Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации

Работа добавлена на сайт samzan.net:

СОДЕРЖАНИЕ

Глава I. Методология составления бухгалтерского баланса и отчета об изменениях капитала

.1 Приказ Минфина РФ от 28.06.00 №60н «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"

.2 Порядок заполнения бухгалтерского баланса (форма N1) и отчета об изменениях капитала (форма N3)

.3 Структура и содержание собственного капитала и отражение в отчетности

.3.1 Уставный капитал

.3.2 Добавочный капитал

.3.3 Резервный капитал

.3.4 Целевые финансирование и поступления

.3.5 Нераспределенная прибыль

Глава II. Технико-экономическая характеристика предприятия ООО ПКФ «РАДА»

.1 Историческая справка

.2 Структура предприятия и бухгалтерии

.3 Краткий анализ технико-экономических показателей

.4 Учетная политика предприятия

Глава III. Порядок составления баланса и отчета об изменениях капитала на примере предприятия ООО ПКФ «РАДА»

.1 Порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности

.2 Взаимоувязка показателей годовой бухгалтерской отчетности

Глава I. Методология составления бухгалтерского баланса и отчета об изменениях капитала

1.1 Приказ Минфина РФ от 28.06.00 №60н «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), приказываю:

1. Утвердить прилагаемые Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

2. Ввести в действие настоящий Приказ, начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года.

Министр А. Кудрин

Порядок формирования показателей бухгалтерского баланса (форма N 1)

1. В графе "На начало отчетного года" показываются данные на начало года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы "На конец отчетного периода" предыдущего года (заключительный баланс) с учетом произведенной на начало отчетного года реорганизации, а также изменений в оценке показателей бухгалтерской отчетности, связанных с применением Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

В графе "На конец отчетного периода" показываются данные о стоимости активов, капитала, о резервах и обязательствах на конец отчетного периода (месяц, квартал, год).

. В разделе "Внеоборотные активы" по группе статей "Нематериальные активы" показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно (в том числе по договору дарения), приобретены организацией в процессе ее деятельности.

По указанной группе статей показываются также учтенные в установленном порядке приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда. Стоимость объектов жилого фонда (в том числе отдельных квартир), отражаемых в указанной группе статей данные приводятся по первоначальной стоимости (стоимость приобретения).

3. По группе статей "Основные средства" приводятся показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). При начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. N 65н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 13 января 1998 г., регистрационный N 1451), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 г. N 33н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 августа 1998 г. N 5677-ВЭ указанный Приказ не требует государственной регистрации).

Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

По этой группе статей также показываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, включенные в установленном порядке в состав основных средств.

Организация-арендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены, в этой группе статей отражает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства.

. По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

По указанной статье отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Кроме того, по указанной статье отражаются затраты по формированию основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.

При заполнении статьи "Незавершенное строительство" следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. N 160, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 167 (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 29 декабря 1994 г. N 07-01-816-94 указанный документ в государственной регистрации не нуждается).

. По группе статей "Доходные вложения в материальные ценности" организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость указанного имущества.

При заполнении указанной группы статей необходимо руководствоваться Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 7 марта 1997 г. N 07-02-232-97 указанный документ в государственной регистрации не нуждается).

. По группе статей "Финансовые вложения" данные должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" показываются наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние и зависимые общества долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность".

При отражении статей группы статей "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 10 июня 1997 г., регистрационный N 1324).

. В разделе "Оборотные активы" по соответствующим статьям группы статей "Запасы" показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указанной группе статей подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), расходы будущих периодов.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 1998 г. N 25н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 июля 1998 г., регистрационный N 1570).

. При осуществлении организациями учета заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально-производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально-производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц.

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

. По статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по данной статье принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

По данной статье показываются также затраты по сплаву лесопродукции и незавершенного производства сельского хозяйства, которые отражаются за вычетом стоимости выпуска, затраты на незаконченные к концу отчетного периода работы по ремонту основных средств.

. В случае если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

При переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

. По статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" группы статей "Запасы" показываются фактическая производственная себестоимость, нормативная (плановая) себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку.

По данной статье показывается стоимость остатков товаров, приобретаемых организацией, осуществляющей торговую деятельность или оказывающей услуги общественного питания. При этом организация, оказывающая услуги общественного питания, по этой статье отражает также остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. По этой статье отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

Остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790).

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров в соответствии с установленным порядком по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам отражается в бухгалтерской отчетности обособленно в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

. По статье "Товары отгруженные" группы статей "Запасы" отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных.

Если организацией в установленном порядке коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются в оценке без их учета.

. По статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горноподготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

. По статье "Прочие запасы и затраты" показывается стоимость материально-производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы".

В случае если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по вышеуказанной статье.

. По группе статей "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложением и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.

. Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

. По группе статей "Дебиторская задолженность" данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется, начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

. По статье "Покупатели и заказчики" группы статей "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отражается по статье "Векселя к получению".

. По статье "Задолженность дочерних и зависимых обществ" группы статей "Дебиторская задолженность", а также статье "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами" группы статей "Кредиторская задолженность" отражаются числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты).

20. По статье "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" группы статей "Дебиторская задолженность" показывается задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации.

21. По статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность" показывается сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров.

. По статье "Прочие дебиторы" группы статей "Дебиторская задолженность" показываются задолженность, включая по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды, задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации и т.п.

По статье "Прочие дебиторы" группы статей "Дебиторская задолженность" также показываются задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.

. В группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п., предоставленные организацией другим организациям займы.

. По группе статей "Денежные средства" по статьям "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета" показывается остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях.

. По группе статей "Прочие оборотные активы" показываются суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

. В разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса в группе статей "Уставный капитал" показывается в соответствии с учредительными документами величина уставного (складочного) капитала организации, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.

Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

. Эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже), суммы от дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данных группы статей "Добавочный капитал".

. В группе статей "Резервный капитал" отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами.

. В данные по статье "Фонд социальной сферы" включается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

. По статье "Целевые финансирование и поступления" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начисление амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.).

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.

. В группе статей "Нераспределенная прибыль прошлых лет" показывается остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или в соответствии с учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.).

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету в бухгалтерском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отражаются. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).

. В группе статей "Нераспределенная прибыль отчетного года" в течение отчетного года показывается нераспределенная прибыль отчетного периода в сумме нетто, исчисляемая как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в т.ч. по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

При этом в случае осуществления организацией расходов при отсутствии источников их покрытия за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый год (годы), сумма этих расходов в течение отчетного года отражается в разделе "Капитал и резервы" обособленно и вычитается при определении итогов по указанному разделу.

. В группе статей "Непокрытый убыток прошлых лет" показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествующие отчетному.

В группе статей "Непокрытый убыток отчетного года" показывается убыток организации за отчетный период как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в т.ч. по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

. В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены: прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

. В группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства".

При этом исчисление указанного срока осуществляется, начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

. В разделе "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

. В группе статей "Кредиторская задолженность":

по статье "Поставщики и подрядчики" показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;

по статье "Векселя к уплате" показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя;

по статье "Задолженность перед персоналом организации" показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, а по статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражается сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, а также в фонд занятости;

по статье "Задолженность перед бюджетом" показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, включая подоходный налог с работников;

по статье "Авансы полученные" показывается сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам;

по статье "Прочие кредиторы" показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы "Кредиторская задолженность".

В частности, по этой статье могут быть отражены задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования; задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами"); сумма арендных обязательств арендной организации за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

. Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда и страхованию показывается по соответствующим статьям в группе статей "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

. В группе статей "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям.

. В группе статей "Доходы будущих периодов" показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов.

. В группе статей "Резервы предстоящих расходов" показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

. В группе статей "Прочие краткосрочные обязательства" показываются суммы краткосрочных обязательств, не нашедших отражения по другим группам статей раздела "Краткосрочные обязательства".

43. Организациям рекомендуется справочно в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" за итогами данных об активах организации, капитала и резервов и обязательств организации приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Данные заполняются на основе указаний, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

44. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

При этом Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 требует от хозяйственных товариществ и обществ отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, величине капитала на конец отчетного периода.

. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется учитывать положения, приведенные в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 2 ноября 1994 г. N 07-01-654-94 указанный документ в государственной регистрации не нуждается). При отсутствии указанной информации в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей "Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

. Учитывая, что в бухгалтерском балансе в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и прочие), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли), не отражаются, организацией соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке. Порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии ею форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

. В отчете об изменениях капитала в разделе "Капитал" приводятся данные о движении всех его составляющих: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный период, остатки на конец отчетного года.

По статье "Уставный (складочный) капитал" в графе 3 "Остаток на начало года" организация показывает сумму уставного (складочного) капитала на начало отчетного года, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах. В случае увеличения в течение отчетного года уставного (складочного) капитала в установленном порядке соответствующая сумма отражается в графе 4 указанной статьи, а в случае уменьшения - в графе 5. При этом уменьшение уставного (складочного) капитала, например, возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

. По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. В случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы отражаются также по указанной статье.

В графе 3 "Остаток на начало года" по указанной статье отражается сумма добавочного капитала числящегося на конец прошлого года с учетом проведенной на начало отчетного года переоценкой основных средств в соответствии с установленным порядком.

В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражается присоединение собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств и т.п.

