Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
13
Тема 4.
Методика производства СБЭ
Способы причинения материальных последствий (вреда) собственникам организации, учреждению и (или) государ ству при использовании (расходовании, распоряжении) имущества, способы сокрытия материальных последствий тако го использования (расходования, распоряжения) имущества в бухгалтерском учете и отчетности, размер причиненного материального вреда определяются:
При отсутствии необходимых данных или наряду с дан ными бухгалтерского учета данные о предпринимательской деятельности подтверждаются сведениями, содержащими ся в черновых записях и иных доказательствах.
Материальные носители черновых записей (книги, тетра ди и т.п.) не являются самостоятельными объектами исследо вания судебно-бухгалтерской экспертизы, но могут содержать сведения, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы.
Как и другие доказательства, материальные носители черновых записей должны отвечать требованиям относимости, допустимости, достаточности и достоверности содержащих ся в них фактических данных.
Средствами экономического анализа эксперт-бухгалтер часто не может проверить достоверность сведений, содер жащихся в записях оперативного учета.
Перед предъявлением на экспертизу черновые записи проверяются лицом, проводящим расследование, следственны ми действиями (протоколы допросов лиц, которые вели эти записи либо которым известно, что означают записи) и под вергаются различного рода экспертизам (почерковедческой, технической и т.п.).
Относимость материальных носителей информации как доказательств проверяется сопоставлением имеющихся в них сведений, касающихся предмета судебно-бухгалтерской экс пертизы, с данными объектов исследования (первичных рас порядительных документов, регистров бухгалтерского уче та, отчетных документов, содержащих сведения о фактах и результатах совершения финансово-хозяйственных операций (ведения предпринимательской деятельности)) и иных материалов дела.
При нечеткости (неясности) черновых записей эксперту целесообразно с разрешения следователя задать допрашивае мым вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы, или заявить ходатайство о проведении кри миналистической экспертизы.
В процессе допросов выясняются содержание черновых записей, соотношение этих сведений с данными бухгалтер ского учета и отчетности организации (бухгалтерский баланс, расчеты (налоговые декларации) по видам налогов и т.п.).
Не относятся к предмету экспертизы вопросы к допра шиваемым лицам о причинах недостоверного отражения (неотражения) в бухгалтерском учете и отчетности органи зации данных о совершении финансово-хозяйственных опе раций (ведении предпринимательской деятельности), сведе ния о которых имеются в черновых записях.
В черновых записях, приобщенных к уголовному делу в качестве доказательств, содержатся сведения, исследова ние которых позволяет установить рассмотренные выше способы причинения материальных последствий для собственников (учредителей, пайщиков), организации и (или) государства.
Отрицательные материальные последствия для собственников, организации и (или) государства вуалируются путем недостоверного отражения (неотражения) в первичных и свод ных учетных документах, бухгалтерском учете и отчетности организации фактически совершенных хозяйственных опера ций и результатов финансово-хозяйственной (предпринима тельской) деятельности.
Несоответствие учета и отчетности первичным учетным документам вследствие несоблюдения требований по орга низации бухгалтерского учета устанавливается исходя из эко номического содержания количественных показателей реа лизации товаров, работ, услуг и иногда имущества (активов) организации или учреждения.
По каждому несоответствию первичных и сводных учет ных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетно сти установленным требованиям, повлиявшему на результаты совершения финансово-хозяйственных операций, экспертом-бухгалтером подводится общий итог.
Например:
Не допускается употребление в заключении судебно-бухгалтерской экспертизы правовых терминов, таких как «подлежа ло», «надлежало», «ущерб», «нарушен», «незаконно» и т.п., которые используются в правоприменительной практике рабо ты судебно-следственных органов.
Судебный эксперт не наделен полномочиями государствен ного и административного контроля и в отличие от документаль ной ревизии или проверки налогового законодательства прово дит исследование материалов уголовного дела.
В научной и практической литературе рекомендуется мно жество различных методов и способов проведения исследо ваний при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз.
Методы проверки документов – это приемы исследования документальных данных, применяемые работниками контролирующих и правоохранительных органов с целью установления их доброкачественности или обнаружения различных несоответствий в учетном процессе.
Субъектами применения методов проверки являются:
В процессе выявления преступлений наиболее эффективен такой подход, когда первоначально сотрудники правоохранительных органов самостоятельно либо с помощью специалистов изучают узкий круг заранее отобранных учетно-бухгалтерских документов. Затем, если будет установлено, что преступление нашло какое-то отражение в данных бухгалтерского учета, то по требованию правоохранительных органов проводится документальная ревизия, ревизору дается задание, а за ходом его работы осуществляется контроль.
Проверка документов, как правило, предполагает применение разных методов исследования, выбор наиболее эффективных из них, сочетание тех или иных методов.
Методы исследования документов, применяемые указанными субъектами, различаются между собой по различным основаниям.
