Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Налоговая ответственность - это охранительное правоотношение между государством и правонарушителем (налогоплательщиком, налоговым агентом и т.д.), где государству в лице налоговых органов и судов принадлежит право налагать налоговые санкции за совершенные налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, а у нарушителя - обязанность эти санкции уплатить.
Привлечение к налоговой ответственности преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели.
Принципы налоговой ответственности - это общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Анализ налогового законодательства, научной литературы и судебной практики позволяет выделить принципы:
1. законности; 2) однократности; 3) ответственности за вину; 4) презумпции невиновности; 5) справедливости наказания.
§ 2. Принцип законности налоговой ответственности
Принцип законности является общеправовым, имеющим конституционно-правовой характер. В самом общем виде он закреплен в части второй ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.
Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, требование законности налоговой ответственности включает две составляющие - материально-правовую и процессуальную: 1) ответственность за налоговые правонарушения наступает лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (законность основания налоговой ответственности); 2) ответственность за налоговые правонарушения наступает в строгом соответствии с установленными для этого требованиями (законность налогового процесса).
Из содержания ст. 54 Конституции РФ следует, что налоговая ответственность может наступать только за те деяния, которые законом, действующим на момент их совершения, признаются налоговыми правонарушениями.
§ 3. Принцип однократности налоговой ответственности
Со вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания получил нормативное закрепление: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения" (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о привлечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс наложением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недопустимо.
При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правонарушений действует правило сложения налоговых санкций: При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ
§ 4. Принцип ответственности за вину
В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким образом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт совершения противоправного деяния, повлекшего в качестве результата те или иные вредные последствия, но именно за виновное совершение такого деяния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой ответственности
"Основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость" <*>. Именно отсутствие свободной воли является главным критерием при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:
1) непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых
обстоятельств;
3) добросовестное заблуждение - выполнение письменных разъяснений по вопросам
применения налогового законодательства, данных налоговым или другим уполномоченным
государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции
§ 5. Презумпция невиновности
Презумпция невиновности - конституционно-правовой принцип универсального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
В ходе привлечения к налоговой ответственности возможны три варианта прекращения налогового процесса
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ)
"Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставленные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны"
§ 6. Принцип справедливости наказания
Правоведение выработало универсальные требования к наказанию как особой социально-правовой функции. Обобщив некоторые из них в рамках принципа справедливости наказания, мы получим следующие требования межотраслевого характера: 1) обоснованность; 2) соразмерность; 3) дифференциация; 4) индивидуализация; 5) гуманизм
Идея соразмерности юридической ответственности вытекает из более общего принципа, имеющего конституционно-правовой характер, а именно принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъективных прав. В общем виде он закреплен в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ: "Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".
Требование обоснованности налоговой ответственности реализуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразности придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов. Насколько целесообразно признавать то или иное деяние налоговым правонарушением, определяется законодателем
Из правовых позиций КС РФ следует, что требование соразмерности наказания предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Наглядным примером соразмерности выступает установление относительно-определенных санкций в процентном отношении к сумме неуплаченного налога (ст. ст. 119, 120 (часть 3), 122, 123 НК РФ) или к налоговой базе (ст. 117 НК РФ)
Требование дифференциации предполагает установление различных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Таким образом, дифференцирование ответственности в сфере налогообложения осуществляется по двум направлениям: 1) установление за те или иные нарушения налогового законодательства налоговой, административной, уголовной либо дисциплинарной ответственности; 2) нормативное определение разновидности и масштаба налоговых санкций, устанавливаемых за тот или иной состав налогового правонарушения.
Индивидуализация наказания состоит в учете всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания. "Карательные меры должны иметь свойство применимости к особенностям каждого отдельного деяния, должны обладать свойством видоизменяемости или гибкости, способностью индивидуализироваться"
Индивидуализация налоговой ответственности предполагает, главным образом, установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность
Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является открытым. Суды относят к ним, в частности:
- неосторожную форму вины; изъятие правоохранительными органами бухгалтерских
документов;
- отсутствие либо фактическое прекращение предпринимательской (финансово-
хозяйственной) деятельности;
- пенсионный возраст, инвалидность, наличие у нарушителя иных заболеваний и
связанное с этими состояниями отсутствие источников для уплаты налоговых санкций;
- срочные и незапланированные затраты и др.
Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается рецидив, то есть совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение
Статья 21 Конституции РФ закрепляет, что достоинство личности охраняется государством. Ничто не может быть основанием для его умаления. Никто не должен подвергаться пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему наказанию.
Для налоговой ответственности характерны карательно-штрафная и превентивно-воспитательная цели; главным здесь является проучить нарушителя (идея возмездия для торжества социальной справедливости), чтобы впредь ни ему (частная превенция), ни другим (общая превенция) было неповадно нарушать закон.
Нельзя забывать, что налоговые санкции могут самым существенным образом сказаться не только на имущественном положении самого нарушителя, но и на его семье - родных и близких. Поэтому недопустимо, чтобы наказание нарушителя лишало их средств к существованию и тем самым ставило под угрозу основные права человека, включая и право на жизнь.
§ 7. Налоговый процесс
налоговый процесс - это властная, правоприменительная деятельность налоговых органов и судов по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению налоговых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения. Совокупность налогово-правовых норм, регулирующих порядок выявления, пресечения, расследования, рассмотрения и разрешения дел о налоговых правонарушениях, составляет институт налогово-процессуального права.
Налоговый процесс развивается в рамках трех стадий: 1) налоговый контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налоговых органов о взыскании налоговой санкции.
В решении о привлечении лица к ответственности излагаются обстоятельства правонарушения, указываются документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, а также доводы, приводимые нарушителем в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения налогового законодательства с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения (п. 3 ст. 101 НК РФ).
В случае если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или организацию, превышает указанные размеры, а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, такая налоговая санкция взыскивается в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).
Таким образом, законодатель разграничивает порядок взыскания налоговой санкции, используя два критерия - размер налоговой санкции и статус лица, привлекаемого к ответственности. Рассмотрим эти варианты подробнее.
Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа (ст. 103.1 НК РФ) производится только в отношении индивидуальных предпринимателей и организаций при
превышении суммы штрафов по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового законодательства установленных размеров, а именно 5000 рублей для индивидуального предпринимателя, 50000 рублей - для организации.
До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если они добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению
В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.
Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве". В тот же срок копия указанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".
Взыскание налоговой санкции в судебном порядке производится в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает 5000 рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50000 тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (п. 7 ст. 114 НК РФ).
После вынесения "обвинительного" решения налоговый орган должен предложить правонарушителю добровольно уплатить сумму штрафа, направив ему соответствующее требование. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются нарушителю под расписку или передаются иным способом. Если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными нарушителем или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. Если нарушитель отказался добровольно уплатить эту сумму или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции. С другой стороны, добровольная уплата налоговой санкции не препятствует обжалованию решения в суд.
В НК РФ установлен трехлетний срок давности по делам о налоговых правонарушениях, по истечении которого наказание утрачивает актуальность и признается нецелесообразным. Трехлетний срок давности коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. С другой стороны, применение срока давности обеспечивает оперативность, своевременность привлечения к налоговой ответственности, актуальность наказания и, как следствие, большую эффективность налагаемых на нарушителя санкций. Поэтому истечение сроков давности согласно п. 4 ст. 109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.
Исчисление срока давности осуществляется со дня совершения налогового правонарушения, а в отношении правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, -со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Течение срока
давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление КС РФ от 14.07.2005 №-П).
Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. В необходимых случаях в суд направляется ходатайство об обеспечении иска. Дела о взыскании налоговых санкций рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством либо судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Полагаем, что сложность и значительный объем налоговых споров, необходимость специализации судей и ряд других факторов должны привести к появлению налоговых судов и налогового судопроизводства как самостоятельных элементов судебной системы России. Именно такая уверенность позволяет автору включить (возможно, не совсем обоснованно, но с прицелом на будущее) налоговое судопроизводство в общую схему налогового процесса.
В условиях, когда презумпция невиновности получила нормативное закрепление в НК РФ, на налоговые органы возлагается сбор и представление суду доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения. Таким образом, бремя доказывания факта налогового правонарушения несут налоговые органы. Лицо признается виновным, если в ходе производства по делу его виновность исчерпывающе доказана. Недоказанная виновность тождественна доказанной невиновности. Поэтому запрещается основывать решение о привлечении к налоговой ответственности на предположениях. На налогоплательщика возлагается бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.
