Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ХАКАССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Н.Ф. КАТАНОВА
ИНСТИТУТ ИСТОРИИ И ПРАВА
КАФЕДРА УГОЛОВНОГО ПРАВА И ПРОЦЕССА
Допустить к защите в ГАК
Зав. кафедрой уголовного
права и процесса
__________ А.И. Крутиков
Воронко Наталья Михайловна
Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел
(ДИПЛОМНАЯ РАБОТА)
02.11.00 – ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
Научный руководитель доцент, Угдыжеков В.Д. ________________
Рецензент __________________________________________________
Дата сдачи “___”_______ 2001 г.
Дата защиты “___”_______ 2001 г.
Оценка _______
Абакан, 2001
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение .............................................
Глава 1. Понятие, предмет, задачи и методы бухгал-
терской экспертизы ................................
Глава 2. Правовые основы судебно-бухгалтерской эк-
спертизы .........................................
Глава 3. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы ....
3.1. Понятие и правовая классификация .............
3.2. Документы бухгалтерского учета ...............
3.3. Другие материалы уголовного дела .............
Глава 4. Методика и вопросы исследования судебно-
бухгалтерской экспертизы ..........................
Глава 5. Заключение эксперта-бухгалтера, его оценка
следователем и судом. Роль судебно-бухгалтерской
экспертизы в выявлении и устранении обстоятельств,
способствовавших совершению преступления ..........
Заключение ...........................................
Список использованных источников и литературы ........
Приложения ...........................................
ВВЕДЕНИЕ
В современных условиях развивающихся финансовых, кредит ных, налоговых и некоторых других правоотношений требуется не просто их глубокое, но и порой научно обоснованное иссле дование. Правоохранительные органы нуждаются в глубоком ана лизе финансово-хозяйственной деятельности организации, где совершено преступление. Значимость выбранной темы опреде ляется тем, что не всегда уделяется данное внимание судебным экспертизам, среди которых важную роль играет судебно-бух галтерская. К ней прибегают по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях. Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо разработать соответствующие методы борьбы и настроя. С этой целью прежде всего необходимо исследовать механизм совершения экономиче ских преступлений, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние призна ки, позволяющие обнаружить их возникновение, и не этой осно ве дать методику профилактики и раскрытия. Эти вопросы рас крываются при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз. Этим объясняется выбор темы.
Но далеко не все вопросы судебно-бухгалтерской эксперти зы глубоко исследованы, многие из них не получили правильно го решения. Стремительно изменяющиеся рыночные отношения и в следствии этого одновременно возникающие новые – очень опас ные виды экономических преступлений (подлоги в денежной до кументации, поддельные авизо, легализация доходов) требуют достаточной разработки методов борьбы с ними и освещения в юридической литературе. Поэтому в своей работе мы пытались обсудить и уточнить определение понятия и предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, так как расширительное толкование и определение предмета судебно-бухгалетрской экспертизы часто на практике ориентирует экспертов-бухгалтеров на пре вышение пределов его компетенции, ведет к смешению поня тий объектов и предмета экспертизы. Опишем методы и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы.
В работе наряду с организационным и другими вопросами рассматриваются правовые. В частности, имеется в виду кон ституция, уголовно-процессуальный закон как юридическая основа судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам.
Рассмотрение процессуально-правовых вопросов обусловлено следующими факторами. Во-первых, назначение, порядок произ водства экспертизы закреплены в процессуальных законах. Во-вторых, эксперты-бухгалтеры осуществляют свои функции в пре делах компетенции, которая определена процессуальными норма ми. Знание процессуальных норм значительно повышает компе тенцию эксперта.
Одной из задач, является изучение объектов судебно-бух галтерской экспертизы, документов, т.к. они являются сред ством исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза В частности, рассмотреть принятые классификации документов, документы бухгалтерского учета, как содержащие фактические данные для дачи заключения, а также сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключений экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела.
Рассмотрим методику исследования экспертом-бухгалтером некоторых материалов дела, основные вопросы, решаемые при производстве экспертизы на предварительном следствии и в су де, установление обстоятельств, касающихся недостач и излиш ков, установление сумм материального ущерба – основные во просы решаемые при производстве судебно-бухгалтерская экс пертиза
Результатом производства судебно-бухгалтерская эксперти за служит заключение эксперта-бухгалтера В своей работе мы остановимся на этом вопросе. Установим его оценку и значение для следователя и суда.
Таким образом, объектом исследования является экспертиза – как источник доказательств, а предметом исследования – су дебно-бухгалтерская экспертиза, как научно-практическая и учебная дисциплина.
Ответить на поставленные вопросы, обосновать свои выво ды, выявить определенные тенденции возволят различные мето ды, такие как: анализ, синтез, сравнение, не только научных статей, но и нормативно-правовой базы (законов, постановле ний Правительства, ведомственных инструкций, положений и т.д.).
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, ЗАДАЧИ
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Деятельность органов предварительного следствия и суда направлена на установление истины по делу при помощи доказа тельств. В соответствии со ст. 69 УПК “доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке органы дознания, сле дователь и суд устанавливают наличие или отсутствие обще ственно-опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правиль ного разрешения дела”1. Среди источников доказательств зако нодатель называет и заключение эксперта.
В судебной и следственной практике широко используются разные виды экспертиз. Так, для успешного расследования эко номических преступлений – преступлений в кредитно-финансовой сфере, хищений, совершенных путем присвоения или растраты и которые искусно вуалируются в данных бухгалтерского учета, что следователь по имеющейся в документации информации, даже при наличии ревизионных и др. проверочных материалов, не имеет возможности без специальных познаний выявить все фак ты, которые могут иметь существенное значение для дела, ис пользуются знания эксперта-бухгалтера.
“Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии и в суде состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными познаниями заключения по поставленным следова телем или судом вопросов, которые относятся к явлениям хо зяйственной жизни, получившими отражение в бухгалтерском учете”2.
В литературе существует и иная трактовка судебно-бухгал терской экспертизы.
Ее авторами являются Н.К. Болдова и А. Голубева и рас крывают ее содержание как “Судебно-бухгалтерская экспер тиза” – это процессуально-правовая форма применения эксперт но-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказа тельств по уголовным (арбитражным) делам3. На наш взгляд, та кое понимание судебно-бухгалтерской экспертизы является наи более точным и верным. Подобное суждение основывается на ст. 67, 78, 184 и др. УПК РФ, закрепившего назначение и произ водство экспертизы, на ст. 133 УПК РФ, установившей право об использовании знаний в следственных действиях специалиста, на ст. 70 УПК РФ, разрешившей привлечение специалиста при производстве ревизии. Таким образом, закон установил три са мостоятельные формы бухгалтерских знаний при расследовании уголовных дел: 1) в следственных действиях; 2) при докумен тальной ревизии; 3) при судебно-бухгалтерской экспертизе.
При этом процессуальный закон запрещает совмещать в од ном лице функции эксперта и ревизора, эксперта и специалис та.
По нашему мнению, большой недостаток теории и практики назначения и проведения бухгалтерских экспертиз – неправиль ное понимание некоторыми процессуалистами компетенции бух галтерской экспертизы, ее предмета. Чтобы следователи точнее представляли, в каких случаях необходима бухгалтерская экс пертиза, им нужно четко знать предмет бухгалтерской экспер тизы4. Закон запрещает следователю ставить перед бухгалтером-экспертом вопросы, которые выходят за рамки его компетенции, а эксперту выходить за эти рамки в своем заключении.
Предмет бухгалтерской экспертизы освещен во многих науч ных работах. Однако единой точки зрения нет. Дает определе ние предмета бухгалтерской экспертизы А. Шляхов в пособии для экспертов5, а позже уточняет его вместе с автором А.М. Ромашевом6. По их мнению, предмет судебно-бухгалтерской экс пертизы - операции бухгалтерского учета, отражающие опре деленные стороны финансово-хозяйственной деятельности. Путем исследования учетно-бухгалтерской документации, иных мате риалов дела эксперт-бухгалтер устанавливает фактические дан ные, помогающие выяснению обстоятельств по уголовным делам. А фактическими данными, в свою очередь, являются операции бухгалтерского учета.
Из этого определения трудно понять, какие именно опера ции представляют собой предмет бухгалтерской экспертизы и где они отражены, оно не дает четкого представления о специ фике предмета бухгалтерской экспертизы. Слишком общее и не четкое определение этого предмета часто приводит не только к необоснованному расширению пределов компетенции бухгалтеров-экспертов и смешиванию понятий объектов и предмета эксперти зы и документальной ревизии, но и к отождествлению рамками следствия, назначающими такие экспертизы, компетенции и функции бухгалтеров-экспертов и ревизоров.
Имеется иная трактовка предмета судебно-бухгалтерская экспертиза В частности, Дмитренко Т.М. в соавторстве с Чаа даевым Е.Г. в своем учебном пособии7 определяют предмет су дебно-бухгалтерской экспертизы исходя из пределов компетен ции судебного эксперта-бухгалтера и сводится к выяснению об стоятельств финансово-хозяйственной деятельности хозяйствую щих субъектов, соответствующих субъектов, соответствующих уголовно-правовой логической модели состава преступления. Обосновывается это тем, что уголовно-правовая модель состава преступления и его последствия для собственников имущества и государства соответствует потребностям правосудия в исполь зовании специальных познаний эксперта-экономиста. Но на наш взгляд, это может повлечь за собой правовую оценку совершен ному деянию.
Однако, нельзя не согласиться с тем, что согласно требо ваниям уголовно-процессуального закона судебно-бухгалтерский эксперт полагается, если следствию и суду необходимы специальные познания в области экономической науки. Поэтому предметы судебно-бухгалтерской экспертизы определяется предметом доказывания, подлежащим доказыванию фактическими обстоятельствами деятельности организации или конкретного предпринимателя. Нацеленная, т.о., на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза явялется самостоятельным источником доказательств.
Исходя из вышеизложенного, определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы следует определять исходя из сово купности задач, решаемых при ее производстве. Согласно п. 6 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР8 в процессе производства судебно-бухгалтерская экспертиза опре деляются задачи по установлению: фактических данных, связан ных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценно стей, денежных средств и суммой материального ущерба; пра вильностью документального оформления операций приема, хра нения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств; соответствия отражения в бухгалтерских до кументах хозяйственно-финансовых операций, требованиям бух галтерского учета и отчетности к действующим нормативным ак там, а равно соответствия или несоответствия показаний про ходимых по делу лиц данным бухгалтерского учета; обоснован ности оприходования, отпуска и списания готовой продукции, оваров, денежных средств; размеров и сложности неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, то вароведов, других специалистов и иных материалов дела; доку ментального обоснования размера сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства, и круга лиц, за кото рым по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товаро-материальные ценности или де нежные средства, а так же лиц, обязанных обеспечивать вы полнение требований бухгалтерского учета и контроля, несо блюдение которых установлено в процессе производства экспер тизы; недостатков в организации, ведения бухгалтерского уче та и контроля, которые способствовали образованию материаль ного ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.
В юридической литературе высказаны различные мнения от носительно того, входит ли определение суммы (размера) мате риального ущерба в компетенцию эксперта-бухгалтера. Об этом подробнее мы остановимся в Главе 4 работы.
Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдениями требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой, расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.
Эти задачи носят экспертный характер, а потому они обус лавливают предмет судебно-бухгалтерская экспертиза Хозяй ственные операции, отражаемые в документах и ставшие объек том расследования или судебного разбирательства.
В этой связи необходимо различать следственные задачи. На следователя, прокурора и суд возлагаются задачи быстрого и полного раскрытия преступлений, изображения виновных и обеспечения правильного применения закона, с тем, чтобы каж дый совершивший преступление был подвергнут справедливому наказанию и ни один невиновный не был привлечен к уголовной ответственности и осужден (ч. 1, ст. 2 УПК РФ).
