Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Особенности учета операций по расчетам с государственным и муниципальным органами. 10
Нормативная база, регулирующая деятельность государственных и муниципальных унитарных пред приятий, исчерпывается положениями, ус тановленными параграфом 4 главы 4 и стать ями 294 — 297 главы 14 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
В соответствии сост. 113 ГК РФ унитар ным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собствен ности на закрепленное за ней собственни ком имущество. Имущество унитарного пред приятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Таким образом, необходимость учета операций с учредителями или пайщиками на таком предприятии не возникает) и работ ник при увольнении с унитарного предпри ятия права на долю активов не имеет.
Предмет, цели деятельности унитарного предприятия, а также размер уставного фон да, порядок и источники его формирования должны быть закреплены в уставе унитарно го предприятия.
ГК РФ подчеркивает, что в форме уни тарных предприятий могут быть созданы толь ко государственные и муниципальные пред приятия. Иными словами, собственником имущества может являться либо государство (федеральная собственность), либо орган ме стной представительной власти (муниципаль ная собственность).
Имущество унитарного предприятия мо жет принадлежать ему только на праве хо зяйственного ведения или оперативного уп равления. Термин "принадлежать", по нашему мнению, не совсем удачен, так как он пред полагает определенные права собственности на имущество. А эти права в данном случае принадлежат соответственно государству или муниципальному органу.
Органом, осуществляющим деятельность унитарного предприятия, является руководи тель, который назначается либо собственни-
ком имущества) либо органом, уполномочен ным этим собственником. Данное обстоятель ство исключает возможность создания кол легиального органа) принимающего решения, которые касаются хозяйственной деятельности предприятия, и определяет осо бый характер и периодичность отчетности о результатах деятельности. Например, типовые уставы казенных предприятий, существовав шие, правда, до принятия ГК РФ, предус матривали как минимум ежемесячную отчет ность по всем основным показателям деятельности такого предприятия, включая выпуск продукции, данные об использова нии утвержденного фонда оплаты труда и т.п. В настоящее время нормативные документы, которыми эти типовые уставы были утверж дены, уже не могут считаться действующи ми. Однако право определения сроков и со става отчетности по-прежнему принадлежит собственнику) и, весьма вероятно, за осно ву таких решений будут приняты ранее дей ствовавшие образцы.
Унитарное предприятие отвечает по сво им обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не несет ответственности по обязательствам собственника его имущества. Иными словами) кредиторы могут потребо вать возмещения обязательств за счет иму щества) предоставленного унитарному пред приятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, но аналогич ные требования к муниципальному или го сударственному органу по обязательствам, не связанным с деятельностью унитарного пред приятия, на его имущество обращены быть не могут.
ГК РФ устанавливает, что правовое по ложение государственных и муниципальных унитарных предприятий определяется самим Кодексом и законом о государственных и му ниципальных унитарных предприятиях. Закон в настоящее время не разработан.
ГК РФ устанавливает, что унитарные предприятия могут быть основаны либо на
98
ИЮНЬ 1998
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
праве хозяйственного ведения, либо на пра ве оперативного управления. При этом уни тарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, создается по реше нию уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, а унитарное предприятие на основе опера тивного управления — только по решению Правительства РФ на базе имущества, нахо дящегося в федеральной собственности (та кое предприятие еще называется казенным). Таким образом, одно из основных различий заключается в том, что предприятие на ос нове хозяйственного ведения может созда ваться практически любым представительным органом власти, а казенное предприятие — только Правительством РФ.
Соответственно и устав унитарного пред приятия, основанного на праве хозяйствен ного ведения, утверждается государственным органом или органом местного самоуправле ния, а устав казенного предприятия — ис ключительно Правительством РФ.
Последующие статьи ГК РФ более де тально регламентируют деятельность унитар ного предприятия, основанного на праве хо зяйственного ведения. Это обусловлено двумя причинами. Во-первых, если решение об уч реждении казенного предприятия принима ет Правительство РФ, то при этом оно мо жет оговорить и любые дополнительные условия. Решение же об организации унитар ного предприятия на основе хозяйственного ведения принимается органами представи тельной власти, поэтому необходима унифи кация основных требований в масштабах го сударства. Во-вторых, самостоятельность казенного предприятия в рамках ГК РФ жес тко ограничена. А значит, регламентация его деятельности может быть менее детальной.
ГК РФ устанавливает, что размер устав ного фонда предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, не может быть менее суммы, определенной законом о госу дарственных и муниципальных унитарных предприятиях. Так как соответствующего за кона пока не принято, фактически мини мальный размер уставного фонда такого пред приятия не ограничен.
