Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Понятие и роль налогов. 17
Предисловие
Учебное пособие подготовлено авторским коллективом, участники которого обладают как теоретическими знания ми, так и практическим опытом работы в сфере налогового права.
Налоговое право становится самостоятельной отраслью права и многие учебные заведения включают в свои про граммы налоговое право как отдельную дисциплину. Воз никла потребность в учебных пособиях, которая практи чески не удовлетворена. Надеемся, что пособие в какой-то степени облегчит и процесс изучения, и процесс препода вания налогового права.
В настоящее время идет активная работа по совершен ствованию налогового законодательства в России. Ее успех зависит и от того, насколько удастся обобщить накоплен ный опыт, сопоставить его с имеющейся зарубежной прак тикой, выявить успехи и просчеты, наметить ориентиры. При подготовке пособия авторы не стремились изложить содержание действующих нормативных актов о налогах, а прежде всего имели целью проанализировать их соответ ствие потребностям современной политико-правовой, соци альной и экономической системы России.
Налогообложение — комплексная проблема, которую исследуют представители различных наук, прежде всего юристы и экономисты. Их задачи принципиально различ ны. Экономист прежде всего рассматривает вопросы целе сообразности: пределы налогообложения без ущерба для плательщика, равномерность налогообложения, регулиру ющие функции налогов и др. Юрист рассматривает про блему с позиции свободы участников налоговых отноше ний, т.е. с позиции ограничения целесообразности в
13
пользу возможности выбора того или иного варианта по ведения. Главный ориентир юриста при иг.с-ледовании им общих проблем налогообложения или разработке конкрет ных вопросов техники налогообложения — защита права собственности, поддержание баланса интересов налогопла тельщика и общества. Этим руководствовались и авторы настоящего учебного пособия.
ЧАСТЬ 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Глава 1. Понятие и роль налогов
1.1. Социально-экономические предпосылки развития налогового права
В период строительства социалистической экономики многие всерьез считали, что налоги с населения, прежде всего подоходный налог с рабочих и служащих государ ственных предприятий, не имеют политической, социаль ной и практической почвы для своего существования, а имеют значение только как источник бюджета. На самых разных уровнях высказывалось мнение о необходимости ограничиться взиманием в бюджет платежей с доходов предприятий, объединений, организаций.
В 1960 году была предпринята попытка постепенного снижения, вплоть до отмены, налогов с заработной платы рабочих и служащих.' Тогда эта идея была достаточно ре альной, так как однотипность экономических условий, же сткая регламентация уровня заработной платы позволяла заранее определить сумму налога и предусмотреть его как элемент оплаты труда. Изъять налог можно было и через соответствующую корректировку выплачиваемой суммы.
Подобные действия абсолютно неприемлемы в условиях рыночной экономики. Экономическая реформа предпола гает не только сохранение налогов как с предприятий, так и с населения, но также и коренную их реформу, расши рение их финансовой и социальной роли.
Налоги заменили ранее существовавшую систему пла нового распределения прибыли социалистических пред приятий: в бюджет изымалась ее часть, оставшаяся после формирования в соответствии с установленными нормати вами различных производственных фондов. В условиях
Основные положения теории налогового право
многообразия форм собственности данная система непри менима, поскольку не обеспечивает равных условий хозяй ствования предприятий различных организационно-право вых форм собственности. Налогообложение прибыли ли шено этого недостатка и не препятствует рыночной конку ренции.
Значительная доля доходов населения в настоящее вре мя формируется в частном секторе экономики. Возможнос ти государственного регулирования этих доходов ограни чены, а практика изъятия их части в административном порядке для финансирования государственных расходов, в принципе, исключена. Только посредством налогов населе ние на постоянной основе участвует в формировании дохо дов государственного бюджета.
