Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Налог как правовая категория
Глава 3
НАЛОГ КАК ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ: ПОНЯТИЕ, ПРИЗНАКИ, СТРУКТУРА, КЛАССИФИКАЦИЯ
§ 3.1. Проблема дефиниции налога
§ 3.2. Понятие налога. Отличие налога от иных государствен ных платежей и изъятий
§ 3.3. О разграничении понятий налог, сбор, пошлина, иного
налогового платежа
§ 3.4. Характерные черты и признаки налога § 3.5. Структура (элементы) налога § 3.6. Виды налогов и основания для их классификации
§ 3.1. Проблема дефиниции налога
1. Налоги не являются единственным источником доходов бюджета — они представляют собой только один из видов вне экономического государственного принуждения. Как следует из ст. 10 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. «О феде ральном бюджете на 1997 год»', кроме собственно налогов, ко торым принадлежит важнейшая роль в формировании бюджета России, существуют и другие виды изъятий в государственную казну: лицензионные и регистрационные сборы, сезонный сбор с населения за отпускаемую электроэнергию, прибыль Цен трального банка Российской Федерации. Кроме того. предпри ятия и граждане производят обязательные отчисления во вне бюджетные фонды, уплачивают всевозможные тарифы и иные обязательные платежи. В этой связи многообразие форм тех или других изъятий в казну вызывает необходимость опреде лить: что же из вышеперечисленного является непосредствен но налогом, а что — неналоговыми платежами.
Проблема заключается в том, что налог есть категория ком плексная. имеющая как экономическое, так и юридическое значение. Рассматривая категорию налога с экономической точки зрения, можно сделать вывод о том, что выделить его из состава других государственных изъятий, а также установить его отличие от других сборов, пошлин и платежей достаточно сложно. По мнению профессора А. Казака, налоги как «важ нейшая стоимостная экономическая категория» представляют собой «денежные отношения, посредством которых государство безвозмездно изымает часть национального дохода для финан сового обеспечения реализации своих функций»^ А. Дадашев определяет налог как «изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обя зательного взноса»^. То есть при определении экономической природы налогов важнейшим критерием выступает их сущност-ная принадлежность к финансово-бюджетной системе общества.
В то же время представляется очевидным, что решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве, по скольку, во-первых, точное уяснение содержания категории «налог» способствует правильному и единообразному приме нению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика; во-вторых, понятие налога долж но быть одной из отправных точек при подготовке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; в-третьих, четкое понимание термина «налог» по зволяет определить объем полномочий и компетенцию налого вых органов.
Однако самое важное — это то, что без ясного определения термина «налог» невозможна правильная реализация как фи нансовой, так и иных видов ответственности. Например, фи нансовая санкция в виде пени в размере 0,3% взыскивается только за просрочку уплаты налоговых платежей (подл. «б» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы); в то время как при про срочке внесения неналоговых платежей должна взыскиваться пеня в размере 0,05% (п. 4 «Положения о взыскании не внесен ных в срок налогов и неналоговых платежей», утверждено Ука зом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. № 3820-Х)^
81
Часть 1. Глава 3
Наюг как правовая категория
2. Нормативное определение налога дано в ст. 2 Закона об основах налоговой системы: «Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет со ответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществля емый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых зако нодательными актами». Иными словами, налог представляет со бой обязательный платеж, взимаемый государством с юридичес ких и физических лиц.
Указанное выше определение представляется крайне не удачным, поскольку не раскрывает существенных правовых при знаков налога и не дает никаких юридических критериев для отличия налогового платежа от неналогового. В частности, если сравнить правовую природу налогов в общепринятом их пони мании (налог на прибыль, налог на пользователей автомобиль ных дорог и др.) и, например, отчисления в пенсионный фонд, в фонд медицинского страхования, пошлины, экологические платежи и финансовые санкции, то какие-либо принципиаль ные отличия между ними в свете представленной выше ст. 2 Закона будут более чем относительны.
3. В связи с явно недостаточным нормативным содержа нием правовой категории налога юридическая наука была вы нуждена самостоятельно определять эту дефиницию.
По мнению С. Пепеляева, «налог — единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспечен ная государственным принуждением, не носящая характер на казания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспо собности субъектов публичной власти»^ Такое наиболее опти мальное определение налога представляется все же неполным, так как его определение дается путем исключения («не нося щая характер наказания или контрибуции») и не отражает по зитивных его признаков.
В. Гуреев дает следующее определение: «Налог — это обя зательный взнос, взимаемый государством с юридических и физических лиц в бюджет соответствующего уровня (федераль ный, региональный, местный)». Обязательный взнос он опре-
деляет как «установленный законом способ изъятия у юриди ческих и физических лиц в денежной форме части дохода (при были, имущества), полученного от предпринимательской дея тельности и иных источников»^. В то же время очевидно, что предпринимательский характер объектов налогообложения — критерий не всеобщий, а частный, поэтому этот критерий не может быть использован при определении понятия «налог».
Е. Покачалова рассматривает налоги как обязательные и по юридической форме индивидуально-безвозмездные плате жи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюд жетную систему (или в указанных случаях — внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты". По мнению И. Денисовой, «налоги — это обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налого плательщиков в законно установленных порядке и размерах»". В то же время все вышеуказанные определения правове дов о дефиниции налога во многом отражают экономическую природу этих изъятий, и точно установить, чем налог отлича ется от иного неналогового платежа, не представляется воз можным.
1 «Российская газета» от 4 марта 1997 г.
2. Казак А. и др. Финансы и кредит: Учебник / Под ред. А. Казака. Екате ринбург: МП «ПИПП^ 1994. С. 185. 3. Дадошев А. Сущность налогов и принципы налогообложения / Налоги.
Учебное пособие. Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1996. С. 47.
4. «Ведомости Верховного Совета СССР», 1981. № 5. ст. 122.
5. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред.
С. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 24.
6. Гуреев В. Налоговое право. М.: Экономика, 1995. С. 28—29.
7. Покачалова Е. Налоги, их понятие и роль / Финансовое право: Учеб ник. М.: Изд-во БЕК, 1995. С. 226. 8. Денисова И. Понятие налога. Принципы и функции налогообложения.
Налоговая система России / Финансовое право: Учебник. Под ред. О. Горбу новой. М.: Юристь, 1996. С. 181.
83
Часть {. Глава 3
Налог как правовая категория
§ 3,2. Понятие налога. Отличие налога от иных государственных платежей и изъятий
1. В мировой практике налогообложения выработаны два основных подхода к решению проблемы юридического опре деления налога:
\) Расширительный подход, когда к понятию налогов отно сят любые изъятия средств для финансирования публичных рас ходов. При таком подходе любой взнос, отчисление, сбор, та риф подпадают под понятие налогов. Например; ст. 68 Кон ституции княжества Лихтенштейн гласит: «Не могут бе^ согла сия парламента быть установлены никакие налоги и никакое другое обложение или обязательство, как бы оно ни называ лось».