Стало быть, эксперт-бухгалтер может и обязан решать только те задачи, которые требуют применения специальных по знаний. В данном случае – учетно-экономические (бухгалтер ские).
Таким образом, к предмету судебно-бухгалтерских экспер тиз относятся явления, характеризующиеся совокупностью признаков: а) они связаны с хозяйственной деятельностью; б) они нашли отражение в бухгалтерском учете; в) пределы их определяются вопросами, поставленными следователями (судом); г) заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.
Итак, исходя из выше перечисленного, предметом судебно-бухгалтерская экспертиза являются такие, отраженные в доку ментах или учетных регистрах, хозяйственные операции, кото рые стали объектами расследования или судебного разбиратель ства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключе ние по вопросам, поставленным на его разрешение следовате лем, прокурором или судом.
Установив предмет судебно-бухгалтерская экспертиза, по пытаемся определить ее метод. Говоря о методе, имеется в ви ду специфические приемы, при помощи которых изучается пред мет. Прием – это отдельное действие, движение способ в осу ществлении чего-нибудь. Метод характеризует способы подхода к изучению и позицию предмета судебно-бухгалтерская экспер тиза Исходя из этого методом судебно-бухгалтерская эксперти за является совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им первичных и свод ных документов бухгалтерского учета и других материалов уго ловного дела9.
В судебно-бухгалтерская экспертиза используется общена учные методы, проблемы общей и частной методики. В литерату ре прошлых лет можно встретить как разновидность методов, в том числе и судебно-бухгалтерская экспертиза - марксистский диалектический метод10.
Общенаучными методами называются такие методы, которые применяются во всех отраслях деятельности человека, напри мер, в экономике, праве и т.д. Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрыть наиболее об щие свойства и закономерности действительности.
Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от ха рактера расследуемого преступления; отрасли хозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное пре ступление. Следует иметь ввиду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаково отражаются в бухгалтерском уче те. Так, хищение наличных денег, товаров, материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товаро-материальных ценно стей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерская эксперти за по таким делам применяются приемы общей методики, незави симо от того, где совершены указанные преступления.
К общенаучным методам принято относить такие, как ана лиз, синтез, сравнения, индукция, дедукция, обобщение и др. Объем работы не позволяет остановиться на описании этих ме тодов.
Разрешая вопросы, поставленные следователем, эксперт, наряду с применением специальных технических приемов, ис пользует специальные знания магической взаимоувязки показа телей, степень их взаимного влияния и разрабатывает модель ситуации с учетом комплекса фактов, установленных как само стоятельно, так и представляемых ему следствием11.
Наряду с общенаучными методами судебно-бухгалтерская экспертиза применяет и специфические приемы – приемы общей и частной методики. Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяются независимо от характеристики рас следуемого преступления (например, хищения путем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положени ем, либо путем приписки и других искажений отчетности.
Кроме того, отдельные способы и приемы, например, факти ческая проверка, проверка документов по форме и др., приме няются в работе как эксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуального положения различно.
К числу общих методов и способов судебно-бухгалтерской экспертизы принято относить: формальную проверку, т.е. про верку документов по форме, арифметическую проверку, норма тивную проверку документов, встречную проверку документов, сопоставление документов, контрольное сличение.
Рассмотрим эти способы и приемы.
Формальная проверка документа – это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность запол нения необходимых реквизитов (показателей). Она дает возмож ность выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и коли чественные особенности операции. Это достигается путем за полнения всех реквизитов документа. Формальная проверка до кумента как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен со четаться с проверкой соблюдения правил составления и оформ ления документов. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др. изменений цифро вых и иных записей. Особое внимание следует обращать на от тиски штампов и печатей.
Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не отве чающие формальным требованиям документы, могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных лиц. кас совая книга, например, должна заполняться в соответствии с Положением о введении кассовых операций. нарушения нередко выражаются в том, что итоги оборотов и остатка денег по кас се выводятся нерегулярно, не соблюдается последовательность с номерами ордеров, отсутствуют отметки о ежедневной сдачи кассовых ордеров в бухгалтерию.
Т.о., применение экспертом формальной проверки в процес се исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.
Арифметически проверка в литературе определяется как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. арифметическая про верка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путем завышения итогов либо из занижение в горизон тальных и вертикальных графах платежных возможностей и др. документов, неправильного подсчета процентов и т.д.
Нормативная проверка – способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе. Эксперт-бух галтер анализирует соответствие содержания документов, пра вилам, которые зафиксировано в нормативно-правовых актах. При нормативной проверке определяется нормативность примене ния в документах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и др. материальной ответ ственности лицу без проведения инвентаризации, выдача аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм, нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных. Т.о. Эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные по содержанию, но законные по форме.
Сопоставление документов трактуют как способ, позволяю щий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции. Напри мер, расходные документы на отпуск могут быть сопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающими перевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кас совым счетам с выписками банка и сведениями о движении това ро-материальных ценностей. Когда операция оформлена докумен том, вызывающими сомнения в своей правильности, эксперт име ет возможность исследовать ее по другим документам и в зави симости от результатов исследованию решить вопрос о доброка чественности документа. Этот метод особенно эффективен в случаях необходимости отражения в бухгалтерском учете. Воз можно сопоставление документов, отражающих однотипные операции, данные о предстоящих и выполненных работах; сопо ставление исполнительных и распорядительных документов. Раз новидность метода сопоставления документов является сопо ставление данных аналитического учета с данными синтети ческого учета. Например, по оборотной ведомости по аналити ческим счетам “Основные материалы” за материально ответ ственным лицом числится 90 тыс. рублей, а по систематическо му счету эта сумма составляет 120 тыс. рублей. Такое расхо ждение недопустимо. Методы документальной проверки и сопо ставление бухгалтерских документов при проведении исследова ний применяются комплексно и являются разновидностью научно го метода познания - сравнения.
Встречную проверку документов принято определить как способ, с помощью которого осуществляется сопоставление от дельных экземпляров и того же документа, находящихся в раз личных организациях (накладная – у покупателя, второй экзем пляр – у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист)12.
Такая трактовка встречной проверки слишком упрощенная и не позволяет полностью обнаружить нарушения. встречная про верка должна охватывать при необходимости все документы, от ражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, находя щиеся в различных субъектах хозяйственного или в различных подразделах одного предприятия.
По мнению Гаджиева Н. “под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов и учетных регистров проверяемого предприятия с одноименными или вза имосвязанными данными, относящихся к одним и тем же или вза имосвязанных операций в других субъектах хозяйствовавшего, а так же в различных подразделениях проверяемого предприя тия”13.
И используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полу ченных от поставщиков материальных ценностей, наличие бесто варных операций. Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, не правильного отражения или неотражения в документах в учетных регистрах операций, которые в действительности были соверше ны.
Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный – с целью последующей обработки материалов контрольным сличением и восстановления количественного учета.
Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого в основном по делам о хищениях является кон трольное сличение. Сущность этого способа состоит в том, что по инвентаризации описи на начало периода берется остаток определенных продуктов, к тому прибавляется документирован ное поступление и исключается документированный расход. Не которые авторы недостаточно раскрывают возможности этого способа и относится к специальным, используемым лишь в кон кретной отрасли (торговле) экономики. По нашему мнению, этот прием вполне применим для контроля сохранности товарно-мате риальных ценностей в любой сфере экономики.
По данным контрольного сличения можно судить о нали чии “излишних” неучтенных товаро-материальных ценностей, пере сортице однородных товаров и т.д.
Экономические преступления в ряде случаев становятся со вместным делом представителей разных хозяйственных организа ций и могут охватывать несколько регионов, а одним из спосо бов хищения – использование автоматизированной системы учета (в части расчетов)14.
Поэтому одним из методов – изучение системы механизиро ванной обработки документов.
Приемы частной методики – это такие приемы, которые но сят специфический характер и используются только в эксперт ной практике. К числу таких приемов принято относить исполь зование черновых записей материально ответственных лиц. При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др.
Совокупность рассмотренных приемов лежит в основе дея тельности экспертов-бухгалтеров.
Т.о. Специфика судебно-бухгалтерская экспертиза прояв ляется, во-первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспе чивающей получение источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных знаний с бухгалтерской в ходе исследо вания хозяйственных операций.
ГЛАВА 2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ судебно-бухгалтерской экспертизы
Судебная экспертиза представляет собой произвольное дей ствие, направленное на установление обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследования на основе опреде ленных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле и доле заключения экспертом по поручению органов дознания, прокурора и суда.
Правовой основой судебно-бухгалтерская экспертиза По уголовным делам является Конституция РФ, закрепляющие основ ные принципы, Уголовно-процессуальный Кодекс РФ, поскольку в нем закреплены порядок познания и производства экспертиза, а также права и обязанности эксперта. С помощью процессуально го закона достигается получение нового источника доказа тельств. А также другие законы и нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие как порядок судопроизвод ства, так и порядок бухгалтерского учета.
Основные принципы законодательства, в том числе и про цессу, а нашли свое закрепление в Конституции, например: осуществление правосудия только судом (ст. 118); независи мость судей и их подчинение закону (ст. 120), равенство граждан перед законом и судом (ст. 123), принцип презумпции невиновности (ст. 49).
К числу принципов, закрепленных процессуальным законода тельством, относятся такие, как: принцип независимости судей и их подчинение только закону (ст. 17); принцип обеспечения обвиняемому право на защиту (ст. ), принцип устности (ст. 240 УПК), состязательность процесса, непосредственность про цесса и др. Объем работы не позволяет более подробно рас крыть содержание этих принципов, но на основе всех этих принципов производится судебно-бухгалтерская экспертиза
При назначении судебно-бухгалтерская экспертиза следова тель руководствуется нормами УПК, регламентирующими назначе ние любой экспертизы. Согласно ч.1 ст. 184 УПК, признав не обходимость производства судебно-бухгалтерская экспертиза составляет составляет постановление, в котором указываются: а) основания для назначения экспертизы; б) наименование экс пертного учреждения, которому поручается производство экс пертизы или фамилию назначенного эксперта; в) вопросы, кото рые ставятся перед экспертом; г) материалы, предоставленные в его распоряжение.
Следователь должен ознакомить обвиняемого с постановле нием о назначении экспертизы и разъяснить ему права уста новленные ст. 185 УПК. Об этом составляется протокол, подпи сываемый следователем и обвиняемым (ст. 184 УПК). Характер но, что все материалы, представляемые эксперту для исследо вания, следователь должен получить самостоятельно и только процессуальными способами15.
Следует различать правовое положение эксперта и правовое положение ревизора, специалиста. УПК дает список доказа тельств, среди которых выделяет заключение эксперта. Заклю чение специалиста, акт ревизии, которые могут приобщаться к уголовному делу в качестве такого вида доказательств, как иные документы (ч.2 ст. 69, ст. 88 УПК).
Вместе с тем, уголовно-процессуальные законодательство не содержит каких-либо ограничений для привлечения лица в качестве эксперта. Экспертом может быть любое лицо, обладаю щее специальными познаниями, в данном случае в области бух галтерского учета. Закон (ст. 78) не определяет, что пони мать под специальными познаниями, с целью применения которых назначается экспертиза16. На этот счет есть очень интересный вопрос о привлечении аудитора в качестве эксперта. В литера туре ведется широкая полемика на этот счет. Производство экспертизы может производиться в соответствующем учреждении судебной экспертизы, руководители которого выделяют экспер тов-бухгалтеров из числа лиц, состоящих у них в штате или на учете. Однако нет специальной нормы о том, чтобы в качестве эксперта-бухгалтера выступало лишь лицо, состоящее на учете в учреждении судебной экспертизы. Следователь лишь должен удостовериться в том, что: а) данное лицо является соответ ствующим специалистом бухгалтерского учета в той области хо зяйства, к которой относятся операции, подлежащие исследова нию; б) отсутствуют формальные препятствия к тому, чтобы данное лицо выступило в качестве эксперта по данному вопросу.