Налоги стали основным источником доходов государ ственного бюджета. В соответствии с законом Российской Федерации от 31 марта 1995 г.«О федеральном бюджете на 1995 год»' за счет налогов формируется 80% федераль ного бюджета. Кроме налогов, в бюджет поступают доходы от федеральной собственности (4,6%), от продажи феде ральной и муниципальной со6ственности"(5,4%), от внеш неэкономической деятельности (7%), от реализации госу дарственных запасов (3%).
В условиях рыночной экономики у государства остается меньше возможностей влиять на развитие тех или иных процессов в обществе путем прямых предписаний, запретов и т.п. Такое влияние все больше приобретает характер косвенного и осуществляется, в том числе, посредством на логообложения. При этом преследуются экономические и социальные цели. Например, для развития отечественного автомобилестроения установлены высокие импортные по шлины на автомобили зарубежного производства, что сни зило их конкурентоспособность из-за повышения цен; для развития банковской системы освобождены от налогообло жения получаемые гражданами проценты по вкладам: с введением марок акцизного сбора усилился контроль каче ства спиртных напитков зарубежного производства.
^ См. закон СССР от 7 мая 1960 г.Юб отмене налогов с заработной платы рабо чих и служащих». Ведомости Верховного Совета СССРя I960, Nfl 18, ст. 135.
^ Собрание законодательства российской федерации, 1995, NflM, ст. 1213.
17
Однако помимо конкретных целей, налоги оказывают влияние и на социальную структуру общества в целом. Налоги, особенно прямые, имеют значение в качестве кон трольного института, института конституционного права.
Известны примеры государств, обходящихся без пря мых налогов с населения, - это Албания, Бруней, Бах рейн, Катар, Кувейт. Хотя по своему экономическому и политическому положению эти страны довольно различны, однако у них есть общая черта — участие населения этих стран в управлении государством минимально. При этом ощущается прямая связь политической системы и системы налогообложения: косвенные налоги скрывают от каждого налогоплательщика сумму, которую он платит государству, подавляют всякое стремление к самоуправлению. Прямые налоги, наоборот, побуждают каждого контролировать правительство, расходующее суммы, уплаченные налого плательщиками -
Итак, необходимость налоговой реформы диктуется не только происходящими экономическими преобразования ми, но и ломкой политических отношений, становлением демократической системы.
1.2. Налоги и другие государственные доходы
В ряду государственных доходов налогам принадлежит важнейшее место. Само существование государства нераз рывно связано с налогами. Характер этой связи выражен в знаменитой фразе Бенджамина Франклина:«В жизни не сомненны две вещи: смерть и налоги».
Однако налог не только не единственная форма акку муляции денежных средств бюджетом и иными государ ственными фондами, но и не первая форма в историческом ракурсе. Налог предполагает достаточно высокий уровень развития правосознания, экономики, систем контроля.
Старейшим источником государственных доходов (не считая военной добычи) являлись домены, или государ ственные имущества, казенные земли и леса. Первоначаль но они были собственностью государя, доходы которого одновременно являлись и доходами государства. Это были частно-правовые, а не публично-правовые доходы.
Основные полож^ни^тео^и»моп0говоголр(лво
Другим важным источником государственных доходов являлись регалии, то есть доходные прерогативы казны. Определенные отрасли производства, виды деятельности поступали в исключительное владение казны, были изъяты из гражданского оборота, из сферы деятельности населе ния- По сути, они представляли переходную ступень к на логам.
Регалий существует множество.
Бесхозяйная регалия. Все, что не имело хозяина или не могло никому принадлежать в принципе, объявлялось принадлежащим казне.
Так, клады, содержащие вещи, относящиеся к памятни кам истории и культуры, до сих пор являются государ ственной регалией (статья 233 Гражданского кодекса Рос сийской Федерации).
Регалиями объявлялись определенные природные явле ния, например, ветер, что влекло установление государ ственной монополии на ветряные мельницы. Типичные предметы регалий — вода и недра.
Формы извлечения средств из регалий раэличны. Госу дарство могло самостоятельно эксплуатировать ту или иную отрасль производства и сбывать товары по моно польно высокой цене (например, соляная монополия). До ходы могли быть получены и в виде платы за предостав ление аренды. И сейчас широко используется такой способ извлечения доходов, как взимание сборов за право исполь зования регалий (например, лицензионные платежи за право добычи полезных ископаемых).