В графе 5 отражается уменьшение добавочного капитала, связанное с направлением средств добавочного капитала на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год. В течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

При составлении отчета об изменениях капитала рекомендуется выделять из статьи "Добавочный капитал" как в том числе данные об изменении (увеличении или уменьшении) данных о приросте стоимости имущества по переоценке, числящихся в бухгалтерском учете по отдельному субсчету счета учета добавочного капитала. В случае уменьшения стоимости основных средств, например в результате переоценки при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала в связи с принятием к учету этого объекта основных средств в результате капитальных вложений, его достройки, дооборудования, реконструкции, дооценки к уменьшению следует принимать нераспределенную часть прибыли, оставшуюся в распоряжении организации.

. По статье "Резервный фонд" в графе 3 раздела "Капитал" отражается сумма резервного фонда, создаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, на начало отчетного года.

При направлении указанного резерва в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражаются в графе 5 статьи "Резервный фонд".

. При формировании данных отчета об изменениях капитала данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) могут показываться по одной статье или раздельно. При этом нераспределенная прибыль может отражаться в отчете об изменениях капитала как остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации, после образования в соответствии с законодательством Российской Федерации резервного фонда, с выделением в том числе фондов и резервов, образуемых организацией в соответствии с учредительными документами. Организация может отражать образуемые в соответствии с учредительными документами фонды и резервы обособленно по соответствующим статьям раздела "Капитал" отчета об изменениях капитала. В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, сумм, направленных в соответствии с принятыми решениями на покрытие убытка, выплату дивидендов и пр. Принятый организацией порядок раскрытия информации об изменениях капитала необходимо учесть при разработке и принятии организацией формы отчета об изменениях капитала.

. По статье "Целевые финансирование и поступления" отражается движение средств, полученных некоммерческой организацией из соответствующих источников на цели своей деятельности (с соответствующей расшифровкой источников поступлений). Данные по указанной статье учитываются при определении итогов по разделу "Капитал" отчета об изменении капитала.

. В разделе "Резервы предстоящих расходов" отчета об изменениях капитала отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода резервов предстоящих расходов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), и принятой учетной политикой, о движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Также в этом разделе отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода оценочных резервов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги), движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

. В отчете об изменениях капитала при отражении данных по графе 3 "Остаток на начало года" показываются остатки фондов и целевых поступлений, соответствующие остаткам их по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

По статье "Оценочные резервы" в графе 3 отражается сумма резервов, образованных в конце предыдущего года в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой организации.

. В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражаются суммы отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и иных источников в фонды и целевые средства.

В графе 4 по статье "Оценочные резервы" отражается сумма резервов, образованных в конце отчетного года (а также в течение отчетного года в разрешенных случаях) в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой.

. В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой.

В части оценочных резервов по этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек, или не реальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случае списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. При этом в форме справочно приводятся суммы по каждому оценочному резерву, присоединенному в конце отчетного года к финансовым результатам.

. Данные по графе 6 по каждой статье определяются как результат от сложения данных по графам 3 и 4, уменьшенный на данные по графе 5.

. В разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года по сравнению с итоговыми данными раздела "Капитал", отраженными в графе 3, а также причинах уменьшения капитала. При этом следует иметь в виду, что внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться в разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала не должны.

. Организациям (кроме некоммерческих) данные об остатках средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использовании и остатках на конец отчетного периода следует приводить в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

. Справочно в отчете об изменениях капитала организации (кроме некоммерческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. При исчислении данного показателя все организации руководствуются порядком, изложенным в Приказе Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 г. N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 15 августа 1996 г. N 07-02-709-96 данный Приказ не подлежит государственной регистрации).

60. Справочно в отчете об изменениях капитала организация также отражает данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом. В случае получения целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

1.2 Порядок заполнения бухгалтерского баланса (форма N1) и отчета об изменениях капитала (форма N 3)

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Раздел I "Внеоборотные активы"

Данный раздел предназначен для отражения информации об имуществе, которое используется в финансово-хозяйственной деятельности организации длительное время, то есть свыше одного года.

Нематериальные активы (строки 110-113)

По данной группе статей показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за вычетом начисленной амортизации). Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), к нематериальным активам могут быть отнесены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности:

- на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- программы для ЭВМ, базы данных;

- товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, селекционные достижения, а также имущественные права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем (строка 111).

Кроме того, в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации (строка 113) и организационные расходы, но только те, которые связаны с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации (строка 112).

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Организации должны обратить внимание на то, что для целей налогообложения прибыли (в отличие от бухгалтерского учета) к нематериальным активам кроме перечисленных активов относятся владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией промышленного, коммерческого или научного опыта, однако не включаются деловая репутация организации и организационные расходы (ст.257 НК РФ). Следует иметь в виду, что не все нематериальные активы для целей налогового учета включаются в состав амортизируемого имущества. Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить, что лицензии, компьютерные программы (на которые отсутствуют исключительные права), квартиры, приобретенные до 1 января 2001 года (до даты вступления в силу ПБУ 14/2000), по-прежнему для целей бухгалтерского учета организации отражают в составе нематериальных активов и показывают в строках 110 и 111 Бухгалтерского баланса.

Для целей налогового учета указанные расходы согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) (далее - Закон N 110-ФЗ) следует привести в соответствие с требованиями главы 25 НК РФ по состоянию на 1 января 2002 года. Для этого предусмотрен переходный период*(2).

Лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности и компьютерные программы, используемые в производственной деятельности, приобретенные (созданные) уже после 1 января 2001 года, для целей бухгалтерского учета следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.

Однако согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Поэтому стоимость произведенных затрат на приобретение лицензии или компьютерной программы организация должна отразить сначала на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно в течение срока действия лицензии или срока использования программы, установленного договором на их приобретение или учетной политикой, списывать на себестоимость продукции. Оставшуюся часть расходов, которая числится на 1 июля 2002 года по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", организация должна включить в показатель строки 216 Бухгалтерского баланса.

Квартиры, приобретенные после 1 января 2001 года, учитываются в составе основных средств как объекты жилищного фонда*(3) и включаются в показатель строки 120 Бухгалтерского баланса.

Как было отмечено ранее, в строке 110 Бухгалтерского баланса отражаются нематериальные активы по остаточной стоимости, то есть из первоначальной стоимости нематериальных активов, учтенных на счете 04 "Нематериальные активы", вычитается сумма начисленной амортизации, учтенной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организация учитывает амортизацию без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов", начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы"*(4). Тогда в показатель строки 110 Бухгалтерского баланса включается остаток по счету 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.15 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции (работ). С 2002 года в налоговом учете, как для нематериальных активов, так и для основных средств предусмотрены только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. (Формулы расчета приведены в ст.259 НК РФ.)

Срок полезного использования нематериальных активов для целей бухгалтерского учета определяется исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

- количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования данного объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете в аналогичной ситуации срок полезного использования объекта нематериальных активов установлен в расчете на 10 лет (ст.258 НК РФ).

Основные средства (строки 120-122)

По данной группе статей приводятся показатели по основным средствам - как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости. То есть из первоначальной стоимости основных средств, учтенных по дебету счета 01 "Основные средства", вычитается сумма начисленной амортизации, учтенной по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В состав основных средств, отражаемых по строке 120 Бухгалтерского баланса, включаются активы, которые согласно п.4 ПБУ 6/01:

- используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;

- приносят организации экономические выгоды (доход);

- служат свыше 12 месяцев;

- не планируются организацией к последующей перепродаже.

К ним относятся основные средства, приобретенные за плату, полученные безвозмездно или по договору мены, внесенные в качестве вклада в уставный капитал или созданные самой организацией, а также полученные по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, если договором предусмотрен переход комплекса в собственность арендатора.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством ежемесячного начисления амортизации. Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов (пункты 17-19 ПБУ 6/01):

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Следует напомнить, что амортизация начисляется не на все объекты основных средств. Например, по объектам жилищного фонда (в том числе квартирам), объектам благоустройства, продуктивному скоту, а также многолетним насаждениям амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций начисление износа производится в конце отчетного года и отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", а в строку 120 Бухгалтерского баланса включается их первоначальная стоимость.

Кроме того, согласно п.18 ПБУ 6/01 организациям разрешается сразу списывать на расходы стоимость книг, брошюр, а также основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу*(5).

Следует отметить и другие различия в методике оценки и отражения объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.

. В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление с учетом суммовых разниц и начисленных до принятия основных средств к учету процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этих объектов (п.8 ПБУ 6/01). В налоговом учете суммовые разницы и проценты в первоначальную стоимость основных средств не включаются, а отражаются в составе внереализационных доходов и расходов на основании подпунктов 2 и 5.1 п.1 ст.265 НК РФ.

. Первоначальная стоимость основных средств для целей налогообложения может быть изменена только при достройке, дооборудовании, реконструкции или частичной ликвидации объекта. Переоценка, допускаемая п.14 ПБУ 6/01, в целях налогового учета не учитывается согласно п.2 ст.257 НК РФ, за исключением переоценки, проводимой на 1 января 2002 года.

. Методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различны. Методы (линейный и нелинейный) и порядок расчета сумм амортизации для целей налогообложения изложены в ст.259 НК РФ.

Срок полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно. Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования основных средств устанавливается организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Этот же Классификатор основных средств организации могут использовать для начисления амортизации в бухгалтерском учете, но только по основным средствам, принятым к учету не ранее 1 января 2002 года. По основным средствам, принятым в бухгалтерском учете до указанной даты, амортизация начисляется по-прежнему в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике.