В то же время в ч.1 ст. 1, Временных правилах аудитор ской деятельности РФ указывается, что государственные орга ны, осуществляющие уголовно-процессуальную деятельность, вправе дать аудитору или аудиторской фирме поручение о про ведении аудиторской проверки экономического субъекта в соот ветствии с процессуальным законодательством РФ17. Но ни один действующий процессуальный закон такого действия пока не предусматривает. объясняется это тем, что экспертная дея тельность в значительной степени регламентируется процессу альным законодательством. Поэтому теоретические и методиче ские положения, составляющие научную основу отдельных видов судебных экспертиз, разрабатывающихся на базе комплексного использования данных естественно-технических наук с обяза тельным учетом требований процессуального законодательства. Следовательно, эсперт-бухгалтер независимо от своей специ альности должен обладать соответствующими правовыми знания ми18.
Поэтому вполне определенно можно сказать, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) нельзя приравнивать к такому специфическому виду доказательств, как заключение эксперта-бухгалтера. Несомненно, аудитор - специалист в своей области познания, но он не является экспертом в процессуальном зна чении этого понятия. В положение эксперта-специалиста его ставят процессуальные права и обязанности, которые ему разъ ясняются и которыми он должен руководствоваться при выполне нии своих функций. Если же этого нет, то соответствующий специалист не являтеся участником уголовно-процессуальных правоотношений.
Рассмотрим подробно правовое положение судебного экспер та.
Судебный эксперт является субъектом уголовного процесса, привлекаемый для дачи заключения по вопросам, имеющим значе ние для дела. При этом судебный эксперт в пределах своей компетенции участвует в исследовании обстоятельств дела только по вопросам, относящимся к пределу порученной ему экспертизы и имеющие знания ля дачи заключения. Суд и сторо ны в процессе вправе обратиться к эксперту только в связи с порученной ему экспертизой и данным им заключением. Уголов но-процессуальный закон устанавливает условия, при которых эксперт не может принимать участия в производстве по уголов ному делу.
Лицо подлежит отводу от поручения ему производства экс пертизы, а судебный эксперт обязан немедленно прекратить производство порученной экспертизы и также подлежит отводу в случае его заинтересованности в исходе дела.
Судебный эксперт не может принимать участия в произ водстве по делу (ст. 67 УПК):
Так, органами предварительного следствия Проценко и Боб кова обвинялись в том, что они в апреле 1997 г., являясь должностными лицами (главными налоговыми инспекторами), пу тем вымогательства получили взятку в сумме 10 млн. рублей от Понковой. Ярославским областным судом 20 апреля 1999 г. Про ценко и Бобкова оправданы по пп. “а”, “в”, ч.4 ст. 290 УПК РФ за отсутствием события преступления. судебная комиссия по уголовным делам Верховного Суда РФ от 14 июля 1999 г. при кассационном рассмотрении дела приговор изменила, указав следующее.
Согласно ст. 67 УПК РСФСР эксперт не может принимать участие в производстве по делу, если он участвовал в деле в качестве специалиста, за исключением случая участия врача-специалиста в области судебной медицины, в наружном осмотре трупа. В соответствии со ст. 81 УПК РСФСР повторная экспер тиза поручается другому эксперту или другим экспертам.
В деле имеется заключение по бух. Исследованию, прове денное экспертом В. как специалистом. несмотря на это по вторная судебно-бухгалтераская экспертиза поручена этому же эксперту и ее заключение приведено в приговоре в качестве доказательства.
В связи с тем, что указанная экспертиза проведена с на рушением уголовно-процессуального закона, лишающим ее дока зательного значения, Судебная коллегия исключила из пригово ра ссылку на заключение эксперта как доказательство по делу19.
Также эксперт-бухгалтер подлежит отводу, если обнаружит ся некомпетентность эксперта-бухгалтера. При наличии основа ний эксперту может быть заявлен отвод подозреваемым, обви няемым, защитником, обвинителем, судом (судьей), а так же потерпевшим и его представителем, гражданским истцом, граж данским ответчиком или их представителем.
Предыдущее участие эксперта в деле в качестве эксперта не являеются основанием для отвода.
УПК предусматривает ряд обязанностей эксперта-бухгалте ра, подзаконный нормативный акт (Инструкция о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза) отражает специфику полно мочий Э.Б. В частности, эксперт-бухгалтер обязан:
В соответствии со ст. 82 УПК, а также п.8 Инструкции, эксперт-бухгалтер имеет право:
а) знакомиться с материалами дела, относящимися к пред мету экспертизы, выписывать из них необходимые сведения или снимать копии (подразумеваются не только документы и счетные регистры, но соответствующие материалы следствия);
б) вносить предложения органу или лицу, назначившему экспертизу, по постановке вопросов на разрешение экспертизы;
в) заявить ходатайства о предоставлении ему дополнитель ных материалов, необходимых для дачи заключения. Материалы предоставляются эксперту следователем или судом. Однако за частую они не располагают необходимыми познаниями в области учета, которые необходимы для определения объема материалов, нужных эксперту-бухгалтеру;
г) с разрешения следователя или суда присутствовать при производстве допросов и др. следственных и судебных действий; относящихся к предмету экспертизы. Это дает воз можность составить наиболее полное заключение. Также вправе участвовать в исследовании обстоятельств на стадии судебного разбирательства; ходатайствовать о назначении комиссионной или комплексной экспертизы, а также эксперты-бухгалтеры мо гут совещаться с экспертами любой другой специальности, дающими заключение по данному делу. Такие консультации весь ма полезны: они могут способствовать даче более полных за ключений экспертом-бухгалтером (например, экспертом-товаро ведом).
Вправе делать подлежащие заключению в протоколе след ственного действия или судебного заседания заявления по по воду неправильного истолкования участниками процесса его за ключения. Но на практике встречаются нарушения, связанные со смешением понятий эксперта и свидетеля20. Иногда судом допра шивается в качестве свидетеля эксперт, давший заключение в ходе предварительного расследования для его разъяснения или дополнения, хотя разъяснить и дополнить заключение только эксперт, а не свидетель.
“Суды не должны допускать замену производства экспертизы допросом эксперта, поскольку в соответствии со ст. 288, 289 УПК РСФСР допрос эксперта может иметь место только после производства экспертизы на суде и оглашения своего заключе ния”21.
Эксперт вправе отказаться от производства экспертизы в случаях нарушения процессуального порядка назначения экспер тизы, которое существенно затрудняет или делает невозможным ее проведение; выхода поставленных вопросов за пределы ком петенции эксперта.
В Инструкции "О производстве судебно-бухгалтерских экс пертиз" содержится перечень действий, которые не может про изводить эксперт-бухгалтер, в частности он не вправе:
Из выше перечисленных положений и складывается процессу альное положение и полномочия эксперта, и, как было сказано, оно отличается от положения специалиста.
несмотря на процессуальные требования к эксперту необхо димо также учитывать специализацию бухгалтера-эксперта. Ведь бухгалтерский учет в разных отраслях имеет свои особенности. И поэтому не каждый специалист в одной отрасли бухгалтерско го учета может дать высококвалифицированное заключение о на рушениях в бухгалтерском учете в другой отрасли народного хозяйства. Так, специалист по бухгалтерскому учету в торго вле врядли сможет дать заключение при производстве бухгал терской экспертизы на предприятии сельского хозяйства или в строительных организациях.
О порядке назначения и проведения экспертизы уже упоми налось. И в этом плане порядок назначения судебно-бухгалтер ской экспертизы не отличается от порядка назначения других видов экспертиз.
Прежде чем назначить бухгалтерскую экспертизу, следова тель должен тщательно изучить имеющиеся в деле материалы (особенно ревизии) и лишь после этого решить вопрос о необ ходимости допроса обвиняемого, подозреваемого, свидетелей, особенно из числа счетных работников, по поводу операции, подлежащей исследованию экспертом-бухгалтером. Одновременно он изучает систему учета и отчетности в организации, в кото рой имело место преступление, требует дополнительные доку менты. Если ревизия не проводилась, рекомендуется обсудить вопрос о необходимости ее проведения.
Во время подготовки материалов иногда возникает необхо димость в проведении специальных следственных действий для выяснения вопросов о происхождении документов, месте их хра нения. Их целесообразно выполнять до назначения экспертиз. В частности, "если есть достаточные основания предлагать не единичные махинации с использованием платежных документов (авизо, платежные поручения), то на этом этапе расследования может оказаться необходимая сплошная проверка этих докумен тов для выявления всех эпизодов преступления22.
Такими образом, судебно-бухгалтерская экспертиза необхо дима тогда, когда собраны все материалы по делу и допрошены обвиняемые (подозреваемые и свидетели).
Придя к выводу, что по делу необходимо познакомить су дебно-бухгалтерская экспертиза, следователь формирует вопро сы, которые следует поставить перед экспертом-бухгалтером. Для этого недостаточно хорошо материалы следственного произ водства и ориентироваться в общих вопросах бухгалтер ской экспертизы – нужно прежде всего ясно представлять себе ее возможности по данному делу, а также особенности учета в той или иной организации. Вот почему по сложным делам реко мендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтерам по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцес суальная консультация не может быть препятствием к назначе нию данного бухгалтера экспертом: для этого нет ни формаль ных, ни фактических оснований.
Общие требования, которые должны удовлетворять вопросы, можно сформулировать так: а) вопросы являются существенными для данного уголовного дела, вытекают из его материалов, и без выяснения дело не может быть правильно решено; б) вопро сы относятся к бухгалтерскому учету, и длч их разрешения не обходимы специальные познания именно в этой области; в) сле дователь, используя общественные сведения из области бухгал терского учета, не может сами разрешить возникшие по делу вопросы; г) они не могут быть разрешены иным путем, кроме как заключением эксперта; д) они могут быть разрешены на основе материалов дела, представленных эксперту; е) они не обязывают его к разрешению юридических вопросов дела; ж) они конкретны, что обязывает эксперта давать конкретное заключе ние; з) они излагаются в редакции, исключающей различное их толкование; и) они задаются в последовательно логическом по рядке.
Согласно разъяснениям, содержащимся в постановлении Пле нума Верхоного Суда СССР от 16 марта 1971 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам", действующий до настоящего времени и суды не должны допускать постановку перед экспер том правовых вопросов, как не входящих в его конституцию23. Однако УПК не содержит таких указаний. Поэтому разъяснения, на наш взгляд, в настоящее время нуждается в уточнении. За последнее десятилетие законодательство существенно усложнялось. По ряду дел, например, возбужденным по фактам нецелевого использования бюджетных средств, завладения денежными средствами вкладчиков, фиктивному банкротству, налоговым преступлениям, требуется исследования специфических вопросов финансово-кредитных правоотношений.
Поэтому привлечение специалистов узкого профиля для разъяснения отдельных вопросов финансового, налогового и не которых других отраслей права представляется вполне оправ данным еще и с той стороны, что они свои ответы обосновывают не только анализом фактических обстоятельств, но и анализом нормативно-правовой базы24. Решить эти вопросы можно если в качестве эксперта-бухгалтера будет выступать правовед25, либо специалист-бухгалтер, обладающий специальных познаний в об ласти процессуального эксперта.
С соблюдения общих требований, предъявляемых к назначе нию и производству экспертиз, назначаются и производятся до полнительные, повторные, комиссионные, комплексные эксперти зы.
Дополнительной является судебная экспертиза, которая назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном ис следовании или заключении (ст. 81 УПК). Дополнительно вопро сы могут быть поставлены эксперту, когда обоснование в за ключение выводов или описание произведенных исследований не дает возможности следователю осуществить всестороннюю оценку этих выводов, сужен объем вопросов, объектов исследования. Этот недостаток может быть восполнен как проведением допол нительных исследований либо допросом эсперта.