2) Узкий подход позволяет рассматривать налог как одну из разновидностей фискальных платежей, отвечающую опре деленным требованиям. Выбор соответствующего подхода во многом определяется конкретными особенностями националь ного законодательства; так, согласно ст. 22 Конституции Ир ландии, местные сборы налогами не считаются^
2. Представляется, что, с юридической точки зрения, все правовые способы организации бюджетных' доходов в России можно разделить на три основные разновидности, между кото рыми существует много общего и много различий:
Кпазиналоги (неналоговые платежи)
Разовые изъятия
Определение, данное в ст. 2 Закона об основах налоговой системы, не позволяет провести четкое разграничение между налогами и неналоговыми обязательными платежами. Это при вело к тому, что некоторыми авторами обязательные платежи отнесены к налогам. Так, В. Дымченко сделают вывод о том, что налоговая система — это не только система налогов, но 'л дру гие обязательные платежи^ Однако, несмотря на то что пра-воприменительная практика, в частности. Конституционного суда России, косвенно данную позицию подтверждает, с ней трудно согласиться, так как действующее российское законо-
дательство регламентирует этот вопрос несколько по-другому. Необходимо отметить, что до недавнего времени в науке совет ского финансового права вообще достаточно четко выделялись налоговые и неналоговые платежи как виды государственных доходов в зависимости от формы платежей и методов их взима ния^
Действительно, общими для налоговых и неналоговых пла тежей являются установленные законодательством порядок и условия взимания, обязательность уплаты, принудительный ха рактер изъятия, связь платежа с бюджетом или внебюджетным фондом, а также безэквивалентность платежа. Вместе с тем дей ствующее налоговое законодательство не позволяет отождеств лять эти виды платежей.
В соответствии с Постановлением Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. «О порядке введения в действие Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федера ции» Правительству России поручалось определить перечень, порядок и сроки уплаты сборов и разных неналоговых доходов с сохранением до 1 апреля 1992 года прежнего порядка их взима ния^. Позже Постановлением Верховного яовета Российской Федерации от 10 февраля 1993 г. Правительству было поручено подготовить и внести в установленном порядке на рассмотре ние Верховного Совета проект законодательного акта о нена логовых платежах^. Впредь до принятия этого законодательно го акта на территории России сохранялось действие законода тельства, регулирующего взимание неналоговых платежей, не предусмотренных Законом об основах налоговой системы, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством. К сожалению, вышеуказанный перечень так и не был утвержден, проект Закона о неналоговых платежах отсутствует.
Тем не менее вышеизложенное однозначно свидетельству ет о том, что существование отдельно налоговых и неналого вых платежей — реальность.
3. В то же время правоприменительная практика Конститу ционного суда Российской Федерации свидетельствует о том, что концепция раздельного правового существования налоговых и неналоговых платежей неоднозначна. Так, 1 апреля 1997 года
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
Конституционный суд Российской Федерации рассмотрел воп рос о соответствии Конституции Российской Федерации пунк тов 8 и 9 Постановления Правительства Российской Федера ции от 1 апреля 1996 г. № 479 «Об отмене вывозных таможен ных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополни тельных мерах по обеспечению поступления доходов в феде ральный бюджет»^.
Согласно этому постановлению. Правительством России с 1 апреля 1996 г. введен сбор за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального производства в среднем по 12 руб. за 1 кВт-ч дифференцированно по регионам.
Рассматривая конституционность установления данного по сути неналогового платежа. Конституционный суд Российской Федерации в своем Постановлении от 1 апреля 1997 г. № 6-П^ применил расширительный подход к понятию налогов, соглас но которому любые изъятия средств для финансирования пуб личных расходов являются элементами налоговой системы. Ис ходя из этого Конституционный суд признал установление сбора за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы матери ального производства неконституционным, так как он был вве ден не федеральным законом, а постановлением Правитель ства России.
Представляется, что данная позиция является не бесспор ной, так как российское законодательство позволяет в системе бюджетных доходов обособленно выделять налоговые и нена логовые платежи, имеющие различный уровень правового ре гулирования. По нашему мнению, вышеуказанный подход пра-воприменительной практики может привести к необоснован ной ликвидации всей системы неналоговых доходов бюджет ной системы, что не вполне согласуется с действующим зако нодательством.
4. По мнению авторов, в настоящее время основным и един ственным юридическим критерием отличия налога от иного нена логового платежа выступает признак нормативно-отраслевого регулирования; налоговые отношения, в том числе взимание налогов, регламентируются нормами налогового законодатель ства, в то время как неналоговые обязательные платежи — нор-
мами иных отраслей законодательства, в частности пенсион ного права, социального обеспечения, экологического, патен тного и др.
В соответствии с этим критерием обязательный платеж приобретает статус налогового только в двух случаях, когда:
а) этот платеж непосредственно включен в налоговую сис тему Законом об основах налоговой системы, который в ст. 19, 20, 21 определяет закрытый перечень налогов;
б) этому платежу статус налогового придан в специальном порядке соответствующим налоговым законом.
Отечественному налогообложению известны лишь два случая, ког да обязательные платежи, не предусмотренные Законом об основах налоговой системы, становились налогами в результате принятия со ответствующих налоговых законов. Так, согласно п. 7 Указа Президен та России от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республи канского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюд жетами субъектов Российской Федерации в 1994 году», органам госу дарственной власти субъектов федерации и местным органам власти было предоставлено право вводить дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные действующим законодательством. С этого момента все платежи, устанавливаемые в регионах и на местах, автоматически получали статус налоговых. Данное положение просуществовало три года и утратило силу только с 1 января 1997 года (Указ Президента России от 18 августа 1996 г. № 1214). За этот период было установлено около ста разновидностей местных налогов^
Кроме того, пунктом 25 Указа Президента России от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во вза имоотношениях бюджетов различных уровней» были введены два фе деральных налога: специальный налог для финансовой поддержки важ нейших отраслей народного хозяйства (отменен Федеральным зако ном от 23 февраля 1995 г. № 25'ФЗ с 1 января 1996 г.) и транспортный налог.
На основании вышеизложенного представляется возмож ным дать определение правовой категории налога:
Налог — это обязательный взнос в бюджет, который либо непосредственно входит в налоговую систему государства, либо установлен актом налогового законодательства.
5. Установив основные юридические критерии разграни чения налогов и иных неналоговых платежей, можно опреде-
Часть 1. Глава 3
лить юридический статус последних, а также наглядно рассмот реть вопрос о различии тех и иных изъятий.
Неналоговый платеж (квазиналог, налоговый суррогат) — это обязательный платеж, который, тем не менее, не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством.
К. квазиналогам относятся взносы в пенсионный и другие государственные внебюджетные фонды, патентные пошлины, сбор за регистрацию предприятий, экологические платежи за загрязнение окружающей среды, сбор на воспроизводство, ох рану и защиту лесов (попенная плата, на деятельность лесо-пользователей), платежи за выдачу лицензий, отчисления во внебюджетные отраслевые фонды, сбор за регистрацию сред ства массовой информации и т. д.
В этой связи можно не согласиться с мнением С. Пепеля-ева^ и Л. Окуневой'", которые считают, что взносы в пенсион ный фонд следует отнести к категории целевых налогов (так называемые социальные налоги). Нормы права, регулирующие порядок исчисления и уплаты взносов в пенсионный фонд, от носятся к пенсионному законодательству, и, кроме того, дей ствующим законодательством страховые платежи во внебюд жетные фонды в налоговую систему России не включены. Как справедливо считает Л. Калинина: «По своей экономической природе страховые взносы отличаются от налогов, носят не фис кальный, а компенсационный характер и по существу являют ся отложенной частью оплаты труда для материального обеспе чения при насяуплении страхового случая (достижения пенси онного возраста, наступления инвалидности, смерти кормиль ца и т.п. )»".
Налогами не являются также обязательные отчисления предприятий^ организаций и физических лиц для выполнения возложенных на пожарную охрану задач, возможность уплаты которых предусмотрена Федеральным законом от 21 декабря 1994 г. «О пожарной безопасности»^. Данные платежи факти чески представляют собой форму изъятия части стоимости ра бот по строительству, капитальному ремонту, реконструкции, расширению, переоснащению зданий и сооружений и т. д.
