Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
РАЗДЕЛ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА
1. СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ
1.1. Понятие аудита, его основные цели, задачи и значение
Понятие аудита. Аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований аудируемых лиц, а также оказанию сопутствующих аудиту услуг (постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности; проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций; налоговое, экономическое, финансовое, управленческое и правовое консультирование; автоматизация бухгалтерского учета и др.). Аудит направлен на снижение информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения для их пользователей. Аудиторской деятельностью в России имеют право заниматься как физические, так и юридические лица. Физические лица – это аудиторы, т.е. квалифицированные специалисты, аттестованные на право осуществления аудиторской деятельности в установленном российским законодательством порядке (граждане России и иностранных государств). Юридические лица – это аудиторские организации, зарегистрированные как организации, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности и которые могут иметь любую предусмотренную российским законодательством организационно-правовую форму, за исключением открытого акционерного общества (независимо от вида собственности, в т.ч. иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами).
Цели и задачи аудита. Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. При этом под достоверностью следует понимать степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет ее пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом положении аудируемых лиц и принимать на их основе обоснованные решения. Для выполнения поставленной цели аудита необходимо предусмотреть выполнение следующих задач: составление плана и программы проведения аудита; определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств; проведение аудиторской проверки аудируемого лица. Аудитор должен определить, правильно ли отражает учетная информация те экономические события, которые произошли за проверяемый период, а также определить важнейшие финансовые результаты, которые отражены в бухгалтерской отчетности.
В процессе проверки аудитор должен определить по каждому разделу отчетности ее: полноту (не является ли завышенным или заниженным перечень объектов имущества и финансовых обязательств); точность (не было ли допущено ошибок в расчете суммы объектов имущества и обязательств); оценку (адекватны ли стоимость объектов и выбранный метод их оценки в реально сложившейся ситуации); наличие (все ли объекты реально находятся у аудируемого лица); временную определенность фактов хозяйственной жизни (отнесены ли операции по движению объектов именно к тем периодам, когда они реально произошли); принадлежность активов и пассивов аудируемому лицу (определение прав и обязанностей аудируемого лица, которые можно судить по состоянию данных статей баланса); пояснение к бухгалтерской отчетности и надлежащую классификацию (не противоречит ли установленным правилам применяемая корреспонденция счетов, проставлены ли объяснения по спорным моментам); аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенных в журналах аналитического учета аудируемого лица, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге).
Значение аудита. Учредители, акционеры, держатели ценных бумаг соответствующих эмитентов и кредиторы заинтересованы в получении достоверной информации о финансовом состоянии и платежеспособности организаций, обоснованных заключений на текущий и перспективный периоды. Такую информацию пользователи финансовой отчетности организации могут получить в процессе аудита и по его результатам. Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений. Аудит обеспечивает также разработку рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности аудируемого лица. Независимое подтверждение информации о результатах деятельности организаций и соблюдение ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения, а также государственным органам, судам, прокурорам и государственным следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.
1.2. Виды аудита. Сравнение внутреннего и внешнего аудита
Виды аудита в соответствии с уровнем независимости и целями проведения проверки. В соответствии с уровнем независимости и целями проведения проверки аудит подразделяется на внешний и внутренний. Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими организациями (аудиторами) с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемого лица, а также с целью разработки различного рода рекомендаций по улучшению постановки бухгалтерского учета, оптимизации финансовых планов, налогооблагаемых баз, организации и управления деятельностью аудируемого лица и его сегментов. Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей и осуществляется специальной службой организации или ее работниками (специалистами), непосредственно подчиненными руководству организации. Целью внутреннего аудита является оказание помощи сотрудникам организации для эффективного выполнения ими своих функций. Внешний и внутренний аудит имеют много общего, но между ними существуют и принципиальные различия, которые представлены в таблице 1.
Виды аудита по объекту изучения. По объекту изучения аудит подразделяется на аудит финансовой отчетности, аудит на соответствие требованиям и операционный аудит.
Аудит финансовой отчетности предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы и правила бухгалтерского учета. Аудит финансовой отчетности проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию аудит финансовой отчетности наиболее близок к аудиту, осуществляемому в России.
Аудит на соответствие требованиям предполагает проверку соблюдения организацией норм законодательных актов, конкретных правил, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают влияние на результаты операций или отчеты. В процессе такой проверки устанавливают, соответствует ли деятельность организации ее уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли проводится начисление и уплата налогов и так далее.
Операционный аудит проводится для проверки процедур и методов функционирования организации в целях оценки ее производительности и эффективности. Он используется для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и так далее.
Виды аудита по периодичности осуществления аудиторских проверок. По периодичности осуществления проверок аудит бывает первоначальный и повторяющийся. Первоначальный аудит проводится аудитором или аудиторской организацией впервые для данного аудируемого лица, что существенно увеличивает риск и трудоемкость работы аудиторов, т.к. они не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности данного аудируемого лица, его системе контроля и др. Согласованный (повторяющийся) аудит проводится для данного аудируемого лица при повторных договорных отношениях (как правило, ежегодно), что позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и аудируемым лицом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку клиента и его деятельности.
Виды аудита в соответствии с направленностью. В соответствии с направленностью аудит делится на: общий аудит (предприятий и их объединений независимо от их организационно-правовых форм и видов собственности); банковский аудит; аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования; аудит бирж (товарных и фондовых); аудит инвестиционных институтов (паевых и чековых инвестиционных фондов, холдинговых компаний); аудит внебюджетных фондов; аудит благотворительных фондов.
Таблица 1
Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита
|
Факторы |
Внешний аудит |
Внутренний аудит |
|
Объект проверки |
Система учета и отчетности аудируемого лица согласно заключенного договора, оценка достоверности финансовой отчетности аудируемого и подтверждение соблюдения им законодательства |
Решение внутренними аудиторами отдельных функциональных задач управление организацией |
|
Субъекты проверки |
Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью |
Сотрудники, находящиеся в штате организации и подчиняющиеся своему руководству |
|
Главная задача проверки |
Высказывание мнения для нужд третьих лиц |
Удовлетворение потребностей руководства в рамках данной хозяйственной системы |
|
Средства проверки |
Определяются аудиторскими стандар-тами, действующими в стране на момент проверки |
Выбираются внутренними аудиторами самостоятельно либо стандартами внутреннего аудита |
|
Вид деятельности |
Предпринимательская деятельность |
Исполнительская деятельность |
|
Организация работы |
Выполнение конкретных заданий руководства |
Определяется аудитором, исходя из норм и правил аудиторской проверки |
|
Взаимоотно- шения между аудиторами и клиентами |
Взаимоотношения строятся на принципах независимости, равнопра-вия и партнерства |
Аудиторы подчиняются руководству своей организации и зависят от него |
|
Квалификация аудиторов |
Регламентируется государством |
Определяется по усмотрению руководства организации |
|
Оплата работы аудиторам |
Начисление зарплаты по штатному расписанию |
Оплата предоставленных услуг по договору |
|
Ответствен-ность аудиторов |
Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная нормативными актами |
Перед руководством за выполнение обязанностей |
|
Методы проверки |
Могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач, а различия могут быть только в степени точности и детальности проверки |
|
|
Отчетность аудиторов |
Аудиторы отчитываются перед аудируемым лицом, выдавая ему аудиторское заключение о проведении проверки, итоговая часть которого может быть опубликована |
Аудиторы отчитываются перед руководством своей организации за выполнение своих должностных обязанностей |
Стадии аудита в последовательном развитии. В последовательном развитии аудит делится на следующие стадии: лодтверждающий аудит, при котором аудитор проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию и параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры (в настоящее время такую услугу можно назвать восстановлением или ведением учета); системно-ориентированный аудит, который предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего аудита (при хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита); аудит, базирующийся на риске, который предполагает концентрацию аудиторской проверки в большей степени в областях и на объектах контроля, где риски выше, с целью сокращения времени на проверки тех объектов контроля, где предполагается отсутствие или низкий риск.
1.3. Инициативный и обязательный аудит.
Критерии обязательности аудита
Помимо перечисленных видов аудит в соответствии с характером проведения проверок может быть также инициативным (добровольным), когда он проводится по решению руководства предприятия или его учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указанием в федеральном законе или постановлении Правительства Российской Федерации.
Инициативный аудит. Заказчиками проверки, помимо руководителей и собственников аудируемого лица, могут выступать также его партнеры по бизнесу (поставщики, банки, потенциальные инвесторы и другие). Основная цель инициативного аудита – выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении; проведение анализа финансового состояния аудируемого лица; помощь аудируемому лицу в организации учета и отчетности. Целями инициативного аудита могут быть также: контроль и анализ состояния бухгалтерского учета в целом или отдельных его разделов; выявление состояния финансовой отчетности; организация делопроизводства по бухгалтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автоматизации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению. Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим. Если он носит комплексный характер, то охватывает все вышеприведенные цели. Методика проведения инициативного аудита не отличается от методики проведения обязательного аудита. При тематическом аудите контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение инвентаризации активов и обязательств, выборочная проверка данных первичного учета или только данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности.
Обязательный аудит. Обязательный аудит – это обязательная ежегодная проверка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Он введен начиная с отчета за 1995г., и проводится только аудиторскими организациями, а также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда (арбитражного суда), выданной аудитору (аудиторской организации) в соответствии с процессуальным российским законодательством.
Критериями обязательности аудита являются: организационно-правовая форма предприятия (если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества); вид деятельности организации (если организация является кредитной; страховой или обществом взаимного страхования; товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом; государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого служат предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источниками образования средств которого выступают добровольные отчисления физических и юридических лиц); финансовые показатели деятельности организации (если объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный российским законодательством минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный российским законодательством минимальный размер оплаты труда); источники формирования уставного капитала (фонда) организации (если организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный российским законодательством минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный российским законодательством минимальный размер оплаты труда. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть повышены. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса, порядок проведения которого утверждается Правительством Российской Федерации); указание на обязательность аудита в соответствующих федеральных законах (если обязательный аудит в отношении отдельных организаций, т.е. потребительских обществ и их союзов, финансово-промышленных групп или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом).
1.4. Ответственность за уклонение от обязательного аудита.
Страхование при проведении обязательного аудита
Ответственность за уклонение от обязательного аудита. В соответствии Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную, и гражданско-правовую ответственность в соответствии с российским законодательством и настоящим Федеральным законом. Первоначальной редакцией Закона «Об аудиторской деятельности» было предусмотрено за уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению взыскание штрафа в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом. Предусматривалось, что взыскание этого штрафа будет производиться в судебном порядке на основании постановления Уполномоченного федерального органа о привлечении к ответственности за правонарушение, состоящее в уклонении от проведения обязательного аудита. Однако Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2001г. №196-ФЗ этот порядок был отменен.
Страхование при проведении обязательного аудита. В странах с хорошо развитым аудитом аудиторские организации тратят до 10% прибыли от своей деятельности на страхование аудиторских рисков. После принятия в России Закона «Об аудиторской деятельности» статьей 13 «Страхование при проведении обязательного аудита» предусматривается обязательное страхование риска ответственности за нарушение договора на проведение обязательного аудита. При этом соблюдение этого требования необходимо только для проведения обязательных аудиторских проверок. Страховые организации предлагают страхование риска ответственности за нарушение всех договоров аудиторской организации на определенный период, чаще всего на год. Однако если срок действия договора на проведение обязательного аудита, заключенный еще в период действия договора страхования, истечет после прекращения срока действия договора страхования, и данный договор будет нарушен, неизвестно, будет ли выплачено страховой организацией страховое возмещение. Таким образом, наиболее правильным было бы страхование каждого конкретного договора на проведение обязательного аудита, но такой подход к страхованию встречается крайне редко.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) обязательный аудит;
б) инициативный аудит;
в) сопутствующие аудиту услуги.
а) Указом Президента;
б) Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
в) Постановлением Правительства Российской Федерации.
а) лицензии на каждый вид деятельности;
б) лицензии только на виды деятельности, подлежащие лицензированию;
в) общую лицензию на осуществление аудиторской деятельности.
а) на малые, средние и крупные;
б) на малые и крупные;
в) на российские и зарубежные.
а) проведение инициативного аудита;
б) составление налоговых деклараций;
в) постановка бухгалтерского учета.
2. РОЛЬ АУДИТА В РАЗВИТИИ ФУНКЦИИ КОНТРОЛЯ
2.1. Роль и формы функции контроля в условиях рыночной экономики
Роль функции контроля в условиях рыночной экономики. Контроль является важной функцией управления, неотъемлемой частью системы регулирования в сфере управления финансовыми средствами. Одним из звеньев системы контроля выступает финансовый контроль. Его назначением является обеспечение соблюдения законодательства в процессе формирования и использования финансовых ресурсов, оценка экономической эффективности финансово-хозяйственных операций во всех звеньях экономики.
Формы финансового контроля. По организационным формам (субъектам проведения) финансовый контроль подразделяется на: государственный; ведомственный (внутриведомственный); вневедомственный; аудиторский (независимый); внутрихозяйственный.
Государственный финансовый контроль охватывает все предприятия и организации независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности на уровне Российской Федерации и на уровне ее субъектов. Он обеспечивает интересы государства и общества и преимущественно осуществляется государственными органами контроля и управления, а также органами законодательной власти. К основным задачам государственного контроля относятся: контроль за образованием и использованием государственных средств России и ее субъектов; контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое проведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики; контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями; контроль государственного внутреннего и внешнего долга. При выявлении нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, органы государственного финансового контроля должны передать материалы ревизии или проверки в правоохранительные органы (суды, прокуратура, милиция, федеральные службы безопасности и налоговой полиции). Правом назначения проверок органов государственного финансового контроля пользуются Президент РФ, Государственная Дума и Совет Федерации Федерального Собрания РФ, Главное контрольное управление Президента РФ, федеральные органы исполнительной власти, органы власти субъектов РФ, правоохранительные органы в пределах их компетенции, руководители органов государственного финансового контроля.
Ведомственный контроль проводится министерствами, комитетами, департаментами и другими органами ведомственного финансового контроля за деятельностью подведомственных им организаций путем проведения ревизий и тематических проверок. Основным объектом ведомственного контроля является производственная и финансовая деятельность подведомственных им организаций. Для проведения ведомственного контроля могут привлекаться ревизоры Министерства финансов РФ.