Таможенная регалия реализовывалась установлением сборов за право проезда по территории и явилась прообра зом современных таможенных пошлин.
Судебная регалия. Отправление правосудия всегда осуществлялось государством. Судебные штрафы, пошли ны, доходы от конфискаций в разные периоды были большим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений.
Порой денежные штрафы устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие-либо правонарушения, а действие
Основы нопогового права-
объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыс кать как можно большую сумму. В этих случаях государ ство заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались и больше средств поступало в бюджет. Такой подход прослеживается, например, в современной российс кой практике применения мер ответственности за налого вые правонарушения.
Монетная регалия. Право чеканить монету — одно иэ проявлений суверенитета государства. Однако история не знает и более крупного фальшивомонетчика, чем государ ство. Чеканка неполновесной монеты или выпуск иных обесцененных денег — наиболее распространенный способ извлечения доходов из монетной регалии.
Существует и множество других регалий. Так, регалией могла быть объявлена промышленность в целом и установ лена обязанность платить пошлины при регистрации пред приятия или при выборе патентов.
Регалиями объявлялись новые товары (табак, кофе, ка као), человеческие страсти (карты, кости, шахматы), предметы роскоши (при Петре 1, например, — даже изго товление дубовых гробов).
Со временем монопольное положение государства в промышленности стало существенным тормозом развития экономических отношений. Получила признание точка зрения, что «казна не для того существует, чтобы дела де лать». С течением времени сохранились только те регалии, которые оправданы общественной необходимостью, невоз можностью допустить частную инициативу. При этом их фискальные цели не должны были быть сколько-нибудь значительными.
Государство и до настоящего времени не отказалось вовсе от влияния на хозяйственную жизнь, но эта деятель ность больше относится к сфере управления, а не финан сов.
Вместо регалий все чаще стали применяться пошлины, которые имели целью лишь покрытие издержек государ ственного учреждения, но не извлечение дохода.
Налоги как центральный институт доходов государ ственного бюджета не насчитывают и двухсот лет. Хотя
они взимались и в древнем мире, но тогда они служили признаком несвободного человека. Такое отношение к на логам сохранялось в Европе (хотя и не повсеместно) вплоть до начала XX столетия. Высказывались идеи, что люди объединились в общественные союзы для того, чтобы сохранить свое имущество, а не отдавать его. Эти идеи на ходили практическое выражение в законодательстве. Так, прусский закон 1893 г. предусматривал, что городские и сельские общины могут прибегать к налогам лишь субси-диарно — поскольку не хватало поступлений от имуществ, пошлин и др. В некоторых кантонах Швейцарии и в 20-х годах нашего столетия расходы, которые не покрывались доходами от домен, относились к ру6рике«дефицит».1
В европейских странах налоги развились из различных подарков, подносимых государям, пошлин за пользование услугами государственных учреждений. Различные налоги, вернее приношения, которые на многих языках назывались «помощь», взимались в силу обычая, как правило, в трех случаях: при пленении сюзерена, при посвящении в рыца ри его сына, при выходе замуж его дочери. Взимание дру гих налогов требовало согласия сословий. Борьба за право вводить новые налоги — это тот центр, вокруг которого складывались гражданские права, развивался парламента ризм. Представительные органы в Европе возникли из со юзов, образованных для защиты от произвольных податей и созывались, в основном, для решения вопросов о вводе налогов на какое-либо время и с определенной целью. «Для истории парламента характерна борьба за осуществ ление полномочий в области финансов; они были тем яд ром, вокруг которого постепенно складывались современ ные конституционные системы. Законодательные полномо чия парламента, которые в настоящее время рассматрива ются как одна из основ демократического строя, были приобретены парламентом после того, как он приобрел полномочия в области финансов^ .