По отношению к уставному фонду ка зенного предприятия ГК РФ ограничений не устанавливает.
Уставный фонд предприятия, основан ного на праве хозяйственного ведения, дол жен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации предприя тия. Это требование отличает унитарное пред-
приятие от негосударственных коммерческих организаций — там до момента регистрации должна быть оплачена половина уставного капитала (для акционерных обществ и об ществ с ограниченной ответственностью) или одна десятая паевого взноса (для произ водственных кооперативов).
ГК РФ устанавливает требование о соот ветствии уставного фонда размеру чистых активов унитарного предприятия, основан ного на праве хозяйственного ведения — если по окончании финансового года стоимость чистых активов такого предприятия окажет ся меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприя тия, обязан произвести в установленном по рядке уменьшение уставного фонда. После принятия соответствующего закона вступит в действие положение, которым предусмат ривается, что если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвиди ровано по решению суда.
В случае принятия решения об уменьше нии уставного фонда предприятие обязано письменно уведомить об этом своих креди торов, а любой кредитор предприятия впра ве потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это предприятие, и воз мещения убытков.
К уставному фонду казенного предпри ятия такие требования не предъявляются. Это обусловлено тем, что фактически чистые ак тивы — это та стоимость, на которую могут рассчитывать кредиторы в случае банкротства или ликвидации предприятия, а по обязатель ствам казенного предприятия при недоста точности его имущества субсидиарную ответ ственность несет Российская Федерация (то есть интересы кредиторов защищены).
Право хозяйственного ведения и право оперативного управления существенно раз личаются по степени самостоятельности со ответствующих предприятий.
Казенное предприятие в отношении за крепленного за ним имущества может осу ществлять права владения, пользования и рас поряжения только в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей де ятельности, заданиями собственника и на значением имущества. Иными словами, ка зенное предприятие не может осуществлять операции, не указанные в его уставе, без решения собственника имущества на прове дение таких операций. В свою очередь, соб ственник имущества, закрепленного за ка-
99
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
зенным предприятием, вправе изъять излиш нее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.
Казенное предприятие самостоятельно реализует производимую им продукцию, если иное не установлено законом или иными правовыми актами, но порядок распределе ния доходов казенного предприятия опреде ляется собственником его имущества.
Вопросы создания предприятия на ос нове хозяйственного ведения, определения предмета и целей его деятельности, его ре организации и ликвидации, назначения ди ректора (руководителя) предприятия реша ет собственник имущества. На него же возложен контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежаще го предприятию имущества.
Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении пред приятия.
Самостоятельность такого предприятия также существенно ограничена. Однако огра ничения по продаже, сдаче в аренду, внесе нию в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ уста новлены ГК РФ только в отношении недви жимого имущества. Без согласия собственни ка предприятие не может распоряжаться этим имуществом. Но остальным имуществом, при надлежащим предприятию, оно распоряжа ется самостоятельно. А это значит, что уча ствовать в уставном капитале коммерческих негосударственных организаций унитарное предприятие имеет право.
Кроме того, унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может создать в качестве юридического лица дочернее предприятие. В соответствии с ГК РФ это предприятие может быть только уни тарным. В этом случае право утверждения ус тава дочернего предприятия и назначения его руководителя предоставлено учредителю — то есть унитарному предприятию (а не орга ну представительной власти).
Информация о всех видах расчетов го сударственных и муниципальных унитар ных предприятий с уполномоченным на их создание органом отражается на счете 77 "Расчеты с государственным и муници пальным органом", введенном в План сче тов приказом Минфина Росски от 28.07.95 № 81.
При этом к счету 77 могут быть открыты субсчета:
77-1 "Расчеты по выделенному имуще ству",
77-2 "Расчеты по распределению дохо дов" и др.
Само наименование субсчетов говорит о том, что на субсчете 77-1 будут отражаться операции по созданию унитарного предпри ятия и наделению его имуществом) а также во всех случаях, когда собственником при нимается решение об изменении уставного фонда предприятия, а на субсчете 77-2 — опе рации, связанные с перечислением сумм при читающегося собственнику дохода.
При создании унитарного предприятия и наделении его имуществом на основании технико-экономических расчетов должен быть определен оптимальный размер уставного фонда. При этом размер фонда должен обес печивать потребность создаваемого предпри ятия во внеоборотных активах (в первую оче редь, в объектах основных средств) и минимально необходимый уровень оборотных средств предприятия. Количество и состав объектов основных средств определяется по данным технических расчетов (баланса про изводственных мощностей), обеспеченности предприятия рабочей силой (для определе ния коэффициента сменности) и значению других факторов, определяющих плановую эффективность использования основных средств.
