Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ
УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ПЕРМСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ
АКАДЕМИЯ ИМ. АКАДЕМИКА Д.Н. ПРЯНИШНИКОВА
кафедра бухгалтерского учета и аудита
Курсовая работа
по курсу «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»
на тему: Консолидированная бухгалтерская отчетность
Выполнила: студентка факультета
заочного обучения 4 курса
специальность 08.01.09
Бок-07 № 344
Габдуллина Надежда Савватеевна
Проверил: ассистент
Чеснокова Л.А.
Пермь 2010
Содержание
Введение ……………………………………………………………………………..3
1. Теоретические и правовые основы сводной (консолидированной) отчетности в Российской и международной практике…………………………………………..
1.1 Сущность, формы и принципы консолидации……………………………...5
1.2 Подходы к составлению консолидированной отчетности в международной практике, международные учетные стандарты…………………9
1.3 Нормативно – законодательные акты, регулирующие составление сводной (консолидированной) отчетности …..…………………………………..12
2. Процедуры консолидации отчетности……………………………………………
2.1 Учет объединения бизнеса………………………………………………….14
2.2 Метод покупки……………………………………………………………….16
2.3 Метод слияния (поглощения)………………………………………….……18
2.4 Техника составления сводной (консолидированной) отчетности………..19
3. Разработка мероприятий по совершенствованию консолидированной бухгалтерской отчетности……………………………………………………………
3.1 Автоматизация формирования консолидированной отчетности…………24
3.2 Мероприятия по совершенствованию консолидированной бухгалтерской отчетности…………………………………………………………………………..26
Выводы и предложения……………………………………………………………28
Список использованных источников…………………………….………………..31
Введение
В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных основ и методологии бухгалтерского учета и отчетности. При этом развитие бизнеса приводит к усложнению производственных и финансовых взаимосвязей между предприятиями. Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий. Система участия одной компании в другой, тесные долгосрочные связи между ними приводят к необходимости оценки деятельности и не каждого экономического субъекта отдельно, а группы организаций, взаимосвязанных между собой. В результате развивается «консолидированная отчетность» – отчетность, характеризующая финансовое положение и эффективность деятельности нескольких экономических субъектов, если бы они действовали как одно лицо, т.е. приводится оценка различных аспектов деятельности группы предприятий. [7, с.205]
Тема курсовой работы «Консолидированная бухгалтерская отчетность».
В соответствии с пунктом 2.1. Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (утв. Приказом № 180 от 1.07.2004г.) «Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы, хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям». [5]
Данная тема на сегодняшний день актуальна, так как именно консолидированная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений. Главная задача в области консолидированной отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной,
надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
Целью данной работы является исследование механизма консолидации отчетности в России. Учета объединения хозяйствующих субъектов.
Для достижения цели, поставлены следующие задачи:
- теоретически и практически раскрыть процедуру консолидации бухгалтерской отчетности по нормативным материалам и специальной литературы;
- раскрыть понятие консолидированной отчетности, рассмотреть подходы ее составления в России и за рубежом;
- раскрыть принципы консолидации бухгалтерской отчетности;
- раскрыть проблемы консолидации;
- предложить пути совершенствования консолидированной бухгалтерской отчетности.
Информационной базой в написании курсовой работы послужили нормативно правовые акты, материалы периодической печати, учебная литература.
4
1. Теоретические и правовые основы консолидированной отчетности в Российской и международной практике
Все организации, зарегистрированные на территории РФ обязаны составлять бухгалтерскую отчетность. Это требование содержится в главе 3 ст.13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ). Бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного процесса и, согласно ст. 2 вышеназванного закона «Бухгалтерская отчетность» - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. [1]
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н, в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ эта организация помимо собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. [3]
Согласно п.1.1 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.96 № 112) (далее – Методические рекомендации утв. Приказом № 112) «Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций».
Сводная бухгалтерская отчетность - это особый вид бухгалтерской (далее – бух.) отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бух. отчетности нескольких предприятий. В настоящее время в РФ существует два вида сводной бухгалтерской отчетности:
(министерств и ведомств).