«Основное в финансовых полномочиях парламента ле жит в праве народного представительства соглашаться или
' И.М. Кулишер. Очерки финансовой науки.- Петроград, 1919.— с59. ^ Амеллер М. Парламенты. Сравнительное исследование структуры и деятельности преяставитвльных учреждений 55 стран мира.- М. 1967. - С368.
• O^Og^^Qjлf(Ж?flOfg.^Q'flO:
не соглашаться на взимание налогов. Все остальное по сравнению с этим правом суждения о налогах представля ется собранием формальных аксессуаров.».'
Таким образом, само появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей право вого государства. Налоговому праву как части современ ной правовой системы не чужды идеи социальной справед ливости, принципы демократии. С точки зрения правовой природы налогообложение есть мера упорядочения, введе ния в определенные каналы имущественных отношений между участниками общественного производства и госу дарством. Поэтому юрист, исследуя общие проблемы нало гообложения или конкретные вопросы налоговой техники, должен учитывать, что основная задача налогового пра ва — защита права собственности от безграничных (в принципе) притязаний государства, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства).
1.3. Юридическое определение налога
Налог может быть рассмотрен не только с позиции его правовой природы, но и с точки зрения юридической тех ники. Между этими двумя подходами не может быть кар динальных противоречий, так как законы не должны про тивостоять праву, быть«безэаконными».
Однако есть объективные условия, которые определяют различия этих двух позиций.
Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. С этой пози ции исследуется правовая природа налога.
Но взимание налога согласовывается с парламентом, как представителем всего народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Более того, во мно гих странах существуют конституционные запреты на ре шение вопросов о налогообложении путем референдума.^ На аналогичных позициях находится и закон РСФСР от
1 Вопросы советского бкад^етного прово. Сб. статей под ред. 1И.Богопепова.- М. 1940. - С. 18.
2 См., например; Конституция Итальянской республики, 4.2. а-.75. / Констжуции буржуазных стран.- М: 1982. С 138.
Основные положения тёорим нснюговего вправо
16 октября 1990 г. «О референдуме РСФСР», часть 2 ста тьи 1 которого предусматривает, что на Всероссийский ре ферендум не могут выноситься вопросы о налогах и бюд жете. '
Это предопределяет главную юридическую черту нало га — односторонний характер его установления. По скольку налог взимается в целях покрытия общественно полезных потребностей, которые в большой мере обособ лены от индивидуальных потребностей конкретного нало гоплательщика, налог является индивидуально безвоз мездным. Уплата налогоплательщиком налога не порож дает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика.
Налог взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен в случае его переплаты или в ка честве льготы, что не противоречит принципу безвозврат ности, поскольку все эти случаи определяются государ ством в одностороннем порядке и не влияют на характер платежа в целом.
Так как налог представляет собой одностороннее дви жение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение. В большинстве случаев для уплаты налогов применять меры принуждения нет необходимости, так как налогоплатель щик уплачивает налог самостоятельно. Однако в случае отступления от установленных правил налогообложения простая угроза применения санкций находит практическое выражение.
Налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Одной из сторон — налогоплательщику,— он указывает меру его обязанности, а другой — государственному налоговому органу,— меру дозволенного поведения. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов, как средство поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений,- с
^ Российская газета, 2 декабря 1990 г.
одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества,— с другой.
С этой позиции можно предложить следующее опреде ление налога:
Налог — единственно законная (устанавливаемая за коном) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивиду альной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения пла тежеспособности субъектов публичной власти.
Определение подчеркивает прерогативу законодатель ной власти устанавливать налоги. Взимание на указанных началах любого платежа, как бы он ни назывался (повинность, взнос, сбор, такса и т.п.), является неправо мерным, если он не установлен законом. В сфере налого обложения исполнительная власть связана законом силь нее, чем в сфере управления.
Определение исходит из того, что плательщиком налога является собственник, а не гражданин. Уплата налога -социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная соб ственность служит интересам общества.
