарии
ст. 21). Права налогоплательщиков представлены в НК гораздо шире в сравнении с тем, что определялось ранее налоговым законодательством РФ. Статья 12 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «06 основах налоговой системы РФ» оставляла за налоговым субъектом права пользоваться законодательно установленными налоговы ми льготами (и предоставлять документы, подтвержда ющие это право), знакомиться с актами проверок, про веденных налоговыми органами, предоставлять этим ор ганам пояснения (по исчислению и уплате налогов и по актам проверок), обжаловать решения налоговых орга нов и действия их должностных лиц, а также другие права, установленные законодательными актами. Зако ном РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О государст венной налоговой службе РСФСР» в ст. 13 указано, что суммы налогов, неправильно взысканные государствен ными налоговыми инспекциями, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями этих ин спекций и их должностными лицами, возмещаются в по рядке, установленном законом. Подобные обязанности налоговых органов подразумевают соответствующие пра ва налогоплательщиков, однако впервые в российском налоговом законодательстве в п. 2 ст. 22 НК прямо ус тановлено, что права налогоплательщиков обеспечивают ся соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. То есть, если в ст. 32 НК («Обязан ности налоговых органов») прямо не установлена обя занность налоговых органов давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам применения зако нодательства о налогах и сборах, должностные лица этих органов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 и п. 2 ст. 22 НК обязаны обеспечивать получение налогоплатель щиком таких разъяснений. Выделение в отдельную (ст. 22 НК) статью положений, касающихся обеспечения и защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) представляется весьма важным для соблюдения баланса конституционных прав и обязанностей сторон в налого вых отношениях. Порядок защиты прав и законных ин тересов налогоплательщиков и плательщиков сборов, на который -есть ссылка в п. 1 ст. 22 НК подробнее раскры вается BCT..ct..i'37—142 НК, нормах гражданского про-цессуал^жм^у-а^битражного процессуального законода тельства, ••в иЙйж федеральных законах.
Нормьг ответственности за неисполнение или ненад лежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (п. 2 ст. 22 НК) могут быть приме нены к должностным лицам налоговых органов, в част ности, в соответствии с Федеральным законом от 31 ию ля 1995 г. № 119-ФЗ «06 основах государственной службы в Российской федерации». Пункт 3 ст. 10 («Ос новные обязанности государственного служащего») это го закона предписывает любому государственному слу жащему (в том числе и должностному лицу) обеспечи вать соблюдение и защиту прав и законных интересов граждан. Подобные обязанности должны распростра няться в соответствии с Конституцией РФ и в отноше нии организаций, которые являются объединением гра ждан и выступают как самостоятельные субъекты нало говых отношений. За неисполнение или ненадлежащее исполиеди^ 'фбязйнностей по обеспечению прав налого плательщиков на государственного служащего может
быть наложено дисциплинарное взыскание (в соответ ствии со ст. 14 Закона «Об основах государственной службы в РФ»). Должностное лицо налогового органа может быть в подобном случае привлечено и к уголов ной ответственности в соответствии .со ст. ст. 285 («Зло употребление должностными полномочиями») и 293 («Халатность») УК РФ.
В списке прав, которые НК предоставляет налогопла тельщику, особо следует выделить право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК или иным федеральным законам (пп. II п. 1 ст. 21 НК). Причем эта возможность предоставлена налогоплательщику пря мо, без необходимости предварительного обжалования актов и требований, которые не соответствуют законо дательству о налогах и сборах. Процедура обжалования решений (актов) налоговых органов и деяний их долж ностных лиц, право на которое предоставлено налого плательщику (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК) подробно раскрыва ется в ст. ст. 137—142 НК. При этом, согласно п. 1 ст. 141 НК, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого ак та или действия (за исключением случаев, предусмотрен ных НК). Однако в силу сказанного выше налогопла тельщик получает право не выполнять неправомерные акты (требования), даже если их исполнение не приос тановлено.