Вневедомственный контроль осуществляется, например, Департаментом государственного финансового контроля Министерства финансов Российской Федерации в отношении различных предприятий и организаций в виде ревизий производственно-хозяйственной деятельности.
Аудиторский контроль представляет форму вневедомственного контроля, но он является независимым контролем. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, руководства и собственников организаций в достоверной учетной и отчетной информацией. Аудиторский контроль за деятельностью организаций проводится аудиторскими организациями, имеющими лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
Внутрихозяйственный (внутренний) контроль за деятельностью филиалов, цехов, участков, бригад, отделов, служб и других внутрихозяйственных формирований проводится в организациях их руководителями, специалистами, штатными контролерами-ревизорами (аудиторами) с целью защиты интересов организации и ее коллектива от злоупотреблений и хищений, а также с целью обеспечения повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
2.2. Место аудита в системе финансового контроля.
Отличительные черты аудита от других форм финансового контроля
Место аудита в системе финансового контроля. Составной частью и одним из видов финансового контроля является независимый контроль – аудит. Аудит в системе финансового контроля является методом осуществления вневедомственного независимого контроля, но он не заменяет государственный финансовый контроль за деятельностью предприятий, учреждений, организаций, который осуществляют специальные государственные финансовые органы.
Отличие аудита от государственного финансового контроля. В отличие от государственного финансового контроля аудит выполняет роль советника, консультанта, помощника всех специалистов, занимающихся обработкой и использованием бухгалтерской информации. Аудитор не только оценивает достоверность финансовой отчетности предприятия, законность совершенных хозяйственных операций, но и помогает выявить допущенные ошибки, исправить их, а также рекомендует построение такой системы учета, которая позволит в дальнейшем максимально избегать ошибок.
Отличие аудита от ревизии. Аудит отличается от ревизии по своей сущности, подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, а также по выводам, сделанным по результатам проверки. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности. Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание сопутствующих аудиту услуг. В отличие от аудита целью ревизии является выявление недостатков для их устранения и наказания виновных. Она выполняется на основе инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов и предназначена для обеспечения сохранности имущества, пресечения и профилактики злоупотреблений. Ревизию проводят работники ревизионного аппарата, ее оплачивает вышестоящая организация или государственный орган.
Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в том, что судебно-бухгалтерская экспертиза не является независимой проверкой, а осуществляется по решению судебных органов. Она не может существовать вне уголовного или арбитражного дела, так как представляет собой процессуально правовую форму, а аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского дела. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля может самостоятельно определять методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов.
2.3. Экономические предпосылки возникновения и
становления аудита в мире
Предпосылки возникновения аудита в мире. Профессия независимого бухгалтера-аудитора возникла в XIX в. в акционерных обществах Европы. Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества, получении достоверных данных о финансовом положении предприятия. Эти объективные данные мог дать только специалист, не зависимый от проверяемой фирмы. Следовательно возникновение аудита связано с разделением интересов управляющего звена предприятия (менеджеров, администрации) и тех, кто вкладывает деньги в деятельность предприятия (собственников, акционеров, инвесторов). Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры же хотели быть уверенными, что их не обманывают, что представляемая администрацией отчетность полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Поэтому для проверки правильности финансовой информации и подтверждения отчетности приглашались аудиторы, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями к ним вначале были только их безупречная честность и независимость, а знание ими бухгалтерского учета не имело значения. Однако с усложнением бухгалтерского учета становится необходимым условием для аудитора именно их хорошая профессиональная подготовка.
Становление аудита в мире. Исторической родиной аудита принято считать Великобританию, где с 1844г. был принят ряд законов, предусматривающих проверку бухгалтерских отчетов независимыми бухгалтерами для представления их заключений акционерам не реже одного раза в год. С течением времени в экономически развитых странах появилась развитая, детализированная законодательная база и сформировался жесткий свод профессиональных требований и стандартов, стали действовать унифицированные правила аудиторской деятельности, гарантирующие аудируемым лицам соответствующую квалификацию аудиторов, защищающие их от недобросовестного аудита и дающие возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских организаций. С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран обусловило необходимость согласования стандартов аудита на международном уровне, что позволило облегчить сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран. В настоящее время во многих странах институт аудита занимает твердые позиции и пользуется широким общественным признанием.
2.4. Краткий исторический обзор развития аудита за рубежом
Развитие аудита в Великобритании. Бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в., где в 1862г. вышел закон об обязательном аудите, которым в обязательном порядке предписывалась проверка счетов и отчетов компании специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю не реже одного раза в год. В 1880г. в Англии и Уэльсе был основан Институт присяжных бухгалтеров, который сто лет спустя уже насчитывал 76 тысяч членов. В 40-е гг. XX в. основное внимание в рамках аудиторской деятельности в Великобритании стали уделять обзору и оценке действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии с последующим использованием бухгалтерских записей в областях с наибольшим риском его деятельности. Институт присяжных бухгалтеров в настоящее время проводит большую методическую работу, разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал «Accountants», в котором печатаются разнообразные материалы по аудиту.
Развитие аудита в Соединенных Штатах Америки. До начала XX века в США независимый аудит строился по английской модели, предусматривающей детальные исследования данных баланса. Первое официальное постановление об аудите в США было опубликовано в 1917г. и было посвящено «аудиту балансов». Его подготовил Американский институт бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров – AICPA). В США закон об обязательном аудите вышел в 1937г., а стандартизация аудита началась с 1939г., когда AICPA учредил Комитет по аудиторским процедурам, который в свою очередь издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972г. этим Комитетом было выпущено 54 Положения. Затем Комитет по аудиторским процедурам был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам, и затем он в свою очередь был переименован в Совет по аудиторским стандартам. Совет обобщил все Положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAP) № 1, которое действует в настоящее время.
Развитие аудита в Германии. В Германии первая попытка введения аудита была предпринята в 1870г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку основных отчетных форм (баланса и отчета о распределении прибыли) и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. В 1932г. был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в 1954г. был переименован в Институт аудиторов Германии. Государственное влияние на аудиторскую деятельность в Германии определяется тем, что все аудиторы и аудиторские организации должны в обязательном порядке состоять членами Аудиторской палаты ФРГ.
Развитие аудита во Франции. Во Франции закон об обязательном аудите вышел в 1867г. В настоящее время во Франции имеются две основные организации, занимающиеся аудиторской деятельностью - это Палата экспертов-бухгалтеров и Национальная компания комиссаров счетов. Основное различие между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок бухгалтерского учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно действующему законодательству об акционерных обществах. Комиссары по счетам проводят наиболее ответственные проверки, а профессия экспертов-бухгалтеров не столь строго регламентируется правительственными органами.
2.5. Основные этапы становления и развития аудита в России
Первые попытки становления аудита в России. Попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912, 1928 гг., но все они закончились провалом. Четвертая попытка, предпринятая в 1987 г. в связи с созданием в стране совместных предприятий (предприятий с иностранным капиталом), оказалась наиболее успешной.
Причины появления аудита в РФ. С переходом к рыночным отношениям в экономике России возникли новые проблемы и потребности, которые обусловили появление в России новых специальностей и новых теоретических и практических дисциплин, в том числе аудиторского контроля. Становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов. Первый этап становления и развития аудита в России (1987–1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987г. – создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой – стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (слабая подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990–1993 гг.). Второй этап становления и развития аудита в России (1993–2001 гг.) – это период становления российского аудита, в процессе которого немалую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 6 мая 1996 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов. За этот период времени началась и проводилась работа по аттестации аудиторов, лицензированию аудиторской деятельности, проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг, были созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские организации. В период 1996–2000 гг. было разработано и одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составлявшие методическую основу российского аудита. Третий этап становления и развития аудита в России начался после принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ в редакции Федерального закона от 14 декабря 2001 г. № 164-ФЗ, от 30 декабря № 196-ФЗ). Принятие Федерального закона подтвердило окончательное становление аудита в России и позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, а также сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) Совет Федерации;
б) Президент Российской Федерации;
в) Министерство финансов Российской Федерации.
а) ревизия;
б) следствие (расследование);
в) обследование.
а) государственного;
б) ведомственного (внутриведомственного);
в) вневедомственного.
а) Министерства финансов Российской Федерации;
б) Центрального Банка Российской Федерации;
в) Федеральной службы РФ по валютному и экспортному контролю.
а) гражданское право;
б) административное право;
в) уголовное право.
3. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
3.1. Законодательство РФ и иные акты об аудиторской деятельности
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности. В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России находится в стадии становления, т.к. происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, а также определения роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в настоящее время включает в себя четыре основных уровня:
Первый уровень «законодательный». Главным законодательным актом на этом уровне является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (с изменениями от 14.12.2001 г., 30.12.2001 г.), который определяет место, и задачи аудита в финансово-хозяйственной деятельности.
Второй уровень «нормативный» включает в себя федеральные правила (стандарты), которые определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех субъектов рынка, а также устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов аудиторской деятельности; законодательные и подзаконные нормативные акты, которые устанавливают общие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Третий уровень «методический» включает внутренние правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений, которые регулируют специфические вопросы аудиторской деятельности на уровне профессиональных объединений; нормативные документы министерств и ведомств, которые регулируют специфические особенности аудита по видам: общий, страховой, банковский, аудит инвестиционных институтов.
Четвертый уровень «внутрифирменный» включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита.
3.2. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ
Уполномоченный федеральный орган. Основными функциями Уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности в России являются: издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности; контроль аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; ведение реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров; определение объема и разработка порядка представления Уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Совет по аудиторской деятельности при Уполномоченном федеральном органе. Основными функциями Совета по аудиторской деятельности при Уполномоченном федеральном органе являются: принятие участия в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений Уполномоченного федерального органа; разработка федеральных правил (стандартов) аудита, периодический их пересмотр и вынесение на рассмотрение Уполномоченным федеральным органом; рассмотрение обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вынесение соответствующих рекомендаций на рассмотрение Уполномоченного федерального органа и др. В Совете доля аккредитованных профессиональных аудиторских объединений должна составлять не менее 51 % от общего состава.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение – это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, созданное в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты своих интересов. Оно действует на некоммерческой основе и устанавливает для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной деятельности, а также осуществляет контроль за их соблюдением. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение может получить аккредитацию в Уполномоченном федеральном органе, если его членами являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут быть членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.
3.3. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов на право осуществления аудиторской деятельности в РФ
Цель аттестации. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности проводится с целью проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудитом, в форме квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, по итогам которого выдаются квалификационные аттестаты аудиторов в области: общего аудита, аудита бирж, аудита внебюджетных фондов и инвестиционных фондов; аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков); аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).
Обязательные требования к претендентам на получение аттестата аудитора. Обязательными требованиями к претендентам на получение аттестата аудитора являются: высшее экономическое и/или юридическое образование, полученное в российских вузах, имеющих государственную аккредитацию, либо в учебном учреждении иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в России; стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти на территории России (либо в российских или совместных с российскими организациях и учреждениях на территории иностранных государств).
Порядок проведения аттестации. Претенденты на получение квалификационного аттестата аудитора представляют в Министерство финансов РФ через учебно-методические центры следующие документы: заявление о допуске к аттестации в печатном виде; заверенные нотариусом копии диплома о высшем экономическом и/или юридическом образовании, трудовой книжки, платежного документа о внесении платы за проведение аттестации, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту жительства. На основе полного комплекта документов учебно-методические центры формируют списки групп претендентов на сдачу квалификационного экзамена в количестве от 10 до 20 человек. Квалификационные экзамены проводятся в течение трех дней и состоят из тестирования и выполнения письменно-устной работы по экзаменационным билетам. Министерство финансов РФ формирует состав экзаменационных комиссий для проведения квалификационного экзамена в письменно-устной форме за пять дней до даты проведения экзаменов, а также формирует и утверждает для каждого учебно-методического центра, которые проводят экзамены, индивидуальный экзаменационный комплект билетов и тестов, не повторяющий экзаменационные комплекты билетов и тестов для других учебно-методических центров.
Для проведения тестирования формируются 20 вариантов тестов, каждый из которых содержит 50 вопросов (по 10 вопросов на каждый из пяти разделов Программы проведения квалификационных экзаменов на получение аттестата аудитора, которую утверждает Министерство финансов РФ), а для выполнения письменно-устной работы – экзаменационные билеты в количестве 25 штук, каждый из которых состоит из двух частей. Первая часть экзаменационного билета включает в себя пять вопросов в соответствии с каждым из разделов Программы, вторая часть – одну практическую задачу по аудиту. Тестирование проводится в течение трех академических часов. Письменно-устная работа в первый день проводится по экзаменационным билетам, включающим три вопроса по следующим разделам Программы: «Основы правового регулирования имущественных отношений», «Налогообложение юридических и физических лиц», «Финансы организаций». На подготовку ответа по каждому вопросу билета в первый и во второй день письменно-устной работы претенденту дается один академический час. Во второй день проводится письменно-устная работа по билетам, включающим два вопроса по разделам Программы «Бухгалтерский учет и отчетность» и «Аудит» и практическую задачу. Экзаменационная комиссия после проведения квалификационного экзамена выносит положительное или отрицательное решение по результатам сдачи претендентами квалификационных экзаменов.
Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях: установления факта получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов; вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; установления факта систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований российского законодательства и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; установления факта подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки; нарушения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации и других случаях. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.
3.4. Лицензирование аудиторской деятельности в РФ
Лицензирующий орган. Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов Российской Федерации (далее – лицензирующий орган). Лицензия на право осуществления аудиторской деятельности выдается на срок пять лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться также на пять лет неограниченное количество раз.
Порядок выдачи лицензий. Для получения лицензии соискатель представляет в лицензирующий орган: заявление о выдаче лицензии; документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора; копии свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе, свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве юридического лица, всех имеющихся у соискателя лицензии квалификационных аттестатов аудитора; сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей организации, их заместителей и состоящих в штате организации аттестованных аудиторов – если в штате организации только граждане Российской Федерации; сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой должности, гражданстве всех состоящих в штате организации работников – если в штате организации есть иностранные граждане. Все копии должны быть заверены нотариусом или представлены с предъявлением оригинала. Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в срок до 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.