Налог как правовая категория
6. Разовые государственные изъятия — платежи, взимаемые государством в особом порядке и, как правило, в чрезвычайных ситуациях, а также в качестве наказаний.
В качестве разовых изъятий необходимо рассматривать реквизиции и конфискации. Широко распространены также штрафы. Различи между налогами и штрафами следует искать прежде всего в поводе изъятия. Поводом налогового платежа является перераспределение национального дохода, а поводом уплаты штрафа — совершение того или иного пра.онаруше-чия'\
1. Козырни А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 36—37.
2. Дымченко В. Российское налоговое право. Общая часть. Владивосток: Изд-во Дальневосточного Университета, 1994. С. 7—8.
3. Советское финансовое право: Учебник. М.: Юрид. лит., 1987. С. 223.
4. «Российская газета» от 10 марта 1992 г.
5. «Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Вер ховного Совета Российской Федерации». № 8. 1993. ст. 292.
6. «Российская газета» от 5 мая 1996 г.
7. «Финансовая газета», 1997. No 13.
8. Шаталов С. Налоговый кодекс как гарант стабильности налоговой си стемы // Консультант. № 1. 1996. С. 70. 9. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Пол ред.
С. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 32. 10. Окунева Л. Налоги и налогообложение в России. М.: Финстатинформ,
1996. С. 197.
11. Калинина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страхо вых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации // Экономика и
жизнь, 1995. № 28. С. 15.
12. «Российская газета» от 5 января 1995 г.
13. КозыринА. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 25.
§ 3.3. О разграничении понятий налога, сбора, пошлины и иного налогового платежа
1. Наряду с категорией «налог» в законодательстве, специ альной литературе и практике налогообложения часто приме няются термины «сбор», «пошлина», «налоговый сбор», «нало-
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
говый платеж» и др. Многие ведущие исследователи проблем налогообложения рассматривали этот вопрос в своих работах достаточно подробно'.
Действительно, обозначению налогов соответствует множество иных терминов. Так, из анализа гл. II Закона об основах налоговой системы можно выделить следующие сопутствующие термины:
— акцизы: акцизы на отдельные группы товаров (пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, бензин, легковые автомобили и т. д.);
- rep6oLMH сбор;
- доход: лесной доход;
— лицензионный сбор: лицензионный сбор за право проведения мес тных аукционов и лотерей, лицензионный сбор за право торговли вин но-водочными изделиями;
— налог: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, подо ходный налог, налог на имущество, земельный налог, налог на реали зацию горюче-смазочных материалов, налог на рекламу и т. д.;
- отчисления: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;
— плата: плата за воду, забираемую промышленными предприятия ми из водохозяйственных систем;
— платежи: платежи за пользование природными ресурсами; — пошлина: государственная пошлина, таможенная пошлина; — сбор: сбор за использование наименования «Россия», «Российс кая Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний, курортный сбор, сбор на содержание милиции, сбор за право исполь зования местной символики, сбор за право торговли, сбор на благоус тройство территории, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за открытие игорного бизнеса, сбор с биржевых сделок и г. д.
Однако исхядя из нормативного определения налога, дан ного в ст. 2 Закона об основах налоговой системы, а также из тех критериев, которые были сформулированы в предыдущем параграфе настоящего учебника, можно сделать вывод, что дан ные термины с юридической точки зрения равнозначны.
Термины «налог», «сбор», «пошлина» и т. д. являются си нонимами, поскольку имеют одно и то же значение, и их упот ребление в том или другом случае объясняется лишь сложив шимися практикой и традициями. Поэтому многочисленные дискуссии на предмет различий налогов, сборов, пошлин и иных платежей, по нашему мнению, в настоящий момент беспоч венны.
2. Вместе с тем нельзя не отметить, что между самими нало гами, сборами и иными платежами существуют определенные различия теоретического характера, поскольку специфика в деталях правового регулирования отношений по поводу того или иного легального бюджетного изъятия существует всегда.
Под термином налог, как правило, понимается системати ческий взнос, который уплачивается плательщиком без како го-либо встречного удовлетворения.
Что касается сборов и пошлин, то они обычно взимаются государственными и местными органами и учреждениями за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права. Они предназначены для покрытия затрат государства по осуществлению тех или иных своих функций. Сборы и пошлины не являются ценой услуги или ее элемен том, хотя уплачиваются в связи с оказанием услуги. Как спра ведливо отмечает С. Пепеляев, «это денежные повинности, взи маемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публич но-правового характера»^.
Сбор обычно представляет собой плату, взимаемую госу дарственными органами за право участия, пользования чем-либо или за право осуществления той или иной деятельности. Пошлина в большинстве своем представляет плату, взимаемую с организаций и граждан за совершение государственными орга нами определенных действий. Именно частичная «как бы» воз-мездность пошлин и сборов и отличает их от чисто налогов.
Второе отличие сборов и пошлин от налогов состоит в том, что взимаются они только с тех, кто вступает в отношения с соот ветствующим органом или учреждением по поводу получения нужных ему услуг. Следовательно, обязательность уплаты пошлин и сборов наступает непосредственно в результате свободного вы бора плательщика^ Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у налогоплательщика объекта налого обложения.
Необходимо отметить, что в налоговых системах некото рых государств пошлины не являются налоговыми платежами. Так, в Республике Беларусь все виды пошлин входят в систему неналоговых источников формирования бюджета".
Часть 1. Глава 3
Напог к.ак.правовая^сатегория
Иные платежи, к которым относятся отчисления на вос производство минерально-сырьевой базы, платежи за пользо вание природными ресурсами, плата за воду, лесной доход, но сят характер платы за использование принадлежащих государ ству природных ресурсов и направлены на компенсацию и вос становление нарушенного природного состояния.
Однако сказанное не означает, что перечисленные плате жи не относятся к категории налогов как к более общему для них понятию.
В других странах также широко используются другие наименования налоговых платежей, такие как парафискалитеты, таксы и ретрибуции.
Парафискалитеты подобны налогам по способу их введения (и те, и другие устанавливаются законом), по характеру обязательного взима ния с тех, кого закон определяет как плательщиков. Парафискалитеты отличаются от налогов тем, что, хотя они ежегодно предусматриваются и утверждаются законом о бюджете, они не учитываются в бюджетных поступлениях и, кроме того, носят характер целевого поступления, тог да как налог является таковым лишь в исключительных случаях. Так, например, в настоящее время во Франции насчитывается более ста ви дов парафискалитетов^. В России институт парафискалитетов применя ется очень редко и только на уровне местного налогообложения.
В Голландии сбор за пользование мостами, шлюзами, паромами именуется ретрибуцией.
Иногда можно встретить использование в качестве общего назва ния для пошлин и сборов термина таксы.
Вышеприведенная попытка дифференцировать налоги, сбо ры, пошлины и иные платежи более чем условна: четко разгра ничить эти понятия удается далеко не всегда. Однако следует признать, что в любом случае вариант смешивания этих поня тий, выбранный законодателем, не совсем удачен, так как вно сит определенную путаницу в понятийный аппарат, который и без того отличается недостаточной четкостью. В этой связи можно согласиться с некоторыми авторами о введении четкого законо дательного разграничения налогов, сборов, пошлин, а также с предложением отнести те или иные виды платежей (например, налог с наследств и дарений), имеющие разовый, нерегулярный характер и предполагающие получение в качестве эквивалента определенного права или услуги, не к налогам, а к сборам и платежам^.