Уплата налога собственником означает также и то, что равенство в налоговом праве реализуется не в виде подуш ной подати, т.е. налога, уплачиваемого каждым в одинако вом размере. При обложении собственности оно мыслится как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических показа телей. Это одно из основных правил налогообложения.
Круг участников налоговых отношений не зависит все цело от политико-правовой связи плательщика и государ ства. Облагая собственность, государство распространяет свой налоговый суверенитет, как правило, на доходы лю бых лиц, полученные в связи с их деятельностью на терри тории этого государства, имущество, находящееся на его территории, товарный спрос, возникающий на его терри тории.
Основные положения теории налогового прова
Определение подчеркивает, что налог устанавливается с целью получения дохода. Воздействие на поведение нало гоплательщика с целью добиться какого-либо социально значимого результата не может быть основной целью нало га. Любой налог способен выполнять регулирующую роль. Для этого чаще всего используется способ установления различных льгот либо же, наоборот, ужесточений. Прин ципиальным отличием платежей, имеющих целью воздей ствовать на поведение плательщика (иногда их называют «регулирующие налоги») состоит в том, что они имеют тенденцию к самоуничтожению: путем экономического воз действия на деятельность плательщика они побуждают от казаться от занятия ею и, следовательно, подрывают соб ственную базу, сокращают число плательщиков, снижают доходы бюджета. Поскольку «регулирующие налоги» не имеют финансовой цели, они не являются налогами в стро гом смысле слова.
К тому же налог исходит из платежеспособности лица, оставляя ему свободу действий за пределами налогового обязательства. Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного. Регулирующие налоги нарушают этот принцип.
Не все обязательные платежи, взимаемые на основе без возвратности и безвозмездности, есть налоги. Например, взимаемые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства, хотя и отвечают этим характеристикам, налогами не являются.
Налоги поступают в пользу субъектов публичной влас ти — органов государственной власти или местного само управления. Этим они отличаются от платежей, взимаемых на тех же условиях, но установленных в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц пуб личного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти, админис тративными учреждениями. Это неналоговые сборы, иначе называемые парафискалитетами.
Эти платежи взыскиваются, например, в пользу раз личных технических и профессиональных организаций, коммерческих и социальных предприятий, организаций и
Основы налогового право
т.п., также на основе принуждения, поэтому их установле ние, как и установление налогов, возможно только законо дательным путем. Однако в некоторых странах, например во Франции, возможно установление парафискалитетов актами органов исполнительной власти' .
Как следует из определения, целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи расхо дов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства - «изыскать денежные сред ства на покрытие общих расходов и справедливо распреде лить необходимые платежные обязанности ... Такое обес печение финансовыми средствами является целью, но 'не имеет определенного адреса; оно не может определять ни мотивы налоговых законов, ни конечные цели их исполне ния.^
Можно сказать, что правило, в соответствии с которым налоговые доходы не предназначены для определенных расходов, приобрело характер одного из основополагаю щих принципов налогообложения.^ Однако это правило допускает исключения в виде установления целевых нало гов (§ 2.5).
Налог как юридический механизм не имеет непосред ственной цели собрать конкретную сумму, необходимую для покрытия расходов. Эти расходы могут заранее пла нироваться, но предполагаемая сумма расходов не оказы вает императивного воздействия на налогообложение. Раз мер собираемых налогов зависит от правил, установленных в законе о налоге, а не в законе о бюджете и, в принципе, не ограничен.
Данное определение позволяет отделить налоги от сбо ров и пошлин. При уплате пошлины или сбора всегда при сутствует специальная цель (за что конкретно уплачивает ся пошлина) и специальные интересы (плательщик в той
' См.: Годмв Т.М. Финонсовое право." М.: Прогресс, 1978.— С.377.; Козырин Д.П. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.- М.: Манускрипт, W3- С.35-36.