Основания и порядок аннулирования лицензий. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ индивидуальные аудиторы и аудиторские организации несут ответственность в виде аннулирования лицензии в случаях: составления заведомо ложного аудиторского заключения (для лица, подписавшего такое заключение, предусмотрена ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечения его к уголовной ответственности в соответствии с российским законодательством); уклонения от проведения внешней проверки качества работы или непредставления проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации; систематического нарушения требований нормативно-правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При аннулировании лицензии данная аудиторская организация (аудитор) исключается из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления в аккредитованные объединения на срок, установленный Уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации (аудитора).
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) Совет Федерации;
б) Министерство финансов Российской Федерации;
в) Правительство Российской Федерации.
а) Совет по аудиторской деятельности;
б) Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ;
в) Департамент государственного финансового контроля и аудита.
а) подготовка и повышение квалификации аудиторов;
б) обеспечение условий аудиторской деятельности своих членов (аудиторов и аудиторских организаций) и защита их интересов;
в) защита индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в суде по налоговым спорам.
а) Правительства Российской Федерации;
б) Министерства финансов Российской Федерации;
в) Совета по аудиторской деятельности.
а) каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата;
б) каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом окончания срока действия аттестата;
в) каждых трех лет по выбору, начиная с года, следующего за годом получения аттестата.
4. ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА АУДИТОРА
4.1. Профессиональный кодекс этики и поведения
аудиторов и аудиторских организаций
Этический кодекс. Профессиональный кодекс этики и поведения аудиторских организаций (аудиторов) был принят Международной федерацией бухгалтеров в 1996 году и пересмотрен в 1998 году. В нем определены моральные и нравственные ценности, а также обязательные к исполнению этические нормы поведения аудиторов. Целью Кодекса является: установление основных принципов, которые должны соблюдаться аудиторами; формулировка правил поведения аудиторов; изложение порядка разрешения этических конфликтов и мер взыскания к нарушителям этических норм.
Обязанности аудиторов. В своей деятельности аудиторы должны: постоянно обеспечивать высокое качество услуг и потребности общества в полноценной и достоверной информации; достигать профессионализма и бытьвысококвалифицированными специалистами в своей области; завоевывать доверие аудируемых лиц, чтобы последние были уверены, что соблюдение этики аудитора не позволит совершить ему недостойных поступков.
4.2. Основные этические нормы аудитора
Для того чтобы выполнять свои обязанности аудитору необходимо соблюдать следующие основные этические принципы.
Независимость. Аудитор должен быть свободен от какой-либо заинтересованности в делах аудируемого лица, которая зачастую несовместима с принципами честности и объективности. Обстоятельствами, которые могут вызвать сомнения в независимости аудитора, являются: финансовая взаимосвязь с клиентами и их делами; работа аудитора на руководящей должности в аудируемой организации; личные и семейные отношения; действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и клиентом; имущественная или финансовая зависимость аудитора от клиента (например, совместное участие в инвестициях в другие организации).
Объективность и внимательность. Аудитор должен быть справедливым, честным, не иметь конфликтов интересов, избегать влияния других лиц, мешающих непредвзятости аудитора при выполнении своих обязанностей. Он должен внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать требования утвержденных аудиторских стандартов, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.
Профессиональная компетентность. Аудитор должен предоставлять услуги с необходимой тщательностью и старательностью, обладать необходимым объемом знаний и навыков, постоянно обновлять свои знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, не должен вводить в заблуждение аудируемого лица относительно опыта и знаний, которыми он в действительности не обладает.
Соблюдение аудиторами общепринятых моральных норм и принципов. Аудитор должен соблюдать правила и нормы общей морали, правдивость и честность в поступках и решениях, самостоятельность, непримиримость к несправедливости, нарушениям моральных и нравственных, а также правовых норм во всех их проявлениях.
Отношения между аудиторами. Отношения между аудиторами должны быть доброжелательными, между ними не должно возникать необоснованной критики и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии. Отношения с другими аудиторами, привлекаемыми дополнительно, должны быть деловыми и корректными.
Поддержка коллег по профессии. Аудитор должен содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о аудируемом лице и о причинах замены аудитора. Вновь приглашенный аудитор, если приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться, обязан направить письменный запрос прежнему аудитору и убедиться, что не существует профессиональных причин для отказа от него.
Отношения сотрудников с аудиторской организацией. Отношения сотрудников с аудиторской организацией должны основываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, преданности и непредубежденности, постоянном совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессионального содержания.
Аудиторская тайна. Аудиторы должны соблюдать конфиденциальность информации, полученной ими при выполнении своих служебных обязанностей, без ограничения во времени и независимо от того, продолжаются или прекращены отношения аудитора с клиентом, за исключением случаев когда это прямо предусмотрено российским законодательством, либо когда имеется письменное разрешение клиента с учетом интересов всех сторон, которых эта информация может затронуть.
Разрешение разногласий с клиентом. При разногласии с клиентом (любым физическим или юридическим лицом, получающим профессиональные услуги от данной профессиональной организации) аудитор должен: попытаться понять позицию клиента и найти возможность пойти ему навстречу, оставаясь при этом в пределах этических норм; обсудить проблемы со своим руководством, коллегами или с вышестоящей инстанцией аудируемого лица; сделать запросы с целью получения разъяснений или рекомендаций в общественные организации, например, в некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров» (ИПБ).
Налоговые отношения. При оказании услуг по налогообложению аудитор должен руководствоваться интересами аудируемого лица, но не нарушать налоговое законодательство в интересах третьих лиц (в частности своих родственников и знакомых), а также сознательно скрывать свои доходы, поскольку это помимо всего уменьшает доверие аудируемых лиц и общественности в целом к деятельности сообщества аудиторов в сфере налогообложения.
Плата за профессиональные услуги. Плата за профессиональные услуги аудиторов должна выплачиваться в соответствии с качеством и объемом предоставленных услуг. Она может зависеть от степени ответственности, квалификации, сложности оказываемых услуг и опыта. Аудитор должен заранее обговорить с аудируемым лицом и письменно закрепить порядок и условия платы за свои услуги, но он не обязан заранее объявлять о расценках за свои услуги.
Публичная информация и реклама профессиональных услуг. Публичная информация о профессиональных организациях и реклама профессиональных услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специфических изданиях аудиторов, адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей, собственников и других сотрудников профессиональных организаций. Реклама и иные способы продвижения профессиональных услуг должны быть направлены на информирование потенциальных клиентов объективным образом. В рекламе не допускается: вводить в заблуждение и приводить к возникновению ошибочных ожиданий потенциальных клиентов в отношении возможных результатов профессиональных услуг; указывать на непременную возможность повлиять на решения судебных, государственных или иных официальных органов; представлять самовосхваляющие утверждения, не основанные на фактах, которые можно легко проверить; делать необоснованные сравнения с другими профессиональными организациями в свою пользу; приводить рекомендательные заявления других клиентов и т.д.
Не совместимые с профессиональной этикой действия аудиторов. Аудитор должен понимать, что параллельное занятие деятельностью, не совместимой с публичной бухгалтерской практикой, может компрометировать как его самого, так и сообщество аудиторов. В этих случаях он должен воздержаться от такой деятельности.
Аудиторские услуги в других государствах. Аудитор, квалифицированный в данном качестве в одной стране, может работать по своей специальности в другой стране в соответствии с ее законодательством на временной или постоянной основе. Независимо от того, где аудитор оказывает услуги, этические нормы его поведения должны оставаться высокими. При этом, если этические нормы государств различаются в части строгости, аудитор должен придерживаться более строгих правил.
4.3. Разрешение этических конфликтов
Давление на аудитора. Аудитор должен быть готов к ситуации, когда на него может быть оказано внутреннее или внешнее давление. Ему необходимо по возможности избегать взаимоотношений с лицами, пытающимися повлиять на объективность его выводов и рекомендаций, либо прекращать взаимоотношения с такими лицами, указывая на недопустимость оказания давления на аудитора в любой форме и степени. Среди факторов, приводящих к этическим конфликтам, можно выделить: давление со стороны вышестоящего руководителя; давление, связанное с родственными и близкими личными отношениями; просьбы и требования иных лиц, направленные на то, чтобы аудитор действовал вразрез с требованиями профессиональных и технических стандартов; возможность конфликта между обязательствами аудитора перед своей профессиональной организацией и своим профессиональным долгом; давление, связанное с обнародованием определенных сведений об аудируемых лицах средствами массовой информации.
Действия аудитора по разрешению этических конфликтов. Если профессиональная организация, в которой работает аудитор, не установила систему надлежащих мер по разрешению этических конфликтов, то ему следует предпринять следующие шаги: сообщить о возникшей проблеме вышестоящему руководителю; если непосредственный руководитель оказался не в состоянии разрешить конфликт, аудитору следует обратиться к руководителю более высокого уровня, в том числе к совету директоров, собранию акционеров и иному аналогичному органу, проинформировав об этом непосредственного руководителя; получить в конфиденциальном порядке консультацию у независимого юриста или в профессиональном объединении, членом которого он состоит; обратиться в некоммерческое партнерство «ИПБ», который обсудил бы спорные вопросы с руководством организации, в которой он работает, а также просить этот Институт о подыскании ему другого места работы; отказаться от выполнения такого задания или поручения, письменно проинформировав об этом руководителя соответствующего ранга. В предусмотренных действующим законодательством случаях аудитор обязан проинформировать соответствующие органы о грубых нарушениях (преступлениях), о которых ему стало известно в ходе выполнения им своих профессиональных обязанностей.
Ответственность за нарушение этических норм. Нарушение этических норм влечет за собой по отношению к нарушителю такие дисциплинарные меры ответственности как замечание, предупреждение, приостановление членства в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении на срок до одного года или исключение из членов аккредитованного профессионального аудиторского объединения.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) да, но только при условии наличия лицензии;
б) да;
в) нет.
а) несовместимое с профессиональной деятельностью;
б) соответствующее профессионально-этическим нормам;
в) нарушение аудитором ст. 252 Гражданского кодекса РФ.
а) аудиторского заключения третьим лицам по решению суда;
б) письменного отчета аудитора третьим лицам на основании полученного согласия клиента;
в) рабочих документов третьим лицам.
а) оказывал управленческую услугу по обучению персонала проверяемой компании пользованием компьютерной системой;
б) оказывал аудируемой организации услуги по составлению бухгалтерской отчетности;
в) является акционером аудируемой организации.
5. Несоблюдение этических норм служит основанием для:
а) аннулирования лицензии аудиторской деятельности;
б) привлечения к уголовной ответственности;
в) проверки качества работы аудитора.
5. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТА. ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН ПРИ АУДИТЕ
5.1. Контроль качества аудита
Необходимость контроля качества аудита. Контроль качества аудита необходим для обеспечен аудиторов и ия высокого качества аудиторской деятельности, выявления нарушений требований нормативно-правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» предусмотрены три уровня контроля качества аудита, два из которых являются внешними, а третий – внутренним.
Система проверки качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов внешними проверяющими. Система проверки качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов внешними проверяющими устанавливается Уполномоченным федеральным органом по регулированию аудиторской деятельности. Предварительный внешний контроль качества аудита осуществляется путем сдачи претендентами квалификационных экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Текущий и последующий внешний контроль качества аудита осуществляются путем организации постоянного надзора за деятельностью аудиторский организаций и индивидуальных аудиторов. Внешние проверки контроля качества аудита могут проводиться Уполномоченным федеральным органом по регулированию аудиторской деятельности, а также аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями только в отношении членов своих объединений, если право проведения таких проверок делегировано им Уполномоченным федеральным органом по регулированию аудиторской деятельности. Уклонение от проведения внешней проверки качества аудита или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.
В случае выявления фактов систематического нарушения сотрудником аудиторской организации или индивидуальным аудитором требований нормативно-правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности при проведении проверки качества аудита проверяющие обязаны сообщить о нихУполномоченному федеральному органу по регулированию аудиторской деятельности. На виновных в подобных нарушениях может быть наложено взыскание в установленном законодательством порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности индивидуального аудитора.
Внутрифирменная система контроля качества аудита. В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества аудита, для того чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.
Система контроля качества работы аудиторской организации должна включать: соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики; укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, которые необходимы им для надлежащего выполнения своих обязанностей; поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий; выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества аудита; разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов, при которой должны приниматься во внимание как независимость аудиторской организации и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей настоящего и предполагаемого клиента; осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества аудита; получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее; принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.
Организационными мерами внутреннего контроля качества аудита являются следующие меры. Во-первых, до начала аудита руководитель аудиторской организации должен утвердить руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Во-вторых, работники аудиторской организации, наделенные контрольными функциями, должны проанализировать компетентность ассистентов, выполняющих порученную им работу, чтобы получить уверенность в том, что работа выполняется ими с надлежащей добросовестностью и на достаточно профессиональном уровне. И в-третьих, старшие аудиторы и рядовые участники проверки должны быть проинформированы об их обязанностях, целях выполняемых ими процедур, особенностях деятельности аудируемого лица, возможных проблемах в области учета и аудита, которые могут повлиять на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.
5.2. Права, обязанности и ответственность
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Права аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право: предлагать свои профессиональные услуги в соответствии с выданной им лицензией и на основании норм действующего законодательства; ознакамливаться с документами бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, а также получать разъяснения от должностных лиц по возникающим вопросам до подписания договора на оказание аудиторских услуг; запрашивать у аудируемого лица аудиторские заключения других аудиторских организаций по результатам проведенного аудита за любой проверенный отчетный период как самого аудируемого лица, так и его структурных подразделений; самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; при проведении аудиторской проверки проверять в полном объеме документацию, связанную с их финансово-хозяйственной деятельностью, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Они имею право отказаться от проведения проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в следующих случаях: непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающий или могущих оказывать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Кроме того, они имеют право получать у ответственных работников аудируемых лиц устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе проверки вопросам; получать по письменному запросу, согласованному с аудируемыми лицами, информацию от третьих лиц, необходимую для составления аудиторского заключения; получать по договору вознаграждение за фактически выполненную работу, возмещение транспортных и командировочных расходов и других фактически произведенных необходимых расходов; требовать от аудируемых лиц устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности.
Обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны: соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, а также федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; перед заключением договора на проведение аудиторской проверки предъявлять аудируемым лицам соответствующую лицензию на право осуществления аудиторской деятельности по требуемой для аудита специализации; предоставлять аудируемым лицам исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, о правах и обязанностях сторон при осуществлении аудита, о законодательных и нормативных актах, действующих в Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; представить руководству (собственникам) аудируемого лица в установленных случаях аудиторское заключение и письменную информацию (отчет) аудитора; в случае отказа аудируемых лиц выполнить требования аудиторских организаций по исправлению выявленных в ходе аудита нарушений, существенно влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, отразить этот факт в своем заключении по итогам проверки; руководствоваться основными принципами аудита и профессиональными этическими нормами; обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации в соответствии с правилами организации архивного дела в течение срока не менее пяти лет после проведения аудита.
Ответственность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Согласно статье 21 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ аудиторские организации и индивидуальные аудиторы несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ответственность аудиторских организаций и индивидуальных организаций может быть уголовной, перед аудируемым лицом и перед третьими лицами. Признаком уголовного преступления является использование полномочий вопреки задачам своей деятельности с целью извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам. Ответственность перед аудируемым лицом возникает в связи с нарушением условий договора, гражданского законодательства или в связи с небрежностью при оказании услуг. При неоднократном неквалифицированном проведении проверок возможно аннулирование квалификационного аттестата аудитора и (или) лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также взыскание на основании решения суда или арбитражного суда понесенных убытков в полном объеме, расходов по проведению перепроверки и штрафа. В случае несоблюдения принципа конфиденциальности возможно возмещение причиненных аудируемому лицу убытков. Ответственность перед третьими лицами (за соблюдение принципа конфиденциальности).
5.3. Права, обязанности и ответственность аудируемых лиц и (или)
лиц, заключивших договор на оказание аудиторских услуг
Права аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор на оказание аудиторских услуг. Аудируемые лица и/или лица, заключившие договор на оказание аудиторских услуг, имеют право: самостоятельно выбирать аудиторскую организацию (аудитора) для проведения проверки; поручить проведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и филиалов разным аудиторским организациям; получать от аудиторских организаций исчерпывающую информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации (аудитора); по своему усмотрению передавать копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит; получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором; обращаться в государственные органы, лицензирующие отдельные виды аудиторской деятельности, а также в исполнительные органы профессиональных аудиторских объединений с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями (аудиторами) законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических принципов аудита.
Обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор на оказание аудиторских услуг. Аудируемые лица и/или лица, заключившие договор на оказание аудиторских услуг, обязаны: заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями (аудиторами) в сроки, установленные российским законодательством; не препятствовать аудиторским организациям (аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторских проверок, создавать все условия, необходимые для проведения аудита, а также представлять им всю документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной или письменной форме; предоставить по запросу проверяющих аудиторских организаций (аудиторов) заключения и акты по результатам проверок, проведенных у них другими аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами и органами надзора; оперативно устранять в ходе аудиторской проверки выявленные аудиторскими организациями (аудиторами) нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; не предпринимать каких-либо действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению в ходе аудита; своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (аудиторов), осуществляющих аудит, в соответствии с договором, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемого лица, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.
Ответственность аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор на оказание аудиторских услуг. В соответствии со статьей 401 Гражданского кодекса Российской Федерации «Основания ответственности за нарушение обязательств» аудируемые лица и/или лица, заключившие договор на оказание аудиторских услуг, несут ответственность вследствие нарушения принятых на себя по договору на оказание аудиторских услуг обязательств. При этом лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины в виде возмещения аудиторской организации или индивидуальному аудитору причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, перенесения сроков выполнения работы или увеличения указанной в договоре стоимости аудиторской услуги.
Вопросы для самопроверки
3. Каковы права, обязанности и ответственность аудиторских организаций (аудиторов)?
4.Что включает в себя внутрифирменная система контроля качества аудита? Каковы ее организационные меры?
5.Каковы права, обязанности и ответственность аудируемых лиц и лиц, заключивших договор на оказание аудиторских услуг?
Тесты по теме
а) совокупность способов и методов, позволяющих получить подтверждение выполнения аудиторами необходимых требований федеральных правил (стандартов) и нормативных документов;
б) проверку аудиторских заключений, выданных ранее индивидуальными аудиторами, находящимися под следствием;
в) проверку работы аудиторов-стажеров, проводимую старшими аудиторами.
а) соблюдения аудиторами профессионально-этических принципов в ходе аудита;
б) квалификации аудиторов на стадии аттестации;
в) лицензирующим органом качества составленного аудиторской организацией аудиторского заключения.
а) аудиторские заключения и рабочую документацию;
б) аудиторские заключения и рабочую документацию, составление которой предусмотрено федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
в) аудиторские заключения и рабочую документацию, составление которой предусмотрено федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также другие необходимые при проверке сведения, объяснения и документы.
а) специализации аудиторской организации;
б) количества заключенных договоров на осуществление аудита;
в) количества работающих в аудиторской организации аттестованных аудиторов.
а) до подписания договора на оказание аудиторских услуг;
б) после подписания договора на оказание аудиторских услуг;
в) после подписания аудитором обязательства о неразглашении конфиденциальной информации.
6. ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
6.1. Роль и основные виды правил (стандартов)
аудиторской деятельности
Роль аудиторских стандартов. Правила (стандарты) аудита – это общие руководящие нормы и правила, помогающие аудиторам в выполнении их обязанностей по проведению проверок и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности. Основной целью правил (стандартов) аудиторской деятельности является обеспечение всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудиторов, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. Значение правил (стандартов) аудиторской деятельности заключается в том, что они: способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки; устанавливают единые требования при осуществлении аудита; помогают пользователям финансовой информации понять сущность и методы аудиторской проверки; помогают аудиторам вести переговоры с аудируемым лицом; обеспечивают связь между отдельными элементами аудиторского процесса; заставляют аудиторов повышать уровень своих знаний и квалификации; рационализуют и облегчают аудиторскую работу и т.д.
Основные виды правил (стандартов) аудиторской деятельности. Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
6.2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
Обязательность федеральных правил (стандартов) аудита. Федеральные правила (стандарты) аудита являются обязательными для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Состав и основные группы федеральных правил (стандартов) аудита. Российские федеральные правила (стандарты) аудита включают одиннадцать групп (вводные замечания, ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские доказательства, использование работы третьих лиц, выводы и отчеты в аудите, специализированные области, задания, положения по международной аудиторской практике, образование и подготовка кадров), десять из которых соответствуют группам международных стандартов (за исключением группы «Образование и подготовка кадров»). Все федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности могут быть подразделены на три основные группы: общие правила (стандарты) аудита, которые представляют собой свод профессиональных требований относительно квалификации аудитора, независимости точки зрения аудитора по всем вопросам, касающимся выполняемой работы, и др.; правила (стандарты) проведения аудиторской проверки, которые раскрывают положения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля и получения доказательных материалов и т.д.; правила (стандарты) составления отчета, которые предусматривают указание на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверяется в ходе аудита, была ли она составлена в соответствии с общепринятыми правилами, а также разграничение функций аудитора и администрации аудируемого лица.
Тенденция разработки и использования стандартов в аудиторской деятельности. На основе второй редакции перевода международных стандартов аудита на русский язык в феврале–апреле 2002 г. разработаны проекты первой группы новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. В состав первой группы вошли следующие правила (стандарты) аудиторской деятельности: «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности», «Документирование аудита», «Планирование аудита», «Существенность в аудите», «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Оценка рисков и внутренний контроль», «Внутрифирменный контроль качества работы в аудите», «Аффилированные лица», «События после отчетной даты», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Образование аудитора». До утверждения этих стандартов Правительством Российской Федерации действуют правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Первые шесть из этих стандартов утверждены постановлением Правительства от 23 сентября 2002 г. Принято решение о подготовке рабочего варианта глоссария (перечня основных терминов и понятий по аудиторской деятельности). Разработанные проекты правил (стандартов) аудиторской деятельности в значительной мере соответствуют международным стандартам аудита, так как было решено, что при их нумерации будет использоваться та же система кодировки, которая используется при нумерации международных стандартов аудита (трехзначный номер, первая цифра которого соответствует разделу международного стандарта аудита, вторая – номеру стандарта внутри данного раздела, а третья цифра для стандартов первой очереди была равна нулю; в дальнейшем может быть использована для того, чтобы новые стандарты могли быть расположены среди ранее разработанных стандартов данного раздела).
Структура построения и разделы правил (стандартов) аудиторской деятельности. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в основном имеют единую структуру построения и содержат следующие разделы: общие принципы стандарта - цель и необходимость разработки данного стандарта; объект стандартизации; сфера применения стандарта; взаимосвязь с другими стандартами; основные понятия и определения (если это необходимо), используемые в стандарте, который охватывает новые термины и их характеристику; сущность стандарта, в котором формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения; практические приложения, которые включают различные приложения – схемы, таблицы, образцы документов и др.
Расхождения между международными стандартами аудита и российскими стандартами аудита. Российские стандарты аудита созданы на основе международных и очень близки к ним по содержанию. Имеющиеся расхождения связаны с особенностями стиля и оформления документов, подробности изложения, используемых практических примеров, а также национальной учетной системы, российского законодательства: российские стандарты аудита основывались на действующем российском законодательстве, что делало невозможным использование у нас отдельных положений международных стандартов аудита (например, по подготовке аудиторского заключения); международные стандарты аудита основаны на западной «общепринятой системе бухгалтерских принципов» (GAAP) и часто противоречат действующим российским принципам учета; международные стандарты аудита основываются на малоизвестных у нас реалиях (нет официальных документов, регламентирующих требования к системе внутреннего контроля предприятия). Если в России будут установлены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам аудита, то повысится степень доверия иностранных пользователей к отчетности, проверенной согласно российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.
6.3. Внутренние аудиторские стандарты
Значение внутренних аудиторских стандартов. Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствующих услуг, а также способствует: соблюдению требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; уменьшению трудоемкости аудиторских проверок; облегчению сбора необходимых доказательств; сокращению времени проверки; уменьшению риска ошибок при формулировании заключения; использованию для проведения аудита аудиторов-ассистентов; увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.
Виды внутренних аудиторских стандартов. Внутренние аудиторские стандарты подразделяются на две группы, т.е. внутренние правила (стандарты) аудита, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях и разработанные ими и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций (аудиторов), которые представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации работы аудиторских организаций, осуществлению и оформлению аудиторских услуг (они должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским стандартам аудита).
Блоки внутренних аудиторских стандартов. Внутренние аудиторские стандарты включают следующие блоки: стандарты по внутренней структуре аудиторской организации и технологии организации ее деятельности, которые раскрывают ее организационное устройство, принципы взаимоотношений с аудируемыми лицами, структуру внутреннего контроля и внутренней отчетности, полномочия и должностные обязанности сотрудников, требования к уровню их образования и квалификации, вопросы профессиональной этики и др.; стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения федеральных правил (стандартов) аудита или внутренних правил (стандартов) аудита аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые могут быть классифицированы по таким группам как: ответственность аудиторов; планирование аудита; изучение и оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица; получение аудиторских доказательств; использование работы третьих лиц; порядок формирования выводов и заключений в аудите; специализированные аудиторские стандарты; методики проведения проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета, которые полезны для начинающих аудиторов и аудиторов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение; стандарты сопутствующих аудиту услуг, составляемые по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и т.д.
Разработка внутренних аудиторских стандартов. Для обеспечения эффективной работы по созданию системы внутренних стандартов аудиторской организации рекомендуется создание внутри нее Методического совета или иного специального коллегиального органа. При разработке внутренних стандартов аудита следует учитывать их целесообразность (практическую значимость, актуальность, приоритетность), преемственность и непротиворечивость (согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами), полноту и детализацию (внутренние стандарты должны охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать), а также единство терминологической базы (единство трактовки терминов во всех стандартах и документах). Внутренние стандарты аудита должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дату ввода в действие, название и цель стандарта, утвердившее стандарт лицо и сферы применения. Они должны утверждаться приказом руководителя аудиторской организации, советом учредителей или другим уполномоченным органом (в случаях, предусмотренных учредительными документами).
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
б) аудируемых лиц;
в) аудиторских организаций (аудиторов) и аудируемых лиц.
а) замена национальных стандартов аудита;
б) унификация подхода к аудиту в международном масштабе;
в) апробация новых правил и принципов проведения аудита в странах, не имеющих своих национальных стандартов.
а) аудит в условиях компьютерной обработки данных;
б) аудит международных коммерческих банков;
в) использование работы другой аудиторской организации.
а) для всех аудиторских организаций (аудиторов);
б) для аудиторских организаций, осуществляющих обязательный аудит;
в) если только общероссийские правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат на это прямые указания.
а) в любом случае;
б) при отсутствии федеральных стандартов аудита в определенной области;
в) с разрешения Министерства финансов Российской Федерации.
7. ОРГАНИЗАЦИЯ ПОДГОТОВКИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
7.1. Клиенты аудита и их выбор аудиторскими организациями
Письмо-предложение о проведении аудита и предварительный этап планирования. Заинтересованная в оказании аудиторских услуг организация составляет и направляет аудиторской организации (аудитору) официальное именное письмо-предложение о проведении аудита. После этого аудиторская организация проводит предварительное планирование и знакомство с организацией потенциального клиента, позволяющие сделать правильный выбор клиента, который не привел бы ее к значительным финансовым и моральным издержками и не повредил репутации аудиторской организации, а также определить объем предстоящих работ и примерно оценить их стоимость.
Источники информации о потенциальном клиенте. До заключения договора о проведении проверки аудиторы должны изучить все источники информации о потенциальном клиенте. К ним относятся: публикации в юридических изданиях, профессиональных и отраслевых журналах и монографиях; статистические данные, официальные отчеты потенциального клиента; законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность предприятия; запросы третьим лицам; консультации с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды; осмотр цехов, складов и служб потенциального клиента, опрос персонала, непосредственно не связанного с учетной сферой; учредительные документы, протоколы собраний совета директоров, акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственных структур; предыдущий опыт работы с клиентом; материалы налоговых проверок и судебных процессов.