Повторная экспертиза проводится в случае необоснованнос ти заключения эксперта или сомнений в его правильности (ст. 81 УПК). Назначение повторной экспертизы – проверить исследования, произведенные при первоначальной экспертизы и обнаружить обнаружившиеся расхождения. повторная экспертиза назначается в случаях, когда заключение эксперта противоречит другими доказательствами; при выяснившейся профессиональной некомпетентности ранее назначенного эксперта; при нарушении процессуальных правил производства экспертизы; при выяснении обстоятельств, указывающих возможную заинтересованность в исходе дела; при использовании средств и методов, не отвечающих современному уровню данной отрасли знания. Не должен ставиться вопрос, правильно ли заключение первоначальной экспертизы.
"Основное отличие между дополнительной и повторной экс пертизами состоит в том, что при дополнительной экспертизе решаются вопросы, которые ранее не были разрешены, а при по вторной – заново исследуются (перепроверяются) уже разреши мые вопросы. Поэтому различен и процессуальный порядок этих вопросов экспертиз26.
"Дополнительная экспертиза поручается тому же или друго му эксперту, а повторная – другому эксперту или другим экс пертам (ст. 81 УПК). В постановлении, определении о назначе нии дополнительной экспертизы должно указываться, какие час ти заключения следствия, суду непонятны, что конкретно тре буется уточнить, что нужно вспомнить. В постановлении, опре делении о назначении повторной экспертизы должны содержаться мотивы несогласия с заключением основной экспертизы, т.е. почему следствие, суд считает ее необоснованной или сомнева ется в правильности (например, обнаружены математические ошибки в расчете и др.)27.
Ввиду особой сложности или значения дела производство экспертизы может быть поручено нескольким экспертам либо ор ганизациям лицам назначившим экспертизу, либо экспертным учреждениям. Экспертиза, проводимая несколькими экспертами одной специальности, называется комиссионной. В составе ко миссии эксперты совместно проводят исследования, оценивают полученные результаты и формируют выводы по поставленным во просам. Придя к общему мнению, эксперты составляют и подпи сывают совместное заключение (или акт о невозможности дачи заключения); в случае разногласий между экспертами каждый из них дает отдельное заключение по всем или некоторым вопро сам, вызвавшим разногласия.
комплексная экспертиза проводится экспертами различных специальностей. Например, совместно бухгалтер, товаровед, экономист. "При проведении комплексной экспертизе каждый из экспертов проводит исследование в пределах своей компетен ции. В заключении указывается какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он лично установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, в которой содержатся эти исследования и несет за них ответственность28.
Т.о., только в рамках судебно-бухгалтерская экспертиза, только специальный порядок и широкие полномочия, предоста вленные уголовно-процессуальным законом, привлекаемым в ка честве экспертов специалистам, дают возможность получить и приобщить к материалам дела документ, который будет отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.
ГЛАВА 3. судебно-бухгалтерская экспертиза
3.1. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ
Бухгалтер-эксперт исследует хозяйственные операции, под вергая соответствующему анализу документы, записи в счетных регистрах, а в отдельных случаях и акты документальных реви зий, отчеты, показания обвиняемых и свидетелей, заключения экспертов в других областях знаний и прочие материалы дела. Стало быть, документы служат средством исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза Это предопределяется тем, что, во-первых, в в бухгалтерском учете посредством документов осуществляется регистрация хозяйственных операций; во-вторых, документы служат одним из средств проверки и анализа хозяйственной деятельности предприятий, организаций и, в-третьих, в уголовно-процессуальном законодательстве документы являются источниками доказательств (см., например, ст. 69-88 УПК РФ).
В понятие “документ” в разных отраслях науки вкладывает ся различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ – это письменное свидетельство о фактическом совер шении или о праве на совершение хозяйственной операции29, в правоведении форма удостоверения юридических фактов30. В про цессуальном праве термин "документ" понимается как вид ис точника доказательств. Разнообразие понимания документа об условлено прежде всего спецификой предмета и метода исследо вания конкретной отросли науки и практики.
При изучении всей совокупности понятий можно видеть основные черты и таким образом дать понятие документа с точ ки зрения судебно-бухгалтерская экспертиза Итак, документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции или другие факты, с которыми закон связывает поступления экономико-пра вовых последствий31. Т.е. документы предприятия являются но сителями как экономической информации, поскольку посред ством документов осущетвляется первичное соблюдение и реги страция хозяйственных операций; так и юридической информа ции.
Документ будет иметь доказательственное значение тогда, когда он облачен в установленную законодательством форму.
В процессе исследования материалов уголовного дела, представляющих собой различные виды документов, эксперт-бух галтер должен четко в них ориентироваться. Этому поможет хо рошее знание классификации документов. "Знание классификаций бухгалтерских документов поможет эксперту-бухгалтеру более осмысленно и логически стройно исследовать операции бухгал терского учета"32.
В этой связи все документы, имеющиеся в уголовном деле, с позиции правовой их классификации и значимости (доказа тельственности) можно подразделить следующим образом: а) доброкачественны, т.е. обеспечивающие доказательственную си лу, и недоброкачественные, т.е. не обеспечивающие силу; б) бухгалтерские; в) другие материалы дела.
Доброкачественный документ – это документ, который по форме и содержанию соответствует правилам, которые отражены в законодательстве и обеспечивает доказательственную силу. Эксперт-бухгалтер исследует только те документы, отражающие хозяйственные и финансовые операции, которые признаны следо вателем (судом) доказательствами, т.е. должны отвечать тре бованиям допустимости и относимости доказательств.
Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных управомоченными на то лицами.
Относимость характеризует содержание доказательств и означает внутреннее, присущее доказательству, свойство, в силу которого сведения о данных (фактические данные), ис пользуются для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыва нию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.
Судебный эксперт-бухгалтер самостоятельно проверяет со ответствие фактам хозяйственных операций имеющие в деле све дения о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или до стоверность исходных данных, на которых строится его иссле дования, доступными ему способами экономического анали за.
Объекты исследования и другие материалы дела, исследуе мые экспертом-бухгалтером, включают в себя копии, ксероко пии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющие значение для дела и приобщенных к делу в качестве доказательств.
Недоброкачественным считается документ, который не отве чает требованиям законодательства и не обеспечивает доказа тельственный силы. Недоброкачественные документы можно под разделить на недоброкачественные или по форме, по существу отраженных в них операции и комбинированные.
Приведенную классификацию документов можно рассмотреть в представленной схеме. Установление недоброкачественности до кументов дает возможность эксперта-бухгалтера дать эксперт ную оценку, а, следовательно, и суду – вскрыть незаконные операции.
В последующие время в банковской сфере участия хищения, совершаемые путем изготовления и ввода в финансовый оборот подложных банковских платежных документов. Например, в одних документах изменяется адрес получателя денег, другие вовсе не обеспечены средствами (поддельные авизо, расчетные чеки лимитированных книжек)33.
Способ распознавания дефектных документов крайне разно образны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документа ми невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, ко торые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание следовате ля и эксперта-бухгалтера и служить сигналом для проверки операции, которые оформлены им.
К таким признакам относятся:
Ни один из перечисленных признаков сами по себе не сви детельствует о злоупотреблении, но должны привлечь внимание следователя и эксперта-бухгалтера к операции, которая оформ лена таким документом. Всякий дефектный документ подлежит тщательной проверке путем анализа операции, которая оформле на им.
3.2. ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документа.
На предприятии бухгалтерский учет организуется на осно вании ФЗ "О бухгалтерском учете, учетной политики предприя тия, организации и др. нормат.-правовых актах. При проведе ние экспертизы эксперт-бухгалтер должен учимтывать "совокуп ность способов ведения бухгалтерского учета – первичного на блюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и ито гового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) дея тельности34.
Объектом судебно-бухгалтерская экспертиза согласно п. 5 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключе ния.
Документы бухгалтерского учета – это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соот ветствии с требованием правил, закрепленных в нормативно-правовых актах.
Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они ис пользуются для руководства и управления хозяйственной дея тельностью, т.е. используются для передачи распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских доку ментов контролируется правильность совершенных операций, ве дется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т.е. докумен тация выполняет контрольно-аналитические функции.
Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность реги стрированных в учете фактов и сами они служат доказа тельством при спорах, возникающих между предприятиями (объ единениями, организациями, учреждениями). Их используют ор ганы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о раз личных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обя зательств и т.д. Однако, необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованиями законодательства.
Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании главным образом исследованных им бухгалтерских до кументов, имеющихся в уголовном деле.
К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтер ского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).
К бухгалтерским документам принято относить такие, как, например, платежное требование, платежное поручение, чек, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, ведо мость на выдачу заработной платы, накладная, калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.
Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.
ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлять оправдательными документами (ст. 9)35. "Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие уже произведенные опера ции. Они составляются в момент совершения операции и пред ставляют собой первый этап их учетной регистрации"36.
Оправдательные документы могут быть как разовыми, пред назначенными для оформления отдельных хозяйственных опера ций, так и накопительными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за опреде ленный период37.
Надлежаще оформленные оправдательные документы характер ны тем, что они составлены своевременно и содержат все пред усмотренные реквизиты для данного вида документа.
Реквизиты – это установленная законодательством совокуп ность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию. Так, согласно п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) название (приход ный ордер, накладная, наряд, акт и др.); б) дату составле ния; в) содержание хозяйственной операции и ее основание; г) измерители операции (в количественном и ценностном выраже нии); д) подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления. В необходимых случаях в доку менте должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия (организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной операции, оформленной данным доку ментом (например, в счет-фактуре и т.п.), а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяй ственной операции не совпадают. Другие реквизиты определяют ся характером документируемых хозяйственных операций.
В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе обоснованно принято подразделять на распоряди тельные, оправдательные, комбинированные; по степени обобще ния – на первичные и сводные; по количеству отраженных в них операций – на разовые и накопительные; по месту составления – на внутренние и внешние.
Распорядительные документы – это такие документы, кото рые содержат распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции. Например, чеки на получение на личных денег из банка, приказ на отпуск материалов со скла да.
Оправдательные – это документы, составляемые в момент совершения операции или тотчас же после ее совершения и слу жащие доказательством того, что данная хозяйственная опера ция была произведена. К примеру, расходная накладная, выпи санная на отпуск материалов со склада во исполнение распоря дительного документа – требования и т.п.
Комбинированные – это такие документы, которые включают элементы распорядительного и исполнительного документа. Та ким документом является, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о соверше нии операции, а в нижней – отметка о выплате наличных денег из кассы.
Первичные документы – это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, до кументальные основания для выдачи наличных денег с расчетно го счета - расходные кассовые ордера, чеки - содержат инфор мацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой орга низации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денеж ные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, при ходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведе ния о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и каче ственно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.
Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение исправлений в кассовые и банковские доку менты не допускается. В основные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участни ками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указа нием даты внесения исправлений.
Для осуществления контроля и упорядочения обработки дан ных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за сво счет копии та ких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осу ществляющих контроль в соответствии с законодательством Рос сийской Федерации, суда, и прокуратуры.
ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соот ветствии с законодательством Российской Федерации".
Разовые документы – документы, в которых фиксируется од на финансовая или хозяйственная операция. Например, пла тежное требование, кассовые ордера и т.п.
Накопительные документы – документы, в которых оформля ются однородные операции, совершенные в разное время (напри мер, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета ра бочего времени и т.п.
Внутренние документы применяются внутри одного предприя тия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйствен ные операции между двумя предприятиями. Например, счет-фак тура, платежное требование.
Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.
Они определяются как документы аналитического (синтети ческого) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товаро-матери альных ценностей, денежных средств и операций с ними.
Регистры бухгалтерского учета предназначены для система тизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгал терского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных кни гах (журналах), на отдельных листах и карточках, в ивде ма шиноргамм, полученных при помощи использовании вычислитель ной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отра жаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтер ского учета.
При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух галтерской отчетности является коммерческой тайной.
В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и бухгалтерского учета. В таких случаях и опе ративные и бухгалтерские записи имеют одинаковое доказатель ственное значение. Поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственнос ти каждого из них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.
