Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И РАЗЪЯСНЕНИЯ К НИМ
Документы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) состоят из:
- Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS),
- Международных стандартов финансовой отчетности (IAS),
- разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).
В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, за исключением организаций, указанных в части 2 этой статьи, которые представляют консолидированную финансовую отчетность не ранее чем с отчетности за 2015 год.
Порядок признания МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации установлен Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 (далее - Положение).
В соответствии с пунктом 7 Положения признанный документ МСФО вступает в силу на территории Российской Федерации поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом.
На I этапе документ МСФО вступает в силу на территории Российской Федерации для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе, но не ранее его официального опубликования.
На II этапе документ МСФО вступает в силу на территории Российской Федерации для обязательного применения в сроки, определенные в этом документе.
В случае если в документе МСФО не определен срок и (или) порядок вступления в силу либо он признан для применения на территории Российской Федерации после срока, определенного в нем, то такой документ вступает в силу на территории Российской Федерации со дня его официального опубликования.
Источники официального опубликования документов МСФО:
с 16.02.2012 - первая публикация его текста в журнале "Бухгалтерский учет" или первое размещение (опубликование) на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет;
с 19.03.2011 по 15.02.2012 - журнал "Бухгалтерский учет".
Основание: пункт 26 Положения; Приказ Минфина России от 22.11.2011 N 156н.
В данной справочной информации приведены действующие МСФО и Разъяснения к ним, признанные для применения на территории Российской Федерации в порядке, установленном Правительством РФ.
О применении Международных стандартов финансовой отчетности см. информацию Минфина России N ОП 1-2012, N ОП 2-2012, N ОП 3-2013, N ОП-4-2013.
Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)
|
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) |
Нормативный акт, на основании которого МСФО введен на территории РФ |
|
МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" |
Приказ Минфина России от 02.04.2013 N 36н |
|
МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" |
Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н |
|
МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность" |
Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н |
|
МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" |
Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н |
|
МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" |
Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н |
Международные стандарты финансовой отчетности (IAS)
|
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) |
Нормативный акт, на основании которого МСФО введен на территории РФ |
|
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 2 "Запасы" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 16 "Основные средства" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 17 "Аренда" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 18 "Выручка" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" |
Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н |
|
МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" |
Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н |
|
МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" |
Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н |
|
МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности
Разъяснения КРМФО (IFRIC)
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) |
Нормативный акт, на основании которого разъяснение введено на территории РФ |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 "Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 5 "Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке - рынке отходов электрического и электронного оборудования" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 7 "Применение подхода к пересчету статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 9 "Повторная оценка встроенных производных инструментов" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 "Программы лояльности клиентов" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 "МСФО (IAS) 19 - Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 17 "Распределение неденежных активов в пользу собственников" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 "Передача активов от клиентов" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 19 "Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20 "Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения" |
Приказ Минфина России от 31.10.2012 N 143н |
Разъяснения ПКР (SIC)
|
Разъяснение ПКР (SIC) |
Нормативный акт, на основании которого разъяснение введено на территории РФ |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 7 "Введение евро" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 10 "Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 25 "Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его акционеров" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 29 "Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 31 "Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
|
Разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт" |
Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н |
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ
Под редакцией
доктора экономических наук, профессора
Н.Г.Сапожниковой
Авторы:
Я.Н.Куницина (МСБУ 11, МСФО 1, 6, 8)
Т.А.Лаврухина (МСБУ 19, 26, 37)
Н.Г.Сапожникова (Предисловие, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, МСБУ 1, 7, 8, 10, 12, 17, 20, 21, 23, 24, 27 - 29, 31 - 34, 36, 39, 41, МСФО 2 - 5, 7)
И.Н.Черных (МСБУ 2, 16, 18)
Л.А.Яковенко (МСБУ 38, 40)
Рекомендовано Учебно-методическим объединением
по образованию в области финансов, учета
и мировой экономики в качестве учебного пособия
для студентов, обучающихся по направлению "Экономика"
ПРЕДИСЛОВИЕ
Глобализация экономических процессов вовлекает национальные экономики в единый мировой воспроизводственный процесс, включающий производство, обмен и потребление товаров и услуг. Создание информационно-коммуникационных систем позволяет управлять крупными международными комплексами из единого центра, ускоряет движение капитала и миграцию людей, интенсифицирует процессы интернационализации экономики. Сегодня созданы и функционируют множество международных организаций, десятки тысяч транснациональных корпораций, производящих высокотехнологичную продукцию и объединяющих научный, производственный и финансовый капитал. Интернационализация экономических отношений приводит к созданию корпораций со смешанным капиталом, привлечению в национальные экономики иностранных инвестиций и кредитов.
Процесс интернационализации бизнеса предполагает информированность его участников на всех стадиях вложения финансовых ресурсов, их обращения и определения финансовых результатов. Проблемы, возникающие в процессе глобализации экономик различных стран, повышают требования к финансовой информации, отражающей финансовое положение и финансовые результаты деятельности корпораций, одним из основных и надежных источников которой является бухгалтерская финансовая отчетность.
Главным свойством отчетности становится ее публичность, позволяющая заинтересованным пользователям формировать собственное мнение о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Усиливается значение информационной функции финансовой отчетности, обеспечивающей эффективную конкуренцию на рынке капитала. Бухгалтерская информация превращается в основной фактор рационального использования капитала.
Участники рынка заинтересованы в прозрачности финансовой отчетности, сформированной по единым принципам и позволяющей принимать обоснованные экономические решения. В этом случае рынки капитала позволяют инвесторам финансировать надежные и доходные компании, предоставляющие сопоставимую отчетность, составленную по единым правилам.
Усиливая значение публичной отчетности, стимулируя развитие ее информационной функции, рынок не способен обеспечить нормальное обращение бухгалтерской информации через взаимодействие спроса и предложения. Регулирование единой глобальной финансовой отчетности, формирование и формулирование ее основополагающих правил исходят от государственных органов и общественных организаций.
Стандартизация учетных процедур реализуется Советом по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСФО), который учрежден Фондом Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Этот Комитет создан 29 июня 1973 г. представителями профессиональных общественных организаций Австрии, Канады, Германии, Франции, Японии, Мексики, Голландии, США, Великобритании и Ирландии.
В 2001 г. КМСФО был реорганизован в Совет по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСФО) - неправительственную профессиональную организацию, финансируемую аудиторскими компаниями и ассоциациями профессиональных бухгалтеров и аудиторов. СМСФО также получает средства от своих разработок. Международные стандарты, выпущенные до 2001 г., носили название International Accounting Standards (IAS/МСБУ), а после 2001 г. - International Financial Reporting Standards (IFRS/МСФО). К настоящему времени разработаны 41 IAS/МСБУ и 9 IFRS/МСФО.
Для разъяснения отдельных положений стандартов, связанных с их практическим применением, Постоянным комитетом по интерпретациям финансовой отчетности (SIC/ПКИ) или Комитетом по интерпретации международной финансовой отчетности (IFRIC/КИМФО) разрабатываются интерпретации - SIC/ПКИ (до 2001 г.) и IFRIC/ КИМФО (после 2001 г.).
Суть подхода заключается в разработке унифицированного набора стандартов, содержащих принципы и правила формирования финансовой отчетности и применимых к использованию в любой стране.
Целями СМСФО являются:
- разработка, публикация и продвижение МСФО, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовой отчетности;
- работа по улучшению и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности.
Официальным текстом документов СМСФО (МСБУ, МСФО, ПКИ, КИМФО) является текст, опубликованный на английском языке.
Одним из направлений деятельности СМСФО является конвергенция - сближение национальных стандартов различных стран с международными стандартами. Процесс конвергенции предполагает совместную деятельность СМСФО и национальных органов, регулирующих бухгалтерской учет, по разработке МСФО.
Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобренной Минфином России, предусматривается:
обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран;
оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).
Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" предусматривается составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Организации должны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны обязательными для применения на территории Российской Федерации.
ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Подготовка стандартов финансовой отчетности должна происходить в соответствии с основополагающими принципами МСФО. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденные Комитетом по международным стандартам, были опубликованы в 1989 г. Принципы являются основой для принятия решений в ситуациях, не регулируемых непосредственно стандартами отчетности, и позволяют:
- определить концепции, заложенные в основу подготовки и представления финансовой отчетности;
- органам стандартизации - разрабатывать стандарты;
- бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности - интерпретировать стандарты, а также рассматривать вопросы, не охваченные МСФО.
Принципы имеют непосредственное отношение:
- к целям финансовой отчетности;
- качественным характеристикам финансовой отчетности;
- элементам финансовой отчетности;
- концепциям капитала и поддержания капитала.
Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) компании. Эта информация является необходимой для широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.
Достоверное представление информации происходит в результате полного раскрытия в финансовой отчетности полезной информации, чем обеспечивается ее прозрачность. При допущении, что достоверное представление информации эквивалентно прозрачности, можно определить вторичную задачу финансовой отчетности, а именно обеспечить прозрачность за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решений.
Финансовая отчетность базируется на следующих основополагающих допущениях в отношении методов ее составления.
Метод начисления. Факты хозяйственной деятельности, другие события признаются в момент их совершения (а не по мере поступления или выплаты денежных средств), отражаются в бухгалтерском учете и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся.
Непрерывность деятельности. При составлении финансовой отчетности предполагается, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Качественные характеристики финансовой отчетности обеспечивают полезность предоставляемой информации для пользователей финансовой отчетности.
Уместность. Уместная информация влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее характер и существенность.
Надежность. Надежная информация исключает наличие существенных ошибок и искажений. Основу надежности обеспечивают правдивое представление информации, приоритет содержания над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота.
Сопоставимость. Информация должна быть представлена так, чтобы пользователи имели возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за различные периоды и сравнивать финансовую отчетность разных компаний. Сопоставимость отчетности по периодам позволит наметить основные тенденции развития компании. Для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности компании необходимо применять единую учетную политику и методы подготовки финансовой отчетности, изложенные в пояснительной записке. При изменении учетной политики применяется МСБУ 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
Пользователи финансовой отчетности заинтересованы в сравнении финансовых результатов различных компаний одной отрасли. Адекватность сравнения обеспечивает включение основных положений учетной политики в финансовую отчетность.
Понятность. Информация должна быть доступной для понимания пользователей, которые должны обладать достаточными знаниями в сфере деловой, экономической деятельности и бухгалтерского учета. Сложность фактов хозяйственной деятельности не является причиной исключения информации о них из отчетности.
Формирование уместной и надежной информации имеет ограничения.
Своевременность. Чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности, но потере ее уместности.
Соотношение затрат и выгод. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.
Соотношение качественных характеристик. Необходимо стремиться достичь соответствующего соотношения между качественными характеристиками для достижения цели финансовой отчетности.
Применение качественных характеристик и соответствующих стандартов позволяет формировать финансовую отчетность, обеспечивающую достоверное и объективное представление информации о деятельности организации.
Элементами, отражающими финансовое положение компании, являются активы - ресурсы, контролируемые компанией, которые возникли в результате событий (операций) прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем. Активы могут быть приобретены, получены безвозмездно. Природные ресурсы могут быть добыты компанией, а биологические активы возникают в результате сельскохозяйственной деятельности. Будущие экономические выгоды выражаются в способности актива генерировать приток денежных средств в компанию либо сокращать отток денежных средств.
Активы должны соответствовать следующим критериям:
- существует вероятность получения компанией экономических выгод от использования этого актива;
- актив имеет надежную оценку.
Если актив не отвечает критериям признания, то он не признается в качестве актива.
В качестве первоначальной оценки активов используется сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных при приобретении, либо справедливая стоимость активов, переданных в обмен. В последующем активы могут оцениваться по первоначальной стоимости либо по справедливой стоимости (в обоих случаях за вычетом накопленной амортизации).
Обязательством является текущая задолженность компании, образовавшаяся в результате событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Обязательства предполагают наличие компании-должника и кредитора, возникают на основании контракта, могут быть взысканы юридическим путем. Обязательства также возникают в результате требований законодательства или других регулирующих актов. При возникновении обязательств в результате действий компании они рассматриваются как конструктивные. Действиями компании могут быть практика ведения бизнеса, желание соответствовать определенному имиджу, публичные заявления о намерениях. В самостоятельную группу обязательств стандартами выделяются финансовые обязательства - контрактные обязательства компании по передаче денежных средств или других финансовых активов либо обмен финансовыми активами с другой компанией на потенциально невыгодных условиях. Неотъемлемой характеристикой обязательства является неизбежный отток будущих экономических выгод.
Обязательства признаются в бухгалтерском балансе при выполнении следующих критериев:
- существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов;
- величина погашения может быть надежно определена.
Обязательства подразделяются на текущие, с высокой вероятностью их погашения, и долгосрочные, зависящие от определенных событий в будущем (условные).
Размер обязательства определяется и проверяется компаниями, возможен расчет ожидаемой величины обязательства на основе дисконтированной стоимости. Дисконтирование краткосрочных обязательств, как правило, не осуществляется по причине незначительности разницы между дисконтированной и полной их стоимостью.
В последующем обязательства могут переоцениваться по причинам:
- новых договоренностей или уточнения оценки;
- изменения коэффициента дисконтирования;
- изменения валютных курсов.
Прекращение обязательств производится при наступлении следующих событий:
- погашения обязательства;
- освобождения от обязательства, поступившего от кредитора;
- конвертации обязательства в долевой финансовый инструмент.
Капитал рассматривается как разность между активами и обязательствами.
Капитал компании может увеличиваться в результате выпуска новых долевых инструментов, дополнительных вкладов собственников, реинвестирования чистой прибыли, переоценки долгосрочных активов.
Уменьшение капитала компании может происходить в результате выплат собственникам, выкупа собственных акций, чистых убытков, уценки долгосрочных активов в результате падения их справедливой стоимости.
Принципы рассматривают концепцию капитала и концепцию поддержания капитала.
Финансовая концепция рассматривает капитал как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Он определяется в номинальных денежных единицах. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, за период.
Физическая концепция основана на операционной способности капитала приносить экономические выгоды. Капитал определяется в единицах производственной мощности компании. Прибыль представляет собой увеличение производственной мощности компании за период.
Первоначальное признание долевых инструментов производится в сумме полученных денежных средств от их продажи. При поступлении в оплату активов оценка осуществляется по справедливой стоимости. В последующем составляющие капитала переоценке не подлежат.
Показателями финансовых результатов деятельности компании являются доходы и расходы.
Доходы - приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников). Это понятие включает в себя выручку и прочие доходы.
Доходы признаются при выполнении следующих условий:
- существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств;
- величина их может быть надежно определена.
Доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, но могут увеличивать стоимость активов или уменьшать связанные с ними расходы.
Доходы признаются в сумме, равной справедливой стоимости полученных денежных средств, их эквивалентов или иных активов либо дебиторской задолженности.
Расходы - уменьшение экономических выгод в виде выбытия или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с распределением капитала между собственниками). Расходы, формирующие себестоимость продаж, амортизация, оплата труда приводят к истощению таких активов, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, оборудование. Расходы также возникают в результате признания обязательств. В состав расходов входят убытки, связанные с переоценкой инвестиционной собственности или финансовых инструментов, находящихся на балансе компании.
Расходы признаются при выполнении следующих условий:
- существует уменьшение экономических выгод, связанных с уменьшением активов или увеличением обязательств;
- величина расходов может быть надежно оценена.
Расходы оцениваются исходя из справедливой стоимости оплаченных или подлежащих оплате денежных средств.
МСФО определяют два существенных понятия валюты отчетности:
- валюта, в которой представляется отчетность;
- функциональная валюта.
Функциональной является валюта страны основной деятельности компании, в которой обычно и представляется отчетность. В зависимости от конкретных потребностей компании могут выбрать любую другую валюту представления отчетности.
МСБУ 1 "ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ"
Цель и сфера применения МСБУ 1
"Представление финансовой отчетности"
МСБУ 1 используется при составлении финансовой отчетности коммерческих компаний, а также государственных компаний, целью деятельности которых является получение прибыли.
Целью МСБУ 1 является обеспечение основы для представления финансовой отчетности, чтобы достичь ее сопоставимости. МСБУ 1 устанавливает:
- общие правила представления финансовой отчетности;
- рекомендации по ее структуре;
- минимальные требования по ее содержанию;
- рекомендации по ее соответствию МСБУ;
- рекомендации по ее возможным отклонениям от МСБУ.
Назначение и составляющие финансовой отчетности
в соответствии с МСБУ 1
"Представление финансовой отчетности"
МСБУ 1 используется при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, подготовленных и представленных в соответствии с МСБУ, в задачу которых не входит раскрытие информации, подобранной по конкретным запросам пользователей.
Финансовая отчетность должна предоставлять информацию о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезную широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.
За подготовку и представление финансовой отчетности отвечает совет директоров и (или) другой управляющий орган компании.
Полный комплект финансовой отчетности включает:
- баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет об изменениях в капитале;
- отчет о движении денежных средств;
- документ об учетной политике и примечания, которые обычно представлены в пояснительной записке к финансовой отчетности, являющейся ее неотъемлемой частью.
Компании поощряются к предоставлению помимо финансовой отчетности другой финансовой и нефинансовой информации.
Руководство компании должно принимать во внимание следующие общие правила представления финансовой отчетности.
Достоверное представление - финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Достоверное представление предполагает выбор учетной политики, представление уместной, надежной, сопоставимой и понятной информации, а также дополнительные раскрытия информации, позволяющие пользователям понять влияние фактов хозяйственной деятельности на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании.
Компания, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна раскрывать этот факт. Факт досрочного применения МСФО (до вступления в силу МСФО) должен быть раскрыт. Для достоверного и правдивого раскрытия информации требуется детальное указание любого отклонения от МСФО.
Применяемая учетная политика должна соответствовать требованиям МСФО. При отсутствии в МСФО конкретного требования компания сама разрабатывает политику, обеспечивающую предоставление уместной и надежной информации.
Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если нет вероятности того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин. Любые неясности, связанные с этим допущением, должны быть раскрыты.
Метод начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств.
Существенность и агрегирование - несущественные статьи аналогичного характера и назначения допускается представлять агрегированно.
Взаимозачет - активы и пассивы взаимно зачитываются только в том случае, когда это допускает МСФО. Взаимозачтены могут быть несущественные прибыли, убытки и соответствующие расходы, возникающие в результате схожих операций и событий.
Последовательность представления - представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда изменение приводит к более качественному представлению операций компании либо такое изменение требуется в соответствии с МСФО.
Сравнимая информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего периода для всей числовой информации финансовой отчетности. Сравнимая информация должна быть включена в обзорную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период. При изменении классификации статей показатели должны быть реклассифицированы с указанием характера, суммы и причины (причин) переклассификации.
Структура и содержание финансовой отчетности
в соответствии с МСБУ 1
"Представление финансовой отчетности"
Финансовая отчетность должна быть выделена из прочей представленной информации и содержать следующие сведения:
- наименование отчитывающейся компании;
- охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу;
- отчетная дата или период, охватываемый финансовой отчетностью;
- валюта представления;
- уровень точности, использованный при представлении финансовой отчетности.
Отчетность должна представляться своевременно и как минимум один раз в год.
Баланс предоставляет информацию о финансовом положении компании на определенную дату и является одной из обязательных форм отчетности. В формах отчетности он может именоваться как "Баланс", "Отчет о финансовом положении", "Отчет о финансовом состоянии". Датой отчета является последний день отчетного периода.
Основными составляющими баланса являются активы, контролируемые компанией, обязательства, которые компания обязана погасить, капитал, представляющий права владельцев компании.
МСБУ 1 содержит перечень следующих рекомендуемых элементов баланса:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- финансовые активы;
- биологические активы;
- долгосрочные активы, удерживаемые до погашения;
- запасы;
- торговая и прочая дебиторская задолженность;
- текущие и отложенные налоговые активы (отдельно);
- денежные средства и их эквиваленты;
- торговая и прочая кредиторская задолженность;
- текущие и отложенные налоговые обязательства (отдельно);
- обязательства, связанные с выбывающими группами, удерживаемыми до продажи;
- резервы;
- долгосрочные процентные обязательства;
- выпущенный капитал и резервы;
- доля меньшинства (задолженность перед миноритарными акционерами).
В учетной политике может быть установлен вертикальный или горизонтальный формат баланса. Элементы баланса могут располагаться в порядке возрастания или убывания ликвидности. Для достоверного представления о финансовом положении компании в баланс могут включаться дополнительные статьи. МСБУ 1 рекомендуется (но не является обязательной) классификация элементов баланса на текущие и долгосрочные. Текущими считаются активы и обязательства, которые должны быть использованы или погашены компанией в течение ее операционного цикла или в течение 12 месяцев со дня отчетной даты. При представлении баланса в ином формате разделение элементов на текущие и долгосрочные должно быть представлено в пояснительной записке к отчетности.
Актив включается в состав текущих элементов, если:
- предполагается его продажа или использование в нормальных условиях операционного цикла компании;
- он приобретен в коммерческих целях и предназначен к продаже в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;
- является денежными средствами или их эквивалентами, не имеющими ограничений на использование.
Все прочие активы относятся к долгосрочным.
МСБУ 1 отмечает два подхода к определению "текущий". Основой первого подхода является ликвидность, в соответствии с которой классификация активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные должна показать способность компании осуществлять повседневную деятельность, не сталкиваясь с финансовыми затруднениями. Второй подход основывается на операционном цикле, в соответствии с которым классификация призвана выявить ресурсы и обязательства компании, которые постоянно изменяют материально-вещественную форму.
Операционный цикл компании представляет собой время между приобретением запасов, используемых в процессе производства, и их обращением в денежные средства или инструмент, быстро конвертируемый в денежные средства. Текущие активы включают запасы и задолженность покупателей и заказчиков, которые продаются, потребляются и обращаются в пределах обычного операционного цикла, даже когда не предполагается их продажа в течение 12 месяцев с отчетной даты. Ценные бумаги рассматриваются как краткосрочные активы, если их предполагается продать в течение 12 месяцев с отчетной даты, в ином случае они относятся к долгосрочным активам.
Денежные средства и их эквиваленты не должны включать депозиты или суммы неснижаемых остатков на счетах, если компания не имеет права воспользоваться такими деньгами в течение более 12 месяцев. Такие ограничения применяются банками при выдаче кредитов.
Дебиторская задолженность и запасы классифицируются как текущие активы, так как они обращаются в компании, как правило, в течение одного оборотного цикла. Если погашение дебиторской задолженности предполагается позднее чем через 12 месяцев, такой факт должен быть раскрыт в пояснениях к отчетности.
Дебиторская задолженность связанных лиц может классифицироваться как текущий актив только в случае, если у сторон есть возможность и намерение осуществить ее погашение в срок.
Задолженность акционеров по внесению средств в оплату акций показывается в балансе как уменьшение капитала.
Долгосрочные активы, подлежащие продаже в течение года, а также долгосрочные обязательства, срок погашения которых наступает в пределах 12 месяцев с отчетной даты, должны быть переведены в разряд текущих активов и текущих обязательств. Если компания закрывает какое-либо производство или региональное подразделение, то сообщается информация о прекращенной деятельности.
Обязательства классифицируются как краткосрочные, если предполагается их погашение в течение операционного цикла компании или 12 месяцев с отчетной даты.
Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.
Обязательства, удовлетворяющие определению краткосрочных обязательств, должны быть представлены в балансе в соответствующем разделе.
Раздел "Капитал", как правило, включает следующие элементы:
- уставный капитал по номинальной стоимости с указанием количества разрешенных и фактически выпущенных акций. Для товариществ этот раздел представляет общую долю капитала, принадлежащего каждому классу партнеров;
- эмиссионный доход, возникающий в результате размещения акций по цене выше номинала;
- резервы, включая нераспределенную прибыль/убыток, а также резервы по переоценке активов или валюты;
- долю миноритарных акционеров.
В отчете о движении капитала, а также в пояснениях к отчету приводится подробный состав этого раздела.
В балансе или примечаниях к отчетности компания может осуществлять дополнительную классификацию статей отчетности на основании требований МСФО, например:
- материальные активы классифицируются в соответствии с МСБУ 16;
- дебиторская задолженность может включать задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы, авансы и другие суммы;
- запасы включают товары, материалы, незавершенное производство, готовую продукцию;
- резервы содержат резервы на пенсионное обеспечение и другие, отвечающие учетной политике;
- капитал и резервы включают оплаченный капитал, эмиссионный доход и резервы.
Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях следующую информацию:
1) для каждого класса акционерного капитала:
- количество акций, разрешенных к выпуску;
- количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;
- номинальную стоимость акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;
- сверку количества акций в обращении в начале и в конце года;
- права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;
- акции компании, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;
- акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;
2) описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;
3) сумму, включенную (или не включенную) в обязательства, когда дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате;
4) сумму любых непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.
Компания, не имеющая акционерного капитала, такая как товарищество, должна раскрывать информацию, адекватную требуемой выше, показывая изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале.
В отчете о прибылях и убытках раскрываются статьи, отражающие результаты деятельности компании. Заголовок отчета о прибылях и убытках должен содержать наименование компании, представляющей отчет, наименование отчета ("Отчет о прибыли и убытках", "Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности" или "Отчет о доходах и расходах"), отчетный период.
Отчетным периодом может быть период в 12 месяцев, тогда указывается, что отчет подготовлен "за год, окончившийся 31 декабря 20xx г.". Если отчет подготовлен за иной период, то указывается, сколько месяцев включено в период.
Основные статьи отчета о прибыли и убытках:
- выручка;
- расходы по финансированию;
- доля прибыли и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
- расходы по налогам;
- прибыль или убыток за период.
Дополнительная расшифровка статей, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибыли и убытках, когда этого требует МСФО или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.
Взаимозачет по статьям доходов и расходов осуществляется при соблюдении соответствующих правил, предусматриваемых МСФО.
В отчете о прибыли и убытках или в примечаниях к нему компания должна представлять анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов либо на их функции в рамках компании.
Статьи расходов подлежат классификации для выделения составляющих финансовых результатов деятельности, которые могут различаться по таким характеристикам, как стабильность, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость. Эта информация может представляться двумя способами.
1. Расходы объединяются в отчете о прибыли и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, материалы, транспортные расходы, заработная плата, реклама) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями деятельности внутри компании.
Этот метод легко применим во многих небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией. Классификация расходов по характеру предполагает включение в отчет следующих статей:
- выручка;
- прочие доходы;
- изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства;
- сырье и материалы;
- заработная плата;
- амортизация;
- прочие расходы;
- итого расходов;
- прибыль.
Изменения в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода представляют собой корректировку производственных расходов, призванную отразить тот факт, что производство увеличило уровни запасов или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов. Суммы готовой продукции и незавершенного производства не являются доходом компании.
2. Метод функции расходов или "себестоимости продаж" предполагает классификацию расходов в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж, коммерческой или административной деятельности. Это представление обеспечивает пользователей более уместной информацией, чем классификация расходов по их характеру, но распределение расходов по функциям предполагает значительную долю субъективности.
Пример классификации с помощью метода функции расходов выглядит следующим образом:
- выручка;
- себестоимость продаж;
- валовая прибыль;
- прочие доходы;
- коммерческие расходы;
- административные расходы;
- прочие расходы;
- прибыль.
Компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда. Избранный метод зависит от отраслевых факторов, вида деятельности компании и других факторов. Эти методы отражают расходы, изменение которых зависит от изменения объема продаж или объема производства компании.
Одним из отчетов, представляющих изменения в финансовом положении, является отчет об изменении собственного капитала, который компания должна представлять в качестве отдельной формы финансовой отчетности. Этот отчет должен показывать:
- прибыль или убыток отчетного периода;
- статьи доходов и расходов, прибыли и убытков за период, который согласно требованиям других стандартов признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей;
- итог доходов и расходов за период с указанием сумм, относимых на долю компании-учредителя и долю меньшинства;
- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку материальных ошибок, рассматриваемые в МСБУ 8.
В этом отчете либо в примечаниях к нему компания должна представлять:
- операции с собственниками по участию в капитале и распределению прибыли;
- сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату и изменения за период;
- сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения.
Изменения в капитале компании между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов или состояние в течение периода в зависимости от конкретного принципа оценки, принятого и раскрываемого в финансовой отчетности. За исключением таких операций с акционерами, как внесение капитала и выплата дивидендов, общее изменение в капитале представляет собой суммарные прибыль и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение отчетного периода.
МСБУ 8 требует, чтобы все статьи доходов и расходов, признанные за период, включались в определение чистой прибыли или убытка за период, если только другим МСФО не разрешается или не требуется иное. В других стандартах можно встретить требование, чтобы прибыль и убытки, такие как прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы, признавались непосредственно в качестве изменений в капитале вместе с операциями капитального характера с владельцами компании и причитающимися им выплатами. В этом случае МСБУ 1 требует представления отдельной составной части финансовой отчетности, которая выделяла бы суммарные прибыль и убытки компании, включая те, которые признаются непосредственно в капитале.
МСБУ 1 не ограничивает использование одного формата для представления отчета об изменениях собственного капитала. Чаще всего используется формат, в котором производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала, включая все вышеуказанные статьи.
Пояснительная записка (примечания) к финансовой отчетности является неотъемлемой ее частью, и поэтому МСБУ 1 и другие МСФО также предъявляют требования к этой части финансовой отчетности.
Примечания к финансовой отчетности компании должны:
- представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;
- раскрывать информацию, которая требуется стандартами и не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;
- обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.
Примечания к финансовой отчетности должны быть представлены в упорядоченном виде. Порядок примечаний к статьям в финансовой отчетности должен соответствовать порядку их отражения в отчетах. По каждой статье в бухгалтерском балансе, отчете о прибыли и убытках и отчете о движении денежных средств должны представляться ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях.
Примечания к финансовой отчетности включают описание и подробный анализ сумм, показанных в бухгалтерском балансе, отчете о прибыли и убытках и отчете о движении денежных средств, а также дополнительную информацию, которая полезна пользователям, такую как условные и договорные обязательства. Примечания включают информацию, раскрытие которой требуется и поощряется стандартами, и другие раскрытия, необходимые для достижения достоверного представления.
Примечания обычно представляются в следующем порядке, который помогает пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с отчетностью других компаний:
- заявление о соответствии МСФО;
- информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике;
- вспомогательная информация для статей, представленных в каждой форме финансовой отчетности в том порядке, в каком представлены каждая линейная статья и каждая форма финансовой отчетности;
- прочие раскрытия, в том числе:
- условные события, договорные обязательства и прочие финансовые раскрытия;
- раскрытия нефинансового характера.
В некоторых случаях необходимо или желательно изменить порядок расположения определенных статей в примечаниях. Например, информация о процентных ставках и корректировках справедливой стоимости может объединяться с информацией о сроках действия финансовых инструментов, хотя первая относится к отчету о прибыли и убытках, а последняя - к балансу. Тем не менее систематическая структура для примечаний должна сохраняться.
Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен содержать следующие позиции:
- методы оценки, использованные при подготовке финансовой отчетности;
- конкретные вопросы учетной политики, имеющие существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.
В дополнение к конкретной учетной политике, используемой в финансовой отчетности, пользователям важно знать методы оценки (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость продажи, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость), так как они формируют основу составления финансовой отчетности в целом. Когда в финансовой отчетности используется больше одного метода оценки, например когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, то достаточно представить указание категорий активов и обязательств, к которым применяется определенный метод.
При принятии решения о раскрытии конкретной учетной политики руководство рассматривает вопрос, будет ли раскрытие помогать пользователям в понимании способа отражения операций и событий в отчетных финансовых результатах деятельности и финансового положения компании. Учетная политика, которую компания должна рассматривать при представлении, включает (но не ограничивается этим) следующие вопросы:
- метод признания выручки;
- принципы консолидации, включая дочерние и ассоциированные компании;
- участие в совместной деятельности;
- признание и амортизацию материальных и нематериальных активов;
- капитализацию затрат по займам и других затрат;
- договоры подряда;
- инвестиционную собственность;
- финансовые инструменты и инвестиции;
- аренду;
- затраты на исследования и разработки;
- запасы;
- налоги, в том числе отложенные налоги;
- резервы;
- затраты на пенсионное обеспечение;
- пересчет иностранной валюты и хеджирование;
- определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами;
- определение денежных средств и их эквивалентов;
- учет инфляции;
- правительственные субсидии.
Другие МСФО включают конкретные требования к раскрытию учетной политики в соответствующих областях.
Каждая компания рассматривает характер своих операций и формирует учетную политику, наиболее адекватно отражающую деятельность компании. Например, предполагается, что частные компании должны раскрывать учетную политику для налогов на прибыль, включая отложенные налоги и налоговые активы. Когда компания имеет производство за рубежом или совершает операции в иностранной валюте, то предполагается раскрытие учетной политики для признания положительных и отрицательных курсовых разниц и хеджирования таких разниц. В консолидированной финансовой отчетности раскрывается политика, применяемая в отношении деловой репутации и доли меньшинства.
Целесообразно раскрывать методы учетной политики, не содержащиеся в МСФО, но разработанные и применяемые руководством компании в соответствии с МСБУ 1.
Компания должна раскрывать:
- постоянное место нахождения и юридическую форму компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);
- описание характера операций и основной деятельности компании;
- название материнской компании и конечной материнской компании группы.
МСБУ 2 "ЗАПАСЫ"
Цель и сфера применения МСБУ 2 "Запасы"
МСБУ 2 содержит определение запасов, устанавливает правила формирования их первоначальной стоимости (себестоимости), предписывает методы расчета себестоимости, правила оценки запасов при отражении их в отчетности, определяет порядок их списания на расходы отчетного периода и предъявляет требования к раскрытию информации о запасах в отчетности.
Этот Стандарт регулирует учет операций:
- по приобретению сырья и материалов для дальнейшей обработки;
- оценке себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции;
- оценке себестоимости незавершенного производства, включающего стоимость израсходованного сырья и материалов;
- приобретению товаров и определению их себестоимости при продаже (включая такие специфические товары, как автомобили, дома, земельные участки).
Положения МСБУ 2 не регулируют операции, связанные:
- с учетом расходов незавершенного производства по строительным договорам (этот вопрос регулируется МСБУ 11);
- приобретением финансовых активов (акций, облигаций, векселей и иных финансовых инструментов);
- учетом запасов, возникающих в сельскохозяйственной деятельности (этот вопрос регулируется МСБУ 41);
- приобретением товаров в спекулятивных целях, т.е. с целью получения прибыли в краткосрочном периоде за счет колебаний цен на рынке, например участниками биржевой торговли (брокерами и трейдерами).
Запасы - это активы, которые предназначены для продажи; прошли предпродажную подготовку; материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг. В случае предоставления услуг запасами считаются затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (аналогично незавершенному производству).
В себестоимость запасов в виде сырья и материалов включаются:
- цены, уплаченные поставщикам. Если компания приобретает сырье и материалы на условиях отсрочки, которые содержат элементы финансирования, то стоимость покупки отражается в размере справедливой (дисконтированной) величины. Разница между справедливой ценой (ценой покупки на условиях обычного торгового кредита) и суммой покупки по договору с поставщиком признается как расход по процентам на протяжении периода финансирования;
- импортные пошлины и другие налоги (кроме возмещаемых в соответствии с налоговым законодательством);
- расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов.
Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.
В себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции, кроме расходов на сырье и материалы, включаются также затраты, непосредственно связанные с процессом производства, например:
- прямые затраты на оплату труда;
- постоянные накладные производственные расходы, распределение которых на себестоимость единицы выпущенной продукции производится исходя из производственных мощностей компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность, как правило, ниже максимальной производственной мощности в связи с неполной загрузкой оборудования: работа в одну, а не в три смены; насыщенность рынка и т.д. Поэтому при определении нормальной производственной мощности важны не технические характеристики производственных мощностей, а определение нормального хода деятельности для конкретной компании. Понятие "нормальная производственная мощность" схоже с понятием "плановое задание". Плановый ремонт, время на техническое обслуживание должны учитываться в плане, и, соответственно, в этот период плановые задания должны снижаться. Вместе с тем план может отличаться от нормальной мощности. При простоях из-за низкого уровня производства, забастовок или аварий сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается. Общая сумма постоянных накладных расходов должна быть распределена на единицу продукции так, как это было бы при нормальном течении дел. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. Поскольку для распределения постоянных накладных расходов используется показатель нормальной мощности, то отклонения возникают и при существенном перевыполнении плана. В этом случае Стандарт предписывает сумму постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшать так, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости;
- переменные производственные накладные расходы, которые относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей, т.е. на фактический выпуск, так как зависят от изменения объема выпуска;
- прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния (например, затраты по разработке продуктов для конкретного клиента).
Если приобретение сырья и материалов производится за счет привлечения кредитных ресурсов, то включение расходов на уплату процентов в себестоимость запасов возможно только в том случае, если процесс производства или продажи запасов подпадает под определение квалифицированного актива в соответствии с МСБУ 23 и компания применяет альтернативный порядок учета расходов на привлечение кредита.
Не включаются в себестоимость запасов, а включаются в состав текущих расходов:
- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
- затраты на хранение, если только они не являются необходимыми для процесса производства (например, время сушки древесины);
- административные накладные расходы;
- расходы на сбыт.
В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, то они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Распределение может производиться на любой экономически обоснованной и рациональной основе.
Если при производстве продукции возникают побочные продукты, то в большинстве случаев они оцениваются по возможной чистой цене продаж. На величину оценки побочного продукта уменьшаются расходы на выпуск основного продукта.
Методы определения себестоимости запасов
в соответствии с МСБУ 2 "Запасы"
Стандарт разрешает использовать различные методы определения себестоимости запасов, если результаты их применения приближенно выражают значение себестоимости.
Для определения себестоимости запасов применяются следующие методы:
метод специфической идентификации индивидуальных затрат должен использоваться для определения себестоимости специфических запасов, не являющихся взаимозаменяемыми (автомобили, ювелирные изделия, дорогостоящие меховые изделия и т.д.), а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов;
метод ФИФО ("первое поступление - первый отпуск"). Этот и следующие методы применяются для взаимозаменяемых единиц запасов, к которым относится большинство видов сырья, материалов и готовой продукции. Этот метод предполагает, что запасы, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми и соответственно запасы, остающиеся на конец периода, были приобретены или произведены позднее чем проданные;
метод средневзвешенной стоимости. По формуле средневзвешенной стоимости стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости запасов в начале периода и стоимости запасов, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе (метод простой средневзвешенной) или по получении каждой дополнительной партии (метод скользящей средневзвешенной);
метод учета по ценам продажи применяется, например, в розничной торговле для оценки товарных запасов, для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запасов определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент торговой наценки.
Использование метода ЛИФО ("первое поступление - последний отпуск") международными стандартами финансовой отчетности запрещено, так как его применение даже при незначительных инфляционных процессах способствует искажению данных финансовой отчетности.
Для всех запасов, сходных по характеру и использованию компанией, должны применяться одинаковые методы оценки. Для запасов различного характера использование различных методов оценки разрешается. Например, для оценки страхового запаса может быть использован иной метод оценки, чем для оценки текущего запаса.
Иногда компания вынуждена продавать запасы по цене ниже их себестоимости. Это может произойти в результате:
- механических повреждений запасов;
- морального устаревания запасов;
- падения цен на рынке;
- увеличения расходов на сбыт. Например, введение специальной дорогостоящей сертификации для продажи определенного товара приведет к убыточности продаж; может произойти резкий рост стоимости транспортных расходов для вывоза товара из мест хранения и т.д.
Следуя принципу осмотрительности, активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.
Варианты оценки запасов в бухгалтерской отчетности
в соответствии с МСБУ 2 "Запасы"
В бухгалтерской отчетности запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин:
- себестоимости;
- возможной чистой стоимости реализации.
Чистая стоимость реализации - это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу.
Справедливая стоимость - это сумма, за которую можно продать актив или погасить обязательство между независимыми, желающими совершить такую операцию, сторонами.
При расчете возможной чистой стоимости реализации учитываются:
- действующие на момент расчета рыночные цены, по которым можно продать запасы; если запасы предназначены для исполнения договоров продажи по твердым ценам, то для расчета принимаются установленные в этих договорах твердые цены;
- сложившиеся в обычной практике или предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции (величина административных расходов при расчете не учитывается).
Чистая стоимость реализации определяется с учетом специфики бизнеса компании. Справедливая стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора. Чистая цена реализации может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка.
Сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации необходимо проводить по каждой из групп (статей) запасов.
Запасы, которые относятся к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и то же предназначение или конечное использование, произведенных и продаваемых в одной географической области, и которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента, могут оцениваться в совокупности.
Стандарт запрещает сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации запасов, например, в целом по готовой продукции или по всем запасам в конкретной отрасли или географическом сегменте.
Обесценение сырья и других материалов в запасах не отражается, если изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по себестоимости или выше.
В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов, или договоров на покупку товаров по твердым ценам могут появляться оценочные обязательства, порядок возникновения которых регулируется МСБУ 37.
Оценка возможной чистой стоимости реализации в конце каждого периода пересматривается. Если перестали действовать обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость уценки запасов ниже себестоимости, а запасы еще не израсходованы, то такие запасы могут быть дооценены в пределах суммы уценки. Но дооценка выше себестоимости в любом случае невозможна.
После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, в обязательном порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка.
Некоторые запасы могут относиться на счета других активов. Например, материалы, использованные при создании основного средства, включаются в стоимость основного средства и в расходы посредством начисления амортизации в течение срока полезной службы основного средства.
Аналогичная ситуация может возникать при использовании материалов для создания иных видов имущества, например стоимость материалов учитывается в стоимости готовой продукции и т.д.
Раскрытие информации о запасах в финансовой отчетности
в соответствии с МСБУ 2 "Запасы"
В финансовой отчетности в обязательном порядке отчитывающаяся компания должна раскрывать следующую информацию:
- учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;
- общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой компанией. Обычными классификациями запасов являются: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Компания вправе представить запасы в иной классификации, если это поможет пользователю финансовой отчетности получить более точное представление о результатах ее деятельности;
- балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
- сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода (данные о себестоимости продаж). Некоторые компании используют такой формат для отчета о прибыли и убытках, который приводит к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере расходов. В этом случае организация раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за период;
- сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;
- любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, признанной расходом в соответствующем периоде, а также обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списанных запасов;
- балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.
МСБУ 7 "ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ"
Цель и сфера применения МСБУ 7
"Отчет о движении денежных средств"
Отчет о движении денежных средств является необходимым компонентом полной финансовой отчетности, так как:
- обеспечивает понимание финансовой структуры компании, включая ее ликвидность и платежеспособность;
- содержит дополнительную информацию для пользователей финансовой отчетности об оценке изменений активов, обязательств и капитала компании;
- отражает величину и время поступления будущих денежных потоков и позволяет сопоставить прошлые оценки денежных потоков с фактическими денежными потоками текущего года.
Целью отчета о движении денежных средств является:
- предоставление информации для оценки потребности компании в денежных средствах либо о наличии у нее свободных денежных средств;
- предоставление информации о поступлении и расходовании денежных средств компании за период;
- обеспечение пользователей финансовой отчетности пониманием инвестиционной и финансовой деятельности, осуществляемой компанией.
Отчет о движении денежных средств должен содержать информацию, на основании которой инвесторы и кредиторы компании могут оценить и проанализировать:
- способность генерировать будущие денежные потоки;
- способность исполнять обязательства и выплачивать дивиденды;
- причины разницы между доходами и денежными поступлениями;
- денежные и неденежные аспекты инвестиционных и финансовых операций компании.
Отчет о движении денежных средств, составленный в соответствии с МСБУ 7, должен включать данные о движении денежных средств за период в зависимости от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности организации.
Операционная деятельность включает все операции, не относящиеся к финансовой или инвестиционной деятельности.
Денежные потоки, которые являются следствием фактов хозяйственной деятельности, отраженных в отчете о прибыли и убытках, представляют денежные потоки от операционной деятельности. Операционная деятельность включает основную деятельность компании, приносящую доход, в частности производство и продажу продукции, выполнение работ и предоставление услуг.
Инвестиционная деятельность включает операции по приобретению и продаже недвижимости, оборудования, других долгосрочных активов, а также долговых и долевых финансовых инструментов, не являющихся денежными эквивалентами и удерживаемых для продажи.
Финансовая деятельность включает получение и возврат ресурсов собственникам и кредиторам.
Каждая операция, связанная с движением денежных средств, должна быть отнесена к одному из названных видов деятельности. Некоторые операции относятся только к одной конкретной категории; в отношении других МСБУ 7 допускает определенную гибкость. Например, в соответствии с требованиями Стандарта уплаченные проценты могут относиться к категории операционной или финансовой деятельности.
Определения МСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств"
Движение денежных средств - поступления и платежи денежных средств и их эквивалентов.
Денежные средства включают деньги в кассе и на текущем счете компании.
Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов, а также долговых и других денежных эквивалентов.
Операционная деятельность - основная, приносящая выручку деятельность компании, и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.
Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.
Эквивалент денежных средств - краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости.
Представление отчета о движении денежных средств
в соответствии с МСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств"
Отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их в связи с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. Каждая операция, связанная с движением денежных средств, должна быть отнесена к одному из перечисленных видов деятельности. Некоторые операции относятся только к одной конкретной категории; в отношении других МСБУ 7 допускает гибкость. Например, в соответствии с требованиями Стандарта уплаченные проценты могут относиться к категории операционной или финансовой деятельности.
Представление денежных потоков от операционной деятельности
Информация об операционной деятельности показывает, способна ли компания только с помощью основной деятельности генерировать достаточное для ее жизнедеятельности количество денежных средств без привлечения дополнительного финансирования.
Примерами поступлений денежных средств от операционной деятельности являются:
- поступления от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка;
- поступление платежей за предоставление прав;
- поступление страховых премий;
- поступления от продажи долговых и долевых инструментов в торговом портфеле;
- поступления по возврату налоговых платежей.
Оттоками денежных средств в операционной деятельности являются:
- выплаты поставщикам товаров, работ, услуг;
- выплаты работникам;
- выплаты страховым компаниям по страховым полисам;
- приобретение долевых и долговых инструментов для перепродажи;
- налоговые платежи.
Информация об инвестиционной деятельности подлежит обязательному раскрытию, так как она показывает объем денежных средств, направленных на создание будущего дохода, и, как следствие, генерирование будущих потоков денежных средств.
Примерами поступлений денежных средств от инвестиционной деятельности являются:
- поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов;
- поступления от продажи акций, долей и долговых инструментов, за исключением тех, которые выступают как эквиваленты денежных средств (операционная деятельность) или финансовых инструментов (финансовая деятельность);
- поступления по займам, выданным финансовыми компаниями;
- поступления в погашение выданных ранее авансов в пользу третьих сторон, за исключением выплат, произведенных компаниями в порядке осуществления операционной деятельности (авансовые платежи).
Оттоками денежных средств в инвестиционной деятельности являются:
- выплаты в случае приобретения необоротных активов, к которым относятся не только основные средства и нематериальные активы, но и другие капитализируемые активы, например затраты на разработку и строительство;
- выплаты по приобретению акций, долей и долговых инструментов, за исключением тех из них, которые выступают как эквиваленты денежных средств (операционная деятельность) или финансовых инструментов (финансовая деятельность);
- выплаты по кредитам, полученным от финансовых компаний;
- выплаты по авансам, предоставленным третьим сторонам, за исключением выплат, произведенных компаниям в порядке осуществления операционной деятельности (авансовые платежи);
- выплаты в погашение авансов, полученных ранее от третьих сторон, за исключением авансов, произведенных компаниям в порядке осуществления операционной деятельности (авансовые платежи).
Необходимость отдельного раскрытия информации по финансовой деятельности обусловлена тем, что она нужна для прогнозирования платежей по требованиям сторон, предоставивших компании капитал.
Примерами поступлений денежных средств от финансовой деятельности являются:
- поступления от эмиссии акций;
- поступления по выпущенным облигациям, векселям и прочим долговым ценным бумагам.
Оттоками денежных средств в финансовой деятельности являются:
- выплаты собственникам при выкупе или погашении акций;
- выплаты при выкупе или погашении облигаций векселей и прочих долговых ценных бумаг;
- выплаты арендатора, осуществленные в счет погашения обязательств по финансовой аренде.
Отражение потоков денежных средств
от операционной деятельности в соответствии
с МСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств"
Денежные потоки от операционной деятельности могут быть представлены с использованием прямого либо косвенного метода.
Косвенный метод чаще используется в практической деятельности компаний, однако Совет по МСФО рекомендует использование прямого метода. Как указано в МСБУ 7, явное преимущество прямого метода заключается в том, что он обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить и прогнозировать будущие денежные потоки, что не может быть достигнуто при использовании косвенного метода.
При использовании прямого метода в отчете отражаются статьи, которые сформировали денежные потоки и величины этих потоков. В отчете отражаются денежные средства, полученные либо уплаченные конкретным категориям контрагентов (поставщики, покупатели), в отличие от косвенного метода, при использовании которого корректируется чистая прибыль или убыток. Компании, использующие прямой метод, должны в соответствии с МСБУ 7 отражать следующие основные составляющие поступлений и платежей:
- поступления от покупателей;
- проценты и дивиденды полученные (полученные проценты и дивиденды могут быть отражены как денежные потоки от инвестиционной деятельности, поскольку они являются поступлениями от инвестиций);
- выплаты персоналу и поставщикам;
- проценты уплаченные (МСБУ 7 разрешает отражать уплаченные проценты в составе потоков от финансовой деятельности, поскольку проценты являются расходами по привлечению финансирования);
- уплаченный налог на прибыль;
- прочие операционные поступления и выплаты.
Прямой метод позволяет пользователям отчетности оценить взаимосвязь между чистой прибылью или убытком компании и денежными потоками. Одной из причин, по которой составители отчетности предпочитают косвенный метод, является необходимость проведения дополнительных расчетов при подготовке отчета.
Косвенный метод является наиболее распространенным способом подготовки операционной части отчета о движении денежных средств в связи с несложностью его формирования. Метод основывается на определении разницы между чистой прибылью и чистым денежным потоком от операционной деятельности.
При его применении формирование и представление отчета начинается с показателя чистой прибыли или убытка непосредственно из отчета о прибыли и убытках. Для определения чистого денежного потока от операционной деятельности осуществляется корректировка статей доходов и расходов, не связанных с движением денежных средств. Например, сумма амортизационных отчислений должна быть восстановлена, поскольку является расходом и уменьшает доходы, но не связана с движением денежных средств.
Отчет о движении денежных средств, подготовленный косвенным методом, учитывает изменения большинства статей текущих активов и текущих обязательств. Расчет денежного потока от операционной деятельности учитывает изменение запасов, дебиторской задолженности и других аналогичных статей. Корректировки не представляют сложности, но некоторые требуют дополнительного анализа. Например, для расчета поступлений от продаж необходимо учесть изменения дебиторской задолженности, а также изменения резервов по сомнительным долгам.
При использовании косвенного метода поправки касаются сумм отложенных налогов, доли меньшинства, нереализованных курсовых разниц, а также доходов и убытков от инвестиций при учете по методу капитала. Например, продажа в кредит увеличит дебиторскую задолженность и доход по методу начисления, но не влияет на денежные средства. Следовательно, сумма прироста вычитается из дохода по методу начисления для расчета дохода по кассовому методу. Прирост стоимости текущих активов вычитается из дохода для расчета денежного потока. Прирост величины текущих обязательств увеличивает доход при расчете денежного потока. Например, начисленная заработная плата в отчете о прибыли и убытках представлена как расход, но она не повлекла оттока денежных средств.
Основной недостаток косвенного метода заключается в том, что понимание предоставленной информации затруднено для пользователя отчетности. Из отчета не видно, из какого источника деньги поступили и на какие цели они были израсходованы.
Данные о движении денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетах по нетто-методу:
- денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает скорее деятельность клиента, а не деятельность компании;
- поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и короткими сроками погашения, например:
- акцептование (и выплата) по банковскому депозиту;
- арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости (и выплачиваемая им);
- финансовые средства, предназначенные инвестиционной компанией для клиентов.
Инвестиции в ассоциированные компании и совместную деятельность. При отражении в отчетности денежных потоков ассоциированной компании инвестор ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования, например дивидендами и авансовыми платежами.
Компания, представляющая отчет о своей доле в совместно контролируемой организации с использованием метода пропорциональной консолидации, включает в консолидированную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных поступлений и платежей совместно контролируемой организации.
Компания, отражающая инвестиции в совместную деятельность методом долевого участия, при представлении потоков денежных средств по совместной деятельности ограничивается движением денежных средств между ней и объектом инвестирования.
Неденежные операции. Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчетов о движении денежных средств. Подобные операции должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю значимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.
Осуществление инвестиционной и финансовой деятельности может не оказывать непосредственного воздействия на текущее движение денежных средств, но влиять на структуру капитала и активов компании. Эти операции должны раскрываться в финансовой отчетности в целях обеспечения значимой информации о соответствующих видах деятельности. Примерами неденежных операций являются приобретение компаний посредством выпуска акций, конвертация долговых обязательств в акции.
Прочие требования к раскрытию информации. Компания должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности суммы остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, не доступных для использования группой. Примером являются остатки на счетах дочерней компании, работающей в стране, порядок валютного контроля которой не позволяет материнской компании и другим компаниям, входящим в группу, использовать их.
Дополнительная информация является существенной для пользователей при определении финансового положения и ликвидности компании и может включать суммы невыбранных кредитов, денежные потоки, связанные с участием в совместной деятельности, а также в разрезе сегментов.
МСБУ 8 "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИХ
ОЦЕНКАХ И ОШИБКИ"
Цель и сфера применения МСБУ 8 "Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"
Чтобы информация, представленная в финансовой отчетности компании, была полезной для ее пользователей, отчеты должны быть сравнимы между собой. Как акционеры, так и потенциальные инвесторы наряду с другими пользователями финансовой отчетности не только изучают финансовое состояние, денежные потоки и финансовые результаты компании в конкретном периоде, но и оценивают общие тенденции изменения финансовых показателей. Чтобы оценка этих тенденций была возможна, компания должна последовательно применять одни и те же принципы и правила учета, и любое отклонение от них необходимо совершенно четко отражать в пояснительной записке к финансовой отчетности.
Любой финансовый отчет представляет собой результат выбора определенных принципов и методик учета из целого спектра допустимых методов и принципов. Руководители, выбирая и принимая учетную политику, предполагают, что именно выбранные ими методы наилучшим образом отразят ту специфику бизнеса и те экономические реальности, которые характерны именно для их компании.
Тем не менее ожидания и цели компании, а также внешняя экономическая ситуация могут изменяться со временем. Кроме того, изменяются и совершенствуются сами методики и стандарты учета.
Бухгалтерский учет и отражение в отчетности подобных изменений всегда были предметом споров в среде специалистов. Практически весь финансовый анализ основывается на сравнимости и соответствии отчетности различных периодов. Любое изменение в учетной политике приводит к появлению несоответствия в отчетах и искажению результатов финансового анализа. Именно поэтому, прежде чем решиться на изменения принципов учета, необходимо взвесить и оценить эффект, который окажут эти изменения на сравнимость отчетов.
МСБУ 8 полностью посвящен вопросам учета бухгалтерских изменений как принципов, так и оценок, а также определяет порядок корректировки ошибок в финансовой отчетности.
Целью Стандарта является предписание критериев выбора и изменения учетной политики, а также порядка учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских и расчетных оценках и исправлений ошибок предшествующих периодов.
МСБУ 8 в обязательном порядке должен применяться при выборе и применении учетной политики, а также учете изменений в учетной политике, изменений в расчетных бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предшествующего периода.
Определения МСБУ 8 "Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"
Изменение в расчетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных бухгалтерских оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обязательств и не являются исправлением ошибки.
Искажения статей финансовой отчетности являются существенными, если они могут каждое в отдельности или в совокупности оказать влияние на экономические решения пользователей отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо то и другое.
Ошибки предшествующего периода - пропуски и неверные данные в финансовой отчетности компании за один или более предшествующих периодов, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, доступной при утверждении финансовой отчетности к выпуску, а также полученной при подготовке и представлении финансовой отчетности. Ошибки включают неточности в вычислениях и применении учетной политики, недооценки и неверного толкования фактов хозяйственной деятельности, мошенничество.
Практически невозможно - в этом случае требование МСФО невозможно применить даже при принятии компанией определенных действий. По отношению к предшествующему периоду практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или выполнить ретроспективный пересчет для исправления ошибок, если:
- результаты такого ретроспективного применения или ретроспективного пересчета нельзя определить;
- соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют допущений о намерениях руководства компании в рассматриваемом периоде;
- соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения значительных расчетов при отсутствии информации, которая свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату, когда рассматриваемые суммы должны быть признаны, оценены и раскрыты, или была бы доступна в момент, когда финансовая отчетность за этот период была утверждена к выпуску, а также из остальной информации.
Ретроспективное применение - применение учетной политики к фактам хозяйственной деятельности, имевшим место до введения указанной учетной политики в действие.
Ретроспективный пересчет - исправление признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности, как если бы эта ошибка предшествующего периода не была допущена.
Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Руководство компании должно выбирать и применять учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого МСФО.
При отсутствии конкретных требований руководство компании должно вырабатывать учетную политику, обеспечивающую предоставление в финансовой отчетности информации, которая полезна для пользователей при принятии решений, надежна в том, что она достоверно представляет результаты деятельности и финансовое положение компании, отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму, является нейтральной, т.е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во всех существенных отношениях.
При вынесении такого суждения руководство принимает во внимание требования действующих стандартов и интерпретаций, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы; определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, изложенные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности СМСФО; решения других органов, выпускающих стандарты; принятую отраслевую практику.
Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность компании на протяжении некоторого времени с целью определения тенденции ее финансового развития, их влияния на результаты деятельности и потоки денежных средств таким образом, чтобы в каждом периоде учет тех или иных операций производился в соответствии с принятой ранее учетной политикой.
Компания должна применять учетную политику последовательно от одного отчетного года к другому. Компания может изменить учетную политику, если изначально принятая политика не удовлетворяет требованиям надежности и уместности. Компания обязательно должна изменить учетную политику, если изначально принятая политика не удовлетворяет требованиям надежности и уместности. При подготовке финансовой отчетности подразумевается, что учетные принципы, будучи однажды принятыми, не изменятся и однотипные события будут учитываться одинаковыми методами. Таким образом, компания должна иметь очень серьезные основания для изменения учетной политики.
Практически все общепринятые бухгалтерские принципы в качестве наиболее важной цели финансовой отчетности провозглашают поощрение сравнимости финансовых отчетов более или менее идентичных компаний. Безусловно, для инвесторов, кредиторов, потенциальных работников, партнеров по бизнесу это упрощает принятие обоснованных решений. Несмотря на то что абсолютной сравнимости отчетности добиться невозможно до тех пор, пока существуют альтернативные методы учета одних и тех же операций, общая тенденция модификации стандартов направлена на улучшение сравнимости.
Международный комитет по стандартам с начала 1990-х гг. последовательно направляет свои усилия на сокращение количества разрешенных альтернативных методов, и эта тенденция, скорее всего, сохранится и в дальнейшем.
Сравнимость характеризует качество информации, позволяющее ее пользователям определить сходство и различия между двумя наборами экономических явлений.
Важным следствием применения принципа сравнимости с точки зрения качества информации является тот факт, что пользователям отчетности предоставляется информация об учетной политике компании, ее изменениях и эффекте от этих изменений.