Таблица 1
Методы исследования документальных данных
|
Признаки классификации |
Группы методов |
|
|
По назначению |
Поисковые – с их помощью определяются признаки доброкачественности документов или возможных криминальных изменений в учетном процессе |
Проверочные – служат для определения закономерностей проявления и взаимосвязи выявленных признаков между собой |
|
По сфере применения |
Общие – используются при анализе любых учетных документов и хозяйственных операций во всех отраслях экономики |
Частные – применяются для проверки определенных групп документов и хозяйственных операций |
|
По степени достаточности их использования для решения поставленных задач |
Основные – без их применения в конкретном случае невозможно решить поставленную учетную задачу |
Вспомогательные – служат для подтверждения и проверки выводов, полученных путем применения основных методов |
|
По полноте охвата документов, отражающих однородные операции |
Сплошной – проверяется вся документация, относящаяся к проверяемому объекту (кассовые операции) |
Выборочный – проверяются отдельные наиболее важные документы, где чаще всего отражаются признаки противоправной деятельности |
|
Исходя из круга объектов проверки |
Методы исследования одного документа |
Методы исследования нескольких документов |
|
По способу исследования |
Методы документальной проверки – их применение связано с изучением и сопоставлением содержания документов в различных сочетаниях |
Методы фактической проверки – сущность их использования состоит в проверке соответствия содержания учетных документов реальной действительности |
Среди методов исследования документов, применяемых в ревизионной и юридической практике, целесообразно более подробно остановиться и рассмотреть последние из представленных групп методов. Следует отметить, что выделяемые по тем или иным основаниям методы проверки документальных данных находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.д. во многих случаях достоверное установление фактов достигается лишь путем использования целого комплекса методов.
Методы документальной проверки также делятся на определенные виды в зависимости от типа возникающих в документах несоответствий. В настоящее время в судебной бухгалтерии по данному основанию принято выделять три самостоятельные группы методов документальной проверки.
Таблица 2
Методы документальной проверки
|
Методы проверки отдельного документа (устанавливают противоречия в содержании отдельного документа) |
Методы проверки взаимосвязанных документов (устанавливают противоречия между содержанием нескольких взаимосвязанных документов) |
Методы проверки документов, отображающих однородные операции (устанавливают отклонения от обычного порядка движения ценностей) |
|
|
|
А. Методы проверки отдельного документа
Формальная проверка – это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.
Признаки недоброкачественности документа, устанавливаемые формальной проверкой:
Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от ряда факторов:
Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим (действовавшим) на момент составления документа законам, ведомственным нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья и т.п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции.
Признаки недоброкачественности документа, устанавливаемые нормативной проверкой:
Посредством применения данного метода устанавливаются незаконченные по своему содержанию документы, в силу чего последние становятся недоброкачественными.
Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки сотрудниками правоохранительных органов:
Поэтому применение нормативной проверки характерно в основном для деятельности соответствующего специалиста в рамках ревизии или проверки.
Арифметическая проверка отдельного документа заключается в проверке правильности итоговых числовых показателей по горизонтальным строкам и вертикальным графам.
Виды подлогов в документах, устанавливаемы е арифметической проверкой:
Применение работником правоохранительных органов арифметической проверки при работе с первичными документами не требует, как правило, специальных бухгалтерских знаний. Тем не менее, существуют и объективные ограничения использования данного метода:
Б. Методы проверки взаимосвязанных документов
Встречная проверка – это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей.
Данный метод эффективен в двух случаях:
1) когда преступники уничтожили один экземпляр документа (его часть), а другие экземпляры сохранились;
2) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров или частей одного и того же документа.
При этом разные экземпляры одного и того же документа или его части могут находиться либо только внутри данной организации (например, накладная на внутреннее перемещение материалов), либо в других организациях (предприятиях-поставщиках, банковских учреждениях и т.п.).
Факторы успешного применения встречной проверки:
Случаи, ограничивающие применение встречной проверки:
Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.
Основные задачи, решаемые применением метода взаимного контроля:
Таблица 3
Виды метода взаимного контроля
|
В зависимости от вида устанавливаемых признаков подлога |
|||
|
Сквозной анализ документов – позволяет установить разрыв в «цепочке» документов |
Комбинированный анализ документов – позволяет установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов |
||
|
Прямой |
Обратный |
Полный |
Локальный |
|
Проверка осуществляется от источника возникновения возможности изъятия ценностей к факту самого изъятия виновными лицами |
Проверка проводится от факта изъятия ценностей к источнику возникновения возможности совершения хищения |
Предполагает поэтапный анализ всех связанных друг с другом документов, последовательно отражающих движение ценностей, и позволяет установить несоответствия во всей «цепочке» |
Позволяет установить несоответствия документов в отдельном звене, применяется для выявления всего массива злоупотреблений, когда установлен конкретный алгоритм несоответствий |
К числу основных признаков подлогов, выявляемых методом взаимного контроля, относятся:
Основные приемы взаимного контроля:
Факторы, влияющие на эффективность применения взаимного контроля:
В. Методы проверки документов, отображающих однородные операции
Случаи применения метода восстановления учетных записей по документам:
Восстановление количественного (количественно-суммового) учета применяется в некоторых организациях (предприятиях общественного питания и др.), где все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.
Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций – отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях на операциях общественного питания – замена одних продуктов другими, более дешевыми.