Объем и состав нематериальных активов определяются по необходимости.
Целесообразность передачи других видов внеоборотных активов устанавливается исходя из отраслевых особенностей и возможностей предприятия.
Для определения размера оборотных ак тивов целесообразно использовать ранее при менявшиеся методики определения нормати ва оборотных средств по каждому виду материально-производственных запасов и объема незавершенного производства. При этом следует учитывать, что если негосудар ственная коммерческая организация может восполнить потребность в ненормируемых оборотных средствах (в первую очередь, в денежных средствах) за счет кредитов бан ков, то для унитарного предприятия эта воз можность может быть затруднена, так как отсутствие права владения имуществом де лает невозможным гарантию возврата.
После определения размера уставного фонда в бухгалтерском учете унитарного пред приятия делается проводка:
Д-т 77-1 К-т 85 — на всю сумму устав ного капитала.
100
ИЮНЬ 1998
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
По мере передачи имущества от государ ственного или муниципального органа пред приятию дебетуются счета учета имущества и кредитуется субсчет 77-1:
Д-т 01 (04, 07, 08, 10, 12) К-т 77-1 - на сумму стоимости переданного имущества.
В случае если передаются объекты основ ных средств, на которые ранее начисляются из нос (бывшие в эксплуатации), сумма износа должна также быть передана. При этом сумма задолженности государственного или муници пального органа по вкладам в уставный фонд унитарного предприятия увеличивается: Д-т 77-1 К-т 02.
Передача износа объектов нематериальных активов вряд ли имеет смысл, так как их из нос определяется не общим сроком использо вания, а сроком использования на данном предприятии. Поэтому после передачи немате риальных активов по каждой их группе должен быть определен срок полезного использования и, соответственно) норма амортизации.
К числу амортизируемого имущества от носятся также малоценные и быстроизнаши вающиеся предметы. Но износ по этому виду имущества начисляется только при его вы даче в эксплуатацию (и в зависимости от принятого метода списания износа МБП по окончании срока эксплуатации). Поэтому передача износа МБП предполагает и пере дачу объемов незавершенного производства, а Инструкция по применению Плана счетов не предполагает корреспонденцию счета 77 ни со счетом 20 "Основное производство", ни со счетом 13 "Износ малоценных и быст роизнашивающихся предметов", устанавли вая тем самым, что подобные операции для унитарных предприятий нехарактерны.
Суммы перечисленных денежных средств отражаются также по кредиту счета 77-1: Д-т 51 К-т 77-1.
Помимо расчетного счета, предприятие может иметь валютные счета и специальные счета в банках. В принципе, эти проводки возможны, но на практике перечисление ва лютных средств вновь создаваемым унитар ным предприятиям является крайне редкой операцией, а специальные счета открывают ся за счет средств расчетного счета, а не пе редаются от других организаций.
Напомним, что до регистрации унитар ного предприятия весь уставный фонд дол жен быть оплачен до момента регистрации предприятия. Это значит, что к этому моменту сальдо по счету 77-1 быть не должно.
В связи с этим становится понятен эко номический смысл требования соответствия
размера чистых активов уставному фонду. Кро ме того, что кредиторы в качестве суммы, в пределах которой могут быть предъявлены претензии, ориентируются на размер устав ного фонда, снижение размера чистых акти вов по результатам финансового года означа ет, что предприятие убыточно. Иными словами, либо его активы уменьшились по сравнению с первоначальной величиной, либо структура баланса стала неудовлетворитель ной — стоимость активов обеспечена в пасси ве баланса не уставным фондом, а различны ми видами кредиторской задолженности.
Кроме того, субсчет 77-1 может исполь зоваться в случае, если собственником в пе риод деятельности унитарного предприятия принято решение о пополнении оборотных средств. Суммы увеличения норматива обо ротных средств относятся также в дебет сче та 77-1 в корреспонденции со счетом 85. По гашение задолженности производится после передачи имущества в счет пополнения обо ротных средств. Как правило, это денежные средства. Суммы на пополнение оборотных средств направляются собственником при расширении производства, а также при воз никновении значительной задолженности (по оплате труда) по расчетам с поставщиками и подрядчиками и т.п.).
ГК РФ прямо не устанавливает обязан ности внесения изменений в учредительные документы унитарного предприятия при по лучении им от государственного или муни ципального органа сумм на пополнение обо ротных средств. Но так как размер уставного фонда является одним из основных показа телей, отражаемых в уставе предприятия, то, по нашему мнению, внесение таких измене ний обязательно.