Применение международных стандартов финансовой отчетности естественным образом улучшает сравнимость результатов различных компаний. МСБУ становятся неким общепринятым и всем понятным бухгалтерским "языком".
Тем не менее стремление к сравнимости отчетности ни в коем случае не должно быть самоцелью и препятствием к улучшению качества предоставляемой информации и совершенствованию методов учета.
В отличие от сравнимости последовательность характеризует неизменность применяемой учетной политики. Чем более последовательной является учетная политика компании, тем выше полезность ее отчетности, тем проще финансовый анализ и сравнимость данных различных периодов.
В соответствии с требованиями МСБУ 1 представление и классификация объектов финансовой отчетности должны быть неизменными от периода к периоду, за исключением случаев значительного изменения в характере бизнеса или если очевидно, что предоставление информации в иной форме будет лучше отражать основные характеристики финансового положения и результатов компании.
Таким образом, если возможно использование новых учетных принципов, способствующих большей надежности финансовой отчетности, учетная политика должна быть изменена на основе новых подходов.
Изменения в учетной политике
в соответствии с МСБУ 8 "Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"
Организация обязана изменять учетную политику, если это изменение требуется каким-либо стандартом или обеспечивает надежную и значимую информацию о финансовом положении, финансовых результатах, денежных потоках и их изменениях в финансовой отчетности.
Не является изменением учетной политики отражение фактов хозяйственной деятельности, ранее не имевших места либо несущественных.
МСБУ 8 предусматривает следующие возможности отражения бухгалтерских изменений в отчетности: ретроспективное, текущее и перспективное.
Примерами изменений в учетной политике являются изменение метода учета запасов со средневзвешенного на ФИФО, изменение учета процентов по займам с метода капитализации на метод признания расходами периода.
Изменение учетной политики разрешается в следующих случаях:
- при изменении требований стандартов;
- обеспечении более достоверного представления информации финансовой отчетности.
В соответствии с МСБУ 8 следующие действия не являются изменениями в учетной политике:
- принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее или не были существенными;
- принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок.
Чтобы исправить ошибки предыдущих периодов, следует применять ретроспективный подход. Для определенных предыдущих периодов ретроспективное отражение невозможно применить, если:
- результаты использования ретроспективного подхода или изменения не могут быть определены;
- применение ретроспективного подхода или изменения требуют формирования предположений о намерениях менеджеров относительно предшествующих периодов;
- ретроспективный подход или изменение требуют оценок и невозможно отделить информацию об этих оценках, которая была бы доступна на момент разрешения к публикации финансовой отчетности за предыдущие, подлежащие корректировке периоды.
При этом подходе необходимы корректировки, если:
- сравнительная информация, представленная в одном отчете, должна быть пересчитана, чтобы отразить эффект от изменения учетной политики; эффект рассчитывается с учетом предположения, что новая учетная политика применялась изначально;
- кумулятивный эффект от изменения (ретроспективный подход) прошлых периодов, не вошедших в текущий отчет, представляется в качестве корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли с учетом налогового эффекта самого раннего представленного отчета, которая является разницей между сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и суммой нераспределенной прибыли на ту же дату, получаемой при применении новой учетной политики ко всем предшествующим периодам;
- прочая информация, касающаяся прошлых периодов, например сводные данные в примечаниях, а также исторические данные тоже должны быть откорректированы.
При применении нового Стандарта необходимо раскрывать:
- название Стандарта;
- сущность изменений;
- принципы осуществления перехода на новую учетную политику;
- величину корректировки (для отчетного и представленных предшествующих периодов);
- величину корректировки для периодов, предшествующих представленным;
- обстоятельства, препятствующие использованию ретроспективного подхода;
- описание характера и даты изменения учетной политики.
В случае добровольных изменений учетной политики необходимо раскрывать:
- причины, по которым использование новой учетной политики приводит к надежному и уместному представлению информации;
- сущность изменений;
- величину исправлений (для текущего и представленных предшествующих периодов);
- величину исправлений для периодов, предшествующих представленным в сравнительной информации;
- указание обстоятельств (если применимо), препятствующих использованию ретроспективного подхода.
Изменения бухгалтерских оценок в соответствии
с МСБУ 8 "Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"
При составлении финансовой отчетности бухгалтеру постоянно приходится сталкиваться с необходимостью использования различных коэффициентов и показателей для оценки сроков полезного использования активов, ликвидационной стоимости, собираемости дебиторской задолженности, гарантийных расходов, пенсионных затрат и т.п. Эти будущие события и условия не могут быть определены однозначно и точно. Соответственно, изменение бухгалтерских оценок является неизбежным явлением. Согласно МСБУ 8 для отражения изменений допустимы текущий и перспективный подходы. Результат изменения в бухгалтерских оценках должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:
- когда произошло изменение, если оно влияет только на этот период;
- когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на каждый из них.
Примерами изменений в бухгалтерских оценках являются изменение в оценке сомнительных долгов, изменение сроков полезной службы амортизируемых активов, оценки устаревания запасов.
Иногда бывает достаточно сложно отличить изменение учетной политики от изменения бухгалтерской оценки. В подобных ситуациях изменение трактуется как изменение в бухгалтерских оценках с соответствующим раскрытием информации. Например, изменение метода амортизации основных средств представляет собой пересмотр схемы получения экономических выгод. По сути это оценка. Теоретически изменением политики был бы переход от отсутствия амортизации активов (что запрещено МСБУ) к их амортизации в течение срока полезной службы.
Если компания, приобретая новые амортизируемые долгосрочные активы, принимает решение о применении новых методов переноса их стоимости на финансовые результаты (методов амортизации), но при этом ранее приобретенные активы аналогичной группы продолжают амортизироваться по старому методу, то это является примером изменения учетной политики. Однако в такой ситуации нет необходимости применять ретроспективный подход. Влияние этого решения на финансовые результаты достаточно раскрыть в примечаниях. Если же решение об изменении метода амортизации относится к учету всех амортизируемых долгосрочных активов, то такое изменение на первый взгляд должно учитываться как изменение учетной политики, однако в соответствии с МСБУ 16 и МСБУ 38 такие изменения классифицируются как изменения бухгалтерских оценок, а не учетной политики.
Если изменение включает два вида изменений и при этом возможно рассчитать эффект от каждого отдельно, то необходимо учитывать их отдельно.
Результаты изменений в бухгалтерских оценках должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчета о прибыли и убытках, в которых были ранее учтены указанные оценки. В примечаниях к отчетам необходимо раскрывать следующую информацию:
- характер и величину изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих существенное воздействие в текущем периоде или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах;
- практическую невозможность осуществления количественной оценки.
Несмотря на то что эффективная система внутреннего контроля, высокий профессионализм и ответственность учетных работников и руководителей могут существенно сократить количество ошибок, полностью исключить их появление невозможно. В результате появилась необходимость стандартизации методов учета корректировки материальных ошибок, особенно возникших в предыдущих периодах. Главным критерием, определяющим необходимость применения специального подхода к учету корректировки ошибки, является ее материальность, которая должна оцениваться как для каждой ошибки отдельно, так и для совокупности ошибок в целом.
Если эти ошибки не подходят под определение материальных, т.е. не имеют значительного влияния на финансовые отчеты, то они исправляются в отчете о прибыли и убытках за текущий период. При исправлении ошибок предыдущих периодов пересчитывают сравниваемые суммы за представленные предыдущие периоды, в которых обнаружилась ошибка. Если ошибка относится к еще более раннему периоду, пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств, капитала для самого раннего представленного периода. Если полный пересчет невозможен, необходимо осуществить пересчет начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого возможен ретроспективный пересчет, а также внести исправления в сравнимую информацию с этой ранней даты.
Ошибки, влияющие на текущий и будущий периоды, необходимо корректировать в периоде их обнаружения, но нет никакой необходимости раскрывать информацию об этих событиях в отчетности.
Основная разница между ошибкой и изменением бухгалтерской оценки заключается в наличии и доступности информации:
- оценка требует уточнения и корректировки, поскольку по своей природе она построена на неопределенности и недостаточности информации. Более поздние сведения либо подтвердят, либо опровергнут сделанную оценку, и все противоречия нужно будет откорректировать;
- ошибки же, напротив, заключаются в неправильном использовании имеющейся в наличии на дату составления отчетности информации. Обнаружение этих ошибок в будущем никак не связано с получением новой информации.
В примечаниях к отчетам подлежит раскрытию следующая информация:
- характер ошибки за предыдущий период;
- величина корректировки за каждый из представленных периодов, включая величину исправления для текущего периода и для всех представленных предыдущих периодов;
- величина корректировки в начале самого раннего из представленных периодов, величина исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию.
Если полный пересчет невозможен, то указываются причины этого, а также дается объяснение, как и с какого времени была произведена корректировка, отмечается факт повторного представления сравнительной информации либо констатируется практическая невозможность такого представления.
Особым случаем является ситуация, когда компания впервые применяет новый или пересмотренный стандарт. Несмотря на то что это является изменением учетной политики, подобное событие относится к категории изменения основ учета.
Изменения в учетной политике при утверждении стандарта должны осуществляться:
- в соответствии с правилами переходных положений, которые могут требовать применения ретроспективного или перспективного подхода;
- с применением ретроспективного подхода в отсутствие переходных положений.
Корректировки должны включать эффект от применения международных стандартов начиная с даты существования компании, при этом не нужно учитывать конкретные даты вступления в силу тех или иных стандартов. Это может существенно исказить результат, а также представляется исключительно трудоемкой операцией.
Если компания не использовала возможности досрочного применения опубликованного, но не вступившего в силу стандарта, то следует раскрыть характер будущих изменений и их влияние на прибыль или убыток и на финансовое положение компании.
МСБУ 10 "СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОКОНЧАНИЯ ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА"
Цель и сфера применения МСБУ 10
"События после окончания отчетного периода"
Целью Стандарта является установление:
- сроков, когда организация должна корректировать показатели финансовой отчетности с учетом событий после отчетной даты;
- требований к информации, которую организация должна раскрывать в отношении даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, а также событий, произошедших после отчетной даты.
В соответствии с МСБУ 10 компании не следует составлять финансовую отчетность исходя из допущения непрерывности деятельности, если события, произошедшие после отчетной даты, указывают на неприменимость такого допущения.
МСБУ 10 применяется при учете и раскрытии информации о событиях, произошедших после отчетной даты.
Определения МСБУ 10 "События после окончания
отчетного периода"
События после отчетной даты - это благоприятные и неблагоприятные события, которые происходят в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. МСБУ 10 различает два типа таких событий:
1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия (корректирующие события после отчетной даты);
2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях (некорректирующие события после отчетной даты).
Процесс утверждения финансовой отчетности к выпуску зависит от структуры управления, нормативных требований, процедур составления и окончательного оформления финансовой отчетности.
В некоторых случаях компания обязана предоставлять финансовую отчетность на утверждение акционерам уже после ее выпуска. В таких случаях финансовая отчетность считается утвержденной к выпуску в день ее первоначального выпуска, а не в день ее одобрения акционерами.
К событиям после отчетной даты относятся все события вплоть до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, даже если они произошли после опубликования показателей прибыли компании или другой финансовой информации.
Признание и оценка событий после отчетной даты
в соответствии с МСБУ 10 "События после окончания
отчетного периода"
Корректирующие события после отчетной даты. Компания обязана корректировать суммы, признанные в ее финансовой отчетности, для отражения последствий корректирующих событий, имевших место после отчетной даты.
Например, при вынесении после отчетной даты решения по судебному делу, подтверждающего наличие у компании обязанности на отчетную дату, компания производит корректировку любого ранее признанного оценочного обязательства в отношении этого судебного дела в соответствии с МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" либо признает новое оценочное обязательство. При этом компания не ограничивается лишь раскрытием условного обязательства на основании того, что в результате вынесения решения по судебному делу появляются дополнительные свидетельства, которые будут рассматриваться в соответствии с МСБУ 37.
В качестве примера можно привести получение информации после отчетной даты, свидетельствующей либо об обесценении актива по состоянию на отчетную дату, либо о необходимости корректировки величины ранее признанного в отчетности убытка от обесценения этого актива.
Такого рода примерами могут быть:
- банкротство покупателя, произошедшее после отчетной даты; оно обычно подтверждает существование на отчетную дату убытка по дебиторской задолженности по основной деятельности и необходимость корректировки компанией балансовой стоимости этой дебиторской задолженности;
- продажа запасов после отчетной даты как свидетельство возможной чистой стоимости реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату;
- определение после отчетной даты стоимости активов, приобретенных до отчетной даты, или выручки от продажи активов, проданных до отчетной даты;
- определение после отчетной даты величины выплат по планам участия в прибыли или премирования, если по состоянию на отчетную дату у компании имелась юридическая или вмененная обязанность произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до отчетной даты;
- обнаружение фактов мошенничества или ошибок, подтверждающих, что финансовая отчетность искажена.
Некорректирующие события после отчетной даты. Если компания объявляет о выплате дивидендов владельцам долевых инструментов (согласно определению МСБУ 32 "Финансовые инструменты: представление информации") после отчетной даты, она не вправе признавать эти дивиденды в качестве обязательства на отчетную дату.
Если дивиденды объявлены после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности выпуска, то эти дивиденды не подлежат признанию в качестве обязательства на отчетную дату, так как не удовлетворяют критериям имеющейся обязанности, содержащимся в МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Информация о таких дивидендах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности согласно МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности".
Компания не вправе составлять финансовую отчетность исходя из допущения непрерывности деятельности, если после отчетной даты руководство определяется в намерениях ликвидировать организацию либо приостановить ее деятельность или решает, что у него нет иной разумной альтернативы.
После отчетной даты финансовое положение и финансовые результаты деятельности могут ухудшиться, что вызовет необходимость применения допущения непрерывности деятельности и соответствующего изменения методов бухгалтерского учета, а не корректировки сумм, признанных согласно ранее действующему методу учета.
В соответствии с МСБУ 1 необходимо раскрывать определенную информацию, если:
- финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности;
- руководству компании известно о существенных неопределенностях в связи с определенными событиями или условиями, которые могут вызвать серьезные сомнения относительно способности организации в дальнейшем обеспечивать непрерывность деятельности. События или условия, информация о которых подлежит раскрытию, могут возникнуть после отчетной даты.
Формирование информации о событиях после отчетной даты
и ее раскрытие в отчетности в соответствии
с МСБУ 10 "События после окончания отчетного периода"
Компания обязана раскрывать дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и наименование органа управления, утвердившего эту финансовую отчетность. Если владельцы компании или другие лица обладают правом на внесение изменений в финансовую отчетность после ее выпуска, компания обязана раскрыть этот факт.
Если после отчетной даты компания получает информацию об условиях, существовавших на отчетную дату, она обязана уточнить раскрываемую в финансовой отчетности информацию об этих условиях с учетом новой информации.
В некоторых случаях компании необходимо уточнять раскрытую в финансовой отчетности информацию с учетом сведений, полученных после отчетной даты, даже если полученные сведения не оказывают влияния на суммы, признанные ею в финансовой отчетности. Например, информацию в отчетности необходимо уточнять, когда после отчетной даты компания получает подтверждение существовавшего на отчетную дату условного обязательства. Решение о целесообразности признания или изменения оценочного обязательства согласно МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" и дополнения информации сведениями об условном обязательстве принимает менеджмент компании.
Если некорректирующие события, произошедшие после отчетной даты, имеют существенный характер, то нераскрытие информации о них может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе подготовленной финансовой отчетности. Компания обязана раскрывать характер события и оценку его финансовых последствий для каждой существенной категории некорректирующих событий, произошедших после отчетной даты.
Примерами некорректирующих событий, произошедших после отчетной даты, являются:
- слияние или существенное объединение компаний;
- принятие плана, предусматривающего прекращение части деятельности;
- заключение крупных сделок, связанных с приобретением активов, классификация активов как предназначенных для продажи в соответствии с МСФО 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", другие выбытия активов или экспроприация крупных активов государством;
- уничтожение важных производственных мощностей компании в результате экстремальной ситуации;
- объявление о готовящейся крупномасштабной реструктуризации или начало ее реализации в соответствии с МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы";
- совершение крупных сделок с обыкновенными акциями и потенциальными обыкновенными акциями после отчетной даты;
- существенные изменения стоимости активов или курсов иностранных валют после отчетной даты;
- изменения налоговых ставок или законодательства о налогах и сборах, введенные в действие или объявленные после отчетной даты, оказывающие влияние на текущие и отложенные налоговые активы и налоговые обязательства;
- принятие значительных договорных обязанностей или условных обязательств, например предоставление крупных гарантий;
- начало крупного судебного разбирательства на основании событий после отчетной даты.
Пример 1. 28 февраля 2007 г. руководство компании завершило составление предварительного варианта финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2006 г. 18 марта 2007 г. совет директоров рассмотрел финансовую отчетность и утвердил ее к выпуску. 19 марта 2007 г. компания объявляет показатели прибыли и некоторую другую финансовую информацию. 1 апреля 2007 г. финансовая отчетность представляется акционерам и другим пользователям. Годовым собранием акционеров 15 мая 2007 г. финансовая отчетность одобрена и 17 мая представлена в регулирующий орган.
Отчетность считается утвержденной к выпуску 18 марта 2007 г. (на дату утверждения ее советом директоров компании).
В некоторых случаях руководство компании обязано представлять финансовую отчетность на утверждение наблюдательному совету, в состав которого входят только неисполнительные директора. В таких случаях финансовая отчетность считается утвержденной к выпуску, когда руководство разрешает ее представление наблюдательному совету.
Пример 2. Руководство компании принимает 18 марта 2007 г. решение о представлении финансовой отчетности наблюдательному совету. Наблюдательный совет формируется только из неисполнительных директоров и может иметь в своем составе представителей сотрудников организации и других сторонних заинтересованных лиц. 26 марта 2007 г. финансовая отчетность представляется акционерам и другим пользователям. На годовом собрании 15 мая 2007 г. акционеры одобряют финансовую отчетность, а 17 мая 2007 г. одобренная ими финансовая отчетность представляется в регулирующий орган.
Финансовая отчетность считается утвержденной к выпуску 18 марта 2007 г. (дата принятия руководством организации решения о предоставлении финансовой отчетности наблюдательному совету).
МСБУ 11 "ДОГОВОРЫ НА СТРОИТЕЛЬСТВО"
Цель и основные определения МСБУ 11
"Договоры на строительство"
МСБУ 11 определяет порядок учета выручки и затрат по договорам на строительство при предоставлении услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, при разрушении или восстановлении объектов, восстановлении окружающей среды после такого разрушения.
Договор на строительство - это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой - это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции. Повышение цены возможно в связи с ростом затрат.
Договор "затраты плюс" - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Договор "затраты плюс" характерен для некоторых подрядчиков, например для правительственных ведомств.
Объединение и разделение договоров на строительство. Когда договор включает в себя более одного объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
- на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
- по каждому объекту велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
- затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.
Совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
- договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;
- договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
- договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:
- объект значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором;
- переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Выручка по договору на строительство. Выручка по договору на строительство должна включать:
- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки).
Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.
Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения, а также когда изменение выручки может быть надежно оценено.
Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена и может быть надежно определена.
Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует вероятность их получения.
Договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей.
Затраты по договору на строительство. Затраты на договор по строительству включают:
- затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
- прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора;
- затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор.
Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
- затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;
- стоимость материалов, использованных при строительстве;
- амортизацию основных средств, использованных для выполнения договоров;
- затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
- затраты на аренду машин и оборудования;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
- предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
- претензии третьих сторон.
Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Прочие затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям договора, могут включать часть общих накладных расходов или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.
К затратам по договору на строительство, в частности, относятся:
- накладные расходы по договору;
- страховые платежи;
- затраты по займам.
Затраты, которые не включены в договор, не могут быть отнесены на договор, а относятся к общим накладным расходам.
Однако затраты, непосредственно связанные с контрактом и понесенные для обеспечения его заключения, включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть обособленно определены и если существует вероятность того, что договор будет заключен.
Признание доходов и расходов по договору на строительство. Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию по мере готовности (процент выполнения договора на дату бухгалтерского баланса).
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:
- общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен;
- затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены;
- известна стадия завершенности работ по договору;
- фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В случае договора "затраты плюс" затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.
Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы.
Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.
Затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему, учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены клиентом, и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.
Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.
Определение степени завершенности работ по договору. Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется в основном на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:
- по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
- согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
- посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.
Расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору, и авансовые платежи субподрядчикам по договору не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
- прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно;
- выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые, вероятно, будут возмещены заказчику;
- затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.
Обычно причины невозможности надежной оценки финансового результата включают:
- финансовые затруднения подрядчика или заказчика;
- возможность признания договора недействительным (ведутся судебные разбирательства);
- отсутствие ясных разъяснений вопроса возмещения затрат в договоре;
- возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.
Признание ожидаемых убытков и изменений в оценках
в соответствии с МСБУ 11 "Договоры на строительство"
Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.
Величина ожидаемых убытков определяется независимо:
- от начала выполнения работ по договору;
- стадии завершенности работ по договору;
- объема прибыли по другим договорам на строительство.
При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.
Раскрытие информации по договорам на строительство
в соответствии с МСБУ 11 "Договоры на строительство"
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:
- сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
- методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;
- способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, не завершенным на отчетную дату:
- общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;
- сумма полученных авансов на отчетную дату;
- сумма удержаний на отчетную дату.
Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не уплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов.
Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они уплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.
Организация должна раскрывать следующую информацию:
- общую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору, которая отражается в активе бухгалтерского баланса;
- общую сумму, подлежащую уплате заказчику за работу по договору, которая отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.
Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору, - это чистая сумма:
- понесенных затрат плюс признанная прибыль;
- минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета.
В финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы в соответствии с МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.
МСБУ 12 "НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ"
Цель и сфера применения МСБУ 12 "Налоги на прибыль"
Целью МСБУ 12 является определение порядка учета налога на прибыль. Главным вопросом учета налогов на прибыль является учет текущих и будущих налоговых последствий:
- будущего погашения балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
- операций и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.
В признании актива или обязательства содержится указание на возмещение или погашение балансовой стоимости этого актива либо обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение балансовой стоимости вызовет крупные или меньшие налоговые выплаты, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло никаких налоговых последствий, то МСБУ 12 требует признания компанией отложенного налогового актива либо отложенного налогового обязательства.
МСБУ 12 требует от компании учета налоговых последствий сделок аналогично самим сделкам. При признании сделки в отчете о прибыли и убытках либо о капитале там же отражаются связанные с ними налоговые последствия. Аналогичным образом при объединении компаний признание отложенных налоговых активов и обязательств влияет на величину деловой репутации, возникающей при объединении, или на величину любого превышения для организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью объединения.
Определения МСБУ 12 "Налоги на прибыль"
Бухгалтерская прибыль - чистая прибыль или убыток за отчетный период до вычета расходов по уплате налога.
Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:
- налогооблагаемыми, которые являются временными разницами, приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;
- вычитаемыми, т.е. временными разницами, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.
Налогооблагаемая прибыль (убыток, учитываемый при налогообложении) - сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.
Отложенные налоговые обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие к уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.
Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:
- с вычитаемыми временными разницами;
- переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков;
- переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.
Расходы по уплате налога (доходы от переплаты налога) - совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за отчетный период в отношении текущего и отложенного налога.
Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.
Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.
Налоговой базой актива является сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания при возмещении балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не облагаются налогом, налоговая база равняется его балансовой стоимости.
Налоговая база актива равняется его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.
Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме. Если оплаченная сумма в отношении текущего и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую к уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива.
Отложенное налоговое обязательство подлежит признанию применительно ко всем налогооблагаемым временным разницам, за исключением случаев, когда такое отложенное налоговое обязательство возникает в связи:
- с первоначальным признанием деловой репутации;
- первоначальным признанием актива или обязательства в операции, которая не связана с объединением компаний и на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.
Признание актива предполагает будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере возмещения компанией балансовой стоимости актива налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться и у компании появится налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат. МСБУ 12 требует признания всех отложенных налоговых обязательств.
Некоторые временные разницы появляются при включении дохода или расхода в состав бухгалтерской прибыли в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом. Такие временные разницы называются срочными разницами.
Временные разницы также возникают:
- если стоимость объединения компаний распределяется путем признания приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств по их справедливой стоимости, при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится;
- если МСФО разрешают или требуют учитывать определенные активы по их справедливой стоимости или переоценивать их.
Временная разница может появляться при первоначальном признании актива или обязательства, например если вся стоимость актива не будет подлежать вычитанию для целей налогообложения. Метод учета для такой временной разницы зависит от характера операции, ведущей к первоначальному признанию актива:
- при объединении компаний признается любое отложенное налоговое обязательство или требование и это влияет на величину деловой репутации;
- если операция влияет на бухгалтерскую прибыль либо налогооблагаемую прибыль, то компания признает и отражает в отчете о прибыли и убытках отложенное налоговое обязательство или актив;
- отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц при наличии вероятности получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только отложенный налоговый актив не возникает в связи с первоначальным признанием актива или обязательства по сделке, которая не является объединением компаний и на момент совершения сделки не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и участием в совместной деятельности, отложенный актив должен признаваться в той степени, в которой вероятно, что временная разница будет восстановлена в обозримом будущем и возникает налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована временная разница.
Признание обязательства предполагает, что балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах путем оттока из компании ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды. В процессе движения ресурсов в компании все суммы или их часть могут подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором признается обязательство. В таких случаях возникает временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой. Соответственно, в отношении налогов на прибыль возникает отложенный налоговый актив, который будет возмещаться в будущих отчетных периодах, когда эту часть обязательства разрешается вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница порождает отложенный налоговый актив в отношении налогов на прибыль, которые будут возмещаться в будущих периодах.
Восстановление вычитаемой временной разницы выражается в уменьшении налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Однако компания получит экономические выгоды в форме сокращения налоговых выплат, только если заработает достаточную налогооблагаемую прибыль, из которой могут быть произведены вычеты. Таким образом, компания признает отложенные налоговые активы только тогда, когда вероятно получение налогооблагаемой прибыли, относительно которой вычитаемые временные разницы могут быть использованы.
Вероятность того, что у компании будет такая налогооблагаемая прибыль, возникает при наличии достаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, восстановление которых предполагается:
- в том же периоде, что и предполагаемое восстановление вычитаемой временной разницы;
- в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива, может быть перенесен на прошлый или будущий периоды.
В таких условиях отложенный налоговый актив признается в периоде возникновения вычитаемой временной разницы.
При наличии недостаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся к тому же самому налоговому органу и тому же самому налогооблагаемому юридическому лицу, отложенный налоговый актив признается в той степени, в которой:
- вероятно, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, связанную с одним и тем же налоговым органом и одним и тем же налогооблагаемым юридическим лицом в том же периоде, когда происходит восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива, может быть перенесен на прошлый или будущие периоды). При оценке достаточности налогооблагаемой прибыли в будущих периодах компания не учитывает налогооблагаемые суммы, образующиеся из вычитаемых временных разниц, появление которых предполагается в будущих периодах, так как отложенный налоговый актив, образуемый этими вычитаемыми периодически возникающими разницами, сам по себе будет требовать для своего использования будущей налогооблагаемой прибыли;
- компания располагает возможностями планирования налогов, которые создадут налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах.
Возможности планирования налогов - это действия, которые компания предприняла бы для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в соответствующем периоде до истечения срока действия налогового убытка или налогового кредита, перенесенных из предшествующего периода. Когда возможности планирования налогов позволяют перенести налогооблагаемую прибыль из более позднего периода в более ранний, использование перенесенного налогового убытка или налогового кредита все еще зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли от источников, не связанных с теми, которые в будущем порождают временные разницы.
Первичное признание актива или обязательства
в соответствии с МСБУ 12 "Налоги на прибыль"
Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той степени, в которой существует вероятность того, что у компании будет иметься в будущем налогооблагаемая прибыль, позволяющая использовать неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты.
Для признания отложенных налоговых активов, возникающих в результате переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов, применяются те же критерии, что и для признания отложенных налоговых активов, появляющихся в результате вычитаемых временных разниц.
Наличие неиспользованных налоговых убытков является свидетельством того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Если компания имеет учтенные убытки в предшествующих периодах, она признает отложенный налоговый актив, возникающий из неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов только в той степени, в какой располагает достаточными налогооблагаемыми временными разницами, или имеет другие убедительные доказательства того, что она получит достаточную налогооблагаемую прибыль, в отношении которой сможет реализовать неиспользованный налоговый убыток или неиспользованные налоговые кредиты.
При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть реализованы неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты, компания рассматривает выполнение следующих условий:
- имеет ли компания достаточное количество налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, что выразится в налогооблагаемых суммах, относительно которых неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты могут быть реализованы до истечения срока их действия;
- существует ли вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль до истечения срока действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов;
- возникают ли неиспользованные налоговые убытки по причинам, которые могут быть установлены и вряд ли повторятся;
- имеются ли у компании возможности планирования налогов, которые создадут налогооблагаемую прибыль в периоде, когда неиспользованные налоговые убытки или налоговые кредиты могут быть реализованы.
В той степени, в которой вероятно, что компания не будет располагать достаточной налогооблагаемой прибылью, относительно которой неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты могут быть реализованы, отложенный налоговый актив не признается.
На каждую отчетную дату компания переоценивает непризнанные отложенные налоговые активы. Не признанный ранее отложенный налоговый актив признается в той степени, в какой появилась вероятность того, что ее будущая налогооблагаемая прибыль позволит восстановить этот отложенный налоговый актив.
Инвестиции в дочерние компании, филиалы и ассоциированные
компании и доли участия в совместной деятельности
в соответствии с МСБУ 12 "Налоги на прибыль"
Временные разницы появляются, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности оказывается отличной от налоговой базы инвестиции или доли участия. Такие разницы могут появляться в различных обстоятельствах, в частности:
- при наличии нераспределенных прибылей дочерних компаний, филиалов, ассоциированных и совместных компаний;
- в случае изменения валютных курсов при базировании материнской и дочерних компаний в разных странах;
- при снижении балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную компанию до ее возмещаемой суммы.
Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместных компаниях, за исключением той его части, которая отвечает одновременно двум условиям:
1) материнская компания, инвестор или предприниматель могут контролировать распределение во времени восстановления временной разницы;
2) вероятно, что временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.
Контроль со стороны материнской компании политики дочерней компании в отношении дивидендов позволяет отслеживать время восстановления временных разниц, связанных с инвестицией. В МСБУ 12 отмечается нецелесообразность определения величины налога на прибыль, которая подлежала бы уплате при восстановлении временной разницы. Если материнская компания определяет, что прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Такой же подход применяется к инвестициям в филиалы.
Если налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток компании определяются в валюте, отличной от функционирующей, то изменения валютного курса приводят к возникновению временных разниц, которые обусловливают признание отложенного налогового актива или обязательства.
При отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем, инвестор признает налоговое обязательство и налогооблагаемые временные разницы, связанные с его инвестицией в ассоциированную компанию.
Если по решению участников прибыль от совместной деятельности не распределяется, то отложенное налоговое обязательство не признается.
Компания должна признавать отложенный налоговый актив для всех вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, в той степени, в которой вероятно, что:
- временная разница будет восстановлена в обозримом будущем;
- возникает налогооблагаемая прибыль, которая может быть уменьшена за счет использования временной разницы.
Оценка в соответствии с МСБУ 12 "Налоги на прибыль"
Краткосрочные налоговые обязательства (требования) за текущий и предшествующий периоды должны быть оценены в сумме, которую предполагается уплатить (возместить за счет) налоговым органам с использованием налоговых ставок (и налогового законодательства), которые действовали на отчетную дату.
Отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога (и налогового законодательства), действовавших на отчетную дату.
Краткосрочные и отложенные налоговые активы и обязательства обычно оцениваются с помощью действующих налоговых ставок и налогового законодательства. Если к разным уровням прибыли применяют разные налоговые ставки, отложенные налоговые активы и обязательства измеряются с помощью средних налоговых ставок, которые предполагается применять к налогооблагаемым прибылям (налоговым убыткам) периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.
Оценка отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким компания предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства не дисконтируются. Достоверное определение отложенных налоговых активов и обязательств на дисконтированной основе требует составления подробного графика распределения во времени восстановления каждой временной разницы. В МСБУ 12 отмечается, что во многих случаях составление таких графиков нецелесообразно и сложно.
Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна пересматриваться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшить эту балансовую стоимость отложенного налогового актива в той степени, в какой более не является вероятным получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду от части или всей суммы этого отложенного налогового актива. Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той степени, в какой получение достаточной налогооблагаемой прибыли становится вероятным.
Признание текущего и отложенного налога
в соответствии с МСБУ 12 "Налоги на прибыль"
Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток отчетного периода, за исключением сумм, отражаемых на счетах капитала.
Большинство отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств возникают тогда, когда доход или расход включается в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом. Итоговый отложенный налог признается в отчете о прибыли и убытках.
Балансовая стоимость отложенных налоговых активов и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется, что может произойти в результате:
- изменения ставки налога или налогового законодательства;
- переоценки восстановимости отложенных налоговых активов;
- изменения предполагаемого способа возмещения актива.
Текущий отложенный актив должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются в том же самом или другом периоде непосредственно на счет капитала.
МСФО разрешают отнесение на счет капитала в случаях:
- изменения балансовой стоимости, возникающего в результате переоценки основных средств;
- корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающей либо в результате учетной политики, применяемой ретроспективно, либо в результате исправления ошибки;
- возникновения курсовых разниц в результате пересчета финансовой отчетности зарубежной организации.
Раскрытие информации в отчетности в соответствии
с МСБУ 12 "Налоги на прибыль"
Основные составляющие расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:
- расходы по текущему налогу;
- корректировки текущего налога предшествующих периодов, признанные в отчетном периоде;
- расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с образованием и восстановлением временных разниц;
- расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменением налоговых ставок или введением новых налогов;
- сумму налога, относящегося к изменениям в учетной политике и ошибкам, которые включаются в расчеты для определения прибыли или убытка, так как не могут учитываться ретроспективно.
Подлежат раскрытию:
- общая сумма текущего и отложенного налога, относящаяся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;
- пояснения взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в одной или обеих формах:
- числовой выверки между расходом по налогу (возмещением налога) и произведением бухгалтерской прибыли и применяемой налоговой ставки (ставок) с сопутствующим раскрытием метода, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки);
- числовой выверки между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой с сопутствующим раскрытием метода, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;
- пояснение изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим учетным периодом;
- сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признаются никакие отложенные налоговые активы;
- совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и участием в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны;
- в отношении каждого типа временных разниц и в отношении каждого типа неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов:
- сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;
- сумма отложенного налогового дохода или расхода, признанного в отчете о прибыли и убытках, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе;
- по прекращенной деятельности - расходы по налогу, относящиеся:
- к прибыли или убытку от прекращенной деятельности;
- прибыли или убытку за период от обычной деятельности, относящиеся к соответствующей прекращенной деятельности, вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода;
- величине налоговых последствий в выплате тех дивидендов акционерами компании, которые были предложены или объявлены до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, но не были признаны в качестве обязательства финансовой отчетности.
Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового актива и характер доказательства в поддержку его признания, когда:
- реализация соответствующего отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц;
- компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится соответствующий отложенный налоговый актив.
МСБУ 16 "ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА"
Цель и сфера применения МСБУ 16 "Основные средства"
Цель МСБУ 16 состоит в определении порядка учета основных средств для обеспечения пользователей финансовой отчетности информацией об инвестициях в основные средства и об изменении этих инвестиций. Главными вопросами учета основных средств является признание активов, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения.
МСБУ 16 не применяется в отношении:
- основных средств, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО 5;
- биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью в соответствии с МСБУ 41;
- признания и оценки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с МСФО 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых";
- прав на минеральные ресурсы и запасов минеральных ресурсов, таких как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы.
МСБУ 16 применяется в отношении основных средств, используемых для разработки и обеспечения активов, рассматриваемых МСБУ 41 и МСФО 6, а также прав на минеральные ресурсы.
Определения МСБУ 16 "Основные средства"
Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.
Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Балансовая стоимость - сумма, в которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от продажи актива, за вычетом предполагаемых затрат на выбытие.
Основные средства - активы, предназначенные для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам или для административных целей в течение более чем одного периода.
Себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость иного встречного представления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения там, где это применимо, сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Срок полезного использования - период времени, в течение которого организация предполагает использовать актив.
Признание основных средств в соответствии
с МСБУ 16 "Основные средства"
Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по себестоимости.
Первоначально объект основных средств оценивается по стоимости, соответствующей сумме, уплаченной непосредственно за сам объект, с учетом всех других затрат, которые необходимо было понести для того, чтобы подготовить приобретенный актив к использованию.
Земля и здания являются отдельными объектами учета даже в тех случаях, когда они приобретаются вместе.
В случае когда актив создан собственными силами, себестоимость включает в себя стоимость материалов, оплаты труда работников, задействованных в создании актива, и другие капитализируемые затраты.
Затраты могут капитализироваться тогда и только тогда, когда они либо увеличивают ценность (полезность актива), либо являются неизбежными при введении актива в эксплуатацию. Существенным ограничением является тот факт, что в результате общая капитализированная стоимость актива не должна превышать его справедливой стоимости.
Если компания производит для собственного потребления актив, аналогичный активу, производимому для продажи в ходе своей обычной деятельности (например, сборка компьютера), то стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. При этом важно не забыть, что внутренняя прибыль, возникающая в результате производства (например, при выставлении счетов за произведенные работы одним подразделением другому подразделению компании), при расчете стоимости таких активов должна исключаться.
Очень сложно определить все виды затрат, которые необходимо включить в стоимость приобретенного объекта основных средств, так как они в большой степени зависят от конкретного объекта. В себестоимость основных средств при первоначальной оценке входят:
- покупная цена (в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок);
- прямые затраты по приведению актива в состояние готовности для использования по назначению, например:
- затраты на подготовку площадки (а также на снос существующей на земельном участке постройки);
- затраты на доставку и разгрузку;
- стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов, инженеров, оценщиков и посредников;
- первоначальная оценка будущих затрат на ликвидацию актива и восстановление площадки, на которой он располагался, в той степени, в какой эта оценка признается в качестве резерва, согласно МСБУ 37;
- будущие затраты на ликвидацию актива и восстановление площадки, добавленные в процессе эксплуатации.
Помимо вышеперечисленного включаются:
- в стоимость зданий - затраты на ремонт или подготовку здания к эксплуатации, стоимость необходимых разрешений, страхование, оплаченное в течение строительства здания; прочие накладные затраты, связанные со строительством;
- в стоимость машин и оборудования - затраты по установке, настройке и испытанию машин и любые другие затраты, связанные с подготовкой оборудования к эксплуатации, например затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от реализации выпущенной во время пробного пуска продукции.
Несмотря на четкие правила, классификация и характеристика затрат, необходимых для приведения объекта основных средств в состояние полной готовности, остается по-прежнему предметом оценки конкретного эксперта.
Общие и административные расходы не подлежат капитализации. То же относится и к затратам, связанным с выбором приобретаемого актива и определением необходимых требований к его характеристикам.
Если объект основных средств приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, то себестоимость равна цене покупки. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы по процентам на протяжении всего периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренным в МСБУ 23.
Компания может приобретать актив не только за плату, но и путем обмена на другие активы.
Когда один актив приобретается в обмен на другой актив, то стоимость приобретаемого актива оценивается по справедливой стоимости. За основу оценки может быть взята и справедливая стоимость передаваемого актива, если она точнее и легче определяется. После того как актив был введен в эксплуатацию, капитализация затрат прекращается. Все затраты, которые возникают по объекту основных средств в период его использования (текущие и капитальные ремонты, улучшения и модернизация), могут быть отнесены на расходы периода либо капитализированы, т.е. включены в стоимость актива.
Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, только если компания с большей долей вероятности получит в будущем экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели, и эти затраты могут быть надежно оценены. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы того периода, в котором они были осуществлены.
Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта основных средств, а следовательно, подлежат капитализации, являются:
- увеличение срока его полезной службы, выраженное в годах или в большем количестве производимой продукции;
- увеличение его производительности (например, выпуск большего количества единиц продукции за час);
- улучшение качества продукции или снижение затрат на ее производство (например, сокращение ручного труда).
Ограничительным фактором капитализации является справедливая стоимость актива. Затраты должны быть учтены как расходы периода, если их капитализация приводит к превышению балансовой стоимости над справедливой стоимостью объекта основных средств. Затраты на содержание и текущий ремонт основных средств производятся с целью поддержания установленного уровня производительности или восстановления этого ранее установленного уровня и не подлежат капитализации. Если объект основных средств требует дополнительных затрат для достижения определенных параметров производства, то затраты капитализируются в соответствии с требованиями к первоначальной оценке приобретаемых активов.
Наряду с текущим ремонтом некоторые активы должны подвергаться комплексным проверкам (инспекциям) и капитальному ремонту. В тех случаях, когда оборудование состоит из дорогостоящих узлов, имеющих разный срок полезного использования, целесообразно учитывать эти узлы как отдельные объекты основных средств и амортизировать каждый из них самостоятельно. Капитальный ремонт не обязательно связан с простой заменой нескольких узлов или механизмов, так как может осуществляться модернизация объекта в целом.
Затраты на ремонт могут быть капитализированы, если выполняются следующие условия:
- существует высокая вероятность того, что компания получит дополнительные выгоды в результате проведения такого ремонта;
- затраты на проведение комплексной проверки или ремонта можно достоверно оценить.
Последующая оценка основных средств в соответствии
с МСБУ 16 "Основные средства"
МСБУ 16 предусматривает два метода учета основных средств:
1) учет по первоначальной (исторической) стоимости;
2) учет по переоцененной стоимости.
Объект основных средств учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, учитывается по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.
Основанием для использования этого метода является тот факт, что в результате инфляции даже небольшие отклонения от текущей стоимости в одном отчетном периоде могут дать значительные искажения в долгосрочной перспективе. В результате стоимость актива, отраженная в балансе, а также расходы, включенные в отчет о прибыли и убытках, теряют свой экономический смысл.
В разное время в разных странах комиссии по ценным бумагам пытались внедрить специальные дополнительные корректировки к отчетности компаний, чтобы учесть эффект инфляции. Это особенно важно для производственных компаний, у которых основные средства - это значительная часть всех активов. Однако до сих пор нет единого метода и подхода к решению этой проблемы. В связи с этим МСБУ 16 предлагает метод учета основных средств по их справедливой стоимости.
Единожды применив метод справедливой стоимости к учету основных средств, компания должна последовательно применять его в течение всех последующих периодов ко всем группам и объектам ОС для обеспечения возможности сопоставимости результатов. Частота проведения переоценки зависит от того, насколько часто изменяются рыночные цены на соответствующие виды активов. Однако можно с уверенностью сказать, что пересмотр стоимости необходимо делать хотя бы один раз в год перед составлением годового отчета.
Справедливая стоимость земли и зданий соответствует рыночной стоимости, определяемой профессиональным оценщиком с помощью установленных методов оценки.
При определении справедливой стоимости машин и оборудования обычно используют рыночную стоимость на момент проведения переоценки.
Метод справедливой стоимости можно реализовать двумя способами:
1) методом пропорционального изменения - на практике применение этого метода происходит следующим образом. Сначала определяется справедливая стоимость. Затем она сравнивается с остаточной стоимостью, в результате чего выявляется пропорция. Потом в соответствии с выявленной пропорцией изменяются (увеличиваются или уменьшаются) первоначальная стоимость и начисленная амортизация. В результате после осуществления всех перечисленных действий новая остаточная стоимость должна быть равна справедливой стоимости;
2) методом списания - этот метод характеризуется тем, что сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается или уменьшается) таким образом, что становится равной справедливой стоимости. Безусловно, такой подход гораздо проще, но он имеет один очень существенный недостаток. В отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации, и очень сложно сделать вывод, насколько основные средства изношены.
В обоих случаях разница от переоценки должна относиться либо на счет учета резервов по переоценке в разделе "Капитал", если разница положительная, либо в отчет о прибыли и убытках в строку "Прочие убытки", если стоимость снизилась. Разница по переоценке амортизации относится на тот же самый счет, что и переоценка первоначальной стоимости. Если переоценка не является первичной, то снижение стоимости будет осуществлено сначала за счет снижения ранее признанных резервов по переоценке и лишь затем отнесено на прочие убытки в отчете о прибыли и убытках. Повышение стоимости актива при повторных переоценках сначала должно компенсировать ранее признанные убытки в отчете о прибыли и убытках, а лишь затем формировать резервы. Схематично это представлено в таблице.
Таблица
|
Повышение стоимости |
Понижение стоимости |
|
|
Первая переоценка |
Резерв по переоценке (капитал) |
Отчет о прибыли и убытках. Прочие убытки |
|
Последующие переоценки |
В отчет о прибыли и убытках - на сумму ранее признанных убытков, превышение - в капитал |
Уменьшение ранее созданных резервов в разделе "Капитал". При недостаточности резервов - в отчет о прибыли и убытках |
Сам резерв в разделе "Капитал" должен относиться на счет нераспределенной прибыли одновременно с амортизацией объекта основных средств, не отражаясь в текущих финансовых результатах. При выбытии основных средств этот резерв присоединяется к нераспределенной прибыли.
При переоценке объекта основных средств вся группа основных средств, к которой принадлежит объект, должна быть переоценена. Дооценка или уценка производится индивидуально по каждому объекту.
Амортизация и обесценение основных средств
в соответствии с МСБУ 16 "Основные средства"
Амортизация позволяет реализовать основной принцип бухгалтерского учета, а именно соотнесение расходов на приобретение основного средства с соответствующими доходами, которые получает компания от его эксплуатации в течение срока его полезного использования. Таким образом, амортизация представляет собой стратегию распределения затрат, а поэтому все основные средства, за исключением земли, должны подвергаться амортизации, даже если их стоимость со временем возрастает.
Земля, как правило, имеет неограниченный срок службы и поэтому не подлежит амортизации.
Амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к использованию, и продолжает начисляться до прекращения признания актива. Амортизация начисляется даже в том случае, если актив не используется.
Чтобы определить расходы по амортизации в каждом периоде, необходимо обладать следующей информацией:
- ожидаемой ликвидационной стоимостью;
- амортизируемой стоимостью;
- ожидаемым сроком полезного использования актива.
Выбор конкретного метода амортизации осуществляется организацией. Различные группы активов могут амортизироваться различными методами. Принятые в учетной политике методы амортизации должны применяться последовательно в каждом периоде, чтобы обеспечить сравнимость финансовых результатов компании. МСБУ 16 предполагает возможность периодического пересмотра методов учета основных средств. Если есть основания считать, что иной метод амортизации будет более достоверно отражать финансовые результаты, то переход на новый метод считается изменением бухгалтерских оценок и отражается в отчетности перспективно, т.е. в текущем и будущих отчетных периодах.
Учетные политики компании, отражающие порядок ремонта и обслуживания основных средств, оказывают влияние на срок полезного использования и ликвидационную стоимость актива, увеличивая или уменьшая их. Однако такое изменение не вызывает изменения методов амортизации.
Линейный метод является наиболее простым и распространенным методом начисления амортизации, характеризующийся тем, что амортизируемая стоимость актива списывается на расходы равными частями в течение всего срока полезного использования актива.
В качестве методов ускоренной амортизации МСБУ 16 рассматривает методы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта.
Достаточно часто используется метод уменьшаемого остатка в течение первой половины срока полезной службы с переходом на метод линейной амортизации во второй половине срока. Коэффициент ускорения амортизации может устанавливаться компанией самостоятельно.
Способы амортизации не обязательно основываются на распределении стоимости актива пропорционально времени его использования. Иногда целесообразным является соотнесение стоимости объекта с количеством выпущенной продукции (оказанных услуг). Наиболее подходящим такой метод является для амортизации оборудования, когда производительность определяется в технических документах ограничением числа единиц продукции или количеством отработанных машино-часов.
МСБУ 16 не содержит конкретных рекомендаций, касающихся начисления амортизации при приобретении и выбытии активов в середине отчетного периода. Тем не менее основные принципы, на которых построена система стандартов, предполагают необходимое соотнесение расходов и доходов по периодам, и, таким образом, чем более точно компания соотносит амортизационные расходы с доходами от использования соответствующих активов, тем лучше.
Ограничение в выборе частоты начисления амортизации и, соответственно, правило о начале и окончании периода определяются прежде всего принципом рациональности и существенностью затрат. Принцип рациональности состоит в оценке соотношения затрат на реализацию существующего учета более точным учетом и выгод от наличия такой точности. В том случае, когда в компании осуществляется более или менее равномерное списание и приобретение активов в течение года, можно использовать следующие методы.
"Годовой метод" подразумевает начисление полной суммы годовой амортизации в год приобретения актива независимо от фактической даты и неначисление амортизации вообще в году списания.
"Полугодовой метод" определяет размер амортизационных отчислений как 1/2 от годовой суммы в год приобретения и столько же в год списания актива.
Наиболее распространенным методом является так называемая "месячная конвенция", когда амортизационные расходы начисляются ежемесячно и в месяце приобретения признается 1/12 годовой суммы амортизации. Ожидаемая ликвидационная стоимость актива важна для определения амортизируемой стоимости и, как следствие, влияет на сумму затрат, признаваемых в отчете о прибыли и убытках в каждом отчетном периоде. Зачастую ликвидационная стоимость не является существенной и игнорируется при расчетах на практике.
При применении основного метода учета основных средств ликвидационная стоимость определяется как ожидаемая стоимость актива по окончании срока его полезной службы в денежном выражении без учета инфляции. При этом ликвидационная стоимость уменьшается на сумму возможных затрат на демонтаж актива или восстановление окружающей среды. В некоторых случаях затраты по демонтажу могут быть гораздо больше возможной стоимости реализации. Тогда историческая или первоначальная стоимость актива увеличивается на сумму ожидаемых затрат по демонтажу, так что ликвидационная стоимость равна нулю.
Если используется учет по переоцененной стоимости (метод переоценки), то ликвидационная стоимость имеет иной смысл. Согласно этому подходу, ликвидационная стоимость актива должна определяться в конце каждого отчетного периода после проведения его переоценки. Это достигается путем определения чистой цены реализации аналогичных, но полностью амортизированных на дату отчетности активов. При этом никакой поправки на инфляцию или дисконтирование не применяется. Необходимо помнить о том, что поправка на затраты на демонтаж уменьшает ликвидационную стоимость и в случае их превышения над ликвидационной стоимостью разница увеличивает стоимость актива и происходит признание обязательств на ту же сумму.
Для определения того, произошло ли уменьшение стоимости объекта основных средств, применяется МСБУ 36, который рассматривает порядок учета:
- при обесценении или утрате объекта основных средств;
- соответствующей компенсации от третьих сторон (например, возмещение страховыми компаниями убытков от пожара, возмещение правительством за землю, экспроприированную под строительство дороги);
- последующем восстановлении, покупке или сооружении актива.
Эти события должны учитываться раздельно (в соответствии с МСБУ 36 и МСБУ 16). При этом компенсация должна включаться в отчет о прибыли и убытках на момент признания путем ее вычитания из суммы обесценения, убытка либо из стоимости нового актива и не должна признаваться в качестве дохода будущих периодов.
Прекращение признания в соответствии
с МСБУ 16 "Основные средства"
Актив должен быть списан с баланса как объект основных средств:
- при его выбытии;
- если принято решение о прекращении его использования;
- если не ожидается экономических выгод от его использования;
- при реклассификации в актив, удерживаемый для продажи.
Прибыль или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибыли и убытках.
Объект основных средств должен быть снят с учета не только тогда, когда происходит его продажа или физический демонтаж и утилизация, но и в соответствии с требованиями стандартов в момент, когда он перестает приносить компании экономические выгоды, так как он перестает удовлетворять основному определению актива.
Если объект основных средств не просто перестает числиться как актив, но и полностью списывается с баланса, то одновременно должно происходить признание прибыли или убытков в текущих финансовых результатах. Единственной причиной, по которой неиспользуемый актив может быть оставлен в учете, является уверенность, что консервация актива является временной.
При выбытии актива закрываются все относящиеся к нему счета: непосредственно счет учета актива, соответствующий счет накопленной амортизации и счет резервов по обесценению.
Аналогично все затраты, связанные с оформлением сделки, а также затраты по демонтажу участвуют в определении финансовых результатов от выбытия объекта основных средств. Кроме того, если компания учитывает основные средства по справедливой стоимости, то все суммы накопленных резервов по переоценке, связанных с выбывающим объектом основных средств, должны быть перенесены на счет нераспределенной прибыли минуя отчет о прибыли и убытках.
Таким образом, на счете нераспределенной прибыли после реформации баланса окажется одна и та же сумма убытков или прибыли независимо от того, какой метод учета основных средств использовался компанией. Суммы страховых выплат или компенсаций, полученных компанией в связи с выбытием актива, будут влиять на финансовый результат от его выбытия.
Примерами безвозмездной передачи активов, в том числе и основных средств, кроме благотворительных взносов являются дивиденды, выплаченные в натуральной форме, передача активов в процессе разделения компании, выделение обособленного подразделения или ликвидация компании. Передача активов в процессе разделения, выделения или ликвидации компании осуществляется по балансовой стоимости активов.
Тем не менее при выплате активами дивидендов или благотворительных взносов активы оцениваются по их справедливой стоимости. В таких случаях учет аналогичен учету реализации активов. Важно отметить, что выбытие происходит не по балансовой стоимости, а по справедливой стоимости активов. Именно эта сумма учитывается в отчете о прибыли и убытках в качестве расходов на благотворительность либо в качестве суммы выплаченных дивидендов. Разница между балансовой и справедливой стоимостью признается в качестве прибыли (убытка) от выбытия основных средств. Такой подход оправдан, так как если бы было необходимо сначала продать основные средства, а затем учесть вырученную сумму денежных средств, то она не превысила бы справедливой стоимости основных средств.
Требования к раскрытию информации в соответствии
с МСБУ 16 "Основные средства"
МСБУ 16 предполагает достаточно подробное описание применяемых методов учета и оценки основных средств. В пояснительную записку к отчетности необходимо включить следующую информацию по каждой группе основных средств:
- используемый метод последующей оценки;
- используемый метод амортизации;
- ожидаемый срок полезной службы или ставку амортизации;
- учетную стоимость объекта основных средств и накопленную амортизацию на начало и конец отчетного периода;
- анализ изменения сальдо на счетах учета основных средств и накопленной амортизации: новые приобретения и списания, суммы переоценок, внутренние перемещения, реклассификацию, корректировку ошибок, курсовые разницы, убытки от обесценения и их восстановление, изменения амортизационных начислений и прочие существенные изменения.
Кроме того, в отчете должна быть раскрыта информация по следующим фактам, если они имели место:
- любые ограничения прав собственности и факт передачи активов в залог;
- учетная политика относительно капитализации затрат на восстановление и реконструкцию недвижимости и оборудования;
- затраты на основные средства, включая незавершенное строительство;
- суммы неоплаченных обязательств по приобретению основных средств;
- данные об использовании дисконтирования денежных потоков для определения возмещаемой стоимости активов.
МСБУ 17 "АРЕНДА"
Цель и сфера применения МСБУ 17 "Аренда"
МСБУ 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного сырья и иных возобновляемых ресурсов, а также лицензионных соглашений на кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
МСБУ 17 не применяется для оценки:
- недвижимости, находящейся в распоряжении арендатора и отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость (МСБУ 40);
- инвестиционной недвижимости, предоставленной арендодателями по договорам инвестиционной аренды (МСБУ 40);
- биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договорам финансовой аренды (МСБУ 41);
- биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды.
Определения МСБУ 17 "Аренда"
Аренда - договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока.
Финансовая аренда - аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Правовой статус предусматривается в договоре аренды.
Операционной является аренда, отличная от финансовой.
Неаннулируемая аренда - договор аренды, который может быть аннулирован в случаях:
- наступления маловероятного события;
- разрешения арендодателя;
- если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же эквивалентного актива с тем же арендодателем;
- при уплате арендатором дополнительной суммы, размер которой позволяет гарантировать продолжение договора аренды.
Датой принятия аренды считается дата заключения арендного договора либо принятия обязательств по аренде. На дату принятия аренда классифицируется как операционная или финансовая, а также определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды (финансовая аренда).
Началом срока аренды считается дата, с которой арендатор получает право использования арендуемого актива и право признания активов, обязательств, доходов и расходов, возникающих в связи с арендой.
Сроком аренды признается не подлежащий сокращению период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной платой или без нее.
Гарантированная ликвидационная стоимость - это:
- для арендатора - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется ликвидатором или связанной с ним стороной;
- для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется ликвидатором или третьей стороной, не связанной с арендодателем и способной гарантированно выплатить обязательства.
Минимальные арендные платежи - платежи на протяжении срока аренды, которые должен выплатить арендатор (за исключением сумм возмещения услуг и налогов, уплачиваемых арендодателю), а также:
- для арендатора - любые суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с арендатором;
- для арендодателя - любая ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю кем-либо из следующих лиц: арендатором, стороной, связанной с арендатором, или независимой третьей стороной, способной ответить в финансовом отношении по гарантии.
При установлении права выкупа арендатором актива по цене значительно ниже справедливой стоимости минимальные арендные платежи рассчитываются с учетом платежа, необходимого для реализации права на приобретение актива.
Договор аренды должен содержать следующие существенные условия, определяющие порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности: сроки аренды, ликвидационная стоимость объекта аренды, арендные платежи. Срок аренды предполагает период, в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, а также иные дополнительные периоды, в течение которых арендатор имеет право продолжать аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если имеется обоснованная уверенность, что арендатор этим правом воспользуется.
Негарантированная ликвидационная стоимость - часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.
Валовые инвестиции в аренду предполагают совокупность:
- минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде;
- любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю.
Приростная ставка процента на заемный капитал - ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде, или ставка на дату принятия аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении в объеме, необходимом для покупки актива.
Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, - это ставка дисконта, применение которой на дату заключения договора обеспечивает равенство общей дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых расходов арендодателя.
Условная арендная плата - часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (будущий объем продаж, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента).
Договор об аренде может содержать условие изменения арендных платежей на изменение стоимости объектов, общего уровня цен и других условий.
Чистые инвестиции в аренду представляют собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды. Неполученный финансовый доход - это разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.
Классификация аренды в соответствии с МСБУ 17 "Аренда"
Аренда классифицируется как финансовая, если она переносит с арендодателя на арендатора сопутствующие риски и выгоды. Риски включают потенциальные убытки, обусловленные простоем и неполным использованием мощностей, износом актива, изменениями доходов в связи с влиянием внешних и внутренних условий. Выгоды предполагают обеспечение дохода в течение срока использования актива, прибыли от прироста стоимости актива или его продажи. Финансовая аренда имеет место в следующих ситуациях:
- к концу срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору;
- арендатор имеет право на покупку арендуемого актива по цене значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а на дату принятия аренды существует обоснованная уверенность, что это право будет реализовано;
- срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается;
- на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива;
- арендованные активы носят такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без существенных модификаций;
- арендатор принимает на себя убытки, возникающие при расторжении договора аренды;
- прибыли или убытки от колебаний справедливой стоимости относятся на арендатора;
- арендатору предоставляется возможность продолжить аренду на следующий срок при установлении арендной платы ниже рыночной.