92
1. См., в частности: Основы налогового права: Учебно-методическое по собия / Под ред. С, Пепеляева. М-: Инвест Фонд, 1995. С. 27—34; Козырин А. Налотивое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М." Незави симое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 28—31; Гуреев В. Налоговое право. М.: Экономика, 1995. С. 29—30 и др.
2. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 199:). С. 27.
3. Денисова И. Понятие калоши. Принципы и функции налогообложения. Налоговая система России / Финансовою право: Учебник. Под ред. О. Горбу новой. М.. Юристь, 1996. С. 180.
4. Государственный бюджет: Учебное пособие / Под общ. ред. М. Ткачук. Мш^к: Высш. шк„ 1995. С. 153.
5. Берна? И., Колли Ж.-К. Толковый экономический и финансовый сло варь. Французская, русская, английская, немецкая, испанская терминоло гия / Пер. с фр. М.: Международные отношения, 1994. Т. 2. С. 382.
6. См., в частности: Кролис Л. Административная отаетственность за наруше ние налогового законодагеяьсгва: Автореферат, канд. диссер Екатеринбург, 1996. С. 9; Фалина О. Местные сборы // Российская юстация. i995. № 8. С. 20.
§ 3.4. Характерные черты и признаки налога
Для характеристики налога кеобходимо выделить те спе цифические юридические признаки, которые позволяют опре делить условия и порядок его существования как правового явления. Представляется, что налогам присущи следующие ха рактерные черты, которые закреплены в соответствующих нормативных актах по вопросам налогообложения.
1. Важнейшим юридическим признаком налогов является то, что налог представляет собой отчуждение части собственнос ти субъектов е. пользу государства при внесении налоговых пла тежей в бюджет. Иными словами, при уплате налога происхо дит переход части доходов (имущества) собственника в соб~ ственность государства. В связи с этим возникают две проблемы.
Первая — является ли уплатой налогов перечисление на логов государственным или муниципальным предприятием? Ведь, с одной стороны, налоговое законодательство не уста навливает ^1ля государственных предприятий каких-либо исклю чений, но, с другой стороны, при уплате налога государствен ным предприятием не происходит перехода собственности.
Часть 1. Глава 3
Нлюг как правовая категория
Традиционные взгляды, существовавшие в науке советского финансового права, платежи государственных предприятий и организаций в качестве налогов не рассматривали, поскольку при внесении части накоплений последними в бюджет форма собственности не изменяется, а происходит распределение до ходов в рамках государственного сектора народного хозяйства^
Однако в условиях рыночной экономики, когда государ ственные предприятия выступают равноправными субъектами предпринимательства, данная точка зрения нуждается в кор ректировке. По-видимому, переход собственности не может вы ступать единственным критерием для отнесения тех или иных платежей к налоговым или неналоговым. Тем более, что и пра во полного хозяйственного ведения и право собственности суть вещные права. Кроме того, в данном случае отсутствие призна ка отчуждения имущества от собственника обусловлено только особенностями субъекта — государственного предприятия. По этому данный случай можно отнести всего лишь к исключе нию, подтверждающему общее правило.
Другой проблемой является определение основания лише ния субъекта принадлежащего ему права собственности. В этой связи необходимо отметить, что данный вопрос в науке граж данского права является наименее разработанным^ Очевидно, что такие цивилистические институты, как реквизиция, наци онализация и конфискация, здесь абсолютно неприменимы; бо лее того, ст. 235 Гражданского кодекса РФ не предусматривает уплаты налога в качестве одного из видов принудительного изъ ятия имущества у собственника. В данном случае нормы, со держащиеся в Гражданском кодексе РФ, не позволяют решить данную проблему, так как в соответствии с п. Зет. 2 Гражданс кого кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское зако нодательство не применяется, если иное не предусмотрено за конодательством.
Теоретическая неразработанность и нормативная неурегу лированность проблемы «налог — право собственности» при вели к тому, что о правовой природе налога пришлось выска заться Конституционному Суду России в своем Постановле-
нии от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конститу ционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции». Дело в том, что ст. 35 Конституции устанавливает, что право частной собственности охраняется законом. В то же время пра во частной собственности не принадлежит к правам, которые в соответствии со ст. 56 Конституции не подлежат ограничению ни при каких условиях. Следовательно, оно может быть огра ничено федеральным законом, но только в той мере, «в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства». Иными словами, собственник может быть лишен права соб ственности, но только в случаях, предусмотренных законом. Такой случай и предусмотрен Конституцией РФ в ст. 57, в со ответствии с которой каждый обязан платить законно установ ленные налоги и сборы (ведь налог — это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить на логи распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства).
Таким образом, основанием для лишения собственника принадлежащего ему права собственности является его кон ституционная публично-правовая обязанность платить закон но установленные налоги. Налогоплательщик не вправе распо ряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взно су в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В этой обязанности налогоплательщиков вопло щен публичный интерес всех членов общества. С публичным характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма уч реждения налога, обязательность и принудительность его изъя тия, односторонний характер налоговых обязательств^
2. Другим основополагающим признаком налога выступа ет законность его установления и введения, т. е. установление налога, а также его взимание осуществляются в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.
Часть 1. Глава 3
})0!юг как правовая категория
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ налогоплатель щики обязаны платить законно установленные налоги и сбо ры. В этой связи Конституционный Суд РФ в Постановле нии от 18 февраля 1997 г. № З-П «По делу о проверке кон ституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выда чу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции» указал, что федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они установлены федеральным законодательным орга ном (Федеральным собранием) в надлежащей форме, т. е. фе деральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законода тельством". (Более подробно о порядке установления и вве дения налога см. § 5.4 настоящего пособия.) Поскольку уста новление налога законом является его обязательным призна ком, любые обязательные платежи, не предусмотренные за коном, не могут считаться налогом.
3. Налог — это обязательный взнос, т. е. в силу закона на логоплательщики при определенных условиях обязаны осуще ствлять уплату налогов. В соответствии со ст. 57 Конституции России обязанность по уплате налогов является конституцион ной. Конституции большинства развитых стран также придают налоговым обязательствам своих подданных конституционный характер, что демонстрирует их особую важность и значение.
Необязательных налогов не существует. Не случайно в древ нерусском языке слово «налог» имело значение «обременение», «тягость», «неудобство»^
Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых, правоохранительных и судебных органов, что свидетельствует о том, что уплата налогов носит не добро вольный, а принудительный характер.
Система средств принуждения и санкций оказывает опре деленное воздействие на налогоплательщика с тем, чтобы обя зать его исполнить свои обязательства по уплате налогов. Та кое принуждение очень часто действует в виде угрозы приме нения ответственности.
По словам П. Годме, «элемент принуждения настолько ва жен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительного характера^. Так, не являются налогами добровольные сборы и пожертвования в бюджет, а также государственные займы.
Современным налоговым системам некоторых стран известен так называемый необязч-гельный налог — церковный, установленный не актами государственной власти, а религиозными нормами, обеспечи ваемыми моральным авторитетом соответствующей конфессии. В му сульманских странах, где институт государственной религии достаточ но развит, — Йемене, Саудовской Аравии, Пакистане и др. — религи озные налоговые нормы, санкционированные государством, становят ся общегосударственными. В частности, такие платежи, как исламские налоги (закят, закят альф фитр, ушр), взимаются в соответствии с Ко раном, направляются на обеспечение мусульманских общин за рубе жом, оказание помощи бедным, ведение религиозных войн и т. д. На пример, закят — налог в пользу малоимущих мусульман — как бы «очищает» пользование богатством, с которого он уплачен.