. Для целей налогового учета (в отличие от бухгалтерского учета) не подлежат амортизации основные средства:

- бюджетных организаций;

- приобретенные с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

- полученные организацией в рамках целевого финансирования согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ;

- полученные безвозмездно в соответствии с международными договорами РФ или в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". Кроме того, не подлежат амортизации основные средства, полученные безвозмездно от организаций, если уставный капитал получающей (передающей) стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации. Основные средства, полученные безвозмездно от физического лица, также не подлежат амортизации при условии, что уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. То есть не подлежит амортизации полученное безвозмездно имущество, стоимость которого в соответствии со ст.251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (в том числе основных средств), не поименованного в ст.251 НК РФ, для целей налогообложения признается внереализационным доходом в момент подписания сторонами акта приемки-передачи согласно п.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 НК РФ. Такое имущество включается в состав амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных активов включается в доходы будущих периодов (кредит счета 98 "Доходы будущих периодов"), а по мере начисления амортизации учитывается в составе прочих доходов (кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов").

. Для целей бухгалтерского учета из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

. Убыток, полученный от реализации основных средств, для целей налогового учета включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ. Для целей бухгалтерского учета полученный убыток учитывается полностью в составе операционных расходов согласно п.31 ПБУ 6/01.

. Не уменьшает налогооблагаемую прибыль (в отличие от бухгалтерского учета) стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (п.16 ст.270 НК РФ). В бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 29-31 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает, в том числе в результате безвозмездной его передачи, подлежит списанию. Полученный в результате безвозмездной передачи недоамортизированного объекта основных средств убыток учитывается в составе операционных расходов на основании п.11 ПБУ 10/99. Остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств") на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы").

Незавершенное строительство (строка 130)

По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Здесь же показываются прочие капитальные работы и затраты: проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие.

По данной статье отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Здесь следует отметить, что начисление амортизации по указанным объектам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету (п.21 ПБУ 6/01). Для целей налогового учета основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ). При этом согласно п.7 ст.10 Закона N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 31 января 1998 года, положения п.8 ст.258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности применяются с 1 января 2003 года. Если в течение 2002 года организация не подаст документы на регистрацию права собственности указанных объектов имущества, такие объекты с 1 января 2003 года следует исключить из состава амортизируемого имущества.

Кроме того, по строке 130 Бухгалтерского баланса показывается стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки (счет 07 "Оборудование к установке"), а также выданные подрядчику авансы, учтенные на соответствующем субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Доходные вложения в материальные ценности (строки 135-137)

По данной группе статей организации показывают стоимость имущества, приобретенного для извлечения дохода от предоставления его в пользование третьим лицам, за вычетом начисленной амортизации. К нему, в частности, относится имущество, приобретенное для передачи в лизинг, если договором обязанность учета такого имущества возложена на лизингодателя, или прокат.

Долгосрочные финансовые вложения (строки 140-145)

Для учета финансовых вложений - долгосрочных и краткосрочных - предназначен счет 58 "Финансовые вложения", к которому можно порекомендовать открыть субсчета "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения".

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" отражаются финансовые вложения, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. При заполнении указанных строк организации учитывают инвестиции:

- в дочерние и зависимые общества;

- уставные (складочные) капиталы других организаций;

- государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- вклады в общее имущество по договору простого товарищества.

Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются в Бухгалтерском балансе за вычетом суммы резерва, учтенной по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", если такой резерв был создан в конце предыдущего отчетного периода.

Следует напомнить, что объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе Бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение, если право собственности на данные вложения перешло к организации. Непогашенная сумма в этом случае отражается по соответствующей строке кредиторской задолженности Бухгалтерского баланса. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в разделе дебиторской задолженности Бухгалтерского баланса*(6).

Прочие внеоборотные активы (строка 150)

По данной строке отражается стоимость внеоборотных активов, не включенных в другие строки раздела I Бухгалтерского баланса.

Раздел II "Оборотные активы"

Запасы (строки 210-217)

По соответствующим статьям этой группы показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации, для продажи или перепродажи, а также других материальных ценностей. Учет материально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01).

По указанной группе статей также отражаются затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), и расходы будущих периодов.

По строке 211 отражаются по фактической себестоимости сырье, материалы, комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, покупные полуфабрикаты, инвентарь, инструменты и другие аналогичные ценности, находящиеся на складах, в цехах, на рабочих местах организации. Организации, ведущие учет материально-производственных запасов по учетным ценам и использующие счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", по данной строке увеличивают стоимость материальных ценностей на положительные отклонения и уменьшают на отрицательные.

Следует напомнить, что для целей налогового учета первоначальная стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, но без учета суммовых разниц и процентов, которые отражаются в составе внереализационных доходов и расходов (подпункты 2 и 5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Списание фактической себестоимости материальных ресурсов в производство согласно п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В налоговом учете списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов оценки запасов согласно п.8 ст.254 НК РФ. Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.

По строке 212 показывается стоимость животных, учтенных на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".

Затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на счетах 20 "Основное производство, 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 44 "Расходы на продажу", отражаются по строке 213. При этом незавершенное производство отражается в оценке, предлагаемой п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Порядок оценки незавершенного производства организация устанавливает в учетной политике.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в Бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Организации, использующие в учете счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по строке 213 стоимость принятых в установленном порядке заказчиком этапов.

Торговые и посреднические организации по строке 213 отражают транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров, на конец отчетного периода и учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" согласно учетной политике.

По строке 214 организации показывают готовую продукцию по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат (счет 43 "Готовая продукция").

Выбранный способ оценки производства и списания готовой продукции организация устанавливает учетной политикой самостоятельно.

Организации, осуществляющие торговую деятельность или оказывающие услуги общественного питания, по данной строке показывают покупные товары по стоимости их приобретения (счет 41 "Товары"). Фактическая стоимость товаров определяется в соответствии с пунктами 6-15 ПБУ 5/01.

При этом организации розничной торговли могут учитывать товары как по покупным, так и по продажным ценам. Если организация учитывает стоимость товаров по продажным ценам, в строке 214 отражается стоимость товаров по счету 41 "Товары" за вычетом торговой наценки, учтенной по кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Кроме того, по строке 214 отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

По строке 215 отражается стоимость отгруженной продукции (товаров), если в соответствии с условиями договоров с контрагентами право собственности по состоянию на отчетную дату не перешло к покупателю, например при экспорте продукции или продаже на комиссионных началах (счет 45 "Товары отгруженные").

Отгруженная продукция (товары) отражается в Бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты по реализации (сбыту) продукции, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

Следует отметить, что оценка незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и остатков отгруженной, но не реализованной продукции для целей налогового учета (в отличие от бухгалтерского учета) производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Следовательно, на остатки незавершенного производства распределяются только прямые расходы, к которым относятся сырье, материалы и комплектующие изделия, являющиеся основой выпускаемой продукции, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные расходы, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг (ст.318 НК РФ). Остальные затраты считаются косвенными и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от реализации за отчетный период. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и остатков отгруженной, но не реализованной продукции прописан в ст.319 НК РФ.

По торговым операциям к прямым расходам относятся только расходы на доставку покупных товаров. Порядок определения расходов по торговым операциям изложен в ст.320 НК РФ.

По строке 216 Бухгалтерского баланса отражаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежащие списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. К ним, в частности, относится стоимость лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, стоимость прав на использование программ для ЭВМ, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств).

В налоговом учете указанные расходы, за исключением расходов на ремонт основных средств, признаются в таком же порядке исходя из срока использования активов (п.1 ст.272 НК РФ). Данный порядок признания расходов применяется при методе начисления. Расходы на ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Однако налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст.324 НК РФ. В этом случае отчисления в резервы списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При кассовом методе затраты налогоплательщика признаются для целей налогового учета расходами после их фактической оплаты и прекращения встречного обязательства, связанного с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п.3 ст.273 НК РФ). По нашему мнению, перечисленные выше затраты следует списать на расходы по мере их оплаты налогоплательщиком.

По строке 217 показывается стоимость материально-производственных ценностей, не отраженных в предыдущих строках группы статей "Запасы", в частности, расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу". Эти расходы по вышеуказанной строке отражают организации, которые в соответствии с учетной политикой распределяют их между реализованной и нереализованной продукцией.

Для целей налогообложения данные расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст.318 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (строка 220)

По указанной строке отражается сумма НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, а также по работам и услугам (дебетовое сальдо счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"). Если организация осуществляет капитальное строительство, суммы НДС, уплаченные подрядчикам или продавцам материалов, используемых в строительстве, до принятия на учет объектов отражаются также по строке 220.

Дебиторская задолженность (строки 230-246)

Дебиторская задолженность (долгосрочная), платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторская задолженность (краткосрочная), платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно в Бухгалтерском балансе. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, отраженная в Бухгалтерском балансе в предыдущем отчетном году как долгосрочная, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, ранее учтенной как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к Бухгалтерскому балансу.

По строкам 231 и 241 отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете долгосрочная и краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Оценка задолженности осуществляется исходя из условий договоров. Если согласно учетной политике организация в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета формирует резерв по сомнительным долгам, в Бухгалтерском балансе она отражает указанную задолженность за вычетом резерва, учтенного на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Сумма резерва включается в состав операционных расходов единовременно в момент признания долга сомнительным.

Для целей налогового учета суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (ст.266 НК РФ).

Задолженность покупателей и заказчиков, обеспеченная векселями, показывается по строкам 232 и 242.

Задолженность дочерних и зависимых обществ организация отражает в строках 233 и 243 Бухгалтерского баланса (соответствующий субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Числящаяся на отчетную дату на субсчете 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал показывается по строке 234.

Суммы уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров, учтенные на соответствующем субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", отражаются по строкам 234 и 245 Бухгалтерского баланса.