Обязанности субъектов налоговых обязательств ус танавливаются ст. 23 НК. Первой, согласно пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 23 НК представлена обязанность платить за конно установленные налоги и сборы. Аналогичная норма ранее действовавшего налогового законодатель ства РФ звучала следующим образом: «Налогоплатель щик обязан своевременно и в полном размере уплачи вать налоги» (п. 1 ст. II Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы РФ»). Разница очевидна — у налогоплательщика воз никает обязанность платить только законно установ ленные налоги и сборы. Более того, эта норма усили вается положениями абз. 3 п. 5 ст. 3 НК («Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать на логи и сборы, а также иные взносы и платежи, обла дающие установленными настоящим Кодексом призна ками налогов или сборов, не предусмотренные насто ящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом»). Таким об разом налогоплательщик получает право, с учетом нор мы пп. II п. 1 ст. 21 НК, не уплачивать незаконно ус тановленные налоги и сборы, не дожидаясь отмены ак тов, которые их вводят. Способы исполнения и обес печения обязанности платить налоги (сборы) опреде лены нормами гл. гл. 8 и II НК соответственно. Ответ ственность за неуплату или неполную уплату сумм на лога установлена в ст. 122 НК.
Необходимость вставать на учет в органах Государ ственной налоговой службы РФ диктуется положениями пп. 2 п. 1 ст. 23 НК и, соответственно, ст. 83 НК, сог ласно п. 2 которой организации и индивидуальные пред приниматели обязаны встать на учет в налоговом орга не, независимо от возникновения у них налоговых обя зательств. Нормы ответственности налогоплательщиков по этой обязанности установлены ст. ст. 116 и 117 НК.
Предписание вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК) выте кает из положений ст. 54 НК («Общие вопросы исчис ления налоговой базы»), поскольку для определения су щественного элемента налогового обязательства — на логовой базы — налогоплательщики должны иметь дан ные регистров бухгалтерского учета (организации), дан ные учета доходов и расходов (индивидуальные пред приниматели), получаемые от организаций сведения или собственные данные (остальные налогоплательщики — физические лица). Неисполнение этого предписания мо жет повлечь применение норм ответственности, опреде ленных в ст. 120 НК («Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»).
Следующее положение п. 1 ст. 23 НК обязывает на логоплательщика предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном (согласно ст. 80 НК) поряд ке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать в том случае, если такая обязанность предусмотрена законодательством по налогам и сборам. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этого обя зательства образует состав налогового правонарушения согласно п.п. 1 и 2 ст. 119, п. 4 ст. 120 и ст. 121 НК.
Часть первая НК устанавливает обязанность налого плательщика предоставлять налоговым органам и их должностным лицам иные документы, отличные от на логовых деклараций, необходимые для исчисления и уп латы налогов, только в случаях, предусмотренных НК (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК), в частности, при проведении на логовых проверок (ст. ст. 88 и 93 НК). Однако, соглас но п. 1 ст. 31 НК, право налоговых органов требовать такие документы законодательно не ограничено. Нормы ответственности налогоплательщиков по этой обязанно сти установлены п. 3 ст. 119 и ст. 127 НК.
Обязанность выполнять законные требования налого вых органов и не препятствовать законной деятельности должностных лиц этих органов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК) сле дует рассматривать в связи с указанным ранее правом на логоплательщика не выполнять неправомерные акты и тре бования налоговых органов и их должностных лиц (пп. II п. 1 ст. 21 НК). Ответственность за незаконное воспрепят-ствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение определена в ст. 124 НК.
Пп. 7 п. 1 ст. 23 НК предписывает налогоплательщи ку предоставлять налоговому органу необходимую ин формацию и документы, в случаях и порядке, предусмо тренном НК. Здесь речь может идти о сведениях, свя занных с постановкой налогоплательщика на учет (п. 1 ст. 84 НК), о документах со сведениями о налогопла тельщике (ст. 126 НК), а также об информации, опреде ленной в п. 2 ст. 23 НК,
Пп. 8 п. 1 ст. 23 НК устанавливает обязанность со хранять документы, необходимые для определения на логовых обязательств, в течение трех лет, что сущест венно меньше соответствующего срока (пять лет), опре деленного ранее действующим налоговым законодатель ством РФ (п. 1 ст. II Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы РФ»).
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 23 НК список обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов) не закрыт и может дополняться положениями иных актов законода тельства о налогах и сборах.