В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:
Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в та ких записях. Если подобные записки подписаны лицами, то экс перт может считать их достаточными для дачи заключения.
3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА
В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экс пертиза указано, что в процессе исследования могут использо ваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей, пока заниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и ис следования их связано с исследованиями бухгалтерских доку ментов.
Стало быть, такие документы, как акты документальных ре визий, заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных следователем, связанных с исследовани ем бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнитель ных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгал терская экспертиза
Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспер тиза выписанные документы являются потому, что в них содер жатся дополнительные данные об объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых хозяйствен ных операций и для определения времени и листа возникновения документов, обстоятельств составления, первоначального наз начения, порядка использования и т.п.
Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании которых он составлен38. Если ревизия была прове дена до расследования, в акте обычно излагается ряд опера ций, не являющихся предметом судебно-бухгалтерская эксперти за Иным обычно бывает акт проведенной по требованию следова теля ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии прежде всего с точки зрения изложенных в нем ак тов, чтобы ответить на вопросы следователя.
После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем или судом заданием, он использует акт для работы.
Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза про водится с целью правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.
Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в процессе исследования документов эксперт-бух галтер установит существенные пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий, сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по поста вленным перед ним вопросам составить об этом акт.
В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его вызывает возражения со стороны эксперта-бух галтера, рекомендуется допросить ревизора.
Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам, он указывает в заключении причины расхождений.
В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей знаний в двух случаях: когда судебно-бухгал терская экспертиза и экспертиза в другой области знания име ют один и тот же предмет исследования или предметы исследо вания различны.
Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера яв ляются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-бухгалтерская экспертиза предмет исследова ния.
Например, заключение эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности текста документа, подпи сей и т.п.; заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии предметов, материалов или товаров, опе раций с которыми исследуются по документам экспертом-бухгал тером.
Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бух галтер исследует только после предварительной проверки его следователем.
Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе под вергать сомнению, поскольку определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию эксперта-бухгалте ра.
При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-криминалиста, установившего подлог расписок получа телей денежных или товаро-материальных ценностей, дает воз можность эксперту включить в сумму тот расход ценностей, ко торый оправдан подложными расписками. Поясним это на приме ре.
"По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-бухгалтером был поставлен вопрос о размере матери ального ущерба, причиненного обвиняемыми. Эксперт располага ет документами, служившими основанием для начисления зара ботной платы, а также платежными ведомостями. При исследова нии платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух дру гих они тоже подделаны, но кем – неизвестно. В отношении остальных четырех подписей эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи случаях признал начис ление заработной платы необоснованным, а в остальных четырех – обоснованным"39.
Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами экспер та-криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в ведомостях с семью поддельными подпи сями.
Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кла дет заключение эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем заключении.
В деле может находиться несколько противоречивых заклю чений экспертов другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-бухгалтера.
Предметом исследования эксперта-бухгалтера является до кументальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидете лей. Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сом нению или даже опорочивающих документ, который подлежит ис следование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.
Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непо средственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать по казания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях:
Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и сви детелей исследуются экспертом-бухгалтерам, в других – они используются как вспомогательный материал при даче заключе ния по определенным обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-бухгалтером от следователя.
В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в каком размере дей ствительно получены деньги или товаро-материальные ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработ ки документов, принятия их к учету и произведенные на осно вании из расчеты. При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.
"Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие эта пы прохождения и обработки документов в бухгалтерии, приня тие их к учету и проведение по документам расчета, приобре тают большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского учета"40.
Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы, имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления места изъятия документов.
Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значе ние для дела, и если точно известно, где и у кого они нахо дятся. Судебный эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению сле дователя.
Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам, обстоятельством, иссле дуемым способом встречной проверки. Операцию, которая прово дилась в двух различных операциях, во всей ее полноте экс перт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр документа.
При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен убедиться, что представленные ему на экспертизу доку менты и предметы изъяты при обыске по мотивированному поста новлению следователя и с санкции прокурора. При этом обраща ется внимание на следующие обстоятельства:
В целях обнаружения следов преступления и других веще ственных доказательств следователь производит осмотр предме тов и документов. Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния со стояния учета на образовании недостач и излишков товаро-ма териальных ценностей: он должен привлечь к исследованию зна чительное количество документов и счетных регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях документы и счетные регистры могут быть осмотрены следовате лем с участием эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет не обходимости описывать в заключении осмотренные документы.
Протоколы очных ставок как подсобный материал для экс перта-бухгалтера могут быть или объектами исследованияэкс перта по документам, или же иногда рассматриваются как до полнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом второй юстиции.
Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают по казания подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и т.п. Удостоверенные судом хода тайства подсудимых о необходимости дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании им материалов дела и дачи заключения.
Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях хозяйсвования являются документы и и регстры бух галтерского учета и отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.
ГЛАВА 4. МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
судебно-бухгалтерской экспертизы
Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза отвечаеттребованиям уголовно-процессуального за кона по всестороннему и объективному исследованию обстоя тельств дела. Исследование документов бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поста вленные перед экспертом-бухгалтером следователем, судом. до стигается это совокупностью следующих методов:
"С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-бухгалтерская экспертиза состоит из следующих эле ментов:
Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся сведениям, относящимся к предмету экспертизы.
Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.
Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о том, кто является матери ально ответственным лицом за недостачу имущества, допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета наруше ния и т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов "нарушение", "ответственность". Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы своей компе тенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех или иных лиц и чтобы его значение основывалось на соот ветствующих материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную ответ ственность за имущество, еще не означает, что во всех случа ях они будут нести уголовную ответственность за его недоста чу. Решение последнего вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).
На практике встречаются случаи постановки перед экспер том-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетен ции. Их можно разбить на две основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только следователь (суд), на пример, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии о сум ме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету42.
Правильная постановка вопросов зависит от предмета и за дач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами. Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.
Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей характеристике вопросов, которые можно оста вить перед экспертом бухгалтером.
Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наи более распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгал тером могут ставиться другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не должны выходить за пре делы компетенции эксперта.
Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно операциям отно сится. Нередко эксперт может установить, что недостача обра зовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для расследования. При этом он обычно прибегает к прие мам восстановления количественного учета или контрольно го сличения.
Следователь вправе ставить вопросы:
Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ре визии. Нередко эксперту-бухгалтеру приходится проверять пра вильность установленной суммы недостачи по материалам реви зии. При этом он проверяет не только правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им соответствующих правил проведения ревизии.
Для решения вопросов относительно факта образования не достачи или излишков эксперту предоставляются документы, от ражающие возложение материальной ответственности на отдель ное лицо, движение материальных енностей и их наличие на определенный период времени. Например, применительно к мага зину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц, приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, до говоры администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные ведомости, журналы по счетам "Касса" и "Товары".
Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи излишками на основе нормативных актов, регламенти рующих такой зачет.
При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересор тице, обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета, данное лицом, сведущим в соответствующей области знания – производстве, строительстве, товароведении и др.
В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной ответ ственности за преступление в результате которого образова лась недостача.
Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ре визор отказываются принимать документы, представленные мате риально ответственным лицом. Эксперт-бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского учета может дать заключение о правильности или неправильности от каза в принятии документов.
Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В част ности, входит ли в компетенцию эксперта-бухгалтера устано вление суммы ущерба. "Материальный ущерб как отражение не благоприятных изменений в хозяйственных средствах предприя тия, наступивших в результате преступления - категория мате риальная. В связи с этим, он как последствие волевой дея тельсности, связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском учете предприятия в виде позитив ных или негативных следов. Те и другие могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях. Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный метод получения достоверных знаний о факте – материальном ущербе, получить эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его же задача – критично оценить полученное доказательство в совокупности с другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации"44.
Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос яв ляется завершающим после серии других, относящихся к отдель ным обстоятельствам дела вопросов. Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недоста чи, созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтен ной продукции, например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ, последних отражение в документах.
Обычно необходимость постановки подобных вопросов возни кает в результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета, который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может поставить их и по собственной инициативе, при наличие от дельных сигналов о неправильном ведении бухгалтерского уче та. Так как существует множество бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно установить каким тре бованиям какого нормативного акта по бухгалтерскому учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.
Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отлича ется от других заключений тем, что наряду с данными бухгал терского учета основой здесь служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть показано, на каких именно материалах дела оно основано (например, заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).
Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам помо гает следователю ориентироваться в материалах дела, также использовать для разоблачения хищений оказавшиеся в его рас поряжении неофициальные записи, обычно являющиеся веществен ными доказательствами.
"Заключение эксперта-бухгалтера в этих случаях может по мочь узнать, в частности: нет ли расхождения между сопостав ляемыми документами, в каких организациях, какие встреченные документы и учетные записи можно использовать для сопостав ления с проверяемыми документами и т.п.
При постановке подобных вопросов преследуется цель ис пользовать бухгалтерские знания для проверки, были ли совер шены в действительности операции, отраженные в документах, независимо от того, насколько правильно формально оформлены эти документы.
Эта группа вопросов отличается от предыдущих тем, что заключение эксперта в данном случае лишь указывает на источ ник выявления определенных документов, путь обнаружения важ ных для следователя учетных записей, с помощью которых воз можно разрешать вопросы по существу дела"45.
Назначение бухгалтерской экспертизы по перечисленным во просам напоминает непроцессуальные консультации эксперта-бухгалтера. Следователь выбирает ту или иную форму в зависи мости от конкретных обстоятельств дела. В частности, подоб ные вопросы рекомендуется разрешать путем получения эксперт ного заключения в случаях, когда при рассмотрении дела в су де могут возникнуть сомнения в том, достаточно ли полно сле дователь исследовал то или иное обстоятельство, использовал ли он все возможности данных бухгалтерского учета.
Перед экспертом-бухгалтером нельзя ставить задание уста новить причастность определенного лица к хищениям ии зло употреблениям. Такие выводы делает только следователь (суд) на основании материалов дела, в том числе заключения экспер та-бухгалтера.
Подобное заключение эксперт-бухгалтер может дать при от вете на такие вопросы: своевременно и правильно ли по счетам разнесены первичные документы; правильно ли учтены результа ты инвентаризации; обоснованно ли в соответствии с типовой корреспонденцией счето проводились бухгалтерские проводки; правильно ли списаны товаро-материальные ценности по различ ным актам; правильно ли учитываются при расчетах с поставщи ками акты о недостаче или порче поступающих от них на склад товаро-материальных ценностей; создавали ли допу щенные в бухгалтерском учете неправильности возможность зло употреблений для должностных лиц и каких именно (по долж ности); находятся ли в определенной связи между собой выяв ленные нарушения и неправильности в бухгалтерском учете; к деятельности каких лиц (по должности) относится искаженное отражение в учете определенных хозяйственных операций.
Рассматриваемые вопросы несколько отличаются от предыду щих, и, отвечая на них (и им подобные), эксперт подходит к оценке действий тех или иных работников в рамках своей ком петенции.
Подобные заключения эксперта-бухгалтера помогают следо вателю правильно оценить действия счетных работников, сде лавших неправильные учетные записи, что объективно способ ствовало злоупотреблениям.
Говоря о подобных заключениях эксперта-бухгалтера, сле дует еще раз подчеркнуть недопустимость попыток ставить пе ред экспертами-бухгалтерами вопросы, относящиеся к субъек тивной стороне преступления, которые должен решать следова тель.