По строкам 235 и 246 организации показывают суммы:

- в случае переплаты по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды (дебетовое сальдо счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению");

- задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации (дебетовое сальдо счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям");

- задолженность за подотчетными лицами (дебетовое сальдо счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами");

- задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке, штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда). Обязательства по уплате пеней, штрафов и неустоек должны быть подтверждены документально (дебетовое сальдо субсчета 76-2 "Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Краткосрочные финансовые вложения (строки 250-253)

По данной группе статей отражаются финансовые вложения, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Кроме того, по строке 252 указываются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования (дебетовое сальдо по счету 81 "Собственные акции (доли)").

Денежные средства (строки 260-270)

По группе статей "Денежные средства" показывается остаток денежных средств, на дату составления отчетности находящихся в кассе, на расчетных, валютных и иных счетах организации в банках (счета: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банке" и 57 "Переводы в пути").

Прочие оборотные активы (строка 270)

Здесь отражается стоимость активов, не включенная в показатели раздела "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса.

Раздел III "Капитал и резервы"

В составе собственного капитала организации учитывают уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, а также нераспределенную прибыль и прочие резервы.

По строке 410 Бухгалтерского баланса отражается величина уставного капитала организации, зафиксированная в учредительных документах (счет 80 "Уставный капитал"). Следует отметить, что увеличение или уменьшение уставного капитала отражается в бухгалтерской отчетности только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

В показатель строки 420 включаются суммы (кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал"):

- эмиссионного дохода акционерного общества, полученные сверх номинальной стоимости размещенных собственных акций;

- дооценки внеоборотных активов организации.

По строкам 430-432 приводится величина резервного фонда, сформированного организацией в соответствии с законодательством РФ (строка 431) или в соответствии с учредительными документами (строка 432) для покрытия убытков, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций.

Согласно ст.35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в обязательном порядке резервный фонд создают акционерные общества. Резервный фонд создается за счет чистой прибыли акционерного общества и не может превышать 15% уставного капитала.

Остальные организации создают резервный фонд в случаях и порядке, предусмотренных уставом.

Общая величина резервного фонда, учтенная на счете 82 "Резервный капитал", отражается по строке 430.

Фонд социальной сферы (строка 440)

Указанная строка организациями не заполняется, так как с 2002 года в соответствии с новым Планом счетов не предусмотрено формирование фондов специального назначения.

Целевые финансирование и поступления (строка 450)

Данную строку заполняют только некоммерческие организации, отражая в ней остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников (счет 86 "Целевое финансирование").

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов" Бухгалтерского баланса.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет (строки 460 и 465)

Данные о полученном организацией в прошлые отчетные периоды финансовом результате группируются в бухгалтерском учете на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Неиспользованная часть полученной прибыли отражается по строке 460 Бухгалтерского баланса. Если организация получила в прошлые отчетные периоды убыток, непогашенная часть этого убытка показывается по строке 465 Бухгалтерского баланса в круглых скобках.

Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущих налоговых периодах, для целей налогового учета вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее в течение 10 лет. При этом совокупная сумма переносимого убытка в каком-либо отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по прибыли. Порядок переноса убытков на будущее изложен в ст.283 НК РФ*(7).

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года (строки 470 и 475)

Формирование финансового результата (прибыль или убыток) деятельности организации в текущем отчетном периоде производится на счете 99 "Прибыли и убытки". На этом счете в течение отчетного периода отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (пожар, стихийное бедствие, авария);

- начисленные платежи налога на прибыль и причитающиеся налоговые санкции в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Полученная прибыль за 1-е полугодие 2002 года записывается по строке 470, а полученный убыток - по строке 475 в круглых скобках.

Раздел IV "Долгосрочные обязательства"

Займы и кредиты (строки 510-512)

В данной группе статей показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Методика исчисления указанного срока аналогична методике, изложенной в разделе "Дебиторская задолженность".

В бухгалтерском учете информация о долгосрочных кредитах банков и займах, полученных от других организаций, отражается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", но в Бухгалтерском балансе показывается раздельно по строкам 511 и 512.

Следует напомнить, что сумма задолженности организации по полученным как долгосрочным, так и краткосрочным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Раздел V "Краткосрочные обязательства"

В этом разделе отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Займы и кредиты (строки 610-612)

По строке 611 показываются непогашенные суммы полученных кредитов, а по строке 612 - займы, учтенные на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Кредиторская задолженность (строки 620-628)

В данной группе статей организация отражает:

- по строке 621 сумму задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги, учтенную на соответствующих субсчетах счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- по строке 622 сумму задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя (соответствующий субсчет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");

- по строке 623 задолженность перед дочерними и зависимыми обществами, учтенную на соответствующем субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- по строке 624 начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, учитываемые на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- по строке 625 сумму задолженности по ЕСН, страховым взносам в ПФР и страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС России (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию");

- по строке 626 задолженность организации перед бюджетом по налогам и сборам, учтенную на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- по строке 637 сумму полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами (соответствующий субсчет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками");

- по строке 628 задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы "Кредиторская задолженность". В частности, здесь может быть показана задолженность организации подотчетным лицам, страховщику по личному и имущественному страхованию, работникам по депонированным суммам заработной платы.

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (строка 630)

Эту строку заполняют организации, имеющие задолженность участникам (учредителям) по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям (субсчет 75-2 "Расчеты по выплате дохода" счета 75 "Расчеты с учредителями"). При этом задолженность работникам организации, входящим в число учредителей, по указанным выплатам учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и отражается по строке 624 Бухгалтерского баланса.

Доходы будущих периодов (строка 640)

Здесь показываются доходы, полученные в отчетном периоде, но по правилам бухгалтерского учета относящиеся к будущим отчетным периодам. К таким доходам относятся: арендная плата и плата за коммунальные услуги, абонементная плата за пользование услугами связи, стоимость безвозмездно полученных активов, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы (счет 98 "Доходы будущих периодов").

Как будут учитываться указанные доходы для целей налогообложения прибыли, зависит от метода признания доходов и расходов. При методе начисления доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (ст.271 НК РФ), за исключением доходов по безвозмездно полученным активам.

Стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (в том числе основных средств), не поименованного в ст.251 НК РФ, для целей налогообложения признается внереализационным доходом в момент подписания сторонами акта приемки-передачи (п.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе указанные доходы признаются для целей налогового учета по мере поступления средств на расчетные счета в банках или в кассу, а также по мере поступления иного имущества и как доходы будущих периодов не учитываются (ст.273 НК РФ).

Резервы предстоящих расходов (строка 650)

По данной строке показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, числящиеся на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В частности, здесь могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Формирование и порядок использования резервов должны быть прописаны в учетной политике организации.

В налоговом учете также предусмотрено формирование резервов. Формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет предусмотрено в ст.324.1 НК РФ. Расходы на формирование указанных резервов включаются в расходы на оплату труда.

Резерв на ремонт основных средств формируется в соответствии со ст.324 НК РФ. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на прочие расходы равными долями на последний день соответствующего налогового периода.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию предусмотрено в ст.267 НК РФ. Отчисления в резерв включаются в прочие расходы (пп.9 п.1 ст.264 НК РФ).

Прочие краткосрочные обязательства (строка 660)

По этой строке записываются суммы краткосрочных обязательств, не отраженных по другим группам статей раздела "Краткосрочные обязательства".

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Здесь отражаются показатели, учтенные на забалансовых счетах организации:

- стоимость имущества, временно находящегося в пользовании (арендованные основные средства, материальные ценности на ответственном хранении, в переработке, товары, принятые на комиссию);

- списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, учитываемая за балансом в течение 5 лет с момента списания;

- полученные и выданные организацией гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей;

- износ по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства.

Уставный (складочный) капитал

Добавочный капитал

Резервный фонд

Нераспределенная прибыль прошлых лет

Резервы предстоящих расходов

Оценочные резервы

Изменение капитала

Справка к Отчету

В форме N 3 отражают данные о движении собственного капитала, к которому, в частности, относятся:

уставный (складочный) капитал организации;

добавочный капитал;

резервный капитал;

фонды организации, образуемые в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой;

средства целевого финансирования.

Уставный (складочный) капитал

В графе 3 строки 010 укажите сумму уставного капитала на начало отчетного года (сальдо по кредиту счета 80).

Если в течение года уставный капитал был увеличен, соответствующую сумму указывают в графе 4 строки 010, а если уменьшен - в графе 5. То есть в графе 4 указывают оборот по кредиту счета 80, а в графе 5 - оборот по дебету этого счета.

Добавочный капитал

По строке 020 отражают данные о движении добавочного капитала.

В графе 3 строки 020 показывают остаток добавочного капитала на начало отчетного года (сальдо по кредиту счета 83).

В графе 4 отражают увеличение добавочного капитала за отчетный год (оборот по кредиту счета 83).

В графе 5 отражают уменьшение добавочного капитала (оборот по дебету счета 83 за отчетный год).

Резервный фонд

По строке 030 отражают информацию о движении средств резервного фонда.

В графе 3 указывают кредитовое сальдо по счету 82 на начало отчетного года. Отчисления в резервный фонд, осуществленные в течение отчетного года, показывают в графе 4 (оборот по кредиту счета 82).

При направлении средств резервного фонда на покрытие убытков, погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражают в графе 5 (дебетовый оборот по счету 82).

В графе 6 показывают кредитовое сальдо по счету 82 на конец отчетного года.

Нераспределенная прибыль прошлых лет

По строке 050 указывают движение сумм нераспределенной прибыли прошлых лет, отраженной на счете 84.