Для налогоплательщиков — организаций и индиви дуальных предпринимателей п. 2 ст. 23 НК устанавли вает дополнительные обязанности по предоставлению информации в налоговый орган по месту учета и сроках такого предоставления. Особое внимание следует обра тить на новое предписание, которого не было ранее в налоговом законодательстве РФ, — сообщать обо всех случаях участия в российских и иностранных организа циях в срок не позднее одного месяца со дня начала та кого участия. Термин «участие в» следует понимать в соответствии с п. 1 ст. II НК в смысле гл. 4 («Юриди ческие лица») ГК РФ. Вызывает сомнение обязанность налогоплательщиков сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях, созданных на тер ритории РФ, поскольку термин «обособленное подраз деление» нигде законодательно не определен. Более обоснованной является обязанность сообщения налого вому органу (и постановка на учет) по месту нахожде ния филиала и (или) представительства согласно ст. 83 НК, Налоговым правонарушением согласно ст. ст. 116 и 117 НК признается нарушение положений ст. 83 НК. Применить нормы ответственности в соответствии с п. 3 ст. 119 НК за непредоставление (в срок) сведений о не ких обособленных подразделениях, не являющихся фи лиалом или представительством в смысле ст. ^ ГК РФ, представляется маловероятным.
Налоговый кодекс наряду с налогоплательщиками (плательщиками сборов) впервые в налоговом законода тельстве РФ формально устанавливает иных субъектов налоговых обязательств — налоговых агентов (ст. 24 НК) и сборщиков налогов и (или) сборов (ст. 25 НК). Ранее за конодательство фактически возлагало функции налого вых агентов на некоторых субъектов в соответствии с от дельными налоговыми законами (в частности, на источ ников дохода (работодателей), — согласно положениям Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»). Несомненной заслугой насто ящего Кодекса является четкое определение понятия «на логовый агент» с установлением единых для всех нало говых обязательств прав, обязанностей и норм ответст венности этого субъекта. Перечень прав налоговых аген тов в основном совпадает с аналогичным перечнем для налогоплательщиков (п. 2 ст. 24 НК). Список обязанно стей налоговых агентов является закрытым и состоит из 4 пунктов (п. 3 ст. 24 НК). Согласно п. 1 этого списка, перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) соответ ствующие налоги налоговый агент обязан лишь в том слу чае, если он может их удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. В противном слу чае к налоговому агенту невозможно применить нормы ответственности по ст. 123 НК в силу отсутствия вины этого агента (п. 2 ст. 109 НК), поскольку из своих средств налоги за налогоплательщика он уплачивать не обязан. Более того, упомянутый выше Закон о подоход ном налоге в п. 2 ст. 20 устанавливает прямой запрет для организаций и индивидуальных предпринимателей («ис точников дохода») при заключении договоров и иных сделок включать в них так называемые налоговые оговор ки. В данном случае под налоговыми оговорками Закон понимает условия договоров (сделок), согласно которым работодатели принимают па себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
52
Законодательство. Документы и комментарии
В период до введения в действие части второй НК на лиц, фактически выполняющих функции налоговых аген тов, согласно действующим законам об отдельных нало гах, могут рапространяться положения ст. 24 НК. Это касается, прежде всего, работодателей (источников до хода), обязанности которых, согласно п. 3 ст. 20 Зако на РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном на логе с физических лиц», в целом соответствуют обязан ностям налоговых агентов в соответствии сп. 3 ст. 24 НК. Однако нормы ответственности работодателей в та ком случае должны устанавливаться не ст. 22 Закона о подоходном налоге, а согласно ст. 7 Федерального зако на от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ», нормами гл. 15 (в частности, п. 5 ст. 108, п. 6 ст. 114) и ст. 123 НК,
Пункт 3 ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и органи заций» ответственность за удержание и перечисление налогов с «доходов в виде дивидендов, полученных по акциям», «доходов в виде процентов», полученных вла дельцами определенных ценных бумаг, «доходов в виде долевого участия в других предприятиях» возлагает на предприятия, уплачивающие такие доходы. Эти же предприятия обязаны предоставлять налоговым органам расчеты по таким налогам.