Однако такая практика не является общепринятой, так как, напри мер, в Исландии церковные налоги распространены даже на атеистов, которые уплачивают их в один из стипендиальных фондов Исландско го университета^.
4. Внесение налога в бюджет происходит в денежной фор ме. Уплата налога имуществом действующим законодательст вом по общему правилу не предусмотрена. Денежная форма уплаты налога предопределена самой сутью налога, который является, как уже было установлено, взносом. Слово «взнос» в русском языке означает внесенные за что-либо деньги^.
В этой связи обязанность налогоплательщика по уплате налога выступает однообъектной, поскольку только уплата на лога в денежной форме, по обш.ему правилу, рассматривается (при соблюдении прочих условий о сроках, бюджетах и т. д.) в качестве надлежащего исполнения его обязанности.
В соответствии с Постановлением Правительства России от 1 апреля 1996 г. № 481 «Об упорядочении расчетов по осу ществлению налоговых и других платежей предприятий и орга низаций — налогоплательщиков в федеральный бюджет, вклю чая погашение задолженности по ним»" в целях создания необ ходимых условий для исполнения расходной части федераль-
4 Зак. 439
97
Часть 1. Глава 3
ного бюджета с 1 мая 1996 года прекращено использование любых неденежных форм осуществления налоговых и других платежей предприятий и организаций — налогоплательщиков в федеральный бюджет (включая товарный кредит и налоговые освобождения), а также неденежных форм погашения задол женности по ним.
Обращение взыскания на имущество налогоплательщика в случаях недоимки по налогам также не является исключени ем, поскольку в итоге (после реализации имущества) внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Однако в не которых случаях уплата налогов допускается и в неденежных формах, но все неденежные способы уплаты налогов являются нетипичными и вызваны к жизни российским кризисом плате жей (подробнее см. § 9.1 настоящего пособия).
В некоторых странах до сих пор существуют сугубо нату ральные налоги, т. е. налоги, которые вносятся вещами, услу гами или работами. Например, в Лаосе и Вьетнаме сельхозна лог уплачивается рисом.
5. Существенным признаком налога является безвозмез дность его уплаты, которая характеризуется односторонностью, безэквивалентностью и безвозвратностью налогов. В общем же плане безвозмездность означает, что денежные средства, упла чиваемые в качестве налога, переходят в государственный бюд жет без получения встречного возмещения или удовлетворения для плательщика.
Обязательства по уплате налога являются односторонними, и в налоговых правоотношениях существует только одна обя занная сторона — налогоплательщик. Государство, полная в бюджет налоги и налоговые платежи, не принимает на себя каких-либо встречных обязательств перед налогоплательщиком и не должно что-либо совершить з его пользу. В то же время плательщик, уплатив налог, не приобретает каких-либо прав.
Однако данное положение должно пониматься в узком смысле, т. е. при уплате налога не возникает прямой выгоды или прямого преимущества для плательщика. Но это не озна чает, что плательщики налогов вообще не получают ст государ ства различных благ. Бесплатное образование и медицинское
обслуживание, возможность получать защиту от органов пра вопорядка, пользование дотируемыми коммунальными услуга ми и др. — вот далеко не полный перечень тех благ, которые получает налогоплательщик от государственных институтов и учреждений, содержащихся на его отчисления. Кроме того, нало гоплательщик получает право на пользование чем-либо (после уплаты сбора), а также услугу от государства (после уплаты пошлины). Между тем, налоги безэквивалентны, и пользование общественными благами никак не пропорционально величине налогов, уплаченнььх налогоплательщиками.
В данном случае уплата сбора иди пошлины осуществля ется лишь в связи с оказанием услуги или получением права на пользование. Оказание услуги от государства или получение права на пользование прямо не обусловлены встречным предо ставлением, что подтверждается также возможностью освобож дения от уплаты налогов, сборов и пошлин в том или ином случае.
Проявлением безвозмездности выступает также безвозврат ность налога: налог подлежит возврату только в случае законо дательно установленной льготы или в случае неправильной его уплаты в бюджет (переплата налога).
В советской науке финансового права налоги рассматривались в качестве возвратного платежа. Данное положение основывалось на ут верждении К. Маркса о том, что в социалистическом обществе «... все удерживаемое с производителя как с частного лица прямо или косвен ного идет на пользу ему же, как члену общества»'". По мнению же советского правоведа С. Цыпкина: «Собранные в виде налогов средст ва возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хо зяйства и социально-культурной сферы...»".-
6. Налоги вносятся в бюджет или внебюджетный фонд, ко торые выступают получателями налогов. Они поступают как непосредственно в федеральный бюджет, так и в бюджеты рес публик в составе Российской Федерации, бюджеты краев, об ластей, автономной области, автономных округов, а также в местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодатель ством России.
В ряде случаев налоги вносятся не в бюджет или внебюд жетный фонд, а на счета определенных государственных орга-
99
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
низаций, являющихся держателями и распорядителями неко торых бюджетных счетов. Наиболее распространенный случай — это когда налоги в дорожные фонды уплачиваются организа циям, отвечающим за состояние дорог. В этом случае считает ся, что налог уплачен именно в дорожный фонд, а подобный порядок зачисления налогов устанавливается не бюджетным, а налоговым законодательством.
Особым случаем уплаты налога выступает уплата государ ственной пошлины частному нотариусу. Дело в том, что поря док исчисления и уплаты этого федерального платежа регла ментируется налоговым законодательством. В то же время в соответствии со ст. 22 Основ законодательства о нотариате от II февраля 1993 г. № 4462-1 нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим раз мерам государственной пошлины, предусмотренной за совер шение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. Полученные денежные средства остаются в распоря жении нотариуса.
7. Налоги — это абстрактные платежи, которые при внесе нии их в бюджет не имеют целевого назначения.
Признак абстрактного налогового взимания основан на бюджетно-правовом принципе запрета на индивидуализацию (специализацию) бюджетных доходов. Это означает, что нало говые доходы не предназначены для конкретных государствен ных расходов. Иными словами, совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдель ных налоговых платежей. Данный принцип выводится из базо вого положения финансового права о всеобщности и единстве бюджета. Единый бюджет предупреждает возникновение тес ной связи между определенными видами государственных рас ходов и налоговых доходов, которая могла бы привести к ран жированию государственных расходов и соответственно их финансированию по «остаточному принципу».
Денежные средства поступают в бюджет на нужды всего государства. Первоначально происходит формирование го сударственного бюджета, и уже затем средства перераспреде ляются по отдельным статьям расходов: на финансирование
100
федеральных экономических и социальных программ, на со держание систем здравоохранения и образования, обеспече ние национальной безопасности и обороноспособности стра ны и т. д.
Целевая направленность некоторых налоговых платежей прослеживается даже в их названии, например платежи в до рожные фонды, специальный налог для финансовой поддерж ки важнейших отраслей народного хозяйства (отменен с 1 ян варя 1996 года Федеральным законом от 23 февраля 1995 г.). Однако следует признать, что при этом определяется общее предназначение налога, но никак не конкретные расходные статьи бюджета. Целевые налоги, носящие некоторую содер жательную направленность, не нарушают признака абстракт ности налоговых платежей.
1. Химичева Н. Система доходов государственного бюджета СССР / Совет ское финансовое право. Учебник. М.: Юрид. лит., 1987. С. 221. 2. Мозолин В. Право собственности в Российской Федерации в период
перехода к рыночной экономике. М., 1992. С. 173.
3. «Российская газета» от 26 декабря 1996 г.
4. «Российская газета» от 26 февраля 1997 г.