Операционная аренда не влечет за собой существенного переноса всех рисков и выгод, сопутствующих владению.
Аренда земли и недвижимости может учитываться как финансовая и операционная в зависимости от условий договора. Аренда земли классифицируется как операционная, если не предусматривается переход права собственности на землю. Аренда земли и здания должна учитываться раздельно, если аренда здания - финансовая, а аренда земли - операционная.
Аренда в финансовой отчетности арендатора
в соответствии с МСБУ 17 "Аренда"
На начало срока аренды арендаторы обязаны принимать на баланс объект финансовой аренды в качестве актива, а в составе обязательств отражать задолженность по арендным платежам. Первоначальная стоимость объекта финансовой аренды определяется как наименьшая величина из справедливой стоимости дисконтированного имущества и дисконтированной стоимости минимальных, с точки зрения арендатора, арендных платежей. Ставка дисконтирования устанавливается на уровне процентной ставки, предусмотренной договором аренды, если ее можно определить, либо на уровне приростной ставки процента на заемный капитал арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора включаются в сумму, в которой был признан актив.
В качестве процентной ставки, предусмотренной договором аренды, используется ставка дисконта, при которой дисконтированные минимальные арендные платежи и негарантированная ликвидационная стоимость соответствуют справедливой стоимости арендуемого актива. Приростная ставка равна рыночной ставке процента, по которой арендатор на начало аренды мог получить кредит на тот же срок для приобретения объекта аренды.
В составе арендных платежей выделяются две части: суммы процентов и обязательства по погашению основной суммы долга. Каждый платеж уменьшает обязательство по основной сумме долга. Финансовые платежи распределяются по периодам в течение всего срока аренды таким образом, чтобы обеспечивалась постоянная периодическая ставка процента на остаток обязательств. Совокупность арендных платежей за весь срок аренды составит приблизительно справедливую стоимость арендуемого актива и соответствующие проценты.
Расходы арендатора, непосредственно связанные с заключением и выполнением договоров аренды, включаются в стоимость арендуемых активов.
Амортизацию арендуемых активов в условиях финансовой аренды начисляет арендатор, используя методы, предусмотренные МСБУ 16 и МСБУ 38, срок амортизации арендуемого актива устанавливается на основании:
- срока полезного использования при получении арендатором права собственности на актив по окончании аренды;
- минимального срока полезного использования объекта или срока его аренды.
Арендуемые активы подлежат регулярному тестированию на обесценение в соответствии с МСБУ 36.
При операционной аренде арендуемые активы отражаются на балансе арендодателя. Арендные платежи отражаются арендатором как расходы и распределяются равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда предполагается, что доходы от аренды будут поступать неравномерно.
Аренда в финансовой отчетности арендодателя
в соответствии с МСБУ 17 "Аренда"
При передаче объекта в финансовую аренду арендодатель списывает с баланса имущество, сдаваемое в аренду. При отличии балансовой стоимости объекта от справедливой стоимости разница отражается как финансовый результат от продажи объекта. Активы, сданные в аренду, отражаются в балансе в составе дебиторской задолженности, равной сумме чистых инвестиций в аренду. Чистые инвестиции в аренду включают валовые инвестиции в аренду за вычетом незаработанного финансового дохода. Валовые инвестиции включают суммы минимальных арендных платежей арендодателя и ликвидационную стоимость арендуемого актива. Финансовый доход в форме доходов по процентам распределяется арендодателем по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы обеспечить постоянную норму прибыли на непогашенную часть чистых инвестиций в аренду (дебиторской задолженности арендатора). Арендные платежи, полученные за весь срок аренды, возместят арендодателю справедливую стоимость переданного в аренду имущества и обеспечат финансовый доход. Задолженность по аренде в балансе подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.
Активы, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя. Арендодатель признает арендные платежи по операционной аренде в отчете о прибылях и убытках в качестве доходов отчетного периода. Распределение доходов осуществляется преимущественно на равномерной основе в течение срока аренды. Прочие поступления от арендатора включаются в доходы периода, в котором они возникли.
Амортизацию активов, находящихся в операционной аренде, арендодатель осуществляет в соответствии с МСБУ 16 и МСБУ 38.
Арендуемые активы подлежат регулярному тестированию на обесценение в соответствии с МСБУ 36. Убыток от обесценения отражается в учете арендодателя.
МСБУ 17 также рассматривает операции с обратной арендой, в которых продавец активов выступает в качестве арендатора. Если операция с обратной арендой приводит к финансовой аренде, то превышение суммы выручки над балансовой стоимостью актива в учете продавца-арендатора признается доходом будущих периодов и включается в финансовый результат в течение срока аренды. Если операция с обратной арендой приводит к операционной аренде, то порядок ее отражения в учете зависит от соотношения цены продажи и справедливой стоимости актива:
- если цена продажи равна справедливой стоимости актива, то прибыль или убыток от продаж признаются немедленно;
- если цена продажи ниже справедливой стоимости, то прибыль или убыток от продаж признаются немедленно, за исключением компенсации убытка будущими арендными платежами по цене ниже рыночной. Убыток списывается пропорционально арендным платежам в течение срока использования актива;
- если цена продажи выше справедливой стоимости, то превышение включается в доходы в течение срока использования актива.
Если при операционной аренде на момент продажи с обратной арендой справедливая стоимость актива ниже его балансовой стоимости, то соответствующая разность признается убытком.
Для отнесения обратной аренды к операционной необходимо выполнение следующих условий:
- продажа должна сопровождаться реальной передачей рисков и преимуществ владения активом;
- покупатель-арендодатель не может вернуть объект аренды обратно продавцу-арендатору;
- продавец-арендатор не имеет права выкупить объект аренды в конце срока действия договора по символической заранее оговоренной цене, и покупатель-арендатор подвержен риску падения стоимости актива;
- продавец-арендатор не имеет права продлить срок действия договора аренды на условиях существенно лучше рыночных;
- справедливая стоимость проданного и арендованного объекта существенно выше дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;
- покупатель-арендодатель не является просто кредитором. Его доходы и риски связаны с активами, например рыночными ставками за аренду и рыночной стоимостью активов, а не только с процентной ставкой по заемным средствам.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то обратная аренда подлежит учету в качестве финансовой.
Требования к раскрытию информации
в соответствии с МСБУ 17 "Аренда"
В финансовой отчетности арендатора подлежит раскрытию следующая информация.
Для финансовой аренды:
- чистая балансовая стоимость на отчетную дату для каждого класса арендуемых активов;
- сверка минимальных арендных платежей и их дисконтированной стоимости на отчетную дату и для каждого из последующих периодов;
- условная арендная плата, признанная в качестве дохода за период;
- сумма будущих минимальных платежей по субаренде;
- общее описание существенных договоров аренды.
Для операционной аренды:
- сумма будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из последующих периодов;
- сумма будущих минимальных арендных платежей субаренды;
- платежи по аренде и субаренде, признанные в доходе за период;
- общее описание существенных договоров аренды.
В финансовой отчетности арендодателя подлежит раскрытию следующая информация.
Для финансовой аренды:
- сверка сумм валовой инвестиции в аренду и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета, а также на отчетную дату для каждого из последующих периодов;
- неполученный финансовый доход;
- негарантированная ликвидационная стоимость, накапливаемая в пользу арендодателя;
- накопленный оценочный резерв на покрытие безнадежной задолженности по минимальным арендным платежам;
- условные арендные платежи, признанные в доходе;
- общее описание существенных договоров аренды.
Для операционной аренды:
- будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из последующих периодов;
- общая условная арендная плата, признанная в составе доходов;
- общее описание существенных договоров аренды.
МСБУ 18 "ВЫРУЧКА"
Цель и основные определения МСБУ 18 "Выручка"
Целью МСБУ 18 является определение порядка учета выручки, возникающей от различных видов операций и событий.
Доход включает в себя выручку (revenue) компании и прочие прибыли (gains).
Доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов либо уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров.
Выручка - это валовое поступление экономических выгод за период в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Главный вопрос при учете выручки - определение момента ее признания.
Выручка признается тогда, когда выполняются критерии:
- существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;
- величина этих выгод может быть надежно определена.
МСБУ 18 определяет условия удовлетворения отмеченных критериев и, таким образом, признания выручки. Он также дает практические указания по применению этих критериев.
Выручка возникает в результате следующих сделок и событий:
- продажи товаров;
- предоставления услуг;
- использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Товары включают в себя продукцию, произведенную компанией для продажи либо купленную для перепродажи, в частности товары, приобретенные розничным торговцем, или землю и другое имущество, предназначенное для перепродажи.
Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного или более одного периодов времени.
Выручка от предоставления услуг по строительным договорам подряда, например контракты на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов, не рассматривается в МСБУ 18, а отражается в соответствии с МСБУ 11.
Использование другими организациями активов компании ведет к возникновению выручки в форме:
- процентов;
- лицензионных платежей;
- дивидендов.
Процент - это плата за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании.
Лицензионный платеж - это плата за использование долгосрочных активов компании, например патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения.
Дивиденды - это распределение прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.
МСБУ 18 не рассматривает выручку, возникающую:
- от договоров аренды (МСБУ 17);
- договоров страхования у страховых компаний;
- изменений в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализации (которые будут рассмотрены в Стандарте по финансовым инструментам);
- изменений в стоимости других краткосрочных активов;
- естественного прироста поголовья скота, сельскохозяйственных и лесных продуктов;
- добычи минеральных руд;
- в виде дивидендов от инвестиций, учитываемых согласно методу учета по долевому участию (МСБУ 28).
Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется компанией на основании ее договора с покупателем или пользователем актива.
Оценка суммы выручки в соответствии с МСБУ 18 "Выручка"
Сумма выручки оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых компанией.
В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов.
Оценка выручки при отсрочке платежа. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств.
Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход в течение срока договора.
Оценка выручки при обмене активами. Обмен аналогичными по характеру и величине товарами или услугами не рассматривается как сделка, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте (с целью расширения ассортимента).
Обмен неаналогичными товарами или услугами рассматривается как операция, создающая выручку.
Выручка оценивается:
- по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов,
- либо по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов, если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена.
Критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание.
Продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.
И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом.
Компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.
Для коммерческих компаний основным видом выручки является выручка, возникающая от продажи товаров. Однако поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.
Согласно МСБУ 18 выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются следующие условия:
- покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
- продавец больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Определение момента передачи продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки.
В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения.
В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или владения.
Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.
В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:
- продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;
- получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;
- отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.
Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.
Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность.
Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, то недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.
В случае предоставления услуг признание выручки осложняется тем фактом, что зачастую сложно достоверно оценить все затраты, поскольку период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.
Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, то выручка от этой сделки должна признаваться не одномоментно, а в зависимости от степени завершенности сделки на отчетную дату.
Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
- степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
- затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.
Признание выручки по степени завершенности сделки часто называется методом "по степени завершенности". Согласно этому методу выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. МСБУ 11 также требует признания выручки на этой же основе. Эти требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.
В случае когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку по предоставленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Оценка результата по степени завершенности осуществляется различным образом.
Оценка "по проценту завершения". Степень завершенности договора может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:
- отчеты о выполненной работе;
- расчетное количество услуг, предоставленных на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
- пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные суммарные затраты по сделке включаются только те из затрат, относящихся к услугам, которые уже предоставлены или должны быть предоставлены.
Предоплаты и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.
Оценка линейным методом. В случае когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного равномерного метода в течение этого времени, если только нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности.
В случае когда какое-либо определенное действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.
Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.
На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при реализации сделки. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат.
В случае когда результат сделки не может быть оценен надежно и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются убытками.
Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, устраняются, то выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.
Широкое распространение получили договоры, определяющие условия использования компаниями активов других компаний. Наиболее часто встречающийся пример - использование различных лицензий (на программное обеспечение, на теле- и радиовещание и т.д.).
Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, признается тогда, когда выполняются следующие критерии:
- существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;
- величина их может быть надежно определена.
Выручка в этих случаях должна признаваться в следующем порядке:
- проценты должны признаваться с использованием метода эффективной ставки процента (МСБУ 39);
- лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
- дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплат.
Процентный доход включает сумму амортизации любой скидки (дисконта), премии или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимостью на момент погашения.
Надо помнить, что если есть невыплаченные проценты, накопленные до приобретения процентных инвестиций, то последующее получение процентов распределяется на два периода - до приобретения и после приобретения.
Часть "после приобретения" признается в качестве выручки.
Часть "до приобретения", т.е. когда дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются из чистой прибыли, полученной до момента их приобретения, вычитается из первоначальной стоимости ценных бумаг.
Если такое распределение трудно осуществить иначе, чем арбитражным способом, то дивиденды признаются в качестве выручки, если только они не представляют собой погашение части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг.
Лицензионные платежи начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на договорной основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая и рациональная основа.
В любом случае выручка признается только тогда, когда существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.
Если возникает неопределенность по поводу получения суммы, признанной выручкой, то недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Ниже предложены примеры для демонстрации применения МСБУ 18, чтобы прояснить их содержание в ряде коммерческих ситуаций.
Примеры фокусируются на конкретных аспектах сделки и не являются всесторонним анализом всех значимых факторов, которые могли бы повлиять на признание выручки.
При использовании примеров предполагается, что:
- сумма может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что будущие выгоды поступят компании;
- затраты, понесенные или ожидаемые, могут быть надежно оценены.
Продажа товаров в соответствии с МСБУ 18 "Выручка"
Законодательство в разных странах может установить критерии признания выручки, отличные от критериев, установленных в МСБУ 18.
Поэтому примеры в этом разделе приложения должны читаться в контексте закона о продаже товаров, действующего в стране, в которой осуществляется сделка.
Продажи по схеме "выписать и отложить". Доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета.
Выручка признается, когда покупатель приобретает право собственности, если:
- существует вероятность осуществления поставки;
- товар в наличии, обозначен и готов к отправке покупателю в момент признания продажи;
- покупатель особо подтверждает инструкции по отложенной поставке;
- применяются обычные условия платежа.
Выручка не признается, когда существует просто намерение приобрести или произвести товары в срок для поставки.
Отгрузка товаров с установкой и проверкой. Выручка обычно признается тогда, когда покупатель принимает поставку после завершения установки и проверки.
Однако выручка признается немедленно после принятия покупателем поставки, когда:
- процесс установки по своему характеру несложен (например, установка протестированного на заводе телевизора, которая требует только распаковки и подключения питания и антенны);
- проверка выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, поставки железной руды, сахара или соевых бобов).
Продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата.
Если имеется неопределенность относительно вероятности возврата, то выручка признается, когда отгрузка была формально принята покупателем или когда товары были доставлены и истек период времени для возможного отказа от товара.
Продажа по консигнации. Получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца).
Выручка признается поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне.
Продажа с оплатой наличными при получении. Выручка признается после доставки и получения денег продавцом или его агентом.
Отложенная продажа. Доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов.
Выручка от таких продаж признается после доставки товаров. Однако если опыт показывает, что большинство таких продаж завершено, то выручка может быть признана, когда получена значительная часть задатка, при условии, что товары имеются в наличии, обозначены и готовы для доставки покупателю.
Предоплата. Это правило распространяется на заказы с частичной или полной предоплатой за товары, которых еще нет в наличии в запасах, например когда товары еще должны быть произведены или доставлены прямо покупателю от третьей стороны.
По ним выручка признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.
Договоры продажи с последующей покупкой ранее проданных товаров. Договоры продажи с последующей покупкой ранее проданных товаров (кроме бартерных операций), по которым продавец одновременно соглашается через некоторое время купить те же самые товары, или когда у продавца имеется опцион покупателя на покупку проданных товаров, или когда покупатель имеет опцион продавца с требованием покупки проданных товаров продавцом.
Необходимо проанализировать условия договора для того, чтобы определить, перевел ли продавец риски и вознаграждения, связанные с собственностью, на покупателя, так как отсюда следует признание выручки.
Когда продавец сохраняет риски и вознаграждения владения, даже несмотря на то, что произошел переход права собственности, сделка является финансовой и не ведет к возникновению выручки.
Продажа через посредников. Выручка от продаж посредникам (например, распространителям, дилерам или другим лицам для перепродажи) обычно признается, когда переданы риски и вознаграждения, связанные с правом собственности.
Однако если покупатель действует в качестве агента, то продажа отражается как продажа по консигнации.
Подписка на печатные издания и аналогичные товары. Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, то выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка этих товаров.
Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, то выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.
Продажа в рассрочку. Под продажей в рассрочку подразумевается продажа по договорам, возмещение по которым выплачивается частями.
Выручка, относимая к продажной цене без процентов, признается на дату продажи.
Продажная цена равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования ожидаемых платежей по условной процентной ставке.
Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее получения на пропорционально временной основе с учетом условной процентной ставки.
Продажа недвижимости. В случае продажи недвижимости выручка обычно признается тогда, когда юридическое право переходит к покупателю.
Но здесь могут возникнуть дополнительные осложнения.
В некоторых юрисдикциях справедливая доля в имуществе может передаваться покупателю до перехода права собственности, и, таким образом, в тот же момент передаются риски и вознаграждения, связанные с собственностью. Тогда при условии, что продавец не должен предпринимать больше никаких значительных действий для исполнения договора, может быть уместно признать выручку.
В противном случае если продавец имеет еще обязательства произвести какие-либо существенные действия после передачи справедливой доли и (или) юридического права, то выручка признается по мере выполнения этих действий.
В качестве примера можно привести здание или сооружение, строительство которого не было завершено.
В некоторых случаях недвижимое имущество может продаваться с сохранением некоторой степени непрерывного участия продавца, так что риски и вознаграждения, связанные с собственностью, не передаются.
Предоставление услуг в соответствии с МСБУ 18 "Выручка"
Плата за установку. Плата за установку признается в качестве выручки относительно степени завершенности работ по установке, если она не является составной частью продажи определенного товара, в противном случае она признается в момент продажи оборудования.
Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара. Когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание (например, послепродажная поддержка и усовершенствование при продаже программного обеспечения), то эта сумма переносится и признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги. Перенесенная сумма должна быть такой, чтобы покрывать ожидаемые затраты на обслуживание по договору с учетом обоснованной прибыли в отношении этих услуг.
Комиссионное вознаграждение за рекламу. Комиссионные средства массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике. Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией выполнения проекта.
Комиссионное вознаграждение страховой компании. Полученное или ожидаемое комиссионное вознаграждение страховой компании, которое не требует предоставления дополнительных услуг агентом, признается им в качестве выручки на дату начала действия или продления соответствующего страхового полиса. Однако если существует вероятность того, что агенту придется оказывать дополнительные услуги в течение срока действия полиса, то комиссионные или их часть переносятся и признаются в качестве выручки на протяжении срока действия полиса.
Вознаграждение за финансовые услуги. Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве выручки зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента.
Название вознаграждений за финансовые услуги может не раскрывать характера и содержания предоставленных услуг. Поэтому необходимо различать вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту, вознаграждения, заработанные по мере предоставления услуг, и вознаграждения, полученные после выполнения какого-либо существенного действия.
Вознаграждение, являющееся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту. Такие вознаграждения обычно учитываются как поправка к эффективному реальному доходу.
Однако когда финансовый инструмент подлежит оценке по справедливой стоимости после его первоначального признания, то вознаграждение признается в качестве выручки при первоначальном признании этого инструмента.
Вознаграждение за принятое обязательство, полученное компанией для создания или покупки долгового инструмента. Если существует вероятность того, что компания заключит договор займа, то полученное вознаграждение за принятое обязательство рассматривается в качестве компенсации за непрерывное участие в приобретении финансового инструмента и вместе с соответствующими прямыми затратами признается в качестве корректировки эффективного реального дохода.
Если компания не осуществляет заем до истечения срока обязательства, то вознаграждение признается в качестве выручки.
Вознаграждение, полученное по мере предоставления услуг,
в соответствии с МСБУ 18 "Выручка"
Вознаграждение, начисленное за обслуживание долга. Вознаграждение, начисленное компанией за обслуживание долга, признается как выручка по мере предоставления услуг.
Если компания продает долг, но оставляет за собой право и обязанность его обслуживания за вознаграждение, которое ниже, чем нормальное вознаграждение за такие услуги, то часть продажной цены долга переносится и признается в качестве выручки по мере оказания услуг.
Вознаграждение за принятое обязательство по созданию или покупке долгового инструмента. Если отсутствует вероятность того, что будет заключено какое-либо конкретное соглашение о займе, то вознаграждение за принятое обязательство признается в качестве выручки пропорционально на протяжении периода действия обязательства.
Вознаграждение, полученное после выполнения значимого действия, которое является более важным по сравнению с любым другим действием. Вознаграждение признается в качестве выручки после выполнения значимых действий, например:
- вознаграждение за распределение акций клиенту признается в качестве выручки после распределения акций;
- вознаграждение за размещение, выплачиваемое за организацию соглашения о займе между инвестором и заемщиком, признается в качестве выручки после заключения соглашения.
Плата за вход. Выручка от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признается после того, как они произойдут.
При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется на каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.
Плата за обучение. Выручка признается в течение периода обучения.
Первоначальные, вступительные и членские взносы. Признание выручки зависит от характера предоставляемых услуг. Если плата разрешает только членство, а все остальные услуги и товары оплачиваются отдельно, то взнос признается в качестве выручки при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения.
Если взнос дает право члену на пользование услугами и периодическими изданиями на протяжении периода членства или покупку товаров и получение услуг по ценам ниже установленных для нечленов, то данный взнос признается на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.
Комиссия за передачу монопольного или льготного права. Комиссионное вознаграждение за предоставление монопольного или льготного права может охватывать предоставление первоначальных и последующих услуг, основных средств и других материальных активов и ноу-хау.
Такое комиссионное вознаграждение признается в качестве выручки на основе, соответствующей цели, с которой это вознаграждение было начислено.
Поставки основных средств и других материальных активов. Сумма, основанная на справедливой стоимости проданных активов, признается в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности.
Предоставление первоначальных или последующих услуг. Вознаграждение за предоставление постоянного обслуживания, будь то часть первоначальной платы или отдельная плата, признается в качестве выручки по мере предоставления услуг. В случае когда отдельная плата не покрывает стоимости постоянного обслуживания с обоснованной прибылью, то часть первоначальной платы, достаточная для покрытия затрат на постоянное обслуживание и обеспечение обоснованной прибыли на эти услуги, переносится и признается в качестве выручки по мере предоставления услуг.
Договор о франшизе может предусматривать поставку владельцем патента основных средств, запасов или других материальных активов по цене ниже той, которую он взыскивает с других покупателей или которая не обеспечивает обоснованную прибыль от этих продаж.
Плата за постоянное право пользования льготой. Плата за пользование постоянными правами, предоставляемыми по договору, или за другие услуги, оказываемые в течение срока действия договора, признается в качестве выручки по мере предоставления услуг или использования прав.
Агентские операции. Между компанией - владельцем патента и компанией, купившей привилегию, могут осуществляться сделки, в которых первая компания, по существу, действует в качестве агента для компании, купившей привилегию.
Гонорар за разработку специального программного обеспечения. Гонорар за разработку специального программного обеспечения признается в качестве выручки в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.
Компания должна раскрыть:
- учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения степени завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;
- сумму каждой существенной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей: от продажи товаров; предоставления услуг; процентов; лицензионных платежей; дивидендов;
- сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую существенную статью выручки.
Компания раскрывает все возможные прочие доходы и расходы в соответствии с МСБУ 10, произошедшие после отчетной даты.
Компания раскрывает условные обязательства и активы в соответствии с МСБУ 37.
МСБУ 19 "ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ"
Цель и сфера применения МСБУ 19 "Вознаграждения работникам"
Труд является одним из факторов производства, а заработная плата - это цена за его использование. Вознаграждения работникам за оказанные услуги являются одним из видов затрат организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета отражаются в активе баланса. Вместе с тем обязательства по выплате заработной платы (до их погашения) отражаются в пассиве баланса в составе кредиторской задолженности организации.
Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на них в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода. Задолженность по выплате заработной платы формируется в зависимости от отработанного времени и установленной почасовой ставки либо на основании сдельной фактической выработки, т.е. зависит от выбранной компанией формы оплаты труда.
Правила учета и отражения в отчетности вознаграждений работникам регулируются МСБУ 19 "Вознаграждения работникам". Аналога этому Стандарту в составе российских нормативных документов в настоящее время не существует. При учете расчетов с персоналом российские учетные работники в основном руководствуются документами нормативно-правового характера (кодексами, законами, договорами) и общими требованиями признания обязательств и расходов в бухгалтерском учете. Многие вопросы заработной платы и особенно пенсионного обеспечения в России решаются иначе, чем в общепринятой мировой практике.
МСБУ 19 не регламентирует порядок расчета, источники финансирования тех или иных форм вознаграждения персонала, так как эти вопросы регулируются трудовым законодательством каждой страны. Вместе с тем этот Стандарт описывает принципы отражения в учете и отчетности обязательств и расходов подобных выплат, следование которым делает отчетность, подготовленную по МСФО, достоверной и востребованной заинтересованными пользователями.
Согласно МСБУ 19 вознаграждения работникам - это все формы выплат работникам в обмен на оказанные ими услуги. Этот Стандарт предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений:
- краткосрочные (текущие) вознаграждения;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);
- прочие долгосрочные вознаграждения работникам (оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, участие в прибыли, премии);
- выплаты долевыми инструментами;
- выходные пособия.
Проанализируем каждую из форм в отдельности.
Краткосрочные (текущие) вознаграждения. Согласно МСБУ 19 к краткосрочным (текущим) вознаграждениям относятся выплаты работникам в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение (за исключением выходных пособий и выплат долевыми инструментами). Текущие вознаграждения могут выплачиваться как в денежной (заработная плата персоналу, отчисления на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск, пособия по временной нетрудоспособности, участие в прибыли), так и в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары и услуги).
Работники могут оказывать услуги компании в течение полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. В состав работников включают директоров и другой управленческий персонал. К вознаграждениям персонала относятся вознаграждения, предоставляемые как самим работникам, так и их иждивенцам. Они могут выплачиваться либо самим работникам, либо третьим лицам, например страховым компаниям.
Если в течение отчетного периода сотрудник выполнил работу, компания должна признать сумму текущего вознаграждения за эту работу в качестве обязательства с одновременным начислением расхода отчетного периода (за исключением тех случаев, когда другой стандарт разрешает включать расход в себестоимость какого-либо актива).
Если вознаграждения работникам связаны с приобретением материальных запасов, основных средств, то согласно МСБУ 2 и МСБУ 16 они должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов. Затем по мере начисления амортизации стоимость активов, в том числе и затраты на оплату труда, списывается на расходы и находят свое отражение в отчете о прибылях и убытках.
МСБУ 19 все краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяет на накапливаемые и ненакапливаемые.
Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение периода, в котором они заработаны. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. Отпускные накапливаются на отдельном счете по мере "зарабатывания" права на отпуск и в тех же периодах относятся на расходы компании. Другими словами, суммы отпускных подлежат начислению ежемесячно одновременно с начислением заработной платы сотрудникам (увеличивают резервируемые обязательства). При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.
Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска включают отпуск по уходу за ребенком и отпуск в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы. Они не переносятся на будущие отчетные периоды и не дают работникам права на получение денежной компенсации за неиспользованный в текущем периоде отпуск. Сумма оплаты ненакапливаемого отпуска начисляется как обязательство и признается расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск.
Участие в прибыли компании и премии составляют дополнительные выплаты в качестве вознаграждений работникам. Ожидаемые затраты по этим выплатам признаются только в том случае, когда компания имеет традиционное или юридическое обязательство выплатить некоторую сумму в связи с прошлыми событиями и сумму вознаграждения можно надежно оценить.
Обязательства компании по выплатам премий и вознаграждений в виде участия в прибыли возникают в связи с услугами, оказанными работником, поэтому затраты признаются в качестве расхода текущего периода, а не как распределение чистой прибыли. Если начисленные суммы не подлежат выплате полностью в течение двенадцати месяцев после окончания периода оказания соответствующей услуги, то они классифицируются как прочие долгосрочные вознаграждения работникам.
МСБУ 19 не требует раскрытия информации о текущих вознаграждениях работникам, однако отмечает, что подобное требование содержится в других стандартах. Так, в отчетности должна быть раскрыта информация о выплатах персоналу высшего звена управления (МСБУ 24) и представлены сведения о затратах на содержание персонала (МСБУ 1).
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности. К вознаграждениям по окончании трудовой деятельности относятся пенсионные выплаты, страхование жизни, медицинское обслуживание и иные вознаграждения по окончании периода занятости (кроме выходных пособий и выплат долевыми инструментами).
Соглашения (договоры), в соответствии с которыми компания предоставляет своим работникам вознаграждения по окончании их трудовой деятельности, называются планами пенсионных вознаграждений. В зависимости от экономического содержания пенсионные планы делятся на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами - это планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в соответствии с которыми компания перечисляет в отдельный фонд фиксированные суммы. Величина пенсий определяется на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения, полученной от инвестирования сумм пенсионных взносов. Таким образом, обязательством компании является только перечисление взносов, а все риски (актуарный и инвестиционный) возлагаются на работника. Актуарный риск заключается в том, что пенсионные вознаграждения будут ниже ожидаемых, а инвестиционный риск - в том, что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых выплат.
Порядок учета планов с установленными взносами заключается в начислении расходов по причитающимся взносам в пенсионный фонд. Эти расходы признаются компанией по мере оказания сотрудниками услуг в обмен на эти взносы. Не требуются актуарные допущения для оценки обязательств. На отчетную дату в балансе отражается либо задолженность по взносам, либо их предоплата.
Пенсионные планы с установленными выплатами - это планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в соответствии с которыми компания берет на себя обязательство по выплате вознаграждений в определенном размере действующим и бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться как непосредственно самой компанией, так и через специализированную организацию - фонд. Актуарный риск, заключающийся в том, что затраты на вознаграждения будут больше планируемых и инвестиционный риск возлагается на компанию.
Порядок учета планов с установленными выплатами достаточно сложен: для оценки обязательств и расходов необходимо проведение предварительных расчетов, осуществление которых требует специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской специальности. МСБУ 19 допускает привлечение профессиональных актуариев (специалисты в области расчета пенсионных обязательств). Факторы, которые необходимо учесть при расчете обязательств компании перед пенсионерами, включают:
- возраст каждого сотрудника, который имеет право участвовать в плане;
- уход сотрудников до достижения пенсионного возраста;
- возраст выхода на пенсию;
- предполагаемый стаж при достижении пенсионного возраста;
- предполагаемое количество лет выплаты пенсии;
- выплата пенсий супругу после смерти самого пенсионера.
Оценив свои обязательства, компания должна выбрать вариант финансирования пенсионного плана. На сотрудников компании также может быть возложено обязательство по внесению взносов, для того чтобы в будущем получать выплаты по пенсионному плану.
Пенсионный план с установленными выплатами может быть: нефондируемым, фондируемым или частично фондируемым. Нефондируемый план предполагает финансирование обязательств по выплате пенсионных вознаграждений из текущих доходов (когда наступит время выплачивать пенсии). Фондируемый план предусматривает полное финансирование обязательств компании. В соответствии с этим планом компания ежегодно отчисляет деньги в Пенсионный фонд. Фонд инвестирует эти средства в различные акции и облигации. Пенсионные обязательства выплачиваются фондом из выручки, которую он получает от своих активов и своего капитала. Вероятные доходы фонда компания учитывает при расчете ежегодных отчислений в этот фонд. В случае если доход по инвестициям фонда окажется ниже, чем был запланирован, компании придется возместить дефицит. План с частичным фондированием предполагает частичное нефондирование. Применяется в случае планирования перехода на полное фондирование в будущем. Наименее популярным среди сотрудников является нефондируемый план, так как у компании может не оказаться денежных средств для оплаты будущих пенсий или она вообще может прекратить свое существование.
Порядок учета вознаграждений по планам с установленными выплатами предполагает признание обязательств по выплате пенсий исходя из значений трех основных показателей: активов пенсионного плана; дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами; актуарных прибылей и убытков.
Активы пенсионного плана складываются из активов фонда и страховых полисов. Активы фонда - средства, которые размещены в фонде, созданном специально для финансирования выплаты вознаграждения работникам. Страховой полис - это полис, выданный страховщиком, страховые выплаты по которому могут использоваться только на финансирование вознаграждений работникам в рамках плана с установленными выплатами.
Активы пенсионного плана не могут быть предоставлены кредиторам компании (даже в случае банкротства) и не могут быть возвращены компании (за исключением отдельных случаев, например когда эти активы возвращаются компании в качестве возмещения уже выплаченных вознаграждений).
При определении величины, признаваемой в качестве обязательства по плану с установленными выплатами, непосредственно предназначенными для выполнения обязательств, необходима справедливая стоимость активов плана (на отчетную дату). При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость активов плана рассчитывается, в частности, дисконтированием будущих денежных потоков по ставке, учитывающей риск, относящийся к активам плана, и ожидаемую дату выбытия этих активов. Активы плана подлежат уменьшению на сумму всех обязательств фонда, которые не имеют отношения к вознаграждениям работников. Не включаются в активы плана неуплаченные взносы, причитающиеся фонду, а также любые выпущенные компанией и принадлежащие фонду финансовые инструменты, не подлежащие передаче.
Как отмечалось ранее, активы пенсионного плана, помимо активов фонда, включают страховые полисы. Справедливая стоимость этих страховых полисов оценивается по дисконтированной стоимости соответствующих им по срокам и суммам предстоящих пенсионных вознаграждений.
Дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами - это дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для погашения обязательства, без вычета каких-либо активов плана. Стоимость складывается из услуг, оказанных сотрудниками в текущем и прошлых отчетных периодах. Согласно МСБУ 19 ставка, используемая для дисконтирования обязательств по выплате пенсионных вознаграждений, должна определяться на основе доходности (по состоянию на отчетную дату) рыночных корпоративных облигаций с высоким инвестиционным рейтингом. В случае их отсутствия этим Стандартом разрешено использование рыночной доходности государственных облигаций. Валюта и сроки погашения корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и срокам обязательств по пенсионным вознаграждениям.
Величина дисконтированной стоимости обязательств не будет совпадать с размером обязательств, признанных в бухгалтерском балансе, так как последние определяются за вычетом справедливой стоимости активов плана. Кроме того, на разницу в оценках пенсионных обязательств оказывает влияние тот факт, что некоторые актуарные прибыли и убытки, а также стоимость некоторых прошлых услуг не признается немедленно.
Актуарные прибыли и убытки представляют собой разницу между актуарной оценкой активов и обязательств плана и их фактическим значением в конце отчетного периода. Актуарные оценки - величины, основанные на прогнозных расчетах, поэтому лишены абсолютной точности. Причинами возникновения актуарных прибылей и убытков могут являться:
- непредвиденные (по сравнению с запланированным) отклонения в текучести кадров, смертность, досрочные выходы на пенсию, а также рост заработной платы, вознаграждений или стоимости медицинских услуг;
- изменения в будущих оценках, касающихся текучести кадров, смертности, досрочных выходов на пенсию, а также роста заработной платы, вознаграждений или стоимости медицинских услуг;
- изменения в ставках дисконта;
- разница между фактическим и ожидаемым доходом по инвестициям плана.
Оценка обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности может рассматриваться как диапазон величин, наиболее приближенных к точной оценке. Компания может (но не обязана) признавать актуарные прибыли или убытки, которые попадают в этот диапазон. Вместе с тем МСБУ 19 требует от компании признавать чистые накопленные актуарные прибыли и убытки, выходящие за пределы большего из следующих двух значений:
- 10% дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами до вычета суммы активов плана;
- 10% справедливой стоимости активов плана.
Такой диапазон называют еще десятипроцентным коридором.
Признаваемые актуарные прибыли и убытки должны определяться по каждому пенсионному плану с установленными выплатами. Их величина рассчитывается путем деления суммы актуарных прибылей и убытков, выходящей за пределы 10%-ного коридора на ожидаемый средний срок службы участвующих в плане работников до их выхода на пенсию. Кроме этого метода компания может применять любой другой систематический метод, приводящий к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, при условии, что и к прибылям и к убыткам применяется один и тот же метод от периода к периоду.
Отчетность по программам пенсионных вознаграждений составляется в соответствии со Стандартом МСБУ 26, который дополняет МСБУ 19.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам. К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам относятся:
- долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;
- вознаграждения за выслугу лет;
- пособия по длительной нетрудоспособности;
- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев (или более) после окончания периода, в котором они были заработаны;
- иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые через 12 месяцев и более, после окончания периода, в котором они были заработаны.
Такие вознаграждения в меньшей степени неопределенны, чем вознаграждения по окончании трудовой деятельности. МСБУ 19 требует применения упрощенного метода их учета, при котором актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме (без проверки на существенность).
Обязательства компании по прочим долгосрочным вознаграждениям отражаются по дисконтированной стоимости этих обязательств на отчетную дату за минусом справедливой стоимости активов плана (на отчетную дату), которые предназначены только для погашения этих обязательств (если таковые имеются). Если активы для подобных вознаграждений не фондируются, то в балансе компании отражается полная дисконтированная стоимость обязательств по выплатам.
Стандартом предусмотрен различный порядок признания обязательств по пособиям в связи с долгосрочной нетрудоспособностью. Так, в случае если величина вознаграждения одинакова для любого нетрудоспособного работника независимо от стажа, ожидаемые затраты на выплату этих вознаграждений признаются тогда, когда происходит событие, вызывающее длительную нетрудоспособность. Если уровень вознаграждения зависит от стажа, то обязательство возникает на момент предоставления работником услуг.
МСБУ 19 не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работникам, однако отмечает подобные требования других стандартов. Это происходит в случаях, когда возникшие расходы обосновывают изменения финансовых результатов компании за отчетный период (требование МСБУ 1) или, например, компания должна раскрывать информацию о долгосрочных вознаграждениях для ключевого персонала (требование МСБУ 24).
Выплаты долевыми инструментами. Долевой инструмент - это любой договор, который подтверждает долю в активах компании после вычета всех ее обязательств. Примерами долевых инструментов являются акция и долевой опцион.
МСБУ 19 содержит только общую информацию о вознаграждениях этой формы. Порядку учета и отражения в отчетности выплат долевыми инструментами посвящен отдельный Стандарт - МСФО 2.
Вознаграждения в форме долевых инструментов, основанные на соглашениях с работниками, по которым они (работники) имеют право на получение акций, выпущенных самой компанией (или ее материнской компанией). Другая форма соглашений заключается в том, что величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены на акции, выпущенной компанией.
Выплата вознаграждений долевыми инструментами включает:
- акции, опционы на акции, выпущенные для работников по цене ниже справедливой стоимости;
- денежные выплаты, основанные на будущей рыночной цене акций компании.
Планы выплат в форме долевых инструментов - формальные или неформальные соглашения, согласно которым компания предоставляет работникам вознаграждения долевыми инструментами.
Выходные пособия. Причиной возникновения обязательства по выплате выходного пособия является не продолжение работы, а ее прекращение. Выходные пособия выплачиваются в результате решения компании расторгнуть трудовое соглашение с работником до установленного срока выхода на пенсию или решения работника принять предложение об увольнении в обмен на указанное вознаграждение. Другими словами, выходное пособие - это оплата вынужденного увольнения работника. Поскольку затраты на выплату выходного пособия не принесут компании никаких будущих экономических выгод, они должны быть признаны в качестве расходов текущего отчетного периода.
В случае когда выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, обязательство по нему должно быть отражено по дисконтированной стоимости. Порядок ее определения аналогичен предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. В случае если работникам предложено уволиться по собственному желанию, то оценка выходных пособий основывается на предполагаемом числе работников, которые согласятся с этим предложением.
В том случае, когда неизвестно, сколько работников согласится принять предложение о добровольном увольнении, возникает условное обязательство. В соответствии с МСБУ 37 компания должна раскрывать информацию об условных обязательствах во всех случаях, за исключением тех, когда возможности оттока денежных средств в связи с погашением обязательств фактически нет.
Кроме того, в отчетности должна быть раскрыта форма и сумма выходного пособия, если это необходимо для понимания результатов деятельности компании за отчетный период (МСБУ 1), а также информация о выходных пособиях персоналу высшего звена управления (МСБУ 24).
Обязательства перед персоналом организации представляют собой начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда. Возникновение таких обязательств влечет за собой увеличение активов организации (посредством увеличения затрат).
МСБУ 19 определяет вознаграждения работникам как все формы выплат работникам в обмен на оказанные ими услуги. Этот Стандарт регламентирует порядок учета и отражения в отчетности пяти основных форм расчетов и вознаграждений: краткосрочных вознаграждений; вознаграждений по окончании трудовой деятельности; прочих долгосрочных вознаграждений; выплат долевыми инструментами; выходных пособий.
Компания должна признавать сумму текущего вознаграждения за выполненную сотрудником работу в качестве обязательства с одновременным начислением расхода отчетного периода (за исключением тех случаев, когда другой стандарт разрешает включать расход в себестоимость какого-либо актива).
МСБУ 20 "УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ И РАСКРЫТИЕ
ИНФОРМАЦИИ О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ"
Цель и сфера применения МСБУ 20 "Учет государственных
субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"
МСБУ 20 применяется при учете и раскрытии информации о государственных субсидиях и о других формах государственной помощи.
МСБУ 20 не раскрывает:
- специальные проблемы, возникающие при учете государственных субсидий в финансовых отчетах, отражающих влияние изменения цен, или в дополнительной информации аналогичного характера;
- информацию о государственной помощи, предоставленной компании в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или льгот, определяемых или ограниченных на основе суммы задолженности по налогам на прибыль (например, временное освобождение от налога на прибыль), инвестиционных и налоговых кредитов, льгот по ускоренному начислению амортизации, снижения ставок налога на прибыль;
- государственное участие в управлении компанией;
- государственные субсидии, рассматриваемые в рамках МСБУ 41.
Определения МСБУ 20 "Учет государственных субсидий
и раскрытие информации о государственной помощи"
Государственная помощь - действия государства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь в контексте МСБУ 20 не включает косвенных выгод, предоставленных посредством влияния на общие условия функционирования, например создания инфраструктуры в развивающихся регионах или установления торговых ограничений для конкурентов.
Государственные субсидии - это государственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании. К государственным субсидиям не относятся такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также операции с государством, не отличающиеся от обычных операций компании.
Примерами помощи, которая не может быть обоснованно оценена, являются бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий. Примерами помощи, которую нельзя отделить от обычных торговых операций компании, является закупочная политика государства, распространяющаяся на часть продаваемой продукции компании.
Беспроцентные ссуды или ссуды под низкий процент также являются одной из форм государственной помощи компании, но выгоды, которые они обеспечивают компании, не могут быть измерены с помощью применения процентной ставки.
Государство - это собственно государство, государственные органы и аналогичные организации, в том числе местные, национальные или международные.
Субсидии, относящиеся к активам, - это государственные субсидии, основное условие предоставления которых компании состоит в том, что данная компания должна купить, приобрести или построить долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение, сроки приобретения, владения.
Субсидии, относящиеся к доходам, к активам не относятся.
Условно-безвозвратные займы - займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий.
Государственная помощь может принимать разнообразные формы, отличающиеся по характеру и условиям предоставления, но в любом случае она способствует совершению компанией определенных действий, не предпринимаемых без предоставления помощи.
Раскрытие информации о государственной помощи в финансовой отчетности необходимо по следующим причинам:
- методы отражения в учете ресурсов могут различаться;
- необходимо отразить результаты, связанные с получением компанией государственной помощи.
Государственные субсидии также могут отличаться терминами: дотации, субвенции, премии.
Государственные субсидии в соответствии с МСБУ 20
"Учет государственных субсидий и раскрытие информации
о государственной помощи"
Государственные субсидии, в том числе неденежные, по справедливой стоимости не должны признаваться до тех пор, пока не возникнет обоснованная уверенность, что:
- компания выполнит условия предоставления субсидии;
- субсидии будут получены.
Государственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. В то же время получение субсидии не является окончательным доказательством того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.
Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета, и субсидии учитываются одинаково независимо от формы поступления.
Условно-безвозвратный заем, поступивший от государства, учитывается как государственная субсидия, когда имеется обоснованная уверенность в том, что компания выполняет условия, достаточные для невозвращения ссуды.
Условные события, возникающие после признания государственной субсидии, учитываются в соответствии с МСБУ 37.
Государственные субсидии должны признаваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать на систематической основе, и не должны отражаться непосредственно на счете "Капитал".
МСБУ 20 отмечает, что существуют два основных подхода к учету государственных субсидий:
1) подход с позиции капитала, в соответствии с которым субсидия относится на счет капитала;
2) подход с позиции дохода, в соответствии с которым субсидия относится на доходы одного или более отчетных периодов.
Аргументами подхода с позиции капитала являются следующие доводы:
- государственные субсидии - инструмент финансирования, и они должны отражаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках, покрывая статьи расходов, которые они финансируют. Возврат субсидий не предусматривается, поэтому капитал компании увеличивается;
- признавать субсидии в отчете о прибылях и убытках неправомерно, так как они не заработаны, а являются формой стимулирования, предоставляемой государством, без связанных с ними затрат.
Аргументами подхода с позиции дохода являются следующие доводы:
- государственные субсидии являются поступлениями из источников, не связанных с акционерами, поэтому на счет капитала не относятся и должны быть признаны доходами соответствующего периода;
- государственные субсидии в редком случае являются благотворительностью. Компания зарабатывает субсидию, выполняя предусмотренные условия и обязательства и осуществляя определенные расходы, которые необходимо компенсировать.
Налог на прибыль и другие аналогичные налоги представляют собой вычеты из дохода; целесообразно таким же образом отражать государственные субсидии, которые также являются инструментом государственного регулирования.
Признание субсидии осуществляется на основании принципа начисления в течение периодов, необходимых для сопоставления с соответствующими расходами.
МСБУ 20 отмечается, что периоды, в течение которых компания признает расходы, связанные с государственной субсидией, легко установить для признания доходов в тех же периодах.
Субсидии, связанные с амортизируемыми активами, обычно признаются как доход в течение периодов и в суммах начисленной амортизации.
Субсидии, связанные с неамортизируемыми активами, относятся на доходы периодов, в которых возникли расходы, связанные с выполнением обязательств.
Государственные субсидии, которые предоставляются в качестве компенсации за уже произведенные расходы или убытки или в целях немедленной финансовой помощи компании без каких-либо будущих соответствующих расходов, признаются в обязательном порядке как доход периода, в котором они были назначены к получению.
Субсидии могут предоставляться с целью оказания немедленной финансовой помощи компании и признаются как доход в том периоде, в котором компания квалифицировала ее получение с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание результатов ее получения.
Государственная субсидия может быть получена компанией в качестве компенсации за расходы или убытки, произведенные в предшествующем периоде. Такая субсидия признается как доход в периоде признания ее получения, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание результатов получения предоставленной субсидии.
Государственная субсидия может предоставляться в форме неденежного актива, оценка которого осуществляется по справедливой стоимости.
Государственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе в неденежной форме, должны быть отражены в балансе, либо в отчете о прибылях и убытках в качестве доходов будущих периодов, либо путем вычитания для получения балансовой стоимости актива.
МСБУ 20 рассматривает два метода представления субсидий в финансовой отчетности:
1) субсидия учитывается как доходы будущих периодов, которые признаются доходами на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива;
2) субсидия вычитается при расчете для получения балансовой стоимости актива, признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждого периода.
Приобретение активов и получение субсидий может привести к значительным изменениям в движении денежных средств компании, что необходимо раскрыть в отчете о движении денежных средств независимо от способа отражения субсидии.
Субсидии, относящиеся к доходу, отражаются в отчете о прибылях и убытках как поступления отдельно или в составе прочих доходов. При альтернативном варианте они вычитаются из соответствующих расходов при отражении в отчете о прибылях и убытках. При представлении информации о субсидиях, относящихся к доходу, оба предложенных метода считаются приемлемыми. Однако сторонники первого метода утверждают, что зачет статей доходов и расходов производить нецелесообразно. Аргументы в защиту второго метода основаны на том, что компания не производила бы расходов, если бы не было субсидии, и отражение расходов без зачета субсидии может ввести пользователей отчетов в заблуждение.
Государственные субсидии, подлежащие возврату, должны учитываться как пересмотр учетной оценки и отражаться в отчетности в соответствии с положениями МСБУ 8.
Возврат субсидии, относящейся к активам, должен учитываться в зависимости от выбранного компанией метода учета субсидии.
Если стоимость актива сформирована по полной стоимости, а сумма субсидии отнесена к доходам будущих периодов и переносилась на счет текущих доходов равномерно, пропорционально начисленной амортизации, то возврат субсидии отражается в первую очередь за счет доходов будущих периодов, а при их недостаточности сумма признается расходом текущего периода.
Если стоимость объекта основных средств уменьшена на сумму субсидии, то возврат субсидии должен быть отражен как увеличение балансовой стоимости актива (доплата за него).
Раскрытие информации в финансовой отчетности
в соответствии с МСБУ 20 "Учет государственных субсидий
и раскрытие информации о государственной помощи"
В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
- учетная политика, принятая для государственных субсидий, в том числе методы представления, используемые в финансовой отчетности;
- характер и размер государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм государственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду;
- невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственной помощью, которая была признана.
МСБУ 21 "ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ОБМЕННЫХ КУРСОВ ВАЛЮТ"
Цель и сфера применения МСБУ 21
"Влияние изменений обменных курсов валют"
Целью Стандарта является установление порядка отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления.
МСБУ 21 используется:
- при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме производных операций и остатков, регулируемых МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
- пересчете результатов финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;
- пересчете результатов и финансовых показателей компании в валюту отчетности.
Определения МСБУ 21 "Влияние изменений обменных
курсов валют"
Валюта представления - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
Валютный курс - коэффициент обмена одной валюты на другую.
Группа - материнская организация со всеми дочерними организациями.
Денежные статьи - имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единицы валюты.
Иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации.
Зарубежная деятельность - компания, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной компанией или филиалом отчитывающейся компании, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся компании.
Курс закрытия - текущий валютный курс на отчетную дату.
Курсовая разница - разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить эту сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Текущий валютный курс - обменный курс для немедленных расчетов.
Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность.
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность - величина доли отчитывающейся компании в чистых активах этой деятельности.
Уточнения определений МСБУ 21
"Влияние изменений обменных курсов валют"
Основной экономической средой осуществления деятельности компании является среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств.
При определении функциональной валюты во внимание принимаются следующие факторы:
- валюта оказывает основное влияние на цены продажи товаров и услуг;
- валюта, конкурентные силы и правила которой оказывают влияние на формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;
- валюта оказывает основное влияние на трудовые и материальные затраты, связанные с поставкой товаров, услуг;
- валюта, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности;
- валюта, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности.
Если зарубежная деятельность осуществляется через дочернюю или ассоциированную компанию, а также совместную деятельность, то при определении функциональной валюты необходимо принимать во внимание степень автономности и воздействие зарубежной деятельности на денежные потоки отчитывающейся компании.
При формировании финансовой отчетности каждая компания, осуществляющая зарубежную деятельность, определяет функциональную валюту для пересчета статей в иностранной валюте и отражает последствия такого пересчета в финансовой отчетности.
При формировании консолидированной отчетности финансовые показатели отдельных компаний пересчитываются в валюту, в которой отчитывающаяся организация представляет финансовую отчетность. В то же время при формировании консолидированной финансовой отчетности может использоваться иная валюта, отличная от функциональной.
Валютная операция - это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:
- покупает или продает товары или услуги, цены которых выражены в иностранной валюте;
- привлекает кредиты и займы, предстоящие к погашению в иностранной валюте;
- приобретает или продает активы, принимает обязательства, выраженные в иностранной валюте.
При первичном признании в функциональной валюте операции, осуществляемой в иностранной валюте, используется текущий валютный курс. Дата операции должна соответствовать критериям признания, предусмотренным МСФО.
На каждую отчетную дату денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса закрытия, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции. При отражении неденежных статей по справедливой стоимости они подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
Курсовые разницы, образованные при пересчете валюты, отражаются на счете прибылей и убытков в периоде их возникновения.
При отражении движения капитала курсовые разницы также включаются в его состав.
При смене функциональной валюты компания обязана провести процедуру пересчета в новую валюту на перспективной основе начиная с даты перехода.
При формировании консолидированной отчетности компаний, использующих разные валюты, материнская компания может использовать любую общую валюту. МСБУ 21 предусматривает, что активы и обязательства подлежат пересчету по курсу закрытия на дату формирования баланса, доходы и расходы подлежат пересчету по курсам на дату осуществления операций, возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельной составляющей капитала.
Если функциональная валюта является гиперинфляционной, при пересчете необходимо осуществлять корректировку на последующие изменения уровня цен в соответствии с МСБУ 29.
При прекращении зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отраженная как составляющая капитала, переносится в отчет о прибылях и убытках.
Раскрытие информации в отчетности в соответствии
с МСБУ 21 "Влияние изменений обменных курсов валют"
В отчетности компания обязана:
- раскрывать курсовые разницы, относимые на счет прибылей и убытков и счет капитала;
- указывать причины использования валюты, отличной от функциональной;
- подтвердить соответствие отчетности МСФО, в частности МСБУ 21.
МСБУ 23 "ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ"
Цель и сфера применения МСБУ 23 "Затраты по займам"
Цель МСБУ 23 состоит в определении метода бухгалтерского учета отражения затрат по займам. МСБУ 23 предполагает признание затрат по займам в качестве расходов отчетного периода. В качестве альтернативного метода МСБУ 23 допускает капитализацию затрат по займам, связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. МСБУ 23 применяется для учета затрат по займам.
Определения МСБУ 23 "Затраты по займам"
Затраты по займам - процентные и иные расходы, непосредственно связанные с использованием заемных средств.
Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени.
Затраты по займам могут включать:
- процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным кредитам;
- амортизацию скидок или премий, связанных с кредитами;
- амортизацию дополнительных затрат, связанных с получением кредита;
- платежи, связанные с финансовым лизингом;
- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Примерами квалифицируемых активов являются запасы, которые требуют достаточного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, инвестиционная собственность и др.
Капитализация затрат по займам может осуществляться, если актив:
- строится для собственных нужд компании собственными силами или по договору с подрядной организацией;
- производится по индивидуальному проекту с целью продажи или передачи в аренду.
Основной порядок учета затрат по займам
в соответствии с МСБУ 23 "Затраты по займам"
Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения кредита.
Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.
Альтернативный порядок учета затрат по займам
в соответствии с МСБУ 23 "Затраты по займам"
Затраты по займам должны признаваться расходами периода, в котором они произведены, за исключением части, подлежащей капитализации.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат, подлежащих капитализации, определяется в соответствии с МСБУ 23.
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии получения компанией выгоды, связанной с последующим использованием актива, а также на основании надежной оценки актива.
МСБУ 23 определяет затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива как затраты, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялось создание актива.
МСБУ 23 предусматривается, что трудности в определении непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом возникают, если финансовая деятельность компании координируется централизованно. Проблемы могут возникать, если группа компаний получает заемные средства по различным процентным ставкам и направляет эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Усложняют ситуацию колебания валютных курсов при использовании кредитов в иностранной валюте в условиях значительной инфляции.
МСБУ 23 рассматривается возможность временного инвестирования заемных средств, привлеченных для приобретения квалифицируемого актива. Отмечается, что при определении суммы капитализируемых затрат по займам исключению подлежит доход, полученный в результате инвестирования средств.
Если средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемых активов, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться на основе ставки капитализации к затратам на этот актив. Ставкой капитализации является средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением кредитов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.
Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда:
- возникли расходы по этому активу;
- возникли затраты по займам;
- началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или продаже.
Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации актива прерывается. Затраты на содержание незавершенных объектов не квалифицируются как капитализируемые. При осуществлении необходимой технической или административной работы капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается. Капитализация затрат также не прекращается при временном приостановлении процесса подготовки квалифицируемого актива для использования или продажи. МСБУ 23 отмечается, что капитализация длится в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или, например, периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста.
Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.
Сооружение квалифицируемого актива может завершаться по частям, и каждая часть может использоваться во время продолжения сооружения других частей. Капитализация затрат по займам прекращается по завершении всей работы, необходимой для подготовки отдельной части к использованию по назначению или продаже.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
в соответствии с МСБУ 23 "Затраты по займам"
Финансовая отчетность должна раскрывать:
- учетную политику, принятую для учета затрат по займам;
- сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;
- ставку капитализации, используемую для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.
МСБУ 24 "РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ"
Цель и сфера применения МСБУ 24 "Раскрытие информации
о связанных сторонах"
МСБУ 24 применяется для:
- идентификации отношений и операций со связанными сторонами;
- идентификации непогашенных сальдо взаиморасчетов между компанией и взаимосвязанными сторонами;
- идентификации обстоятельств, в которых необходимо раскрытие сведений об объектах;
- определения информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности.
МСБУ 24 требует раскрытия информации об операциях и задолженности по взаиморасчетам связанных сторон в отдельной финансовой отчетности материнской организации, предпринимателя или инвестора, представляемой в соответствии с МСБУ 27.
Информация об операциях и обязательствах по взаиморасчетам связанных сторон раскрывается в финансовой отчетности компании. При составлении консолидированной финансовой отчетности внутригрупповые операции и взаиморасчеты со связанными сторонами элиминируются.
Взаимоотношения между связанными сторонами всегда присутствуют в бизнесе. Компании могут осуществлять деятельность через дочерние, ассоциированные и совместные организации, воздействие на политику которых осуществляется в форме совместного контроля или значительного влияния.
Взаимодействие связанных сторон оказывает влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании. Связанные стороны могут осуществлять сделки, в которых не могут участвовать несвязанные стороны. Например, дочерняя компания может продавать активы материнской компании по себестоимости, отказав в таких условиях другим покупателям.
Финансовое положение и финансовые результаты компании могут зависеть от взаимоотношений со связанными сторонами и при отсутствии операций между ними. Дочерняя организация может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнской компанией дочерней фирмы, занятой в той же сфере деятельности, или прервать проводимые исследования или разработки по указанию материнской компании.
Информация об операциях связанных сторон влияет на оценку деятельности компании пользователями финансовой отчетности, в том числе на оценку рисков и возможностей компании.
Определения МСБУ 24 "Раскрытие информации
о связанных сторонах"
МСБУ 24 использует следующие определения.
Близкими родственниками являются члены семьи частного лица, которые могут оказывать влияние на это лицо либо сами оказываться под его влиянием в процессе взаимодействия с компанией:
- гражданский супруг и дети частного лица;
- дети гражданского супруга частного лица;
- иждивенцы частного лица или его гражданского супруга.
Компенсация включает в себя все вознаграждения работникам, определенные МСБУ 19 и МСФО 2.
Вознаграждениями работникам являются любые формы возмещения, выплачиваемого, подлежащего выплате или предоставляемого компанией или от ее лица в обмен на оказываемые ей услуги.
Компенсация включает:
- краткосрочные вознаграждения работникам: заработную плату, взносы на социальное обеспечение, оплату ежегодного отпуска и отпусков по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода), вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары, услуги) для занятых в настоящее время работников;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности: пенсии, страхование жизни, медицинское обслуживание;
- другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, творческий отпуск, юбилей, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, участие в прибыли, премии, компенсации, если указанные выплаты осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода;
- выходные пособия;
- выплаты на основе долевых инструментов.