В главе 14 НК РФ закрепляются основные виды доказательств виновности налогоплательщика, а также порядок их сбора и фиксации. Все доказательства должны соответствовать требованиям относимости, допустимости, достоверности. К доказательствам НК РФ относит, прежде всего, акт налоговой проверки, а также показания свидетелей, результаты осмотра и выемки, заключения экспертов и специалистов. Является ли данный перечень доказательств исчерпывающим? Думается, нет. Доказательствами по делу могут выступать любые фактические данные, полученные законным образом и имеющие значение для правильного разрешения налогового спора. К сожалению, НК РФ не содержит подробного определения "доказательств", что является серьезным пробелом налогового законодательства.
Согласно части второй ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Если считать, что налоговый процесс начинается с момента обнаружения налогового правонарушения, то требование законности распространяется на сбор и оценку доказательств налоговым органом. Таким образом, если собранные налоговым органом доказательства по делу получены неправомерно (или вообще отсутствуют), то это исключает привлечение лица к налоговой ответственности; строго говоря, такие "ущербные" доказательства вообще не должны приниматься налоговым органом и судом к рассмотрению.
Несоблюдение должностными лицами процессуальных норм и требований о порядке производства по делу о налоговом правонарушении может являться основанием для отмены
вышестоящим налоговым органом или судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (п. 6 ст. 101 НК РФ). Это требование относится не только к этапу рассмотрения дела налоговым органом, но и к проведению контрольно-проверочных мероприятий, в ходе которых было обнаружено налоговое правонарушение и собраны доказательства по делу. В настоящее время резко возрастает роль и значение формальных процедур, урегулированных процессуальными налоговыми нормами.
§ 8. Налоговое правонарушение: понятие и признаки
Основаниями налоговой ответственности выступают: 1) нормативное основание -закрепленная в законе нормативная модель правонарушения; 2) фактическое основание -реально совершенное налоговое правонарушение; 3) процессуальное основание - акт налогового органа или суда о привлечении к ответственности.
Налоговое правонарушение - виновно совершенное, вредное, противоправное деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ)
Признаки налогового правонарушения включают противоправность, реальность, вредность, виновность, наказуемость.
Противоправность состоит в нарушении действующих норм налогового законодательства. Совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут.
Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе - неисполнение обязанностей. Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается..
. Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность - до реального воплощения незаконной идеи на практике - не влечет привлечение к ответственности.
Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально. "Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем" <*>. Именно вредность (общественная опасность - по уголовно-правовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запрещение.
Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.
§ 9. Составы налоговых правонарушений
Состав налогового правонарушения представляет собой совокупность установленных НК РФ фактических обстоятельств и признаков, наличие которых позволяет квалифицировать противоправное деяние как определенное налоговое правонарушение. Традиционно состав правонарушения включает четыре обязательных элемента: объект, субъект, объективную и субъективную стороны.
Объект налогового правонарушения - общественные отношения, которым в результате правонарушения причиняется ущерб. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов.
Субъект налогового правонарушения - деликтоспособные физические лица или организации, совершившие налоговое правонарушение. Для физического лица налоговая деликтоспособность включает достижение шестнадцатилетнего возраста и вменяемость, для организации - статус юридического лица. Деликтоспособность определяется способностью лица к сознательно-волевому поведению, то есть способностью осознавать свои поступки, руководить ими.
Объективная сторона - характеристика противоправного деяния (время, место, орудие, способ, обстановка совершения правонарушения), размер и характер вредных последствий, причинная связь между деянием и вредными последствиями. Составы налоговых правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов -противоправного деяния, вреда и причинной связи между ними, называются материальными. Формальные составы непосредственно не связываются с фактическим наступлением вредных последствий, достаточно самого факта совершения противоправного деяния. К материальным составам относится, например, неуплата или неполная уплата налога, к формальным - отказ эксперта или специалиста от участия в проведении налоговой проверки. Противоправное деяние может выразиться в действии (неисполнение обязанностей) либо бездействии (несоблюдение запретов).
Субъективная сторона - сознательно-волевые признаки налогового правонарушения. Помимо вины они включают мотивы и цели правонарушителя. Мотивы представляют собой побудительные причины, которыми руководствовался нарушитель, цели - конечный результат, к которому он стремился