^ Государственное право Германии. В 2-х томах. Т.2.- М.: Институт государства и права РАН, 1994.- С. 127. ^ Годмв П.М. Финансовое право.- М.: Прогресс, 1978.- С.ЗЙ6,
или мере непосредственно ощущает возмездность платежа). Налоги тоже могут иметь» специальную цель (целевые на логи). Однако налоги никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.
1,4. Понятие пошлины и сбора
Пошлины и сборы не имеют того финансового значе ния, которое присуще налогам. Как уже отмечалось, при уплате пошлины или сбора всегда присутствует специаль ная цель и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Но по скольку государство обязано предоставлять основной объем своих услуг независимо от способности получателя оплатить их, покрытие государственных расходов не мо жет осуществляться за счет индивидуальных платежей, дающих какие-либо права. «Принцип правового государ ства отвергает коммерциализацию государственного управ ления и ограничивает расходы, связанные с оказанием ус луг государством в ответ на платежеспособный спрос.»'
Цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) состоит лишь в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается пошлина; без убытка, но и без чистого дохода. Но этот принцип далеко не всегда соблюдается на практике. Довольно часто плата за услуги превышает связанные с услугой расходы. Мало того, в ряде случаев не платеж устанавливается ради по крытия расходов, а само действие признается обязатель ным ради взыскания платежа. Справедливо это утвержде ние, например, в отношении установления различных ре гистраций и т.п.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что по шлины и сборы, хотя и взимаются в связи с оказанием ин дивидуальных услуг, не могут рассматриваться как плате жи по обязательствам, договорные платежи. Это денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера.
Государственное право Германии. В 2-х томах. Т.2.- М.: Институт государство и права РАН, 1994.- С.149.
0енёвы:налоговогдправа
Следует особо подчеркнуть, что пошлины или сбор выплачиваются не за услугу, а в связи с услугой, причем той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошлины при подаче искового заяв ления в суд сопряжена с правом конкретного лица на су дебную защиту, однако связана с общественно полезной функцией суда - поддержания режима законности.
Пошлина не обуславливает существование государ ственного органа, так как он может финансироваться и из других источников. Наоборот, взимание пошлины обус ловлено реализацией каким-либо государственным органом своих функций.
Характер пошлин и сборов предполагает использование иных принципов при определении размера платежа нежели те, которые применяются при налогообложении. Учет пла тежеспособности лица не может быть отправным моментом, ибо в данном случае он ведет не к установлению равенства, а к его нарушению. Действительно, лица, использующие одну и ту же услугу, платили бы разную сумму пошлины. Поэтому размер пошлины или сбора определяют исходя из характера и размера услуги (принцип эквивалентности) и устанавливают, как правило, в конкретной сумме. Денеж ная сумма может быть не эквивалентна расходу, понесен ному в связи с оказанием услуги. Однако это не означает абсолютной свободы при определении размера платежа.
Размер пошлины или сбора, во-первых, должен быть обоснован. При определении их суммы нельзя исходить лишь из финансовых соображений - ее необходимо сопос тавлять с целями, ради которых установлен платеж.-В тех случаях, когда платеж с разумной точки зрения несопоста вим с выгодой, полученной плательщиком, или с расхо дом, понесенным государственным органом, пошлинный принцип следует считать нарушенным.
Во-вторых, размер пошлины или сбора не должен огра ничивать возможность граждан использовать их основные конституционные права, возможность получать от государ ственных органов те или иные услуги, поскольку эти права предоставляются гражданам без всякой зависимости от внесения каких-либо платежей.
. Основные положения теории напо^вою права
Поэтому, например, способствуя реализации права граждан на образование, государство обязано финансиро вать расходы на общеобразовательные школы за счет на логов, а не пошлин и сборов, иначе возник бы «барьер до ступности» образования.
Исходя их этого принципа, в конституциях ряда стран содержатся запреты требовать возмещения за оказание по добного рода услуг.'