Значительное влияние - возможность участия в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании, но не контроль над такой политикой. Значительное влияние может достигаться через долевое владение, по уставу или соглашению.
МСБУ 24 предусматривает, что стороны не являются связанными при следующих условиях:
- при наличии общего директора и другого ключевого управляющего персонала;
- при наличии предпринимателей, осуществляющих совместный контроль над совместной деятельностью;
- компании, представляющие финансовые ресурсы;
- профсоюзы;
- коммунальные службы;
- государственные учреждения и агентства в силу их обычного взаимодействия с организацией (несмотря на то, что они могут влиять на степень свободы действий организации или принимать участие в процессе принятия ею решений);
- покупатели, поставщики, стороны, предоставляющие льготное право по договору о франшизе, распространители или генеральные агенты, с которыми организация проводит сделки на крупные суммы.
Ключевой управленческий персонал - лица, облеченные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства контроля за деятельностью компании, в том числе директора компании.
Контроль - это полномочия на управление финансовой и операционной политикой компании таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Операции между связанными сторонами - передача ресурсов, услуг или обязательств независимо от взимания платы.
Сторона считается связанной, если прямо или косвенно через посредников:
- контролирует компанию или контролируется ею, либо вместе с компанией является объектом совместного контроля (включая материнские компании и дочерние компании);
- имеет долю в компании, обеспечивающую ей значительное влияние на эту компанию, или осуществляет совместный контроль над компанией;
- является ассоциированной компанией;
- представляет собой совместную деятельность;
- входит в состав ключевого управленческого персонала компании или ее материнской компании;
- является близким родственником любого вышеназванного лица;
- является компанией, которая контролируется, совместно контролируется или испытывает значительное влияние со стороны любого вышеназванного лица, или значительное право в которой принадлежит прямо или косвенно любому такому лицу;
- представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников компании или любой компании, являющейся связанной стороной для этой компании.
Совместный контроль - согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью.
Формирование информации о связанных сторонах и ее раскрытие
в отчетности в соответствии
с МСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"
Взаимоотношения между материнскими и дочерними компаниями должны раскрываться в обязательном порядке вне зависимости от того, осуществлялись ли операции между этими связанными сторонами. Обязательным является указание наименования материнской компании или конечной контролирующей стороны. Если материнская и конечная контролирующая стороны не представляют публично финансовую отчетность, необходимо раскрывать наименование самой старшей по иерархии материнской компании, которая такую отчетность представляет.
Раскрытие взаимоотношений между связанными сторонами дополняет требования, установленные МСБУ 27, МСБУ 28, МСБУ 31, согласно которым необходимо представлять перечень и описание инвестиций в дочерние, зависимые и совместно контролируемые компании.
Компания обязана раскрывать размер вознаграждения, выплачиваемого ключевому управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих показателей:
- краткосрочным вознаграждениям работникам;
- вознаграждениям по окончании трудовой деятельности;
- другим долгосрочным вознаграждениям;
- выходным пособиям;
- выплатам на основе долевых инструментов.
Если между связанными сторонами осуществлялись операции, компания обязана раскрывать характер взаимоотношений между связанными сторонами, а также информацию об этих операциях и наличии обязательств по взаиморасчетам, необходимую для понимания потенциального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. В обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация:
- оценка проведенных операций в денежном выражении;
- обязательства по взаиморасчетам;
- резервы по сомнительным долгам;
- списание безнадежной дебиторской задолженности.
Представляемая информация должна раскрываться отдельно:
- для материнской компании;
- компаний, осуществляющих совместный контроль или оказывающих существенное влияние;
- дочерних компаний;
- ассоциированных компаний;
- совместной деятельности;
- ключевого управленческого персонала;
- других связанных сторон.
МСБУ 24 указывает перечень операций, информация о которых подлежит раскрытию, если они осуществляются связанной стороной:
- приобретение и продажа готовой продукции, товаров, незавершенного производства;
- приобретение и продажа иных активов;
- аренда;
- передача исследований и разработок;
- передача по лицензионным соглашениям;
- передача по финансовым соглашениям (кредиты, взносы в уставный капитал в денежной или натуральной форме);
- предоставление гарантий и обеспечения;
- погашение обязательств от лица другой организации или организацией от лица другой стороны.
Участие материнской или дочерней компании в пенсионном плане с установленными выплатами с распределением риска между компаниями в составе группы также представляет собой операции между связанными сторонами.
Аналогичные по характеру операции могут агрегироваться, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность компании.
МСБУ 26 "УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ"
Сфера применения и определения МСБУ 26 "Учет и отчетность
по пенсионным планам"
МСБУ 26 дополняет МСБУ 19, служащий определению и представлению затрат по пенсионному обеспечению в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций-работодателей, заключивших договоры пенсионного обеспечения своих работников.
Пенсионный план представляет собой соглашение (договор), по которому организация предоставляет пенсии своим сотрудникам по окончании их трудовой деятельности. При этом пенсии по пенсионным планам имеют следующие особенности:
- они могут предоставляться как в виде определенной суммы дохода, выплачиваемой ежегодно, так и в виде единовременной выплаты;
- сумма пенсии может быть определена (рассчитана) заблаговременно до выхода на пенсию;
- сумма вклада работодателя для выплаты определенной пенсии работнику должна и может быть определена заблаговременно по представленным документам или на основании принятой в организации-работодателе практики.
Пенсионные планы подразделяются на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Некоторые программы имеют характеристики и тех и других. Для целей МСБУ 26 такие "гибридные" планы рассматриваются как программы с определенным размером выплат. Зачастую в целях пенсионного обеспечения создают специальные фонды, которые могут быть самостоятельными юридическими лицами, а также могут управляться доверенными лицами. В такие фонды уплачиваются взносы, а они в свою очередь осуществляют выплату пенсионных пособий. МСБУ 26 применяется ко всем из них.
Требования МСБУ 26 не распространяются на другие виды вознаграждений для работников, например такие как государственные пенсии, выходные пособия, вознаграждения за выслугу лет, программы в области здравоохранения или социального обеспечения и т.п.
Пенсионные планы с установленными взносами
Планы с установленными взносами основываются на том, что размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются в зависимости от размеров взносов в Пенсионный фонд и прибыли от этих вложений, полученной от инвестирования сумм пенсионных взносов. Другими словами, будущие пенсии работников зависят от размеров взносов работодателей, участников или обеих сторон, а также от эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.
И работники, и работодатели заинтересованы в информации о деятельности фонда в рамках программы. Сотрудники компании нуждаются в информации, позволяющей им прогнозировать стабильность и прибыльность деятельности фонда, способность своевременно выплачивать пенсии, поэтому они хотят знать, получены ли фондом их взносы и насколько эффективно они используются, осуществляется ли надлежащий контроль в целях защиты их прав. Работодатели заинтересованы в информации, позволяющей оценить затраты по управлению фондом, эффективность и добросовестность деятельности в рамках программы, поскольку от этих показателей зависит величина пенсионных выплат, высокие показатели последних, в свою очередь, мотивируют работу персонала и смягчают требования об увеличении взносов в Пенсионный фонд.
Консультаций актуария <1> в рамках программы с установленными выплатами обычно не требуется, за исключением тех случаев, когда необходимо оценить размер будущих пенсионных выплат исходя из текущего размера взносов, изменения размера будущих взносов и доходности инвестиций.
--------------------------------
<1> Актуарий - лицо, которое отвечает требованиям, установленным для лиц, осуществляющих проведение актуарного оценивания деятельности пенсионных фондов.
Отчетность по планам с установленными взносами должна отражать сумму чистых активов, предназначенных для выплаты пособий, и описание политики финансирования. Целью такой отчетности является периодическое предоставление информации об эффективности инвестиций. Бухгалтерская отчетность по планам с установленными взносами должна содержать:
- описание основных направлений деятельности за отчетный период и последствий каких-либо изменений, связанных с программой и с условиями участия в программе;
- отчетность по операциям и сведения об эффективности инвестиций за отчетный период, а также о финансовом положении программы на конец отчетного периода;
- описание основных направлений инвестиционной политики.
Пенсионные планы с установленными выплатами
Пенсионные планы с установленными выплатами основываются на обещании работнику пенсии определенного размера исходя из его стажа работы в компании и получаемой им заработной платы (за последний год или в среднем за последние 3 года).
Исходя из этого работодателю необходимо рассчитать величину текущих взносов в Пенсионный фонд, которая в будущем позволит выполнить его обязательства перед сотрудниками. Размер требуемых взносов в фонд определяется на основе сложных расчетов, осуществление которых предполагает привлечение актуария. Во многих странах актуарные оценки проводятся не чаще одного раза в год. Поэтому если актуарий не подготовил актуарной оценки на дату составления отчетности, то в качестве основы для подготовки отчетности должна использоваться самая последняя из имеющихся оценок с указанием даты ее выполнения.
Для оценки обязательств перед будущим пенсионером необходимо определить:
- стаж, в течение которого каждый член коллектива будет работать в фирме;
- возраст выхода на пенсию;
- размер последней заработной платы;
- продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (показатель дожития).
Если программой предусмотрена выплата пенсии супругу после смерти пенсионера, необходимо проведение дополнительных расчетов.
При определении размера взносов помимо величины обязательств перед пенсионерами необходимо определить допущения о доходности инвестиций средств Пенсионного фонда. На основе указанных оценочных значений актуарий рассчитывает величину взносов в Пенсионный фонд, достаточную для выплаты обещанной пенсии. В результате расчетов может быть принято решение об увеличении взносов (если средства фонда окажутся в дефиците) или их уменьшении (если в фонде будет излишек средств).
Отчетность по программе с установленными выплатами должна содержать:
- отчет, в котором отражены чистые активы, предназначенные для выплаты пособий; актуарная дисконтированная стоимость обещанных пенсий <1> с разбивкой на обеспеченные <2> и необеспеченные вознаграждения; дефицит или профицит по программе,
- или отчет, в котором отражены показатели чистых активов, предназначенных для выплаты пенсий, включая примечания, раскрывающие информацию об актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий с разбивкой на безусловные и условные вознаграждения или ссылку на такую информацию в прилагаемом отчете актуария.
--------------------------------
<1> Актуарная дисконтированная стоимость обещанных пенсий - это дисконтированная стоимость ожидаемых выплат по пенсионной программе нынешним и бывшим работникам за услуги, которые они уже оказали.
<2> Обеспеченные вознаграждения - это вознаграждения, права на получение которых не обусловлены продолжением работы в компании.
Для формирования актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий расчет должен основываться на текущем уровне заработной платы или на прогнозируемом уровне заработной платы на момент выхода участников на пенсию. Метод, используемый актуарием для расчета, должен быть раскрыт в отчетности. Отчетность должна пояснять взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, а также политику финансирования причитающихся пенсий. Для этого пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций об уровне будущих пенсий.
Задача отчетности по программе с установленными выплатами заключается в обеспечении регулярной информации о финансовых ресурсах и деятельности по программе для оценки связи между накоплением ресурсов и запланированной выплатой пособий в течение установленного времени.
В соответствии с МСБУ 26 отчетность по пенсионным планам с установленными выплатами может составляться в одном из трех форматов в зависимости от метода представления и раскрытия актуарных допущений.
1. В отчетность включается раздел, отражающий чистые активы, предназначенные для выплаты пенсий, актуарную дисконтированную стоимость пенсионных вознаграждений и сальдо (профицит или дефицит). Отчетность может содержать отдельный отчет актуария, который подтверждает актуарную дисконтированную стоимость обещанных пенсий.
2. Отчетность содержит информацию о чистых активах, предназначенных для выплаты пенсий, и изменениях в них. Актуарная дисконтированная стоимость обещанных пенсий раскрывается в примечаниях к отчетности. Отчетность может содержать отдельный отчет актуария, в котором дается обоснование актуарной дисконтированной стоимости обещанных пенсий.
3. Отчетность включает информацию о чистых активах, предназначенных для выплаты пенсий, и изменениях в них, а также отдельный отчет актуария, в котором обосновывается актуарная дисконтированная стоимость обещанных пенсий.
В каждом формате отчетность может быть дополнена отчетом доверенных лиц.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Независимо от выбранной организацией программы пенсионного обеспечения отчетность по пенсионным планам должна содержать следующую информацию:
- отчет об изменениях чистых активов, имеющихся для выплаты обещанных пенсий;
- краткое изложение основных положений учетной политики;
- описание программы, а также последствия любых изменений программы за отчетный период.
Отчетность по пенсионным планам содержит ряд форм к заполнению (см. табл.).
Таблица
Формы отчетности по программам пенсионных вознаграждений
|
Отчетная форма |
Раскрываемая информация |
Комментарии |
|
Отчет о чистых активах, имеющихся для выплаты обещанных пенсий |
- информация об активах на конец отчетного периода в соответствии с адекватной классификацией; - метод определения стоимости активов; - информация об отдельных инвестициях, превышающих либо 5% чистых активов, предназначенных для выплаты пособий, либо 5% стоимости ценных бумаг какого-либо класса или вида; - информация о каких-либо инвестициях в компанию работодателя; - прочие обязательства (помимо актуарной дисконтированной стоимости обещанных пенсий) |
Инвестиции пенсионной программы необходимо учитывать по справедливой стоимости. В случае невозможности их оценки по справедливой стоимости должны быть раскрыты причины, по которым учет по справедливой стоимости не ведется |
|
Справка с указанием изменений чистых активов, предназначенных для выплаты пенсий |
- взносы работодателя; - доходы от инвестиций, в том числе в виде процентов и дивидендов; - прочие доходы; - выплаченные или подлежащие выплате пособия (с разбивкой по категориям пособий, например пенсионные пособия, пособия (семье) по случаю смерти, пособия по инвалидности, а также единовременные выплаты); - управленческие расходы; - прочие расходы; - налоги на прибыль; - прибыль и убыток от выбытия инвестиций или изменений стоимости инвестиций; - передача средств между программами |
Оценка стоимости активов и обязательств Пенсионного фонда производится на каждую отчетную дату |
|
Описание политики финансирования |
Предоставляется информация о политике отчислений в Пенсионный фонд |
Финансирование - это передача активов независимому от работодателя юридическому лицу (фонду) для выполнения будущих обязательств по выплате пенсий |
|
Отчет актуария |
- актуарная дисконтированная стоимость обещанных пенсий; - описание существенных актуарных допущений, а также метода, используемого для расчета актуарной дисконтированной стоимости обещанных пенсий |
Является составной частью отчетности по программам с установленными выплатами. Расчеты актуария могут быть представлены в форме отдельного отчета или раскрыты в примечаниях к отчетности |
|
Описание пенсионной программы |
- название работодателя и групп участвующих работников; - число участников, получающих вознаграждения, а также число иных участников, классифицированных надлежащим образом; - вид программы - с установленными выплатами или с установленными взносами; - примечания с указанием на то, осуществляют ли участники взносы в рамках программы; - описание обещанных участникам пенсий; - описание условий прекращения программы; - изменения всех вышеуказанных статей этой формы отчетности за отчетный период |
Информация, содержащая описание пенсионной программы, может быть представлена в составе финансовой информации или в форме отдельного отчета. В отчете допускается делать ссылки на иные документы, которые уже доступны пользователям и в которых дается описание программы, а также включать в отчетность информацию только об изменениях, произошедших за последний отчетный период |
Пенсионный план представляет собой соглашение, в соответствии с которым компания обеспечивает выплаты своим работникам по окончании их трудовой деятельности.
Все пенсионные программы подразделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.
Отчетность по планам с установленными взносами должна отражать сумму чистых активов, предназначенных для выплаты пособий и описание политики финансирования. Целью такой отчетности является периодическое предоставление информации об эффективности инвестиций.
Отчетность по планам с установленными выплатами должна пояснять взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, а также политику финансирования причитающихся пенсий. Целью такой отчетности является обеспечение регулярной информацией о финансовых ресурсах и деятельности по программе для оценки связи между накоплением ресурсов и запланированной выплатой пенсий в течение установленного времени.
Независимо от выбранной организацией программы пенсионного обеспечения отчетность по пенсионным планам должна содержать информацию об изменениях чистых активов, предназначенных для выплаты обещанных пенсий; краткое изложение основных положений учетной политики; описание программы, а также последствия любых изменений программы за отчетный период.
МСБУ 27 "КОНСОЛИДИРОВАННАЯ И ОТДЕЛЬНАЯ
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ"
Цель и сфера применения МСБУ 27 "Консолидированная
и отдельная финансовая отчетность"
МСБУ 27 применяется при подготовке и представлении консолидированной финансовой отчетности для групп компаний, находящихся под контролем материнской организации. МСБУ 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" также может использоваться при учете инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации в тех случаях, когда организация добровольно или в соответствии с действующими нормативными актами представляет индивидуальную финансовую отчетность.
Дочерняя компания - компания, в том числе неинкорпорированная, контролируемая материнской организацией.
Индивидуальная финансовая отчетность - это представляемая материнской организацией, инвестором ассоциированной организации или предпринимателем в совместно контролируемой организации отчетность, учет инвестиций в которой ведется на основе прямой доли участия, а не представляемых в отчетности результатов и чистых активов объектов инвестиций.
Консолидированная финансовая отчетность - это отчетность группы компаний, отчитывающихся как единая компания.
Контроль - полномочия на управление финансовой и операционной политикой компании с целью получения выгод от ее деятельности.
Материнская компания - компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.
Компании, имеющие дочерние компании, составляют консолидированную финансовую отчетность, включающую показатели всех дочерних компаний. Материнская компания может не составлять консолидированную финансовую отчетность в следующих случаях:
- если она является дочерней компанией либо имеется согласие владельцев доли меньшинства;
- долевые или долговые инструменты материнской компании не обращаются и не планируются к обращению на фондовом рынке.
Консолидированная финансовая отчетность должна включать показатели всех дочерних организаций, кроме приобретенных, исключительно с целью продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения и при условии, что менеджмент ведет активный поиск покупателя. Инвестиции в эти дочерние организации должны классифицироваться как предназначенные для продажи и отражаться в учете и отчетности в соответствии с МСБУ 39.
МСБУ 27 предполагает наличие контроля, если материнская организация владеет прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной голосующих прав компании. Контроль также существует, если материнская компания не владеет более чем половиной голосующих прав организации, но обладает:
- возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
- полномочиями определять финансовую и операционную политику компании согласно уставу или соглашению;
- правом назначать или смещать большинство совета директоров или равнозначного органа управления другой компании, при этом контроль над компанией осуществляется через этот совет или орган;
- возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления, при этом контроль над компанией осуществляется через этот совет или орган.
При оценке способности компании управлять финансовой и операционной политикой другой компании во внимание принимаются потенциальные права голоса - подписные сертификаты, опционы на приобретение акций, долговые и долевые финансовые инструменты, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции или аналогичные инструменты, способные в случае исполнения или конвертирования обеспечить компании право голоса или уменьшить право голоса другой стороны в вопросах, касающихся определения финансовой или операционной политики другой компании (потенциальное право голоса).
Материнская компания утрачивает контроль, когда она теряет возможность управлять финансовой и операционной политикой объекта инвестиций и получать выгоды от его деятельности. Контроль может быть утрачен при изменении и сохранении уровней абсолютного и относительного владения, когда дочерняя организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа.
Процедуры консолидации в соответствии с МСБУ 27
"Консолидированная и отдельная финансовая отчетность"
При формировании консолидированной финансовой отчетности компания построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних компаний путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для представления финансовой информации по группе компаний как единой отчитывающейся компании необходимо:
- исключить текущую стоимость инвестиций во все дочерние компании и долю инвестора в капитале дочерних компаний;
- определить долю миноритарных акционеров в прибыли и убытках дочерних компаний. Доля меньшинства в чистых активах дочерней компании отражается отдельно от доли материнской компании. Доля меньшинства включает долю меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату объединения бизнеса (определяется в соответствии с МСФО 3) и долю меньшинства в увеличении стоимости собственного капитала дочерней компании с момента приобретения до отчетной даты.
Остатки по счетам внутри группы, сделки, доходы и расходы полностью элиминируются.
Консолидированная финансовая отчетность формируется на дату отчетности материнской компании. При несовпадении дат дочерняя компания должна составить специальную отчетность на отчетную дату. Консолидация возможна, если разница между отчетными датами материнской и дочерней компаний не превышает трех месяцев.
Консолидированная финансовая отчетность составляется на основе единой учетной политики, последовательно применяемой материнской и дочерними компаниями. При несовпадении учетной политики индивидуальная отчетность компании группы должна быть скорректирована.
Доходы и расходы дочерней организации включаются в консолидированную финансовую отчетность начиная с даты приобретения, как это определено в МСФО 3. Доходы и расходы дочерней организации включаются в консолидированную финансовую отчетность за период до даты, на которую материнская организация перестает контролировать эту дочернюю компанию.
Инвестиции в компании подлежат учету по МСБУ 39 с даты, в соответствии с которой компании перестали быть дочерними, при условии, что они не становятся ассоциированными (МСБУ 28) или совместно контролируемыми компаниями (МСБУ 31).
Доля меньшинства должна представляться в консолидированном балансе в разделе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской организации. В прибыли или убытке группы доля меньшинства также раскрывается отдельно.
Убытки, относящиеся к доле меньшинства, в консолидированной дочерней организации могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Указанное превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, распределяются на долю большинства, кроме случая, когда меньшинство несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Если впоследствии дочерняя организация показывает прибыль, то такая прибыль распределяется на долю большинства до тех пор, пока не будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства.
Учет инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации в отдельной финансовой отчетности. При подготовке отдельной финансовой отчетности инвестора инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации должны учитываться по себестоимости либо в соответствии с МСБУ 39.
Инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании, классифицированные как предназначенные для продажи, должны учитываться в соответствии с МСФО 5.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
в соответствии с МСБУ 27 "Консолидированная и отдельная
финансовая отчетность"
В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности материнская компания раскрывает следующую информацию:
- характер взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями, если материнской компании принадлежит менее 50% акций дочерней компании;
- причины, в силу которых владение, прямое или косвенное, через дочерние организации более чем половиной акций объекта инвестиций с правом голоса не обеспечивает контроль;
- дату составления отчетности дочерней компанией, если эта дата не совпадает с датой отчетности материнской компании;
- характер и степень любых существенных ограничений перевода средств материнской компании в пользу дочерних компаний.
Если материнская компания не формирует консолидированную финансовую отчетность, то в пояснениях к индивидуальной финансовой отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:
- факт, что эта финансовая отчетность является индивидуальной;
- название и юридический адрес материнской компании, формирующей консолидированную отчетность группы;
- перечень инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании. По каждой инвестиции необходимо указать долю собственности (процент акций с правом голоса), учетную политику, применяемую при формировании индивидуальной отчетности.
МСБУ 28 "ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ"
Цель и сфера применения МСБУ 28
"Инвестиции в ассоциированные предприятия"
Для учета инвестиций в ассоциированные компании используется Международный стандарт финансовой отчетности МСБУ 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия".
Ассоциированной считается компания, в том числе и неинкорпорированная, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией.
МСБУ 28 определяет совместный контроль как согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью, которое существует только в случаях, когда связанные с такой деятельностью стратегические, финансовые и операционные решения требуют общего согласия сторон, между которыми распределен контроль (предпринимателей).
Под контролем МСБУ 28 понимает полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Существенным влиянием признается возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику. Влияние считается существенным, если инвестор прямо или косвенно через другие дочерние компании владеет не менее 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, находится в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций, принимает участие в процессе выработки финансовой политики, участвует в крупных операциях, осуществляет обмен управленческим персоналом и важной технической информацией между инвестором и объектом инвестиций.
Компания может владеть сертификатами, опционами на приобретение акций, долговыми или долевыми инструментами, конвертируемыми в обыкновенные акции, или другими аналогичными документами, способными обеспечить компании потенциальное право голоса в вопросах, касающихся финансовой или операционной политики другой компании. При оценке влияния компании потенциальные права голоса также принимаются в расчет (с учетом ограничений конвертации).
МСБУ 28 устанавливает применение долевого метода учета инвестиций в ассоциированные компании.
Метод долевого участия предусматривает, что инвестиции первоначально учитывают по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникнуть необходимость в корректировке балансовой стоимости при отражении изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Например, переоценка основных средств с отражением результатов в разделе капитала.
При использовании в оценке метода учета по фактической себестоимости балансовая стоимость инвестиций после приобретения будет изменяться, если ассоциированная компания выплатит инвестору доход свыше положенных дивидендов, отраженных в отчете о прибылях и убытках инвестора. Доходы, полученные сверх чистой прибыли ассоциированной компании и начисленных инвестору дивидендов, считаются возмещением инвестиции и должны отражаться в учете инвестора как уменьшение фактической стоимости инвестиций.
При получении в отчетном периоде убытка инвестор должен снизить стоимость инвестиций на величину снижения его доли в чистых активах объекта вложений, но сумма корректировки ограничена стоимостью инвестиций. При превышении доли инвестора в убытках ассоциированных компаний балансовой стоимости инвестиций инвестор прекращает включать в отчетность свою долю убытков. Сумма непризнанного убытка влияет только на отчетность будущих периодов. В финансовой отчетности инвестор должен раскрыть величину неотраженной доли за отчетный период нарастающим итогом. В дальнейшем при получении ассоциированной компанией прибыли инвестор возобновляет отражение прибыли, после того как она будет равна непризнанному чистому убытку. Убытки признаются также при наличии у компании инвестора обязательств перед объектом вложений.
При применении долевого метода учета инвестор должен принимать во внимание изменения в чистых активах объекта инвестиций, возникшие в результате курсовых разниц, образовавшихся при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, возникших при объединении бизнеса, переоценки основных средств и инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также должна быть уменьшена на сумму фактически полученных от ассоциированной компании дивидендов.
Метод долевого участия применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании при соблюдении следующих требований:
- инвестор является дочерней компанией другой компании и его владельцы не возражают против неприменения метода долевого участия;
- инвестор не является публичной компанией;
- инвестор не представляет финансовую отчетность в органы, регулирующие деятельность рынка ценных бумаг;
- материнская компания инвестора составляет отчетность по международным стандартам, которая доступна заинтересованным пользователям.
Исключения составляют случаи, когда инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5 или компания-инвестор находится в полной собственности другой компании, которая не требует представления консолидированной отчетности.
Если предназначенная для продажи инвестиция в ассоциированную компанию перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она отражается методом долевого участия начиная с даты ее определения как предназначенной для продажи. Финансовая отчетность за указанный период подлежит корректировке.
При формировании консолидированной финансовой отчетности используется метод долевого участия, обеспечивающий более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли. В бухгалтерском балансе компании-инвестора инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по долевому методу, отражаются отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а в отчете о прибылях и убытках инвестор отражает долю в финансовых результатах объекта инвестиций.
МСБУ 28 отмечается, что полученные инвестором доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. В то же время инвестор несет часть ответственности за результаты деятельности ассоциированной компании и за рентабельность ее инвестиций. Отражение в отчетности доли результатов деятельности ассоциированной компании позволяет провести более результативный анализ прибылей и инвестиций.
Инвестор должен изменить метод при наступлении одного из следующих событий:
- он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично инвестиции;
- использование долевого метода учета больше неприемлемо, так как ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих возможность перевода средств инвестору.
В этих случаях инвестиции также учитываются в соответствии с МСБУ 39.
Концептуальная основа процедур, применяемых при учете приобретения дочерней компании, отраженная в МСБУ 27, применяется при учете приобретения инвестиций в ассоциированную компанию.
Доля группы в ассоциированной компании равняется сумме участия в этой ассоциированной компании материнской организации и ее дочерних организаций. Доли владения других ассоциированных компаний или совместной деятельности в составе группы в этих целях игнорируются. Если ассоциированная компания имеет дочерние ассоциированные компании или совместную деятельность, то в качестве прибылей или убытков и чистых активов при использовании метода учета по долевому участию принимаются величины, признанные в консолидированной финансовой отчетности.
Прибыль и убытки, возникающие в результате операций "сверху вниз" или "снизу вверх" между инвестором и ассоциированной организацией, признаются в финансовой отчетности инвестора только в сумме, не относящейся к доле участия инвестора в ассоциированной компании. Примерами операций "снизу вверх" может быть продажа активов от инвестора в ассоциированную организацию. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании, возникающих вследствие этих операций, элиминируется.
Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с использованием метода учета по долевому участию начиная с даты, с которой она становится ассоциированной компанией. После приобретения инвестиции любая разница между стоимостью этой инвестиции и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 3:
- деловая репутация, относящаяся к ассоциированной компании, включается в балансовую стоимость инвестиции. Амортизация деловой репутации запрещена, поэтому в определение доли инвестора в прибылях и убытках не включается;
- любое превышение доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной компании в периоде, в котором приобретена эта инвестиция.
Производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании в целях учета, например амортизация активов исходя из справедливой стоимости на дату приобретения. Корректируются доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации на убытки от обесценения, признанные этой организацией, в том числе в отношении деловой репутации или основных средств.
При применении метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации. Если отчетные даты инвестора и ассоциированной организации различаются, то ассоциированная компания составляет специально для инвестора отчетность на указанную им дату, кроме случаев, когда это практически неосуществимо.
Разница между отчетными датами ассоциированной организации или инвестора не должна составлять более трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период. Ассоциированной компании необходимо проводить корректировку влияния существенных операций или событий, которые произошли в периоде между датами составления отчетности компании и отчетности инвестора.
Финансовая отчетность инвестора должна составляться на основе применения единой учетной политики. При использовании различных учетных политик ассоциированная компания вносит корректировки, обеспечивающие единство учетной политики в ходе формирования финансовой отчетности для применения метода учета по долевому участию.
Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании составляет или превышает его долю участия в ней, инвестор должен прекратить признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной компании равняется балансовой стоимости инвестиции в эту ассоциированную компанию, рассчитанной с помощью метода учета по долевому участию, наряду с другими долгосрочными долями участия, составляющими часть чистой инвестиции инвестора в ассоциированную компанию. При снижении доли инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той степени, в которой инвестор принял на себя юридические обязанности или осуществил платежи от имени ассоциированной организации. Если впоследствии ассоциированная организация объявляет прибыли, то инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли после того, как его доля в прибыли сравняется с долей непризнанных убытков.
При применении метода учета по долевому участию, включая признание убытков ассоциированной компании, инвестор применяет требование МСБУ 39 для того, чтобы определить необходимость признания любого дополнительного убытка от обесценения инвестиции. Справедливая стоимость инвестиций может уменьшаться:
- при возникновении финансовых проблем ассоциированной компании;
- вероятности банкротства или реструктуризации ассоциированной компании;
- возможном в будущем снижении потоков денежных средств от инвестиций;
- прекращении обращения на рынке ценных бумаг долговых или долевых финансовых инструментов ассоциированной компании.
Для оценки и отражения в учете убытка от обесценения инвестиций используется порядок, предусмотренный МСБУ 36. Балансовая стоимость инвестиции тестируется на обесценение целиком путем сопоставления ее возмещаемой суммы (наибольшего значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) с ее балансовой стоимостью во всех случаях, когда применение требований МСБУ 39 выявляет признаки обесценения. При определении ценности использования инвестиции компания может использовать один из следующих методов оценки:
- свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет ассоциированная организация, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;
- дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.
При правильных допущениях оба метода обеспечивают одинаковые результаты.
В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированную компанию учитываются в соответствии с МСБУ 27.
Раскрытие информации в отчетности в соответствии
с МСБУ 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия"
В финансовой отчетности необходимо раскрыть:
- справедливую стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;
- обобщенную финансовую информацию ассоциированных организаций, включая общие суммы активов, обязательств, доходов, расходов и прибылей и убытков;
- причины, по которым инвестор имеет значительное влияние, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;
- причины, по которым инвестор не имеет значительного влияния, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;
- дату составления финансовой отчетности ассоциированной компании при применении метода долевого участия, если она отличается от отчетной даты инвестора и причины использования разных отчетных дат;
- характер и степень ограничений возможностей ассоциированных компаний по переводу средств инвестору в форме денежных дивидендов, возврата кредитов или авансов;
- обобщенную финансовую информацию ассоциированных компаний в отдельности либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая суммарные активы, суммарные обязательства, доходы и прибыль или убыток.
Инвестиции в ассоциированные компании, учитываемые с использованием метода учета по долевому участию, подлежат классификации в качестве долгосрочных активов. Доля инвестора в прибылях и убытках таких ассоциированных организаций и балансовая стоимость этих инвестиций должны раскрываться отдельно. Доля инвестора в любой прекращенной деятельности таких ассоциированных компаний также должна раскрываться отдельно.
Доля инвестора в изменениях, признанных непосредственно в собственном капитале ассоциированной компании, должна признаваться непосредственно в собственном капитале инвестора и раскрываться в отчете об изменениях в собственном капитале в соответствии с требованиями МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности".
В соответствии с МСБУ 37 инвестор обязан раскрывать следующую информацию:
- свою долю в условных обязательствах ассоциированной компании, принятых вместе с другими инвесторами;
- условные обязательства, возникшие вследствие строгой ответственности инвестора за все или некоторые обязательства ассоциированной компании.
МСБУ 29 "ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
В ГИПЕРИНФЛЯЦИОННОЙ ЭКОНОМИКЕ"
Цель и сфера применения МСБУ 29 "Финансовая отчетность
в гиперинфляционной экономике"
МСБУ 29 применяется для индивидуальной финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность компании, функциональная валюта которой является валютой гиперинфляционной экономики.
МСБУ 29 не устанавливает абсолютного значения темпа инфляции, когда она переходит в стадию гиперинфляции. На наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической обстановки рассматриваемого государства, к которым относятся следующие:
- население предпочитает хранить сбережения в неденежной форме или стабильной иностранной валюте. Суммы в местной валюте конвертируются для сохранения покупательной способности;
- население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;
- продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;
- процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;
- совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.
МСБУ 29 применяется к отчетности компании с начала отчетного периода, в котором установлено наличие гиперинфляции в стране, в валюте которой составляется отчетность.
В МСБУ 29 отмечается, что цены меняются в результате специфических, общих политических или социальных условий.
Финансовая отчетность, основанная на фактической или восстановительной стоимости, является полезной, если она выражена в единицах измерения, действующих на отчетную дату.
Прибыль или убыток по чистым денежным статьям должны включаться в чистый доход и раскрываться отдельно.
Финансовая отчетность, подготовленная на основе
фактической стоимости в соответствии с МСБУ 29
"Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике"
При подготовке баланса необходимо принимать во внимание следующие требования:
- суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетные даты, корректируются с применением к ним общего индекса цен;
- денежные статьи не пересматриваются, так как они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату;
- активы и обязательства, связанные по договору с изменениями цен, такие как индексные облигации и кредиты, корректируются, чтобы установить сумму, не погашенную на отчетную дату. Эти статьи учитываются по скорректированной сумме в пересчитанном балансе;
- все остальные активы и обязательства являются неденежными.
Если эти статьи отражаются по текущей рыночной стоимости или возможной чистой цене продаж, то корректировке они не подлежат. Все остальные неденежные активы и обязательства пересчитываются. Для корректировки используются изменения общего индекса цен начиная с даты приобретения до отчетной даты. Стоимость запасов, готовой продукции пересматривается с даты осуществления затрат на покупку и обработку. При отсутствии индекса цен используется обменный курс между функциональной валютой и относительно стабильной иностранной валютой.
Пересмотренная сумма неденежной статьи уменьшается в соответствии с МСФО, если она превышает сумму, возмещаемую за счет будущего использования актива.
Пересчету подлежат также все суммы отчета о прибылях и убытках на основании изменения индекса цен. В период инфляции компания, имеющая превышение денежных активов над денежными обязательствами, теряет покупательную способность, а компания с превышением денежных обязательств над денежными активами увеличивает покупательную способность в той степени, в которой активы и обязательства не привязаны к уровню цен. Прибыль и убыток по чистым денежным статьям могут быть выведены как разница, получающаяся от пересмотра неденежных активов, капитала и статей отчета о прибылях и убытках и корректировки индексируемых активов и обязательств. Прибыль или убыток могут оцениваться с помощью изменения в общем индексе цен к средневзвешенному изменению разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период.
Прибыль или убыток по чистым денежным статьям включают в чистую прибыль. Корректировку активов и обязательств, привязанных по соглашению к изменениям цен, включают в финансовые результаты деятельности компании. Другие статьи отчета о прибылях и убытках, такие как процентные доходы и расходы, курсовые разницы, связанные с инвестированными или заемными средствами, также ассоциируются с чистыми денежными статьями.
Финансовая отчетность, подготовленная на основе
текущей стоимости в соответствии с МСБУ 29
"Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике"
Показатели отчетности, подготовленной на основе восстановительной стоимости, корректировке не подлежат. При отражении статей отчетности по текущей стоимости они подлежат корректировке исходя из общего индекса цен.
Прибыль или убыток по чистым денежным статьям учитывают аналогично финансовой отчетности, подготовленной на основе фактической стоимости.
При возникновении различий между налогооблагаемой и учетной прибылью они отражаются в соответствии с МСБУ 12.
Отчет о движении денежных средств формируется в единицах измерения, действующих на отчетную дату.
Показатели предшествующего года, независимо от метода их оценки, корректируются путем использования общего индекса цен так, что сравнительная финансовая отчетность представляется в единицах измерения, действительных на конец отчетного периода.
Консолидированная финансовая отчетность в соответствии
с МСБУ 29 "Финансовая отчетность
в гиперинфляционной экономике"
При формировании консолидированной финансовой отчетности дочерние компании корректируют отчетность на основании общего индекса цен страны, в валюте которой они отчитываются. Финансовая отчетность дочерних компаний, отчитывающихся не в валюте стран с гиперинфляционной экономикой, обрабатывается в соответствии с МСБУ 21.
Пересмотр финансовой отчетности в соответствии с МСБУ 29 требует использования общего индекса цен, который отражает изменения в общей покупательной способности. Компаниям, отчитывающимся в валюте одной и той же страны, желательно использовать один и тот же индекс.
При выходе экономики из периода гиперинфляции и прекращении использования МСБУ 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" в отчетности используются суммы, выраженные в единицах измерения, действительных на конец предыдущего отчетного периода, как основа для балансовых величин в последующих финансовых отчетах.
Формирование информации о гиперинфляции и ее раскрытие
в отчетности в соответствии с МСБУ 29
"Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике"
В финансовой отчетности подлежит раскрытию факт о пересчете ее статей с учетом изменений в общей покупательной способности функциональной валюты, которые таким образом представляются в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Также необходимо указать стоимость, лежащую в основе оценки статей, название и уровень индекса цен на отчетную дату и его изменение в течение текущего и предшествующего отчетных периодов.
МСБУ 31 "УЧАСТИЕ В СОВМЕСТНОМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВЕ"
Цель и сфера применения и определения
МСБУ 31 "Участие в совместном предпринимательстве"
Для учета долей участия в совместной деятельности и отчетности по активам, обязательствам, доходам и расходам совместной организации в финансовой отчетности предпринимателей и инвесторов независимо от структур или форм, в которых осуществляется совместная деятельность, используется МСБУ 31 "Участие в совместном предпринимательстве".
Значительное влияние - возможность участия в принятии решений финансовой и операционной политики объекта инвестиций, но не единоличного или совместного контроля над такой политикой.
Индивидуальная финансовая отчетность - это представляемая материнской организацией, инвестором ассоциированной организации или участником в совместно контролируемой организации отчетность, учет инвестиций в которой ведется на основе прямой доли участия, а не представляемых в отчетности результатов и чистых активов объектов инвестиций.
Контроль - это возможность управления финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Совместный контроль представляет собой согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью и существует только в тех случаях, когда связанные с такой деятельностью стратегические, финансовые и операционные решения требуют общего согласия сторон, между которыми распределен контроль (предпринимателями).
Предприниматель (участник) - сторона по договору о совместной деятельности, осуществляющая совместный контроль над этой деятельностью.
Пропорциональная консолидация - метод учета, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой организации комбинируется построчно с аналогичными статьями финансовой отчетности предпринимателя либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности.
Совместная деятельность - это договорное соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.
Инвестор в совместную деятельность является стороной по договору о совместной деятельности, которая не участвует в совместном контроле над деятельностью.
Индивидуальная финансовая отчетность представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности, а также к финансовой отчетности, в которой учет инвестиций осуществляется с использованием метода учета по долевому участию, и финансовой отчетности, в которой доли участников в совместной деятельности консолидируются на пропорциональной основе.
Совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. МСБУ 31 определяет три основных типа - совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации, которые обобщенно отвечают определению совместной деятельности.
Всем видам совместной деятельности присущи следующие характеристики:
- наличие договорного соглашения между двумя и более компаниями;
- договорное соглашение устанавливает совместный контроль.
Совместный контроль может прекращаться, когда объект инвестиций находится в процессе юридической реорганизации или банкротства или действует в условиях жестких долгосрочных ограничений, касающихся его возможности по переводу средств учредителю.
Договорное соглашение отличает доли участия, которые подразумевают совместный контроль от инвестиций в ассоциированные организации, при которых инвестор имеет значительное влияние. Деятельность, в основе которой нет договорного соглашения об установлении совместного контроля, не признается совместной деятельностью по МСБУ 31.
Свидетельством договорного соглашения могут быть, например, договор между предпринимателями и протокол переговоров между ними. В некоторых случаях соглашение включается в устав или другие учредительные документы совместной деятельности. Вне зависимости от его формы договорное соглашение оформляется в письменной форме и касается следующих вопросов:
- организации деятельности и обязательств по совместной деятельности;
- назначения совета директоров или иного равнозначного органа управления совместной деятельностью и прав предпринимателей;
- вкладов участников в капитал;
- разделения между участниками объема производства, доходов, расходов или результатов совместной деятельности.
Договорное соглашение устанавливает совместный контроль над совместной деятельностью. Такое требование гарантирует, что ни один из участников не имеет возможности установить единоличный контроль над этой деятельностью.
Договорное соглашение может определять одного из участников в качестве руководителя или управляющего совместной деятельностью, который не обладает контролем над совместной деятельностью, а действует в рамках финансовой и операционной политики, согласованной предпринимателями в договоре и делегированной ему как функционеру. Если руководитель обладает полномочиями на управление финансовой и оперативной политикой экономической деятельности, он контролирует такую деятельность и компания является его дочерней, а не совместной деятельностью.
Совместно контролируемые операции. Договор о совместной деятельности может предполагать использование активов и прочих ресурсов участников, а не учреждение корпорации, товарищества или финансовой структуры, отдельной от самих участников. Каждый участник использует собственные основные средства, создает собственные запасы, осуществляет собственные расходы и обязательства и получает собственные доходы. Совместная деятельность может осуществляться наемными работниками участника параллельно его основной деятельности. Соглашение об учреждении совместной деятельности предусматривает средства, с помощью которых выручка от продаж совместного продукта и произведенные совместно расходы распределяются между участниками.
В формах финансовой отчетности каждый участник должен отразить:
- контролируемые им активы и имеющиеся обязательства;
- произведенные расходы и полученные доходы от продажи товаров, работ, услуг, произведенных по договору о совместной деятельности.
Совместно контролируемые активы. Некоторые виды совместной деятельности предполагают наличие совместного контроля, а зачастую и совместного владения участниками одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной деятельности и предназначенными для достижения целей совместной деятельности. Каждый предприниматель может получить долю продукции, произведенную активами, и принимает на себя определенную долю расходов.
Совместный контроль активов не требует учреждения корпорации, товарищества или другой организации или финансовой структуры, отдельной от самих участников, так как каждый участник контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе.
В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах предприниматель обязан признавать в своей финансовой отчетности:
- свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с характером этих активов;
- любые принятые им обязательства;
- свою долю любых обязательств наряду с другими предпринимателями в отношении совместной деятельности;
- доходы от продажи или использования своей доли продукции, произведенной в результате совместной деятельности, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с совместной деятельностью;
- расходы, связанные с участием в совместной деятельности.
Финансовая отчетность совместной деятельности может не составляться, но в бухгалтерском учете могут использоваться счета, позволяющие оценить эффективность совместной деятельности.
Совместно контролируемые компании. Совместно контролируемая компания - это совместная деятельность, предполагающая учреждение корпорации, товарищества или другой организации, в которой каждый предприниматель имеет свою долю участия. Совместный контроль над экономической деятельностью устанавливается на основе договора.
Совместно контролируемая компания контролирует активы, внесенные в совместную деятельность, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль, на которую имеет право каждый участник.
Совместно контролируемая компания ведет учетные регистры, составляет и представляет финансовую отчетность. Вклады участников в совместную деятельность признаются в их финансовой отчетности в качестве инвестиций в совместно контролируемые компании.
В финансовой отчетности участника совместной деятельности доля участия отражается методом пропорциональной консолидации или методом долевого участия.
Для отражения пропорциональной консолидации МСБУ 31 предусматривает использование различных форматов отчетности. Участник может объединять свою долю каждого из активов, обязательств, доходов или расходов совместно контролируемой компании построчно с аналогичными статьями в своей финансовой отчетности. Участник также может включить в финансовую отчетность отдельные статьи, касающиеся его доли активов, обязательств, доходов и расходов в совместно контролируемой компании.
В качестве альтернативы пропорциональной консолидации участник может использовать метод учета по долевому участию согласно МСБУ 28.
Использование метода пропорциональной консолидации (долевого участия) прекращается с даты утраты контроля над совместно контролируемой компанией.
Инвестор в совместную деятельность должен учитывать свою долю в совместной компании в соответствии с МСФО 5, если доля участия в совместной компании приобретается с целью последующей продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения, а руководство организации ведет активный поиск покупателя.
Раскрытие информации в финансовой отчетности в соответствии
с МСБУ 31 "Участие в совместном предпринимательстве"
В финансовой отчетности согласно МСБУ 31 необходимо раскрывать:
- перечень и описание существенных долей участия в совместных компаниях и долей в совместно контролируемых компаниях;
- общую сумму каждого краткосрочного и долгосрочного актива и обязательства, доходов и расходов, связанных с долями участия в совместной деятельности;
- инвестиционные обязательства, связанные с долями участия в совместной деятельности;
- условные обязательства, связанные с участием в совместной деятельности.
Участник также обязан раскрывать метод, который он использует для признания долей участия в совместно контролируемых компаниях.
МСБУ 32 "ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ"
Цель и сфера применения МСБУ 32
"Финансовые инструменты: представление информации"
Цель МСБУ 32 состоит в установлении принципов представления финансовых инструментов в качестве обязательств или капитала, а также взаимозачета финансовых активов и финансовых обязательств. Применяется с позиции эмитента по категориям финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов, за исключением:
- долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместной деятельности, которые учитываются в соответствии с МСБУ 27, МСБУ 28, МСБУ 31;
- прав и обязанностей работодателей по программам вознаграждения работникам, к которым применяется МСБУ 19;
- договоров условного встречного предоставления при объединении организаций (МСФО 3);
- договоров страхования, как определено МСФО 4 "Договоры страхования";
- финансовых инструментов, находящихся в сфере применения МСФО 4, содержащих право дискреционного участия;
- финансовых инструментов, контрактов и обязательств по сделкам с выплатами на основе долевых инструментов, к которым применяется МСФО 2.
Организациям следует применять Стандарт ко всем производным финансовым инструментам, относящимся к долям участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях или совместной деятельности.
МСБУ 32 применяется к договорам на покупку или продажу нефинансовых активов, расчеты по которым могут производиться путем зачета взаимных требований денежными средствами, другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами, за исключением договоров, заключенных и действующих с целью получения или поставки нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его покупке, продаже или потреблении.
Определения МСБУ 32 "Финансовые инструменты:
представление информации"
Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - частично списанная стоимость, которая рассчитывается следующим образом: первоначальная стоимость минус выплаты по основной сумме плюс (минус) накопленная амортизация разницы между первоначальной суммой и суммой погашения минус уменьшение стоимости на обесценение или риск безнадежной задолженности.
Долевой инструмент - договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств.
Метод эффективной ставки процента - используется для расчета амортизированной стоимости финансовых активов или обязательств на основе распределения надбавки или дисконта, а также процентного дохода или процентных расходов в течение соответствующего периода.
Прекращение признания - списание с бухгалтерского баланса актива или обязательства.
Прогнозируемая сделка - будущая сделка, по которой не создано обязательство.
Производный инструмент - финансовый инструмент или другой контракт, обладающий следующими характеристиками:
- его стоимость изменяется с изменением расчетной ставки процента, цены финансового инструмента, цены товара, обменного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного риска или иных переменных;
- не требует первоначальных чистых инвестиций или их цена невелика;
- расчеты по нему производятся в будущем.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Ссуды и дебиторская задолженность - непроизводные финансовые активы с определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, кроме предполагаемых к продаже в ближайшее время, которые должны учитываться как удерживаемые для торговли и оцениваться по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках.
Типовая сделка - сделка по покупке или продаже финансовых инструментов по договору, условия которого требуют поставить данный актив в срок, устанавливаемый законодательством или правилами, принятыми на данном конкретном рынке.
Торговые финансовые активы или финансовые обязательства - производные инструменты, которые не учитываются как инструменты хеджирования, обязательства по поставке финансовых активов, заимствованных продавцом, играющим на понижение, финансовые обязательства, принятые с намерением выкупить их в ближайшее время, финансовые обязательства, являющиеся частью портфеля, финансовых инструментов, которые находятся в совместном управлении и в отношении которых существует свидетельство тенденции получения прибыли в краткосрочной перспективе.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - применяются в отношении любых финансовых активов, за исключением ссуды и дебиторской задолженности, инвестиций, удерживаемых для погашения, финансовых активов, отражаемых по справедливой стоимости с отражением их изменений в отчете о прибылях и убытках.
Финансовый актив - любой актив, который представляет собой:
- денежные средства;
- долевой финансовый инструмент другой организации;
- договорное право на получение денежных средств или иного финансового актива от другой организации; на обмен финансовых активов или финансовых обязательств с другой организацией на потенциально выгодных для себя условиях; договор, расчет по которому может быть произведен собственными долевыми инструментами организации.
Финансовый инструмент - договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой.
Финансовое обязательство - любое обязательство, которое представляет собой договорную обязанность предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой организации либо обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально невыгодных для себя условиях или договор, расчет по которому может быть осуществлен собственными долевыми инструментами организации.
Представление информации в соответствии с МСБУ 32
"Финансовые инструменты: представление информации"
Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать этот инструмент или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент в соответствии с содержанием договорного соглашения. Финансовый инструмент является долевым инструментом при выполнении следующих условий:
- частью этого инструмента не является обязательство по договору предоставить денежные средства или обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально невыгодных для эмитента условиях;
- если расчеты по инструменту должны или могут производиться собственными долевыми инструментами эмитента, то он является производным инструментом, который не включает договорное обязательство предоставить переменное число собственных долевых инструментов или производным инструментом, расчеты по которому должны производиться только путем обмена эмитентом фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число его собственных долевых инструментов.
Классификация финансового инструмента в балансе организации определяется его содержанием, а не юридической формой. Некоторые финансовые инструменты принимают форму долевых инструментов, но по своему содержанию являются обязательствами, а также могут сочетать признаки долевых инструментов и финансовых обязательств. Например, привилегированная акция, предусматривающая ее обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой сумме в фиксированный или определяемый день в будущем либо дающая держателю право потребовать от эмитента выкупа этого инструмента в конкретный день или после него по фиксированной или определяемой цене, является финансовым обязательством.
Если организация не обладает безусловным правом на предоставление денежных средств или иного финансового актива для урегулирования договорного обязательства, то в этом случае обязательство отвечает определению финансового обязательства. Например, ограничение способности организации исполнить обязательство по причинам недоступности иностранной валюты или необходимости получения разрешения на платеж от регулирующих органов не освобождает организацию от ее договорного обязательства и не прекращает договорного права владельца по этому инструменту.
По условиям финансового инструмента, в связи с которым не возникает прямого договорного обязательства предоставить денежные средства или иной финансовый актив, может возникнуть косвенное обязательство. Например, финансовому инструменту может сопутствовать нефинансовое обязательство, которое подлежит урегулированию только в том случае, если организация не производит выплаты или выкупает инструмент. Если организация может избежать перевода денежных средств или передачи иного финансового актива исключительно за счет урегулирования нефинансового обязательства, то такой финансовый инструмент является финансовым обязательством.
Финансовый инструмент является финансовым обязательством, если по его условиям организация при погашении предоставит денежные средства (финансовый актив) либо собственные акции, стоимость которых должна значительно превышать стоимость денежных средств или иного финансового актива.
Когда одна сторона получает возможность выбрать способ расчета по производному финансовому инструменту (например, эмитент или держатель такого инструмента может выбрать расчет путем зачета встречных требований денежными средствами или в форме обмена акций на денежные средства), такой инструмент является финансовым активом или финансовым обязательством, если только в результате всех альтернативных способов расчета он не становится долевым инструментом. Примером финансового обязательства производного финансового инструмента с выбором способа расчета является опцион на акции, по которому эмитент может решить произвести расчет либо путем зачета встречных требований денежными средствами, либо путем обмена собственных акций на денежные средства.
Комбинированные финансовые инструменты
в соответствии с МСБУ 32
"Финансовые инструменты: представление информации"
Эмитент производного финансового инструмента должен оценить этот инструмент на предмет наличия в нем одновременно и компонента обязательства, и компонента капитала. Такие компоненты должны классифицироваться отдельно как финансовые обязательства, финансовые активы или долевые инструменты. Организация отдельно признает компоненты финансового инструмента, который порождает ее финансовое обязательство и создает для держателя этого инструмента возможность конвертировать его в долевой инструмент этой организации. Например, облигация или аналогичный инструмент, могущий быть конвертированным держателем в фиксированное количество обычных акций организации, представляют собой комбинированный финансовый инструмент, включающий с позиции эмитента финансовое обязательство (договорное соглашение о предоставлении денежных средств или иного финансового актива) и долевой инструмент (опцион на покупку, дающий держателю право в течение определенного периода времени конвертировать его в фиксированное количество акций организации). Выпуск подобного инструмента обеспечивает такой же экономический эффект, что и одновременный выпуск долгового инструмента с условием досрочного погашения и варрантов на покупку обыкновенных акций или выпуск долговых инструментов с отрывными варрантами на покупку акций. Составляющие обязательства и капитала во всех случаях отражаются организацией в балансе раздельно. Вопросы оценки финансовых активов и обязательств регулирует МСБУ 39.
При выкупе организацией собственных долевых инструментов они подлежат вычету из капитала. При выкупе, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов организации прибыль или убыток не признаются. Акции могут находиться в распоряжении организации или других участников консолидированной группы. Выплаченные или полученные встречные предоставления подлежат признанию в капитале.
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, отражаются как доходы или расходы на счете прибылей и убытков. Выплата доходов держателям долевого инструмента относится организацией непосредственно в дебет счета капитала.
Классификация долевого инструмента в качестве финансового обязательства или долевого инструмента предопределяет, будут ли относящиеся к такому инструменту проценты, дивиденды, убытки и прибыли отражаться как доходы или расходы на счете прибылей и убытков. Дивиденды по акциям, проценты по облигациям, погашение финансовых обязательств отражаются на счете прибылей и убытков. Погашение долевых инструментов отражается на счете капитала.
Издержки, связанные с выпуском и приобретением собственных долевых инструментов (регистрационные сборы, вознаграждения юристам, консультационные услуги), отражаются как вычет из капитала. Затраты по сделке, осуществить которую не удалось, относятся на расходы.
Расходы, связанные с выпуском комбинированного финансового инструмента, распределяются на компонент обязательства и долевой компонент в составе этого инструмента пропорционально распределению поступлений.
Дивиденды, классифицированные как расходы, могут представляться в отчете о прибылях и убытках отдельной статьей. Наряду с требованиями МСБУ 32 на раскрытие информации распространяются требования МСБУ 39 и МСФО 7.
Прибыли и убытки, связанные с изменением балансовой стоимости финансового обязательства, отражаются как доходы и расходы в отчете о прибылях и убытках.
Финансовые активы и финансовые обязательства могут зачитываться друг против друга, а нетто-сумма должна представляться в балансе только в случаях, когда организация:
- имеет юридическое право на зачет признанных сумм;
- предполагает произвести расчет путем зачета встречных требований либо одновременно реализовать актив и исполнить обязательство.
МСБУ 32 требует представления в отчетности финансовых активов и финансовых обязательств на нетто-основе в том случае, когда это отражает ожидаемые организацией будущие потоки денежных средств от расчетов по двум или более отдельным финансовым инструментам. Если у организации есть право и намерение принять или выплатить нетто-сумму, она имеет только один финансовый актив или финансовое обязательство.
Правом на взаимозачет является определенное договором или иным образом юридическое право дебитора на урегулирование или иное элиминирование части или всей суммы задолженности кредитору путем противопоставления ей суммы задолженности, причитающейся к получению с кредитора. Иногда дебитор может обладать юридическим правом на использование подлежащей получению с третьей стороны суммы для зачета против суммы долга кредитору, но только при наличии трехстороннего соглашения, однозначно указывающего на наличие у дебитора права на взаимозачет. Право на взаимозачет является юридическим, а условия могут быть разными в разных законодательных средах, поэтому следует принимать во внимание законы, применимые к отношениям между сторонами.
На намерения организации в отношении зачета конкретных активов и обязательств могут оказать влияние обычная практика ее хозяйственной деятельности, условия финансовых рынков и другие обстоятельства, которые могут ограничивать возможность зачета встречных требований или одновременного расчета. Когда организация имеет право на зачет, но не намеревается производить зачет встречных требований или реализовывать актив и погашать обязательство, влияние этого права на кредитный риск, которому подвергается организация, раскрывается в соответствии с МСФО 7.
Одновременное погашение обязательств по двум финансовым инструментам может происходить через клиринговую палату или при непосредственном обмене между сторонами. При других обстоятельствах организация может произвести расчет по двум инструментам путем получения или выплаты отдельных сумм, подвергаясь кредитному риску на всю сумму актива или риску ликвидности на всю сумму обязательства, подверженность риску может быть значительной, хотя и не продолжительной. Реализация финансового актива и погашение финансового обязательства считаются одновременными, когда сделки происходят в один и тот же момент.
Взаимозачет не производится при следующих обстоятельствах:
- для воспроизведения свойств одного финансового инструмента используется несколько разных финансовых инструментов;
- финансовые активы и финансовые обязательства возникают в связи с финансовыми инструментами, несущими одинаковый риск (например, активы и обязательства в составе одного и того же портфеля форвардных договоров или других производных инструментов, не связанных с разными контрагентами);
- финансовые или другие активы переданы в залог в качестве обеспечения финансовых обязательств без права регресса;
- финансовые активы переданы должником в траст для расчетов по обязательству без принятия кредитором этих активов в счет погашения обязательства;
- обязательства, возникшие в результате событий, повлекших убытки, которые могут быть компенсированы за счет третьей стороны через предъявление иска по договору страхования.
Организация, осуществляющая несколько сделок с финансовыми инструментами с одним контрагентом, может заключить с ним "генеральное соглашение о взаимозачете". Это соглашение предусматривает единовременный зачет встречных требований по всем финансовым инструментам, на которые распространяется такое соглашение в случае неисполнения или прекращения любого из заключенных договоров. Генеральные соглашения используются финансовыми организациями для защиты от убытков в случае банкротства или других обстоятельств, в результате которых контрагент оказывается неспособным исполнять свои обязательства. Право на взаимозачет приобретает законную силу в случае невыполнения определенных условий или в других обстоятельствах, возникновение которых не предполагается в нормальных условиях.