Необходимость выяснения подобных вопросов вытекает из требования уголовно-процессуального закона (ст. 68 УПК). "Проведенный анализ судебно-следственного и экспертного ма териала по различным видам финансово-хозяйственных преступ лений, объектов преступного посягательства, поступивших из всех звеньев правоохранительных органов, позволяет классифи цировать и сгруппировать вопросы профилактического характе ра, по которым могут быть даны ответы экспертами"46. Эту классификацию можно представить в следующем виде:
Они ставятся перед экспертами-бухгалтерами часто. При этом нередко допускаются ошибки, из которых наиболее распро страненной является постановка вопросов в общей форме, на пример, подвергаются ли экспертом выводы ревизий? При такой постановке вопроса эксперт вынужден повторять всю работу ре визора. Поэтому перед экспертом следует ставить конкретные вопросы, связанные с определенными положениями, выдвинутыми ревизором. При этом нужно иметь ввиду изложенное о характере вопросов, в которые ставятся на разрешение эксперта-бухгал тера.
Специфическими, относящимися только к материалам реви зии, могут быть вопросы о правильности – с позиции бухгал терского учета – методов проведения ревизии и о том, все ли приемы анализа учетных данных, которые дают возможность наи более полно исследования, вытекающие из заданий, поставлен ных перед ревизией, использованы ревизором.
"При установлении экспертом-бухгалтером неполноты прове денной ревизии назначается дополнительная ревизия, а при установлении ее методической несостоятельности или неправильности, необоснованности сделанных выводов – повторная ревизия"47.
Таким образом, по всем группам вопросов, сформулирован ных следователем (судом), эксперты, исходя из материалов де ла, применяя специальные знания и методики исследования, мо гут проводить экспертизу и совместно с правоохранительными органами разрабатывать конкретные профилактические рекомен дации.
ГЛАВА 5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА, ЕГО ОЦЕНКА СЛЕДОВАТЕЛЕМ И СУДОМ. РОЛЬ судебно-бухгалтерской экспертизы В ВЫЯВЛЕНИИ И УСТРАНЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, СПОСОБСТВОВАВШИХ СОВЕРШЕНИЮ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
После производства исследований эксперт составляет пись менное заключение и удостоверяет его своей подписью.
Заключение эксперта – это представленные в установленном порядке письменные выводы специалиста, привлеченного в пред усмотренном уголовно-процессуальном порядке в качестве экс перта, относительно обстоятельств дела, выяснение которых требует специальных познаний. Заключение эксперта представ ляет собой мотивированный ответ на поставленные вопросы на основе специальных познаний в результате всестороннего и объективного исследования представленных следствием или су дом материалов.
Необходимо различать заключение эксперта как источник доказательств и как доказательство.
"Сущность заключения эксперта состоит в том, что с по мощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе устано вление истины по делу применяемые специалистами для выясне ния или объяснения тех или иных существенных для дела фак тов"48.
Однако доказательством по делу будет не сам акт экспер тизы, а сведения о фактах, выводы эксперта содержащиеся в нем.
Само заключение, как и содержащиеся в нем сведения о фактах, должно отвечать требованиям допустимости и относи мости.
Если в ходе исследования будут установлены обстоятель ства, по поводу которых вопрос не ставился, но которые по мнению эксперта, имеют существенное значение, соответствую щие данные также включаются в заключение. О других обстоя тельствах, имеющих существенное значение, следует сообщить следователю до составления заключения. Тем самым решается вопрос об истребовании дополнительных материалов и проведе нии исследования, формулируется дополнительное задание экс перту.
Проявление экспертом инициативы в указании на дополни тельные обстоятельства возможно лишь при условии выполнения им исследования по поставленным вопросам. Не допускаются са мовольная замена поставленных на разрешение вопросов новыми.
Обычно заключение эксперта формулируется в форме акта, который состоит из вводной, исследовательской частей и выво дов.
Раздел 1. Прежде всего указывается назначивший эксперти зу следственный орган или суд, которому адресовано заключе ние эксперта-бухгалтера. В заголовке заключения указывается номер дела, фамилия и инициалы обвиняемых, статьи Уголовного Кодекса, по которым предъявлено обвинение. Затем указывается фамилия, имя и отчество эксперта-бухгалтера, его образова ние, специальность, ученая степень и звание, а также зани маемая им должность, стаж работы. приводится подписка экс перта, оформленная в соответствии с действующим законода тельством об ответственности за дачу заведомо ложного заклю чения. Указываются основания производства судебно-бухгалтер ской экспертизы, описываются кратко обстоятельства дела, да ется перечень предъявленных эксперту-бухгалтеру материалов, указывается место проведения экспертизы, на каком основании и кто присутствовал при производстве экспертизы, фамилии и должности лиц, дававших объяснения эксперту-бухгалтеру. Фик сируется время начала, производства и окончания экспертизы. В это время не включается период, когда предварительное расследование было приостановлено.
В качестве основания для проведения экспертизы приводит ся постановление следователя или определение суда, фиксиру ются вопросы поставленные перед экспертом. Вопросы должны быть воспроизведены в заключении буквально. При необходимос ти уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или обратиться к следователю с просьбой внести необходимые уточнения.
Если экспертиза проведена бухгалтером, состоящие в штате или на учете в экспертном учреждений, приводятся номер и да та задания, полученного экспертом-бухгалтером от этого уч реждения. Следует иметь ввиду, что такое задание является ведомственным документом, свидетельствующие лишь о том, что данному штатному или нештатному эксперту-бухгалтеру поручено проведение экспертизы по делу.
Обстоятельства дела в заключении излагаются кратко, что бы ко времени слушания дела в суде (если экспертиза назначе на на предварительном следствии) было ясно, в какой стадии расследования она проведена.
При перечислении предъявленных эксперту-бухгалтеру мате риалов указывается номер дела, количество томов, а также листов в каждом из них. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены лишь отдельные материалы дела, то это оговаривается, причем точно указывается, какие документы были предъявлены ему. Это поможет следователю и суду после составления заключения экс перта-бухгалтера установить степень полноты исследованных им материалов. Дляее перечисляются все материалы, предъявленные эксперту: название книг, карточек, журналов и папок с доку ментами, период, к которому относится их составление. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены пронумерованные документы за определенный период, указываются первый и последний номера и место предъявления эксперту-бухгалтеру материалов дела и от дельных документов.
Раздел 2. Исследовательская часть заключение представля ет собой обоснование выводов и содержит: описание произве денных исследований с указанием примененных методов; ссылки на заключение других экспертов, использованных в качестве исходных данных; ссылки на материалы дела, проанализирован ные в пределах специальных познаний эксперта и предмета экс пертизы; справочные данные; указание на участие эксперта в следственных действиях, если результаты следственных действий необходимы для обоснования выводов; сведения об эксперте, который проводил исследования, если работало несколько экспертов, причины расхождения выводов, если выво ды повторной экспертизы не совпадают с заключением первона чальной экспертизы.
В этой части излагаются факты и анализируются материалы, явившиеся объектом исследования. Построение данного раздела зависит от задания, полученного экспертом-бухгалтером от следователя и суда.
В начале раздела отмечается, что все предъявленные экс перту-бухгалтеру материалы им рассмотрены и исследованы. Да лее излагаются факты и обстоятельства, явившиеся предметом исследования по делу. Последовательность изложения должна соответствовать порядку вопросов, поставленных на разрешение эксперта-бухгалтера и приводимых дословно. Если дело состоит из нескольких эпизодов и на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае, если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.
При составлении данного раздела заключения соблюдается следующие требования: объективность изложения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последо вательность изложения, документальное обоснование всех изло женных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты доку ментов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на определенных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции, ведомственно го приказа, циркуляра или распоряжения ссылка на них, при этом указываются наименование, кем и когда они утверждены, какие параграфы и пункты нарушены. В этом же разделе даются ссылки на номера приложений.
В заключение эксперта-бухгалтера не должно быть юридиче ских терминов, таких как "злоупотребление служебным положе нием", "превышение власти", "халатность", "хищение", "при своение", "растрата", "виновность". Эксперт-бухгалтер должен ограничиваться следующими терминами: "недостача", "излишек", "ответственность" (с конкретным указанием на что), "наруше ние закона" (с указанием, какими действиями и какой именно закон нарушен).
Раздел 3. Выводы. В данном разделе по каждому из поста вленных на разрешение эксперта-бухгалтера вопросов делаются выводы, представляющие собой оценку результатов исследования и четкие ответы на поставленные вопросы.
Выводы эксперта-бухгалтера должны быть четкими, кратки ми, не допускающими различных толкований, ясными, располо женными в той же последовательности, что и в предыдущем раз деле. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.
В выводах излагаются: 1) факты или обстоятельства, яв ляющиеся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы по дан ному делу; 2) заключение о том, характеризует ли собой этот факт нарушение каких-либо правил, законов, если характеризу ет, то а) какого закона, положения, инструкции или иного нормативного акта, б) за какой период, в) на какую сумму на несен материальный ущерб, г) кто и чем способствовал наруше нию.
Процессуальный закон предоставляет эксперту-бухгалтеру право указать в заключении на те имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены во просы (ст. 191, 288 УПК).
Выводы эксперта должны быть категоричны. В свое время еще Верховный суд СССР и многие авторы49 обратиливнимание на то, что "вероятное заключение" эксперта не может быть поло жено в основу приговора. Можно констатировать: вероятное за ключения эксперта, в которых поставленные перед ним вопросы не получили категорического разрешения, не могут служить основанием для формирования решений, принимаемых по уголов ному делу.
Раздел 4. Приложения. В этом разделе даются таблицы, расчеты и иной громоздкий цифровой материал, составленный экспертом-бухгалтером в процессе экспертизы. Каждое приложе ние к заключению являтся его составной частью. приложения нумеруются, и в заключении приводятся их порядковые номера и названия.
Заключение подписывается экспертом-бухгалтером, причем указывается дата его составления, имя, отчество и фамилия эксперта-бухгалтера, его адрес и телефон.
Штатный и нештатный эксперт-бухгалтер учреждения судеб ной экспертизы представляет свое заключение руководителю то го учреждения, от имени которого ему дано задание на прове дение экспертизы. Руководитель учреждения или по его поруче нию эксперт-консультант рассматривает заключение эксперта-бухгалтера с точки зрения правильности применения методов судебно-бухгалтерской экспертизы, а также его оформления. При обнаружении неточностей заключения, нарушений методики производства экспертизы либо неправильности ее оформления заключение возвращается эксперту-бухгалтеру для внесения не обходимых изменений и уточнений.
Заключение по установленной форме эксперт-бухгалтер со ставляет в двух экземплярах: один - для назначившего экспер тизу, другой - для учреждения, давшего задание.
Заключение эксперта появляется в деле в результате целе направленной деятельности следователя, суда (судьи), по их поручению. В отличие от иных источников фактических данных оно содержит выводное знание об интересующих следователя и суд обстоятельствах.
Нередко заключение эксперта рассматривают как доказа тельство, обладающее преимуществом перед другими доказа тельствами, не подвергая его тщательной проверке и должной оценке. Поэтому Верховный Суд в своем Постановлении №1 от 16 марта 1971 г. указывает, что заключение судебного эксперта является доказательством по делу и оценивается лицом, произ водящим дознание, следователем, прокурором, судьей, судом с точки зрения его обоснованности, достоверности, полноты, со блюдения установленных для производства экспертизы порядка и правил.
Заключение эксперта не является обязательным для органа или лица, назначившего экспертизу, однако их несогласие должно быть мотивировано. Выводы по делу не могут быть осно ваны на заключение экспертизы, противоречащими обстоя тельствам, достоверно установленным другими путями.
С развитием науки и техники могут меняться методики про изводства экспертиз, использоваться возможности компьютера, каких-то новых компонентов и т.д. Поэтому оценка заключения экспертизы с точки зрения его допустимости и относительности должна производиться с учетом всех других доказательств и конкретных обстоятельств дела. Особое внимание при этом не обходимо уделять анализу описательной и заключительной частей. В процессе его нередко выявляются противоречия, устранение которых позволяет предупредить ошибки в оценке действий лиц, привлекаемых к уголовной ответственности, по лучить правильные ответы на вопросы о виновности-невинов ности, полноте, всесторонности, объективности либо, напро тив, неполноте, односторонности и необъективности исследова ния обстоятельств дела.