Предварительные переговоры. С руководством потенциального клиента должны быть согласованы основные организационные вопросы, связанные с созданием нормальных условий для работы и оплатой оказанных услуг. Необходимо выяснить: характер взаимоотношений потенциального клиента с налоговыми органами, банками, страховыми организациями, акционерами и другими пользователями его отчетности; причины, побудившие потенциального клиента обратиться к услугам аудиторской организации (в случае инициативного аудита), сменить аудиторскую организацию, если этот факт имеет место; объем и характер нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности, хозяйственного законодательства Российской Федерации, выявленных предыдущими аудиторскими проверками и проверками налоговых органов; виды деятельности потенциального клиента и наличие лицензий на них, если какие-нибудь из них подлежат обязательному лицензированию; наличие или отсутствие факта смены руководства потенциального клиента, главного бухгалтера, иного персонала; планы потенциального клиента в отношении изменения объемов производства продукции (работ, услуг), объявления о банкротстве, ликвидации.
Экспресс-анализ состояния дел потенциального клиента. Экспресс-анализ состояния дел потенциального клиента целесообразно начать с изучения формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников. Необходимо: выяснить, кто является руководителем потенциального клиента, уровень квалификации учетно-финансовых работников; получить сведения о формах и методах организации управления, учета; выяснить наличие или отсутствие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего контроля), его функции, обязанности руководства потенциального клиента по обеспечению контроля; оценить эффективность системы внутреннего контроля; провести анализ отчетности потенциального клиента (описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношений между ними, изучение статей отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей).
Мотивация отказа от проведения аудита. Если результаты проведенного изучения состояния дел потенциального клиента указывают на то, что профессиональный риск аудиторской организации будет слишком высоким при работе с данным клиентом, а проверка слишком трудоемкой, то аудиторская организация может отказаться от проведения аудита и не заключать договор на проведение аудиторской проверки.
Объект аудиторской проверки. Аудиторы должны правильно определить и выбрать исследуемые объекты аудиторской проверки по степени их важности, т.е. какие объекты аудируемого лица (имущество, обязательства, конкретные производственно-хозяйственные процессы) должны быть проверены в первую очередь, какие во вторую и т.д.
7.2. Письмо-обязательство аудиторской организации о
согласии на проведение аудита
Условия подготовки письма-обязательства о согласии на проведение аудита. Письмо-обзязательство о согласии на проведение аудита является официальным ответным документом письму-предложению о проведении аудита, подтверждающим согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении аудиторской организации официальным аудитором этой организации, и направляется ее исполнительному органу. Целью письма-обязательства является регламентация обязательств аудируемого лица и аудиторской организации (аудитора) на этапе соглашения о проведении аудита. Исполнительный орган аудируемого лица должен письменно подтвердить согласие на условия аудита. Если подтверждение получено, то условия письма обязательства остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.
Форма и содержание письма-обязательства. Форма и содержание письма-обязательства предполагают включение в него ряд обязательных указаний и дополнительных сведений. К обязательным указаниям относятся указания по условиям аудиторской проверки, по обязательствам аудиторской организации и по обязательствам аудируемого лица.
Указания по условиям аудиторской проверки включают сведения об объекте и целях проверки; о необходимости включения в аудиторское заключение выводов по филиалам, подразделениям, дочерним компаниям; о законодательных и нормативных актах, на основании которых проводится аудит; о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.
Указания по обязательствам аудиторской организации – это указания о форме отчетности по результатам проведенной проверки, об ответственности аудиторской организации; обязательство по соблюдению коммерческой тайны;
указание о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
Указания по обязательствам аудируемого лица включают сведения об ответственности аудируемого лица за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и отчетности; об обеспечении свободного доступа к документации и информации, необходимой для проведения аудита; о направлении аудируемым лицом в адрес его дебиторов и кредиторов по указанию аудиторской организации писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности; о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
К дополнительным сведениям относятся: общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных организациях и союзах; примерный план проведения аудита, состав группы; общая характеристика применяемых методов; условия оплаты аудита; рекомендации по использованию аудиторского заключения; предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и аудируемым лицом.
7.3. Определение объема аудита и оценка стоимости аудиторских услуг
Определение объема аудита. Объем аудиторской проверки – это оценка аудитором (аудиторской организацией) количества и глубины проведения аудиторских процедур, затрат времени, количества и состава специалистов, которые требуются для проведения аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения. При определении объема проверки аудиторы определяют значимые области, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и для формирования финансовых результатов его деятельности, а также то, каких областей учета, бухгалтерских счетов, и операций у аудируемого лица нет. Для значимых областей аудита необходимо: определить области применения и типы применяемых аудиторских процедур по существу, возможность и необходимость использования средств внутреннего контроля и проведения необходимых тестов средств контроля; области проведения выборочной проверки и сплошной проверки; выявить условия, требующие особого внимания; определить целесообразность проведения аудита в филиалах, подразделениях; определить необходимость привлечения к аудиту отдельных объектов контроля специалистов (экспертов) соответствующей специальности.
Оценка стоимости аудиторских услуг. Оценка стоимости аудиторских услуг должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровня возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для аудируемого лица и других факторов. Все используемые формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг условно можно разделить на следующие группы: аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала проверки (недостаток – это невозможность оценить реальную трудоемкость работы); повременная оплата, которая основывается на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, зависящей от его квалификации; сдельная оплата, при которой расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности (применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета); оплата по результатам, которая предусматривает отказ от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и установление оплаты в виде доли от сэкономленных для аудируемого лица финансовых ресурсов в результате выявления ошибок в ведении учета, уплаты налогов и т.д.; комбинированная оплата, которая представляет комбинации из перечисленных форм и видов оплаты.
7.4. Договор на оказание аудиторских услуг
Виды и правовая оценка договоров на проведение аудита и оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг регулирует взаимоотношения аудиторской организации (аудитора) с аудируемым лицом. По договору исполнитель – аудитор обязуется оказать услуги, т.е. совершить определенные действия, а заказчик – аудируемое лицо обязуется оплатить эти услуги. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное и юридическое согласование интересов двух сторон. Раньше договор на проведение аудита заключался как договор подряда. В главе 39 нового Гражданского кодекса РФ в систему договорных обязательств включен договор на возмездное оказание услуг. В этой главе устанавливаются правила оказания таких услуг, причем регламентируются те услуги, которые не охватываются другими главами Гражданского кодекса (к ним относятся аудиторские услуги). Особенностями договора на возмездное оказание услуг являются: предмет договора (в отличие от договора подряда предметом договора на возмездное оказание услуг является не результат, а действие/услуги); порядок исполнения договора (в отличие от договора подряда исполнитель договора на возмездное оказание услуг обязан выполнить услуги лично с привлечением помощников только по согласию аудируемого лица); оплата услуг (в отличие от договора подряда договор на возмездное оказание услуг должен содержать обязательства заказчика об оплате услуг вне зависимости от содержания аудиторского заключения); невозможность достижения результата работ (в отличие от договора подряда по договору на возмездное оказание услуг, если возникли обстоятельства, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает аудитору все фактически понесенные им расходы); обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора (в отличие от договора подряда заказчик и исполнитель договора на возмездное оказание услуг могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, но условием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя – полное возмещение заказчику убытков).
Структура и содержание договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг состоит из следующих разделов: предмет договора; права и обязанности сторон; ответственность сторон при расторжении договора и условия расторжения договора; порядок сдачи работы; расчеты по договору; дополнительные условия; юридические адреса и банковские реквизиты сторон. В договоре указывается: своевременность выполнения работ по договору; сохранность документации; права заказчика во время выполнения работ; содействие заказчика; конфиденциальность полученной сторонами информации; ответственность аудитора (аудиторской организации) за ненадлежащее качество аудита; приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской организацией); качество работы; сроки обнаружения надлежащего качества результатов работ; права на результаты интеллектуального творчества.
7.5. Планирование аудиторской проверки
Назначение и принципы планирования аудиторской проверки. Оперативное и эффективное проведение аудиторской проверки требует предварительной работы и планирования. При планировании наряду с соблюдением общих принципов аудита должны соблюдаться и его частные принципы, к которым относятся: комплексность – обеспечение взаимопроверки и согласование всех этапов планирования от предварительного до составления общего плана и программы аудита; непрерывность – установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс); оптимальность – вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.
Общий план аудита. Общий план аудита – это руководство по осуществлению программы аудита. В нем рекомендуется предусмотреть: конкретные области, подлежащие изучению; формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки; распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки; бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; предполагаемые сроки работы группы; инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также с положениями общего плана аудита; разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита.
Программа аудита. Программа аудита является детальным развитием общего плана аудита и представляет собой перечень процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита. Ее составляют в виде программы тестов средств контроля (перечня процедур для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета) и программы аудиторских процедур по существу (перечня процедур для сбора информации непосредственно об оборотах и остатках на счетах). Выводы аудитора по каждому разделу программы аудита, отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского заключения, а сделанные в ходе проверки этих разделов замечания удобно использовать при подготовке письменной информации аудиторов руководству аудируемого лица по итогам проведения аудита. При необходимости программа (план) аудита в ходе проверки может быть пересмотрена с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) общему собранию акционеров;
б) исполнительному органу экономического субъекта;
в) совету директоров.
а) офертой;
б) указанием;
в) призывом.
а) ознакомление с документами бухгалтерской отчетности;
б) аванс;
в) доступ к материальным ценностям в присутствии ответственных лиц.
а) совет директоров проверяющей аудиторской организации;
б) руководитель аудиторской организации;
в) аудитор, осуществляющий планирование.
а) охват при разработке общего плана и программы аудита всех участков финансово-хозяйственной деятельности клиента.
б) обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита;
в) обеспечение вариантности планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
8. ОЦЕНКА СУЩЕСТВЕННОСТИ И РИСКА В АУДИТЕ
8.1. Существенность ошибок и определение уровня существенности
Существенность в аудите. Существенность – это вероятность того, что применяемые аудиторские, юридические, экспертные и другие процедуры позволят определить наличие ошибки в отчетности аудируемого лица и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности, под которым понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Определение уровня существенности. При нахождении абсолютного значения уровня существенности нужно принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, то есть базовые показатели бухгалтерской отчетности. Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года определяются финансовые показатели аудируемого лица. От этих показателей берутся процентные доли, которые должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Затем необходимо проанализировать получившиеся числовые значения. Значения, сильно отклоняющиеся в большую и/или меньшую сторону от остальных можно отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую для удобства дальнейшей работы можно округлить, но так, чтобы после округления ее значение не изменилось бы более чем на 20% в ту или иную сторону от средней величины. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.
8.2. Оценка мошенничества и ошибок в бухгалтерском учете и
отчетности, выявляемых в ходе проверки
Мошенничество. Мошенничество – это преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников аудируемого лица или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности. Оно может выражаться в таких действиях как: манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; незаконное присвоение активов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики.
Ошибки. Ошибки – это непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности (математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, преправильное применение учетной политики).
Выявление и сообщение о факте мошенничества или ошибки. Если результаты аудита указывают на возможное наличие искажений, то аудитор должен оценить существенность отклонений. Когда оценка размера возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести дополнительные процедуры. Если же результаты этих процедур подтвердили подозрения аудитора, он должен сообщить руководству клиента о своих подозрениях в отношении мошенничества или существенных ошибок, даже если они не влекут существенных последствий для финансовой отчетности. В случае, когда аудитор пришел к выводу, что искажения оказали существенное влияние на финансовую отчетность и не были надлежащим образом исправлены, он выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Если по вине аудируемого лица не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия искажений, аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности из-за ограничения объема аудита.
Отказ от задания. Если аудируемое лицо не принимает действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, аудитор может отказаться от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с этим аудируемым лицом (если имеются подозрения о причастности руководства к совершенным мошенничествам).
Ответственность сторон в связи с выявлением искажений. Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту отраженных в аудиторском заключении и/или отчете аудитора данных о выявленных в процессе аудита существенных искажениях бухгалтерской отчетности, а также несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации клиента (за исключением предусмотренных законодательством случаев). Клиент несет ответственность за возникновение преднамеренных и непреднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, непринятие мер по предупреждению возникновения ее искажений, неустранение или несвоевременное устранение искажений отчетности.
8.3. Оценка риска в аудите
Понятие риска и его использование в аудите. Аудиторский риск – это вероятность того, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица может содержать существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в бухгалтерской отчетности существенных ошибок после завершения аудита и выдачи аудируемому лицу аудиторского заключения без оговорок. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.
Факторы, влияющие на степень риска. Факторами, влияющими на степень риска искажений в бухгалтерской отчетности, являются: уровень компетентности аудитора; финансовое состояние аудитора; степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности аудируемого лица; масштаб бизнеса аудируемого лица; организационно-правовая форма аудируемого лица; форма собственности и ее распределение в уставном капитале аудируемого лица; характер и сумма обязательств аудируемого лица; уровень внутреннего контроля аудируемого лица; вероятность банкротства у аудируемого лица и т.д.
Виды аудиторского риска. Аудиторский риск подразделяется на внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения.
Внутрихозяйственный (присущий) риск – это подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля. Он оценивается на основе профессионального суждения аудитора о честности руководства, его опыта и знаний; наличия обстоятельств, оказывающих давление на руководство; характера бизнеса аудируемого лица и отраслевых особенностей; мотивов поведения аудируемого лица; результатов предыдущего аудита; профессионализма учетного персонала; сальдо счетов и величины сумм по статьям отчетности; количества и состава операций аудируемого лица. Внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству подлежащих сбору свидетельств (без учета внутреннего контроля).
Риск средств контроля – это риск того, что искажения, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. До установления уровня риска средств контроля, аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу, а также протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутреннего контроля. Риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству подлежащих сбору свидетельств.
Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным. Для определения допустимого риска необнаружения, а также характера, сроков и объема аудиторских процедур при планировании работы аудитор должен принять во внимание предварительную оценку риска контроля и внутрихозяйственного риска. Снижение уровня риска необнаружения до приемлемо низкого уровня достигается с увеличением аудиторских процедур проверки по существу. Существует обратная связь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска контроля. Но как низко не были оценены внутрихозяйственный риск и риск контроля, аудитор должен провести процедуры проверки по существу. При определении их особенностей он должен обратить внимание на характер процедур и виды источников аудиторских доказательств, сроки выполнения и объем процедур.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) оказывающих (способных оказать) влияние на отчетность клиента обстоятельств не существует;
б) в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита;
в) никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита.
а) состояние системы внутреннего контроля клиента;
б) финансовое состояние клиента;
в) финансовое состояние аудиторской фирмы.
а) рассчитывается по формуле;
б) определяется на основании тестирования;
в) устанавливается в договоре на проведение аудита.
а) аудиторского риска;
б) риска необнаружения;
в) риска внутреннего контроля.
а) увеличить затраты времени на проведение проверки;
б) провести тесты средств контроля;
в) повысить размеры аудиторской выборки.
9. СИСТЕМА ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
И МЕТОДЫ ЕЕ ОЦЕНКИ
9.1. Внутренний контроль в системе управления организацией
Организационная структура внутреннего контроля. Орган внутреннего контроля является самостоятельным подразделением аппарата управления организации и подчиняется только ее руководителю. Он создается с целью независимой проверки выполнения сотрудниками организации своих должностных обязанностей. Организационными формами внутреннего контроля могут быть отдел (служба) внутреннего аудита, управление внутреннего аудита, бюро внутреннего аудита или отдельная группа внутренних аудиторов. Для работников службы внутреннего аудита должны быть разработаны должностные инструкции, в которых предусматриваются общие положения, конкретные должностные обязанности, права и ответственность каждого работника службы внутреннего аудита.
Система внутреннего контроля. Система внутреннего контроля – это политика и процедуры, принятые руководством организации для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности. Эти цели включают: строгое следование политике руководства; обеспечение сохранности активов; предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок; полноту и точность бухгалтерских записей; своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля включает в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета. Система бухгалтерского учета организации – это совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей клиента, применяющихся в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов хозяйственных событий. Она считается эффективной (надлежащей), если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования: операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции в учете правильно отражают временной период; операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений.
Контрольная среда. Контрольная среда – это общее отношение, осведомленность и действия руководства, относящиеся к системе внутреннего контроля и ее значимости для организации. Она включает в себя: стиль и основные принципы управления; организационную структуру организации; распределение ответственности и полномочий; осуществляемую кадровую политику; порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей; порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей; соответствие хозяйственной деятельности организации в целом требованиям действующего законодательства.
Отдельные средства контроля. Средства контроля устанавливаются руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления системой внутреннего контроля. Они должны обеспечивать: выполнение хозяйственных операций, доступ к активам только с одобрения руководства, как в целом, так и в конкретных случаях; своевременный учет всех операций в точных суммах, на соответствующих счетах в установленные отчетные периоды; сопоставление учетных данных по активам с фактическими через разумные промежутки времени, принятие мер в отношении обнаруженных расхождений. К процедурам внутреннего контроля относятся: контроль и утверждение документов; проверка арифметической точности записей; ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей; подготовка, проведение и утверждение отчетов; осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем; сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников; проведение инвентаризаций имущества; ограничение прямого физического доступа к активам и записям.
9.2. Оценка системы внутреннего контроля в ходе аудита
Этапы оценки системы внутреннего контроля. Аудиторская организация должна оценивать систему внутреннего контроля аудируемого лица не менее чем в три этапа. Вначале аудиторы должны провести общее знакомство с системой внутреннего контроля клиента, затем дать первичную оценку ее надежности и, наконец, подтвердить достоверность оценки системы внутреннего контроля.
Общее знакомство с системой внутреннего контроля. По итогам первоначального знакомства с системой внутреннего контроля на основе общего представления о специфике и масштабе деятельности и системе бухгалтерского учета клиента аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на его систему внутреннего контроля или нет. В первом случае ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля. Во втором – основывать аудиторское мнение не на доверии к этой системе.
Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля. Для первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор должен ознакомиться с системой бухгалтерского учета аудируемого лица и провести изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности аудируемого лица, как: учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета; организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности; организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров; порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; роль и место средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского учета и подготовки отчетности; критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы бухгалтерского учета. Оценивая надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация должна использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая. Но она может принять решение о применении в своей деятельности большего числа градаций. В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что: следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию аудируемого лица всего отчетного периода; при проверке необходимо уделить большое внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом; оценка надежности всей системы внутреннего контроля и/или отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».
Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и/или отдельным средствам контроля, обязана осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы на основе методики и приемов, которые разрабатываются ею самостоятельно (аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля).
Документирование этапов оценки системы внутреннего контроля. Полученное представление и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) оценки и планирования масштаба аудита;
б) получения общей информации о предприятии;
в) определения возможности банкротства предприятия.
а) совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей клиента, используемых для сбора, регистрации и отражения результатов хозяйственных событий;
б) политику и процедуры, принятые руководством организации для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности;
в) общее отношение, осведомленность и действия руководства предприятия.
а) кадровая политика организации;
б) стиль и основные принципы организации;
в) процедуры контроля.
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля, подтверждение достоверности ее оценки;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля, подтверждение достоверности ее оценки;
в) общее знакомство с системой внутреннего контроля, первичная оценка ее надежности, подтверждение достоверности ее оценки.
а) выше;
б) ниже;
в) приблизительно одинаково.
10. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ И
АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
10.1. Документирование аудита
Документация. Документация – это материалы (рабочие документы), составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации (бумага, фотопленка, электронные носители и др.). С помощью рабочей документации оформляются: планирование и проведение аудита; действия по надзору и проверке аудиторской работы; аудиторские доказательства.
Форма и содержание рабочих документов. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме. Форма и содержание документации аудита зависят от: характера аудиторского задания; формы заключения; особенностей деятельности аудируемого лица; состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; необходимости направлять и контролировать работу ассистентов аудитора; конкретных приемов и методов, используемых аудитором. Аудиторская организация может разработать стандартные формы документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы и контроля ее качества. Часть рабочих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок этого аудируемого лица. Можно включать в документацию разработанные аудируемым лицом графики, аналитические таблицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена надлежащим образом. Обычно к рабочим документам аудитора относятся: информация об организационно-правовой форме и организационной структуре аудируемого лица, копии учредительных документов; информация об отрасли, экономической и правовой среде аудируемого лица и результаты анализа его деятельности; планы и программы аудита; доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; оценка неотъемлемого риска и методика определения уровня существенности; анализ работы внутреннего аудита; анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; записи об аудиторских процедурах; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам, третьим лицам и полученные ответы; копии переписки или протоколы встреч с руководством аудируемого лица по вопросам аудита; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств; копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.
Право собственности, конфиденциальность и обеспечение сохранности рабочих документов. Рабочая документация является собственностью аудиторской организации. Она должна обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения в течение достаточно длительного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудиторской организации, законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.
10.2. Сущность, источники и процедуры получения
аудиторских доказательств
Сущность аудиторских доказательств и источники их получения. Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в ходе проведения проверки, и результат анализа этой информации, на которых основывается его мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Источниками их получения являются первичные документы клиента, его бухгалтерские записи, результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, результаты проведенной инвентаризации, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников и полученная из других источников информация.
Процедуры получения аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля, проводимых с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также в результате проведения процедур проверки по существу, то есть тестов, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Последние, в свою очередь, делятся на детальные тесты операций и остатков на счетах бухгалтерского учета и аналитические процедуры.
10.3. Методы получения аудиторских доказательств
10.3.1. Проверка первичных документов и учетных регистров
Методы документального контроля. С целью установления сущности, законности, целесообразности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций аудитор может использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.
Формальная проверка документов означает, что документ изучается в с формальной стороны для того, чтобы установить, составлен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необходимые реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении, подписи), нет ли в нем подчисток и неоговоренных исправлений, имеются ли надлежащие оформленные приложения, на которые дана ссылка в документе и т.д.
При арифметической (счетной) проверке документов проверяется правильность произведенных расчетов, вычислений, таксировок и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке документов. Арифметической проверке подвергаются также данные справок и расчетов бухгалтерии.
Экспертная проверка документов позволяет установить подлинность документов. Проверяется реальность имеющихся в них подписей должностных лиц; соответствие составления документов датам отражения в них операций; отсутствие дописок текста, букв и цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста и т.д.
При проверке документов по существу аудиторы устанавливают достоверность зафиксированных в документах операций (изучаются эти и взаимосвязанные с ними документы, проводится опрос соответствующих должностных лиц и непосредственный осмотр объектов), их законность (проверяется их соответствие действующему законодательству, уставу и учредительным документам) и экономическую целесообразность (выясняется ее обоснованность источниками финансирования, плановыми расчетами), а также изучают полученные от данной операции результаты и влияние этой операции на конечный финансовый результат.
Сопоставление документов заключается в проверке достоверности и правильности отраженных в документах хозяйственных операций путем сопоставления данных разных документов (плановых и учетных, учетных и нормативных, внутренних и внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных), относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Сопоставлением документов вскрываются случаи хищения, которые скрываются путем исправления данных в отдельных документах; составления новых, подложных документов и замены ими подлинных документов; неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или неотражения их в бухгалтерском учете.
10.3.2. Методы фактического контроля
Методы фактического контроля. Методами фактического контроля являются инспектирование, наблюдение за выполнением хозяйственных и бухгалтерских операций, запрос, подтверждение, пересчет, инвентаризация, прослеживание, сканирование, устный опрос, составление альтернативного баланса.
Инспектирование – это проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой можно получить аудиторские доказательства разной степени надежности, созданные: третьими сторонами и находящиеся у них; третьими сторонами, но находящиеся у аудируемого лица; аудируемым лицом и находящиеся у него.
Наблюдение представляет собой изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица). Эта процедура полезна для оценки системы внутреннего контроля.
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица (запросы могут быть устными или письменными) с целью получения сведений по всем фактам нарушений, хищений, недостач, излишков ресурсов аудируемого лица, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете имущества, обязательств, хозяйственных операций.
Подтверждением считается ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Аудируемое лицо должно обратиться с просьбой о подтверждении к третьей стороне по согласованию с аудитором. Подтверждение должна получить аудиторская организация.
Пересчет. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов первичных документов или бухгалтерских записей либо выполнение самостоятельных расчетов.
Инвентаризация представляет собой непосредственную проверку хозяйственных средств путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета. Аудитор может участвовать в инвентаризации различных активов аудируемого лица, в результате которой получает ценные и достоверные доказательства о реальности и точности активных статей баланса и фактов совершения хозяйственных операций. При этом данные наличия хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и в сличительных ведомостях, сводятся с данными бухгалтерского учета с целью установления недостач или излишков средств. Также устанавливается состояние и правильность оценки имущества и обязательств.
При прослеживании аудитор проверяет первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, изучает корреспонденцию счетов и убеждается в правильности или неправильности отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций.
Сканирование представляет собой изучение нетипичных операций, отраженных в документации аудируемого лица. Оно применяется по конкретному направлению (например, сканирование кредитовых записей счетов расходов и подтверждение их данными первичных документов).
Устный опрос предполагает опрос персонала, руководства аудируемого лица и третьей стороны. Для проведения устных опросов предварительно могут быть подготовлены бланки с перечнем вопросов по различным проблемам, в которых аудиторы могут отмечать ответы опрашиваемых лиц. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором должны указываться фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрашиваемого лица.
Составление альтернативного баланса используется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг), что позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.
10.3.3. Аналитические процедуры
Сущность и значение и порядок выполнения аналитических процедур. Аналитические процедуры – это выявление, анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности аудируемого лица. Они проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Выполнение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода и вида процедуры, выполнения процедуры и анализа результатов выполнения процедуры.
Виды аналитических процедур. При проведении аналитических процедур аудитор должен применять разные их виды, выбор которых зависит от цели проведения аналитических процедур, доступности и адекватности информации, необходимой для его проведения, и определяется аудитором. К видам аналитических процедур относятся: сравнение фактических показателей с плановыми (оценка методики планирования, применяемой клиентом для установления отсутствия факта изменения клиентом бухгалтерских показателей отчетного периода в соответствии с плановыми показателями); сравнение фактических показателей отчетного периода с показателями предыдущего периода (резкие колебания должны привлечь внимание аудитора: они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности); сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями (аудитор должен строить свои предположения на основании сложившихся тенденций); сравнение показателей клиента со среднеотраслевыми данными (аудитор должен учитывать различия в учетной политике, экономических условиях и возможности специфичности выпускаемой отдельными предприятиями продукции); сопоставление изменений нескольких видов коэффициентов, на основе которых аудитор должен сделать вывод о жизнеспособности клиента.
Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от: существенности анализируемых статей отчетности; результатов других процедур, направленных на эти же цели; величин отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур; использования небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур. Аудитор должен оценить обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм.
10.4. Аудиторская выборка
Понятие аудиторской выборки и методы ее обоснования. При выборочной проверке аудируется вся генеральная совокупность, т.е. весь набор определенных элементов, но конкретно проверяется только ее определенная часть, отобранная по строгим правилам. К таким правилам относится требование репрезентативности выборки, т.е. все элементы генеральной совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. В соответствии с этим выделяются такие методы обоснования выборки как: случайный/статистический (для определения размеров выборки используются теория вероятности и методы математической статистики), систематический (элементы определяются через постоянный интервал, который строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на их стоимостной оценке, начиная со случайно выбранного числа) и комбинированный (комбинация случайного и систематического методов). На основе проверки выбранных элементов аудитор формулирует свое мнение о всей генеральной совокупности.
Виды выборочных проверок и порядок их построения. Различают два вида выборочных проверок: выборочная проверка для тестирования средств внутреннего контроля (качественная, атрибутивная), при которой проверяется, нарушались ли нормы внутреннего контроля, и если да, то какие; выборочная проверка оборотов и остатков на счетах бухгалтерского учета (количественная), при которой измеряются нарушения внутреннего контроля в стоимостном выражении. При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторы должны определить цели проверки, аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели, возможные ошибки, а также должны оценить необходимые доказательства, которые требуется собрать и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.