В графе 3 показывают остаток нераспределенной прибыли прошлых лет на начало отчетного года (кредитовое сальдо по счету 84).

В графе 4 отражают оборот по кредиту счета 84 в течение отчетного года.

В графе 5 отражают оборот по дебету счета 84. То есть в этой графе показывают суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, использованные в отчетном году.

В графе 6 показывают остаток нераспределенной прибыли прошлых лет на конец отчетного года. Таким образом, здесь отражают кредитовое сальдо по счету 84.

По строкам 070-073 указывают целевые средства, учтенные по кредиту счета 86 Эти строки заполняют только некоммерческие организации.

В строку 079 "Итого по разделу I" записывают сумму данных, отраженных в строках 010-073 формы N 3.

Резервы предстоящих расходов

По строкам 080-086 отражают данные о движении резервов предстоящих расходов (например, на ремонт основных средств и т.п.). Сумму резерва учитывают по кредиту счета 96.

В графе 3 показывают остаток резерва на начало отчетного года (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражают сумму средств, направленных на создание резерва в течение отчетного года (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывают сумму резерва, израсходованного в отчетном году на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывают кредитовое сальдо счета 96 на конец отчетного года.

Показатель строки 080 получают суммированием показателей строк 081-086.

В строку 089 "Итого по разделу II" записывают сумму данных, отраженных по строке 080 формы N 3.

Оценочные резервы

В строках 090-092 производят расшифровку данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги). Такие резервы учитывают по кредиту счетов 59 и 63.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяют в конце отчетного года к финансовым результатам. Например, если резерв был создан в 2001 году, но не использован до конца 2002 года, то неиспользованные суммы этого резерва должны быть отнесены на финансовые результаты 2002 года.

Показатель строки 090 получают суммированием показателей строк 091 и 092.

В строку 099 "Итого по разделу III" записывают сумму данных, отраженных по строке 090 формы N 3.

Изменение капитала

Строки 100-130 заполняют только хозяйственные товарищества и общества. Перечень таких организаций приведен в главе 4 ГК РФ.

По этим строкам приводят информацию об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года (то есть об увеличении капитала по сравнению с данными, отраженными в итоговой части раздела I "Капитал" в графе 3 этой формы).

По строкам 110-115 приводят источники увеличения капитала. Для заполнения этих строк могут быть использованы данные, отраженные в графе 4 раздела I "Капитал" формы N 3.

По строкам 120-124 отражают суммы, на которые в отчетном году был уменьшен собственный капитал. Для заполнения указанных строк могут быть использованы данные, отраженные в графе 5 раздела I "Капитал" формы N 3.

По строке 130 в графе "За отчетный год" указывают сумму, рассчитанную так:

Строка 100 + Строка 110 - Строка 120 = Строка 130.

Полученная величина отражает размер собственного капитала организации на конец отчетного года. Данная сумма должна совпадать с показателем строки 079 формы N 3 (графа 6).

Справка к Отчету

В Справке к Отчету об изменениях капитала организация по строке 150 отражает данные о стоимости чистых активов (некоммерческие организации эту строку не заполняют).

По строкам 160-163 отражают суммы целевого финансирования, полученные организацией в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов на расходы по обычным видам деятельности.

По строке 170-173 отражают суммы целевого финансирования, полученные организацией в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование вложений во внеоборотные активы.

Рассмотрим порядок заполнения формы N 3 на конкретном примере.

Пример

По данным баланса ЗАО "Актив" величина уставного капитала на начало 2002 года - 360 000 руб. В течение 2002 года размер уставного капитала не менялся.

По строке 010 формы N 3 отражают следующие данные: в графе 3 - 360 000 руб., в графах 4 и 5 - прочерк, в графе 6 - 360 000 руб.

Сальдо счета 83 на начало 2002 года - 80 000 руб. В 2002 году по приказу директора "Актива" была проведена переоценка основных фондов. Первоначальная стоимость фондов составила 40 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб. Восстановительная стоимость основных фондов составила 50 000 руб. Сумма амортизации после переоценки составила 25 000 руб. Разница между восстановительной и первоначальной стоимостью равна 10 000 руб., а между старыми и новыми суммами амортизации - 5000 руб.

По строке 020 отражают такие суммы: в графе 3 - 80 000 руб., в графе 4 - 10 000 руб., в графе 5 - 5000 руб., в графе 6 - 85 000 руб. (80 000 + 10 000 - 5000).

В соответствии с учредительными документами "Актив" создает резервный фонд, величина которого должна составить 50 000 руб. Резервный фонд формируют путем ежегодных отчислений. По состоянию на 1 января 2002 года размер резервного фонда достиг 30 000 руб. В отчетном году на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли прошлого года в сумме 10 000 руб.

В течение 2002 года средства резервного фонда не использовались.

По строке 030 формы N 3 указывают следующие суммы: в графе 3 - 30 000 руб., в графе 4 - 10 000 руб., в графе 5 - прочерк, в графе 6 - 40 000 руб. (30 000 + 10 000).

По состоянию на 1 января 2002 года сальдо счета 84 составило 15 000 руб. В январе 2002 года часть нераспределенной прибыли в сумме 10 000 руб. была направлена на формирование резервного фонда.

Сумма нераспределенной прибыли, полученной в 2002 году, составила 75 000 руб.

По строке 050 формы N 3 отражают следующие данные: в графе 3 - 15 000 руб., в графе 4 - 75 000 руб., в графе 5 - 10 000 руб., в графе 6 - 80 000 руб. (15 000 + 75 000 - 10 000).

По строкам 051-055 организация может привести расшифровку изменения состава нераспределенной прибыли в 2002 году. Например:

строка 051 (графа 4) - увеличение нераспределенной прибыли за счет прибыли 2002 года - 75 000 руб.;

строка 052 (графа 5) - уменьшение нераспределенной прибыли за счет формирования резервного фонда - 10 000 руб.

По строке 079 "Итого по разделу I" формы N 3 отражают такие суммы:

в графе 3 - 485 000 руб. (360 000 + 80 000 + 30 000 + 15 000);

в графе 4 - 95 000 руб. (10 000 + 10 000 + 75 000);

в графе 5 - 15 000 руб. (5000 + 10 000);

в графе 6 - 565 000 руб. (360 000 + 85 000 + 40 000 + 80 000).

На начало 2002 года ЗАО "Актив" имело остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов в сумме 6000 руб. В течение года указанный резерв был полностью использован.

В 2002 году организация создала резерв на предстоящий в 2003 году ремонт основных средств. Резерв был создан в сумме 80 000 руб.

По строке 080 формы N 3 указывают суммы: в графе 3 - 6000 руб., в графе 4 - 80 000 руб., в графе 5 - 6000 руб., в графе 6 - 80 000 руб.

В строках 081 и 082 можно привести расшифровку резерва.

По строке 081 - движение по резерву на выплату вознаграждений за выслугу лет: в графе 3 - 6000 руб., в графе 4 - прочерк, в графе 5 - 6000 руб., в графе 6 - прочерк.

По строке 082 - движение по резерву на ремонт основных средств: в графе 3 - прочерк, в графе 4 - 80 000 руб., в графе 5 - прочерк, в графе 6 - 80 000 руб.

По строке 089 "Итого по разделу II" формы N 3 отражают такие суммы: в графе 3 - 6000 руб., в графе 4 - 80 000 руб., в графе 5 - 6000 руб., в графе 6 - 80 000 руб.

В 2002 году "Актив" создал резервы по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 12 000 руб. На конец 2002 года указанная задолженность была списана за счет резерва.

Неиспользованных остатков указанных резервов на начало 2002 года нет.

В строках 090 и 099 формы N 3 указывают: в графе 3 - прочерк, в графе 4 - 12 000 руб., в графе 5 - 12 000 руб., в графе 6 - прочерк.

В строке 091 можно привести расшифровку резерва.

В разделе IV "Изменение капитала" приводят расшифровку источников увеличения капитала, а также показывают, за счет чего произошло его уменьшение. На основании данных примера величина капитала на начало отчетного года составила 485 000 руб. Предположим, что та же величина на начало предыдущего, 2001 года равна 412 000 руб.

По строке 100 формы N 3 указывают: в графе "За отчетный год" - 485 000 руб., в графе "За предыдущий год" - 412 000 руб.

Как мы указывали, внутренние обороты капитала (его перераспределение) в данном разделе формы N 3 не отражают.

В 2002 году увеличение капитала произошло за счет:

переоценки стоимости основных фондов на сумму 5000 руб. (10 000 - 5000) (сумма дооценки за вычетом суммы доначисленной амортизации);

нераспределенной прибыли 2001 года в размере 75 000 руб.

Будем считать, что аналогичные показатели за прошлый год составили 3000 руб. и 45 000 руб. соответственно.

По строке 110 формы N 3 отражают такие суммы: в графе "За отчетный год" - 80 000 руб. (5000 + 75 000), в графе "За предыдущий год" - 48 000 руб. (3000 + 45 000).

По строке 112 формы N 3 нужно указать: в графе "За отчетный год" - 5000 руб., в графе "За предыдущий год" - 3000 руб.

По строке 115 формы N 3 будет отражено: в графе "За отчетный год" - 75 000 руб., в графе "За предыдущий год" - 45 000 руб.

В строках 111, 113 и 114 формы ставят прочерки.

Уменьшения капитала в отчетном и предыдущем годах не было.

Поэтому по строке 120 формы N 3 указывают: в графе "За отчетный год" - прочерк, в графе "За предыдущий год" - прочерк.

По строкам 121-124 раздела IV также проставляют прочерки.