При оценке достоверности заключения эксперта учитывает ся: надежность применения экспертом методики исследования, достаточность представляемого эксперту материала, правиль ность представленных эксперту исходных данных. Естественно, качество заключения эксперта напрямую зависит от пред ставленных ему данных.
Допрос эксперта предпринимается в связи с данным им за ключением для разъяснения или дополнения заключения. Соглас но ст. 289 УПК эксперт не может допрашиваться до дачи заклю чения. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следст вии и в суде разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить. В настоящее время, поскольку уголовно-процес суальный закон не предусматривает показаний эксперта в ка честве отдельного вида доказательств, существует мнение, что они являются дополнением, продолжением заключения, выступают как его составная часть. Однако это представляется неверным. Допрос эксперта осуществляется в другой процессуальной фор ме. Поэтому он не может быть составной частью или продолже нием экспертизы, подробно тому, как допрос, например, спе циалиста и понятого не является продолжением соответствующе го следственного действия, даже если им подтверждаются или разъясняются те же самые факты, которые изложены в протоколе следственного действия.
"Допрос эксперта, проводившего экспертизу в ходе предва рительного расследования для разъяснения и дополнения данно го им заключения, в судебном заседании иногда проводится, но (на практике), именуется или допросом специалиста, или до просом свидетеля"50.
Однако, несмотря на то, что ответственность эксперта за надлежащее выполнение своих обязанностей та же, что и у сви детеля, это разные процессуальные лица. Свидетель, даже если он заинтересован в деле, фигура незаменимая. Эксперт – фигу ра замешанная, им не может быть заинтересованное лицо. Свидетель обладает доказательственнй информацией независимо от производства по делу, эксперт же – в результате исследо вания, проведенного им по заданию следователя или суда.
Эксперт допрашивается в случаях:
Т.е. дополнениями заключения эксперта можно считать вы текающие из проведенных исследований выводы по обстоя тельствам, не нашедшим отражения в самом заключении, а также отдельные обоснования выводов эксперта.
Под разъяснением можно понимать доведение экспертом до участников судебного разбирательства смысла как отдельных положений, так и всего заключения в целом. Они могут касать ся любых сторон экспертизы, непонятных суду или участникам судебного разбирательства. Следует заметить, что заключение эксперта может быть неясным не только из-за упущений эксперта при его составлении, но и по причине невысокой эрудиции участников процесса в рассматриваемых вопросах, что довольно часто встречается на практике. При исследовании материалов судебной практике установлено, что 63,3% случаев допроса эксперта в суде он давал именно разъяснения своего заключения. Однако допрос эксперта назначается только тогда, когда для разъяснения и дополнения заключения не требуется проведения новых экспертных исследований.
По данным исследованной нами практики, в 38 судебных разбирательствах после дачи заключений дополнительная экспертиза назначалась лишь в одном случае, а повторная в двух.
В соответствии со ст. 193 УПК заключения эксперта-бухгалтера или его сообщения о невозможности дать заключение, а также протокол допроса эксперта предъявляется обвиняемому, который имеет право дать свои объяснения и заявить свои возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Выполнение указанных действий фиксируется в протоколе допроса обвиняемого.
Вопрос о времени ознакомления обвиняемого с заключением эксперта – это вопрос тактики, и не рекомендуется откладывать до выполнения ст. 201 УПК. Эксперт-бухгалтер может участвовать в предъявлении заключения обвиняемому. Это целесообразно делать, поскольку эксперт может дать обвиняемому необходимые разъяснения, без которых ему бывает иногда трудно усвоить объемное заключение и различные приложения.
Следователь, как самостоятельное процессуальное лицо, в своих выводах и в оценке доказательств по делу не связан заключением эксперта, поэтому свои мотивы несогласия он может изложить в обвинительном заключении, либо в постановлении о прекращении дела, или при назначении дополнительной, повторной экспертизы.
При поступлении уголовного дела в суд разрешая вопрос о предании обвиняемого суду. При этом, если по делу на предварительном следствии проводилась судебно-бухгалтерская экспертиза, исследуется обоснованность ее назначение, соблюдение требований уголовно-процессуальных норма, полнота заключения эксперта-бухгалтера.
Заключение эксперта-бухгалтера основано на специальных познаниях в области бухгалтерского учета и может являться источником прямых и косвенных доказательств в зависимости прежде всего от того, какие именно обстоятельства подлежат доказыванию по конкретному делу в соответствии со ст. 68 УПК.
Заключение эксперта-бухгалтера оценивается следователем или судом по их внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь законом. Органы следствия и суд должны проверить и оценить.
При этом учитывается:
Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять установленные по делу обстоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные доказательства, в том числе и заключение эксперта-бухгалтера. "Факты, установленные в результате проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, являются лишь звеньями в системе других доказательств, могущих в своей совокупности служить основанием для вывода о преступлениях и лицах, его совершивших"51.
Придя к выводу, что установленные экспертом факты не имеют значение для дела, следователь не производит тщательной проверки заключения. В то же время при проверке он обращает внимание на факты, фигурирующие не только в в выводах, но и в исследовательской части заключения, в которой иногда указывается на правильное оформление отдельных операций, допущенные арифметические ошибки и т.п.
Все это эксперт-бухгалтер нередко не увязывает со своими выводами, тогда как следователь, имея материалы дела, может установить связи этих "ошибок" с преступлениями, по поводу которых производится расследование.
Следователь и суд должны установить, допускает ли наука бухгалтерского учета использование тех методов и приемов исследования, которые примет эксперт, обосновано ли его заключение изученными. Здесь, в частности, следует обращать внимание, проверял ли эксперт в необходимых случаях документы, работал ли он над материалами, которые были представлены в его распоряжение, или же сам собирал требуемые для дачи заключения документы.
В случаях, когда эксперт-бухгалтер был лишен возможности основывать заключение на подлинных документах и исследовал лишь их копии, особое внимание следует уделить проверке достоверности содержащихся в них сведений; в частности, рекомендуется произвести криминалистическую экспертизу, чтобы получить ответ на вопрос, в каком состоянии были подлинные документы.
В заключении недопустимы ссылки на документы, не приобщенные к делу.
Если предъявленное заключение недостаточно ясно или неполно и выявленные неточности невозможно устранить путем допроса, то назначается дополнительная экспертиза (ч.1 ст. 81 УПК). Перед экспертом-бухгалтером ставятся новые вопросы следователем и судом. дополнительная экспертиза назначается также, если обвиняемый дает объяснения, имеющие существенное значение для дела (например, после ознакомления с заключением эксперта-бухгалтера обвиняемый представил следователю документы, не исследованные ранее экспертом и следователь поставил перед ним дополнительный вопрос о том, какие изменения он вносит в свое заключение в связи с предъявленными документами.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта-бухгалтера или сомнений в его правильности. Подробнее об основаниях назначения дополнительной и повторной экспертизы были рассмотрены во второй главе.
Если следователем или судом исчерпаны все возможности необходимых для экспертно-бухгалтерских документов и они, по его мнению, не могут быть заменены иными, а имеющихся материалов недостаточно для дачи заключения составляют сообщения о невозможности дать заключения. Оно составляется и в случаях, если поставленный перед экспертом-бухгалтером вопрос выходит за пределы его специальных познаний (ст. 82 УПК). Составлению сообщений о невозможности дать заключение предшествует тщательное исследование экспертом-бухгалтером.
С жалобой в прокуратуру края обратились Т. и К., бывшие руководители жилищно - ремонтного эксплуатационного участка одного из государственных учреждений, ранее осужденные за мошенничество. В процессе работы над жалобой были изучены материалы многотомного уголовного дела и установлен ряд грубейших нарушений, допущенных как следствием, так и судом.
Т. в 1994 - 1996 гг. работал начальником участка, а К. - главным инженером. Оба, по мнению органов предварительного следствия, на протяжении трех лет сооружали "левые" коммуникационные системы. Разработали якобы целую технологию финансового обогащения за счет государства. Например, один из способов заключался в завышении использованного количества строительных материалов в период ремонта коммуникационных сооружений. Излишек шел "налево" - на строительство линий водопроводов Туда же, на лже - объекты, предприимчивые руководители направляли строительную технику и подчиненных. Деньги, полученные от заказчиков за выполненный объем работ, шли в личный карман и делились поровну. Фантазии с финансово - уголовным уклоном продолжались до тех пор, пока обоих не схватили за руку в бухгалтерии родной конторы. Материалы актов проверок передали в правоохранительные органы.
В конце 1998 г. районный суд приговорил Т. и К. (ст. 147 ч. 3 и 147-1 ч. 3 УК РСФСР) соответственно к шести годам лишения свободы (условно, с испытательным сроком три года) и пяти годам лишения свободы (также условно, с испытательным сроком два года).
Хабаровский краевой суд в марте 1999 г. оставил приговор без изменений.
В свою очередь, осужденные, не будучи удовлетворены законностью вынесенного в отношении них приговора, подали жалобу в порядке надзора в прокуратуру области. Анализ материалов возбужденного в отношении них уголовного дела позволил сделать вывод, ни органами предварительного следствия, ни судом механизм совершения преступлений Т, и К. не был установлен достоверно. И следствие, и суд опирались в основном на акт проверки финансово - хозяйственной деятельности ЖРЭУ, которая проводилась его же работниками. Но в документе, как выяснилось, не отражено, сколько строительных материалов и на какую сумму незаконно списано осужденными, какая часть из них использовалась в дальнейшем при строительстве водопровода. Более того, ни на предварительном следствии, ни в суде судебно - бухгалтерская экспертиза для определения фактической стоимости возведенных линий водопровода, затраченных товарно - материальных ценностей не проводилась, что противоречит п. 2 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 16 марта 1971 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам". Согласно ему имеющиеся в деле акты либо справки о результатах ведомственного расследования каких-либо обстоятельств, в том числе и ведомственные заключения (о качестве товара, недостаче товарно - материальных ценностей), хотя бы и полученные по запросу органов следствия или суда, не могут расцениваться как заключение эксперта.
Не исследовав целый ряд обстоятельств, имеющих для дела существенное значение, как предварительное следствие, так и суд нарушили и статьи 20, 144 УПК РСФСР. А это бумерангом отразилось на предъявленном Т. и К. обвинении: оно неконкретно по сути и не позволяет сделать вывод о том, кому из них было вверено похищенное имущество, какие строительные работы и в каком объеме произведены с их участием, как распределялись между ними роли, какие действия совершил каждый для выполнения объективной стороны преступления. А главное, недоработки со стороны предварительного следствия и суда не дают возможности сделать правильный вывод о степени виновности Т. и К., что в свою очередь является основанием для отмены состоявшихся по делу приговоров и направления его для дополнительного расследования52.
"Как известно, причины и условия, способствующие совершению экономических правонарушений, выявляются по каждому конкретному уголовному делу в процессе проведения экспертиз и других процессуальных действий"53.
При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы следователь (суд) учитывает ее возможности с данной точки зрения. Эксперт-бухгалтер в пределах своей компетенции может помочь следователю (суду) выявить обстоятельства, способствовавшие совершению преступления, а также наметить меры по их устранению (ст. 21 УПК). В заключении могут содержаться указания на конкретные обстоятельства, обусловившие или облегчившие совершение определенных действий, связанных с преступлением. Из изложенного вытекает обязанность следователя (суда) при назначении бухгалтерской экспертизы исходя из обстоятельств дела ставить в ряде случаев перед экспертом-бухгалтером вопросы о том, какие нарушения, изменения или отступления от установленной формы учета, отчетности, порядка контроля и списания материальных ценностей и какие условия способствовали совершению хищений, какие меры необходимо применять для их предупреждения.