В отношении казенных предприятий за конодательством предоставлено право изы мать излишнее имущество, а также имуще ство, используемое не по назначению. В отношении предприятий на основе хозяй ственного управления, ГК.РФ прямо такого права не предоставляет, но учитывая, что соб ственником имущества является государ ственный или муниципальный орган, впол не закономерно, что он может принять решение о любом перемещении имущества.
Инструкцией по применению Плана сче тов в случае изъятия у предприятия государ ственным органом или органом местного са моуправления имущества и денежных средств предусмотрен следующий порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете уни тарного предприятия:
101
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Д-т 77 К-т счетов учета реализации иму щества (47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов") — на сумму стоимости изымаемо го имущества.
Одновременно на стоимость данного имущества делается проводка:
Д-т счета 47 или 48 К-т счетов учета иму щества (01, 04, 10, 12 и т.д.).
В случае, если изъятию подлежит амор тизируемое имущество, в кредит счетов реа лизации следует списывать и суммы начис ленного износа.
Подлежащие перечислению денежные средства списываются проводками: Д-т 77 К-т 51.
Как можно убедиться, после осуществ ления этих проводок образуется дебетовое сальдо по счету 77. Оно должно быть списано в корреспонденции со счетом учета соответ ствующего капитала. При этом необходимо уточнить, что в пассиве стоимость имущества может быть сбалансирована суммами источ ников их приобретения, которые отражаются на счетах 85, 87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Целевые финансирование и по ступления" и некоторых других. По общему правилу, государственный или муниципаль ный орган может изымать только принадле жащее ему имущество, то есть то, что было передано при организации унитарного пред приятия или приобретено и передано позже за счет средств учредителя. Таким образом, в данной проводке могут дебетоваться счета:
85 — на сумму стоимости имущества по первоначальной оценке за минусом износа в части первоначальной стоимости. То, что сум мы износа уменьшают общий размер списа ния, может показаться экономически не со всем оправданным. Но если учесть, что суммы амортизации, начисленной унитарным пред приятием, включены в себестоимость про дукции, получены в виде выручки от реали зации и использованы на соответствующие цели, то все становится на свои места — раз мер участия учредителя в общей сумме пас сивов предприятия реально будет соответство вать размеру уставного фонда;
87 — на сумму переоценки ранее пере данных основных средств. При этом суммы износа в части сумм переоценки должны спи сываться с кредита счета 87. Кроме того, со счета 87 может списываться стоимость иму щества, которое было ранее безвозмездно передано муниципальным или государствен ным органом без включения в уставный фонд.
Естественно, что эта операция может осу ществляться только при наличии кредитово го остатка на субсчете 87-3;
96 — безусловное право на изъятие иму щества, приобретенного за счет целевых по ступлений, может принадлежать государ ственному или муниципальному органу в том случае, если целевые поступления направля лись этим органом.
Что же касается имущества, источником приобретения которого, являются средства, учтенные на счете 88, то право учредителя на его изъятие представляется весьма сомнитель ным. В любом случае (кроме случаев учета на счете 88 средств целевого назначения) не мо жет считаться, что имущество приобретено за счет средств государственного или муниципаль ного органа, а следовательно, эти органы и не могут считаться его собственником.
В случае если государственный или му ниципальный орган направляет унитарному предприятию денежные средства с целевым характером их использования, оформляются проводки: Д-т 77 К-т 88 и Д-т 51 К-т 77. Направление денежных средств возможно в случаях принятия государственным или му ниципальным органом решения о пополнении фондов специального назначения унитарного предприятия и при принятии решения о по крытии убытков унитарного предприятия.
Субсчет 77-2 "Расчеты по распределению доходов" предназначен для учета расчетов уни тарного предприятия с государственным орга ном и органом местного самоуправления по при читающимся этим органам доходам по резуль татам деятельности унитарного предприятия.
Инструкцией по применению Плана сче тов установлено, что начисление доходов, причитающихся государственному или муни ципальному органу, отражается в бухгалтер ском учете унитарного предприятия по дебе ту счета 81 "Использование прибыли" или счета 88 и кредиту счета 77. После внесения изменений в Инструкцию о порядке запол нения форм годовой бухгалтерской отчетно сти использование для этих целей счета 81 не представляется возможным. Иными сло вами, до определения сумм прибыли, при читающихся к перечислению, вся прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налоговых платежей, должна бытс зачислена в один из фондов, создавае мых на счете 88.
Перечисление сумм доходов отражается по дебету счета 77 и кредиту счетов учета де нежных средств (51).