Ошибки и риск аудиторской выборки. Допустимой ошибкой при тестировании средств внутреннего контроля является максимальный уровень отклонения от установленных аудируемым лицом процедур контроля, определенный на этапе планирования аудита. Допустимой ошибкой при проверке правильности оборотов и остатков на счетах бухгалтерского учета является максимальная ошибка в определенном классе проводок или остатках, которую аудиторы признают не оказывающей существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности. Риск выборки предполагает возможность того, что аудитор сделает основанный на аудиторской выборке вывод, отличающийся от сделанного при проверке всей генеральной совокупности вывода.
Объем аудиторской выборки и ценка ее результатов. Объем выборки определяется величиной допустимой ошибки. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый объем выборки. При определении объема выборки аудитор также должен анализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер, причину любых выявленных ошибок и их возможное воздействие на всю генеральную совокупность. Он должен сравнить ошибку, полученную посредством ее распространения на всю генеральную совокупность, с допустимой ошибкой. Если первая оказалась больше, то аудитор должен повторно оценить риски аудиторской выборки. Если он сочтет их неприемлемыми, то следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
10.5. Использование результатов работы внутреннего аудита,
эксперта и другой аудиторской организации
10.5.1. Использование результатов работы внутреннего аудита
Внутренний аудит. Внутренний аудит – это деятельность внутреннего подразделения аудируемого лица по оценке работы организации, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Роль и цели внутреннего аудита определяются руководством. Обычно внутренний аудит включает: обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; проверку финансовой и хозяйственной информации; анализ эффективности деятельности; проверку соблюдения требований внешних и внутренних нормативных актов. При использовании результатов работы внутреннего аудита ответственность внешнего аудитора не уменьшается, так как внутренний аудит не может быть таким же независимым, как внешний.
Оценка работы внутреннего аудитора. При предварительной оценке функций внутреннего аудита необходимо принимать во внимание организационный статус внутреннего аудита, его функциональные рамки, техническую компетентность, значимость и профессиональный уровень. Внешний аудитор при намерении использовать результаты работы внутреннего аудита должен оценить ее для того, чтобы убедиться в ее соответствии целям внешнего аудита с точки зрения: профессионализма работников внутреннего аудита; достаточности и уместности полученных ими доказательств; соответствия подготовленных отчетов результатам работы; тщательности рассмотрения необычных вопросов. Для этого внешний аудитор может рассмотреть уже проверенные при внутреннем аудите показатели и другие подобные статьи финансовой отчетности и понаблюдать за выполнением внутренних аудиторских процедур. Если внешний аудитор хочет использовать результаты работы внутреннего аудита, он должен рассмотреть планируемые виды деятельности подразделения внутреннего аудита на период проверки и по возможности согласовать их сроки, объем и процедуры. В течение периода проверки внешние и внутренние аудиторы должны информировать друг друга о фактах, которые могут повлиять на их работу.
10.5.2. Использование результатов работы эксперта
Эксперт. Эксперт – это физическое лицо или фирма, обладающие специальными знаниями, навыками и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита (аудитор не обязан обладать знаниями эксперта). Эксперт может привлекаться к работе аудиторской организацией или аудируемым лицом на договорной основе. Его работа может быть использована для оценки отдельных видов имущества, определения его количества или физического состояния, а также для определения объема выполненных и незавершенных работ, проведения расчетов специальными приемами и способами и юридического толкования договоров и нормативных актов. Аудиторская организация должна учитывать характер, сложность, существенность подлежащих исследованию обстоятельств, количество и качество прочих имеющихся доказательств. Использование результатов работы эксперта не снимает ответственность за аудиторское заключение аудиторской организации, подготовившей его.
Компетентность и объективность эксперта. Аудитор должен оценить компетентность эксперта на основании его профессиональной аттестации или лицензирования, членства в соответствующей профессиональной организации, опыта и репутации в интересующей аудитора сфере, а также его объективность, особенно если эксперт нанят аудируемым лицом или связан с ним другим образом. Если аудитор не уверен в компетентности и независимости эксперта, то он должен обсудить свои подозрения с руководством аудируемого лица и при необходимости выполнить дополнительные процедуры или обратиться к другому эксперту. Аудиторские доказательства могут быть получены при исследовании круга полномочий эксперта, излагаемых обычно в виде инструкций, подготовленных аудируемым лицом.
Объем работы эксперта и ее оценка. Объем работы эксперта должен отвечать целям аудиторской проверки. При оценке работы эксперта аудитор должен рассмотреть: использованные первичные данные, допущения и методы, последовательность их применения; итоги работы эксперта в части результатов, полученных аудитором при оценке деятельности аудируемого лица и проведении дополнительных процедур.
Ответственность эксперта. Эксперт несет ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов. Если результаты его работы не предоставляют достаточных и уместных доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен побеседовать с представителем аудируемого лица и экспертом, выполнить дополнительные процедуры, привлечь другого эксперта или модифицировать заключение, сославшись на работу эксперта (обычно с разрешения эксперта).
10.5.3. Использование результатов работы другой аудиторской организации
Основная и другая аудиторская организация. Основная аудиторская организация – это организация, отвечающая за подготовку заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в случае, когда эта отчетность включает информацию по одному или нескольким подразделениям аудируемого лица, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация. Другая аудиторская организация – это организация, проверяющая финансовую информацию, представленную подразделением и включенную в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.
Разделение ответственности. Ответственность за проверку отчетности клиента несет основная аудиторская организация, а за подготовку заключения по финансовой информации подразделений, включенной в отчетность, – другая аудиторская организация.
Принятие назначения в качестве основной аудиторской организации. Аудиторская может быть назначена в качестве основной. Для этого рассматриваются: значимость проверяемой ею части финансовой отчетности; ее знания о деятельности подразделений; риск искажений в отчетности подразделений, проверяемых другой аудиторской организацией; объем дополнительных процедур в отношении подразделений.
Сотрудничество между аудиторскими организациями. Основная аудиторская организация должна проинформировать другую аудиторскую организацию о требовании независимости в отношении аудируемого лица и его подразделений; требованиях учета, аудита, отчетности; использовании результатов ее работы и координации их совместной деятельности на начальном этапе аудита. Основная аудиторская организация может обсудить с другой аудиторской организацией применяемые обеими сторонами процедуры и ознакомиться с ее рабочими документами (без этих действий можно обойтись, если у основной аудиторской организации есть доказательства того, что другая аудиторская организация в своей работе придерживается приемлемой политики и процедур контроля качества работы).
Документирование результатов работы другой аудиторской организации. В рабочих документах основная аудиторская организация должна указать перечень подразделений, информация которых была проверена другими аудиторами, наименования других аудиторских организаций, проведенные процедуры по отношению к их работе, и выводы.
Аудиторское заключение по результатам проверки. Когда другая аудиторская организация модифицирует заключение, основная аудиторская организация должна определить значимость ее оговорок для отчетности клиента. Если основная аудиторская организация приходит к выводу о невозможности использования работы другой аудиторской организации, а сама не может выполнить достаточные процедуры в отношении информации по подразделениям, она должна выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о достоверности отчетности клиента.
10.6. Оценка собранных аудиторских доказательств
Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств. При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность (количественную меру доказательств) и надлежащий характер или уместность (качественную меру смысловой нагрузки доказательства по отношению к конкретным утверждениям и их достаточности). При тестировании средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер полученных доказательств для подтверждения оценки риска применения средств внутреннего контроля. При приведении процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер полученных доказательств для проверки утверждений, на основе которых подготовлена финансовая (бухгалтерская) отчетность. Эти утверждения разделяются на следующие категории: существование (актив или обязательство существуют на определенную дату); права и обязанности (актив или обязательство относятся к данному аудируемому лицу по состоянию на определенную дату); возникновение (в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношения к аудируемому лицу); полнота (не имеется неучтенных активов, обязательств, операций, нераскрытых статей); стоимостная оценка (актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости); точное измерение (операция или событие учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду); представление и раскрытие (статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности). Доказательства собираются по каждому утверждению, и нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений.
Надежность доказательств. При оценке надежности доказательств аудитор должен учитывать следующие правила: доказательства, полученные из внешних источников, надежнее доказательств, полученных из внутренних источников; доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны; доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, представленных клиентом; доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) первичные документы и учетные регистры аудируемых лиц;
б) бухгалтерская отчетность аудируемых лиц и письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемых лиц;
в) первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица, информация, полученная из разных источников в письменном или устном виде.
а) проверка аудитором записей, документов и материальных активов с целью получения аудиторских доказательств;
б) взгляд аудитора на процесс или процедуры, выполняемые другими лицами;
в) проверка аудитором точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях.
а) показателя оценки системы внутреннего контроля;
б) риска необнаружения;
в) уровня существенности.
а) определяются законодательно;
б) четко регламентированы внутренними стандартами аудиторских организаций;
в) устанавливаются аудиторской организацией в зависимости от методов построения выборки.
а) пять лет;
б) три года;
в) один год.
11. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНАЯ СТАДИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ. ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
11.1. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
Общие требования к составлению аудиторского заключения. В соответствии с федеральным стандартом аудита «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» заключение аудитора по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица представляет собой официальный документ, содержащий мнение аудитора (аудиторской организации) о достоверности этой отчетности. Оно должно содержать во всех существенных отношениях оценку степени точности и соответствия данных финансовой (бухгалтерской) отчетности российскому законодательству. Заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в российской валюте (рублях). Исправления в аудиторском заключении не допускаются. В целом аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской организации, которая обязана передавать свое заключение только аудируемому лицу. Согласованное количество экземпляров заключения передается аудируемому лицу в обусловленные сторонами сроки. Обязанности по его дальнейшему «распространению» возлагаются на аудируемое лицо.
Форма и содержание аудиторского заключения. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователями и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. Основными элементами аудиторского заключения являются: его наименование, по которому его можно отличить от отчетов других лиц; адресат определяемый в соответствии с условиями договоренности об аудите и законодательством РФ (как правило, заключение адресуется собственникам /акционерам или совету директоров аудируемого лица); сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование для аудиторской организации; фамилия, имя, отчество и указание на осуществление деятельности без образования юридического лица для индивидуального аудитора; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудита, наименование органа, предоставившего лицензию, и срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении); сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности); вводная часть, которая содержит перечень проверенной отчетности с указанием отчетного периода и ее состава, упоминание об ответственности руководства аудируемого лица за финансовую (бухгалтерскую) отчетность и содержащиеся в ней утверждения и об ответственности аудитора, заключающейся только в выражении его мнения об этой отчетности на основе проведенной проверки; часть, описывающая объем проверки, в которой должна быть ссылка на федеральные законы, федеральные и внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений и указание на то, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения, т.е. планировался и проводился с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Также здесь должно указываться, что проверка включала: анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности; оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского учета, и правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; исследование существенных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица; оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности; параграф, в котором выражается мнение аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности и указывается, дает ли отчетность во всех существенных отношениях достоверное представление о финансовом положении и результатах деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; дату выдачи аудиторского заключения, т.е. число, соответствующее дате завершения аудиторской проверки, наступившее после даты подписания или утверждения финансовой отчетности; подписи (для аудиторской организации – подписи руководителя аудиторской организации и лица, проводившего аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата; для индивидуального аудитора – только его подпись), которые должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица.
Виды и характеристика аудиторских заключений. Вид аудиторского заключения зависит от мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Оно может быть безоговорочно положительным или модифицированным. Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда аудитор считает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное и объективное представление о финансовом положении и результатах деятельности аудируемого лица во всех существенных отношениях в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющую часть или мнение, отличное от безоговорочно положительного, выражаемое в случае, если имеются следующие факторы: не влияющие на аудиторское мнение, но требующие привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации у аудируемого лица (составляется модифицированное аудиторское заключение, не влияющее на достоверность финансовой отчетности); указывающие на неуместность допущения непрерывности деятельности, или значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность аудируемого лица. Аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств: ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения); несогласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или адекватности раскрытия финансовой информации в отчетности (может привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения). Если влияние этих обстоятельств не очень существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой. При существенном ограничении объема аудита, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, должен быть сформулирован отказ от выражения мнения. Если влияние несогласия с руководством аудируемого лица существенно для финансовой отчетности, то аудитор должен выразить отрицательное мнение. Если заключение отлично от заключения, содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Заведомо ложное аудиторское заключение. Аудитор должен иметь в виду, что в случае составления им заведомо ложного аудиторского заключения, составленного без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных и рассмотренных в ходе аудиторской проверки, на него налагается ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата, и он привлекается к уголовной ответственности в соответствии с российским законодательством. У аудиторской организации, в которой работает этот аудитор, или индивидуального аудитора аннулируется лицензия на осуществление аудиторской деятельности. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
11.2 Действия аудиторской организации в отношении событий, произошедших после даты составления и представления
финансовой (бухгалтерской) отчетности
Действия аудиторов в отношении событий, произошедших до даты подписания заключения. До даты подписания аудиторского заключения должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств, а после – в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с аудируемым лицом. Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения. На дату подписания аудиторского заключения аудиторская организация должна быть уверена в точной оценке всех существенных обстоятельств и событий, подлежащих отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Она должна оценить допущение непрерывности деятельности и неопределенные обстоятельства клиента, которые могут существенно повлиять на его финансовое положение в обозримом будущем. К ним относятся: незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов аудируемого лица; разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов; гарантии качества продукции и по обязательствам третьей стороны; другие обязательства. Неопределенные обстоятельства должны быть отражены после части, содержащей мнение аудитора.
Действия аудиторов в отношении событий, произошедших после даты подписания заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Но если аудиторам становится известно от руководства аудируемого лица о событиях, произошедших после подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, они должны обсудить с руководством клиента вопрос о внесении изменений в отчетность. Если оно согласится внести изменения, то аудиторская организация должна проверить правильность таких изменений и подготовить новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на составленное ранее заключение. Но если же руководство аудируемого лица не согласится внести изменения, то аудиторская организация должна письменно уведомить его об этом факте и перенести на него всю ответственность за последствия решения о не внесении изменения.
Действия аудиторов в отношении событий, произошедших после даты подписания заключения и после даты представления финансовой (бухгалтерской) отчетности пользователям. Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления финансовой отчетности пользователям и не обязана проводить дополнительных проверок. Но если аудиторам становится известно от руководства клиента о событиях, произошедших после подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности, то они должны обсудить с руководством клиента вопрос о внесении изменений в отчетность. И если руководство клиента не согласится внести изменения, то аудиторская организация должна письменно уведомить его об этом факте, перенести на него всю ответственность за последствия решения о не внесении изменения, и рассмотреть вопрос об информировании пользователей отчетности.
Отражение событий, произошедших после даты составления и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Все действия и решения аудиторской организации в отношении событий, произошедших после даты составления и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязательно должны быть отражены в рабочей документации аудитора.
11.3. Подготовка письменной информации аудитора
руководству аудируемого лица
Принципы подготовки письменной информации. Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица – это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству и включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недостатков. Она не может рассматриваться как полный отчет обо всех существенных недостатках и должна включать лишь те ошибки, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки и должна быть четкой, краткой, содержательной, без фактических неточностей.
Порядок подготовки письменной информации. Письменная информация аудитора готовится в ходе аудита и представляется руководителю и/или собственнику аудируемого лица на завершающей стадии проверки. Предварительный вариант письменной информации аудитора должен содержать требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Письменный ответ на предварительный вариант письменной информации аудитора должен отражать точку зрения клиента на замечания, содержащиеся в нем. Аудиторская организация обязана подготовить одновременно с заключением окончательный вариант письменной информации, составленной не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр может передаваться под расписку лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг, либо прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре на оказание аудиторских услуг лицу, либо любому другому лицу – в случае письменного указания на это в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг. Второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и включается в рабочую документацию аудитора.
11.4. Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов
Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством России. Заказчиками по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, могут быть органы дознания и следователь, прокурор, суд, арбитражный суд, таможенные органы и др. Выводы аудиторской организации должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. Каждый вывод должен содержать выявленные аудиторской организацией факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. Если такая связь имеется, то аудиторская организация должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период и описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению. По возможности аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц клиента несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба.
Вопросы для самопроверки
Тесты по теме
а) полный отчет о всех существующих недостатках аудируемого лица;
б) отчет аудитора о существенных недостатках, обнаруженных в процессе проверки;
в) отчет аудитора перед аудиторской организацией по результатам проверки.
а) аудиторское заключение;
б) бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица;
в) закончится отчетный период.
а) безоговорочно положительного аудиторского заключения;
б) модифицированного аудиторского заключения;
в) заведомо ложного аудиторского заключения.
а) только этим аудитором;
б) индивидуальным аудитором или уполномоченным им лицом;
в) индивидуальным аудитором или лицом, выдавшим ему квалификационный аттестат.
а) составить аудиторское заключение с оговоркой;
б) подготовить аудиторское заключение на основе имеющейся у него информации без учета произошедших событий;
в) отказаться от выражения мнения в аудиторском заключении.
Приложение 1
Рекомендуемая форма письма-обязательства
о согласии на проведение аудита
Бланк или угловой штамп
аудиторской организации
Официальное наименование экономического субъекта,
Фамилия, имя, отчество, должность ответственного лица
Исходящий № (...)
дата подписания
ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА
Глубокоуважаемый [...]!
Настоящим официально подтверждаем принятие вашего предложения о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта].
Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, приложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за [период, за который проводится аудит].
Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации [указываются законодательные и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность и порядок составления бухгалтерской отчетности].
Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за [данный год или иной отчетный период] во всех существенных аспектах. В ходе аудита будет также проверена деятельность [дается перечень филиалов, подразделений и дочерних фирм экономического субъекта, подлежащих аудиту]. Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации которых надеемся на помощь работников Вашей организации.
Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажениях бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.
Кроме того, мы можем оказать Вам следующие дополнительные услуги по Вашему поручению [дать перечень]. Мы будем нести ответственность по оказываемым услугам в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельности и договором на проведение аудита. Мы берем на себя обязательство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации.
Напоминаем Вам об ответственности исполнительного органа [наименование экономического субъекта] за составление бухгалтерской отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики. Мы просим от руководства [наименование экономического субъекта] письменного подтверждения достоверности и полноты предоставленной для аудита информации.
Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская документация, компьютерные базы данных и любая другая информация, необходимая нам для проведения полноценной аудиторской проверки.
Вашей обязанностью также является направление в адреса дебиторов и кредиторов писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности по предоставленному нами перечню.
Рассчитываем, что на наших сотрудников не будет оказываться давление в любой форме с целью изменения нашего мнения о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите нормам основанием для досрочного прекращения нами договора на проведение аудита.
Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых [наименование аудиторской организации]. Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на проведение аудита.
Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма-обязательства с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания по его содержанию.
Руководитель аудиторской организации
[подпись, фамилия, имя, отчество, должность, дата]
С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности согласен.
Руководитель исполнительного органа экономического субъекта
[подпись, фамилия, имя, отчество, должность, дата]
Приложение 2
Рекомендуемая форма договора на оказание аудиторских услуг
ДОГОВОР № ________
г.____________________ «____»_____________ 200_г.
Аудиторская организация [наименование аудиторской организации], именуемая в дальнейшем Исполнитель, в лице генерального директора ___________________________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и аудируемое лицо [наименование аудируемого лица], именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице генерального директора ____________________________, действующего на основании решения Совета директоров (собственников, акционеров), с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.
1. Предмет договора
1.1.На основании выполненного первого этапа, носящего оценочно ознакомительный характер, Исполнитель берется провести аудиторскую проверку финансово-хозяйственной деятельности заказчика за [...] год(ы) в соответствии с разработанным Исполнителем планом-графиком на выполнение комплекса аудиторских услуг, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.
1.2.За выполненные работы Заказчик обязуется выплатить Исполнителю денежное вознаграждение, по размеру и графику выплат которого сторонами достигнуто соглашение о величине договорной цены на выполнение комплекса аудиторских услуг в сумме [...] рублей, в т.ч. НДС [...] рублей.
1.3.Срок начала проверки исчисляется с момента поступления денег на расчетный счет Исполнителя. Предварительная оплата в размере 50% от суммы Договора производится в срок до «____»______________ 200_ г.
1.4.Настоящее соглашение является основанием для проведения взаимных расчетов и платежей между Заказчиком и Исполнителем.
2. Права и обязанности сторон
2.1. Заказчик для успешного выполнения услуг обязуется:
2.1.1.Обеспечивать беспрепятственный доступ сотрудникам Исполнителя в необходимые для выполнения договора отделы Заказчика.
2.1.2.Предоставлять бухгалтерскую, финансово-банковскую документацию и отчетность, а также иную информацию, необходимую для выполнения предмета Договора (в т.ч. объяснения должностных лиц и работников бухгалтерии Заказчика) в полном (частичном) объеме и в сроки, обеспечивающие выполнение плана работ.
2.1.3.При восстановлении бухгалтерского учета Исполнителем (по письменной просьбе Заказчика) при необходимости и согласно договоренности Заказчик выделяет в помощь работников бухгалтерии в количестве и на срок, устанавливаемые дополнительным соглашением, в котором оговаривается также, будут ли эти работы производится на основе предоставленной Заказчиком первичной бухгалтерской и учетной информации или на иной основе.
2.1.4.Заказчик в интересах Исполнителя, получая соответствующие рекомендации, должен помнить, что эта информация предназначена исключительно для него и не может передаваться другим лицам или использоваться каким-либо иным способом с участием третьих лиц без согласия аудитора.
2.1.5.При восстановлении бухгалтерского учета Исполнителем (по письменной просьбе Заказчика) при необходимости и согласно договоренности Заказчик выделяет в помощь работников бухгалтерии в количестве и на срок, устанавливаемые дополнительным соглашением, в котором оговаривается также, будут ли эти работы производится на основе предоставленной Заказчиком первичной бухгалтерской и учетной информации или на иной основе.
2.1.6.Заказчик в интересах Исполнителя, получая соответствующие рекомендации, должен помнить, что эта информация предназначена исключительно для него и не может передаваться другим лицам или использоваться каким-либо иным способом с участием третьих лиц без согласия аудитора.
2.1.7.Не разглашать сведений, составляющих коммерческую тайну Заказчика и ставших известными в процессе работы по настоящему договору.
2.1.8.Самостоятельно организовывать свою работу и руководить ею, определять способы ее выполнения, очередность отдельных операций и т.п.
2.1.9.Руководствоваться планом выполнения услуг, за реализацией которого Заказчик вправе осуществлять контроль.
2.1.10.В случае возникновения обстоятельств, замедляющих ход работ против планового режима, немедленно поставить об этом в известность Заказчика.
2.2. Исполнитель обязуется:
2.2.1.Помимо срока окончания работ могут устанавливаться промежуточные сроки, которые позволяют Заказчику осуществлять контроль за своевременностью и надлежащим качеством выполнения услуг.
2.2.2.Выполнить услуги в соответствии с условиями Договора и сдать Заказчику предмет Договора.
2.3.Если в процессе выполнения услуг у Заказчика не возникает претензий по поводу материалов, предоставленных Исполнителем, то материал считается предоставленным требуемого качества, а предложения соответствуют необходимому ходу работ.
2.4.Если с точки зрения Исполнителя материалы, предоставленные Заказчиком, или инструкции, даваемые по ходу работ Заказчиком, могут привести к ухудшению качества услуг, Исполнитель вправе потребовать у Заказчика письменное согласие на использование указанных материалов или соблюдение предложенных инструкций.
2.5.Исполнитель по своему усмотрению вправе привлекать к выполнению определенных объемов или видов услуг дополнительных аудиторов, сторонних консультантов или экспертов. При этом Исполнитель несет перед Заказчиком всю ответственность за выполнение третьим лицом условий Договора.
3. Ответственность сторон и условия расторжения договора
3.1.Заказчик несет полную ответственность за недоброкачественность используемого Исполнителем материала.
3.2.Настоящий договор предусматривает и учитывает риск случайно наступившей невозможности полного выполнения услуг и случайного ухудшения их качества или задержки выполнения для Исполнителя.
3.3.Все риски случайной гибели объекта работ или его части, а также материалов и документации, используемых в работе, накладываются на Исполнителя.
3.4.Если гибель объекта работ или его части произошла по вине Заказчика, то Исполнитель вправе получить вознаграждение за работу.
3.5.Если Заказчик не отвечает на заявления Исполнителя о недоброкачественности материалов или инструкций о ходе работ, даваемых Заказчиком, Исполнитель вправе или расторгнуть Договор, или отложить выполнение работ до урегулирования разногласий. В обоих случаях Исполнитель вправе взыскать с Заказчика понесенные убытки.
3.6.Исполнитель отвечает перед Заказчиком за убытки, причиненные просрочкой исполнения услуг; если за время просрочки услуги утратили интерес для Заказчика, он может отказаться от принятия выполненных работ и требовать возмещения убытков.
3.7.Исполнитель может следовать указаниям Заказчика, оставаясь в рамках требований нормативных актов. Возражения Заказчика против любого пункта аудиторского заключения и отказ аудитора внести изменения в свое заключение не являются основанием для расторжения Договора.
3.8.При наличии со стороны Исполнителя отклонений от условий Договора, ухудшающих качество услуг, Заказчик вправе по своему выбору требовать безвозмездного исправления недостатков в соразмерный срок либо соответствующего уменьшения вознаграждения за работу.
3.9.Заказчик имеет право расторгнуть Договор в одностороннем порядке: если Исполнитель не приступает своевременно к выполнению работы или выполняет работу так медленно, что ее окончание к сроку явно нереально; если услуги выполняются ненадлежащим образом и не исправляются в установленные сроки; если поступило предупреждение Исполнителя о повышении ранее согласованной суммы договора и др.
4. Порядок сдачи работы
4.1.На следующий день после выполнения услуг в объеме Договора Исполнитель уведомляет Заказчика об окончании работ по Договору.
4.2.Заказчик обязан в течение пяти дней после сообщения Исполнителя об окончании работ рассмотреть их и при отсутствии разногласий и претензий подписать Акт сдачи-приемки работ, который является с момента его подписания неотъемлемой частью Договора.
4.3.Исполнитель имеет право сдать работу досрочно.
5. Расчеты по Договору
5.1.За работы, выполненные Исполнителем, Заказчик выплачивает денежное вознаграждение, размер которого определен сторонами в соглашении о договорной цене. Предусматривается предоплата в размере [...] % с учетом инфляции.
5.2.В случае досрочного завершения работ по Договору Заказчик выплачивает Исполнителю вознаграждение в размере [...] % от суммы Договора.
6. Дополнительные условия
6.1.Все споры по данному Договору разрешаются сторонами в органах арбитражного или третейского суда.
6.2.Все изменения, дополнения к Договору действительны, если они оформлены в письменной форме и подписаны обеими сторонами.
6.3._________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________________
7. Юридические адреса и банковские реквизиты сторон
7.1. Заказчик: _______________________________________________________________
Обслуживающий банк____________________________ р/с_________________________
корсчет ____________________________________________________________________
7.2. Исполнитель: ___________________________________________________________
Обслуживающий банк____________________________ р/с_________________________
корсчет ____________________________________________________________________
Заказчик Исполнитель
___________________________________ ____________________________________
М.П. М.П.
Приложение 3
Рекомендуемая форма аудиторского заключения
с выражением безоговорочно положительного мнения
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат.
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью «ХХХ»
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: Открытое акционерное общество «YYY»
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Лицензия (если имеется): номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу лицензии на осуществление лицензируемых видов деятельности, срок их действия.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с: Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»; федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения); внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения); правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора; нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31.12.20(ХХ) г. включительно.
«ХХ» месяц 20(ХХ) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).
Печать аудитора.
Приложение 4
Пример модифицированного аудиторского заключения
в части, привлекающей внимание
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с: Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»; федеральными правилами(стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения); внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения); правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора; нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) включительно.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и добавленную стоимость за 20(ХХ) г. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «YYY».
«ХХ» месяц 20(ХХ) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).
Печать аудитора.