Проведенный анализ судебно-следственного и экспертного материала по разными видами финансово-хозяйственных преступлений, объектов преступного посягательства позволяет выделить основные группы вопросов профилактического характера. Если исследователь (суд) не поставил вопроса о выявлении условий, способствовавших совершению преступления, или поставили их не в полном объеме, эксперт-бухгалтер может по всвоей инициативе дополнительно осветить их в своем заключении и рекомендовать меры по их устранению, ссылаясь на нормативные акты, инструкции, положения.
"Выводы эксперта об обстоятельствах, способствовавших совершению преступления или другого правонарушения подлежит оценке в соответствии со ст. 71 УПК РСФСР, ст. 78 ГПК РСФСР и, при наличии к тому оснований, учитывается судом при вынесении частного определения (постановления)"54.
Таким образом, специфика оценки заключения эксперта-бухгалтера органами расследования и судом в следующем. Оценка допустимости его как источника фактических данных для доказывания включает: анализ соблюдения процессуального порядка назначения и проведения экспертизы; проверку компетентности эксперта и его незаинтересованности в исходе дела; соблюдение "процессуального режима" оформления объектов, подвергнутых экспертному исследованию; правильность оформления заключения эксперта-бухгалтера.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В нашей работе мы рассмотрели и исследовали вопросы производства судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и в суде по уголовным делам. В частности, исследование судебно-бухгалтерской экспертизы в разных аспектах источника доказательств, как научно- практическое к учебной дисциплине.
При написании работы, ответов на поставленные задачи, выявление определенных тенденций мы использовали различные научные методы, навыки прохождения преддипломной практики в Следственном Управлении при УВД г. Комсомольска-на-Амуре, опыт нашей работы в должности бухгалтера.
В ходе подготовки к написанию работы мы столкнулись с недостатками специальной литературы по данной теме, но собранный материал все же позволил нам решить поставленные задачи.
В процессе написания работы, анализа научных статей и нормативно-правовой базы мы пришли к выводу, что многие вопросы, касающиеся производства судебно-бухгалтерской экспертизы не достаточно освещены и требуют значительной доработки с целью эффективного применения на практике.
В частности:
1) Необходимо добиться единообразия в методике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также разработать и создать ряд методических пособий по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы в различных отраслях хозяйствования.
2) Качество бухгалтерской экспертизы, обоснованность экспертного заключения зависит не только от полноты собранных материалов, порядка проведения экспертизы. Оно во многом зависит от субъективных данных эксперта-бухгалтера, в частности, его образования, квалификации, профессиональных навыков. На наш взгляд, для производства судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо привлекать аудиторов, обладающих не только общий, но и специальной подготовкой, всестороннее знающих тот вид учета, который подвергается исследованию, т.е. таких лиц, которые имеют профессиоанльные знания и навыки практической работы по ведению бухгалтерского учета, но и специальную экспертную подготовку. Его можно осуществить либо:
3) Несмотря на то, что проблема определения эксперта-бухгалтера размера (стоимостного количественного эквивалента) ущерба существовала на протяжении всего периода развития данного вида экспертизы, приемы, способы, как составные части логического анализа, применяемого экспертами, не получившие достаточно четкого разъяснения ни в литературе, ни в нормах права. Таким образом, эксперты, используя в работе всю имеющуюся методическую литературу, находятся сейчас в действительном положении, которые отрицательно сказываются на качестве и обоснованности заключений и в ряде случаев приводит к возникновению конфликтов с судебно-следственными органами. То есть необходимо законодательно закрепить, урегулировать этот вопрос.
4) Целесообразно регламентировать отдельной нормой УПК участие эксперта в судебном заседании, а также допрос эксперта. Требует законодательное разрешение противоречие си. 289 УПК предусматривающей допрос эксперта судом только после дачи заключения в результате экспертного исследования, проведенного в ходе судебного разбирательства, и ст. 240 УПК, формулирующей общее условие судебного разбирательства: непосредственно заслушать заключение эксперта. Но допрос в суде эксперта, давшего заключение в ходе предварительного расследования, хотя и не противоречит требованиям непосредственности судебного разбирательства, сформулированному в ст. 240, все же невозможенв точном соответствии ст. 289, предусматривающей конкретные основания для допроса эксперта в суде: необходимость в разъяснении и дополнении экспертного заключения, данного в суде.
5) Недостаточно разработаны в теории и на практике проблемы экспертно-профилактической деятельности поэтому необходимо разработать, определить совокупность вопросов профилактического характера, которые могут быть поставлены экспертом-бухгалтером правоохранительными органами.
Данные выводы могут быть учтены будущими исследователями темы бухгалтерской экспертизы по уголовным делам, полученные результаты использованы на практике с целью применения источника доказательств - заключения эксперта-бухгалтера и эффективного расследования экономических преступлений.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
I. ЗАКОНЫ И ИНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ
II. НАУЧНАЯ ЛИТЕРАТУРА
III. НАУЧНЫЕ СТАТЬИ
IV. МАТЕРИАЛЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
V. УЧЕБНАЯ ЛИТЕРАТУРА И СПРАВОЧНАЯ
1Уголовно-процессуальный кодекс.
2Судебная бухгалтерия Учебник//Под ред. Атанесян, С.С. Остроумов, В.Г. Танасевич, С.П. Фортинский - М.: Юрид. лит-ра., 1980. - С.221.
3Болдова Н.К., Голубева А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Экономика, 1993. - С.6.
4Кравец Г., Суходуб Л. Полнее использовать возможности бухгалтерской экспертизы//Социалистическая законность. - 1974. - №1. - С.57-59.
5Шляхов А.Р. Судебная экспертиза: организация и проведение. - М., 1979.
6Шляхов А.Р., Ромашев А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза//Соц. Законность. - 1971. - №5. - С.28.
7Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник. - М.: Проспект,. - С.132.
8Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР. Утв. Министерством юстиции СССР по согласованию с Прокуратурой СССР, Верх. Суда СССР, МВД СССР 9 июня 1987 г.
9Атанесян Г.А., Голубетников С.Г. Судебная бухгалтерия. Учебник. - М.: Юридическая литература, 1989. - С.259.
10См. об этом: Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юридическая литература, 1980. - С.227.
11Болдова Н., Голубева А. Определение размера ущерба судебно-бухгалтерской экспертизой//Сов. юсти ция. - 1988. - №16. - С.8.
12Болдова Н.К., Голубева Н.А. Бухгалтерская экспертиза. - М.:
13Гаджиев Н. Документальный конроль по выявлению правонарушений в экономике//Законность. - 1996. - №10. - С.27.
14Наринский А.С., Гаджиев Л.Г. Экономико-правовой контроль хозяйственных злоупотреблений//Бухгал терский учет. - 1993. - №9. - С.39.
15Зажицкий В. Заключение аудитора-экспертиза или ревизия?//Российская юстиция. - 1994. - №8. - С.30.
16Громов Н. Заключение эксперта как источник доказательства//Законность. - 1997. - №9. - С.43.
17Временные правила аудиторской проверки деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ “Об аудиторской деятельности в РФ” от 22 декабря 1993 г. - М.: ИИД Филинъ, 1996.
18Гаджиев Н. Экспертам-аудиторам – специальную подготовку//Рос. юстиция. - 1995. - №2.
19Определение С.К. Верховного Суда от 14.07.99//БВС РФ. - 2000. - №5. - С.5
20Об этом подробнее: Селина Е. Эксперт или свидетель//Законность. - 1997. - №6. - С.43-44.
21Постановление №5 Президиума Верховного Суда РСФСР "О соблюдении судами РФ процессуального за конодательства при судебном разбирательстве уголовных дел" от 17 сентября 1975//Сборник Постановле ний ПВС РФ. - С.231.
22Кривенко Т., Куранова Э. Расследования преступлений в сфере экономики//Законность. - 1995. - "8. - С.17.
23Постановление №1 Пленума Верховного Суда СССР "О судебной экспертизе по уголовным делам" от 16 марта 1971 г.//Сборник постановлений ПВС СССР. - С.786.
24Балакишин В. Заключение эксперта как средство доказывания по уголовному делу//Законность. - 1999. - №1. - С.370.
25Громов Н., Смородинова А., Соловьев В. Заключение эксперта: от мнения правоведа до выводов медика (обзор практики)//Рос. юстиция. - 1998. - №8. - С.29-30.
26Уголовно-процессуальное право РФ. Учебник/Отв. ред. Л.А. Лупинская. - 3-е изд. перераб. и доп. - М.: Юрист, 2000. - С.218.
27Об этом подробнее: Уразгильдяев Л. Назначение дополнительной и повторно экспертизы в суде//Рос. юс тиция. - 1996. - №1. - С.28-30.
28Орлов Ю.К. Производство экспертизы в уголовном процессе/Учебное пособие. - С.54-55.
29Марков В. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 230 с.
30Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: Учебник для вузов. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: спарк, 200. - С.269.
31Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юрид. лит-ра, 1989.
32Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юрид. литература, 1989.
33Кривенко Т., Куранова Э. Расследование преступлений в кредитно-финансовой сфере//Законность. - 1996. - №1. - С.19-25.
34Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" от 28 ноября 1996 г.//Россиская газета. - 1996. - 28 нояб ря.
35ФЗ "О бухгалтерском учете"
36Марков В.Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 1983. - С.177.
37п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете.
38Гаджиев Н. Современная экономическая преступность: экспертно-ревизионные аспекты//Рос. Юстиция. - 1995. - №11.
39Новые виды судебно-экономических экспертиз//Хозяйство и право. - 1993. - №10. - С.32.
40Форжинский С.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Юридическая литература, 1962.
41Подготовка и назначение судебных экспертиз по уголовным и гражданским делам. - Минск, 1994.
42Арзуманян Т.М., Танасевич В.Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбира тельстве. уч. дел. - М., 1975.
43Справочник следователя: Практическая криминалистика. Подготовка и назначение судебных экспертиз/Под ред. А.А. Селиванова. - М., 1992.
44Федотов В. Определение размера ущерба судебно-бухгалтерская экспертиза//Сов. юстиция. - 1988. - №18. - С.26-27.
45Справочник следователя. Практическое пособие. - М.: Юридическая литература, 1990.
46Гаджиев Н., Гаджикасумов С. Использование специальных познаний аудитора в судебно-следственной практике//Рос. Юстиция. - 1997. - №5. - С.20.
47Лапин Е. Ревизия аудитора по уголовным делом//Законность. - 1998. - №9. - С.10.
48Крылов И.Ф. Судебная экспертиза в уголовном процессе. - Л., 1963.
49Овсяников И. О Допустимости вероятного заключения эксперта//Рос. Юстиция. - 1998. - №6. - С.29-30; Овсяников И.В. О Вероятных выводах экспертного заключения//Правоведение. - 1998. - №1. - С.93-97; Орлов Ю. Спорные вопросы судебной экспертизы//Рос. юстиция. - 1995. - №1. - С.11-13.
50Селина Е. "Об эксперте по уголовному делу в суде"//Рос. Юстиция. - 1997. - №2. - С.29.
51Георгиев Л. Организация судебно-бухгалтерской экспертизы//Соц. Законность. - 1974. - №2. - С.40-41.
52Дело №2615 Комсомольского-на-Амуре городского суда//Архив Комсомольского-на-Амуре суда.
53Астемиров З.А., Годжиев Н.Г. Выявление и профилактика экономических нарушений//Бухгалтерский учет. - 1996. - №2. - С.59-61.
54Постановление №5 Пленума Верховного Суда РСФСР "О повышении роли судов в выполнении требований закона, направленных на выявление и устранение причин и условий, способствовавших совершению преступлений и других правонарушений" от 1 сентября 1987 г.(в ред. Постановление Пленума №11 от 21 декабря 1993 г.). Сборник постановлений ПВС РФ. - С.283.
Проверяемые документы
Доброкачественные по форме и по существу
Недоброкачественные
По форме
По существу содержания
Комбинированные
Неоформленные (недооформленные)
Неправильно оформленные
Содержащие случайные ошибки
Отражающие незнакомые операции
Подложные
Фальсифицированы (материальный подлог)
Содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог)
Комбинированные