МСБУ 33 "ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ"
Цель и сфера применения МСБУ 33 "Прибыль на акцию"
Целью Стандарта является установление принципов определения и представления прибыли на акцию, что позволяет повысить качество сопоставления результатов деятельности различных компаний в одном отчетном периоде, а также обеспечить сопоставимость отчетности.
МСБУ 33 применяется компаниями, обыкновенные акции которых обращаются на рынке, а также находятся в процессе размещения обыкновенных акций или потенциальных обыкновенных акций на открытых рынках ценных бумаг. Если компания представляет консолидированную и индивидуальную финансовую отчетность, то рассматриваемая информация представляется только на основании консолидированных данных. В индивидуальной финансовой отчетности информация раскрывается в отчете о прибылях и убытках.
Определения МСБУ 33 "Прибыль на акцию"
МСБУ 33 содержит следующие определения:
Акции с отложенным размещением - обыкновенные акции, выпускаемые в обмен на небольшое денежное встречное представление или без какого-либо денежного встречного представления после выполнения условий, определенных в договоре о выпуске акций с отложенным размещением.
Антиразводнение - увеличение прибыли на акцию или уменьшение убытка на акцию, являющееся результатом допущения конвертации конвертируемых инструментов, исполнения опционов или варрантов или выпуска обыкновенных акций после выполнения определенных условий.
Договор о выпуске акций с отложенным размещением - это соглашение о выпуске акций, зависящее от выполнения определенных условий.
Обыкновенная акция - долевой инструмент, имеющий более низкий статус по отношению ко всем другим классам долевых инструментов.
Опционы, варранты и их эквиваленты представляют собой финансовые инструменты, предоставляющие их держателю право на покупку обыкновенных акций.
Опционы на продажу обыкновенных акций - контракты, предоставляющие держателю такого опциона право на продажу обыкновенных акций по определенной цене в течение определенного периода.
Потенциальная обыкновенная акция (ПОА) - финансовый инструмент или другой договор, который может предоставлять его владельцу право собственности на обыкновенные акции.
Разводнение - уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытка на акцию, являющееся результатом допущения конвертации конвертируемых инструментов, исполнения опционов или варрантов или выпуска обыкновенных акций после выполнения определенных условий.
В качестве примеров потенциальных обыкновенных акций МСБУ 33 рассматривает:
- финансовые обязательства или долевые инструменты, которые, включая привилегированные акции, конвертируются в обыкновенные акции;
- опционы и варранты;
- акции, выпускаемые после выполнения условий, предусмотренных договорными соглашениями, например, при покупке компании или других активов.
Расчет базовой прибыли на акцию в соответствии
с МСБУ 33 "Прибыль на акцию"
Компания обязана производить расчет базовой прибыли на акцию в отношении прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской компании, в случае представления прибыли или убытка от продолжающейся деятельности, приходящихся на держателей этих акций.
Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской компании (числитель), на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении (знаменатель) в течение периода.
Информация о базовой прибыли на акцию представляется с целью определения доли участия каждой обыкновенной акции материнской компании в результатах деятельности компании за отчетный период.
В целях расчета базовой прибыли на акцию суммы, приходящиеся на держателей обыкновенных акций материнской компании, должны быть скорректированы на суммы дивидендов по привилегированным акциям, на разницы, возникающие после погашения привилегированных акций, а также на другие аналогичные эффекты привилегированных акций, классифицированных как капитал.
Для расчета базовой прибыли на акцию количество обыкновенных акций должно равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода.
Использование средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода, связано с различным количеством акций, находящихся в обращении в разные периоды времени. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении равняется количеству акций на начало периода, увеличенному на количество акций, выпущенных в течение периода в обращение, за вычетом количества акций, выкупленных (приобретенных) в течение периода компанией. При расчете используется взвешенный временной коэффициент, который определяется как частное от деления количества дней, в течение которых акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде.
В расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, включаются:
- обыкновенные акции, размещенные путем их оплаты денежными средствами с момента возникновения дебиторской задолженности;
- обыкновенные акции, размещенные в процессе добровольного реинвестирования дивидендов по обыкновенным или привилегированным акциям по завершении реинвестирования дивидендов;
- обыкновенные акции, размещенные в результате конвертации долгового инструмента в обыкновенные акции, включаются в расчет начиная со дня прекращения начисления процентов;
- обыкновенные акции, размещенные в счет уплаты процентов или основной суммы других финансовых инструментов, включаются в расчет начиная со дня прекращения начисления процентов;
- обыкновенные акции, размещенные в счет исполнения обязательств организации, включаются в расчет начиная со дня исполнения обязательств;
- обыкновенные акции, размещенные в качестве встречного предоставления при приобретении актива, не являющегося денежными средствами, включаются в расчет начиная со дня признания приобретенного актива в балансе организации;
- обыкновенные акции, размещенные в счет оплаты услуг, оказанных организации, включаются в расчет по мере оказания таких услуг.
Включение обыкновенных акций в расчет средневзвешенного количества акций в обращении определяется условиями, связанными с их выпуском и размещением, предусмотренными в договоре.
Обыкновенные акции, выпущенные в виде одной из составляющих стоимости объединения компаний, включаются в средневзвешенное количество акций с даты приобретения, так как организация-покупатель включает в свой отчет о прибылях и убытках прибыли и убытки приобретенной компании начиная с этой даты.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении в течение периода и для всех представленных периодов должно корректироваться с учетом происходящих событий, кроме конвертации потенциальных обыкновенных акций, в результате которых изменение количества обыкновенных акций в обращении происходит без соответствующего изменения в активах.
Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, может увеличиваться или уменьшаться без соответствующего изменения активов. Примерами являются капитализация или размещение акций на льготных условиях (дивиденды в форме акций), дробление и консолидация акций.
Дробление акций компанией производится для того, чтобы снизить номинальную стоимость акции и добиться большей ликвидности акций.
Консолидация акций - увеличение номинальной стоимости акций при одновременном уменьшении их количества.
При дроблении и консолидации размер уставного капитала остается неизменным, однако величина прибыли на акцию может существенно измениться, так как величина чистой прибыли будет разделена между большим (меньшим) количеством акций, чем до дробления (консолидации).
Компания обязана производить расчет разводненной прибыли на акцию в отношении прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской организации, и в случае представления прибыли или убытка от продолжающейся деятельности, приходящихся на держателей этих акций.
Согласно МСБУ 33 информация о прибыли на акцию представляется в двух величинах: в виде базовой прибыли на акцию и разводненной прибыли на акцию.
Расчет разводненной прибыли на акцию в соответствии
с МСБУ 33 "Прибыль на акцию"
Для расчета разводненной прибыли на акцию компания обязана производить корректировку прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской организации, и средневзвешенного количества акций в обращении на воздействие, оказываемое всеми потенциальными обыкновенными акциями с разводняющим эффектом.
Для расчета разводненной прибыли на акцию:
- величина чистой прибыли увеличивается на сумму процентов по облигациям и уменьшается на сумму налоговой экономии;
- количество обыкновенных акций должно равняться их средневзвешенному количеству, скорректированному на средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые были бы выпущены при конвертации всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом в обыкновенные акции. Потенциальные обыкновенные акции с разводняющим эффектом должны считаться конвертированными в обыкновенные акции по состоянию на начало периода или по состоянию на дату их выпуска, если она наступила позже.
Потенциальные обыкновенные акции должны учитываться как имеющие разводняющий эффект тогда, когда их конвертация в обыкновенные акции привела бы к снижению прибыли на акцию или увеличению убытка на акцию от продолжающейся деятельности.
Потенциальные обыкновенные акции включают привилегированные акции и облигации, конвертируемые в обыкновенные акции, а также контракты, предоставляющие их владельцам право требовать от общества выпуска обыкновенных акций в установленный в контракте срок.
Для целей расчета разводненной прибыли на акцию компания обязана принять допущение об исполнении имеющихся у нее опционов с разводняющим эффектом и варрантов. Предполагаемые поступления от этих инструментов должны рассматриваться как полученные от выпуска обыкновенных акций по среднерыночной цене обыкновенных акций в течение периода. Разница между количеством размещенных обыкновенных акций и количеством обыкновенных акций, которые должны были быть размещены по среднерыночной цене обыкновенных акций в течение периода, учитывается как размещение обыкновенных акций без какого-либо встречного представления.
Опционы и варранты имеют разводняющий эффект, если их результатом является выпуск обыкновенных акций по цене, которая ниже среднерыночной цены обыкновенных акций в течение периода. Величина разводнения равняется разнице между среднерыночной ценой обыкновенных акций в течение периода и стоимостью (ценой размещения).
Разводненная прибыль на акцию рассчитывается как отношение чистой прибыли (убытка) за период, приходящейся на владельцев обыкновенных акций, с учетом воздействия всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, с учетом воздействия потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом.
Чтобы рассчитать разводненную прибыль на акцию, в формуле базовой прибыли значения числителя и знаменателя корректируются. Это связано с тем, что конвертация потенциальных обыкновенных акций приводит не только к изменению числа обыкновенных акций в обращении, но и к изменению чистой прибыли. Например, если облигации конвертируются в обыкновенные акции, сокращаются затраты на выплату процентов по этим облигациям, т.е. увеличивается чистая прибыль. Однако затраты на выплату процентов по облигациям уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и сумму уплачиваемого налога на прибыль. Для расчета разводненной прибыли на акцию величина чистой прибыли увеличивается на сумму процентов по облигациям и уменьшается на сумму налоговой экономии.
Знаменатель - количество обыкновенных акций в обращении - увеличивается на число обыкновенных акций, которое будет выпущено в обращение в результате конвертации всех потенциальных обыкновенных акций.
При определении количества обыкновенных акций в обращении для целей расчета разводненной прибыли на акцию необходимо принимать во внимание следующие факторы:
- период, в течение которого ПОА включаются в расчет средневзвешенного количества акций в обращении: с начала отчетного периода либо с даты выпуска потенциальных обыкновенных акций, если эта дата более поздняя, чем начало отчетного периода;
- дата, исключаемая из расчета, - если в течение отчетного периода потенциальные обыкновенные акции перестали предоставлять владельцу право приобретения обыкновенных акций (например, ценные бумаги были конвертированы в обыкновенные акции, окончился период конвертации ценных бумаг в акции, истек срок действия опциона), потенциальные обыкновенные акции включаются в расчет в течение периода, когда они предоставляли такое право;
- цена, по которой в результате конвертации будут размещены обыкновенные акции. Если в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций общество выпускает акции по цене, равной их справедливой стоимости, разводнения (уменьшения) прибыли не происходит. Разводнение (уменьшение) прибыли происходит в случае, когда в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций общество выпускает акции по цене (получает за них возмещение) ниже справедливой стоимости этих акций.
Если акции были выпущены по цене ниже рыночной, для расчета средневзвешенного количества акций необходимо сделать корректировку их количества. При корректировке предполагается, что размещаемые акции оплачиваются по рыночной цене, однако их число уменьшается. Для расчета разводненной прибыли на акцию предполагается, что при выпуске акций путем конвертации часть акций была размещена по справедливой стоимости, а оставшаяся часть выпуска бесплатно. В расчет разводненной прибыли принимаются те акции, которые считаются размещенными бесплатно.
Потенциальные обыкновенные акции с разводняющим
и антиразводняющим эффектом в соответствии
с МСБУ 33 "Прибыль на акцию"
В результате расчетов прибыль на акцию может увеличиваться, а не уменьшаться, что является свидетельством антиразводняющего эффекта потенциальных обыкновенных акций. При расчете разводненной прибыли на акцию потенциальные обыкновенные акции в расчет не принимаются.
Эффект, вызванный выпуском потенциальных обыкновенных акций, определяется следующим образом.
По каждому виду и выпуску потенциальных обыкновенных акций определяются:
- потенциальный прирост чистой прибыли в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций;
- потенциальный прирост количества обыкновенных акций в обращении в результате конвертации;
- отношение потенциального прироста прибыли к потенциальному приросту акций в обращении.
Полученные значения располагают в порядке возрастания величин, определяя разводняющий и антиразводняющий эффект ПОА.
В формуле расчета базовой прибыли на акцию корректируется значение числителя (чистой прибыли) и знаменателя (средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении) для каждого вида и выпуска потенциальных обыкновенных акций отдельно, в последовательности возрастания полученных значений. Числитель увеличивается на величину потенциального прироста прибыли, а знаменатель - на величину потенциального прироста обыкновенных акций в обращении в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций. Для каждого вида и выпуска потенциальных обыкновенных акций рассчитывается скорректированная прибыль на акцию.
Если конвертация потенциальных обыкновенных акций приводит к уменьшению прибыли на акцию, они имеют разводняющий эффект, если к увеличению - антиразводняющий.
Для расчета разводненной прибыли на акцию рассматриваются виды и выпуски потенциальных обыкновенных акций, имеющих разводняющий эффект, и корректируются числитель и знаменатель в формуле расчета базовой прибыли на акцию на соответствующие значения потенциального прироста прибыли и потенциального прироста акций в обращении.
Формирование информации о прибыли на акцию и ее раскрытие
в отчетности в соответствии с МСБУ 33 "Прибыль на акцию"
Компания обязана представлять в отчете о прибылях и убытках суммы базовой и разводненной прибыли на акцию в отношении прибыли или убытка от продолжающейся деятельности, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской организации, а также в отношении прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской организации, за отчетный период по каждому классу обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период. Компания обязана представлять информацию о базовой или разводненной прибыли на акцию с одинаковой точностью для всех представленных периодов.
Компания, представляющая данные о прекращаемой деятельности, должна раскрывать суммы базовой и разводненной прибыли на акцию по этой прекращаемой деятельности либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях в финансовой отчетности.
Компания обязана представлять данные о базовой и разводненной прибыли на акцию, даже если эти суммы имеют отрицательное значение (убыток на акцию).
Компания обязана раскрывать следующую информацию:
- величины, использованные в качестве числителей в формуле расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и сверку этих величин с приходящимися на материнскую организацию прибылью или убытком за период. В данных по сверке должен указываться индивидуальный эффект каждого класса инструментов, влияющего на прибыль на акцию;
- средневзвешенное количество обыкновенных акций, использованное в качестве знаменателей в формулах расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, а также взаимную сверку этих знаменателей. В данных по сверке должен указываться индивидуальный эффект каждого класса инструментов, влияющего на прибыль на акцию;
- инструменты (в том числе акции с отложенным размещением), которые в будущем могут иметь разводняющий эффект на прибыль на акцию, но которые не были включены в расчет разводненной прибыли на акцию по причине того, что на представляемый период (периоды) они имели антиразводняющий эффект.
МСБУ 34 "ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ"
Цель и сфера применения МСБУ 34
"Промежуточная финансовая отчетность"
МСБУ 34 определяет минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности, включая раскрытие информации, и содержит принципы бухгалтерского признания и оценки, которые должны применяться в промежуточной финансовой отчетности. Своевременная и надежная промежуточная отчетность повышает способность инвесторов, кредиторов и других лиц выяснить возможность создания компанией прибыли и потоков денежных средств, оценить ее финансовое состояние и ликвидность. МСБУ 34 применяется, если компания вынуждена или приняла решение публиковать промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Правительства, органы, регулирующие обращение ценных бумаг, фондовые биржи и бухгалтерские организации часто требуют, чтобы компании, чьи ценные бумаги обращаются на рынке, публиковали промежуточную финансовую отчетность за первую половину финансового года и представляли ее не позднее 60 дней после завершения промежуточного периода.
Определения МСБУ 34 "Промежуточная финансовая отчетность"
МСБУ 34 содержит следующие определения.
Промежуточная финансовая отчетность - финансовая отчетность, содержащая либо полный комплект финансовой отчетности (в соответствии с МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности"), либо набор сжатых финансовых отчетов за промежуточный период.
Промежуточный период - это отчетный период, продолжительность которого короче полного финансового года.
Состав промежуточной финансовой отчетности в соответствии
с МСБУ 34 "Промежуточная финансовая отчетность"
В МСБУ 1 определено, что полный набор финансовых отчетов включает:
- баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет об изменениях в собственном капитале;
- отчет о движении денежных средств;
- примечания и пояснения.
Промежуточная финансовая отчетность должна включать как минимум следующие материалы:
- сжатый бухгалтерский баланс;
- сжатый отчет о прибылях и убытках;
- сжатый отчет, показывающий все изменения в капитале;
- сжатый отчет о движении денежных средств;
- выборочные пояснительные примечания.
Если компания публикует полный комплект финансовых отчетов в качестве промежуточной финансовой отчетности, то форма и содержание этих документов должны соответствовать требованиям МСБУ 1, предъявляемым к полному комплекту финансовых отчетов.
Если компания публикует комплект сжатых финансовых отчетов в качестве промежуточной финансовой отчетности, то эта сжатая отчетность должна включать как минимум все статьи, содержащиеся в последней по срокам представления годовой финансовой отчетности, и выборочные пояснительные примечания, как это требуется МСБУ 34.
В промежуточном отчете о прибылях и убытках должны быть представлены базовая и разводненная прибыль на акцию.
При представлении годовой отчетности на консолидированной основе промежуточная финансовая отчетность также составляется на консолидированной основе.
Компания как минимум должна включать следующую информацию в примечания к промежуточной финансовой отчетности, если она существенна и в отчетности не раскрыта:
- заявление о применении единой учетной политики и методов оценки элементов отчетности. При изменении учетной политики отражается характер изменений и их влияние на статьи отчетности;
- указания о сезонности или цикличности промежуточных операций;
- характеристику фактов хозяйственной деятельности, необычных для компании в силу их размера или сферы деятельности;
- динамику статей отчетности;
- выплаченные дивиденды (всего или в расчете на акцию) по обыкновенным и прочим акциям;
- эмиссию, выкуп, погашение долговых и долевых ценных бумаг;
- выручку и результаты деятельности сегмента;
- события после отчетной даты;
- изменения в составе компании в течение промежуточного периода, в том числе объединения организаций, приобретение или продажу дочерних организаций, долгосрочные инвестиции, реструктуризацию и прекращаемую деятельность. При объединении компаний необходимо раскрывать информацию в соответствии с МСФО 3;
- изменения в условных обязательствах и условных активах в отчетном периоде.
Примерами раскрытия являются:
- списание запасов до цены продаж и восстановление такого списания;
- признание убытка от обесценения основных средств, нематериальных или других активов и восстановление такого убытка от обесценения;
- восстановление любых оценочных обязательств по затратам на реструктуризацию;
- приобретения и выбытия основных средств;
- обязательства по покупке основных средств;
- урегулирование судебных споров;
- корректировки фундаментальных ошибок в ранее представленных финансовых данных;
- результаты чрезвычайных обстоятельств;
- любое нарушение долгового соглашения, которое впоследствии не было исправлено;
- операции со связанными сторонами.
Промежуточная финансовая отчетность должна включать следующие промежуточные финансовые отчеты:
- бухгалтерский баланс по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сравнительный бухгалтерский баланс по состоянию на конец непосредственно предшествовавшего финансового года;
- отчеты о прибылях и убытках за текущий промежуточный период и нарастающим итогом за текущий финансовый год в сравнении с отчетами о прибыли и убытках за сопоставимые промежуточные периоды непосредственно предшествующего финансового года;
- отчетность, показывающая изменения в капитале и нарастающим итогом за текущий финансовый год в сравнении с отчетом за сопоставимый период года непосредственно предшествующего финансового года;
- отчет о движении денежных средств общим итогом за текущий финансовый год в сравнении с отчетом за сопоставимый период года к дате непосредственно предшествующего финансового года.
При принятии решения о том, как признавать, оценивать, классифицировать или раскрывать статью для целей промежуточной финансовой отчетности, существенность должна оцениваться относительно финансовых данных промежуточного периода. При оценке существенности следует признать, что промежуточные измерения могут полагаться на оценочные показатели в большей степени, чем измерения финансовых данных за год.
Раскрытие информации в финансовых отчетах в соответствии
с МСБУ 34 "Промежуточная финансовая отчетность"
Если оценка суммы, представленная в промежуточной отчетности, существенно меняется в течение заключительного промежуточного периода финансового года, но отдельная форма финансовой отчетности за этот заключительный промежуточный период не публикуется, то характер и сумма этого изменения в оценке должны быть раскрыты в примечании к годовой финансовой отчетности за этот финансовый год.
Учетная политика при составлении годовой и промежуточной финансовой отчетности должна быть единой, за исключением изменений в учетной политике, произведенных после даты составления последних годовых отчетов, которые раскрываются в следующей годовой отчетности. Периодичность формирования отчетности (годовая, полугодовая или квартальная) не должна влиять на оценку ее годовых результатов. При формировании промежуточной отчетности основой является период с начала года до отчетной даты. Основой для отражения в отчетности активов, обязательств, доходов и расходов является соблюдение критериев их признания.
Методы оценки, применяемые в промежуточной финансовой отчетности, должны гарантировать надежность и существенность информации.
Пересчет отчетности промежуточных периодов в соответствии
с МСБУ 34 "Промежуточная финансовая отчетность"
Отмечая необходимость использования порядка перехода на новую учетную политику, установленного соответствующим международным стандартом, МСБУ 8 подчеркивает обязательность отражения изменений путем пересчета финансовой отчетности предшествующих промежуточных периодов отчетного года и сравнимых промежуточных периодов предыдущих лет.
Если на начало финансового года невозможно определить соответствующее совокупное воздействие применения новой учетной политики на все предыдущие периоды, то осуществляется корректировка финансовой отчетности предшествующих промежуточных периодов текущего финансового года и сравнимых промежуточных периодов предшествующих финансовых лет для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.
МСБУ 36 "ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ"
Цель и сфера применения МСБУ 36 "Обесценение активов"
Цель МСБУ 36 состоит в установлении процедуры, применяемой компанией для учета активов при оценке, не превышающей возмещаемую стоимость. В МСБУ 36 также представлен порядок признания и восстановления убытка от обесценения.
МСБУ 36 применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:
- запасов (МСБУ 2);
- активов, возникающих из контрактов на строительство (МСБУ 11);
- отложенных налоговых активов (МСБУ 12);
- активов, связанных с вознаграждениями работникам (МСБУ 19);
- финансовых активов (МСБУ 39);
- инвестиционной собственности, оцениваемой по справедливой стоимости (МСБУ 40);
- биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, оцениваемых по справедливой стоимости, за вычетом расходов, связанных с продажей (МСБУ 41);
- отложенных расходов на привлечение новых страхователей, а также нематериальных активов, связанных с контрактными правами страховщика согласно договорам страхования (МСФО 4);
- внеоборотных активов, "предназначенных для продажи" (МСФО 5).
МСБУ 36 применяется по отношению к финансовым активам, классифицируемым как:
- дочерние компании;
- ассоциированные компании;
- совместные предприятия.
МСБУ 36 применяется к активам, которые отражаются по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) в соответствии с другими МСБУ, например в соответствии с методом учета по переоцененной стоимости, предусмотренным в МСБУ 16.
Определение того, может ли снизиться стоимость переоцененного актива, зависит от метода, используемого для определения справедливой стоимости. Если справедливой стоимостью актива является его рыночная стоимость, единственным различием между справедливой стоимостью актива и его "справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу" представляются расходы на продажу.
Если при определении справедливой стоимости рыночная стоимость не используется, то применяется возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы).
Определения МСБУ 36 "Обесценение активов"
Активный рынок - это рынок, на котором соблюдаются все следующие условия:
- товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
- желающих совершить сделку продавцов и покупателей, как правило, можно найти в любой момент времени;
- информация о ценах общедоступна.
Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение актива или другая заменяющая ее величина, отраженная в финансовой отчетности за вычетом ликвидационной стоимости.
Амортизация основных средств или нематериальных активов - систематическое списание амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы.
Балансовая стоимость - сумма, по которой актив отражается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива.
Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.
Дата соглашения при объединении компаний - это дата договора, а в случае объединения компаний, чьи акции котируются на бирже, - дата официального объявления об объединении.
В случае недружественного поглощения самая ранняя дата соглашения - это дата, когда значительное число владельцев приобретаемой компании приняли предложение о передаче контроля над компанией покупателю.
Корпоративные активы - это активы кроме деловой репутации (гудвилл), которые вносят вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой генерирующей единицы, так и других генерирующих единиц. Они могут включать активы, принадлежащие головному офису группы или центральному обслуживающему подразделению, например подразделению, ответственному за проведение научных исследований и разработок для группы.
Расходы на продажу - это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - выручка от продажи актива или генерирующей единицы в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом затрат, связанных с продажей.
Срок полезного использования - период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.
Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его или ее возмещаемую сумму.
Ценность использования (эксплуатационная ценность) актива - это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования актива или генерирующей единицы.
Определение актива, стоимость которого,
возможно, уменьшилась
По состоянию на каждую отчетную дату при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, необходимо оценивать возмещаемую сумму каждого актива. Даже при отсутствии признаков, указывающих на обесценение, всегда следует тестировать на обесценение следующие активы:
- нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы;
- нематериальные активы, которые на отчетную дату не используются по назначению.
Тест на обесценение может быть проведен в любое время в течение отчетного периода при условии, что он проводится ежегодно в одно и то же время. Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, тестируется на обесценение ежегодно.
При оценке возможного уменьшения стоимости актива следует учитывать внешние и внутренние признаки обесценения.
Внешними признаками обесценения являются:
- существенное падение рыночной стоимости актива;
- существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);
- процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете "эксплуатационной ценности" актива;
- балансовая стоимость чистых активов компании, превышающая ее рыночную капитализацию.
Внутренними признаками обесценения являются:
- устаревание или физическое повреждение актива;
- существенные изменения в процессе эксплуатации актива (простой актива, предполагаемое прекращение использования актива, реструктуризация актива, предполагаемое выбытие актива и др.);
- факты, свидетельствующие, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже, чем предполагалось;
- прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива: денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышающие ранее предусмотренные бюджетом;
- чистые потоки денежных средств, которые существенно ниже, чем заложенные в бюджете;
- прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезной службы актива.
Учет активов, предназначенных для продажи, осуществляется в соответствии с МСФО 5.
При определении необходимости оценки возмещаемой суммы актива применяется принцип существенности.
Если рыночные процентные ставки или прочие рыночные нормы прибыли увеличились в течение периода, не требуется проводить оценку возмещаемой суммы актива в следующих случаях:
- если эти изменения существенно не повлияли на ставку дисконта;
- если эти изменения существенно не повлияли на возмещаемую сумму (например, увеличение поступлений денежных средств компенсировало рост процентной ставки).
Если имеются признаки того, что стоимость актива может уменьшиться, это может свидетельствовать о необходимости пересмотреть и скорректировать метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения не признается.
Определение возмещаемой стоимости
МСБУ 36 определяет возмещаемую стоимость как наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива (эксплуатационной ценности) или генерирующей единицы. Если какая-либо из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то актив обесценению не подлежит. Определить справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу возможно, даже если актив не является предметом торговли на активном рынке. При отсутствии основания для оценки суммы, которую возможно получить в результате продажи, в качестве возмещаемой суммы может использоваться ценность использования актива. Ценность использования актива, предназначенного для продажи, включает поступления от выбытия (денежные средства от использования актива до момента его выбытия, скорее всего, окажутся весьма незначительными). Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, если он создает приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств, создаваемых другими активами. Возмещаемая стоимость может определяться для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу актива превышает балансовую стоимость или ценность использования актива незначительно отличается от его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Нематериальный актив с неограниченным сроком полезного использования тестируется на обесценение ежегодно, независимо от того, существует ли указание на возможное уменьшение его стоимости. В текущем периоде может использоваться последний предыдущий расчет возмещаемой стоимости при условии соблюдения следующих критериев:
- с момента проведения последнего расчета в активах и обязательствах не произошло существенных изменений;
- последний расчет показал, что возмещаемая стоимость актива существенно превышает его балансовую стоимость; текущая возмещаемая стоимость актива с высокой степенью вероятности выше его балансовой стоимости.
Наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые прямо относятся на выбытие этого актива.
На активном рынке справедливой стоимостью актива за вычетом расходов на продажу является рыночная цена актива за вычетом затрат по выбытию. Рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя, а при отсутствии таковой - цена самой последней операции.
При отсутствии договора купли-продажи или активного рынка справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу основывается на самой достоверной информации, доступной на дату составления бухгалтерского баланса. Это предполагает выбытие актива в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными независимыми сторонами, за вычетом расходов на продажу.
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу не должна быть следствием принудительной продажи, если только руководство не вынуждено произвести продажу немедленно.
Примерами расходов по выбытию являются:
- судебные издержки, государственные пошлины, иные сборы, а также налоги, связанные с выбытием актива;
- расходы по демонтажу и транспортировке актива;
- дополнительные расходы, связанные с предпродажной подготовкой актива.
Примерами расходов, которые не признаются в качестве затрат по выбытию, являются:
- выходные пособия (в соответствии с МСБУ 19);
- затраты, связанные с реорганизацией бизнеса.
Оценка ценности использования актива представляет собой расчет текущей дисконтированной стоимости, который отражает ожидаемую текущую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств.
Этот расчет основан:
- на оценке ожидаемых потоков денежных средств от актива;
- безрисковой ставке процента;
- премии за риск;
- прочих факторах, которые могут повлиять на потоки денежных средств и безрисковую ставку процента.
При измерении ценности использования актива оценка потоков денежных средств должна основываться:
- на наилучшей оценке руководством условий использования актива в течение оставшегося срока полезной службы актива;
- самых последних финансовых бюджетах и прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, исключая какие-либо потоки денежных средств, являющиеся результатом реструктуризации или повышения производительности активов;
- экстраполяции - постоянно увеличивающемся или снижающемся темпе роста. За исключением случаев, когда имеется надлежащее обоснование, темп роста не должен превышать долгосрочного среднего темпа роста в отношении продукции, отраслей, страны, где осуществляется производственная деятельность.
Руководство может использовать прогнозные оценки, основанные на бюджетах и прогнозах за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено в надежности указанных прогнозных оценок.
Потоки денежных средств включают:
- притоки денежных средств от продолжающегося использования актива;
- оттоки денежных средств, которые необходимы для генерирования притоков денежных средств, включая средства на подготовку актива к использованию;
- чистые потоки денежных средств, при наличии таковых получаемые (или выплачиваемые) при выбытии актива.
Потоки денежных средств оцениваются для актива в его текущем состоянии, поэтому ценность использования актива не отражает:
- оттоков денежных средств, возникающих от реструктуризации, к которой компания еще не приступила, или обусловленное реструктуризацией снижение затрат и получение дополнительных выгод;
- оттоков денежных средств, которые приведут к улучшению или усовершенствованию актива, или соответствующих притоков денежных средств, которые возникнут в результате таких оттоков.
Методические указания по организации учета в случае проведения реструктуризации бизнеса содержатся в МСБУ 37. Когда компания оказывается перед необходимостью реструктуризации, некоторые активы с большой долей вероятности будут вовлечены в этот процесс.
С момента начала компанией реструктуризации:
- оценки будущих притоков и оттоков денежных средств отражают экономию средств и прочие выгоды от реструктуризации;
- оценки будущих оттоков денежных средств, предусмотренные планом реструктуризации, используются для определения резерва на реструктуризацию в соответствии с МСБУ 37.
Если компания создает оттоки денежных средств, в результате которых улучшается производительность актива, оценки будущих потоков денежных средств также будут включать предполагаемые будущие притоки денежных средств, формируемые в результате этих оттоков. Когда в составе генерирующей единицы присутствуют активы с различными сроками полезной службы, замещение активов с более короткими сроками службы рассматривается как результат обычной эксплуатации актива. Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать потоков денежных средств от финансовой деятельности, а также поступления или выплаты налога на прибыль. Ставка дисконта определяется до вычета налогов, поэтому потоки денежных средств также оцениваются до вычета налогов.
При формировании оценок будущих потоков денежных средств может возникнуть необходимость в ряде корректировок для учета различных факторов, например инфляции.
Потоки денежных средств оцениваются в той валюте, в которой они будут генерироваться, а затем дисконтируются с помощью ставки дисконта, соответствующей этой валюте. Компания переводит полученную текущую дисконтированную стоимость, используя обменный валютный курс, действующий на дату расчета ценности использования актива.
Ставка дисконта - это ставка, применяемая к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, которая отражает текущие рыночные оценки: безрисковую ставку процента; премии за риск; инфляцию. В качестве ставки дисконта может быть использована ставка, используемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала котируемой компании, имеющей актив (или портфель активов), аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу.
Учет и оценка убытка от обесценения в соответствии
с МСБУ 36 "Обесценение активов"
Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением тех случаев, когда актив учитывается по величине переоценки, произведенной согласно другим МСБУ (МСФО), например в соответствии с методом учета по переоцененной величине в МСБУ 16.
Убыток от обесценения:
- актива, учтенного по первоначальной стоимости, отражается в отчете о прибылях и убытках;
- переоцененного актива - уменьшает резерв переоценки актива (раздел бухгалтерского баланса "Капитал и резервы"). Если убыток от обесценения превышает сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки этого актива, то сумма превышения отражается в отчете о прибылях и убытках.
Если оценочная величина убытка от обесценения превышает балансовую стоимость актива, компания должна признать обязательство только в том случае, если это предусмотрено другим МСБУ (МСФО).
После признания убытка от обесценения будущие расходы на амортизацию в отношении этого актива, относимые на расходы, должны быть скорректированы для систематического распределения пересмотренной балансовой стоимости актива (за вычетом его ликвидационной стоимости) в течение остающегося срока полезной службы актива. При учете убытка от обесценения все соответствующие отложенные налоговые активы или обязательства рассчитываются в соответствии с МСБУ 12.
Генерирующие единицы и деловая репутация (гудвилл)
Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив. При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит этот актив.
Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:
- ценность использования (эксплуатационная ценность) актива не может быть оценена как близкая по значению к его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
- актив не производит притоков денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.
В таких случаях ценность использования и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы, к которой принадлежит соответствующий актив. Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств. Притоками денежных средств являются поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными для компании.
Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то актив (группа активов) будет являться генерирующей единицей, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд компании. Денежные потоки по операциям, осуществляемым по внутренним трансфертным ценам, должны быть пересчитаны, принимая во внимание внешние цены, а также наилучшую оценку менеджментом таких цен. Даже если часть выпускаемой активом продукции используется другими подразделениями компании (например, полуфабрикаты), он рассматривается как отдельная генерирующая единица, если компания имеет возможность продавать эту продукцию на активном рынке. Это объясняется тем, что актив мог бы создавать притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.
Если потоки денежных средств сформированы исходя из трансфертных цен, они должны быть скорректированы на основании наилучшей оценки рыночных цен, произведенной руководством компании.
Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.
Если в отчетном периоде признается или восстанавливается убыток от обесценения в отношении генерирующей единицы, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:
- в отчетном периоде актив принадлежит к иной генерирующей единице, чем в предшествующих периодах;
- типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились.
Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы. Возмещаемая сумма генерирующей единицы равняется большему значению из двух величин.
Балансовая стоимость генерирующей единицы:
- включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении "эксплуатационной ценности" единицы;
- не включает балансовой стоимости каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.
Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств. В некоторых случаях, хотя активы вносят свой вклад в создание потоков денежных средств единицы, они не могут быть отнесены к этой единице на оправданной и последовательной основе, например активы головного офиса компании. В целях определения возмещаемой суммы генерирующей единицы может возникнуть необходимость рассмотреть некоторые признанные обязательства. Это может произойти, если приобретатель генерирующей единицы признает определенные обязательства, в результате чего экономит денежные средства. В этом случае справедливой стоимостью единицы за вычетом расходов на продажу является продажная цена активов этой единицы вместе с обязательствами, за вычетом расходов на продажу. Для проведения значимого сравнения между балансовой стоимостью генерирующей единицы и ее возмещаемой суммой балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как ценности использования единицы, так и ее балансовой стоимости. Исходя из практических соображений возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется с учетом активов, которые не входят в состав этой единицы (например, дебиторская задолженность или другие финансовые активы) или признанных обязательств. В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость обязательств.
При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую генерирующую единицу, которая получит экономическую выгоду в результате объединения компаний. Каждая генерирующая единица должна:
- представлять собой низший уровень, для которого возможно унифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;
- не быть больше, чем сегмент, в соответствии с положениями МСФО 8.
Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет надбавку, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности. В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами единиц. Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает способ управления компанией своей деятельностью. Генерирующая единица, на которую распределяется гудвилл для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с методом распределения гудвилла, применяемым с целью измерения положительных или отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСБУ 21. Например, в тех случаях, когда МСБУ 21 требует от компании отнесения гудвилла на относительно низкие уровни для определения курсовых разниц, нет необходимости проводить тест на обесценение гудвилла на том же самом уровне, за исключением тех случаев, когда компания осуществляет мониторинг гудвилла для целей внутреннего управления на указанном уровне.
Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:
- до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или в случае, если это невозможно;
- в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.
Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:
- ведет учет, используя предварительные (условные) оценки;
- корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение 12 месяцев с даты объединения.
Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса. В этом случае необходимо раскрытие в финансовой отчетности информации о величине гудвилла, который остался не распределенным на генерирующие единицы, и причинах, по которым это произошло.
В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:
- быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия;
- оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и остающейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.
Проведение теста на обесценение генерирующих единиц с гудвиллом. При наличии указания на возможность обесценения генерирующей единицы необходимо проводить тест на обесценение. Если генерирующая единица включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы или нематериальный актив, в настоящее время не готовый к использованию, эта генерирующая единица подлежит ежегодному тестированию на обесценение.
Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость этой единицы, то она не подлежит обесценению.
Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму этой единицы, то она подлежит обесценению.
Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на соответствующую генерирующую единицу. Превышение убытка от обесценения над величиной гудвилла относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов.
Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, на которую распределен гудвилл, может проводиться в любое время в течение отчетного периода при условии, что делается это каждый год в одно и то же время.
Тест на обесценение для различных генерирующих единиц может проводиться в различные моменты времени. Однако если часть гудвилла или весь гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, был приобретен в результате объединения компаний в течение текущего отчетного периода, эта генерирующая единица должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.
Более низкий уровень генерирующих единиц тестируется до проведения тестов на более высоких уровнях:
- если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределен гудвилл, тестируются на обесценение в то же время, что и генерирующая единица, содержащая гудвилл, то в первую очередь на обесценение должны тестироваться активы, а затем генерирующая единица, содержащая гудвилл;
- аналогичным образом в отношении отдельных генерирующих единиц, составляющих группы генерирующих единиц, на которые распределен гудвилл, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп генерирующих единиц, содержащих гудвилл.
При проведении теста на обесценение генерирующей единицы в текущем периоде могут использоваться самые последние расчеты возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:
- с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах тестируемой генерирующей единицы не произошло существенных изменений;
- последний расчет показал, что возмещаемая сумма существенно превышает балансовую стоимость генерирующей единицы;
- вероятность того, что текущая возмещаемая сумма окажется меньше текущей балансовой стоимости генерирующей единицы, невысока.
Корпоративные активы представляют собой активы группы или активы структурных подразделений, например здание штаб-квартиры, подразделение компании, информационно-коммуникационное оборудование или научно-исследовательский центр. Именно от структуры компании зависит, соответствует ли актив определению корпоративных активов.
Корпоративные активы не создают притоков денежных средств независимо от других активов, соответственно, невозможно рассчитать их "эксплуатационную ценность". Их возмещаемая сумма также не может быть определена до момента выбытия отдельного корпоративного актива. При наличии указаний на возможное обесценение корпоративного актива возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит конкретный корпоративный актив, и сравнивается с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы. При проведении теста на обесценение генерирующей единицы следует рассматривать все корпоративные активы, относящиеся к данной генерирующей единице.
Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:
- может быть отнесена к генерирующей единице, необходимо сравнивать балансовую стоимость генерирующей единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративных активов, распределенную на эту генерирующую единицу, с возмещаемой суммой генерирующей единицы;
- не может быть отнесена к генерирующей единице, компания должна сделать следующее:
- сопоставить балансовую стоимость генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой, не принимая во внимание балансовую стоимость корпоративного актива;
- определить наименьшую группу генерирующих единиц, которая включает рассматриваемую единицу и на которую может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива:
- сравнить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на эту группу генерирующих единиц, с возмещаемой суммой группы единиц.
Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую распределяется гудвилл или корпоративный актив) в том и только в том случае, если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше, чем балансовая стоимость этой единицы (группы единиц).
Убыток от обесценения в первую очередь уменьшает балансовую стоимость гудвилла, распределенного на генерирующую единицу, а затем относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы (группы единиц).
Балансовая стоимость актива при распределении убытка от обесценения не должна уменьшаться ниже наибольшего значения:
- из его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если ее возможно определить);
- его ценности использования (если ее возможно определить);
- нуля.
В случае отсутствия практического способа оценки возмещаемой каждый отдельный актив генерирующей единицы МСБУ 36 требует произвольного распределения убытка от обесценения между активами этой генерирующей единицы, за исключением гудвилла.
Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена:
- для актива признается убыток от обесценения, если его балансовая стоимость превышает наибольшую из двух величин: его "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и возмещаемой суммы актива после процедур распределения, описанных выше;
- для актива не признается убыток от обесценения, если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась. Этот подход применяется даже в том случае, если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше его балансовой стоимости.
Для той части убытка от обесценения генерирующей единицы, которая осталась нераспределенной после выполнения процедур, предусмотренных МСБУ 36, должно признаваться обязательство в том и только в том случае, если это предусмотрено другим МСБУ (МСФО).
Восстановление убытка от обесценения в соответствии
с МСБУ 36 "Обесценение активов"
Оценивая, имеются ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для активов, исключая гудвилл, больше не существует или уменьшился, компания должна рассматривать внешние и внутренние признаки обесценения.
Внешние признаки уменьшения или исчезновения убытка от обесценения:
- рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;
- существенные изменения, имевшие положительный эффект для компании, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;
- рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при вычислении эксплуатационной ценности актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму.
Внутренние признаки уменьшения или исчезновения убытка от обесценения:
- существенные изменения, положительным образом повлиявшие на компанию, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в характере использования актива. Эти изменения включают затраты, понесенные в течение периода для усовершенствования актива, реструктуризацию деятельности, к которой этот актив относится;
- имеются факты, свидетельствующие о том, что производительность актива выше ожидаемой или повысится по сравнению с ожидаемой.
Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды, восстанавливается только в том случае, если имели место изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой суммы актива, с тех пор как в последний раз признавался убыток от обесценения актива.
В целях восстановления убытка от обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы. К примерам изменений в оценках относятся ситуации, когда:
- имеются изменения в основаниях для оценки возмещаемой суммы (например, используется ли в качестве основания для оценки возмещаемой суммы справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования актива);
- основанием для оценки возмещаемой суммы была ценность использования актива - изменения в величине, распределении по срокам потоков денежных средств или в ставке дисконта;
- основанием для оценки возмещаемой суммы была справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - изменение в оценке компонентов справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Ценность использования актива может превысить балансовую стоимость просто потому, что текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств растет по мере их приближения. Однако потенциал службы актива не увеличивается. Таким образом, убыток от обесценения не подлежит восстановлению просто из-за того, что прошло время, даже если возмещаемая сумма актива стала больше его балансовой стоимости.
Балансовая стоимость актива, увеличившаяся в результате восстановлении убытка от обесценения, не должна превышать значение балансовой стоимости, которое было бы определено, если бы в предшествующие периоды не признавался убыток от обесценения. Любое увеличение балансовой стоимости актива, превышающее величину восстановления убытка от обесценения определенного актива, является переоценкой, которую компания учитывает, используя соответствующий МСБУ (МСФО). Восстановление убытка от обесценения должно незамедлительно признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине в соответствии с другими МСБУ (МСФО) (например, согласно методу учета по переоцененной стоимости, предусмотренному МСБУ 16). Восстановление убытка от обесценения в отношении переоцененного актива кредитуется непосредственно на счета капитала как результат от переоценки. Однако в той же степени, в какой убыток от обесценения переоцененного актива был ранее признан в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, восстановление убытка от обесценения в отношении этого актива признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. После того как произошло восстановление убытка от обесценения, осуществляется корректировка амортизационных начислений для соответствующего актива на будущие периоды в целях равномерного списания скорректированной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.
Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы распределяется на активы единицы, за исключением гудвилла, пропорционально балансовой стоимости указанных активов. Такое повышение балансовой стоимости рассматривается как восстановление убытков от обесценения в отношении отдельных активов. В результате распределения восстановленного убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшей величины из двух значений:
- его возмещаемой суммы (если ее возможно определить);
- балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения актива.
Величина восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, распределяется пропорционально на другие активы генерирующей единицы, за исключением гудвилла.
Убыток от обесценения гудвилла не подлежит восстановлению в последующие периоды. В соответствии с МСБУ 38 не разрешается признание гудвилла, созданного внутри компании.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
в соответствии с МСБУ 36 "Обесценение активов"
Для каждого класса активов компания должна раскрывать следующую информацию:
- сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, а также статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены указанные убытки от обесценения;
- сумму восстановления убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, а также статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены указанные суммы;
- сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженных непосредственно на счетах капитала в течение периода;
- сумму восстановления убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную непосредственно на счетах капитала в течение периода.
Класс активов - это группа активов, аналогичных по характеру и назначению.
Указанная выше информация, необходимая для раскрытия, может представляться совместно с прочей информацией, раскрываемой для класса активов. Например, эта информация может включать расшифровки балансовой стоимости основных средств по состоянию на начало и на конец периода (в соответствии с положениями МСБУ 16).
Компания, представляющая информацию по сегментам (в соответствии с МСФО 8), должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, представляющему первичную информацию:
- сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках и отраженных непосредственно на счетах капитала в течение периода;
- сумму восстановления убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках и отраженных непосредственно на счетах капитала в течение периода.
Относительно каждого существенного значения убытка от обесценения, признанного (или восстановленного) в течение периода в отношении отдельного актива (или генерирующей единицы), включая гудвилл, компания обязана раскрывать следующую информацию:
- события и обстоятельства, которые привели к признанию (или восстановлению) убытка от обесценения;
- величину признанного (или восстановленного) убытка от обесценения.
В отношении отдельного актива раскрывается:
- характер и назначение актива;
- информация о том, к какому сегменту принадлежит актив, если компания готовит отчетность по сегментам.
Для генерирующей единицы раскрывают:
- описание генерирующей единицы (например, является ли она производственной линией, заводом, цехом, географической зоной или сегментом в соответствии с положениями МСФО 8);
- величину признанного (или восстановленного) убытка от обесценения по классу активов и, если компания готовит отчетность по сегментам, информацию по отчетному сегменту, представляющему первичную информацию;
- при изменениях в совокупности активов, составляющих генерирующую единицу, произошедших со времени проведения предыдущей оценки возмещаемой суммы единицы, - описание метода объединения активов, который применяется в настоящее время и ранее. Кроме того, необходимо раскрыть причины, которые привели к изменению метода определения генерирующей единицы;
- возмещаемую сумму актива (генерирующей единицы) - его "справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу" или его "эксплуатационную ценность";
- основания для определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (например, определялась ли справедливая стоимость на основе привязки к активному рынку) - если возмещаемая сумма является справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу;
- ставку дисконта, используемую при проведении настоящей и предыдущей оценок "эксплуатационной ценности" актива, - если возмещаемая сумма является "эксплуатационной ценностью" актива.
Для общих значений убытка от обесценения и восстановления убытков, которые были признаны в течение периода и для которых положения МСБУ 36 не предусматривают раскрытия дополнительной информации, компания должна раскрывать следующую информацию:
- основные классы активов, на которые повлияли убытки от обесценения, а также основные классы активов, на которые повлияло восстановление убытков от обесценения;
- основные события и обстоятельства, которые привели к признанию указанных убытков от обесценения и восстановлению убытков от обесценения.
Компании рекомендуется раскрывать информацию о допущениях, используемых для определения возмещаемой суммы активов (генерирующих единиц) в течение периода. Компания также должна раскрывать информацию об оценках, используемых для измерения возмещаемой суммы генерирующей единицы, когда гудвилл (или нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы) включается в балансовую стоимость этой единицы. Если какая-либо часть гудвилла, приобретенного в результате объединения компаний в течение периода, не была распределена между генерирующими единицами по состоянию на отчетную дату, необходимо раскрытие следующей информации: величина гудвилла, который остался нераспределенным, и причины, по которым это произошло; оценки, используемые для изменения возмещаемой суммы генерирующих единиц, содержащих гудвилл, или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы.
Для каждой генерирующей единицы (или группы единиц), на которую распределено существенное значение гудвилла или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы (в сравнении с общей по компании балансовой стоимостью гудвилла или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы), необходимо раскрывать следующую информацию:
- балансовая стоимость гудвилла, распределенного на генерирующую единицу или группу единиц;
- балансовая стоимость нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы, распределенных на генерирующую единицу или группу единиц;
- основания для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы или группы единиц (т.е. является ли она ценностью использования или справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу).
Если возмещаемая сумма единицы или группы единиц основывается на ценности использования актива:
- описание всех ключевых допущений, используемых руководством для составления прогнозов движения денежных средств в отношении периода, в рамках которого подготовлены наиболее свежие прогнозы. Ключевыми основаниями являются те, которые оказывают наибольшее влияние на величину возмещаемой суммы генерирующей единицы;
- описание подхода руководства к определению количественных показателей, относящихся к каждому из ключевых допущений, отражают ли эти показатели предыдущий опыт, учитывают ли они в должной мере внешние источники информации;
- период, в рамках которого руководство прогнозирует движение денежных средств согласно утвержденным финансовым бюджетам или прогнозам. Если период превышает пять лет, то требуется представить обоснования для использования столь продолжительного периода;
- темпы роста, используемые при экстраполяции прогнозируемых потоков денежных средств за пределы периода, по которому подготовлены наиболее свежие бюджеты/прогнозы. При использовании темпов роста, превышающих долгосрочные средние темпы роста по продукции, отрасли, стране, компания должна представить соответствующее обоснование;
- ставка дисконта, применяемая при прогнозировании будущих потоков денежных средств;
- если возмещаемая сумма единицы основывается на "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу", то необходимо раскрыть информацию о методике определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Если справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу для единицы не определяется путем прямого соотнесения с рыночной ценой, то раскрытию подлежит также следующая информация:
- описание всех ключевых допущений, используемых руководством для определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
- описание подхода руководства к определению количественных показателей, относящихся к каждому из ключевых допущений: отражают ли эти показатели предыдущий опыт, учитывают ли они в должной мере внешние источники информации.
В случае изменений в ключевых допущениях, используемых руководством для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы, приводящих к тому, что балансовая стоимость генерирующей единицы превысит ее возмещаемую сумму, должна быть раскрыта следующая информация:
- величина, на которую возмещаемая сумма единицы превышает ее балансовую стоимость;
- количественные показатели каждого из ключевых допущений;
- величина, на которую следует изменить показатели, чтобы возмещаемая сумма единицы стала эквивалентной ее балансовой стоимости.
В отношении гудвилла или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы, распределенных на небольшие генерирующие единицы, по которым не раскрывается вышеуказанная информация, следует раскрыть общую балансовую стоимость такого гудвилла или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы.
Если на указанные небольшие генерирующие единицы распределена значительная балансовая стоимость гудвилла или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы, компания должна раскрыть этот факт и представить следующую информацию:
- общая балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эти единицы;
- общая балансовая стоимость нематериальных активов неограниченным сроком полезной службы, распределенных на эти единицы;
- описание ключевых допущений;
- описание подхода руководства к определению количественных показателей, относящихся к каждому из ключевых допущений: отражают ли эти показатели предыдущий опыт, учитывают ли они в должной мере внешние источники информации.
В случае изменений в ключевых допущениях, используемых руководством для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы, приводящих к тому, что балансовая стоимость генерирующей единицы превысит ее возмещаемую сумму, требуется раскрытие следующей информации:
- величина, на которую возмещаемая сумма единицы превышает ее балансовую стоимость;
- количественные показатели каждого из ключевых допущений;
- величина, на которую следует изменить показатели, чтобы возмещаемая сумма единицы стала эквивалентной ее балансовой стоимости.
МСБУ 37 "РЕЗЕРВЫ, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ"
Цель и сфера применения МСБУ 37
"Резервы, условные обязательства и условные активы"
Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна быть составлена на определенную отчетную дату. Изменчивая коммерческая среда предполагает наличие некоторой неопределенности в отношении конкретных сделок. Бухгалтер, полагаясь на профессиональное суждение, должен определить влияние рисков, неопределенностей, будущих событий на величину оценочных показателей, представляемых в финансовой отчетности. Информация о резервах, условных обязательствах и условных активах может оказать существенное влияние на информацию о финансовых результатах компании в отчетном периоде.
Критерии признания, порядок учета и оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также требования к раскрытию информации о них в финансовой отчетности установлены МСБУ 37. Этот Стандарт необходимо применять ко всем резервам и условным статьям, за исключением тех, на которые распространяются требования стандартов МСБУ 11, МСБУ 12, МСБУ 17, МСБУ 19. МСБУ 37 применяется к учету резервов, созданных в связи с реорганизацией, включая прекращаемую деятельность.
Стандарт применяется только к тем резервам, которые являются обязательствами. В учетной практике термин "резерв" также используется в отношении регулирующих статей, связанных с амортизацией, обесцениванием активов и сомнительными долгами, которые представляют собой корректировку балансовой стоимости активов и не подпадают под действие МСБУ 37.
Резервы и прочие обязательства
Обязательства, наряду с активами и капиталом, являются элементом, составляющим отчетный бухгалтерский баланс и характеризующим финансовое положение организации. К обязательствам относятся долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.
Согласно МСБУ 37 обязательство признается текущим, если оно возникло из прошлых (обязывающих) событий и если урегулирование этого обязательства приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Обязательства, неопределенные по времени или сумме исполнения, называются резервами. Таким образом, резервы являются оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделять от кредиторской задолженности и других точных обязательств.
Обязывающее событие - это событие, которое приводит к возникновению юридического или традиционного обязательства, погашению которого нет альтернативы.
Оцениваемое обязательство. Компания продает товары с гарантией покрыть покупателям затраты на устранение любого производственного дефекта, выявленного в течение 12 месяцев со дня покупки. В результате прошлых событий у компании возникает обязательство, величина которого точно не известна и должна быть определена оценочно.
Традиционное обязательство возникает, когда:
- компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;
- компания сформировала ожидание того, что она исполнит указанные обязанности.
Таким образом, в результате обязывающего события у компании могут возникать как юридические, так и традиционные обязательства, которые, в свою очередь, могут быть точно известными или оцениваемыми.
Точно известное обязательство. Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - это обязательства оплатить уже полученные товары и услуги, на которые поставщиком уже выставлен счет. Для данного обязательства известны сроки и сумма расходования средств для погашения.
Юридическое обязательство - это обязательство, которое вытекает из ясно выраженных или подразумеваемых условий договора или требований законодательства.
Следует отметить, что существуют начисляемые обязательства, сумма которых заранее не известна. Например, проценты за пользование кредитом, сроки погашения которого могут меняться под влиянием различных обстоятельств. Но такие обязательства нельзя однозначно отнести к оцениваемым, так как, зная норму процента, можно точно определить сумму обязательства на отчетную дату и показать в отчетности как точно известную. Неопределенность в отношении начисляемых обязательств, несмотря на то что сумма начислений и срок их оплаты могут определяться оценочно, значительно меньше, чем в отношении резервов.
Начисления часто отражаются в составе кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются обособленно.
МСБУ 37 определяет условия, наличие которых предполагает создание резерва:
- компания имеет текущее обязательство (юридическое или традиционное);
- высока вероятность того, что потребуется выплатить некоторую сумму средств;
- величину обязательства можно обоснованно оценить.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то резерв не создается и в финансовой отчетности отражается условное обязательство.
Остановимся на каждом из вышеперечисленных условий признания резерва более подробно.
Компания имеет текущее обязательство. Резервы создаются только для обязательств, основанных на прошлых событиях. В большинстве случаев можно установить, приведет ли прошлое событие к текущему обязательству или нет. Компания определяет, существует ли обязательство на отчетную дату, принимая во внимание имеющиеся доказательства, в том числе мнения экспертов. К рассмотрению принимаются дополнительные свидетельства, полученные в связи с событиями, имевшими место после отчетной даты. Если имеются подтверждения существования такого обязательства, то на отчетную дату компания создает резерв (при условии соблюдения остальных критериев признания). В случае подтверждения отсутствия этого обязательства компания в финансовой отчетности на отчетную дату раскрывает информацию об условном обязательстве, за исключением тех случаев, когда выплата средств маловероятна.
Финансовая отчетность отражает финансовое положение на конец отчетного периода, но не возможное положение в будущем. Поэтому резерв на покрытие расходов, которые необходимо понести для продолжения деятельности в будущем, не создается. Регистрации подлежат только те обязательства, которые имеются на отчетную дату.
Обязательства всегда предполагают существование двух сторон - одна платит, другая получает. При создании резерва компания не должна учитывать тот факт, кто является непосредственным кредитором по обязательству - другая компания, частное лицо или широкий круг лиц (общественность). Не может быть одностороннего признания обязательств. Обязательство компании должно быть известно второй стороне и вызывать обоснованные ожидания выполнения. Так, решение руководства компании не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, если только такое решение не было до наступления отчетной даты доведено до сведения тех, на кого оно повлияет, или не сформировало ожидания того, что компания выполнит свои обязательства.
Высока вероятность того, что потребуется выплатить некоторую сумму средств. Чтобы резерв был признан в финансовой отчетности, необходимо наличие не только такого обязательства, но и высокой вероятности оттока ресурсов. Когда не очевидно, что потребуются какие-либо ресурсы для погашения обязательства, резерв под такое обязательство не признается, но оно может быть раскрыто как условное обязательство.
Величину обязательства можно обоснованно оценить. Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения обязательства компании на отчетную дату.
Наилучшая оценка затрат - это сумма затрат на немедленное погашение обязательства или перевод его на третью сторону. Она может основываться на профессиональном мнении руководства с учетом опыта по аналогичным операциям, а в некоторых случаях по результатам заключения независимых экспертов. При оценке единичного обязательства самый вероятный вариант развития события и будет его наилучшей оценкой.
Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.
При оценке суммы резерва следует принимать во внимание существующие риски и неопределенность. Риск указывает на возможность различных вариантов развития событий. Корректировка с учетом риска может увеличить оценку обязательства. Здесь необходима осторожность, чтобы не допустить завышения величины дохода или активов либо занижения расходов или обязательств. Неопределенность не является основанием для формирования неоправданно больших резервов или для преднамеренного завышения суммы обязательств.
Когда влияние временной стоимости денег на оценку резерва существенно, то величину резерва следует дисконтировать с использованием доналоговой ставки дисконтирования.
Будущие события, которые могут повлиять на величину обязательства, следует учесть в расчете резерва, если имеются убедительные доказательства, что такие события произойдут. При расчете резерва рекомендуется учитывать предполагаемое снижение затрат на основе имеющегося опыта. При оценке существующего обязательства принимается во внимание влияние возможного принятия нового законодательства, если вероятность принятия такого законодательства исключительно высока.
Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей текущей оценки. Резерв следует использовать только для тех затрат, в отношении которых он создавался.
МСБУ 37 выделяет три особых случая, затрагивающих будущие операционные убытки, обременительные договоры и проведение реорганизации.
1. Для покрытия будущих операционных убытков Стандарт запрещает создавать резервы. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательств и не соответствуют критериям признания резервов. Ожидание убытков подобного рода является признаком возможного обесценения определенных активов, которое учитывается в соответствии с МСБУ 36.
2. В соответствии с требованиями Стандарта текущее обязательство по обременительному договору должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным называется договор, неизбежные затраты по выполнению которого превышают предполагаемые выгоды.
3. Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает значительные изменения направлений коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности. Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в случае соблюдения установленных критериев признания для резервов.
Таким образом, по своей сути резервы - это пассивные статьи для отражения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходы должны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей.
Условные активы и условные обязательства
Условный актив - это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании. Примером может служить сумма судебного иска, когда исход судебного разбирательства не определен (так как он рассматривается судом), но, вероятнее всего, окажется в пользу компании.
Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Условный актив представляет забалансовую категорию, поскольку доход может быть никогда не получен. Когда получение дохода характеризуется исключительно высокой степенью определенности, то соответствующий актив не является условным и доход следует учитывать.
Условное обязательство - это:
- возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события;
- настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству, или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условные активы и условные обязательства не отвечают критериям признания <1>, определенным в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. Таким образом, компания не должна признавать условный актив, так как его существование будет подтверждено только в случае появления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компанией. Признание условного актива может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. Если же получение дохода фактически определено, то такой актив не является условным и его признание уместно.
--------------------------------
<1> МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к элементам финансовой отчетности:
1) существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией;
2) объект может быть надежно оценен.
Условные обязательства не подлежат признанию, так как являются лишь возможными или текущими обязательствами, которые не могут быть оценены с достаточной степенью надежности. Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе, при этом определяется вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Условное обязательство, информация о котором раскрывается в отчетности на одну отчетную дату, может быть признано в качестве резерва на другую отчетную дату, по состоянию на которую у компании будет достаточно информации, чтобы достоверно оценить обязательство и вероятность уменьшения экономических выгод в результате его исполнения в будущем.
Раскрытие информации о резервах, условных активах
и условных обязательствах в бухгалтерской отчетности
В соответствии с МСБУ 37 информация о резервах, условных активах и условных обязательствах должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности компании.
Так, по каждому классу резервов компания обязана раскрывать следующую информацию:
- балансовую стоимость на начало и на конец отчетного периода;
- дополнительные резервы, созданные в отчетном периоде, включая увеличение существующих резервов;
- использованные суммы, т.е. суммы, выплаченные за счет резерва в течение отчетного периода для покрытия понесенных расходов;
- неиспользованные суммы, компенсированные в течение отчетного периода;
- наращение в течение отчетного периода дисконтированной суммы резервов в связи с приближением периода вероятной уплаты, а также вследствие изменения ставки дисконтирования.
Условные активы и условные обязательства в бухгалтерском балансе не отражаются. Информация по ним раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
По каждому классу условных активов на отчетную дату описываются характер актива (кратко) и оценочное значение его финансового воздействия. Важно, чтобы раскрытие информации по условным активам не создавало впечатления очевидности получения дохода. Другими словами, информация о наличии и величине условного актива раскрывается только в том случае, если вероятность поступления связанных с ним экономических выгод велика.
По каждому классу условных обязательств должна быть раскрыта следующая информация: характер обязательства (краткое описание); оценочное значение его финансового воздействия; неопределенности в отношении суммы и времени выбытия; возможность любого возмещения. В случае если в результате одних и тех же обстоятельств одновременно возникают резерв и условное обязательство, компания должна раскрыть информацию так, чтобы показать взаимосвязь резерва и условного обязательства.
Когда требуемую информацию по условным обязательствам и активам раскрыть практически невозможно, это нужно указать в отчетности. В тех случаях, когда возникают предположения, что полное или частичное раскрытие информации может серьезно ухудшить положение компании в спорах с другими сторонами в отношении резерва, условного актива или условного обязательства, следует, не раскрывая информацию, дать описание общего характера спора, наряду с указанием факта и причин, обусловивших то, что информация не была раскрыта.
Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату. Несмотря на разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, приходится полагаться на профессиональное суждение относительно вариантов разрешения данной ситуации. МСБУ 37 рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и (или) оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.
По своей сути резервы - это пассивные статьи для отражения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходы должны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей. МСБУ 37 выделяет условия, единовременное исполнение которых позволяет признать резерв в бухгалтерском учете компании: наличие юридического или традиционного обязательства; высокая вероятность того, что потребуется выплатить некоторую сумму средств; величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения обязательства компании на отчетную дату. При оценке резерва необходимо учитывать существующие риски и неопределенность, а также временную стоимость денег (если она оказывает существенное влияние на его величину). Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей текущей оценки.
Условные обязательства и условные активы представляют собой возможные обязательства и активы компании, существование которых будет подтверждено в случае появления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компанией. Условные активы и условные обязательства в бухгалтерском балансе не отражаются. Информация по ним раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
МСБУ 38 "НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ"
Цель и сфера применения МСБУ 38 "Нематериальные активы"
Целью МСБУ 38 является установление порядка учета нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других МСБУ и МСФО.
МСБУ 38 подлежит применению при учете нематериальных активов, за исключением:
- нематериальных активов, находящихся в сфере применения другого МСБУ (МСФО);
- финансовых активов, как они определяются МСБУ 39;
- признания и оценки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов (МСФО 6);
- затрат на разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.
К сфере применения относятся:
- права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские права;
- затраты по рекламе, обучению, на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.
Примерами нематериальных активов выступают: торговые марки; фирменные наименования (названия изданий); программное обеспечение; лицензии и франшизы; авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию; рецепты, формулы, проекты и макеты; незавершенные нематериальные активы.
В МСБУ 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов. МСБУ 38 также не применяется:
- к нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности;
- отложенным налоговым активам;
- объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСБУ 17;
- активам, возникающим из вознаграждений работникам;
- финансовым активам;
- нематериальным активам, классифицируемым как удерживаемые для продажи или включенные в группу активов для выбытия;
- отложенным расходам на приобретение, нематериальным активам, возникающим у страховщиков в результате заключения договоров страхования, а также для признания и оценки разрабатываемых и оцениваемых активов по правам на минеральные ресурсы и затрат на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.
Некоторые нематериальные активы могут содержаться в материально-вещественной форме, например в компакт-диске (программное обеспечение), в юридических документах (лицензиях или патентах) или на пленке. При определении того, к какому классу следует отнести актив, содержащий компоненты материального и нематериального актива, необходимо применить суждение, чтобы оценить, какой из компонентов является более существенным. Программное обеспечение для автоматизированной системы, которая не может функционировать без этого программного обеспечения, является неотъемлемой частью указанного оборудования и учитывается как основные средства. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью соответствующего оборудования, оно учитывается как нематериальный актив.
Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект), с тем чтобы его можно было отличить от гудвилла. Гудвилл, возникающий при объединении компаний, - это уплачиваемая покупателем сумма сверх рыночной стоимости покупки, в ожидании будущих экономических выгод.
Актив является нематериальным, если:
- его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством,
- или он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.
Компания контролирует нематериальный актив, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод. Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, однако компания может контролировать эти выгоды и иным способом.
Будущие экономические выгоды, получаемые компанией от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; относительную экономию на затратах; другие выгоды.
Для признания нематериального актива компания должна продемонстрировать, что объект отвечает определению нематериального актива и критериям признания.
Компания должна признавать нематериальный актив, только если:
- имеется уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива;
- стоимость актива может быть надежно оценена.
Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.
Объекты, не отвечающие определению нематериального актива, должны признаваться в качестве расхода при мере их возникновения.
Первоначальная оценка нематериальных активов
в соответствии с МСБУ 38 "Нематериальные активы"
Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения. Первоначальная стоимость нематериального актива включает:
- покупную цену;
- импортные пошлины;
- невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
- оплату профессиональных и юридических услуг;
- затраты, в том числе заработную плату и вознаграждение сотрудников, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению, включая тестирование.
Вычеты: скидки и возврат переплаты. Если срок оплаты за нематериальный актив превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСБУ 23.
Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости передаваемых долевых финансовых инструментов.
Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив находится в состоянии, необходимом для того, чтобы он мог действовать так, как это необходимо руководству.
Следовательно, затраты, понесенные при использовании или изменении назначения применения нематериального актива, не включаются в балансовую стоимость этого нематериального актива. К подобного рода затратам можно отнести:
- затраты, понесенные в тот период, когда актив еще не начали использовать;
- первоначальные операционные убытки, например, понесенные в тот период времени, когда потребность в результатах использования актива возрастает.
Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки. Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения. Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена на активном рынке. Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке при наличии активного рынка. Если не существует активного рынка для нематериального актива, его справедливая стоимость равна сумме, которую компания заплатила бы за актив на дату приобретения, при совершении коммерческой операции между независимыми и хорошо информированными участниками на основании самой лучшей имеющейся информации.
Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т.д.
В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСБУ 38. Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании и не признаваемый в качестве актива, поэтому разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых активов не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов.
При разработке нематериального актива внутри компании необходимо при определении его соответствия критериям признания разделить процесс создания актива на стадию исследований и стадию разработок.
МСБУ 38 определяет разработки как применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения. Исследования определяются МСБУ 38 как оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.
Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.
На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их осуществления. Важно учитывать, что на этой стадии нематериальные активы не создаются.
Нематериальный актив, возникающий в результате разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:
- техническую осуществимость завершения создания нематериального актива, чтобы он был готов к использованию или продаже;
- намерение завершить создание нематериального актива и использовать его или продать;
- способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
- наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
- ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;
- способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.
Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри компании можно оценить с помощью используемой в компании системы калькулирования затрат на производство. Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, которые понесены с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.
Восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности, не разрешается.
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению, в том числе:
- затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;
- затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;
- любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;
- накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;
- проценты по заемным средствам.
К элементам стоимости нематериального актива, созданного внутри компании, не относятся:
- торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;
- установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;
- затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.
В некоторых случаях затраты производятся компанией для обеспечения будущих экономических выгод, но если при этом не приобретается или не создается никакого нематериального актива, то эти затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения.
Стоит подчеркнуть, что затраты на исследования всегда признаются в качестве расхода по мере их возникновения. В качестве примеров других затрат, которые признаются в качестве расходов по мере их возникновения, можно привести: затраты на юридические и секретарские услуги при учреждении юридического лица (организационные расходы); затраты на организацию новой коммерческой или производственной деятельности; затраты на освоение новой производственной или коммерческой деятельности, выход на рынок с новыми продуктами, запуск нового процесса; затраты на обучение персонала; затраты на рекламу и продвижение товаров и услуг на рынок; затраты на передислокацию или реорганизацию компании.
Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны в качестве расходов и отражены в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности компании, не должны впоследствии включаться в стоимость нематериального актива.
Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по мере их осуществления, за исключением случаев, когда затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных и при этом они могут быть оценены и отнесены на актив.
Только при соблюдении этих условий последующие затраты должны включаться в стоимость нематериального актива.
Последующая оценка нематериальных активов
МСБУ 38 предусматривает две модели оценки нематериальных активов.
После первоначального признания (по себестоимости) актив должен учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости нематериального актива на отчетную дату.
Метод учета по переоцененной стоимости не допускает переоценки нематериальных активов, которые ранее не учитывались в качестве активов, а также первоначального признания нематериальных активов в оценке, отличающейся от их себестоимости.
Метод учета по переоцененной стоимости применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости. Частота проведения переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.
Если нематериальный актив переоценивается, то накопленная амортизация на дату переоценки может быть отражена двумя методами:
1) пропорционально переоценке, с изменением валовой балансовой стоимости актива при условии, что балансовая стоимость актива после переоценки будет равняться его переоцененной стоимости;
2) путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.
Если произведена переоценка нематериального актива, то в последующих периодах все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, за исключением случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует. Объекты, включаемые в вид (группу активов сходных по характеру и производственному назначению) нематериальных активов, переоцениваются одновременно во избежание выборочной переоценки активов и искажения представления сумм в финансовой отчетности по стоимости портфеля.
Если нематериальный актив, относящийся к переоцениваемым нематериальным активам, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения. Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива, указывает, что стоимость актива может снижаться и необходима его проверка на обесценение согласно МСБУ 36.
Если балансовая стоимость нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть отнесено в кредит резерва переоценки, в раздел "Резерв переоценки" бухгалтерского баланса. Однако увеличение балансовой стоимости актива, полученное в результате переоценки, должно учитываться в качестве дохода в размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).
Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Однако уменьшение стоимости будет относиться непосредственно на счет капитала, в резерв переоценки, если существует кредитовый остаток в резерве по переоценке в отношении конкретного актива. Результат переоценки, включенный в капитал компании, переносится напрямую на нераспределенную прибыль при списании актива.
Часть суммы переоценки может переноситься на счет нераспределенной прибыли по мере использования актива компанией. Размер переносимой суммы определяется как разница между стоимостью нематериального актива до и после переоценки с учетом срока его полезной службы. Перенос со счета резерва переоценки, не подлежащего распределению, на счет нераспределенной прибыли, подлежащей распределению, осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и убытках.
Амортизация и срок полезного использования
нематериальных активов
Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы, когда актив доступен для использования.
При определении срока полезной службы нематериального актива должны учитываться многие факторы: предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании; характерный жизненный цикл актива; технические, технологические или другие типы устаревания; величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат; период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды и др.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Срок полезной службы нематериального актива, не подлежащего амортизации, должен проверяться в каждом периоде с целью определения того, продолжают ли события и обстоятельства поддерживать неопределенный срок полезной службы этого актива.
Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается путем обеспечения юридических прав, которые были предоставлены на ограниченный период, то срок полезной службы нематериального актива не должен превышать период действия юридического права. Стоит отметить, что юридический срок действия актива может превышать срок его полезной службы.
Различают как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива: экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды; правовые факторы могут ограничивать период контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих периодов.
Начисление амортизации должно начинаться с того момента, когда актив имеется в наличии для использования. Амортизационные начисления прекращаются на более раннюю из дат - когда актив классифицируется как удерживаемый для продажи или включен в группу активов для выбытия, классифицируемую как "удерживаемые для продажи активы" в соответствии с МСФО 5 и датой прекращения признания актива.
Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда другие стандарты разрешают или требуют их включения в балансовую стоимость другого актива.
Методы амортизации нематериального актива: прямолинейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод начисления износа по выработке продукции. Метод амортизации выбирается на основе характера потребления компанией экономических выгод и последовательно применяется от одного отчетного периода к другому. Если такой характер установить не представляется возможным, то необходимо использовать метод линейной амортизации.
В отдельных случаях амортизационные отчисления могут формировать часть себестоимости и включаются в их балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов.
Период и метод амортизации должны пересматриваться, как минимум, на конец каждого финансового года. Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Подобные изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках и, согласно МСБУ 8, отражаться путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.
Обесценение нематериального актива определяется в соответствии с МСБУ 36 "Обесценение активов". Согласно этому Стандарту переоценка полезного срока службы нематериального актива указывает на то, что актив может обесцениваться. Соответственно, компания тестирует актив на обесценение, сравнивая его возмещаемую стоимость с балансовой стоимостью, и учитывает превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью как убыток от обесценения.
Даже при отсутствии признаков обесценения актива компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных активов, как минимум, в конце каждого финансового года:
- нематериальных активов, которые еще не доступны для использования;
- нематериальных активов, которые амортизируются в течение периода, превышающего двадцать лет с даты, когда актив стал доступен для использования.
Прекращение признания нематериальных активов
Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с баланса) при его выбытии или когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод. Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и признается в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.
Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, в результате чего не наступает признание прибыли или убытка.
Актив, эксплуатация которого прекращена и который предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы не прекращается после прекращения использования актива при условии, что он не был полностью списан на расходы по амортизации или отнесен к классу активов, удерживаемых для продажи (или включен в группу активов, предназначенных для выбытия, которая характеризуется как активы, удерживаемые для продажи).
Раскрытие информации о нематериальных активах в отчетности
Компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:
1) сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
2) используемые методы амортизации;
3) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4) линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;
5) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:
- поступления с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;
- активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи или включенные в группу активов для выбытия, отнесенных к классу активов, удерживаемых для продажи, и другие группы активов, предназначенных для выбытия;
- увеличение или уменьшение балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающее в результате переоценок, или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);
- убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
- убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
- амортизацию, начисленную в течение периода;
- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;
- другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.
Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах, согласно требованиям МСБУ 36, является дополнительным к раскрытиям, перечисленным выше.
Согласно МСБУ 8 компания также должна раскрывать информацию о характере и влиянии существенных изменений учетных оценок.
Финансовая отчетность также должна раскрывать следующую дополнительную информацию:
1) причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным, и его балансовую стоимость;
2) описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;
3) в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:
- справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
- балансовую стоимость;
- учитываются ли активы по методу первоначальной или переоцененной стоимости для последующей оценки;
- наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;
- сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.
По нематериальным активам, учитываемым по переоцененной стоимости, компания должна раскрывать следующую информацию:
- фактическую дату проведения переоценки; балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов; балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы переоцененные активы учитывались по методу первоначальной стоимости (по классам нематериальных активов);
- сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка средств переоценки, учитываемых в составе капитала, между акционерами.
Финансовая отчетность также должна раскрывать совокупную сумму затрат на исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода. Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые имеют непосредственное отношение к исследованиям и разработкам и могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе.
Раскрытие следующей дополнительной информации представляется полезной для пользователей, но не является обязательной:
- описание любого полностью амортизированного нематериального актива, находящегося в использовании компании;
- краткое описание значительных объектов, не признанных как нематериальные активы, потому что они не отвечают критериям признания или потому что они были приобретены или созданы до вступления в силу МСБУ 38.
МСБУ 39 "ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА"
Цель и сфера применения МСБУ 39
"Финансовые инструменты: признание и оценка"
Цель МСБУ 39 состоит в установлении принципов признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых договоров о покупке или продаже нефинансовых активов. Требования, предъявляемые к представлению информации о финансовых инструментах, изложены в МСБУ 32. Требования к раскрытию информации о финансовых инструментах изложены в МСФО 7.
МСБУ 39 должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:
- долей участия в дочерних организациях, ассоциированных компаниях и совместной деятельности, которые учитываются в соответствии с МСБУ 27, МСБУ 28, МСБУ 31;
- прав и обязательств по договорам аренды, к которым применяется МСБУ 17;
- прав и обязанностей работодателей по программам вознаграждения работникам, к которым применяется МСБУ 19;
- выпущенных организацией финансовых инструментов, которые отвечают содержащемуся в МСБУ 32 определению долевого инструмента (включая опционы и варранты);
- прав и обязанностей по договору страхования, как определено в МСФО 4;
- договоров условного встречного предоставления при объединении организаций (МСФО 3);
- финансовых инструментов, находящихся в сфере применения МСФО 4 и содержащих право дискреционного участия;
- договоров между организацией-покупателем и организацией-продавцом при объединении предприятий о покупке или продаже приобретаемой организации на определенную будущую дату;
- соглашений о ссуде;
- финансовых инструментов, контрактов и обязательств по сделкам с выплатами на основе долевых инструментов, к которым применяется МСФО 2;
- прав на выплаты в возмещение затрат, которые обязана производить организация для погашения обязательства, признанного ею в качестве оценочного обязательства в соответствии с МСБУ 37.
Некоторые соглашения о ссудах находятся в сфере применения МСБУ 39, в частности:
- классифицируемые организацией как финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
- которые могут быть урегулированы путем зачета встречных требований в форме предоставления денежных средств или выпуска другого финансового инструмента;
- соглашения о предоставлении ссуды по ставке процента ниже рыночной.
МСБУ 39 охватывает различные варианты расчетов по договорам о покупке или продаже нефинансовых активов путем зачета встречных требований денежными средствами или другим финансовым инструментом, а также путем обмена финансовыми инструментами.
МСБУ 39 определяет производный инструмент как финансовый инструмент или иной договор, входящий в сферу применения МСБУ 39 и обладающий следующими характеристиками:
- его стоимость меняется в зависимости от конкретной процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга, кредитного индекса, другой переменной (базисной);
- для его приобретения не требуются первоначальные инвестиции или необходимы первоначальные чистые инвестиции, которые меньше, чем потребовалось бы в сравнении с другими типами договоров, которые, как ожидается, аналогичным образом зависят от изменений рыночных факторов;
- расчеты по нему осуществляются в будущем.
Встроенный производный финансовый инструмент определяется МСБУ 39 как сложный финансовый инструмент, в состав которого входит производный компонент и основной контракт, в результате чего некоторые денежные потоки сложного инструмента и самостоятельного производного финансового инструмента изменяются схожим образом. Встроенный производный инструмент приводит к изменению некоторых или всех предусмотренных договором денежных потоков в соответствии с указанной ставкой процента, курсом ценной бумаги, ценой товара, валютным курсом, индексом или ставок, кредитным рейтингом или кредитным индексом или другой переменной. Производный финансовый инструмент, который прикреплен к финансовому инструменту, но по договору может передаваться независимо от этого инструмента или имеет иного контрагента, чем по этому инструменту, является отдельным финансовым инструментом.
Встроенный производный финансовый инструмент следует выделять из основного договора и учитывать как производный инструмент при следующих условиях:
- экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не находятся в тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора;
- отдельный инструмент с теми же условиями, что и встроенный производный инструмент, соответствует определению производного инструмента;
- оценка комбинированного инструмента не осуществляется по справедливой стоимости.
Категории финансовых инструментов в соответствии
с МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"
МСБУ 39 выделяет следующие категории финансовых инструментов.
1. Финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны классифицироваться как предназначенные для торговли и отвечать любому из перечисленных условий:
- приобретается или принимается главным образом с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе;
- является частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, которые управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свидетельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе;
- является производным инструментом (кроме случаев, когда производный инструмент является договором финансовых гарантий или определен в качестве эффективного инструмента хеджирования).
2. Инвестиции, удерживаемые до погашения. Включают финансовые активы с фиксированными или иным образом определенными платежами и фиксированным сроком погашения, которыми организация намерена владеть до погашения (кроме оцениваемых в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток, предназначенных для продажи, выданных займов и дебиторской задолженности).
3. Выданные займы и дебиторская задолженность с фиксированными или определенными платежами, не котирующиеся на активном рынке, за исключением предназначенных для продажи в ближайшее время либо отражаемых в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи и не относящиеся ни к одной из перечисленных выше групп.
Признание финансовых инструментов в соответствии
с МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"
Компании следует признавать финансовый актив или финансовое обязательство в своем балансе только в том случае, когда она становится стороной по договору в отношении этого финансового инструмента. Эмитент финансового инструмента при первоначальном признании классифицирует его или составляющие его части как обязательство или капитал в соответствии с содержанием договора. Финансовые инструменты отражаются в составе активов или обязательств, забалансовые счета не используются.
Типовая покупка или продажа финансовых инструментов отражается в учете на дату сделки или дату расчетов. Выбранный метод применяется последовательно ко всем покупкам и продажам финансовых активов, относимых к одной и той же категории.
Дата заключения сделки - день, когда компания берет на себя обязательство купить или продать актив.
Дата расчетов - день осуществления поставки актива компании или компанией. Учет на дату расчетов предусматривает признание актива в день его передачи компании либо прекращения признания и признание прибыли или убытка от его выбытия в день поставки.
При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация обязана оценивать его по справедливой стоимости. В первоначальную стоимость включаются затраты по сделке, связанные с приобретением или выпуском финансового инструмента. В затраты по сделке не включаются премия или дисконт по долевым инструментам, затраты на финансирование, административные расходы и расходы на управление активами компании.
Последующая оценка финансовых инструментов
После первоначального признания финансовые инструменты отражаются либо по справедливой стоимости, либо по амортизируемой стоимости, либо по себестоимости.
Оценке по справедливой стоимости подлежат:
- финансовые активы и обязательства, предназначенные для продажи, в том числе производные;
- финансовые активы, предназначенные для продажи;
- непроизводные финансовые инструменты, подверженные риску изменения справедливой стоимости, хеджируемому производными инструментами.
Справедливая стоимость определяется на основании цены, о которой договариваются готовые к совершению сделки и независимые друг от друга покупатель и продавец. При отсутствии активного рынка для финансового инструмента компания определяет справедливую стоимость путем применения одной из методик оценки. МСБУ 39 рассматривается ряд факторов, оказывающих влияние на определение справедливой стоимости, в том числе временная стоимость денег, кредитный риск, котировка иностранных валют, котировка долевых ценных бумаг, волатильность, риск предоплаты и риск уступки, издержки на обслуживание финансового инструмента.
Прибыли и убытки от переоценки финансовых инструментов по справедливой стоимости относят на счет прибылей и убытков. Результат переоценки финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, признается непосредственно в капитале через отчет об изменениях собственного капитала. При прекращении признания этого финансового актива прибыль или убыток, ранее признанные в капитале, относятся на счет прибылей и убытков.
По состоянию на каждую отчетную дату компания обязана оценивать наличие объективных признаков обесценения финансового актива или группы финансовых активов.
Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не подлежат признанию вне зависимости от вероятности наступления таких событий. К объективным признакам обесценения финансового актива или группы активов относится ставшая известной владельцу актива информация о следующих событиях:
- значительных финансовых трудностях, испытываемых эмитентом или должником;
- нарушении договора, например об отказе или уклонении от уплаты процентов по основной сумме долга;
- предоставлении кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что кредитор не решился бы ни при каких других обстоятельствах;
- вероятности банкротства или финансовой реорганизации заемщика;
- исчезновении активного рынка для избранного финансового актива по причине финансовых трудностей.
Объективные признаки обесценения активов (группы активов) также подтверждает доступная информация о возможном уменьшении будущих денежных потоков, генерируемых активами, включающая:
- неблагоприятные изменения в платежном статусе заемщиков, в частности увеличение количества просроченных платежей, или владельцев кредитных карт, достигших кредитного лимита и производящих минимальные ежемесячные платежи;
- национальные или местные экономические условия, воздействующие на исполнение обязательств по активам в составе группы (например, рост безработицы в географическом регионе заемщиков, снижение цен на недвижимость применительно к состоянию ипотеки в соответствующем районе, снижение цен на нефть применительно к получению заемных активов производителями нефти или неблагоприятные изменения отраслевой конъюнктуры, имеющие последствия для заемщиков в составе группы).
Исчезновение активного рынка в связи с тем, что финансовые инструменты организации прекратили свободное обращение на рынке, не свидетельствует об обесценении актива. Ухудшение рейтинга кредитоспособности компании само по себе не свидетельствует об обесценении, хотя оно может служить признаком обесценения с учетом другой доступной информации. Не является признаком обесценения и уменьшение справедливой стоимости финансового актива ниже его себестоимости или амортизированной стоимости.
Объективные признаки обесценения инвестиции в долевой инструмент также включают информацию о существенных изменениях с неблагоприятными последствиями, имевших место в технической, рыночной, экономической или юридической среде, в которой ведет деятельность эмитент и показывают, что стоимость инвестиции, вложенной в долевой инструмент возможно, не будет возмещена. Значительное продолжительное уменьшение справедливой стоимости инвестиции в долевом инструменте ниже себестоимости также является объективным признаком обесценения.
При наличии объективных признаков убытка от обесценения ссуд и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, величина убытка определяется как разность между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных средств (за исключением еще не понесенных будущих кредитных убытков), рассчитанной по исходной для этого финансового актива эффективной ставке процента (т.е. эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива должна уменьшаться непосредственно или посредством счета оценочного резерва. Сумму убытка следует признавать в прибыли или убытке за период.
Если в последующем величина убытка от обесценения активов уменьшается и это событие может быть объективно соотнесено с событием, имевшим место после признания обесценения (например, повышением кредитного рейтинга дебитора), то ранее признанный убыток от обесценения следует реверсировать либо напрямую, либо посредством счета оценочного резерва. В результате реверсирования балансовая стоимость финансового актива не должна превышать величину, которую составила бы амортизированная стоимость, если бы обесценение не было признано на дату его реверсирования. Величина реверсирования должна признаваться в прибыли или убытке.
При наличии объективных признаков убытка от обесценения некотируемого долевого инструмента, не учитываемого по справедливой стоимости, поскольку она не может быть достоверно определена, или производного актива, который связан с таким некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому должны производиться путем поставки такого инструмента, величина убытков от обесценения определяется как разность между балансовой стоимостью финансового актива и дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных средств, рассчитанной с использованием текущей рыночной ставки процента, установленной для аналогичных финансовых активов. Такие убытки реверсированию не подлежат.
Долевые инструменты, не котируемые на активном рынке, и производные активы, связанные с такими долевыми инструментами, оцениваются по себестоимости. При наличии объективных признаков убытка от обесценения его величина определяется как разность между балансовой стоимостью финансового актива и дисконтированной стоимостью предполагаемых потоков будущих денежных средств, рассчитанной с использованием текущей рыночной ставки процента, установленной для аналогичных финансовых активов. Убытки от обесценения реверсированию не подлежат.
Если снижение справедливой стоимости имеющегося в наличии для продажи финансового актива признается непосредственно в капитале и существуют объективные доказательства того, что этот актив обесценился, накопленный убыток, признанный непосредственно в капитале, должен быть признан как прибыль или убыток за период, несмотря на то что сам финансовый актив не списан с баланса. Сумма убытка рассчитывается как разность между затратами на приобретение актива и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке. Если в последующем периоде справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного в качестве имеющегося в наличии для продажи, увеличивается, то убыток от обесценения подлежит реверсированию и признанию в составе прибыли или убытка.
Прекращение признания финансовых инструментов
Компания обязана прекратить признание финансового актива в следующих случаях:
- истекает срок договорных прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу;
- компания передает финансовый актив, и такая передача отвечает критериям прекращения признания.
Финансовый актив считается переданным компанией, когда она:
- передает договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу;
- сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям по соглашению, содержащему три условия.
1. Компания не имеет обязательства по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы от первоначального актива. Осуществляемые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств плюс начисленные по рыночным ставкам проценты не являются нарушением этого условия.
2. Компания не вправе продавать первоначальный актив или закладывать его для других целей, гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате денежных потоков конечным получателям.
3. Компания не должна допускать существенных задержек с перечислением любых денежных потоков, получаемых ею от лица конечных получателей, а также не вправе реинвестировать эти денежные потоки, за исключением инвестиций в денежных средствах или их эквивалентах в течение короткого расчетного периода с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям (процентный доход подлежит передаче конечным получателям).
Передавая финансовый актив, компания обязана оценивать степень, в которой за ней сохраняются риски и выгоды, связанные с владением этим финансовым активом. Если передаче подлежит значительная часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовых активов, компания обязана прекратить признание этого актива и отдельно признать в качестве активов и обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче.
При сохранении компанией значительной части всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она обязана и дальше признавать этот финансовый актив.
Если компания не передает и не сохраняет за собой значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она обязана определить, сохранила ли она контроль над этим финансовым активом. Если контроль не сохранен, то компания обязана прекратить признание переданного финансового актива и признать отдельно в качестве активов и обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче. При сохранении компанией контроля она обязана признавать переданный финансовый актив в той степени, в которой она продолжает в нем участвовать. Степень продолжающегося участия организации в переданном активе определяется риском изменений стоимости актива.
Компания обязана списывать финансовое обязательство с баланса, когда в договоре указано, что оно исполнено, аннулировано или срок его действия истек. При осуществлении между заемщиком и кредитором обмена долговыми инструментами с существенно различающимися условиями признается погашение первоначального финансового обязательства и признание нового. Разность между балансовой стоимостью финансового обязательства, погашенного или переданного другой стороне, и выплачиваемым встречным предоставлением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить на счет прибыли и убытков.
Хеджирование
Хеджирование финансовых инструментов предполагает использование производных и непроизводных финансовых инструментов в целях частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджированных статей финансовых инструментов. МСБУ 39 рассматривает три вида отношений хеджирования:
1) хеджирование справедливой стоимости - хеджирование от возможных изменений справедливой стоимости признанного в балансе актива или обязательства либо непризнанного твердого соглашения или определенной доли такого актива, обязательства или твердого соглашения, которое относится к конкретному риску и оказывает влияние на прибыль или убыток;
2) хеджирование денежных потоков - хеджирование от возможных изменений денежных потоков, которое относится к конкретному риску, связанному с признанным в балансе активом или обязательством (например, хеджирование всех или отдельных будущих выплат процентов по долговому обязательству с переменной процентной ставкой) или с высоковероятной прогнозируемой сделкой, и может оказывать влияние на прибыль или убыток;
3) хеджирование чистых инвестиций в зарубежную организацию в соответствии с МСБУ 21.
Учет хеджирования может осуществляться при соблюдении следующих условий:
- наличие официальной документации, определяющей инструмент хеджирования, связанную с ним хеджируемую статью или сделку, характер хеджируемого риска, оценку эффективности инструмента хеджирования с точки зрения компенсации риска изменений справедливой стоимости или денежных потоков хеджируемой статьи;
- при хеджировании денежных потоков необходима высокая вероятность совершения подлежащей хеджированию ожидаемой сделки, которой должен сопутствовать риск изменений денежных потоков, влияющих на чистую прибыль или убыток;
- эффективность хеджирования может быть надежно оценена. Справедливая стоимость или денежные потоки хеджируемой статьи, связанной с хеджируемым риском, и справедливая стоимость инструмента хеджирования могут быть достоверно определены;
- оценка хеджирования проводится на постоянной основе, в результате чего была установлена его высокая эффективность на протяжении всех периодов финансовой отчетности, для которых оно было предназначено.
Хеджирование справедливой стоимости осуществляется в следующем порядке:
- прибыль или убыток от переоценки инструмента хеджирования по справедливой стоимости (применительно к производному инструменту хеджирования) или валютной составляющей его балансовой стоимости, определяемые в соответствии с МСБУ 21 (применительно к непроизводному инструменту хеджирования), следует относить на прибыль или убыток;
- балансовая стоимость хеджируемой статьи должна корректироваться с учетом отнесенных к хеджируемому риску прибыли или убытка по хеджируемой статье, а непосредственно прибыль или убыток отражаются на счете прибылей и убытков. Это относится к тем случаям, когда оценка хеджируемой статьи проводится по фактическим затратам. Прибыль или убыток, относимые к хеджируемому риску, признаются на счете прибылей и убытков, если хеджируемой статьей является имеющийся в наличии для продажи финансовый актив.
Компания обязана прекратить учет хеджирования на перспективной основе в следующих случаях:
- истек срок обращения инструмента хеджирования, инструмент продан либо исполнен;
- хеджирование не отвечает критериям признания;
- компания отменяет назначение инструмента хеджирования.
Учет хеджирования денежных потоков осуществляется в следующем порядке:
- часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, эффективность которого была установлена, следует относить непосредственно на счета учета капитала через отчет об изменениях в капитале;
- неэффективная часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования подлежит отражению на счете прибылей и убытков.
Хеджирование чистой инвестиции в зарубежную операцию, в том числе хеджирование денежной статьи, отражаемой в учете как часть чистой инвестиции, следует учитывать аналогично хеджированию денежных потоков. Признанные в капитале прибыль или убыток по инструменту хеджирования, относящиеся к его эффективной части, после выбытия относятся на счет прибылей и убытков.
МСБУ 40 "ИНВЕСТИЦИОННОЕ ИМУЩЕСТВО"
Определение, состав и первоначальное признание
инвестиционной деятельности
Инвестиционная собственность предназначена для получения арендной платы и (или) доходов от прироста стоимости капитала. Примерами инвестиционной собственности выступают следующие виды активов:
- земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала, а не для продажи в ходе обычной деятельности компании;
- земля, предназначенная для возможного коммерческого использования в будущем;
- принадлежащие компании здания (в том числе полученные по финансовой аренде), а также сдаваемые в операционную аренду;
- незанятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду.
К инвестиционной собственности не относится собственность, принадлежащая владельцу или арендатору и используемая ими в производстве, поставках товаров, услуг или в административных целях, а также предназначенная для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.
Ключевое различие учета инвестиционной собственности от объектов учета недвижимости состоит в том, что в случае переоценки инвестиционной собственности нереализованная прибыль (или убыток) учитывается в отчете о прибылях и убытках. Напротив, в случае учета объектов недвижимости, занимаемых собственником, любые прибыли напрямую относятся на собственный капитал.
МСБУ 40 "Инвестиционное имущество" определяет порядок учета инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации. Следует отметить, что этот Стандарт не затрагивает вопросов, связанных со Стандартом МСБУ 17, включая:
- классификацию аренды на финансовую и операционную;
- признание доходов от сдачи в аренду инвестиционной собственности;
- оценку процентных доходов, указанных в финансовой отчетности арендатора;
- оценку чистых инвестиций в финансовую аренду в финансовой отчетности арендодателя;
- учет операций продажи и обратной аренды;
- раскрытие информации по финансовой и операционной аренде.
Средства, находящиеся в собственности компании, могут быть предназначены одновременно для получения дохода от сдачи в аренду или увеличения стоимости капитала и производства товаров, продукции, работ, услуг или в административных целях.
Поэтому если объекты, используемые в разных целях, могут по отдельности продаваться или сдаваться в аренду по договору финансовой аренды, то ведется их обособленный учет.
Если части одного объекта не могут быть проданы по отдельности, такой объект признается в качестве инвестиционной собственности при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд, несущественна для целей продажи, поставки товаров, услуг или для административных целей.
Определение имущества в качестве инвестиционной собственности происходит на основе профессионального суждения. Компания может разработать критерии для обеспечения взвешенного подхода к признанию средств инвестиционной собственности.
Возможен случай, когда компания является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней компании. В этом случае имущество не может классифицироваться как инвестиционная собственность в консолидированной финансовой отчетности. Однако для компании-владельца такое имущество признается инвестиционной собственностью при соответствии его установленным критериям, и в своей отдельной финансовой отчетности владелец учитывает имущество в качестве инвестиционной собственности.
Инвестиционная собственность учитывается в качестве актива, только когда существует вероятность, что в будущем она принесет экономические выгоды и ее стоимость может быть надежно оценена.
Стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение, а также затраты на расширение, реконструкцию и обслуживание объекта.
Затраты на ремонт и текущую эксплуатацию компания не включает в стоимость инвестиционной собственности и отражает их в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения.
Однако некоторые части средств могут включаться в стоимость объекта инвестиционной собственности в результате произведенной их замены в момент возникновения таких затрат (например, замененные внутренние стены здания), при этом балансовую стоимость замененных элементов необходимо списать с баланса.
Первоначальная и последующая оценка
инвестиционной собственности
Объект инвестиционной собственности первоначально оценивается по затратам на его приобретение, включающим цену покупки и все напрямую связанные с приобретением расходы. В себестоимость объекта инвестиционной собственности не включаются следующие затраты:
- затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением случаев, когда имеется необходимость приведения объектов в состояние, при котором они могут функционировать в производственном режиме, определяемом руководством компании);
- эксплуатационные расходы, возникшие до того, как объекты инвестиционной собственности достигли запланированных эксплуатационных характеристик;
- сверхнормативные величины материальных расходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, используемых в строительстве или реконструкции объектов собственности.
Если продавец предоставляет рассрочку платежа за объект инвестиционной собственности, стоимость объекта признается в учете покупателя по цене, не включающей процент за рассрочку. Разница между общим объемом выплат и согласованной ценой учитывается в течение периода рассрочки платежа в качестве расходов на выплату процентов.
Первоначальные затраты на уплату процентов по арендованным объектам, классифицированным в качестве инвестиционной собственности, учитываются как затраты на финансовую аренду в соответствии с МСБУ 17. Объекты учитываются по наименьшей оценке из справедливой стоимости и текущей стоимости минимальных арендных платежей. Сумма, эквивалентная установленной оценке объекта, учитывается в качестве обязательства.
Стоимость объекта инвестиционной собственности, приобретенного в обмен на неденежный (немонетарный) актив, оценивается по справедливой стоимости переданного актива. Исключениями являются случаи, когда передача объекта осуществляется на безвозмездной основе или справедливая стоимость полученного (переданного) актива может быть надежно определена.
Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его стоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности. Для учета инвестиционной собственности компания должна выбирать одну из двух моделей:
модель учета по справедливой стоимости, при которой инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках;
модель учета по первоначальной стоимости приобретения (фактическим затратам приобретения).
Переход от учета по фактическим затратам к учету по справедливой стоимости может способствовать лучшему представлению информации в финансовой отчетности. МСБУ 40 требует, чтобы все компании определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности в качестве бухгалтерской оценки (если компания использует учет по справедливой стоимости) или для раскрытия информации в отчетности (если компания использует учет по фактическим затратам).
Справедливая стоимость должна определяться независимым оценщиком, который имеет соответствующую профессиональную квалификацию, а также актуальный опыт оценки объектов, относящихся к соответствующему типу инвестиционной собственности.
Справедливая стоимость инвестиционной собственности - это стоимость инвестиционной собственности в сделке между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами. Определение справедливой стоимости предполагает одновременную передачу объекта собственности при продаже и его оплату покупателем. Справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности определяется без учета расходов, возникающих при его продаже.
Справедливая стоимость инвестиционной собственности отражает текущий доход от сдачи ее в аренду, а также экономически обоснованные предположения о величине арендного дохода и предполагаемых платежей в связи с будущей передачей в аренду.
Определение справедливой стоимости относится к "осведомленным сторонам". Это означает, что покупатель и продавец имеют информацию, включающую технические характеристики объекта инвестиционной собственности, существующие и потенциальные возможности эксплуатации объекта, а также рыночные цены на аналогичные объекты по состоянию на отчетную дату.
При отсутствии текущих цен на активном рынке предприятие изучает информацию из различных источников, включая:
- текущие цены на активном рынке для собственности различного характера, условий или месторасположения, скорректированные для отражений этих различий;
- недавние цены на аналогичные виды собственности на менее активных рынках, скорректированные для отражения любых изменений экономических условий;
- прогнозы дисконтированных потоков денежной наличности, основанные на надежных оценках будущих денежных потоков, подтвержденных условиями любой существующей аренды и внешними подтверждениями (текущими рыночными арендными платами за аналогичную собственность в аналогичных условиях и месте расположения).
В исключительных случаях справедливую стоимость инвестиционной собственности невозможно достоверно оценить. Это происходит, когда предприятие впервые приобретает собственность, а также когда сделки с аналогичными объектами недвижимости на рынке редки, а альтернативная оценка справедливой стоимости инвестиционной собственности (например, основанная на прогнозировании дисконтированных потоков денежных средств) отсутствует. В подобных случаях следует учитывать инвестиционную собственность по фактическим затратам на приобретение в соответствии с МСБУ 16 до момента выбытия такой собственности. Применительно к ситуации делается предположение, что ликвидационная стоимость этой инвестиционной собственности равна нулю. Таким образом, полная величина стоимости объекта инвестиционной собственности амортизируется в течение всего срока его полезной службы.
Если предприятие уже использовало оценку по справедливой стоимости для конкретных видов собственности, то оценка по справедливой стоимости продолжает использоваться до момента выбытия объекта даже в том случае, если сделки с инвестиционной собственностью на рынке проводятся реже или если рыночные цены на аналогичную собственность становятся менее устойчивыми.
Если компания организует учет по первоначальной (фактической) стоимости, вся инвестиционная собственность должна оцениваться по фактической стоимости приобретения (строительства) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Изменение статуса инвестиционной собственности
(переклассификация)
Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:
- начало использования собственности самим владельцем - перевод объекта из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд;
- начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
- окончание использования самим владельцем - перевод объекта из собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность;
- начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
- окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции, в инвестиционную собственность.
Если компания принимает решение продать объект инвестиционной собственности без проведения дополнительных работ по его реконструкции, она должна продолжать классифицировать этот объект вплоть до списания его с баланса как инвестиционную собственность.
Если компания ведет учет по фактической стоимости приобретения (строительства), то переводы объектов из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд, или в состав запасов и обратно не влияют на их балансовую стоимость.
Если объект, используемый для собственных нужд компании, переходит в состав инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости, то до даты изменения способа эксплуатации объекта следует применять МСБУ 16. Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСБУ 16.
До даты перевода собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность, учитываемую по справедливой стоимости, компания продолжает начислять амортизацию по этой собственности и учитывать убытки от обесценения.
Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСБУ 16. Уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках; уменьшение балансовой стоимости объекта в размере, не превышающем ранее отраженный резерв переоценки этого объекта, должно относиться на уменьшение этого резерва.
Увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки учитывается следующим образом:
- увеличение признается в отчете о прибылях и убытках в той степени, в которой оно компенсирует предшествующие убытки от обесценения того же актива;
- оставшаяся сумма увеличения относится на кредит счета капитала в качестве резерва переоценки; при последующем выбытии объекта инвестиционной собственности резерв переоценки, включенный в капитал, может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках.
Если перевод основных средств в инвестиционную собственность осуществляется по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью на день перевода и балансовой стоимостью до переоценки признается в отчете о прибылях и убытках.
Перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность (по справедливой стоимости) учитывается способом, аналогичным учету продажи запасов.
По завершении строительства объекта инвестиционной собственности, который будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этого объекта на дату оценки и его балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках.
Выбытие инвестиционной собственности
Инвестиционная собственность списывается с баланса при выбытии, а также когда компания больше не ожидает получения каких-либо доходов от ее использования. Выбытие может осуществляться путем продажи или передачи по договору финансовой аренды. Для определения даты выбытия инвестиционной собственности компания должна использовать критерии, предписываемые МСБУ 18 для признания выручки.
Прибыль (убыток), возникающая при выбытии объекта инвестиционной собственности, рассчитывается как разница между чистыми поступлениями от выбытия актива и его балансовой стоимостью и учитывается в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда произошло выбытие.
Возмещение, получаемое компанией при выбытии объекта инвестиционной собственности, первоначально признается по справедливой стоимости. В частности, если существует рассрочка оплаты, полученное возмещение первоначально признается в сумме первого платежа. Разница между номинальной суммой возмещения и суммой первого платежа признается в качестве процентного дохода в соответствии с МСБУ 18.
Дополнительное раскрытие информации
об инвестиционной собственности в отчетности
Согласно МСБУ 17 владелец инвестиционной собственности должен раскрывать в своей финансовой отчетности информацию обо всех активах, сданных в аренду. Компания, которая распоряжается инвестиционной собственностью на правах аренды, должна раскрывать информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде - с позиции арендодателя. Эта информация подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности в дополнение к сведениям, предписываемым МСБУ 17.
Компании следует раскрывать следующую информацию:
- какой метод учета используется - по справедливой или фактической стоимости;
- об инвестиционной собственности, находящейся в операционной аренде и учитываемой в составе инвестиционной собственности у арендодателя при использовании модели учета по справедливой стоимости;
- используемых критериях для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;
- способах и допущениях, применяемых для определения справедливой стоимости, при этом указывается, что послужило основой для определения справедливой стоимости: подтвержденная рыночная информация или в большей мере другие факторы (которые следует раскрыть), определяемые характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;
- степени, в которой справедливая стоимость инвестиционной собственности основана на оценке независимого оценщика, имеющего соответствующую профессиональную классификацию и актуальный опыт в оценке инвестиционной собственности. Факт отсутствия такой оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности.
Должны быть раскрыты суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках и отражающие:
- доход от сдачи в аренду инвестиционной собственности;
- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, по которой был получен арендный доход в отчетном периоде;
- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, которая не принесла дохода от сдачи в аренду в течение периода;
- суммарные изменения в справедливой стоимости, учтенные в отчете о прибылях и убытках по продаже инвестиционной собственности из банка активов, где используется модель учета по фактической стоимости, в банк активов, где используется модель учета по справедливой стоимости;
- наличие и размер ограничений, связанных с продажей инвестиционной собственности, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся компании при выбытии инвестиционной собственности;
- существенные договорные обязательства по приобретению, строительству объектов инвестиционной собственности или по ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции.
Компания, использующая метод учета по справедливой стоимости, должна раскрывать информацию о сверке балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, отражающую:
- прирост инвестиционной собственности с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, включаемых в балансовую стоимость актива;
- прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;
- выбытие;
- чистую прибыль или убыток, возникающие в результате корректировок справедливой стоимости;
- курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;
- перевод объектов из запасов, а также из учитываемых в составе средств, используемых для собственных нужд, в инвестиционную собственность и обратно;
- прочие изменения.
Предоставление сопоставимой информации по этим пунктам не требуется.
В исключительных случаях компания из-за отсутствия достоверной справедливой стоимости отражает объект инвестиционной собственности, используя модель учета по первоначальной стоимости (МСБУ 16). Тогда суммы, относящиеся к этому объекту инвестиционной собственности, следует раскрывать в сверке отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционной собственности. Компания должна дополнительно:
- дать описание объектов инвестиционной собственности;
- разъяснить причины, в силу которых справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно оценена;
- по возможности указать количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам.
При выбытии инвестиционной собственности, которая учитывалась не по справедливой стоимости, дополнительно указать:
- факт того, что компания продала инвестиционную собственность, учитываемую не по справедливой стоимости;
- балансовую стоимость инвестиционной собственности на момент продажи;
- сумму признанной прибыли или убытка.
Компания, использующая метод учета по фактической стоимости, должна также раскрывать:
- используемые методы начисления амортизации;
- применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
- валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
- сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода.
Сверка должна отражать:
- прирост инвестиционной собственности с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, признаваемых в качестве актива;
- прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;
- выбытие;
- амортизацию;
- сумму убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде, и сумму убытков от обесценения, компенсированных в отчетном периоде, в соответствии с МСБУ 36;
- курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;
- перевод средств из запасов и не сдаваемых в аренду основных средств в состав инвестиционной собственности и обратно;
- прочие изменения;
- справедливую стоимость инвестиционной собственности.
В исключительных случаях, когда компания не может достоверно оценить справедливую стоимость инвестиционной собственности, она должна раскрывать следующее:
- описание объектов инвестиционной собственности;
- разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно определена;
- по возможности указать количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам.
МСБУ 41 "СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО"
Цель и сфера применения МСБУ 41 "Сельское хозяйство"
МСБУ 41 применяется для учета сельскохозяйственной деятельности, в том числе:
- биологических активов;
- сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора;
- отдельных правительственных субсидий.
МСБУ 41 не применяется для учета:
- земель сельскохозяйственного назначения (МСБУ 16 и МСБУ 40);
- нематериальных активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (МСБУ 38).
МСБУ 41 применяется для учета сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора и не рассматривает процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора.
Полученная в результате сбора продукция представляет собой биологические активы компании. Для учета продукции после ее сбора применяется МСБУ 2.
Примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и продукции, являющихся результатом переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, представлены в таблице.
Таблица
Примеры биологических активов
|
Биологические активы (МСБУ 41) |
Сельскохозяйственная продукция (МСБУ 41 на период сбора урожая) |
Продукты переработки после сбора урожая (вне сферы применения МСБУ 41) |
|
Овцы |
Шерсть |
Пряжа, ковер |
|
Деревья в лесонасаждениях |
Бревна |
Пиломатериалы |
|
Сельскохозяйственные растения |
Хлопок Убранная свекла |
Волокно, одежда Сахар |
|
Молочный скот |
Молоко |
Сыр |
|
Свиньи |
Туши |
Колбасные изделия Копченый окорок |
|
Кустарники |
Листья |
Чай, ферментированный табак |
|
Виноградная лоза |
Виноград |
Вино |
|
Фруктовые деревья |
Собранные фрукты |
Переработанные фрукты |
Определения МСБУ 41 "Сельское хозяйство"
Определения, используемые в МСБУ 41 и имеющие отношения к сельскому хозяйству.
Активный рынок - это рынок, где соблюдаются все следующие условия:
- товары являются однородными;
- желающие совершить сделку покупатели и продавцы могут быть найдены в любое время;
- информация о ценах общедоступна.
Балансовая стоимость - сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе.
Биологический актив - живое растение или животное.
Биотрансформация - процессы роста, перерождения, производства и воспроизводства, которые вызывают качественные или количественные изменения биологического актива.
Группа биологических активов - объединение аналогичных животных или растений.
Сбор - отделение продукции от биологического актива или конец жизненного цикла биологического актива.
Сельскохозяйственная деятельность - управление биотрансформацией биологических активов в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.
К сельскохозяйственной деятельности относятся: животноводство; лесоводство; растениеводство; земледелие; водное хозяйство (включая рыбоводство).
В процессе сельскохозяйственной деятельности животные и растения переживают процесс биотрансформации в управляемой среде. Управление - это ключевой момент, который отличает сельскохозяйственную деятельность от других ее видов, таких как морской рыбный промысел или вырубка девственных лесов, ни один из которых не классифицируется как деятельность сельскохозяйственная.
Степень изменения биологического актива может быть измерена по различным параметрам: зрелости, размерам, жирности и т.д.
Биотрансформация приводит:
- к изменению актива в форме увеличения или уменьшения его количества или качества. В результате воспроизведения могут появляться дополнительные активы;
- получению сельскохозяйственной продукции (зерновых, бобовых, мяса, молока).
Сельскохозяйственная продукция - полученный в результате сбора продукт биологических активов.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между независимыми, желающими совершить сделку, сторонами.
Признание и оценка биологических активов
и сельскохозяйственной продукции
Признание и учет биологических активов или сельскохозяйственной продукции начинаются, когда организация:
- получает контроль над активом или связанными с ним будущими экономическими выгодами;
- может надежно оценить себестоимость или справедливую стоимость биологических активов или сельскохозяйственной продукции.
В практической деятельности это означает, что большая часть биологических активов или сельскохозяйственной продукции может учитываться до начала сбора или до продажи. Они также должны переоцениваться на каждую отчетную дату.
Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов по сбыту, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.
При первоначальном признании на каждую отчетную дату биологический актив должен оцениваться по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда справедливая стоимость не может быть надежно оценена.
Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если они используются более чем один год. Примерами внеоборотных активов являются молочный скот и деревья.
Биологические активы не амортизируются, а переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат на продажу на каждую отчетную дату. В то же время ценность деревьев, предназначенных для производства пиломатериалов, с годами повышается, а ценность молочного скота по мере старения стада снижается.
Продукты с коротким жизненным циклом, такие как молоко и зерно, будут сначала учитываться как запасы, а после их продажи - по себестоимости продаж.
Расходы на продажу включают:
- комиссионные вознаграждения посредникам и торговым агентам;
- сборы товарных бирж и других органов регулирования;
- налоги и пошлины на продажу.
В расходы на продажу не включаются транспортные и прочие виды расходов, связанные с доставкой активов на рынок.
Аналогичные биологические активы можно объединять в группы (по возрасту, качеству и т.д.). Справедливая стоимость определяется для группы активов.
Договоры на продажу в будущем биологических активов или сельскохозяйственной продукции для определения справедливой стоимости не используются, так как она должна отражать существующие рыночные условия для сделок между готовыми совершить их покупателем и продавцом.
Договор на продажу биологического актива или сельскохозяйственного актива может быть обременительным (МСБУ 37).
При наличии у компании доступа к нескольким рынкам определение справедливой стоимости должно основываться на том рынке, который компания собирается использовать.
При отсутствии активного рынка для определения справедливой стоимости можно использовать следующую информацию:
- рыночные цены последних по времени сделок;
- рыночные цены на аналогичные активы;
- базовые цены по отраслям (например, цены на крупный рогатый скот, выраженные в ценах за 1 кг говядины).
При отсутствии рыночных цен в качестве основы для определения справедливой стоимости биологического актива в его текущем местонахождении и состоянии можно использовать приведенную стоимость будущих денежных потоков при исключении любого прироста стоимости в результате дополнительной биотрансформации и будущей деятельности.
В составе денежных потоков не учитываются потоки, относящиеся к финансированию активов, налогообложению или восстановлению биологических активов после сбора урожая.
Будущие денежные потоки учитываются по чистой приведенной стоимости.
Справедливая стоимость может совпадать с себестоимостью в случаях, когда биологическая трансформация отсутствует или она незначительна.
Биологические активы, особенно выращиваемые, могут быть неотделимы от земли, а активный рынок может существовать только для взаимосвязанных активов.
Для определения взаимосвязанной стоимости биологических активов можно использовать информацию, относящуюся к взаимосвязанным активам.
Прибыли и убытки, связанные с биологическими активами
Прибыли и убытки от биологических активов включаются в чистую прибыль за период, в котором они возникли.
Прибыль (убыток) может возникать на момент первоначального признания сельскохозяйственной продукции в результате сбора урожая.
Если справедливую стоимость нельзя рассчитать достоверно, необходимо использовать другой метод оценки (по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков), пока оценка по справедливой стоимости не станет возможной.
Во всех случаях отчитывающаяся компания должна оценивать сельскохозяйственную продукцию на момент сбора урожая по ее справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу. Необходимые методы расчета представлены в МСБУ 2, МСБУ 16, МСБУ 36. Обычно используют методику, изложенную в МСБУ 2, при которой прямые затраты труда, материалов и производственных накладных расходов относят на продукцию. В расчет стоимости также включается амортизация и обесценение активов.
В отличие от готовой продукции, которая учитывается по наименьшему из двух значений - себестоимости или чистой цене продажи, сельскохозяйственная продукция учитывается по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Правительственные субсидии
МСБУ 41 подразделяет правительственные субсидии на безусловные и условные.
Безусловная субсидия признается в качестве дохода отчетного периода, в котором она становится дебиторской задолженностью (подлежит получению).
Условная субсидия признается в качестве дохода при выполнении всех условий. Сроки и условия субсидии могут быть разными и отражаться в учете и отчетности единовременно или на пропорциональной основе.
Представление и раскрытие информации
В бухгалтерском балансе биологические активы отражаются отдельно от других активов.
При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:
- совокупная прибыль (убыток), возникшая в течение отчетного периода;
- изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу;
- описание каждой группы биологических активов (качественные и количественные характеристики);
- для каждой группы - разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов исходя из соображений целесообразности.
Биологические активы могут подразделяться на расходуемые и плодоносящие, зрелые и незрелые.
Потребляемые биологические активы представляют собой собранную сельскохозяйственную продукцию, а также могут продаваться в виде биологических активов. Потребляемыми биологическими активами являются:
- мясной и предназначенный для продажи скот;
- рыба в рыбоводческих хозяйствах;
- посевы зерновых культур;
- деревья, предназначенные на пиломатериалы.
Плодоносящие биологические активы - это самовоспроизводящиеся активы в отличие от просто сельскохозяйственной продукции. Плодоносящими биологическими активами являются:
- молочный скот;
- фруктовые деревья и виноградные лозы.
Зрелыми биологическими активами считаются достигшие нужной кондиции и готовые к уборке или продаже (для расходуемых биологических активов), а также способные обеспечивать регулярные урожаи или приплод (для плодоносящих биологических активов).
В пояснениях к финансовой отчетности необходимо раскрыть:
- характер деятельности, связанной с каждой группой биологических активов;
- оценки нефинансовых (натуральных параметров) по каждой группе биологических активов на конец отчетного периода и выхода сельскохозяйственной продукции в течение периода;
- методы и основные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости каждой группы активов;
- справедливую стоимость за вычетом расходов по продаже полученной сельскохозяйственной продукции на момент сбора;
- балансовую стоимость биологических активов, права использования которых ограничены или которые находятся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
- обязательства по совершенствованию или приобретению биологических активов;
- стратегию управления финансовыми рисками сельскохозяйственной деятельности;
- подробную сверку изменения балансовой стоимости биологических активов по состоянию на начало и конец отчетного периода.