5. Срезневский И. Материалы для Словаря древнерусского языка по пись менным памятникам. СПб., 1912. Т. III.
6. Годме П. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 373.
7. Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 20.
8. Ожегов С. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1986. С. 378.
9. «Российская газета» от 26 апреля 1996 г.
10. Маркс К. Критика Готской программы. М.: Политиздат, 1950. С. 13.
11. Цыпкин С. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР.
М.: Госюриздат, 1955. С. 21.
§ 3.5. Структура (элементы) налога
1. Понятие «налог» можно рассматривать с двух самостоя тельных позиций — в узком и широком смысле слова. В узком смысле налог представляет собой определенный денежный пла теж, осуществляемый плательщиком в бюджет или во внебюд жетный фонд в установленном порядке. В широком смысле на"
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
лог — это сложная система отношений, включающая в себя ряд составляющих (элементов).
Налог как комплексное экономико-правовое явление представляет собой совокупность определенных взаимодейству ющих составляющих (элементов), каждое из которых имеет самостоятельное юридическое значение. Выделение самосто ятельных элементов обусловлено особой важностью отноше ний, затрагивающих материальные интересы налогоплатель щиков. К законодательным актам, на основании которых взыс киваются налоги, предъявляются повышенные требования'. Как уже указывалось выше, данное положение непосредственно нашло отражение в законодательстве. В соответствии с п. 2 ст. II Закона об основах налоговой системы: «В целях опреде ления обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект на лога); объект и источник налога; единицу налогообложения; на логовую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисля ется налоговый оклад».
В свою очередь, как отметил Конституционный Суд Рос сии в Постановлении от 18 февраля 1997 г. № З-П «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. «О введении пла ты за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции», «одно лишь пере числение лицензионных сборов в федеральных бюджетных за конах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обяза тельств»^. Таким образом, если налоговый закон не устанавли вает всех элементов закона, налог не должен считаться уста новленным.
Большой вклад в развитие учения об элементах налога как обяза тельных и неотъемлемых юридических атрибутах налогообложения внес московский ученый, кандидат юридических наук Сергей Геннадьевич Пепеляев. В своей книге «Закон о налогах: элементы структуры», вы шедшей в начале 1995 года, С. Пепеляев сформулировал понятие и значение налоговых элементов. Он писал: «Налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем
102
не менее слагаемые налоговых формул — элементы закона о налоге — имеют универсальное значение...». Кроме того, автором подчеркива лось, что только при наличии полной совокупности элементов обязан ность налогоплательщика по уплате налога может считаться установ ленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплатель-шика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом^ Так, в соответствии с Законом «О налоге на добавленную стоимость^ от 6 декабря 1991 г. иностранные фирмы, осуществляющие свою дея тельность на территории России, но не имеющие постоянного пред ставительства, формально выступали плательщиками НДС. Однако отсутствие механизма уплаты налога приводило к тому, что эта катего рия плательщиков налог до мая 1995 года не уплачивала. Только тогда, когда Федеральным законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ «О внесе нии изменений и дополнений в Закон «О налоге на добавленную сто имость»* были внесены соответствующие изменения по процедуре уп латы, эта категория лиц стала налогоплательщиками де-факто, а не де-юре.
2. Основной акцент при рассмотрении налоговых элемен тов учеными-правоведами в основном делался на нормотвор-ческий аспект вопроса, применительно к процессу принятия нормативных актов по налогообложению. Тем не менее пред ставляется, что содержание вопроса гораздо шире, а элементы налога отнюдь не ограничиваются теми составляющими, кото рые перечислены в ст. II Закона об основах налоговой системы.
Выделение в составе налогового обязательства его элемен тов является, по словам А. Козырина, «понятийным инстру ментарием», «анатомией налога»", его внутренним строением. В графическом варианте структуру налогового обязательства можно изобразить в виде своеобразного «налогового дерева» (см. рис. 4).
3. Первым элементом налога выступает налогово-правовая норма, т. е. общее правило поведения в налоговой сфере, уста новленное в определенном порядке и санкционированное ком петентным государственным органом. Именно налоговая норма регулирует возникновение и реализацию налоговых обя зательств. Без налоговой нормы обязанность уплачивать налог не может считаться «законно установленной» и не влечет для участников налоговой сферы никаких последствий.
103
Налог как правовая категория
Бюджет Внебюджетный фонд
Бюджет
Внебюджетный фонд
|
( |
Порядок уплаты налога |
) |
||
|
t t |
||||
|
Источник налога |
1—» Налоговый оклад |
^ |
Срок уплаты налога |
|
|
t |
||||
|
Срок сдачи расчета |
^ |
Налоговый расчет |
^ |
Льготы |
|
Формула налога |
|
Налоговый расчет |
|
Формула налога |
Ставка налога 1
Налоговый период
Налогооблагаемая база
Единица налога
Масштаб налога
Бухгалтерский учет
Субъект налоговых отношений: Налоговый орган, Налогоплательщик, Иные лица
Объект налогообложения
t Предмет налогообложения
Налоговый закон, норма
Другим основным элементом налога выступает сам участ ник налоговых правоотношений — плательщик налогов (нало гоплательщик). Согласно ст. 3 Закона об основах налоговой си стемы, плательщиками налога являются юридические лица, другие категории плательщиков, физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязан ность уплачивать налоги.
Предмет налогообложения представляет собой события, вещи и явления материального мира, которые обуславливают и предопределяют объект налогообложения (квартира, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Сам по себе предмет налогообложения не порождает налоговых по следствий, в то время как определенное юридическое состоя ние субъекта по отношению к нему есть основание для возник новения соответствующих налоговых обязательств.
Объект налогообложения — это юридический факт или со вокупность юридических фактов (юридический состав), с кото рым связано возникновение обязанности налогоплательщика уп латить налог. В соответствии с п. 2 ст. II Закона об основах на логовой системы обязанность уплачивать налог возникает у лица при наличии у него объекта налогообложения.
К элементу объекта налогообложения тесно примыкает эле мент налогооблагаемой базы, представляющей собой количес твенное выражение объекта налогообложения. Иными слова ми, это та стоимостная база, к которой и применяется ставка налога. Налогооблагаемая база может как совпадать, так и не совпадать с объектом налогообложения.
Для установления налогооблагаемой базы необходимо знать масштаб налога, т. е. определенную законом физическую ха рактеристику или параметр измерения объекта налогообложе ния. В то же время единицей налога следует считать условную единицу принятого масштаба, используемую для количествен ного выражения налогооблагаемой базы. Например, при выбо ре в качестве масштаба для исчисления таможенной пошлины мощности автомобиля единицей налогообложения может яв ляться лошадиная сила, при выборе для исчисления акцизов в качестве масштаба объема бензина единицей будет являться один литр (в других странах — галлон, баррель и т. д.).
105
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
Для получения фактических показателей налогооблагае-мой базы необходимо ведение соответствующего учета. Осно вой для получения показателей является бухгалтерский учет. Вместе с тем в ряде случаев возникает необходимость ведения специального учета для целей налогообложения (налоговый учет), механизм которого отличен от бухгалтерских методик.
Для того чтобы обеспечить временную определенность су ществования налога, необходимо установить налоговый период, т. е. срок, в течение которого завершается процесс формирова ния налогооблагаемой базы и определяется размер налогового обязательства.
Исчисление суммы налога невозможно без применения ставки налога — размера налога, приходящегося на единицу налогообложения.
Размер налогового обязательства фиксируется в специаль ном налогово-отчетном документе, называемом налоговый рас чет, который должен быть представлен в налоговые органы в установленный срок — срок подачи налогового расчета.