Практическое применение данного метода: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.
При исследовании документов, отражающих движение товаров в розничных торговых предприятиях, восстановление количественно-суммового учета невозможно, поскольку расходные операции, выражающиеся в продаже товаров за наличный расчет, не документируются.
Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.
Данные, получаемые и сопоставляемые при контрольном сличении:
Результаты применения контрольного сличения:
1) При отсутствии злоупотреблений и ошибок в учете:
2) При совершении злоупотреблений:
В результате применения данного метода иногда может быть выявлен излишек проверяемого товара.
Причины образования излишков, выявляемых контрольным сличением:
Обратная калькуляция – контрольный пересчет готовых изделий в сырье.
Суть метода заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшее на изготовление всего количества изделий.
Случаи применения метода обратной калькуляции:
Хронологический анализ однородных операций по документам представляет собой аналитическую работу по группировке данных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.).
Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции.
К числу признаков подлогов, устанавливаемых путем применения хронологического либо сравнительного анализа, относятся:
Методы документальной проверки в ряде случаев бывают недостаточно эффективными. Поэтому наряду с приемами исследования документальных данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.
Приемы фактической проверки имеют самостоятельное значение, однако чаще всего они применяются в комплексе (в дополнение) с методами документальной проверки.
Инвентаризация является одним из основных методов фактической проверки.
Проверка состояния хозяйственных средств, отраженных в документе, осуществляется путем ревизионного осмотра или с помощью специализированного исследования.
С помощью осмотра выясняются условия хранения материальных ценностей и денежных средств, состояния складских, торговых и других помещений. При этом можно выявить не только недостатки и условия, способствующие хищениям, но и признаки преступления.
Посредством специализированного исследования может быть проведена проверка качества поступающих в организацию или используемых ею сырья, материалов, а также полуфабрикатов и готовой продукции. Это дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции.
Способы проведения анализа качества материальных ценностей:
Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии.
Выполнение контрольных операций осуществляется с участием специалистов или представителей общественности. Результаты применения данного метода оформляются актом.
К их числу относятся:
Контрольный запуск сырья в производство применяется для проверки правильности действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов, установления фактического расхода, количества отходов, выхода готовой продукции, проверки технологического процесса, производительности оборудования.
Необходимо, чтобы запуск осуществлялся в таких же условиях и в том же порядке, в каком он осуществлялся ранее. Лишь при этом условии результаты эксперимента будут служить полноценным доказательством и могут быть использованы в дальнейшем.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.
Данному методу по содержанию аналогичен выпуск контрольной партии продукции, в результате применения которого могут быть выявлены значительные отклонения фактического процента выхода готовой продукции по отношению к основному виду сырья от процента, установленного нормой, что, в свою очередь, способствует определению источника хищений или способов сокрытия налогооблагаемой прибыли.
Контрольная закупка – это осуществляемое в процессе осуществления ревизии или вне ее приобретение товаров путем заключения мнимой сделки купли-продажи в целях проверки соблюдения правил торговли, ведения финансовой, хозяйственной или предпринимательской деятельности.
В ходе ее проведения ревизор как рядовой покупатель в присутствии двух незаинтересованных лиц просит реализовать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен или отмерен продавцом, покупка оплачена и получен кассовый чек, ревизор объявляет, что им проводится контрольная закупка, и вызывает руководителя торговой организации. В присутствии продавца, руководителя и двух посторонних лиц, присутствовавших при контрольной закупке, ревизор проверяет фактический вес или меру отпущенного товара, о чем составляется акт.
Контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ремонтных работ заключаются в установлении фактического объема и стоимости выполненных работ и проверки правильности их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильности списания материалов на производство этих работ.
К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром и т.п.).
С помощью контрольного обмера проверяются:
Получение объяснений – это сбор фактической информации, имеющей значение для предмета ревизионной проверки, со слов проверяемого должностного или материально-ответственного лица, а также лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции.
Получение объяснений является не только правом, но и обязанностью ревизора в тех случаях, когда это необходимо для проверки существенных обстоятельств, в особенности фактов правонарушений и злоупотреблений. Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.
Получение объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции, может осуществляться в устной и письменной форме. Те объяснения, которые носят справочно-ознакомительный характер, не фиксируются.
В других случаях ревизор специально вызывает работников предприятия для дачи объяснений. Заслушав устные объяснения, он может потребовать от вызванного изложить их в письменной форме. Не исключается запись объяснения самим ревизором. В этом случае после подписи лица, давшего объяснения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы давшее объяснения лицо расписалось дополнительно в конце каждой страницы и поставило дату. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной запиской.
Помимо этого ревизор может обращаться за справками в различные организации, если в этом возникнет необходимость.
Получение письменных справок по поводу содержания проверяемого документа представляет собой получение фактической информации, имеющей значение для решения стоящих перед проверкой задач, путем направления официального запроса соответствующему юридическому или физическому лицу, располагающему необходимыми сведениями.
Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности квитанций об оплате проживания в гостинице командированного работника можно получить справку о том, что по указанному адресу лицо не проживало.