Изменение стоимости биологического актива - это результат совокупности физических (рост) и рыночных (повышение спроса) изменений. Информация особенно полезна при раскрытии раздельно по двум видам изменений.
Дополнительно раскрывается информация о биологических активах, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена:
- описание биологических активов;
- объяснение, почему справедливая стоимость не может быть надежно оценена;
- пределы, в которых, скорее всего, могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам;
- используемый метод начисления амортизации, применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
- валовая учетная стоимость;
- накопленная амортизация и убытки от обесценения на начало и конец периода;
- прибыли или убытки от выбытия активов, оцененных по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.
Если в отчетном периоде стало возможным надежно оценить справедливую стоимость биологических активов, которые ранее оценивались по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, финансовая отчетность должна раскрывать:
- описание биологических активов;
- объяснение того, почему оценка по справедливой стоимости стала возможной, а также влияние изменения.
В пояснениях к отчетности также раскрываются:
- характер и объем правительственных субсидий;
- невыполненные условия и непредвиденные обстоятельства, связанные с субсидиями;
- ожидаемые существенные уменьшения уровня субсидий.
МСФО 1 "ПЕРВОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ"
Цель и сфера применения МСФО 1
Первым стандартом из серии IFRS стал МСФО 1, опубликованный в 2003 г. Правлением Совета по МСФО. Опубликование МСФО 1 было обусловлено необходимостью, с одной стороны, облегчить процесс подготовки первой финансовой отчетности по МСФО в условиях роста числа компаний, переходящих на подготовку финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, а с другой стороны, сделать этот процесс более экономичным. Цель публикации этого Стандарта состояла в том, чтобы первая финансовая отчетность компании по МСФО и ее промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой отчетностью, содержали высококачественную информацию:
- прозрачную с точки зрения пользователей;
- сопоставимую для всех периодов, в отношении которых она представлена;
- которая была бы исходным пунктом учета в соответствии с МСФО;
- экономичную, т.е. расходы на ее подготовку не должны превосходить ее ценность.
МСФО 1 устанавливает требования к первой годовой финансовой отчетности компании, в которой без каких-либо дополнительных оговорок указано на ее полное соответствие МСФО <1>. Согласно этому Стандарту первая годовая финансовая отчетность признается соответствующей МСФО, если при ее составлении учтены все МСФО, принятые на дату ее представления, и представленная в отчетности информация отвечает всем требованиям применяемых стандартов и каждой применяемой их интерпретации.
--------------------------------
<1> На практике встречаются различные примеры не полного, а частичного применения МСФО. Так, существуют компании, отчетность которых формируется с учетом российских ПБУ и отдельных МСФО для предоставления как внешней отчетности, так и информации для внутренних пользователей. Более того, российские принципы учета за годы реформирования бухгалтерского учета во многом приближены к принципам, лежащим в основе МСФО, таким образом, отечественные компании при формировании финансовой отчетности частично соблюдают требования МСФО. Во всех этих случаях при окончательном переходе на МСФО компании обязаны использовать МСФО 1.
МСФО 1 применяется как к первой годовой финансовой отчетности, которая впервые готовится в соответствии с МСФО, так и к промежуточной отчетности, составленной за часть периода, который является отчетным для финансовой отчетности, впервые подготовленной в соответствии с требованиями МСФО.
МСФО 1 устанавливает следующие требования для компаний, осуществляющих переход на МСФО:
- разработать учетную политику, положения которой будут соответствовать требованиям МСФО, действующим на отчетную дату составления первой годовой финансовой отчетности по МСФО, и учитываться при формировании вступительного баланса и отчетности за все периоды, включенные в первую финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО;
- в соответствии с принципами МСФО сформировать вступительный баланс на дату перехода на МСФО (его публикация Стандартом не предусмотрена);
- привести в соответствие с МСФО сравнительные данные предыдущего периода хотя бы за один год;
- подготовить полный комплект первой финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности;
- раскрыть влияние на финансовое положение и финансовые результаты (в особенности на изменение капитала) в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности.
Определения МСФО 1 "Первое применение
Международных стандартов финансовой отчетности"
Вступительный бухгалтерский баланс по МСФО - бухгалтерский баланс компании, подготовленный на дату перехода на МСФО. Компания может его опубликовать, но МСФО 1 этого не требует, его публикация производится по усмотрению руководства компании.
Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, за который компания представила полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО. Все международные стандарты финансовой отчетности, требования которых признаны применимыми при представлении первой финансовой отчетности по МСФО, должны применяться начиная с этой даты. Дата перехода к МСФО определяется ретроспективно относительно даты первого представления отчетности, составленной по требованиям МСФО.
Пример. Компания заявила о том, что она представит свою отчетность по МСФО в отчетном году, завершаемом 31 декабря 2010 г., и будет отражать в ней сравнительную информацию за один год. Тогда дата перехода к МСФО определяется с 1 января 2009 г. Если компания объявит, что она будет представлять сравнительную информацию за два года, то датой перехода к МСФО следует считать 1 января 2008 г.
Отчетная дата - конец последнего периода, за который составлена годовая или промежуточная финансовая отчетность.
Сравнительные данные - данные всех форм финансовой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и пояснений (раскрытия информации)), составленных за предыдущие отчетные периоды.
Признание и оценка в соответствии
с МСФО 1 "Первое применение Международных
стандартов финансовой отчетности"
Вступительный бухгалтерский баланс составляется на дату перехода на МСФО и служит отправной точкой для ведения учета в соответствии с требованиями МСФО. В нем необходимо:
- признать все активы и обязательства, которые требуются по МСФО, действующими на отчетную дату представления первой финансовой отчетности по этим стандартам или исключить отдельные из них, ранее признанные по национальным стандартам, если МСФО не требуют или не разрешают такого признания;
- произвести переклассификацию статей, признанных ранее в соответствии с национальными стандартами, и переоценить их в порядке, предусмотренном МСФО;
- не применять МСФО к ретроспективным событиям, которые были отражены в отчетности на основании профессиональных суждений, даже если к моменту составления входящего баланса они стали определенно известными.
Учетная политика по международным стандартам должна предусматривать единый порядок отражения информации во входящем балансе и во всех периодах, информация о которых включается в первую финансовую отчетность по МСФО. Учетная политика должна соответствовать требованиям МСФО, вступивших в силу на отчетную дату формирования ее первой финансовой отчетности по МСФО, и других международных стандартов, досрочное применение которых допускается.
Составление входящего баланса, финансовой отчетности за отчетный период, предшествующий отчетному году, в котором финансовая отчетность составляется по МСФО, может выполняться намного позже действительной даты перехода на международные стандарты, что позволяет более полно представить применение организацией МСФО в ее учетной политике.
Соответствующие корректировки возникают в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на МСФО. Следовательно, компания должна учесть эти корректировки непосредственно в статье "Нераспределенная прибыль" (или, при необходимости, в другой статье в составе капитала) на дату перехода на МСФО.
Этот Стандарт устанавливает две категории исключений из принципа обязательного соответствия вступительного бухгалтерского баланса по МСФО каждому МСФО:
- исключения из некоторых требований других МСФО;
- запрет ретроспективного применения некоторых положений других МСФО.
Более подробно рассмотрим исключения из некоторых требований других МСФО.
1. Справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости.
Особенности оценки активов и обязательств при первом применении МСФО для составления финансовой отчетности, в том числе для входящего баланса, рассматриваются для каждого элемента отдельно.
Для оценки основных средств возможны два подхода:
1) по справедливой стоимости;
2) первоначальной или амортизированной стоимости, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на изменение индекса цен.
Эти подходы могут применяться к инвестиционной собственности и к нематериальным активам, которые соответствуют критериям признания и переоценки, установленным МСБУ 38. Для других активов и обязательств эти подходы к оценке не используются. Наилучшим основанием для справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании является цена операции, за исключением случаев, когда справедливая стоимость этого инструмента обосновывается путем сопоставления с другими наблюдаемыми текущими операциями на рынке с тем же самым инструментом (т.е. без его модификации или "переупаковки") или применяется метод оценки, переменные параметры которого включают данные с наблюдаемых рынков.
Последующая оценка финансового актива или финансового обязательства, а также последующее признание прибылей и убытков должны осуществляться в соответствии с требованиями МСБУ 1.
Применение МСФО 1 при первоначальном признании финансового актива и финансового обязательства может привести к отсутствию признания прибыли или убытка. В этом случае МСБУ 39 требует, чтобы прибыль или убыток признавались после первоначального признания финансового актива и финансового обязательства только в той степени, в которой это обусловлено изменением в факторах (включая время), которые участники рынка учитывали бы при установлении цены.
2. Вознаграждение работникам (МСБУ 19).
В соответствии с МСБУ 19 компания вправе использовать метод "коридора", который предусматривает возможность не осуществлять признание определенных актуарных прибылей и убытков. Ретроспективное применение этого метода требует от компании разделения кумулятивных актуарных прибылей и убытков с начала осуществления пенсионного плана до даты перехода на МСФО - на признанную часть и непризнанную часть. Однако компания, впервые применяющая МСФО, вправе признать все кумулятивные актуарные прибыли и убытки на дату перехода на МСФО, даже если она использует метод "коридора" в отношении более поздних актуарных прибылей и убытков. Если компания, впервые применяющая МСФО, использует этот возможный вариант, ей следует применять его в отношении всех пенсионных планов.
3. Кумулятивная корректировка при расчете валют (МСБУ 21). МСБУ 21 требует от компании:
- классифицировать определенные курсовые разницы в качестве отдельной составляющей капитала;
- при выбытии зарубежной деятельности переносить кумулятивную корректировку при пересчете валют по этой зарубежной деятельности (включая соответствующие прибыли и убытки по хеджированию) в отчет о прибылях и убытках (в составе прибыли или убытка от выбытия).
Однако компания, впервые применяющая МСФО, не обязана соблюдать эти требования по кумулятивной корректировке при пересчете валют, которые существовали на дату перехода на МСФО. Если компания, впервые применяющая МСФО, использует это исключение, то:
- кумулятивные прибыли и убытки от пересчета валют по всей зарубежной деятельности принимаются равными нулю на дату перехода на МСФО;
- прибыль или убыток от последующего выбытия зарубежной деятельности должны исключать курсовую разницу, которая возникает до даты перехода на МСФО, но должны включать более поздние курсовые разницы.
4. Комбинированные финансовые инструменты.
МСБУ 32 требует от компании произвести анализ комбинированного финансового инструмента с точки зрения выделения долевой и долговой составляющих исходя из обстоятельств, существовавших на момент появления такого инструмента. Если долговая составляющая является погашенной, ретроспективное применение МСБУ 32 предусматривает выявление отдельно двух элементов капитала:
- первый элемент входит в состав нераспределенной прибыли и представляет собой кумулятивные проценты по долговой составляющей;
- второй элемент представляет собой первоначальную долевую составляющую.
Однако в соответствии с МСФО 1 компании, впервые применяющей МСФО, не нужно выявлять отдельно эти два элемента, если долговая составляющая является погашенной на дату перехода на МСФО.
5. Активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.
Если дочерняя компания впервые применяет МСФО позднее своей материнской компании, то дочерняя компания должна оценить свои активы и обязательства по балансовой стоимости, которая подлежала бы включению в консолидированную финансовую отчетность материнской компании на дату перехода материнской компании на МСФО, если не осуществлялись корректировки при процедурах консолидации и для учета эффектов от объединения бизнеса, в рамках которого материнская компания приобрела дочернюю компанию.
Возможна также оценка по балансовой стоимости, требуемой иными положениями МСФО 1 на дату перехода дочерней компании на МСФО. Эти значения балансовой стоимости могут отличаться:
- когда исключения в МСФО 1 приводят к результатам оценки, которые зависят от даты перехода на МСФО;
- учетная политика, применяемая при подготовке финансовой отчетности дочерней компании, отличается от таковой в отношении консолидированной финансовой отчетности.
Аналогичный выбор возможен для ассоциированной компании или совместного предприятия, которые впервые применяют стандарты МСФО позже компании, имеющей значительное влияние над ним или совместный контроль.
Однако если компания впервые применяет МСФО позднее чем ее дочерняя компания (ассоциированная компания или совместное предприятие), то компания должна оценивать активы и обязательства дочерней компании (ассоциированной компании или совместного предприятия) по той же балансовой стоимости, что и дочерняя компания (ассоциированная компания или совместное предприятие), за исключением корректировок при консолидации.
Аналогичным образом если материнская компания впервые применяет МСФО для составления своей отдельной финансовой отчетности ранее или позднее чем при подготовке своей консолидированной финансовой отчетности, то она должна оценивать свои активы и обязательства по одной и той же стоимости в обоих комплектах финансовой отчетности, за исключением корректировок при консолидации.
6. Отражение ранее признанных финансовых инструментов.
МСБУ 39 допускает отражение финансового актива при первоначальном признании как имеющегося в наличии для продажи или отражение финансового инструмента (при условии соответствия определенным критериям) как финансового актива или финансового обязательства по справедливой стоимости с отнесением на прибыль или убыток.
Несмотря на это требование, в следующих обстоятельствах применяются исключения:
а) компании разрешается осуществлять учет имеющихся в наличии финансовых активов для продажи на дату перехода на МСФО;
б) компании, представляющей свою первую финансовую отчетность по МСФО за годовой период, начинающийся 1 сентября 2006 г. или после этой даты - на дату перехода на МСФО, разрешено отражать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости с отнесением на прибыль или убыток при условии, что на эту дату актив или обязательство соответствуют критериям, установленным в МСБУ 39.
7. Договоры страхования (МСФО 4).
Компания, впервые применяющая МСФО, вправе применять переходные положения МСФО 4, которое ограничивает изменения в учетной политике в отношении договоров страхования, включая изменения, осуществленные компаниями, впервые применяющими МСФО.
МСФО 1 запрещает ретроспективное применение некоторых положений других МСФО. Основаниями этого являются следующие обстоятельства.
1. Прекращение признания финансовых активов и обязательств.
Если компания, впервые применяющая МСФО, прекратила признание непроизводных финансовых активов или непроизводных финансовых обязательств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в результате перехода, который произошел до 1 января 2004 г., она не должна осуществлять признание этих активов и обязательств по МСФО (если только они не подлежат признанию в результате более поздней операции или события).
Компания вправе применять требования МСБУ 39 по прекращению признания ретроспективно с любой даты при условии, что необходимая информация была получена во время первоначального учета этих операций.
2. Учет хеджирования.
В соответствии с требованиями МСБУ 39 на дату перехода на МСФО компания должна оценить все производные инструменты по справедливой стоимости и исключить все отложенные убытки и прибыли по производным инструментам, которые были отражены в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, как если бы они являлись активами или обязательствами.
Компания не должна отражать в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО отношения, которые связаны с хеджированием и не соответствуют требованиям к учету хеджирования согласно МСБУ 39.
Однако, если компания отражала чистую позицию в качестве хеджируемой статьи в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, она вправе отражать отдельную статью в рамках этой чистой позиции в качестве хеджируемой статьи по МСФО при условии, что это будет осуществлено не позднее даты перехода на МСФО.
Если до даты перехода на МСФО компания отражала операцию как хеджирование, но это хеджирование не отвечает условиям учета хеджирования, установленным в МСБУ 39, компания применяет МСБУ 39 для прекращения учета хеджирования. Операции, осуществленные до даты перехода на МСФО, не должны ретроспективно отражаться как хеджирование.
3. Расчетные оценки.
Расчетные оценки по МСФО на дату перехода на МСФО должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же самую дату в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами (после корректировок для отражения каких-либо различий в учетной политике). Исключение составляют случаи, когда факт ошибки может быть объективно подтвержден.
Компания может получить информацию после даты перехода на МСФО о расчетных оценках, которые она сделала в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами. Согласно МСБУ 10 компания должна относиться к этой информации так же, как и к некорректирующим событиям после отчетной даты.
Представление и раскрытие информации в соответствии
с МСФО 1 "Первое применение Международных стандартов
финансовой отчетности"
МСФО не предусматривает исключений из требований по представлению и раскрытию информации, установленных другими МСФО.
В целях соответствия МСФО 1 первая финансовая отчетность компании по МСФО должна включать сравнительную информацию, подготовленную по МСФО как минимум за один год.
В своей первой финансовой отчетности по МСФО компания, применяющая МСФО до 1 января 2006 г., должна представить сравнительную информацию как минимум за один год, но эта сравнительная информация может не соответствовать требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 или МСФО 4.
Компания, которая в первый год перехода решает представить сравнительную информацию, не соответствующую требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 или МСФО 4, должна:
- применять требования по признанию и оценке ранее применяемых национальных правил в отношении сравнительной информации по финансовым инструментам в рамках сферы применения МСБУ 32 и МСБУ 39, а для договоров страхования - сферы применения МСФО 4;
- раскрыть этот факт наряду с основой, используемой для подготовки этой информации;
- указать характер основных корректировок, которые следует выполнить для приведения информации в соответствие с требованиями МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4. Компании не нужно определять количественные параметры этих корректировок.
Однако компания должна отражать какие-либо корректировки между бухгалтерскими балансами:
- на отчетную дату сравнительного периода (т.е. бухгалтерский баланс, который включает сравнительную информацию в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами);
- на начало первого отчетного периода по МСФО (т.е. первого периода, который включает информацию, соответствующую требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4) как возникающие в результате изменения учетной политики и раскрыть информацию, требуемую МСБУ 8.
Касательно компании, решившей представить сравнительную информацию, которая не соответствует требованиям МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 4, ссылки на "дату перехода на МСФО" должны означать (в отношении исключительно этих стандартов) начало первого отчетного периода по МСФО.
Если компания использует справедливую стоимость в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО в качестве предполагаемой стоимости объектов основных средств, инвестиций в недвижимость или нематериальных активов, то первая финансовая отчетность компании по МСФО должна раскрывать постатейную информацию во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО:
- совокупное значение этих показателей справедливой стоимости;
- совокупную корректировку балансовой стоимости, отраженную в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Компании разрешается отражать ранее признанный финансовый актив или финансовое обязательство в качестве финансового актива или финансового обязательства по справедливой стоимости в составе прибыли или убытка или финансового актива как имеющегося в наличии для продажи.
Компания должна раскрывать информацию о справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств по каждой категории на дату отражения, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.
Некоторые компании представляют определенные краткие данные за периоды, предшествовавшие первому периоду, за который представляется полная сравнительная информация по МСФО, или сравнительную информацию в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, а также сравнительную информацию, требуемую МСФО 1.
МСФО не требует, чтобы такие краткие данные соответствовали требованиям МСФО о признании и оценке.
В финансовой отчетности, содержащей краткие данные за предыдущие периоды или сравнительную информацию, подготовленную в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, компания должна:
- снабдить информацию, подготовленную в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, четким указанием о том, что она не соответствует требования МСФО;
- указать характер основных корректировок, которые следует выполнить для приведения ее в соответствие с МСФО. Компания не обязана определять количественные параметры этих корректировок.
Компания должна раскрыть информацию о том, как переход от ранее применяемых национальных правил на МСФО повлиял на ее финансовое состояние, финансовые результаты и движение денежных средств.
Требования по раскрытию информации применяются:
- к самой последней информации, опубликованной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, чтобы пользователи имели наиболее актуализированную информацию;
- дате перехода на МСФО.
В целях разъяснить влияние перехода первая финансовая отчетность компании по МСФО должна включать:
- выверку капитала по ранее применявшимся национальным правилам и капитала по МСФО на дату перехода на МСФО и на конец последнего периода, представленного в самой поздней годовой финансовой отчетности компании по ранее применяемым национальным правилам;
- выверку прибыли или убытка по ранее применявшимся национальным правилам за последний период, отраженный в самой поздней годовой финансовой отчетности компании по ранее применяемым национальным правилам, и прибыли или убытка согласно МСФО за тот же самый период;
- если компания отразила (или восстановила) убыток от обесценения в первый раз при подготовке своего вступительного бухгалтерского баланса по МСФО - раскрытие информации, которое требовал бы МСБУ 36, если бы компания признала эти убытки от обесценения или восстановления в период, начинающийся с даты перехода на МСФО.
Выверка должна содержать достаточный объем информации для понимания пользователями финансовой отчетности: существенных корректировок по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Если компания представила отчет о движении денежных средств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, также требуется разъяснить существенные корректировки отчета о движении денежных средств.
Если компания узнает об ошибках, допущенных при подготовке финансовой отчетности в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, выверка должна разделять корректировки, обусловленные исправлением этих ошибок и изменениями в учетной политике.
МСБУ 8 не касается изменений в учетной политике, которые происходят, когда компания впервые применяет МСФО. Соответственно, требования МСБУ 8 в отношении раскрытия информации об изменениях в учетной политике не применяются к первой финансовой отчетности компании по МСФО.
Если компания не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, ее первая финансовая отчетность по МСФО должна содержать указание на этот факт.
МСФО 2 "ПЛАТЕЖ, ОСНОВАННЫЙ НА АКЦИЯХ"
Цель и сфера применения МСФО 2
"Платеж, основанный на акциях"
Цель МСФО 2 состоит в определении содержания финансовой отчетности компании при совершении сделки с выплатами на основе долевых инструментов. Формируя информацию о прибыли и убытках, организация должна отражать последствия сделок с выплатами на основе долевых инструментов, включая расходы по сделкам, условия которых предусматривают предоставление опционов на акции наемным работникам.
Компания обязана применять МСФО при ведении учета всех сделок с выплатами на основе долевых инструментов, включая:
- сделки, по условиям которых компания получает товары или услуги в качестве встречного предоставления за свои долевые инструменты (в том числе акции, опционы на акции);
- сделки, по условиям которых компания получает товары или услуги, а взамен принимает обязательство перед поставщиками этих товаров (услуг) в сумме, основанной на оценке акций или других долевых инструментов;
- сделки, по условиям которых компания получает или приобретает товары или услуги, и эти условия предоставляют организации или поставщику товаров (услуг) выбор между выплатами денежными средствами (или иными активами) или выпуском долевых инструментов.
Компания обязана признавать товары или услуги, получаемые или приобретаемые по условиям сделки с выплатами на основе долевых инструментов, на момент получения таких товаров или услуг. Компания отражает увеличение капитала, если товары или услуги получены в результате сделки на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами, или признает обязательство, если товары и услуги получены в результате сделки с выплатами денежными средствами на основе долевых инструментов.
Сделки на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами. При осуществлении сделок с выплатами долевыми инструментами компания обязана оценивать полученные товары или услуги, а также соответствующее увеличение собственного капитала напрямую по их справедливой стоимости, за исключением случаев, когда значение справедливой стоимости не поддается достоверной оценке. При невозможности осуществить оценку с достаточной степенью достоверности компания оценивает полученные товары или услуги опосредованно исходя из справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.
В качестве вознаграждений за труд в дополнение к выплачиваемой в денежной форме заработной плате и другим выплатам и льготам наемные работники получают акции, опционы на акции и другие долевые инструменты. МСФО 2 отмечается невозможность в большинстве случаев прямой оценки стоимости услуг, оказываемых наемными работниками. Может отсутствовать возможность и независимой оценки справедливой стоимости всего пакета вознаграждения без предварительной оценки справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов. Акции или опционы обычно предоставляются в составе бонусной схемы, а не основного вознаграждения, например, в качестве инструмента стимулирования работников к продолжению работы по договору найма или повышению показателей эффективности деятельности организации. Выплата дополнительного вознаграждения предполагает получение дополнительных выгод, оценка которых представляет непростую задачу. МСФО 2 предусматривается возможность оценки справедливой стоимости, выполненных работниками работ, услуг исходя из справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов.
Справедливая стоимость товаров, работ, услуг, полученных от контрагентов, оценивается на дату их получения. При невозможности достоверной оценки полученные активы оцениваются на дату получения опосредованно, по справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов.
Сделки, при которых происходит получение услуг. Если контрагент сразу вступает в права на предоставляемые долевые инструменты, от него не требуется завершения конкретного периода работы по договору как условия безоговорочного получения права владения этими долевыми инструментами. Если контрагент не вступает в права на предоставляемые долевые инструменты до завершения им конкретного периода работы по договору, компания обязана отражать услуги в течение периода вступления им в долевые права, например при предоставлении работнику опционов на акции при условии:
- завершения им трехлетнего срока работы по договору компания исходит из того, что услуги будут оказаны в будущем, т.е. в течение трехлетнего периода вступления в долевые права;
- достижения им определенных показателей эффективности деятельности на дату предоставления опциона необходимо рассчитывать продолжительность ожидаемого периода исходя из наиболее вероятного прогноза выполнения условия о показателях эффективности.
Сделки, оцениваемые исходя из справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов. Сделка, основу которой составляет справедливая стоимость долевых инструментов, подлежит оценке по текущим рыночным ценам на дату совершения. При отсутствии рыночных аналогов используется общепринятая методология определения цены финансовых инструментов.
Предоставление долевых инструментов может сопровождаться конкретными условиями наделения долевыми правами. В частности, предоставление акций или опционов по акциям наемному работнику, как правило, сопровождается условием продолжения его работы по договору с организацией в течение конкретного периода времени или достижения определенных показателей эффективности.
Признав полученные товары или услуги и осуществив увеличение собственного капитала, компания не вправе производить последующие корректировки общей суммы собственного капитала после даты наделения долевыми правами.
В некоторых случаях, если компания не может оценить сделку с выплатами на основе долевых инструментов с помощью справедливой стоимости, возможно использование:
- внутренней стоимости долевых инструментов на дату получения товаров и услуг от контрагентов, а затем на каждую отчетную дату и дату окончательного расчета, признавая любые изменения внутренней стоимости в отчете о прибылях и убытках;
- суммы, основанной на количестве опционов и акций, права на которые будут переданы. Эта оценка впоследствии может пересматриваться.
Компания может изменить условия, на которых были предоставлены долевые инструменты. Например, может быть пересмотрена цена опциона.
Компания обязана признавать полученные ею услуги, оцененные по справедливой стоимости долевых инструментов на дату представления, за исключением случаев, когда сделка не состоялась в связи с невыполнением условий передачи.
Компания может отменить предоставление долевых инструментов или производить расчет по ним в течение периода наделения долевыми правами.
При осуществлении компанией обратной покупки переданных работнику долевых инструментов выплата должна учитываться как уменьшение капитала, а возникшая разница оценок рассматривается как расход.
При невозможности компанией оценить долевые инструменты на основе справедливой стоимости:
- оценка осуществляется по внутренней стоимости долевого инструмента сначала на дату получения товаров или услуг от контрагентов, а затем на каждую отчетную дату и дату окончательного расчета;
- производится признание полученных товаров или услуг исходя из количества долевых инструментов, права на которые окончательно переданы или которые исполнены.
При осуществлении сделок на основе долевых инструментов с выплатами денежными средствами компания обязана оценивать приобретенные товары, услуги, обязательства по справедливой стоимости. До погашения обязательства компания переоценивает его справедливую стоимость на каждую отчетную дату и дату погашения, признавая изменения в отчете о прибыли и убытках.
При осуществлении сделок на основе долевых инструментов с возможностью выплат денежными средствами компания и ее контрагент могут выбирать между выплатами денежными средствами (или иными активами) и выпуском долевых инструментов. На дату расчета компания обязана произвести переоценку своего обязательства по справедливой стоимости. Если компания выпускает долевые инструменты при расчете вместо выплаты денежных средств, то обязательство должно быть отнесено непосредственно на капитал в качестве встречного представления за выпущенные долевые инструменты.
При осуществлении сделок с выплатами на основе долевых инструментов, по условиям которых компании предоставлено право выбора способа расчета между выплатой денежных средств или выпуском долевых инструментов, она обязана определить наличие текущего обязательства, произвести расчет денежными средствами и соответствующим образом отразить в учете сделку с расчетом, сделанным на основе долевых инструментов. Расчет денежными средствами осуществляется:
- если у компании отсутствует коммерческое основание осуществлять расчет долевыми инструментами (например, запрещается выпускать акции);
- при заявлении компанией политики и стабильной практики расчетов денежными средствами;
- по требованиям контрагентов.
Раскрытие информации в отчетности в соответствии
с МСФО 2 "Платеж, основанный на акциях"
Компания обязана раскрывать следующую информацию, способствующую пониманию пользователями финансовой отчетности характера и масштабов осуществлявшихся в отчетном периоде соглашений о выплатах на основе долевых инструментов:
- описание соглашений, действующих в течение отчетного периода;
- количество и средневзвешенные цены исполнения опционов на акции применительно к каждой из групп опционов: находящихся в обращении на начало периода; предоставленных в течение отчетного периода; изъятых, исполненных и истекших в течение периода; находящихся в обращении и исполняемых на конец отчетного периода;
- средневзвешенную цену акций на дату исполнения опционов, исполненных в течение отчетного периода;
- диапазон цен исполнения и остающийся средневзвешенный срок действия по договору опционов на акции.
Компания также обязана раскрывать способы определения справедливой стоимости полученных в течение отчетного периода товаров, услуг, предоставленных в течение отчетного периода долевых инструментов. При использовании косвенного метода необходимо раскрыть:
- средневзвешенную справедливую стоимость опционов на акции на дату оценки, а также модель определения цены опциона (в том числе исходные данные модели: волатильность, срок действия опциона, безрисковую ставку и др.), способ определения ожидавшейся волатильности, факт и способ включения любых элементов предоставленного опциона, например рыночного условия в оценку справедливой стоимости;
- применительно к другим долевым инструментам, представленным в течение отчетного года, количество и средневзвешенную справедливую стоимость на дату оценки, а также способ определения справедливой стоимости.
Если компания напрямую оценивала справедливую стоимость полученных в течение отчетного периода работ, услуг, она обязана показать, каким способом определялась эта справедливая стоимость (на основе рыночной цены и др.).
Компания обязана раскрывать информацию, способствующую пониманию пользователями финансовой отчетности последствий сделок с выплатами на основе долевых инструментов для ее прибыли или убытка за отчетный период, а также для ее финансового положения, в частности:
- признанный за отчетный период совокупный расход, являющийся следствием сделок с выплатами на основе долевых инструментов, по условиям которых полученные товары или услуги не могли быть признаны в качестве активов (признаны в качестве расхода);
- совокупную балансовую стоимость обязательств, в том числе по которым контрагент наделен правом на получение денежных средств или иных активов на конец отчетного периода.
Неотъемлемую часть МСФО 2 составляет методика определения справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.
Справедливая стоимость акций, предоставляемых наемным работникам, должна оцениваться по рыночной цене акций компании либо расчетной рыночной цене, если акции не находятся в свободном обращении на рынке с учетом предоставления этих акций.
В МСФО 2 отмечается, что во многих случаях рыночные цены предоставляемых наемным работникам опционов на акции неизвестны, поскольку эти опционы являются предметом условий, не применяемых к опционам, обращающимся на фондовом рынке. Справедливая стоимость предоставляемых опционов оценивается путем применения моделей определения цены опциона (Блэка - Шоулза, "Монте-Карло"). При применении любых моделей необходимо учитывать следующие факторы: цену исполнения опциона, срок действия опциона, текущую цену базовых акций, ожидаемую волатильность цен на акции, безрисковую ставку процента до конца срока действия опциона.
МСФО 3 "ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА"
Цель и сфера применения МСФО 3 "Объединения бизнеса"
Объединение компаний предполагает соединение отдельных компаний, осуществляющих бизнес, в одну составляющую отчетность компанию.
Результатом объединения компаний является получение одной компанией (покупателем) контроля над одной или несколькими компаниями (приобретаемыми сторонами). Объединение компаний может осуществляться различными способами, в частности путем приобретения акций, чистых активов или части чистых активов, принятия обязательств. Также объединение может быть осуществлено путем выпуска долевых инструментов, перевода денежных средств, эквивалентов денежных средств или других активов, а также путем сочетания названных способов. В процессе объединения для осуществления контроля над объединяющимися компаниями или чистыми активами может быть сформирована новая компания либо реорганизована одна или несколько из объединяющихся компаний.
Объединение бизнеса вызывает возникновение материнской и дочерней компаний, основополагающим принципом для классификации которых является наличие контроля - возможности определять финансовую и хозяйственную политику бизнеса с целью получения выгод от их деятельности. В индивидуальной финансовой отчетности компания-покупатель показывает долю участия как инвестицию в дочернюю организацию, а при составлении консолидированной отчетности используются МСФО 3 и МСБУ 27.
Компании, имеющие дочерние компании, составляют консолидированную финансовую отчетность, включающую показатели всех дочерних компаний.
Метод учета при объединении компаний
Объединение компаний учитывается методом приобретения (покупки), который предполагает определение покупателя, оценку расходов на приобретение, распределение расходов по приобретению на полученные идентифицируемые активы, принятые обязательства и условные обязательства.
При любых объединениях компаний обязательным является идентификация организации-покупателя. В роли покупателя выступает компания, которая получает контроль над другими объединяемыми компаниями.
Контроль предполагается, если компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций другой компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко доказано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль также существует в случае, когда материнская компания не приобрела половины голосующих акций компании, но при этом она обладает:
- правом распоряжаться более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
- полномочиями определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;
- правом назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
- правом иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.
Потенциальные права голоса (конвертируемые облигации, варранты, опционы на обыкновенные акции) также принимаются во внимание при оценке наличия контроля. В состав указанных прав не включаются права, реализация которых не может произойти ранее определенной даты в будущем или зависит от наступления определенного будущего события.
МСФО 3 отмечается, что при определении компании-покупателя необходимо учитывать следующие обстоятельства:
- если справедливая стоимость одной из объединяющихся компаний на дату приобретения выше, чем справедливая стоимость другой объединяющейся компании, то первая является покупателем;
- если объединение компаний осуществляется через обмен долевых инструментов с правом голоса на денежные средства или другие активы, то в роли покупателя выступает организация, предоставляющая денежные средства или другие активы;
- руководство одной из объединяющихся компаний доминирует в составе органов управления приобретаемой компании.
Стоимость объединения компаний включает справедливую стоимость на дату обмена переданных активов, принятых обязательств, выпущенных покупателем долевых инструментов, а также расходы, непосредственно связанные с объединением компаний. В результате объединения компания может нести убытки и расходы, которые не являются обязательствами, связанными с контролем над объектом инвестиций, и не могут включаться в стоимость объединения. В состав расходов по объединению компаний не включаются общеадминистративные расходы, расходы, связанные с выпуском финансовых обязательств, предназначенных для обмена на долевые инструменты приобретаемой компании, расходы на выпуск долевых инструментов (уменьшают поступления от выпуска таких инструментов).
При передаче в обмен на акции приобретаемой компании долевых инструментов используется оценка по справедливой стоимости, определяемой на основе рыночной цены. Если рыночная цена не может быть определена, справедливая стоимость выпущенных долевых инструментов оценивается как доля в справедливой стоимости компании-покупателя либо в стоимости приобретаемой компании.
Произведенные при покупке расходы инвестор распределяет на идентифицируемые активы, принятые обязательства и условные обязательства присоединяемой компании на дату приобретения. Дата приобретения может не совпадать с датой юридического оформления сделки, так как контроль может быть фактически получен до завершения юридических действий. При получении контроля вследствие ряда операций необходимо определить дату, по состоянию на которую каждая отдельная инвестиция признается в финансовой отчетности покупателя. При совершении одной сделки дата приобретения и дата обмена совпадают. При несовпадении дат приобретения и обмена затраты рассчитываются путем суммирования затрат по сделкам, а датами обмена признаются даты каждой операции обмена.
Признание идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств объекта инвестиций осуществляется при их соответствии критериям, установленным международными стандартами финансовой отчетности.
Условиями признания активов являются надежная оценка и вероятность поступления экономических выгод. Для признания нематериальных активов достаточно надежной оценки.
Обязательства признаются при наличии надежной оценки и вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Для признания условных обязательств достаточно наличия надежной оценки. Справедливая стоимость условных обязательств определяется как сумма, которую необходимо уплатить третьей стороне при передаче данных обязательств.
При наличии у объекта инвестиций обязательств, связанных с прекращением или сокращением деятельности, они признаются как компонент стоимости объединения компаний, если на дату приобретения объекта был сформирован резерв на реструктуризацию согласно МСБУ 37.
В процессе приобретения могут быть признаны активы и обязательства, ранее не отвечавшие критериям признания.
Если сумма, уплаченная за чистые активы компании, не совпадает с суммой приобретаемых идентифицируемых чистых активов объекта инвестиций, возникает разница - надбавка или скидка с цены, которая представляет собой гудвилл. МСФО 3 определяет гудвилл как будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. На дату приобретения инвестор должен признать гудвилл, приобретенный в результате объединения компаний, в качестве актива и оценить его по фактической стоимости.
Доля инвестора в чистой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств может превышать расходы на объединение компаний. МСФО 3 предусматривает, что в этом случае инвестор должен проверить правильность оценки идентифицируемых активов, обязательств, условных обязательств и расходов на объединение бизнеса и немедленно признать в составе прибылей (убытков) разницу, оставшуюся после повторной оценки.
В бухгалтерском балансе гудвилл отражается в составе внеоборотных активов и подлежит ежегодной проверке на обесценение. Основными признаками обесценения гудвилла являются значительное снижение объема продаж дочерней компании, экономические и юридические ограничения ее деятельности.
МСФО 3 содержит рекомендации относительно определения справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании для распределения стоимости объединения компаний.
Компания-покупатель наряду с идентифицируемыми активами признает обязательства по прекращению или сокращению деятельности приобретаемой компании при их наличии на дату приобретения компании, признанные в соответствии с МСБУ 37.
Если приобретение осуществляется поэтапно, то величина деловой репутации определяется на дату каждой сделки обмена. До того как сделка будет удовлетворять критериям объединения компаний, она может рассматриваться как инвестиции в ассоциированную компанию и отражаться в учете в соответствии с МСБУ 28.
На дату приобретения компания-покупатель обязана признавать приобретенную в результате объединения деловую репутацию в качестве актива и произвести первоначальную оценку деловой репутации по ее себестоимости, т.е. по сумме, на которую стоимость объединения компаний превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
Стоимость объединения организаций компания-покупатель оценивает как совокупность справедливой стоимости активов, обязательств и выпущенных покупателем долевых инструментов в обмен на получение контроля, а также других расходов, связанных с объединением. Дополнительные расходы могут включать оплату профессиональных услуг бухгалтеров, юристов, оценщиков и других консультантов. Не включаются в расходы по объединению компаний общие административные расходы, выпуск финансовых обязательств и долевых инструментов, будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но не являющиеся обязательствами.
Расходы на формирование и выпуск финансовых обязательств являются неотъемлемой частью операции по выпуску обязательств, а не затратами, непосредственно относимыми на объединение, даже если их выпуск связан с объединением компаний. Указанные расходы включаются в первоначальную оценку обязательства. Расходы на выпуск долевых инструментов также относятся к операциям, связанным с их выпуском, и приводят к уменьшению поступлений от выпуска долевых инструментов.
Компания-покупатель обязана на дату приобретения распределить стоимость объединения компаний путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, удовлетворяющих следующим критериям признания:
- активы будут обеспечивать экономические выгоды и оцениваться по справедливой стоимости;
- обязательства, кроме условных, предусматривают отток ресурсов, имеющих экономические выгоды, и подлежат оценке по справедливой стоимости;
- нематериальные активы и условные обязательства оцениваются по справедливой стоимости.
Приобретенные активы и обязательства оцениваются по их справедливой стоимости на дату приобретения. В качестве оценки справедливой стоимости МСФО 3 рекомендует принимать следующие величины:
- применительно к финансовым инструментам, обращающимся на активном рынке, компания-покупатель должна использовать значения текущей рыночной стоимости;
- применительно к финансовым инструментам, не обращающимся на активном рынке, компания-покупатель обязана использовать оценочные значения стоимости с учетом таких характеристик, как отношения цены к прибыли, дивиденда к цене акции и предполагаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками;
- применительно к дебиторской задолженности, выгодным контрактам и другим идентифицируемым активам компания-покупатель должна использовать дисконтированную стоимость, определяемую по соответствующим текущим ставкам процента, за вычетом резерва на покрытие безнадежных долгов и затрат по взиманию долгов, если это необходимо. Краткосрочная дебиторская задолженность, выгодные контракты и другие идентифицируемые активы не подлежат дисконтированию, если разница между номинальными и дисконтированными суммами не носит существенного характера;
- готовая продукция и товары оцениваются по продажным ценам за вычетом расходов на выбытие и прибыли исходя из величины прибыли аналогичной готовой продукции и товаров;
- незавершенное производство оценивается по ценам продажи за вычетом затрат на завершение, на выбытие и прибыли исходя из величины прибыли аналогичной готовой продукции;
- сырье и материалы оцениваются по текущей восстановительной стоимости;
- земельные участки оцениваются по рыночной стоимости;
- машины и оборудование оцениваются по рыночной стоимости, определяемой оценочным путем. При отсутствии рыночных индикаторов справедливой стоимости или ввиду специфического характера объекта основных средств справедливая стоимость определяется исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости;
- нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости при наличии активного рынка, как это установлено МСБУ 38. При отсутствии активного рынка нематериальные активы оцениваются исходя из сумм, которые заплатила бы компания-покупатель за активы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основе имеющейся информации;
- чистые активы или обязательства по вознаграждениям работникам или пенсионным планам с установленными выплатами организация-покупатель должна использовать дисконтированную стоимость обязательств с установленными выплатами за вычетом справедливой стоимости любых активов плана;
- налоговые активы и обязательства оцениваются в сумме налоговой льготы, возникающей в связи с налоговыми убытками, или налогов, подлежащих выплате в отношении прибыли или убытка, согласно МСБУ 12. Налоговые активы или обязательства определяются после создания резерва на покрытие налоговых последствий пересчета идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств по их справедливой стоимости и не дисконтируются;
- счета и векселя, подлежащие оплате, долгосрочные долги, обязательства, начисления и другие платежи к погашению компания-покупатель оценивает по дисконтированной стоимости. Для краткосрочных обязательств, когда разность между номинальной и дисконтированной суммой несущественна, дисконтирования не требуется;
- обременительные контракты и другие идентифицируемые обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости, определенной по соответствующим текущим ставкам процента;
- условные обязательства оцениваются в размере сумм, назначенных третьей стороной при принятии на себя этих условных обязательств. Предполагаемая сумма должна отражать все ожидания по поводу возможных денежных потоков, а не одно, наиболее вероятное ожидание или ожидаемый максимальный или минимальный денежный поток.
Компания-покупатель отдельно признает нематериальный актив приобретаемой организации на дату приобретения, если он отвечает определению нематериального актива, содержащемуся в МСБУ 38, и если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Согласно МСБУ 38 актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, содержащемуся в определении нематериального актива, в том случае, если он является отделяемым, и компания может его продать, передать, лицензировать, арендовать, обменять, или если актив возникает из договорных и других юридических прав вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.
МСБУ определяет условное обязательство как возможную обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой подтверждается только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании, или существующую обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как не является вероятным отток ресурсов или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной достоверностью.
Условно обязательство признается, если его стоимость может быть достоверно оценена.
Если доля компании-покупателя в справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств, приобретаемых организацией, превышает стоимость объединения компаний, то компания-покупатель обязана произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов и обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, равно как и оценки стоимости объединения, и признать в отчете о прибылях и убытках превышение после повторной оценки. Признаваемая прибыль может являться следствием ошибок при оценке, а также результатом покупки по выгодной цене.
После первоначального признания компания-покупатель обязана оценивать приобретенную деловую репутацию по себестоимости за вычетом любых убытков от обесценения. Амортизации приобретенная деловая репутация не подлежит, но ежегодно, а также по необходимости тестируется на обесценение в соответствии с порядком, установленным МСБУ 36.
В целях тестирования на предмет обесценения деловая репутация подлежит распределению начиная с даты приобретения на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц компании-покупателя. Предполагается, что эффективность использования генерирующих единиц должна повыситься как следствие синергетического эффекта объединения вне зависимости от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны. Каждая единица или группа единиц, на которые распределяется деловая репутация, должна:
- представлять самый нижний уровень организации, на котором для потребностей внутреннего руководства компании осуществляется мониторинг деловой репутации;
- не выходить за рамки сегмента.
Деловая репутация, приобретенная в результате объединения компаний, представляет собой выплату, производимую компанией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Деловая репутация не производит потоки денежных средств отдельно от других активов или группы активов, но во многих случаях участвует в создании денежных потоков множественными генерирующими единицами. Для проверки на обесценение деловую репутацию необходимо распределить между единицами, генерирующими денежные средства, или группами единиц.
Генерирующей единицей является наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или группы активов.
Генерирующая единица, на которую распределена деловая репутация, должна тестироваться на обесценение ежегодно, а при появлении признака обесценения этой единицы тестирование надлежит производить путем сопоставления балансовой стоимости этой единицы, включая деловую репутацию, с возмещаемой суммой.
В МСБУ 36 отмечается, что возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования. Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.
Ежегодный тест на предмет обесценения генерирующей единицы, на которую распределена деловая репутация, можно проводить в любое время в течение отчетного периода при условии, что и в дальнейшем тест будет проводиться в то же время. Различные генерирующие единицы могут тестироваться в разное время. При распределении деловой репутации в течение текущего годового периода генерирующая единица подлежит тестированию на обесценение до истечения текущего годового периода.
Если возмещаемая стоимость генерирующей единицы превышает балансовую стоимость, то обесценение деловой репутации в отчетном периоде не выявлено.
Если балансовая стоимость генерирующей единицы больше предполагаемой возмещаемой стоимости, компания признает убыток от обесценения и уменьшает прибыль отчетного периода. Убыток от обесценения распределяется в следующей последовательности:
- уменьшается балансовая стоимость деловой репутации, распределенной на отдельную генерирующую единицу (группу единиц);
- уменьшается пропорционально балансовая стоимость каждого актива в составе единицы (группы единиц).
При распределении убытка от обесценения компания не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения следующих показателей: его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, его ценности использования, нуля.
МСБУ 36 рассматривает порядок реверсирования (восстановления) убытка от обесценения, признанного в отношении актива или генерирующей единицы в предшествующие периоды, но убыток от обесценения, признанный в отношении деловой репутации, в последующие периоды реверсировать запрещается. Это связано с тем, что МСБУ 38 запрещает признание деловой репутации, созданной внутри компании. Увеличение возмещаемой суммы деловой репутации в периоды, следующие за признанием убытка от обесценения в отношении этой деловой репутации, представляет собой скорее увеличение деловой репутации, созданной внутри организации, чем реверсирование убытка от обесценения, признанного в отношении приобретенной деловой репутации.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
в соответствии с МСФО 3 "Объединения бизнеса"
В финансовой отчетности согласно МСФО 3 должна раскрываться следующая информация для заинтересованных пользователей:
- описание факторов, обусловивших признание деловой репутации, - описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от деловой репутации, а также разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость нематериальных активов не могла быть достоверно оценена;
- валовая сумма и накопленные убытки от обесценения деловой репутации;
- деловая репутация, признанная в течение отчетного периода;
- деловая репутация, включенная в группу выбытия активов;
- убытки от обесценения, признанные в течение отчетного периода;
- валовая сумма и накопленные убытки от обесценения на конец периода.
МСФО 4 "ДОГОВОРЫ СТРАХОВАНИЯ"
Цель и сфера применения МСФО 4 "Договоры страхования"
Целью применения МСФО 4 являются:
- установление порядка финансовой отчетности организации-страховщика по договорам страхования;
- раскрытие информации, определяющей и поясняющей суммы в финансовой отчетности страховщика, которые возникают из договоров страхования;
- обеспечение ясного понимания пользователями финансовой отчетности объемов, сроков и степени неопределенности будущих потоков денежных средств, связанных с договорами страхования.
МСФО 4 применяется компаниями:
- к выпускаемым и заключенным договорам страхования (перестрахования);
- выпускаемым финансовым инструментам с правом дискреционного участия.
МСФО 4 не рассматривает бухгалтерский учет активов и финансовых обязательств страховщиков.
Компании не вправе применять МСФО 4:
- к гарантиям качества изделий, выпущенных непосредственно производителем, дилером или розничным торговцем;
- активам и обязательствам работодателя по программам вознаграждения работникам;
- договорным правам или договорным обязательствам, которые зависят от будущего использования или права использования нефинансовой статьи (лицензионные платежи, роялти и др.), а также встроенной в договор финансовой аренды гарантии арендатора на остаточную ликвидационную стоимость;
- договорам финансовых гарантий, в которые вступает или в которых продолжает участвовать компания при передаче другой стороне финансовых активов или финансовых обязательств;
- условному встречному представлению, подлежащему выплате или получению при объединении бизнеса;
- прямым договорам страхования, которыми организация владеет (является держателем страхового полиса). Компания-цедент должна применять МСФО 4 к договорам перестрахования.
Для упрощения использования МСФО 4 определяет любую организацию, которая выпускает договор страхования, как страховщика независимо от того, рассматривается ли такой эмитент как страховщик для юридических целей или для целей надзора.
МСБУ 39 предусматривает выделение встроенных производных инструментов из их основного договора, оценку их по справедливой стоимости и отражение изменения их справедливой стоимости как прибыли или убытка. МСБУ 39 применяется к производным инструментам, встроенным в договор страхования, если встроенный производный инструмент не является договором страхования.
Некоторые договоры страхования содержат компонент страхования и депозитный компонент. Страховщик обязан осуществлять раздельный учет этих составляющих при выполнении следующих условий:
- страховщик может выделить депозитный компонент отдельно от страхового;
- учетная политика страховщика не требует признания всех обязанностей и прав, вытекающих из депозитного компонента.
При организации раздельного учета к страховому компоненту применяется МСФО 4, а к депозитному компоненту применяется МСБУ 39.
Определения МСФО 4 "Договоры страхования"
Активы перестрахования - чистые договорные права по договору перестрахования.
Гарантированный элемент - обязанность произвести гарантированные выплаты, включенные в договор, содержащий право дискреционного участия.
Гарантированные страховые выплаты - выплаты и другие страховые пособия, на которые конкретный держатель полиса или инвестор имеет безусловное право, по договору не являющееся предметом усмотрения эмитента.
Депозитный компонент - договорный компонент, который не учитывается как производный инструмент в соответствии с МСБУ 39.
Держатель полиса - сторона, обладающая правом на возмещение по договору страхования при наступлении страхового события.
Договор перестрахования - договор страхования, выданный одним страховщиком (перестраховщиком) с обязательством выплатить возмещение другому страховщику (цеденту) за убытки по одному или более договорам, выпущенным цедентом.
Договор прямого страхования - договор страхования, не являющийся договором перестрахования.
Договор финансовых гарантий - договор, обязывающий эмитента производить конкретные выплаты в возмещение убытков, понесенных держателем из-за того, что конкретный дебитор не производит своевременные платежи по изначальным или измененным условиям долгового инструмента.
Обязательство по страхованию - чистые договорные обязательства страховщика по договору страхования.
Перестраховщик - сторона, обязанная по договору перестрахования выплатить возмещение цеденту при наступлении страхового случая.
Право дискреционного участия - договорное право на получение добавочных страховых выплат в качестве дополнения к гарантированным выплатам, которые составят значительную долю суммарных выплат по договору; сумма или временная привязка которых, в соответствии с договором, определяются по усмотрению эмитента; основаны на результатах оговоренного пакета договоров или типа договоров.
Раздельный учет компонентов - учет компонентов договора, как если бы они были отдельными договорами.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Страховой актив - чистые договорные права страховщика по договору страхования.
Страховой риск - риск, не являющийся финансовым риском, передаваемый от держателя договора к эмитенту.
Страховое событие - неопределенное будущее событие, покрываемое договором страхования и создающее страховой риск.
Страховщик - сторона, обязанная по договору страхования выплатить возмещение держателю полиса в случае наступления страхового события.
Тест на соответствие обязательств - оценка необходимости увеличения балансовой стоимости обязательства по страхованию (или уменьшения балансовой стоимости соответствующих отложенных аквизиционных расходов или нематериальных активов) на основе анализа будущих потоков денежных средств.
Финансовый риск - риск возможного будущего изменения одной или более оговоренных процентных ставок, стоимости финансовых инструментов, цены биржевого товара, валютно-обменного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или прочих переменных при условии, что в случае нефинансовой переменной эта переменная не носит конкретного характера стороны по договору.
Цедент - страхователь по договору перестрахования.
Особое внимание уделяется МСФО 4 вопросам определения договора страхования, которые рассматриваются в Приложении к Стандарту.
Сущность договора страхования составляет неопределенность (или риск). При заключении договора страхования имеет место одна из следующих неопределенностей: наступит ли страховое событие; когда оно наступит; сколько должен будет выплатить страховщик при наступлении страхового события. В некоторых договорах страховым событием является обнаружение убытка в течение срока действия договора, даже если этот убыток возникает вследствие события, которое произошло до заключения договора. Страховое событие может произойти в течение срока действия договора, а убыток, к которому оно привело, обнаруживается после окончания срока действия договора. Договоры страхования могут охватывать события, которые уже наступили, но финансовое воздействие имеет неопределенный характер. Примером является договор перестрахования, защищающий прямого страховщика от неблагоприятного развития ситуации с претензиями, которые уже предъявлены держателями полисов. В таких договорах страховым событием является выявление конечной стоимости этих претензий.
Некоторые договоры страхования требуют или разрешают проводить страховые выплаты в натуре. В качестве примера можно привести прямую замену страховщиком похищенной вещи вместо выплаты компенсации держателю полиса. Страховщик может также предоставлять собственные больничные учреждения и медицинский персонал для оказания медицинских услуг, покрываемых договорами. Требованиям МСФО 4 также отвечают договоры об оказании услуг с фиксированной оплатой, в которых объем услуг зависит от неопределенного события. В качестве примера может рассматриваться договор об обслуживании и ремонте, по которому предоставитель услуг обязуется производить ремонт конкретного оборудования после возникновения неисправности. Фиксированная оплата услуг исходит из предполагаемого числа неисправностей, но при этом существует неопределенность в отношении того, произойдет или не произойдет поломка. Примером также может служить договор на ремонт автомобиля, по которому предоставитель услуг соглашается за фиксированную ежегодную плату производить ремонт автомобиля при поломке в дорожных условиях или его буксировку в ближайшую авторемонтную мастерскую.
МСФО 4 также содержит примеры договоров страхования, в частности: страхование от кражи и порчи имущества; страхование ответственности производителя продукции, профессиональной, гражданской ответственности или судебных расходов; страхование жизни и предварительная оплата похорон; пожизненный аннуитет и пенсии; страхование нетрудоспособности и медицинское страхование; поручительские обязательства, гарантии лояльности, гарантии ненадлежащего исполнения и гарантии участия (договоры, обеспечивающие выплату возмещения, если другая сторона не выполняет договорное обязательство); страхование кредита; гарантии качества изделий; титульное страхование; помощь во время путешествий и др.
МСФО 4 подчеркивает, что договор страхования включает значительный страховой риск, предполагающий при наступлении страхового случая осуществление страховщиком значительных дополнительных выплат. Дополнительные суммы покрывают расходы на урегулирование и оценку страховых претензий, но не распространяются:
- на утрату возможности взимать плату с держателя полиса за будущие услуги. Например, в случае инвестиционного договора страхования жизни смерть держателя полиса означает, что страховщик дальше не может предоставлять услуги по управлению инвестициями и взимать плату за предоставление этих услуг. Экономические потери со стороны страховщика не отражают страхового риска, поскольку управляющий взаимного фонда не принимает страховой риск в отношении возможной смерти клиента. Следовательно, потенциальная потеря будущих вознаграждений за услуги по управлению инвестициями не имеет отношения к оценке величины страхового риска, передаваемого договором;
- отмену сборов в случае смерти держателя, которые производились бы при аннулировании или отказе от страхового полиса. Поскольку эти сборы возникли в связи с договором, их отмена не компенсирует держателю полиса ранее существовавший риск. Следовательно, они не имеют отношения к оценке значительности страхового риска, переносимого договором;
- выплату, обоснованную выбытием, которое не вызывает значительных потерь со стороны держателя договора.
Страховщик должен производить оценку значительности риска страхования по каждому договору в отдельности, а не путем ссылки на существенность в финансовой отчетности. Страховой риск может быть значительным, если существует хотя бы минимальная вероятность существенных потерь по всему пакету договоров.
При разделении договора на депозитный и страховой компоненты значительность переноса страхового риска оценивается исходя из страхового компонента. Значительность переноса страхового риска, перенесенного встроенным производным инструментом, оценивается на основе этого инструмента.
Некоторые договоры переносят страховой риск на эмитента не в момент заключения, а впоследствии. В качестве примера МСФО 4 приведен договор, предусматривающий инвестиционный доход и включающий опцион держателя полиса на использование полученных по инвестиции средств после наступления срока погашения для приобретения пожизненного аннуитета по текущим ставкам аннуитета, устанавливаемым страховщиком для новых аннуитетов при исполнении такого опциона держателем полиса. Этот договор не переносит страховой риск на эмитента до исполнения такого опциона, поскольку страховщик вправе устанавливать ставку аннуитета на основе, отражающей страховой риск, переносимый на страховщика в тот момент времени. Но если договором установлены ставки аннуитета (определена основа для установления таких ставок), то этот договор переносит страховой риск на эмитента при заключении.
Признание и оценка в соответствии
с МСФО 4 "Договоры страхования"
Страховщик обязан на каждую отчетную дату оценивать соответствие признанных им обязательств по страхованию, используя текущие оценки будущих потоков денежных средств в рамках своих страховых договоров. Если проведенная оценка показывает, что балансовая стоимость его обязательств по страхованию (за вычетом соответствующих отложенных аквизиционных расходов и соответствующих нематериальных активов) не соответствует предполагаемым будущим потокам денежных средств, то это отклонение подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках в полном объеме.
Если учетная политика страховщика не требует проведения теста на соответствие обязательств, страховщик обязан:
- определять балансовую стоимость соответствующих обязательств по страхованию за вычетом балансовой стоимости любых соответствующих аквизиционных расходов и нематериальных активов, приобретенных при объединении бизнеса или передаче портфеля;
- определять возможную недостаточность величины обязательств от балансовой стоимости в соответствии с МСБУ 37. При возникновении дефицита страховщик признает его в полном объеме в отчете о прибылях и убытках и уменьшает значение балансовой стоимости соответствующих отложенных аквизиционных расходов или нематериальных активов либо увеличивает значение балансовой стоимости соответствующих обязательств по страхованию.
При обесценении принадлежащего цеденту актива перестрахования его балансовая стоимость уменьшается, а обесценение признается в отчете о прибылях и убытках. Актив перестрахования считается обесценившимся, если в результате события, произошедшего после первоначального признания актива перестрахования, имеются объективные признаки неполучения цедентом сумм, причитающихся по условиям договора.
Изменения в учетной политике в соответствии
с МСФО 4 "Договоры страхования"
Страхователь вправе изменить учетную политику в отношении договоров страхования для обеспечения надежности и существенности финансовой отчетности в целях принятия пользователями обоснованных экономических решений. МСФО 4 особое внимание уделяет следующим элементам учетной политики: текущим ставкам процента, осмотрительности, прибылям по инвестициям, теневому учету.