Расчет суммы налога производится по определенной мето дике (формуле), установленной законодательством и находящей свое отражение в заполнении соответствующих строк и граф налогового расчета.
При исчислении налога, подлежащего взносу в бюджет, необходимо учитывать налоговые льготы — освобождения или отсрочки от уплаты налогов.
Сумма налога, причитающаяся взносу в бюджет, именует ся налоговым окладом.
Законодательством устанавливается и срок уплаты налога, в течение которого налогоплательщик обязан фактически вне сти налог в бюджет.
Источник налога ~ это тот резерв, соответствующий эко номический показатель, за счет которого производится уп лата налога. Например, прибыль, финансовый результат и т. д. Для упорядочения процедуры внесения налога в бюджет устанавливается порядок уплаты налога, представляюший собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.
Получателем налога является бюджет или внебюджетный фонд.
Конкретные элементы основных налогов, входящих в на логовую систему России, приведены в табл. 1.
После определения всех вышеуказанных составляющих происходит реализация налогового обязательства, а именно, уплата налогового оклада в конкретный бюджет.
Все рассмотренные выше элементы налогового обязатель ства подробно рассмотрены в гл. 6 и 7 настоящего учебника.
1. Вороново Л. Налоговое право и налоговые правоотношения / Советское
финансовое право: Учебник. М.: Юрид лит., 1987. С. 250.
2. «Российская газета» от 26 февраля 1997 г.
3. Пепеляев С. Закон о налогах: элементы структуры. М.: СВЕД, 1995.
С 5-6.
4. «Российская газета» от 28 апреля 1995 г.
5. Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 18, 38.
§ 3.6. Виды налогов и основания для их классификации
Многообразие существующих налогов вызывает необходи мость их классификации (разделения на виды) на определен ной основе. Кроме того, отнесение того или иного налога к определенному виду позволяет более четко уяснить содержа ние и суть данного налога. В теории налогообложения для клас сификации налогов используются различные критерии.
Попытки классификации налогов известны с самого начала фор мирования науки о налогообложении. Так, Н. И. Тургенев в 1818 году писал- «...налоги могут быть всего приличнее разделены следующим образом: 1)налогисдоходаотземли;2)налогисдоходовоткапитала... 3) налоги с самих капиталов... Некоторые разделяют налоги' 1. На обык новенные и необыкновенные. 2. На общие и особенные, смотря по тому, платят ли их все или некоторые. 3. На главные и побочные, смотря по тому. более или менее они важны для государства. 4. На вещественные и личные, т. е. с вещей или лиц. 5. На налоги, платимые деньгами или натурою...»'.
Таблица I
|
Субъект |
Предмет |
Объект |
Мвсютвб |
Ечнивиа |
База |
Срок |
Ставка |
|
|
Налог на прибыль |
юриди ческие лица |
эффект |
валовая прибыль |
денежная стоимость |
рубли |
налогообла-гаемая прибыль |
1 раз в квартал + авансовые взносы |
13%+ 22% |
|
НДС |
юриди ческие лдща |
добавлен ная стои мость |
обороты по реализанин |
денежная стоимость |
рубли |
облагаемый оборот |
1 раз в месяц + декадные платежи |
20^ (10%) |
|
Подоходный налог |
физичес кие лица |
материаль ные блага |
доход |
денежная стоимость |
рубли |
налогообла-гасмый доход |
1 раз в год + авансоБые взносы |
12%-35% |
|
Налог за использование наимснокания "Россия" |
гориди-чесжие лица |
название "Россия" |
использова ние в фир менном наявакии |
денежная стоимость |
рубли |
выручка |
1 раз в квартал |
0,5% |
|
Налог на имущество физических лнм |
физичес кие лица |
квартира и ДР. иму щество |
право собствен ности |
мощность, денежная стоимость |
л/с, рубли |
количество л/с, стои мость помещений |
2 раза в год |
различ ные |
На/юг как правовая категория
Наиболее существенное значение в современной теории и практике налогообложения имеют следующие основания клас сификации налогов;
1) по способу взимания налогов;
2) по субъекту-налогоплательщику;
3) по органу, который устанавливает и конкретизирует налоги;
4) по порядку введения налога;
5) по уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж; 6) по целевой напраалекности введения налога.
7. По способу взимания налогов
Согласно данному основанию, различают прямые и кос венные налоги.
Прямые налоги взимаются в процессе накопления матери альных благ непосредственно с доходов или имущества налого плательщиков, поэтому для последних размер налога точно известен. Среди прямых налогов выделяют:
Реальные прямые на^юги, которыми облагается предполага емый средний доход, получаемый от того или иного объекта налогообложения (налог на операции с ценными бумагами, на лог с владельцев транспортных средств, земельный налог и др.). Личные прямые налоги уплачиваются с действительно получен ного дохода и отражают фактическую платежеспособность. К ним относятся подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль с предприятий и организаций, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, и др.
Косвенные (иначе — адвалорные) налоги взимаются через цену товара. Это своеобразные надбавки, включаемые государ ством в цену товаров и услуг (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог с оборота, специальный на лог на поддержание основных отраслей народного хозяйства и др.). Косвенные налоги по объектам взимания подразделяются на косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго оп ределенные группы товаров (акцизы на отдельные группы и виды товаров), косвенные универсальные, которыми облагаются
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
все товары, работы и услуги, за исключением некоторого их числа (налог на добавленную стоимость), фискальные монопо лии, которыми облагаются товары и услуги, производство и реализация которых сосредоточены в руках государства (налог с оборота в бывшем СССР), а также таможенные пошлины.
Основное отличие между прямыми и косвенными налога ми — по месту формирования источника выплаты налога. Если при прямом налогообложении источник формируется непос редственно у налогоплательщика, то при косвенном — источ ник налога поступает налогоплательщику в составе иных пла тежей (в основном в составе цены).
Другим критерием деления налогов на прямые и косвенные называют теоретическую возможность переложения налогов на потребителей. Данный критерий предполагает, что окончатель ным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог пере кладывается путем надбавки к цене. Тяжесть косвенных налогов целиком перекладывается на конечного потребителя продукции и особенно на наименее обеспеченные слои населения. В. И. Ле нин даже называл такие налоги налогами на бедных^ Косвенные налоги, повышая цепы товаров, ограничивают возможности рас ширения внутреннего рынка и экспорта товаров.
Данная классификация хотя и общепринята, однако она отнюдь не является абсолютной, так как прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя через механизм роста цен. В то же время кос венные налоги не всегда можно в полном объеме переложить на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам. В частности, НДС традиционно относится к косвенным налогам, но в том случае, когда цена товара ограничивается платежеспособностью поку пателя, НДС уменьшает прибыль производителя, т. е. стано вится прямым налогом.
2, По субъекту-налогоплательщику
В соответствии с данным основанием можно выделить сле дующие виды налогов.
110
Налоги с физических лиц (подоходный налог с физических лиц, налог на имущество физических лин, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, курортный сбор и др.).
Налоги с предприятий и организаций (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы^ налог на пользовате лей автомобильных дорог, налог на имущество предприятий и организаций, сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний и др.).
Данная разновидность не случайно названа «налоги с пред приятий и организаций», а не «налоги с юридических лиц». Это вызвано тем, что некоторые организации выступают пла тельщиками какого-либо налога, не являясь при этом юриди ческим лицом, в частности филиалы, представительства, обо собленные структурные подразделения.
Смешанные налоги, которые уплачивают как физические лица, так и предприятия и организации (госпошлина, некото рые таможенные пошлины, налог с владельцев транспортных средств и др.).
3, По органу, который устанавливает и конкретизирует
на-чоги
Действующие в Российской Федерации налоги можно раз делить на три группы в зависимости от того, какой орган их вводит и имеет праве изменять и конкретизировать: федераль ные налоги, региональные налоги и местные налоги. Именно такой принцип был избран законодателем при классификации налоговых платежей в п. 1 ст. 18 Закона об основах налоговой системы.
Федеральные (общегосударственные) налога. Необходимо отметить, что размеры ставок, определение объектов налогооб ложения, плательщиков и методов исчисления федеральных (об щегосударственных) налогов, а также порядок зачисления их сумм в бюджеты различных уровней определяются законодательством России и являются едиными на всей ее территории. К федераль ным налогам относятся следующие: налог на добавленную сто-
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
имость; акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на операции с ценными бумагами: таможенная пошлина; налог на прибыль с предприятий и организаций; подоходный налог с фи зических лиц; налоги, служащие источниками образования дорожных фондов; государственная пошлина; налог с имуще ства, переходящего в порядке наследования и дарения; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний.
Региональные налоги (налоги республик в составе Россий ской Федерации и налоги краев, областей, автономной облас ти, автономных округов). Отличительной чертой региональных налогов является то, что конкретные размеры ставок, опреде ление объектов налогообложения, плательщиков и методов ис числения налогов устанавливаются в соответствии с законода тельством России законодательными органами субъектов фе дерации: республик в составе Российской Федерации или ре шениями органов государственной власти краев, областей, ав тономной области, автономных округов. Региональными явля ются следующие налоги: налог на имущество предприятий; лес ной доход; плата за воду, забираемую промышленными пред приятиями из водохозяйственных систем; сбор на нужды обра зовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц.
Местные налоги. Местные налоги, механизм их исчисле ния и взимания вводятся районными и городскими органами в соответствии с законодательством России и республик в соста ве Российской Федерации. К таковым, в частности, относятся: налог на имущество физических лиц; земельный налог; регис трационный сбор с физических лиц, занимающихся предпри нимательской деятельностью; курортный сбор; сбор за право торговли; целевые сборы на содержание милиции, на благоус тройство территорий, на нужды образования и др.; налог на рекламу; налог на перепродажу автомобилей; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочны ми изделиями; лицензионный сбор за право проведения мест ных аукционов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах;
налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и др.
4. По порядку введения налога
По порядку введения можно выделить налоги общеобяза тельные и факультативные.
Общеобязательные налоги устанавливаются законодатель ными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории независимо от бюджета, в который они поступают. При этом по некоторым из них конкретные налоговые ставки определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государствен ной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-террито риальных образований. К общеобязательным относятся все фе деральные налоги, предусмотренные в ст. 19 Закона об основах налоговой системы, а также налог на имущество предприятий, лесной доход, плата за воду (ст. 20 Закона), налог на имуще ство физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской дея тельностью (ст. 21 Закона).
Факультативные налоги предусмотрены основами налого вой системы, однако непосредственно вводиться они могут за конодательными актами республик в составе Российской Фе дерации или решениями органов государственной власти кра ев, областей, автономной области, автономных округов, райо нов, городов и иных административно-территориальных обра зований. Взимание этих налогов на той или иной территории — компетенция органов местного самоуправления. К факульта тивным относятся сбор на нужды образовательных учрежде ний, взимаемый с юридических лиц, а также все местные нало ги, за исключение тех, которые являются общеобязательными.
5. /70 уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж
В соответствии с бюджетной системой России налоговые платежи поступают в бюджеты различных уровней, на основа нии чего налоговые платежи можно подразделить на закреп ленные и регулируемые.
113
Часть 1. Глава 3
Налог как правовая категория
Закрепленные налоги непосредственно и целиком поступа ют в конкретный бюджет или внебюджетный фонд. Среди зак репленных налогов выделяют налоги, которые поетупр.ют в федеральный бюджет, в региональный бюджет, в местный бюд жет, во внебюджетный фонд.
Регулирующие (рязиоуропневые) налога поступают одновре менно в бюджеты различных уровней в пропорции, согласно бюджетному законодательству. На сегодняшний день в налого вой системе России действуют два таких налога: налог на при быль с предприятий и организаций и подоходный налог с фи зических лиц. Суммы отчислений по таким налогам, зачисляе мые непосредственно в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в коасвые, областные бюдже ты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и бюджеты других уров ней, определяются при утверждении бюджета каждого из субъек тов федерации.
6. По целевой направленности введения налога В соответствии с этим основанием можно выделить нало ги абстрактные и целевые. Данное основание находит свое ме сто практически при каждом рассмотрении классификации налогов; так, Л. Окунева называет их обшими налогами и спе циальными^
Абстрактные (общие) налоги вводятся государством для формирования бюджета в целом, тогда как целевые (специаль ные) налоги вводятся для финансирования конкретного направ ления затрат государства, например сбор на нухды образова тельных учреждений, взимаемый с юридических лиц, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство террито рий и другие цели. Как правило, для целевых налоговых плате жей создается специальный фонд, (внебюджетный) или в самом бюджете для подобного вида налогов вводится специальная статья.
В специальной научной литературе можно встретить и иные осно вания классификации налогов. Так, С. Пепеляен выделяет раскладоч ные (контингентированные, репартиционные) и количественные нало ги. Суть первых заключается в том. что их размер определен исходя из
конкретного необходимого расхода. Сумма налога просто распределя ется между плательщиками. В то же время количественные (долевые, квотативные) налоги исходят из возможности плательщика заплатить налог и учитывают его имущественное положение. Выделяют также разовые и систематические (регулярные, текущие) налоги^
В зависимости от мотивации экономического поведения хозяйству ющего субъекта некоторые авторы выделяют условно-постоянные на логи, фиксированные, т. е. те, которые не зависят напрямую от уровня производства, продаж и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налог на имущество, на пользова ние природными ресурсами, налоги на отдельные виды деятельности и др.), а также условно-переменные, которые более тесно связаны с экономической деятельностью субъектов (все виды подоходных нало гов, акцизы, НДС и т. д.). Эти налоги ориентированы на выравнива ние результатов экономического соревнования, т. е. сдерживание яв ных лидеров и поддержку аутсайдеров как в сфере производства, так и потребления. Условно-переменные налоги являются основным источ ником бюджетных поступлений^
Американские экономисты Энтони Б. Аткинсон и Джозеф Э. Стиг-лиц, рассматривая типы налогов, устанавливаемые на деятельность фирмы, выделяют налоги на факторы производства (налог на фонд за работной платы, налог на прибыль с корпораций) и налоги на валовый выпуск или валовые затраты (налог на добавленную стоимость, налог с оборота)^
Классификация налогов проводится также и по другим критериям, некоторые из которых отражены в гл. 8 настоящего пособия.
1. Тургенев Н. И. Опт теории налогов. М., 1937. С. 28.
2. Ленин В. И. Полн. собр. соч. 5-е изд. Т. 6. С. 262.
3. Окунева Л. Налоги и налогообложение в России. М.: Финстатинформ, 19')6. С. 23.
4. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 36—38.
5. Какой быть налогоной реформе в России. Екатеринбург, 1993. С. 114.
6. Аткинсон Э. Б., СгпиглицДж. Э. Лекции по экономической теории го сударственного сектора / Пер. с англ. под ред. Л. Любимова. М.: Аспект Пресс, 1995. С. 178.
115