По строке 130 формы N 3 указывают величину капитала на конец отчетного периода: в графе "За отчетный год" - 565 000 руб. (485 000 + 80 000), в графе "За предыдущий год" - 460 000 руб. (412 000 + 48 000).

Расчет чистых активов при заполнении Справки к форме N 3 производят в соответствии с приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 г. N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". Предположим, что в 2002 году размер чистых активов составил 870 000 руб. на начало года и 980 000 руб. - на конец.

В строке 150 формы N 3 указывают суммы: в графе 3 - 870 000 руб., в графе 4 - 980 000 руб.

В 2002 году "Актив" получил средства целевого финансирования из бюджета в сумме 28 000 руб. на осуществление ремонта помещения. В 2001 году организация целевых средств не получала.

За счет указанных средств "Активом" были приобретены и израсходованы для ремонта материалы стоимостью 8000 руб. (без НДС).

По строке 160 формы N 3 указывают сумму целевого финансирования в размере 28 000 руб. Назначение этой суммы приводят в строке 161. Во всех остальных строках и графах Справки ставят прочерки.

1.3 Структура и содержание собственного капитала и отражение в отчетности

Капитал отражается в двух формах годовой бухгалтерской отчетности –бухгалтерском балансе (форма №1) и отчете об изменениях капитала (форма№3).

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.66) в составе собственного капитала организации учитываются:

-уставный (складочный) капитал

-добавочный капитал

-резервный капитал

-нераспределенная прибыль

-прочие резервы.

1.3.1 Уставный капитал

Согласно П.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций по увеличению уставного капитала по решению учредителей (участников) возможно только после внесения изменений в учредительные документы их регистрации в установленном порядке.

Формирование уставного капитала

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.

Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять 100 базовых сумм, т.е. 10000 руб. на дату регистрации ОАО-1000 базовых сумм –руб.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.01 № 120-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" для вновь учреждаемых акционерных обществ к моменту регистрации оплата акций не требуется, но не менее 50 % акций, распределенных при учреждении АО, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента регистрации.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций по увеличению уставного капитала по решению учредителей (участников) возможно только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Уставный капитал может быть увеличен:

•за счет средств акционеров (участников), в частности, за счет дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;

•за счет средств добавочного капитала;

•за счет нераспределенной прибыли общества;

•за счет конвертации облигаций в акции общества.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе. С 1 января 2002 г. для размещения дополнительных обыкновенных акций, составляющих более 25 % ранее размещенных обыкновенных акций, необходимо решение общего собрания акционеров, принятое большинством в три четверти голосов.

Пример 1. Уставный капитал АО составляет 1000000 руб., количество обыкновенных акций 100 шт., стоимость каждой акции -10000 руб. Для привлечения дополнительных инвестиционных средств совет директоров принимает решение об увеличении уставного капитала на 300000 руб. Так как сумма увеличения уставного капитала превышает 25 % от ранее размещенных обыкновенных акций (1000000 •% = = 250000 руб.), принятое решение утверждается общим собранием акционеров. Объявлена эмиссия дополнительных акций. Согласно отчету о проведении эмиссии все дополнительно выпущенные акции приобретены акционерами. В учете составляются записи:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

300000 руб.

отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

руб. внесение средств акционерами.

Увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала. Федеральным Законом от 07.08.01 № 120-ФЗ установлен следующий порядок увеличения уставного капитала: если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала.

Пример 2. В табл. 1 представлено содержание третьего раздела бухгалтерского баланса.

В варианте 1 размер чистых активов (145000) превышает сумму уставного и резервного капитала (100000 + 15000), что позволяет АО увеличить уставный капитал на величину добавочного капитала - 20000 руб. (Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", К-т сч. 80 "Уставный капитал' 20000 руб.).

В варианте 2 (табл.) размер чистых активов (45000) меньше суммы уставного и резервного капитала (100000 + 15000). что не позволяет АО увеличить уставный капитал за счет имущества и в том числе на величину добавочного капитала.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. По решению общего собрания акционеров на увеличение уставного капитала может быть использована нераспределенная прибыль. При этом должны соблюдаться ограничения, рассмотренные при увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала.

В учете составляются записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

руб.

отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Увеличение уставного капитала за счет конвертации облигаций в акции общества. Выпуск эмиссионных ценных бумаг осуществляется в соответствии со стандартами эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 30.04.02 № 16/пс.

Уменьшение уставного капитала может быть проведено:

• по решению акционеров (участников);

• в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации "Об акционерных обществах".

Уменьшение уставного капитала по решению акционеров (участников). Пунктом 1 ст. 29 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 31.10.02) "Об акционерных обществах" определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшить свой уставный капитал, если в результате этого его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (установленного ст. 26 указанного закона) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29 Федерального закона № 208-ФЗ; далее —Закон № 208-ФЗ).

Записи по счету 80 "Уставный капитал" в случае уменьшения размера уставного капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в устав АО.

Пример 3. В соответствии с решением общего собрания акционеров АО в 2002 г. уставный капитал АО уменьшается на 300000 руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации акций. Выплата производится через платежного агента, стоимость услуг которого составила 12000 руб., включая НДС. Расходы на выплату вознаграждения платежному агенту не связаны с производством и продажей организацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Указанные расходы не могут признаваться в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, а относятся к прочим расходам (п. 4. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации').

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

руб.

перечислена платежному агенту сумма, подлежащая выплате акционерам при конвертации акций;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

руб.

отражена выплата акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал ОАО;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

руб.

отражена сумма вознаграждения платежного агента (с учетом НДС).

(Для целей налогообложения прибыли расходы по оплате вознаграждения платежному агенту включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании подл. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

руб. выплачено вознаграждение платежному агенту;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

руб.

отражено уменьшение уставного капитала ОАО на сумму, выплаченную акционерам.

Уменьшение уставного капитала в соответствии с Законом № 208-ФЗ. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года по данным годового бухгалтерского баланса или результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).

Пример 4. Воспользуемся данными, приведенными в варианте 2 примера 2. 000 уменьшает уставный капитал (100000 руб.) до стоимости чистых активов (45000 руб.). В учете делаются записи:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

руб.

уменьшение уставного капитала.

Законом № 208-ФЗ установлено, что принадлежащие обществу собственные акции (счет 81 "Собственные акции (доли)" должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано в разумные сроки принять решение об уменьшении уставного капитала.

Пример 5. Общим собранием акционеров общества принято решение об уменьшении уставного капитала на сумму 50000 руб. путем выкупа у акционеров 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены по цене 150 руб.

Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если это предусмотрено уставом общества).

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст. 72 и 73 Закона № 208-ФЗ.

Внесение в устав общества изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, осуществляется согласно п. 1 ст. 12 Закона № 208-ФЗ на основании решения об уменьшении уставного капитала общества, принятого общим собранием акционеров.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

В рассматриваемом примере цена выкупа превышает номинальную стоимость акций. При аннулировании выкупленных акций сумма убытка от операций с собственными акциями отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В учете составляются записи:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

руб. (500 - 150)

выкуплены собственные акции у акционеров;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

руб. (500 - 100)

уменьшен уставный капитал АО путем погашения выкупленных акций;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" 25000 руб. (75000 - 50000)

отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций.

(Данная запись производится в бухгалтерском учете согласно инструкции по применению Плана счетов только после регистрации в установленном порядке соответствующих изменений в уставе АО. Записи в реестр акционеров об аннулировании выкупленных акций при уменьшении уставного капитала АО вносятся регистратором в соответствии с п. 7.4.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 02.10.97 № 27 (ред. от 20.04.98), в течение одного рабочего дня с даты представления регистратору соответствующих изменений в уставе акционерного общества, зарегистрированных в установленном законодательством Российской Федерации порядке).

1.3.2 Добавочный капитал

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Согласно п. 68 Положения о ведении бухгалтерского учета и отчетности сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:

• суммы дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки;

• суммы разниц, образовавшиеся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки ОС над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

• суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размешенных акций, за минусом издержек, связанных с продажей этих акций;

• суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:• в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости;

• на сумму разницы, образовавшуюся от превышения суммы амортизации ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС;

• при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании ОС вследствие морального или физического износа;

• в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала. Формирование добавочного капитала при проведении переоценок основных средств и отражение в учете операций по их уценке. Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала за счет прироста учетной стоимости ОС регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Пример 6. Результат переоценки ОС, проводимой организацией в 2001 г., был отражен в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. Сумма дооценки по счету 01 'Основные средства составила 5000 руб., а по счету 02 «Амортизация основных средств» - 2000 руб. Указанные суммы учтены в составе добавочного капитала. Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 83, субсч. "Добавочный капитал"

руб.

отражена сумма дооценки объекта ОС;

Д-т сч. 83, субсч. "Добавочный капитал",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

руб.

отражена сумма разницы, образовавшаяся от превышения суммы амортизации объектов ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС.

Пример 7. Результат переоценки объекта ОС, проводимой в 2001 г., был отражен в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., данный объект также дооценивался в предыдущие отчетные периоды.

Дооценка по счету 01 Основные средства ранее была произведена на сумму 3000 руб., а по счету 02 Амортизация основных средств - на сумму 1000 руб. Указанные суммы были учтены в составе добавочного капитала. В результате переоценки 2001 г. стоимость объекта, отражаемая по счету 01, уменьшается на 5000 руб., а сумма накопленной амортизации (счет 02) - на 1500 руб. Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 01 "Основные средства"

руб.

отражено уменьшение первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

руб.

на добавочный капитал отнесена сумма, равная ранее произведенной дооценке счета 02;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 01 "Основные средства"

руб.

отражена в уменьшение нераспределенной прибыли сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки (3000 - 5000) - (1000 - 1500). (Данная сумма должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (пояснительной записке).