Тот же Закон в п. 3 ст. 10 предписывает лицам, вы плачивающим доходы иностранным юридическим лицам от источников в РФ, удерживать налог с таких доходов и зачислять в федеральный бюджет одновременно с вы платой дохода. Законодательно обязанностей по исчис лению такого налога, учету выплаченных доходов, удер жанных и перечисленных налогов, ответственности за неисполнение этих обязанностей установлено не было.
В описанных выше случаях вопрос об отнесении субъектов к налоговым агентам с возложением на них в полной мере обязанностей и норм ответственности в со ответствии с НК может находить свое решение в после дующих законодательных актах и правоприменительной практике. Окончательное разрешение эта проблема должна получить в части второй НК.
Сборщиками налогов и (или) сборов (ст. 25 НК) могут быть государственные органы, органы местного самоуп равления, другие уполномоченные органы и должностные лица. В большинстве случаев налогоплательщики (платель щики сборов) выполняют налоговые обязательства само стоятельно или через налоговых агентов. В случаях, пре дусмотренных НК, сборщики налогов (сборов) могут при нимать на себя обязательства по приему средств от нало гоплательщиков и перечислению их в бюджет.
НАЛОГОВОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Глава 4 НК («Представительство в отношениях, регу лируемых законодательством о налогах и сборах») посвя щена описанию института представительства в налоговых отношениях. Выделяются две формы представительства — по закону и по доверенности (уполномоченное представи тельство). Подобная форма осуществления прав лиц, при нятая в гражданском законодательстве, является новаци ей в налоговом законодательстве РФ. Ранее фактически предполагалось возложение функций законного предста вительства в налоговых отношениях на «руководителей и
иных должностных лиц» организаций (см. например, За кон РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О Государствен ной налоговой службе РСФСР», инструкцию ГНС РФ от II октября 1995 г. №39 «О порядке исчисления и упла ты налога на добавленную стоимость»).
Положения ст. 26 НК предоставляют право налого плательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам) участвовать в налоговых отношениях самостоятельно или через представителя (законного или уполномоченного). В соответствии со ст. 27 НК, лицо может быть признано законным представителем организации-налогоплательщи ка в том случае, если это лицо уполномочено представ лять организацию на основании закона или ее учреди тельных документов. Так, например, главный бухгалтер должен быть признан законным представителем органи зации в налоговых правоотношениях, поскольку в соот ветствии с п. Зет. 7 федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. То есть организация не сможет исполнить налоговое обязательство иначе, как через действия глав ного бухгалтера, даже если право на прямое (без дове ренности) представительство ему не предоставлено учре дительными документами организации.
Налоговый кодекс фактически не разделяет закон ных и уполномоченных представителей налогоплатель щика — физического лица, поскольку согласно п. 2 ст. 27 НК законными представителями признаются ли ца, выступающие в качестве его представителей в соот ветствии с гражданским законодательством РФ. Такими лицами могут быть как законные представители в соот ветствии с положениями ГК РФ и СК РФ — родители, усыновители, опекуны или попечители, так и предста вители по доверенности в соответствии со ст. ст. 185— 189 ГК РФ. В случае представительства физического ли ца по доверенности НК требует (п. 3 ст. 29 НК) нотари ального или приравненного к нему удостоверения такой доверенности в соответствии с гражданским законода тельством РФ (п. п. 2 и 3 ст. 185 ГК РФ).
Весьма важными являются положения ст. 28 НК, по зволяющие квалифицировать деяния (действие и бездей ствие) организаций в налоговых правоотношениях через деяния их законных представителей. Такая квалифика ция передает права и возлагает обязанности организа ции-налогоплательщика на ее законного представителя, помогает установить субъективную сторону (вину) ор ганизации-налогоплательщика в налоговом правонару шении через соответствующее отношение к содеянному этого представителя.
Уполномоченный представитель организации-налого-плательщика (п, п. 1 и 3 ст. 29 НК) могут представлять ее интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками налоговых отношений на основании доверен ности. Порядок выдачи такой доверенности определяется гражданским законодательством РФ (ст. ст. 185—189 ГК РФ). Никаких требований по лицензированию деятельно сти уполномоченных представителей НК не выдвигает.
Ограничения на уполномоченное представительст во для отдельных категорий лиц представлены в п. 2 ст. 29 НК.