По видам пошлины делят по различным основаниям, прежде всего по характеру услуг, в связи с которыми воз никает пошлина. Выделяют пошлины, взимаемые в связи с предоставлением административных услуг (например, за рассмотрение ходатайства о приобретении или прекраще нии гражданства), пошлины, взимаемые за предоставление какого-либо права (например, за выдачу разрешений на право охоты) и пошлины, взимаемые как компенсация за определенные расходы общества в интересах конкретных лиц (например, пошлины с владельцев крупнотоннажных транспортных средств, оказывающих повышенное разру шающее действие на автодороги).2
Выделяют также пошлины, взимаемые в определенных сферах государственной деятельности: судебные, таможен ные, нотариальные и др.
В российском законодательстве существует три вида пошлин: государственная, регистрационная и таможен ная.
Государственная пошлина взимается за совершение ряда услуг в пользу плательщика (принятие исковых заявлений и других документов судом, совершение нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, вы дача ряда документов и др.), а также за предоставление особого права (право на охоту ).^
^ Государственное право Германии. В 2-х томах. Т.2.- М.: Институт государства и права РАН. 1994- С.150.
2 Годые П.М. Финансовое право.- М.: Прогресс 1978.- С.392. ^ Закон Российоюй Федерации от 9 декабря 1991 г. Ю государственной пошлине» с изменениями и дополнениями, внесенными законами Российской Федерации от 29 мая, от 24 июня, от 16 июля 1992 г., от 17 февраля, от 6 марта, от 7 июля 1993 г.-Ведомости Съезда народных депутаггов Российской Федерации и Верховного Сове та Российской Федерации. 1992, Nfl 11, сг.521, № 24 ст. 1292, № 34, ст. 1966, 1976; 1993, № 10, CT.359; No 14. ст.486, №32. ст. 1236.
^0<l(l^llтo^0f^•:•лipa•gl:
Регистрационные пошлины взимаются, например, при обращении лица с заявкой о выдаче патентов на изобрете ние, промышленный образец, полезную модель.'
Таможенные пошлины взимаются в связи с совершением экспортно-импортных операций.2
Различие между пошлиной и сбором часто не проводит ся. В нашей стране разграничение этих понятий проводит ся в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если средства поступают в бюджет, независимо от того, кому они непосредственно уплачивались (так на зываемые фискальные таксы), то такие платежи называли пошлиной. Если платеж поступал в пользу организации, которой и уплачивался (так называемые чиновничьи так сы), такой платеж называли сбором. В настоящее время это основание разграничения пошлин и сборов утратилось. Теперь сбором, в основном) называют платежи за облада ние специальным правом (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и т.п.). Пошлины упла чиваются за совершение в пользу налогоплательщиков юридически значимых действий (оказание административ ных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданс кого состояния, принятие дела к судебному рассмотрению и т.п.). Кроме того, пошлины могут взиматься за пользо вание государственным имуществом либо за предоставле ние лицу каких-либо услуг, не относящихся к администра тивным (например, за пользование улицей для проведение киносъемок, если это требует проведения специальных ме роприятий со стороны государственных органов: ограниче ние движения и т.п.).
В немецком законодательстве понятие пошлины шире: это платежи, устанавливаемые либо в связи с индивиду альным получением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансовую ответственность за которое несет индивид. Иначе: пошлина имеет целью покрытие расходов,
0с^овные'пом^ж^ния^ "теории; налогового- г^мва
связанных не только с конкретным лицом, но и с группой лиц, к которой принадлежит плательщик пошлины.'
Взносами в Германии называют близкие к пошлинам платежи членов корпораций публичного права на финан сирование нужд объединения. Платежи участников некор поративных групп отнесены к особым выплатам- Напри мер, в силу традиции регулирование отчислений на соци альное страхование относится к налоговому праву.2 Сбо рами называются платежи не за оказание услуг, а за пред почтение при оказании услуг государственным органом.^
Другое основание разграничения понятий пошлин и сборов проводится, например, во французском законода тельстве: пошлина взыскивается без установления опреде ленного соотношения со стоимостью оказанных услуг, в то время как размер сбора корреспондирует стоимости услу ги^
Российское законодательство не проводит четкого раз граничения понятий «налог», «пошлина», «сбор», ограни чиваясь общей констатацией: «Под налогом, сбором, по шлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюд жетный фонд, осуществляемый налогоплательщиком в по рядке и на условиях, определенных законодательными ак тами» (статья 2 закона об основах налоговой системы).