Использование средств добавочного капитала при выбытии основных средств; ранее подвергавшихся переоценке. При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример 8. Организация демонтировала объект ОС, первоначальная стоимость которого в результате переоценки была увеличена на 40000 руб. и составила 200000 руб. Сумма амортизационных отчислений на момент выбытия указанного объекта -120000 руб., в том числе сумма проиндексированных амортизационных отчислений при переоценке - 10000 руб. Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 01-1 "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

руб.

списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Выбытие основных средств"

руб. списана амортизация объекта основных средств;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01-1 "Выбытие основных средств"

руб.

списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Переоценка основных средств",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

руб. (40000 - 10000)

отражено списание суммы дооценки выбывающего объекта основных средств.

Списание суммы дооценки не формирует налогооблагаемого финансового результата.

Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода. У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала АО путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 9. АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций - 200000 руб. В результате проведенной открытой подписки дополнительные акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 230000 руб. Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

руб.

увеличен уставный капитал АО;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

руб.

поступили денежные средства в оплату акции;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 83 Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход"

руб.

отражена сумма эмиссионного дохода.

Использование добавочного капитала на увеличение уставного капитала. Уставный капитал акционерного общества может расти за счет увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (ст. 100 ГК РФ).

Возможна эмиссия дополнительных акций акционерного общества:

распределяемых среди акционеров;

размещаемых посредством подписки.

Размещение дополнительных акций акционерного общества посредством распределения их среди акционеров этого акционерного общества возможно только за счет следующего имущества (источников собственных средств):

• добавочного капитала акционерного общества;

• остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

• нераспределенной прибыли акционерного

общества прошлых лет.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества (источников собственных средств), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и величиной уставного капитала и резервного фонда на момент принятия решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 2.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 30.04.02 № 16/пс).

В этом случае акции размещаются среди акционеров пропорционально имеющимся долям.

Пример 10. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала АО путем выпуска дополнительных акции, распределяемых среди акционеров. Согласно указанному решению выпуск акций производится за счет полученного эмиссионного дохода (на сумму 300000 руб.). После государственной регистрации отчета об итогах выпуска и изменений в уставе АО в учете составляются записи:

Д-т сч. 83-2 "Эмиссионный доход",

К-т сч. 80 "Уставный Капитал

руб.

отражено увеличение уставного капитала за счет средств полученного эмиссионного дохода,

Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

Пример 11. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российского 000, вносит вклад в уставный капитал в размере 10000 долл. США, что составило по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов 310000 руб. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества, - 31 руб. 50 коп. за один доллар. В учете составляются записи:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

руб.

отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества;

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

руб. (10000 - 31,5) поступление вклада от учредителя;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

руб. (10000 (31,5 - 31,0))

отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала.

Формирование добавочного капитала за счет сумм целевого финансирования. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств.

Пример 12. Некоммерческая организация получила средства целевого назначения в размере 120000 руб. для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной некоммерческой деятельности. Объект основных средств приобретен по безналичному расчету за 120000 руб., в том числе НДС 20000 руб. В учете составляются записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

руб.

отражено поступление целевых средств для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной некоммерческой деятельности;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

руб.

отражена предоплата поставщику;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

руб.

акцептован счет поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

руб.

отражена сумма НДС по приобретенному объекту ОС;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

руб.

сумма НДС включена в стоимость объекта;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

руб.

объект зачислен в состав ОС.

(В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете - 010 "Износ основных средств");

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

руб.

отражен источник финансирования по приобретенному объекту ОС.

1.3.3 Резервный капитал

Резервный фонд создается в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (000) в соответствии с уставом. Для акционерных обществ создание резервного капитала является обязательным в соответствии с Законом № 208-ФЗ, а для 000 - добровольным.

Согласно ст. 35 "Фонды и чистые активы общества" Закона № 208-ФЗ размер обязательного резервного фонда составляет 5 % размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может составлять менее 5 % чистой прибыли.

Использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65 Закона № 208-ФЗ).

Сумма резервного фонда учитывается при принятии решений и совершении операций акционерных обществ:

• при увеличении уставного капитала общества (ст. 28 Закона № 208-ФЗ);

• при принятии решения о выплате (объявлении) дивидендов;

• при выплате дивидендов;

• при приобретении обществом размещенных акций;

• при приобретении размещенных акционерным обществом привилегированных акций определенного типа.

Формирование резервного капитала. Резервный фонд формируется за счет нераспределенной прибыли организации.

Пример 13. АО создано в 2002 г. Уставный капитал составляет 100000 руб. Размер резервного капитала в соответствии с уставом общества составляет 5 % размера уставного капитала, или 5000 руб. Чистая прибыль составила 800000 руб. Сальдо по счету 82 'Резервный капитал" в течение 2002 г. равно нулю.

Размер резервного капитала согласно уставу общества равен 5 % размера уставного капитала, что составляет 5000 руб. 5 % полученной чистой прибыли составят 800000 - 5 % = = 40000 руб., что превышает размер резервного капитала, предусмотренный уставом.

Отчисления в резервный капитал составят 5000 руб., резервный капитал признается сформированным полностью. В учете составляются записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

руб.

отражена заключительными записями декабря сумма полученной чистой прибыли отчетного года;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 82 "Резервный капитал"

руб.

произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли

Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают и в состав налоговых расходов не включаются.

Изменение размера резервного капитала. Операции по изменению резервного капитала должны отражаться в учете, если эти изменения внесены в устав общества и зарегистрированы в установленном порядке.

Пример 14. размер уставного капитала акционерного общества 100000 руб. Резервный капитал составляет 15% размера уставного капитала. Размер резервного капитала на 1 января 2002 г. - 15000 руб., т. е. сформирован полностью. Согласно новой редакции устава размер резервного капитала снижен до 5000 руб. В учете составляются записи:

Д-т сч. 82 "Резервный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

руб.

произведено уменьшение резервного капитала до величины, предусмотренной уставом (с 15000 руб. до 5000 руб.).

Резервный фонд акционерного общества имеет строго целевое назначение:

• покрытие убытков общества,

• погашение облигаций общества в случае отсутствия иных средств,

• выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 69) созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

Использование резервного капитала на покрытие убытков общества. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством, могут быть направлены на эти цели.

Пример 15. Акционерным обществом в предыдущие годы был сформирован резервный фонд в размере 50000 руб. За 2002 г. чистый убыток составил 30000 руб. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет равны нулю. В 2002 г. советом директоров принято решение о покрытии суммы полученного убытка за счет средств резервного капитала. В учете составляется запись:

Д-т сч. 82 "Резервный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

руб.

произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

Согласно п. 4 ст. 88 Закона № 208-ФЗ годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества или лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества принимает совет директоров при предварительном утверждении годового отчета.

Указанная бухгалтерская запись производится в годовой бухгалтерской отчетности за 2002 г. Сальдо на 1 января 2003 г. по счету 82 "Резервный капитал" составит 20000 руб., по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет равно нулю.

Направление средств резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98).

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в годовом бухгалтерском балансе данные по статье "Резервный капитал " показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков.

Использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества. Статьей 816 ГК РФ определено, что в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Долгосрочные и краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно от займов, не обеспеченных этими ценными бумагами.

Если облигации размешаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то производятся записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и других в корреспонденции со счетами 66, 67 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", субсчет второго порядка "Операционные доходы", аналитический признак "Проценты к уплате" (для удобства заполнения стр. 070 Отчета о прибылях и убытках).

Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в соответствии с п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации" являются для организации операционными расходами, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Такой обособленный учет обеспечивается ведением по счету 67 отдельных субсчетов: 67-1 "Расчеты по номиналу облигаций" и 67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

Пример 16. Акционерное общество осуществило размещение в июне 2002 г. 5000 облигаций, номинальная стоимость каждой -100 руб. Срок обращения облигаций 2 года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 27% годовых номинальной стоимости. Облигации размещены по цене 112 руб. за штуку. Таким образом, при привлечении заемных средств путем эмиссии облигаций и при условии, что акционерное общество само займы не предоставляет, проценты по облигациям будут приняты как налоговые расходы по ставке 23 % (такой размер ставки установлен с 9 апреля 2002 г.) -23% х 1,1 = 25,3%. В учете составляются записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 67-1 "Расчеты по номиналу облигаций"

руб. (100 - 5000)

получены денежные средства за размещаемые облигации;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета".

К-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

руб. (112 - 5000 - 500000) отражена разница между ценой размещения и номинальной стоимостью выпущенных облигаций;

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

руб. отражены выпущенные облигации;

ежемесячно в течение срока обращения облигаций (2 года):

Д-т сч. 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч. 91-1 "Операционные доходы"

(60000 : 2 : 12)

списывается часть разницы между ценой реализации и номинальной стоимостью облигаций;

Д-т сч. 91-2 "Операционные расходы",

К-т сч. 67-2 "Расчеты по начисленным процентам"

руб. (5000 - 27 % : 12 - 100) начислены причитающиеся к уплате проценты по облигациям;

в регистре налогового учета внереализационных расходов фиксируется сумма процентов 10541руб. (5000 - 25,3 % : 12 - 100) (расчет сделан при допущении, что ставка рефинансирования Центрального банка останется неизменной в течение двух лет - срока обращения облигаций);

ежеквартально в течение срока обращения облигаций (2 года):

Д-т сч. 67-2 "Расчеты по начисленным процентам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

руб. (11250 - 3) выплачены проценты по облигациям;

по истечении срока обращения облигаций:

Д-т сч. 67-1 "Расчеты по номиналу облигаций",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

руб. погашены выпущенные облигации;

К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные",

руб.