Страховщикам разрешается изменять учетную политику в целях повторной оценки обязательств по страхованию для отражения текущих рыночных ставок процента и признания изменений в обязательствах в отчете о прибылях и убытках. В последующем страховщик обязан применять текущие рыночные ставки процента, а также другие текущие оценки и допущения последовательно во всех периодах к обязательствам по страхованию вплоть до их погашения.
Продолжение избранной учетной практики предусматривает соблюдение следующих условий:
- оценки обязательств по страхованию по дисконтированной стоимости;
- оценки договорных прав на будущее вознаграждение за управление инвестициями в сумме, превосходящей его справедливую стоимость, определяемую путем сравнения с текущими расценками других участников рынка на аналогичные услуги;
- применения неоднотипной учетной политики применительно к договорам страхования дочерних организаций.
Страховщику не требуется изменять учетную политику применительно к договорам страхования для того, чтобы избавиться от чрезмерной осмотрительности.
Учетная политика страховщика применительно к договорам страхования не должна изменяться для элиминирования будущей инвестиционной доходности. Страховщик может повысить значимость своей финансовой отчетности, не снижая ее достоверности, взяв за основу учет с ориентацией на инвестора, включающий:
- текущие оценки и допущения;
- разумную (но не слишком осмотрительную) корректировку, которая отражала бы риск и неопределенность;
- оценки, отражающие как внутреннюю стоимость, так и временную стоимость встроенных опционов и гарантий, а также текущую ставку дисконта, даже если эта ставка отражает расчетный доход на активы страховщика.
Для оценки ставки дисконта используется приведенная стоимость будущей прибыли, косвенно влияющая на оценку обязательства.
Использование некоторых моделей учета предполагает непосредственное воздействие реализованной прибыли или убытка по активам страховщика на оценку обязательств по страхованию, соответствующих отложенных аквизиционных расходов и нематериальных активов. Страховщик может, но не обязан изменять свою учетную политику с тем, чтобы признанные, но не реализованные прибыль или убыток по активу влияли на такие оценки точно таким же образом, как и реализованные прибыли и убытки. Корректировка обязательств по страхованию, отложенных аквизиционных расходов и нематериальных активов подлежит признанию в капитале. При аналогичном признании нереализованных прибыли или убытка такую практику иногда называют теневым учетом.
При приобретении договоров страхования в результате объединения бизнеса или передаче портфеля страховщик должен на дату приобретения оценивать по справедливой стоимости обязательства по страхованию и страховые активы.
Права дискреционного участия в договорах страхования
и финансовых инструментах
Некоторые договоры страхования содержат право дискреционного участия, а также гарантированный элемент. МСФО 4 рассматривает различные варианты отражения этих составляющих договора. Эмитент может признавать гарантированный элемент отдельно от права дискреционного участия в качестве обязательства или отдельного элемента капитала. В МСФО 4 не уточняется способ разделения нераспределенной прибыли на обязательство или капитал, но отмечается, что в последующем перераспределение прибыли не осуществляется. Не допускается классификация права как промежуточной категории, не относимой ни к обязательствам, ни к капиталу. Эмитент также может признать все полученные страховые премии как выручку, не рассматривая какую-либо часть как компонент капитала. Изменения, возникающие в гарантированном элементе и в той части права дискреционного участия, которое классифицировано как обязательство, подлежат признанию в отчете о прибыли и убытках. Если право дискреционного участия полностью или частично классифицировано в капитале, то часть прибыли или убытка может быть отнесена на это право (так же как часть прибыли может быть отнесена на доли меньшинства).
Аналогичные требования предъявляются к финансовому инструменту, содержащему право дискреционного участия. Если эмитент в полном объеме классифицирует право дискреционного участия как обязательство, он обязан тестировать его в отношении всего договора, т.е. гарантированного элемента и права дискреционного участия. Если эмитент частично или полностью классифицирует такое право как отдельный элемент капитала, то признанное в отношении всего договора обязательство не должно быть меньше суммы, которая возникла бы в результате применения МСБУ 39 к гарантированному элементу. Несмотря на то что договоры являются финансовыми инструментами, эмитент вправе признавать премии по ним как выручку, а итоговое увеличение балансовой стоимости обязательства - как расход. Эмитент на основе МСФО 7 обязан раскрывать суммарные процентные расходы, признанные в отчете о прибыли и убытках, но не обязан производить расчет таких процентных расходов по методу эффективной ставки процента.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
в соответствии с МСФО 4 "Договоры страхования"
Страховщик обязан раскрывать информацию, идентифицирующую и поясняющую суммы финансовой отчетности, возникающие из договоров страхования. Страховщик должен раскрыть:
- учетную политику для договоров страхования и соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов;
- признанные активы, обязательства, доходы и расходы, а также денежные потоки (прямой метод), вытекающие из договоров страхования.
Если страховщик является цедентом, он обязан раскрывать:
- прибыли и убытки, признанные в отчете о прибылях и убытках после приобретения актива перестрахования;
- суммы, возникающие после приобретения актива перестрахования, амортизацию за период и неамортизированные суммы на начало периода;
- процесс, к которому прибегал страховщик для определения допущений, оказывающих существенное воздействие на оценку признанных сумм и количественную оценку этих допущений;
- воздействие изменений в допущениях, применяемых при оценке страховых активов и обязательств по страхованию, отдельно раскрывая воздействие каждого существенного изменения;
- сверки изменений в обязательствах по перестрахованию, активах перестрахования и отложенных аквизиционных расходах.
Характер и степень рисков, возникающих в связи с договорами страхования. Страховщик должен раскрывать информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать характер и степень рисков, возникающих из договоров страхования.
Страховщик должен раскрыть:
- цели, политику и процедуры в вопросах управления рисками, возникающими из договоров страхования, и методы, используемые для управления риском, и политику снижения рисков;
- информацию о чувствительности к страховому риску, концентрации страхового риска, фактических страховых претензиях в сравнении с предшествующими прогнозами;
- информацию о кредитном риске и рыночном риске;
- информацию о подверженности рыночным рискам по встроенным производным инструментам, содержащимся в основном договоре страхования, если страховщик не оценивает встроенные производные инструменты по справедливой стоимости.
МСФО 5 "ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЕ ДЛЯ ПРОДАЖИ,
И ПРЕКРАЩЕННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ"
Цель и сфера применения МСФО 5 "Долгосрочные активы,
предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"
Целью МСФО 5 является определение порядка учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности. МСФО 5 предусматривает, что активы, удовлетворяющие критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, должны оцениваться по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, а также амортизация этих активов должна быть прекращена. Кроме того, информация об активах, удовлетворяющих критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, должна представляться отдельно на лицевой стороне баланса, а результаты прекращения деятельности - в отчете о прибылях и убытках.
Требования, изложенные в МСФО 5, распространяются на долгосрочные активы, а также группы активов, предназначенные для продажи, если их балансовую стоимость предполагается возместить в результате продажи в течение одного года с отчетной даты. Если этот критерий выполняется после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, то такой факт хозяйственной деятельности рассматривается как некорректирующее событие после отчетной даты, информация о котором раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период.
Подтверждением предстоящей продажи актива является твердое намерение менеджмента осуществить план продажи актива и привести в действие активную программу поиска покупателя и осуществления плана продажи. Актив (группа активов) должен активно предлагаться на рынке по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью. Период завершения плана продажи может превышать один год в связи с возникшими событиями или обстоятельствами. Продление периода, необходимого для завершения плана продажи, не препятствует классификации актива (группы активов) как предназначенного для продажи, если продление вызвано событиями или обстоятельствами, неподконтрольными организации, и имеются достаточные подтверждения твердого намерения организации осуществить план продажи.
При приобретении компанией долгосрочных активов исключительно с целью продажи они классифицируются как предназначенные для продажи при выполнении условия о годичном сроке.
Компании запрещается классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи при намерении от него отказаться. Долгосрочные активы, от которых предполагается отказаться, будут продолжать использоваться в течение срока полезного использования, а также могут быть списаны без продажи.
Оценка долгосрочных активов, предназначенных для продажи
в соответствии с МСФО 5 "Долгосрочные активы,
предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"
Организация обязана оценивать предназначенный для продажи долгосрочный актив по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости либо справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если продажа актива состоится более чем через год, то расходы на продажу оцениваются по дисконтированной стоимости. Изменение дисконтированной стоимости отражается в отчете о прибылях и убытках. Непосредственно перед первоначальной классификацией актива в качестве предназначенного для продажи значения балансовой стоимости должны оцениваться в порядке, изложенном соответствующим МСФО. При повторной оценке группы выбытия значения балансовой стоимости активов и обязательств, предназначенных для продажи, подлежат переоценке в общеустановленном порядке. Амортизация долгосрочного актива, предназначенного для продажи, не осуществляется.
При отмене компанией решения о продаже долгосрочного актива он подлежит оценке по наименьшей из двух величин:
- балансовой стоимости, до того как актив был классифицирован как предназначенный для продажи с корректировкой на сумму начисленной амортизации или переоценки;
- возмещаемой стоимости на дату последующего решения об отказе от продажи.
Представление и раскрытие информации в соответствии
с МСФО 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи,
и прекращенная деятельность"
Компания обязана представлять и раскрывать информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать финансовые последствия прекращенной деятельности и продажи долгосрочных активов.
Прекращенная деятельность представляет собой компонент организации, который:
- выбыл либо классифицирован как предназначенный для продажи;
- включен в единый скоординированный план выбытия отдельного направления деятельности или отказа от деятельности в географическом регионе;
- является дочерней компанией, приобретенной исключительно для перепродажи.
Компания обязана раскрыть одной суммой на лицевой стороне отчета о прибыли и убытках:
- суммарную величину прибыли или убытка от налогообложения по прекращенной деятельности;
- прибыль или убыток после налогообложения, признанные по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, или продажи активов, относимых к прекращаемой деятельности.
Раскрытию также подлежат выручка, расходы, прибыль или убыток до налогообложения от прекращающейся деятельности, налог на прибыль, прибыль или убыток, связанные с переоценкой.
В отчете о прибыли и убытках сведения о прекращаемой деятельности отражаются отдельно от продолжающейся деятельности.
В отчетности также раскрываются чистые денежные потоки, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Компания обязана повторно осуществлять раскрытия за соответствующие периоды, представленные в финансовой отчетности, с тем чтобы такие раскрытия относились ко всей деятельности, прекращенной к отчетной дате за последний представленный период.
В отчетном периоде может возникнуть необходимость осуществления корректировок в отношении ранее представленных оценок прекращенной деятельности. Характер и величина таких корректировок подлежат раскрытию в следующих случаях:
- разрешения неопределенностей, возникающих из условий сделки по продаже выбывающих активов, уточнения цены приобретения и вопросов расчетов с покупателем;
- разрешения неопределенностей, возникающих в связи и непосредственно связанных с деятельностью компонента перед его выбытием, например обязательства в вопросах охраны окружающей среды и гарантии качества продукции, сохраняемые за продавцом;
- исполнения обязательств по плану вознаграждения работников при условии, что такое исполнение непосредственно связано со сделкой по продаже выбывающих активов.
При прекращении организацией классификации своего компонента в качестве предназначенного для продажи результат его деятельности подлежит переклассификации и включению в результаты от продолжающейся деятельности за все представленные периоды. Приводимые за предыдущие периоды суммы должны быть описаны как представленные заново.
Компания обязана представлять информацию о классифицированном в качестве предназначенного для продажи долгосрочном активе и активах в составе классифицированной в качестве предназначенной для продажи группы выбытия отдельно от представляемой в балансе информации о других активах. Классифицированные в качестве предназначенных для продажи обязательства в составе группы выбытия должны представляться отдельно от других обязательств, представляемых в балансе. Такие активы и обязательства запрещается показывать одной суммой. Информация может представляться в балансе или в примечаниях. Компания также представляет отдельно любой накопленный доход или расход, признанный непосредственно в капитале и отнесенный на долгосрочный актив, классифицированный как предназначенный для продажи.
В примечаниях к финансовой отчетности раскрывается следующая информация об активах, предназначенных для продажи либо проданных:
- характеристика актива (группы активов);
- факты и обстоятельства, сопутствующие продаже, обусловившие выбытие, а также способ выбытия;
- прибыль или убыток, связанные с переоценкой активов;
- сегмент, включающий долгосрочный актив.
Если компания приняла решение об изменении плана продажи долгосрочного актива, то в примечаниях необходимо раскрыть факты и обстоятельства, обусловившие принятие такого решения.
МСФО 6 "РАЗВЕДКА И ОЦЕНКА ЗАПАСОВ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ"
Цель и сфера применения МСФО 6 "Разведка и оценка запасов
полезных ископаемых"
МСФО 6 предлагает компаниям добывающей промышленности промежуточное решение до принятия полного пакета стандартов по вопросам учета, не входящим в сферу применения МСБУ 16 и МСБУ 38.
МСФО 6 призван регулировать порядок признания, оценки, предоставления и раскрытия затрат и возникающих активов, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов, т.е. полезных ископаемых, включая минералы, нефть, природный газ, рудное и нерудное сырье и иные аналогичные невосстанавливаемые ресурсы, а также оценки технической осуществимости и рентабельности добычи минеральных ресурсов перед принятием решения о их разработке. Таким образом, МСФО 6 распространяется на затраты, понесенные конкретной компанией в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Иные объекты учета необходимо отражать в соответствии с требованиями предназначенных для этого стандартов.
МСФО 6 не применяется для учета:
- расходов, возникающих при разработке минеральных ресурсов после того, как была определена рентабельность месторождения, т.е. после обоснованного подтверждения технической возможности и экономической целесообразности добычи минеральных ресурсов;
- расходов, понесенных предприятием до того, как было получено юридическое право на проведение работ по разведке, разработке и оценке минеральных ресурсов.
В отношении разработки и производства основных средств и нематериальных активов с целью их последующего использования для разработки и оценки минеральных ресурсов применяются требования МСБУ 16 и МСБУ 38, а основные средства, используемые организацией для эксплуатации разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов (активов), учитываются в соответствии с МСБУ 16.
Признание и оценка минеральных ресурсов (активов)
и расходов в соответствии с МСФО 6
"Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"
В соответствии с МСФО 6 компания должна классифицировать активы по разведке и оценке минеральных ресурсов как материальные и нематериальные в зависимости от их характера, а выбранный порядок классификации должен применяться последовательно из периода в период.
К классу материальных активов относятся основные средства и запасы, применяемые и потребляемые при производстве работ по разведке и оценке минеральных ресурсов.
К нематериальным активам относятся расходы на получение права на разведку и оценку минеральных ресурсов, приобретение различных лицензий на проведение работ в конкретных районах и провинциях. Также к ним относятся расходы, связанные с потреблением материальных активов при проведении работ, оплата труда персонала, связанного с потреблением соответствующих материальных ресурсов. Использованные материальные активы при этом представляются как материальные вплоть до полного прекращения их признания в балансе компании.
Затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов при условии их соответствия требованиям, предъявляемым к признанию активов, могут быть признаны и отражены в балансе компании как активы по разведке и оценке минеральных ресурсов. В соответствии с принципами подготовки и составления финансовой отчетности ресурсы, контролируемые компанией, относятся к активам, если они способны принести ей экономические выгоды в будущем, но так как будущие экономические выгоды от разведки минеральных ресурсов не всегда очевидны, поэтому в этом случае необходимо опираться на профессиональное суждение специалистов.
МСФО 6 устанавливает правило, разрешающее компаниям применять существующую учетную политику в отношении разработки и оценки минеральных ресурсов, и такая политика может применяться даже в том случае, если она не совпадает с порядком учета аналогичных расходов, рассматриваемых существующими МСФО. Компании, желающие внести изменения в свою учетную политику, могут это сделать только в том случае, если в результате этих изменений учетная политика компании будет больше соответствовать порядку учета аналогичных расходов в соответствии с МСФО и с Принципами подготовки и составления отчетности (т.е. компаниям следует руководствоваться требованиями МСБУ 8 в отношении изменений в учетной политике).
Организация, производящая затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов, должна определить в своей учетной политике условия признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с требованиями МСБУ 8. В МСФО 6 приведены примеры затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов по разведке и оценке минеральных ресурсов:
- приобретение прав на проведение разведочных работ;
- затраты на топографические, геологические, геохимические, сейсмические исследования;
- затраты на разведочное бурение и проходку разведочных траншей;
- затраты на отбор проб и образцов;
- затраты на проведение мероприятий, связанных с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов.
Для учета приобретенных, разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов (активы) в рамках объединения бизнеса следует применять МСФО 3.
Затраты, связанные с разработкой минеральных ресурсов, не могут признаваться активами по разведке и оценке минеральных ресурсов и подлежат учету в соответствии с МСБУ 38, как и любые другие затраты на разработки, признаваемые активами. Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях. Таким образом, Стандарт МСФО 6 имеет весьма узкое назначение: он относится только к разведке и оценке минеральных ресурсов. А затраты на разработку, в том числе на разработку полезных ископаемых, описываются иными стандартами.
При первоначальной оценке активы по разведке и оценке минеральных ресурсов признаются по их себестоимости, т.е. по фактическим затратам, включающим затраты на приобретение прав на проведение разведочных работ, затраты на проведение топографических, геологических, геохимических и геофизических исследований, затраты на разведочное бурение, проходку разведочных траншей, отбор проб и образцов, затраты на проведение мероприятий, связанных с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минерального ресурса.
Для последующей оценки после признания актива используются два подхода:
модель учета по себестоимости (первоначальной стоимости) актива с систематическим вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
модель учета по переоцененной стоимости (переоцененная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения).
Переоценка разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов (активов) разрешается в том случае, если выполняются критерии переоценки. При проведении переоценки организации следует руководствоваться правилами МСБУ 16 и 38.
Обесценение в соответствии с МСФО 6
"Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"
Если имеются признаки обесценения активов, компании следует провести их проверку на обесценение. Проверка на обесценение разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов должна проводиться в соответствии с требованиями МСБУ 36 и МСФО 6.
В соответствии с МСФО 6 возможные признаки обесценения разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов включают:
- истечение срока действия лицензии на право эксплуатации месторождения, если продления лицензии не ожидается;
- дополнительные расходы на разработку специфичных областей, которые не были предусмотрены бюджетом;
- обнаруженные минеральные ресурсы, которые признаны нерентабельными и по которым принимается решение о прекращении дальнейшей разработки;
- балансовая стоимость активов, которая вряд ли окупится за счет удачной разработки или эксплуатации месторождения.
Компания должна выработать политику для отнесения разрабатываемых и оцениваемых активов на единицы, генерирующие денежные средства, или группы единиц, генерирующих денежные средства для оценки обесценения указанных активов, и последовательно применять эту политику из периода в период. Оценивается обесценение на уровне, адекватно отражающем процесс управления операциями. В соответствии с МСФО 6 он может состоять из одной и более генерирующих единиц.
Если проведение проверки на обесценение разрабатываемых и оцениваемых активов нецелесообразно для сравнительных данных предыдущего отчетного периода, компании следует раскрыть этот факт.
Раскрытие информации в соответствии с МСФО 6
"Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"
Компаниям следует раскрывать информацию, отражающую и поясняющую суммы, признанные в финансовой отчетности и связанные с проведением разведки и оценки минеральных ресурсов. Добывающие компании должны раскрывать:
- учетную политику, принятую в отношении затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов, включая признание активов по разведке и оценке минеральных ресурсов;
- суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов.
Компании обязаны раскрывать информацию об активах по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с требованиями МСБУ 16 и 38 в зависимости от классификации таких активов.
МСФО 7 "ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ"
Цель и сфера применения МСФО 7 "Финансовые инструменты:
раскрытие информации"
Цель МСФО 7 состоит в установлении требований к организациям о раскрытии в своей финансовой отчетности информации, позволяющей оценивать:
- значение финансовых инструментов с точки зрения финансового положения и финансовых результатов деятельности организации;
- характер и степень возникающих в связи с финансовыми инструментами рисков, которым подвергается организация в течение отчетного периода и по состоянию на отчетную дату, а также меры, предпринимаемые компаниями для управления этими рисками.
Принципы, формулируемые МСФО 7, дополняют принципы признания, оценки и представления финансовых активов и финансовых обязательств, установленные МСБУ 32 и МСБУ 39.
МСФО 7 применяется всеми компаниями ко всем типам финансовых инструментов за исключением:
- долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместной деятельности, которые учитываются в соответствии с МСБУ 27, МСБУ 28, МСБУ 31;
- прав и обязанностей работодателей по программам вознаграждения работникам, к которым применяется МСБУ 19;
- договоров условного встречного представления при объединении предприятий (МСФО 3) исключительно в отношении приобретающей стороны;
- договоров страхования (МСФО 4), но применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, если МСБУ 39 обязывает учитывать их отдельно;
- финансовых инструментов, договоров и обязательств в рамках операций с выплатами на основе долевых инструментов, к которым применяется МСФО 2.
Значение финансовых инструментов с точки зрения финансового
положения и результатов деятельности организации
Компания обязана раскрывать такую информацию, которая позволяла бы пользователям финансовой отчетности оценивать значение финансовых инструментов с точки зрения ее финансового положения и результатов деятельности.
В составе финансовых активов и финансовых обязательств, согласно определению МСБУ 39 включаемых в баланс или примечания к отчетности, МСФО 7 рассматривает:
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, классифицируемые при первоначальном признании либо предназначенные для торговли;
- инвестиции, удерживаемые до погашения;
- ссуды и дебиторскую задолженность;
- финансовые активы для продажи;
- финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, классифицируемые при первоначальном признании либо предназначенные для торговли;
- финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.
Если организация классифицировала ссуду или дебиторскую задолженность как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, она обязана раскрыть:
- подверженность этих объектов кредитному риску по состоянию на отчетную дату;
- величину, на которую производные инструменты снижают подверженность кредитному риску;
- величину изменения в течение периода и совокупно в справедливой стоимости ссуды или дебиторской задолженности в связи с изменением кредитного риска;
- величину изменения в справедливой стоимости любых соответствующих кредитных производных инструментов, которые имели место в течение периода, и совокупную величину такого изменения с момента классификации ссуды или дебиторской задолженности.
Если организация классифицировала финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, она обязана раскрыть величину изменения в течение периода и совокупно справедливой стоимости финансового обязательства по причине изменений кредитного риска этого обязательства, которые определены как:
- величина изменения в его справедливой стоимости, не относимого на изменение рыночных условий, вызывающих рыночный риск;
- применение альтернативного метода, который, по мнению организации, более достоверно определяет величину изменения в справедливой стоимости, относимого на изменения кредитного риска конкретного обязательства;
- разность между балансовой стоимостью финансового обязательства и суммой, которую организация должна выплатить по договору держателю обязательства на дату погашения.
При переклассификации организацией активов необходимо раскрыть основания этого и сумму.
Организация обязана раскрывать балансовую стоимость финансовых активов, которые предоставлены ею в качестве залогового обеспечения обязательств или условных обязательств, включая переклассифицированные суммы и условия, связанные с предоставленным залоговым обеспечением.
При обесценении финансовых активов по причине кредитных убытков и отражении обесценения на отдельном счете организация должна раскрыть эти сведения для каждого класса финансовых активов.
Если организация выпустила инструмент, имеющий в составе обязательства и компонент капитала, в который встроено множество производных элементов, стоимости которых зависят друг от друга, она должна раскрывать наличие таких элементов.
Применительно к кредиторской задолженности по займам, признанной по состоянию на отчетную дату, организация обязана раскрывать:
- сведения о любых случаях невыполнения обязательств по выплате основной суммы долга, процентов, а также в отношении фонда погашения или условий досрочного погашения в течение отчетного периода по такой кредиторской задолженности по займам;
- балансовую стоимость кредиторской задолженности по займам при невыполнении обязательств на отчетную дату;
- информацию о том, было ли компенсировано невыполнение обязательств или пересмотрены условия кредиторской задолженности по займам до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску.
Организация обязана раскрывать следующие статьи доходов и расходов, прибылей и убытков либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях:
- чистые прибыли или убытки по финансовым активам или финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости; финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, с отдельным отражением величины прибыли или убытка, признанной непосредственно в капитале в течение отчетного периода, и суммы, списанной с капитала и признанной в отчете о прибылях и убытках за период; инвестициям, удерживаемым до погашения; ссудам и дебиторской задолженности; финансовым обязательствам, оцениваемым по амортизированной стоимости;
- совокупный процентный доход и совокупные процентные расходы (рассчитываемые по методу эффективной ставки процента) применительно к финансовым активам и финансовым обязательствам, не оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
- доходы и расходы по вознаграждениям и сборам (кроме сумм, учитываемых при определении эффективной ставки процента), возникающие в связи с финансовыми активами или финансовыми обязательствами, не оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток; трастовой или иной фидуциарной деятельностью, в результате которой активы удерживаются или инвестируются по поручению отдельных лиц, трастов, пенсионных фондов и других институтов;
- процентный доход по обесценившимся финансовым активам, начисляемый в соответствии с МСБУ 39;
- величину любого убытка от обесценения по каждому классу финансовых активов.
В соответствии с МСБУ 1 организации должны в кратком описании значительных аспектов учетной политики раскрывать основу оценки, применявшуюся при составлении финансовой отчетности, а также другие аспекты учетной политики, имеющие значение для понимания финансовой отчетности.
Организация обязана раскрывать следующую информацию отдельно по всем видам хеджирования в соответствии с МСБУ 39 (хеджирование справедливой стоимости, хеджирование денежных потоков, хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность):
- описание каждого вида хеджирования;
- описание финансовых инструментов, назначенных в качестве инструментов хеджирования, и их справедливую стоимость на отчетную дату;
- характер хеджируемых рисков.
Применительно к хеджированию денежных потоков организация обязана раскрывать:
- периоды, в которых ожидаются денежные потоки и когда они предположительно окажут влияние на прибыль или убыток;
- описание любой прогнозируемой сделки, в отношении которой ранее применялся учет хеджирования, но совершения которой больше не ожидается;
- сумму, признанную в капитале в течение года;
- сумму, списанную со счетов капитала в течение текущего периода и включенную в первоначальную стоимость или другую балансовую стоимость нефинансового актива или нефинансового обязательства, приобретение или принятие которого было предметом хеджируемой высоко вероятной прогнозируемой сделки.
Организация обязана отдельно раскрывать:
- прибыли и убытки по инструменту хеджирования и по хеджируемой статье, относимой на хеджируемый риск;
- неэффективность хеджирования денежных потоков, признанную в прибыли или убытке;
- неэффективность хеджирования чистых инвестиций в зарубежную деятельность, признанную в прибыли или убытке.
Организация должна раскрывать справедливую стоимость для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств для обеспечения ее сопоставимости с соответствующим значением балансовой стоимости.
Организация обязана раскрывать:
- методы и допущения, применяемые для определения значений справедливой стоимости каждого класса финансовых активов или финансовых обязательств;
- информацию об определении справедливой стоимости полностью или частично путем прямой ссылки на опубликованные ценовые корректировки активного рынка или посредством оценочной методики.
При наличии расхождений между справедливой стоимостью при первоначальном признании и величиной, рассчитанной на основе оценочной методики, организация обязана раскрывать:
- учетную политику признания такого расхождения;
- суммарное расхождение, которое необходимо признать в прибыли или убытке на начало и конец периода, и сверку изменений этого расхождения.
Раскрытия справедливой стоимости не требуется:
- когда балансовая стоимость представляет собой достаточно близкую аппроксимацию справедливой стоимости;
- если инвестиции осуществлены в долевые инструменты, которые не котируются на активном рынке, или в производные инструменты, связанные с такими долевыми инструментами и оцениваемые по себестоимости, так как справедливая стоимость не поддается достоверной оценке;
- применительно к договору, содержащему свойство дискреционного участия (согласно МСФО 4), если справедливая стоимость этого свойства не может быть достоверно оценена.
Характер и степень рисков, возникающих
в связи с финансовыми инструментами
Организация обязана раскрывать информацию, позволяющую пользователям оценивать характер и степень возникающих в связи с финансовыми инструментами рисков, которым подвержены организации по состоянию на отчетную дату.
Для каждого вида риска, возникающего в связи с финансовыми инструментами, организация обязана раскрывать:
- подверженность риску, причины возникновения, цели, политику и процедуры в вопросах управления риском, методы, используемые для оценки риска (раскрытия качественного характера);
- обобщенные количественные данные о своей подверженности риску по состоянию на отчетную дату (раскрытия количественного характера).
Организация обязана раскрывать информацию о кредитных рисках по группам финансовых инструментов:
- суммы, наиболее адекватно отражающие максимальную подверженность кредитному риску, по состоянию на отчетную дату без залогов и других форм обеспечения кредита;
- характеристику залога и других форм обеспечения;
- кредитные качества непросроченных и необесценившихся финансовых активов;
- балансовую стоимость финансовых активов, просроченных или обесценившихся, если бы не были пересмотрены связанные с ними условия.
Организация обязана раскрывать следующую информацию по группам финансовых инструментов:
- аналитические сведения относительно возраста финансовых активов, просроченных, но не обесценившихся на отчетную дату;
- аналитические сведения о финансовых активах, которые обесценились на отчетную дату, а также факторы, принимаемые во внимание при установлении обесценения;
- характеристику залога и других форм обеспечения кредита и их оценку по справедливой стоимости.
При наличии залога в форме финансовых и нефинансовых активов, а также других форм гарантии организация обязана раскрыть характер и балансовую стоимость полученных активов, а также политику продажи этих активов или использования их в своей деятельности.
Организация обязана раскрывать:
- результаты анализа чувствительности к каждому виду рыночного риска, которым подвержена организация по состоянию на отчетную дату, в том числе информировать о влиянии на прибыль или убыток изменений соответствующей рисковой переменной, возможной на эту дату;
- методы и допущения, использованные при анализе чувствительности;
- изменения методов и допущений по сравнению с предшествующим периодом и основания для таких изменений.
В МСФО 7 отмечается, что если организация готовит анализ чувствительности, отражающий взаимозависимости между переменными составляющими риска, и использует его для управления финансовыми рисками, она может представить его вместо указанного выше анализа. При этом необходимо раскрыть:
- суть метода, использованного при анализе чувствительности, а также основные параметры и допущения, лежащие в основе представленных данных;
- информацию, поясняющую цель использовавшегося метода и ограничения, которые могут стать следствием представления информации, не в полной мере отражающей справедливую стоимость активов и обязательств.
Если анализ чувствительности не репрезентативен в отношении риска, присущего финансовому инструменту, организация обязана раскрывать этот факт, а также основания для вывода о нерепрезентативности анализа чувствительности.
Определения терминов МСФО 7 "Финансовые инструменты:
раскрытие информации"
Валютный риск - риск того, что справедливая стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с финансовым инструментом, будет меняться из-за изменений валютно-обменных курсов.
Кредитный риск - риск того, что неисполнение обязательства по финансовому инструменту одной стороной приведет к возникновению финансового убытка у другой стороны.
Процентный риск - риск того, что справедливая стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с финансовым инструментом, будет меняться из-за изменений рыночных ставок процента.
Прочий ценовой риск - риск того, что справедливая стоимость связанных с финансовым инструментом потоков денежных средств будет изменяться в результате изменений рыночных цен независимо от того, вызваны ли эти изменения факторами, специфичными для отдельной ценной бумаги или ее эмитента, или факторами, влияющими на все финансовые инструменты, обращающиеся на рынке.
Риск ликвидности - риск того, что организация столкнется с трудностями при выполнении обязанностей по финансовым обязательствам.
Рыночный риск - риск того, что справедливая стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с финансовым инструментом, будет меняться из-за изменений рыночных цен. Существует три типа рыночного риска: валютный риск, процентный риск, прочий ценовой риск.
МСФО 8 "ОПЕРАЦИОННЫЕ СЕГМЕНТЫ"
Цель, сфера применения и основные определения МСФО 8
"Операционные сегменты"
По мере укрупнения компании становится все более затруднительным понимание того, как она функционирует на различных рынках, при производстве различных товаров, предоставлении услуг и при расширяющейся клиентуре. Эта информация имеет важное значение для принятия решений, поскольку прогнозная оценка потоков денежных средств в будущие периоды представляет собой важнейший элемент решений о предоставлении инвестиций и займов. Такая прогнозная оценка требует анализа неопределенности сроков и величины предполагаемого притока денежных средств в компанию, который в свою очередь влияет на потенциально возможные поступления денежных средств инвестору или кредитору. Эта неопределенность частично возникает в результате действия факторов, связанных с предлагаемыми компанией товарами и услугами, а также географическими регионами, в которых осуществляется ее деятельность. Для различных сегментов характерны специфические риски, приводящие к формированию уникальных стоимостных показателей, и в результате потоки денежных средств различаются. Соответственно, без декомпозиции представляется невозможным спрогнозировать по компании в целом общие суммы, сроки будущих потоков денежных средств или связанные с ними риски.
Дополнительные сведения призваны:
- увеличить число отчетных сегментов, а также объем представляемой информации;
- дать возможность пользователям взглянуть на компанию глазами руководства;
- дать возможность компании своевременно представлять сегментную информацию в процессе составления промежуточной отчетности для внешних пользователей при относительно низких дополнительных затратах;
- обеспечить последовательность при обсуждении, анализе или раскрытии прочей информации в годовой отчетности;
- сформировать систему различных показателей для оценки результатов деятельности по сегментам.
Знание внутренней организационной структуры компании позволяет выявить риски и возможности, значимые для руководства.
Сегменты, определяемые на основе внутренней организационной структуры компании, обеспечивают как минимум два значимых преимущества:
1) способность взглянуть на компанию глазами руководства усиливает возможности пользователя прогнозировать действия или реакцию руководства, которые могут существенно повлиять на перспективы получения компанией денежных средств в будущие периоды;
2) ввиду того, что информация о таких сегментах предназначена для использования руководством, дополнительные затраты на представление информации при подготовке отчетности для внешних пользователей должны быть относительно небольшими.
Таким образом, согласно МСФО 8 компания должна раскрывать информацию в целях предоставления возможности пользователям ее финансовой отчетности оценить специфику, финансовые результаты и экономические условия ее хозяйственной деятельности.
МСФО 8 регламентирует представление компанией информации об операционных сегментах в годовой финансовой отчетности и в промежуточной финансовой отчетности. Этот Стандарт также устанавливает требования к раскрытию информации о связанных продукции и услугах, географических регионах и крупных клиентах.
МСФО 8 применяется в отношении отдельной или индивидуальной финансовой отчетности компании и консолидированной финансовой отчетности группы с материнской компанией, долговые или долевые инструменты которой обращаются на публичном рынке (на национальной или зарубежной фондовой бирже или на рынке ценных бумаг, не котирующихся на обычных фондовых биржах в силу строгости правил котирования на них, в том числе на местном и региональном рынке) и которая представляет или находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной уполномоченный регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса для обращения на публичном рынке. Если компания, не обязанная применять МСФО 8, решит раскрыть информацию по сегментам, которая не соответствует требованиям этого Стандарта, такая информация не должна описываться как сегментная информация.
Если финансовая отчетность содержит консолидированную финансовую отчетность материнской компании, относящуюся к сфере применения МСФО 8, а также отдельную финансовую отчетность материнской компании, сегментная информация требуется только по консолидированной финансовой отчетности.
Операционные сегменты. МСФО 8 требует от компании представления финансовой и описательной информации о своих отчетных сегментах.
Отчетные сегменты представляют собой операционные сегменты деятельности или агрегированные группы сегментов деятельности, отвечающие определенным критериям.
Операционный сегмент - это компонент компании, осуществляющий хозяйственную деятельность, которая позволяет получить или ожидать получения выручки и предусматривает несение расходов (включая выручку и расходы, связанные с совершением операций с другими компонентами одной и той же компании); результаты деятельности которого регулярно анализируются ответственным лицом компании, принимающим операционные решения, в целях принятия решений о выделении сегменту ресурсов и оценки эффективности его деятельности; по которому имеется отдельная финансовая информация.
Не каждая часть компании непременно представляет собой операционный сегмент или часть операционного сегмента. Например, некоторые функциональные департаменты могут не приносить выручку или же приносимая ими выручка является побочной в деятельности компании, и они не будут являться операционными сегментами.
Понятие "ответственное лицо, принимающее операционные решения" обозначает функцию, которая состоит в выделении ресурсов и оценке результатов деятельности операционных сегментов компании.
Компания может готовить отчетность, в которой ее хозяйственная деятельность представлена различными способами. Если ответственное лицо, принимающее операционные решения, использует несколько комплектов сегментной информации, то с помощью иных факторов можно выделить единый комплект компонентов в качестве составляющих операционные сегменты компании (включая характер хозяйственной деятельности каждого компонента, существование руководителей, ответственных за них, и информации, представляемой совету директоров).
Как правило, операционный сегмент имеет руководителя сегмента, который непосредственно подотчетен ответственному лицу, принимающему операционные решения, и осуществляет регулярное взаимодействие с ним в целях обсуждения вопросов операционной деятельности, финансовых результатов, прогнозов или планов по сегменту.
Отчетные сегменты. Компания должна представлять отдельно информацию по каждому операционному сегменту, который был выделен или сформирован в результате объединения двух или более сегментов и превышает количественные пороговые значения.
В соответствии с МСФО 8 два или более операционных сегмента могут быть объединены в единый операционный сегмент, если сегменты имеют схожие экономические характеристики, а также схожи по всем нижеприведенным факторам:
- характеру продукции или услуг;
- характеру производственных процессов;
- виду или категории клиентов их продукции или услуг;
- способам распространения продукции или предоставления услуг;
- специфике нормативно-правовой базы.
В соответствии с МСФО 8 компания должна представлять отдельно информацию по операционному сегменту, если его показатели превосходят какое-либо из следующих количественных пороговых значений:
- его выручка от продажи внешним клиентам, а также от операций с другими сегментами составляет не менее 10% от совокупной выручки (внутренней и внешней) всех операционных сегментов;
- результат соответствующего сегмента независимо от того, является он прибылью или убытком, составляет не менее 10% от совокупного результата всех операционных сегментов в отношении прибыли или совокупного результата всех операционных сегментов в отношении убытка в зависимости от того, какой показатель имеет более высокое значение;
- его активы составляют не менее 10% от совокупных активов всех операционных сегментов.
Операционные сегменты, показатели которых ниже какого-либо из количественных пороговых значений, также могут рассматриваться в качестве отчетных, и информация по ним может раскрываться отдельно, если, по мнению руководства, информация по сегменту является полезной для пользователей.
Для формирования отчетного сегмента компания может объединить информацию по операционным сегментам, показатели которых ниже количественных пороговых значений с информацией по другим операционным сегментам, показатели которых также ниже количественных пороговых значений, только в том случае, если операционные сегменты имеют схожие экономические характеристики и отвечают большинству критериев объединения.
Если совокупная выручка от продажи внешним клиентам по операционным сегментам составляет менее 75% от общей выручки компании, то следует дополнительно выделять операционные сегменты (даже если они не отвечают критериям) до тех пор, пока как минимум 75% выручки компании не будет приходиться на отчетные сегменты.
Информацию о других видах хозяйственной деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными, необходимо объединить и раскрыть по категории "все прочие сегменты" отдельно от прочих сверяемых статей. Следует дать описание источников выручки, включенных в категорию "все прочие сегменты".
Если, по мнению руководства, операционный сегмент, выделенный в качестве отчетного сегмента в непосредственно предшествующий период, продолжает представлять значимость, информацию об этом сегменте в текущем периоде следует продолжить представлять отдельно, даже если она более не отвечает установленным критериям.
Если операционный сегмент выделен в качестве отчетного сегмента в текущем периоде, данные по сегменту за предыдущий период, представляемые для целей сопоставления, должны быть пересчитаны для учета нового отчетного сегмента в качестве отдельного сегмента, даже если этот сегмент не удовлетворяет критериям по составлению отчетности в предыдущий период. Это требование не применяется в случаях, когда необходимая информация отсутствует и затраты на ее подготовку были бы чрезмерно большими.
По практическим соображениям представляется возможным установить предел по количеству отчетных сегментов, по которым компания раскрывает информацию отдельно. Сверх этого предела сегментная информация может стать неоправданно детальной. Несмотря на то что в Стандарте точный предел не был определен для случаев, когда количество отчетных сегментов превышает десять, компании следует рассмотреть, был ли этот предел превышен.
Оценка и сверка в соответствии с МСФО 8
"Операционные сегменты"
Сумма по каждой статье сегмента, указываемая в отчетности, должна являться показателем, представляемым ответственному лицу, принимающему операционные решения, для целей принятия решений о выделении ресурсов сегменту и оценки результатов его деятельности.
Корректировки и исключения из отчетности должны отражаться в составе прибыли или убытка сегмента, только если они включены в состав прибыли (или убытка) сегмента, используемой ответственным лицом, принимающим операционные решения.
Аналогичным образом только те активы и обязательства, которые включены в состав активов и обязательств сегмента, используемых ответственным лицом, принимающим операционные решения, следует представлять в отчетности по этому сегменту. Если суммы распределены на прибыль или убыток, активы или обязательства отчетного сегмента, эти суммы должны быть распределены обоснованно.
Если ответственное лицо, принимающее операционные решения, использует несколько показателей прибыли или убытка операционного сегмента, активов или обязательств сегмента, то представляемые в отчетности показатели должны быть именно теми, которые, по мнению руководства, наиболее соответствуют показателям, используемым в финансовой отчетности.
Компания должна дать разъяснения по оценке показателей прибыли или убытка сегмента, активам и обязательствам сегмента по каждому отчетному сегменту. Компания должна раскрывать как минимум:
- основу учета операций между отчетными сегментами;
- характер разницы между показателями прибыли или убытков, активов и обязательств отчетных сегментов и прибылью или убытком компании до расходов по налогу на прибыль (или соответствующего дохода), прекращенной деятельности и активами и обязательствами (если она не очевидна из сверки);
- характер изменений в сравнении с предшествующими периодами в методах оценки, используемых для определения прибыли или убытка отчетного сегмента, и влияния (при наличии такового) этих изменений на показатели прибыли или убытка сегмента;
- характер и влияние асимметричного распределения на отчетные сегменты.
Компания должна представить результаты сверки следующей информации:
- совокупной выручки отчетных сегментов с выручкой компании;
- совокупных показателей прибыли или убытка отчетных сегментов компании с прибылью или убытком компании до налоговых расходов (налогового дохода) и прекращенной деятельности. (Однако если компания распределяет на отчетные сегменты такие статьи, как налоговые расходы (налоговые доходы), можно провести сверку совокупных показателей прибыли или убытка сегментов с прибылью или убытком компании после указанных статей.);
- совокупных активов отчетных сегментов с активами компании;
- совокупных обязательств отчетных сегментов с обязательствами компании;
- совокупных показателей отчетных сегментов со всеми соответствующими показателями иных существенных статей, раскрываемых по компании в целом.
Все сверяемые существенные статьи следует представить отдельно и снабдить описанием.
Если компания изменяет свои отчетные сегменты, соответствующая информация за предыдущие (включая промежуточные) периоды подлежит пересчету. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными.
Установление того, отсутствует ли информация и будут ли неоправданно высоки затраты на ее подготовку, должно проводиться по каждой отдельной раскрываемой статье.
После изменения состава своих отчетных сегментов компания должна раскрыть, был ли проведен пересчет соответствующих статей сегментной информации за предыдущие периоды.
Если компания изменила свои отчетные сегменты и если сегментная информация за предыдущие периоды, включая промежуточные периоды, не была пересчитана в год изменения, компания должна раскрыть сегментную информацию за текущий период как на основе старой структуры сегментации, так и на новой. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными.
Раскрытие информации в соответствии с МСФО 8
"Операционные сегменты"
В соответствии с МСФО 8 должна раскрываться следующая общая информация:
- факторы, используемые для выделения отчетных сегментов компании, включая организационную структуру;
- виды продукции и услуг, от продажи которых каждый отчетный сегмент получает свою выручку.
Раскрытие специфической информации. В соответствии с МСФО 8 компания должна раскрывать информацию, позволяющую оценить специфику, финансовые результаты и экономические условия ее хозяйственной деятельности.
Согласно МСФО 8 по каждому периоду, за который представляется отчет о прибылях и убытках, компания должна раскрыть:
- общую информацию (как описано выше);
- информацию о прибыли или убытке отчетного сегмента (конкретные показатели выручки и расходов, входящие в состав прибыли или убытка отчетного сегмента, активы сегмента, обязательства сегмента, метод оценки);
- результаты сверки совокупных показателей (выручки сегмента, прибыли или убытка отчетного сегмента, активов сегмента, обязательств сегмента, иных существенных статей сегмента) с общими показателями компании.
Сверка показателей бухгалтерского баланса по отчетным сегментам с показателями бухгалтерского баланса компании должна проводиться на каждую дату представления бухгалтерского баланса. Информация за предыдущие периоды подлежит пересчету.
Раскрытие информации о прибыли или убытках, активах и обязательствах. По каждому отчетному сегменту компания должна раскрывать показатели прибыли или убытка, а также общую стоимость активов.
Компания должна представлять показатели обязательств по каждому отчетному сегменту, если такие суммы регулярно представляются на рассмотрение ответственному лицу, принимающему операционные решения.
Компания также должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, если соответствующие суммы включены в состав прибыли или убытка сегмента, рассматриваемого ответственным лицом, принимающим операционные решения (или регулярно представляются такому лицу при осуществлении иных процедур), даже если эти суммы не включены в состав прибыли или убытка сегмента:
- выручку от продажи внешним клиентам;
- выручку по операциям, осуществляемым с другими операционными сегментами одной и той же компании;
- процентные доходы;
- процентные расходы;
- амортизацию (в том числе нематериальных активов);
- существенные статьи дохода и расхода;
- долю компании в прибыли или убытке ассоциированных компаний и совместных предприятий, которая отражается на основе долевого метода;
- расходы (или доход) по налогу на прибыль;
- существенные неденежные статьи, отличные от амортизации (в том числе нематериальных активов).
По каждому отчетному сегменту компания должна представлять в отчетности процентные доходы отдельно от процентных расходов. Исключение составляют случаи, когда большая часть выручки сегмента получается за счет процентов, и ответственное лицо, принимающее операционные решения, полагается в основном на чистую процентную выручку при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решений о выделении ресурсов этому сегменту.
В этой ситуации компания может представить в отчетности процентную выручку сегмента за вычетом процентных расходов, раскрыв факт проведения соответствующих расчетов.
По каждому отчетному сегменту компания должна раскрывать следующую информацию, если конкретные суммы включены в показатели активов сегмента, рассматриваемые ответственным лицом, принимающим операционные решения, или регулярно представляемые такому лицу при осуществлении иных процедур, даже если не включены в показатели активов сегмента:
- инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия, которые отражаются на основе долевого метода;
- суммы приобретенных внеоборотных активов (активов, которые включают суммы, подлежащие возмещению по истечении не менее 12 месяцев после отчетной даты), за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, пенсионных активов и прав, возникающих по договорам страхования.
Информация о продукции и услугах. Компания должна представлять в отчетности выручку от продаж внешним клиентам по каждому виду продукции и услуг или по каждой группе схожей продукции и услуг. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными. В таких случаях следует раскрыть соответствующий факт.
Сумма представленной в отчетности выручки должна основываться на финансовой информации, используемой для подготовки финансовой отчетности компании.
Информация по географическим регионам. Компания должна представить в отчетности следующую географическую информацию, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными:
- выручку от продажи внешним клиентам, в том числе полученную от продаж в стране базирования компании и полученную во всех зарубежных странах (совокупный показатель), в которых компания получает выручку;
- внеоборотные активы, отличные от финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, пенсионных активов и прав, возникающих по договорам страхования, размещенные в стране базирования компании и размещенные во всех зарубежных странах (совокупный показатель), в которых компания имеет активы.
Если выручка от продажи внешним клиентам, получаемая в отдельной зарубежной стране, является существенной, информация об этой выручке должна раскрываться отдельно. Компания должна раскрывать базу отнесения выручки от продажи внешним клиентам по отдельным странам.
Если активы в отдельной зарубежной стране являются существенными, информация об этих активах должна раскрываться отдельно.
Представленные в отчетности суммы должны основываться на финансовой отчетности. Если такая информация отсутствует или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными, соответствующий факт подлежит раскрытию. Компания может представить в дополнение к информации, требуемой настоящим пунктом, промежуточные итоговые показатели географической информации по группам стран.
Информация о крупных клиентах. Компания должна представить информацию о степени зависимости ее деятельности от крупных клиентов. Если выручка от продажи одному внешнему клиенту составляет 10% и более от выручки компании, компания должна раскрыть этот факт, указав совокупную выручку по каждому такому клиенту и сегмент (сегменты), в отчетности которых отражена эта выручка.
Компании не нужно раскрывать идентичность крупного клиента или сумму полученной от этого клиента выручки, которую каждый сегмент представляет в отчетности.
Группа компаний под единым контролем должна рассматриваться в качестве единого клиента. Государство (в лице национальных, региональных, территориальных, местных или зарубежных органов) и компании, контролируемые этим государством, также должны рассматриваться в качестве единого клиента.
Для соблюдения требований МСФО 8 сегментная информация за предыдущие годы, представленная в отчетности в качестве сравнительной информации за первоначальный год применения, подлежит пересчету. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными.
ЛИТЕРАТУРА
1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
2. Гетьман В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Финансы и статистика, 2009.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2010.
4. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2007.
5. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие. 2-е изд., перераб. / А.М. Гершун, Е.Б. Герасимова и др.; под ред. Л.В. Горбатовой. М.: Фонд развития бухгалтерского учета, 2006.
Подписано в печать
10.10.2011
ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 февраля 2011 г. N 107
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ
О ПРИЗНАНИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
И РАЗЪЯСНЕНИЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ НА ТЕРРИТОРИИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(в ред. Постановлений Правительства РФ от 27.01.2012 N 35,
от 30.01.2013 N 67, от 26.08.2013 N 739)
В соответствии с частью 3 статьи 3 Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" Правительство Российской Федерации постановляет:
Утвердить прилагаемое Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации.
Председатель Правительства
Российской Федерации
В.ПУТИН
Утверждено
Постановлением Правительства
Российской Федерации
от 25 февраля 2011 г. N 107
ПОЛОЖЕНИЕ
О ПРИЗНАНИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
И РАЗЪЯСНЕНИЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ НА ТЕРРИТОРИИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(в ред. Постановлений Правительства РФ от 27.01.2012 N 35,
от 30.01.2013 N 67, от 26.08.2013 N 739)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает порядок признания для применения на территории Российской Федерации Международных стандартов финансовой отчетности (далее - международные стандарты) и Разъяснений международных стандартов, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности (далее - Фонд).
2. В состав международных стандартов и Разъяснений международных стандартов (далее - документы международных стандартов), подлежащих признанию в порядке, установленном настоящим Положением, входят принимаемые Фондом:
а) международные стандарты;
б) Разъяснения международных стандартов;
в) изменения, которые вносятся в международные стандарты и их Разъяснения;
г) иные документы, определенные Фондом в качестве неотъемлемой части международных стандартов и (или) их Разъяснений.
3. Под признанием документов международных стандартов понимается процесс принятия решения о введении каждого документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:
а) официальное получение от Фонда документа международных стандартов;
б) экспертиза применимости документа международных стандартов на территории Российской Федерации (далее - экспертиза);
в) принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации;
г) опубликование документа международных стандартов.
4. Признанию для применения на территории Российской Федерации подлежат документы международных стандартов на русском языке.
Министерство финансов Российской Федерации обеспечивает получение от Фонда перевода на русский язык каждого документа международных стандартов.
5. Документ международных стандартов признается подлежащим применению на территории Российской Федерации, если он обеспечивает выполнение задачи, предусмотренной частью 1 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
(в ред. Постановления Правительства РФ от 30.01.2013 N 67)
6. Решение о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации принимается в отношении документа в целом. В случае если в отношении отдельных положений документа международных стандартов решение о применимости на территории Российской Федерации не может быть принято, то решение о введении такого документа в действие на территории Российской Федерации принимается в отношении документа с изъятием указанных положений.
7. Признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории Российской Федерации поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом. На I этапе признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории Российской Федерации для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе, но не ранее его официального опубликования. На II этапе признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории Российской Федерации для обязательного применения организациями в сроки, определенные в этом документе.
В случае если в признанном документе международных стандартов не определен срок и (или) порядок вступления в силу либо он признан для применения на территории Российской Федерации после срока, определенного в нем, то такой документ вступает в силу на территории Российской Федерации со дня его официального опубликования.
8. Признанный документ международных стандартов прекращает действие на территории Российской Федерации с даты, определяемой Министерством финансов Российской Федерации, которое в соответствии с настоящим Положением принимает решение о введении документов международных стандартов в действие на территории Российской Федерации.
II. Экспертиза применимости документа международных
стандартов на территории Российской Федерации
9. Экспертиза проводится на безвозмездной основе юридическим лицом, определяемым в порядке, установленном Правилами определения экспертного органа, приведенными в приложении (далее - экспертный орган). Порядок участия экспертного органа в признании документов международных стандартов определяется настоящим Положением и соглашением, заключаемым между Министерством финансов Российской Федерации и экспертным органом.
10. Экспертиза должна обеспечивать всестороннее рассмотрение каждого документа международных стандартов с целью подтверждения применимости его на территории Российской Федерации.
11. Экспертиза проводится в отношении документов, поступающих от Министерства финансов Российской Федерации.
12. Срок проведения экспертизы составляет 40 рабочих дней со дня получения документа международных стандартов. При необходимости экспертный орган может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации продлить указанный срок, но не более чем на 40 рабочих дней.
13. Результаты экспертизы оформляются в форме заключения экспертного органа.
14. Заключение экспертного органа содержит один из следующих выводов:
а) подтверждение применимости на территории Российской Федерации документа международных стандартов в целом;
б) подтверждение применимости на территории Российской Федерации документа международных стандартов с изъятием отдельных положений этого документа, применимость которых на территории Российской Федерации подтверждена быть не может;
в) вывод о невозможности подтверждения применимости на территории Российской Федерации документа международных стандартов в целом.
15. В случаях, предусмотренных подпунктами "б" и "в" пункта 14 настоящего Положения, в заключении экспертного органа наряду с указанным подтверждением или выводом должны содержаться условия, при которых возможно подтверждение применимости документа (отдельных положений документа) международных стандартов на территории Российской Федерации.
16. Информация о деятельности экспертного органа по проведению экспертизы должна быть общедоступной.
III. Принятие решения о введении документа международных
стандартов в действие на территории Российской Федерации
17. Решение о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации принимает Министерство финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации на основе заключения экспертного органа.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)
18. Министерство финансов Российской Федерации направляет документ международных стандартов Центральному банку Российской Федерации одновременно с направлением этого документа экспертному органу.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)
19. Министерство финансов Российской Федерации направляет не позднее 15 рабочих дней после получения заключения экспертного органа Центральному банку Российской Федерации вместе с заключением экспертного органа проект решения о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации либо проект мотивированных возражений по указанному заключению.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)
20. Центральный банк Российской Федерации не позднее 15 рабочих дней со дня получения проекта решения, предусмотренного пунктом 19 настоящего Положения, либо проекта мотивированных возражений по заключению экспертного органа согласовывает этот проект решения (проект мотивированных возражений) либо представляет в Министерство финансов Российской Федерации мотивированный отказ в их согласовании.
(п. 20 в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)
21. Министерство финансов Российской Федерации не позднее 15 рабочих дней после получения согласованного Центральным банком Российской Федерации проекта решения, предусмотренного пунктом 19 настоящего Положения, либо проекта мотивированных возражений по заключению экспертного органа принимает это решение либо в письменной форме направляет экспертному органу мотивированные возражения по представленному заключению.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)
22. В случае если Министерство финансов Российской Федерации направляет экспертному органу мотивированные возражения по представленному заключению, то экспертный орган в течение 20 рабочих дней со дня получения этих возражений повторно рассматривает документ международных стандартов с учетом возражений Министерства финансов Российской Федерации. Результаты повторного рассмотрения указанного документа оформляются в форме заключения экспертного органа.
23. Решение о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации оформляется Министерством финансов Российской Федерации.
24. Решение о прекращении действия на территории Российской Федерации документа международных стандартов, признанного ранее в порядке, установленном настоящим Положением, принимается Министерством финансов Российской Федерации в порядке, установленном настоящим Положением для принятия решения о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации. В случае когда решение о прекращении действия на территории Российской Федерации документа международных стандартов, признанного ранее в порядке, установленном настоящим Положением, принимается Министерством финансов Российской Федерации на основании соответствующего документа, поступившего из Фонда, то экспертиза не проводится. Решение о прекращении действия документа международных стандартов на территории Российской Федерации оформляется Министерством финансов Российской Федерации.
25. В случае когда при применении документа международных стандартов на территории Российской Федерации между документом на русском языке и текстом этого документа на английском языке выявляется различие, любое заинтересованное лицо может обратиться в экспертный орган. Экспертный орган не позднее 40 рабочих дней со дня получения такого обращения проводит экспертизу выявленного различия на предмет соответствия текста на русском языке тексту на английском языке.
Экспертный орган при подтверждении указанного различия, а также при выявлении такого различия направляет заключение в Министерство финансов Российской Федерации для внесения соответствующего уточнения в текст документа на русском языке в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Фондом.
IV. Опубликование документа международных стандартов
26. Официальным опубликованием документа международных стандартов считается первая публикация его текста в официальном печатном издании, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, или первое размещение (опубликование) на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.
(п. 26 в ред. Постановления Правительства РФ от 27.01.2012 N 35)
27. Утратил силу. - Постановление Правительства РФ от 27.01.2012 N 35.
28. Министерство финансов Российской Федерации размещает (опубликовывает) на своем официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети Интернет документы международных стандартов, введенные в действие на территории Российской Федерации, информацию о документах международных стандартов, находящихся в процессе признания, а также сведения об этапе признания, на котором находится документ.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 27.01.2012 N 35)
Приложение
к Положению
о признании Международных стандартов
финансовой отчетности и Разъяснений
Международных стандартов финансовой
отчетности для применения
на территории Российской Федерации
ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЭКСПЕРТНОГО ОРГАНА
(в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)
1. Экспертным органом признается юридическое лицо, преследующее цели признания и применения Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности (далее - документы международных стандартов) на территории Российской Федерации, при условии его соответствия следующим критериям:
а) создание в соответствии с законодательством Российской Федерации в форме фонда или объединения юридических лиц (союза или ассоциации);
б) представление интересов широкого круга пользователей и составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также представителей бухгалтерской и аудиторской профессий;
в) наличие опыта выполнения методических, научно-исследовательских и иных аналогичных работ в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
г) наличие в составе органов, предусмотренных учредительными документами юридического лица, квалифицированных специалистов, обладающих знаниями в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (включая документы международных стандартов), навыками работы с документами международных стандартов, а также свободно владеющих русским и английским языками;
д) наличие опыта участия в деятельности, осуществляемой Фондом Международных стандартов финансовой отчетности;
е) обеспечение источниками финансирования деятельности, связанной с проведением экспертизы применимости документов международных стандартов на территории Российской Федерации.
2. Экспертный орган определяется на основании критериев, установленных пунктом 1 настоящих Правил, на конкурсной основе комиссией, создаваемой Министерством финансов Российской Федерации из представителей Министерства экономического развития Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации (по одному представителю).
(в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)
3. Порядок проведения конкурса по определению экспертного органа устанавливается Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством экономического развития Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 26.08.2013 N 739)