В силу традиции платеж, являющийся налогом, может быть назван пошлиной, сбором и наоборот. Так, косвен ный налог, уплачиваемый при пересечении товарами та моженной границы государства традиционно принято на зывать таможенной пошлиной. Целевые социальные нало ги, уплачиваемые работниками и работодателями в специ альные (пенсионные, социального и обязательного меди цинского страхования и др.) фонды именуются взносами, платежами и т.п. Эти взносы не являются таковыми в строгом смысле слова, поскольку взимаются на основе пла-
1 Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. - Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, Э992, No 42, СТ.230.
2 Таможенные пошлины подробно рассматриваются в Ч.!1 настоящего пособия.
' Государственное право Германии. В 2-х томах. Т.2.~ М-. Институт государства и права РАН 1994.- С 124. 2Тамже.С125. 3 Там же. С 151.
• Козырин А.П. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики." М.: Мануасрипт, 1993 г.- С31.
Qc^oвы^нвлмo^ow•п^aвa,
тежеспособности, что присуще налогам, но не характерно для пошлин и сборов. Это обстоятельство затушевывает истинную природу того или иного платежа, затрудняет его анализ налогоплательщиком (иногда это делается умыш ленно), создает угрозу нарушения установленных правил налоготворчества.
Проблемы отнесения платежа к тому или иному виду часто со всей остротой проявляются на практике.
Так, например, встал вопрос о применении некоторых налоговых льгот в отношении взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. Представителем фонда высказы валась точка зрения, что на эти платежи не могут распрос траняться принципы налогообложения, поскольку они яв ляются составной частью не налоговых, а трудовых отно шений: «По своей экономической природе страховые взно сы отличаются от налогов, носят не фискальный, а ком пенсационный характер и, по-существу, являются отло женной частью оплаты труда для материального обеспече ния при наступлении страхового случая (достижения пен сионного возраста, наступление инвалидности, смерть кор мильца и т.п.).' Кроме того, понятие социального страхо вания и его основные элементы, закрепленные междуна родным правом, не идентичны понятию и принципам нало гообложения.»
Представляется, что такая позиция не вполне обоснова на. О компенсационном характере взносов в Пенсионный фонд РФ можно говорить лишь в самом общем экономи ческом плане. С правовой позиции компенсационности нет. Во-первых, плательщик взносов и получатель благ могут не совпадать (работодатель и работник). Во-вторых, лицо имеет право на получение пенсии и иных выплат при на личии стажа работы и достижении возраста независимо от факта уплаты взносов в прошлом. Например, если работо датель уклонялся от внесения взносов, то это обстоятель ство ни коим образом не может повлиять на право работ ника получать пенсию. Государство гарантирует получение
(3cttWWb№l№ffX^
пенсии в установленном размере, которое не зависит от внесенных сумм. Отношения по уплате взносов и по полу чению пенсии - принципиально разные отношения. В-третьих, уплата взноса не означает возникновения встреч ной обязанности государства и таким .образом обязанность возникает не в силу совершения платежа, а в результате указанных обстоятельств. Поэтому взносы в Пенсионный фонд РФ не могут быть отнесены к категории пошлин или сборов.
Такие взносы по своему характеру следует отнести к категории целевых налогов. Расходы на выплаты государ ственных пенсий и других социальных пособий могут фи нансироваться и за счет иных источников, например, об щих налоговых поступлений. Однако использование' фор мы целевых налогов в данном случае представляется оп равданным с социально-политической точки зрения.
' Калинина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых взно сов в Пенсионный фонд Российской Федерации. // Экономика и жизнь, 1995, № 28, с15.