отражены погашенные облигации.

Погашение облигации означает, что в установленный срок держателю облигации уплачиваются ее номинальная стоимость и фиксированный процент от этой стоимости либо иной имущественный эквивалент.

Использование средств резервного капитала для выкупа акций общества. Согласно Закону № 208-ФЗ акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки часта акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества).

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст. 72 и 73 Закона № 208-ФЗ.

Изменения, связанные с уменьшением уставного капитала, вносятся в устав общества в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона № 208-ФЗ на основании принятого общим собранием акционеров решения.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций отражается по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 17. Общим собранием акционеров общества принято решение об уменьшении уставного капитала на сумму 30000 руб. путем выкупа у акционеров 300 акций номинальной стоимостью 100 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены по цене 150 руб. В учете составляются записи:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 50 «Касса»

руб. (500 - 150)

выкуплены собственные акции у акционеров;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

руб. (300 - 100)

уменьшен уставный капитал АО путем погашения выкупленных акций;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

15000 руб. (45000 - 30000)

отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций.

1.3.4 Целевые финансирование и поступления

Статья "Целевые финансирование и поступления" бухгалтерского баланса заполняется некоммерческими организациями. По ней они отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (ф. № 6).

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.).

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.

При получении бюджетных средств на финансирование научно-исследовательских и конструкторских работ, выполнение которых является для организации обычными видами деятельности, организация в целях бухгалтерского учета должна руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации". При этом суммы бюджетных средств (в том числе субвенций) списываются со счета 86 "Целевое финансирование" в кредит счета 90 "Продажи" по мере списания стоимости выполненных работ (письмо Минфина России от 20.09.02 № 16-00-14/369).

При получении бюджетных средств на иные цели организация руководствуется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

1.3.5 Нераспределенная прибыль

Показатель чистой прибыли формируется на счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой прибыль предприятия, оставшуюся после уплаты налога на прибыль и прочих налогов. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В соответствии со ст. 35 Закона № 208-ФЗ акционерные общества формируют резервный капитал. Размер ежегодных отчислений не может быть менее 5 % чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

руб.

отражена заключительными записями декабря 2002 г. Сумма полученной чистой прибыли отчетного года;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 82 "Резервный капитал"

руб. (60000 •%)

произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли 2002 г.

Использование прибыли на выплату дивидендов. В соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты.

В соответствии со ст. 42 Закона № 208-ФЗ общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размешенным акциям.

В соответствии с Федеральным законом от 31.10.02 № 134-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в Федеральный закон "Об акционерных обществах" начиная с 30 сентября 2002 г. акционерные общества вправе принимать решения о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются денежными средствами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, —иным имуществом.

Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Если уставом общества или решением общего собрания акционеров дата выплаты годовых дивидендов не определена, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате годовых дивидендов.

Направление прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается следующим образом:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 75-2 "Расчеты по выплате доходов"

если учредителем (участником) организации является юридическое лицо или физическое лицо, не являющееся работником организации;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

если учредителем (участником) организации является физическое лицо - работник организации.

Пример 18. Акционерное общество получило в 2002 г. чистую прибыль в сумме 100000 руб. Общее собрание акционеров назначено на 23 марта 2003 г.

Годовой отчет представлен совету директоров 20 февраля, рассмотрен и утвержден на заседании совета директоров 22 февраля 2003 г. Принято решение рекомендовать общему собранию акционеров выплатить дивиденды на сумму 40000 руб.

Эта сумма будет отражена в пояснениях к отчетности, которая должна быть утверждена общим собранием акционеров. Общее собрание акционеров утвердило сумму, меньшую рекомендованной, - 30000 руб., согласившись с предложением председателя совета директоров направить оставшуюся сумму на модернизацию производства.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2002 г., представляемой в МНС, будет указана сумма объявленных дивидендов - 30000 руб.

Сальдо счета 84 на 01.01.03 составляет 60000 руб. В 2003 г. будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К.т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

руб.

начислены дивиденды за 2002 г.

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

В пояснениях к отчетности следует указать сумму рекомендованных советом директоров дивидендов либо сумму объявленных дивидендов —в том случае, если рекомендованная сумма утверждена общим собранием акционеров.

Согласно п. 1 ст. 28 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе принимать решение о распределении чистой прибыли.

Однако согласно п. 2 ст. 28 распределению подлежит не вся чистая прибыль, а только часть, предназначенная для распределения между участниками ООО.

Остающаяся после расходования на пополнение резервного фонда и начисление дивидендов прибыль не подлежит распределению. Записи по дебету счета 84 "Нераспределнная прибыль (непокрытый убыток)" в дальнейшем не производятся.

Таким образом, эта часть прибыли представляет собой совокупность фондов накопления и социальной сферы как источников средств финансирования капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Увеличение нераспределенной прибыли при выбытии объектов основных средств, ранее подвергавшихся переоценке. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам их переоценку в последующем следует проводить регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки, относимая на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример 19. В июле 2002 г. организация продает бывшее в эксплуатации производственное оборудование, приобретенное в июле 1999 г., за 480000 руб. (включая НДС 80000 руб.) на условиях доставки до склада покупателя. Оборудование учитывается по восстановительной стоимости на 01.01.02 -600000 руб., сумма начисленной линейным способом амортизации (по июль 2002 г.) - 225000 руб., срок полезного использования оборудования - 8 лет. Сумма добавочного капитала от переоценки оборудования - 50000 руб. В учете составляются записи:

Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01-1 "Основные средства в эксплуатации"

600000 руб.

отражена восстановительная стоимость демонтируемого оборудования;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

руб.

списана сумма амортизации, начисленной по демонтируемому оборудованию;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

руб. списана сумма расходов по демонтажу оборудования

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

руб.

списана сумма расходов на доставку оборудования покупателю;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

руб.

списана сумма дооценки по выбывающему оборудованию;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

руб.

отражена продажа демонтированного оборудования;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

руб.

начислен НДС по реализации оборудования;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств"

375000 руб. (600000 - 225000) списана остаточная стоимость проданного оборудования;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

руб.

заключительными оборотами месяца списано сальдо прочих доходов и расходов (убыток от продажи оборудования, без учета иных доходов и расходов).

Глава II. Технико-экономическая характеристика предприятия ООО ПКФ «РАДА»

2.1 Историческая справка

Общество с ограниченной ответственностью «Производственно-коммерческая фирма«Рада», именуемое в дальнейшем «Общество», создано и действует в соответствии с действующим законодательством РФ, Гражданским Кодексом РФ, Федеральным Законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Общество было образовано 3 марта 2002 г.

Директором Общества является гражданин Российской Федерации Каньязов Радиф Рафикович.

Общество является юридическим лицом и имеет в своей собственности обособленное имущество, учитываемое на самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком суде.

Общество является юридическим лицом с момента его государственной регистрации. Обществ создается на неограниченный срок.

Общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории РФ и за ее пределами. Общество имеет круглую печать, содержащую его полное наименование на русском языке указание на место нахождения Общества. Печать Общества может содержать также фирменно наименование Общества на любом языке народов РФ и (или) иностранном языке. Общество может иметь штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства индивидуализации.

Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом Общество не несет ответственности по обязательствам Российской Федерации, субъектов РФ муниципальных образований.

Полное фирменное наименование Общества: Общество с ограниченной ответственностью «Производственно-коммерческая фирма «Рада» Сокращенное наименование Общества: 000 «ПКФ «Рада».

Местонахождения Общества : Астраханская область, Наримановский р-он, с.Солянка пер.Кривой, д.5.

Почтовый адрес: 416130, Астраханская обл., Наримановский р-он, с.Солянка, пер.Кривой, д.5.

2.2 Структура предприятия и бухгалтерии

ce������������������������������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������

c3������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������

c7������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������������������

dd������������������������������������������������������������������������������������������������

c3������������������������������������������������������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������������������

c1������������������������������������������������������������������������������������������������ ������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������ ������������������������������������������������������������������������������������������������������������

c1������������������������������������������������������������������������������������������������

1. Текст ~ это сообщение иначе ~ элемент в информационной цепи в которой информация получается обрабатывает
2. Политические партии1
3. Введение Швейная промышленность является одной из ведущих отраслей лёгкой промышленности целью котор
4. Шинкиокушинкай каратэ В
5. Трейд л инк использует систему оплаты труда реализаторов продовольственных товаров на рынке от выручки ба
6.  Состав и строение атмосферы Земли
7. Черная легенда об Испании в русской культур
8. Має строго позначені рамки навчального часу; На уроці як правило присутня постійний склад учнів приблизно.
9. тема її структура компоненти і елементи
10. . Персональные компьютеры в cетях TCP-IP [2
11. Психологическая специфика понимания слов.html
12. Тема 1 ПОНЯТТЯ ПЕДАГОГІЧНИЙ МЕНЕДЖМЕНТ
13. Меры обеспечивающего характера коап
14. контрольна робота 2 Сучасна модель фахівцяеколога Розробив- проф
15. политического устройства государства формы правления политического режима уровня социальноэкономическо
16. за счет массового применения новых информационных технологий не только передающих хранящих информацию и
17. Реферат Микрофлора воздуха
18. Show up cnnot tke n object 3
19. з курсу ldquo;Органічна хіміяrdquo; ДЕПОЛІМЕРИЗАЦІЯ ВИСОКОМОЛЕКУЛЯРНИХ СПОЛУК Ме
20. А Подчеркни число- девятнадцать тысяч семь 1907 190007 19007 19700 Б Запиши число- восемьсот тысяч сор.html

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе