Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Налогообложение посреднических операций и сделок
В соответствии с п. 2.9 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 "О порядке исчис ления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" к посредничес ким операциями и сделками для целей нало гообложения относится деятельность пред приятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения.
Отношения, возникающие в рамках до говоров комиссии и поручения, регулируют ся гражданским законодательством.
В соответствии со ст. 971 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее по тексту — ГК. РФ) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и по поручению другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Все предусмотренные договором действия выполняются поверенным на осно вании доверенности, выданной ему довери телем. Права и обязанности по совершенной поверенным сделке возникают непосред ственно у доверителя.
В соответствии со ст. 990 ГК РФ по догово ру комиссии одна сторона (комиссионер) обя зуется по поручению другой стороны (коми тента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В отличие от договора поручения права и обязанности по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобрета ет комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения.
Предметом договора комиссии являют ся вещи, имущество, которые комиссионер обязуется либо реализовать, либо приобрес ти для комитента. Определение предмета до говора поручения несколько шире — это юри дические действия, в числе которых могут также быть и покупка, и продажа имущества.
Для предприятия-комитента (доверителя) участие в договоре комиссии решает ряд воп росов, связанных со сбытом продукции, по иском покупателей, поставщиков. Для комис сионера — это возможность получить прибыль с минимальными материальными затратами.
Роль посредника в осуществлении ука занных договоров принадлежит комиссионе ру (поверенному), следовательно, в рамках настоящей статьи рассмотрению подлежат учет и налогообложение у комиссионера (по веренного).
Налогообложение посреднических опе раций имеет свои особенности, на которые следует обратить внимание.
Во-первых, следует принять во внимание тот факт, что в соответствии с п. 2 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионе ром за счет комитента, являются собственно стью последнего (то есть комитента). Это по зволяет сделать вывод об отсутствии у комиссионера объекта налогообложения при исчислении ряда налогов, таких как налог на имущество, налог на реализацию горюче-сма зочных материалов (в случае, если их реали зация является предметом договора комиссии).
Во-вторых^ порядок отражения в учете комиссионера (поверенного) операций, свя занных с осуществлением посреднической деятельности, а следовательно, и их налого обложение зависят от того, участвует ли ко миссионер (поверенный) в расчетах между комитентом (доверителем) и третьим лицом.
Участие комиссионера (поверенного) в расчетах предполагает, что денежные сред ства, причитающиеся комитенту от покупа теля за реализованный по договору комис сии товар (если предмет договора комиссии — реализация товара комитента) или постав щику за приобретенный у него товар для ко митента (если предметом договора комиссии является покупка товара для комитента),
158
АВГУСТ 1998
КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРА
проходят через расчетный счет комиссионе ра (поверенного). Если же на расчетный счет комиссионера (поверенного) поступает толь ко сумма комиссионного вознаграждения, в этом случае говорят, что комиссионер (по веренный) в расчетах не участвует.
Рассмотрим принципы исчисления на логов по посредническим операциям.
Налог на добавленную стоимость.
Наиболее часто договора комиссии (по ручения) заключаются с целью реализации имущества комитента (доверителя).
В соответствии с п. 19 инструкции Гос-налогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на до бавленную стоимость" при реализации това ра (работ, услуг) в рамках договоров комис сии и поручения плательщиками налога являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители.
Рассмотрим порядок налогообложения посреднических операций у комиссионера (поверенного), участвующего в расчетах, в случае, если по договору комиссии (поруче ния) комиссионер (поверенный) реализует покупателям товары комитента (доверителя).
Оборотом, облагаемым налогом на до бавленную стоимость, у комиссионера (по веренного), участвующего в расчетах, явля ется стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из приме няемых цен без включения налога на добав ленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчис ляется в виде разницы между суммами нало га, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному.
Порядок отражения в бухгалтерском уче те комиссионера (поверенного) операций, связанных с налогом на добавленную сто имость при реализации товаров по догово рам комиссии или поручения с участием ко миссионера (поверенного) в расчетах, определен п. 6 письма Минфина России от 12.11.96 № 96 "О порядке отражения в бух галтерском учете отдельных операций, свя занных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
В случае реализации товаров по догово рам комиссии или поручения с участием в расчетах в учете комиссионера (поверенно го) сумма, подлежащая оплате за товары
покупателями (заказчиками) с учетом нало га на добавленную стоимость по этим това рам, отражается на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту сче та 76 "Расчеты с разными дебиторами и кре диторами" на отдельном субсчете в коррес понденции со счетом 62 "Расчеты с покупа телями и заказчиками":
Д-т 62 К-т 76 — на сумму, причитающу юся от покупателей за товары с учетом НДС.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответ ствии с налоговым законодательством, спи сывается комиссионером или поверенным с дебета счета 46 "Реализация продукции (ра бот, услуг)" в части вознаграждения за ока занные услуги по реализации товаров и (или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди торами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на до бавленную стоимость":
Д-т 46 К-т 68 — на сумму НДС с комис сионного вознаграждения;
Д-т 76 К-т 68 — на сумму НДС в части задолженности комитенту за товар.
Сумма налога на добавленную стоимость, указываемая комитентом (доверителем) при передаче товаров комиссионеру (поверенно му), отражается в учете комиссионера (пове ренного) следующим образом:
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 — на сумму НДС, указанную в документах коми тента (доверителя). Зачет суммы налога: Д-т 68 К-т 19.
Напомним, что зачет суммы налога на добавленную стоимость по полученным от комитента товарам возможен только в том случае, если сумма налога выделена отдель ной строкой в документах комитента (дове рителя) и только после фактического пере числения денежных средств комитенту (доверителю) за реализованный товар.
В случае реализации товаров без участия в расчетах оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, у комиссионера или поверенного является сумма комиссионного вознаграждения:
Д-т 76 К-т 46 — на сумму комиссионно го вознаграждения;
Д-т 46 К-т 68 — на сумму НДС от комис сионного вознаграждения.
Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным,
159
КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРА
т^шик
шник
определяется в виде разницы между сумма ми налога, исчисленными с комиссионно го вознаграждения по соответствующим рас четным ставкам, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услу гам), оплаченным комиссионером или по веренным соответствующим поставщикам и в установленном порядке и относимым у ко миссионера или поверенного на издержки обращения.
Если по договору комиссии (поручения) комиссионеру (поверенному) поручается не реализация, а приобретение товара для ко митента (доверителя), при определении обо рота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, можно было бы руководствоваться письмом госналогинспекции по г. Москве от 24.11.97 № 11-13/30414 "О налоге на добав ленную стоимость", которое на основании письма Госналогслужбы России от 11.11.97 № 03-4-09/1, сообщает следующее.
В случае, когда по договору поручения комиссионеру поручается приобретение то варов (работ, услуг) за счет средств коми тента, в облагаемый налогом на добавлен ную стоимость оборот у комиссионера с участием в расчетах включается только сум ма комиссионного вознаграждения.
Суммы авансовых платежей у комиссио нера с участием в расчетах, полученные от комитента для обеспечения договора пору чения на приобретение товара для комитен та, не облагаются налогом на добавленную стоимость в связи с тем, что их перечисле ние можно рассматривать в режиме средств сумм по поручениям, а не в режиме средств, связанных с расчетами по оплате товаров (ра бот, услуг), поскольку указанные средства выданы для целей закупки товаров и не свя заны с расчетами между комитентом и ко миссионером за оказанную услугу по реали зации товаров.
Налог на прибыль
В соответствии с инструкцией Госналог-службы России от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" объек том обложения налогом является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализа ции продукции (работ, услуг), основных фон-
дов (включая земельные участки), иного иму щества предприятия и доходов от внереали зационных операций, уменьшенных на сум му расходов по этим операциям.
Налог на прибыль предприятия в части, зачисляемой в федеральный бюджет, опре деляется по ставке 13 %. Размер ставки нало га на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, установ лен в зависимости от видов деятельности предприятия.
В общем случае ставка установлена в раз мере не свыше 22 %, а по прибыли, получа емой предприятиями от посреднических опе раций и сделок, — не свыше 30 %.
Таким образом, предприятие, осуществ ляющее посреднические операции и сделки (предприятие-комиссионер или поверен ный), уплачивает в бюджет налог на полу ченную от этих операций прибыль, рассчи танный по ставке 43 %.
Согласно п. 2. II инструкции Госналог-службы России от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в слу чае, если предприятие имеет несколько ви дов деятельности, по которым установлены разные ставки, то есть, если участие в по среднических сделках не единственный вид деятельности для предприятия-комиссионе ра (поверенного), исчисление налога произ водится по прибыли от каждого вида деятель ности по соответствующим ставкам незави симо от результатов деятельности в целом по предприятию.
Таким образом, предприятие-комисси онер (поверенный) в целях правильного ис числения налога на прибыль обязано обес печить раздельный учет посреднических операций и других видов деятельности, при быль от которых облагается налогом по став ке, отличной от 43 %.
Кроме того, если предприятие (комис сионер, поверенный), имеющее виды дея тельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам (например, полученная от строительства и посреднических операций и сделок), пользуется в установленном поряд ке льготами по налогу на прибыль, эти льго ты распределяются пропорционально выруч ке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации про дукции (работ, услуг).
160