5
Первый вид сводной отчетности составлялся в нашей стране и ранее, в условиях социалистической экономики. Назначение сводного отчета состояло в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им министерств и ведомств. Свод отчетности осуществлялся в порядке ведомственного подчинения предприятий и организаций. При этом отчетность составлялась двумя методами (в зависимости от отраслевой принадлежности организаций):
- фабрично-заводским методом, при котором сводный отчет составлялся по признаку ведомственной подчиненности;
- отраслевым методом, при котором сводный отчет составлялся по отраслевому признаку.
Второй вид сводной отчетности – для начала необходимо рассмотреть само понятие «группа взаимосвязанных организаций», определить состав группы и характер возникающих внутри нее связей, обуславливающий необходимость составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. В Методических рекомендациях под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. [11]
Согласно п. 1.3. Методические рекомендации утв. Приказом № 112 бух. отчетность дочернего общества объединяется в сводную бух. отчетность если головная организация:
- обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
- имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом в соответствии с заключенным с ним договором;
- имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом. [4]
Данные о зависимом обществе включаются в сводную бух. отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного
6
Общества (АО) или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО). Под зависимым обществом понимается организация значительной долей капитала, которой (от 25% до 50%) владеет головная организация. [11]
Основной целью сводной (консолидированной) отчетности является представление пользователям информации о группе как о едином хозяйственном субъекте. Для достижения этой цели в соответствии с МСФО консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям, наряду с общими требованиями формирования финансовой отчетности компаний):
методологии, применяемой материнской компанией.
7
отчетности и методы консолидации должны применятся в течении времени функционирования группы. В случаях отклонения они должны быть раскрыты в приложении к отчетности с соответствующим обоснованием.
Большая часть рассмотренных принципов, на которых строится консолидированная отчетность, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бух. отчетности.
Практика консолидации также основана на знании ее ключевых понятий, нашедших отражение в МСФО, рассмотрим несколько из понятий:
Материнская компания (холдинговая компания) – имеет одно или несколько дочерних предприятий.
Дочернее предприятие – находится под контролем материнского.
Группа – объединение предприятий, не являющееся юридическим лицом и состоящее из материнской (холдинговой) компании и всех дочерних предприятий, самостоятельных юридических лиц.
Консолидированная отчетность – финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная единица. Составляется на основе объединения данных отчетности компаний, входящих в группу. Консолидированный бух. учет по группе в целом не ведется.
Консолидация – объединение коммерческих и финансовых результатов
группы предприятий в единую отчетность. Правила консолидации зависят от
степени влияния одного предприятия на другое.
Доля меньшинства – часть нетто-активов и чистых результатов деятельности дочернего предприятия, которой материнская компания не владеет ни прямо, ни косвенно. [7, с.206-208]
Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются
на фондовых биржах и операции носят международный характер.
8
Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления.
1.2 Подходы к составлению консолидированной отчетности в международной практике, международные учетные стандарты
Теория и практика составления консолидированной отчетности в разных странах существенно различаются по степени ее распространения, подходам к пониманию «группы предприятий», участвующих в консолидации, по методам консолидации и объемам публикуемой информации. В США компании публикуют консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств. Британские компании включают, наряду с названными, баланс материнской компании. В Германии и Франции требования к консолидации отсутствуют. [7, с.205]
Наличие транснациональных компаний (ТНК) вызывает необходимость сближения общих принципов и методов консолидации. Гармонизация бух. учета в рамках ЕС привела к появлению 7-й Директивы, регулирующей составление консолидированной отчетности компания стран-участников ЕС.
Согласно 7-й Директиве ЕС, консолидированная отчетность должна включать бух. баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополняться специальным отчетом о состоянии дел концерна. По международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. МСФО предусмотрено (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а также если
9
предприятие перестает отвечать определению дочернего, с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы.
Тем не менее, интеграция финансовых рынков и рынков капитала приводит к тому, что регионального регулирования отчетности недостаточно, в результате наибольшее значение приобретают МСФО, сфера применения, которых расширяется, поскольку активизируется их применение компаниями различных стран, в том числе входящих в ЕС. [7, с.206]
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) ориентированы на формирование консолидированной финансовой отчетности группы организаций и служат главным образом для удовлетворения нужд участников рынка капитала. Причиной определенной избирательности сферы применения МСФО является различный характер интересов участников экономических отношений к отчетной информации о деятельности организаций. Инвесторов и финансовых консультантов интересуют, прежде всего, вопросы возможности получения дивидендов на вложенный капитал. Внутренних пользователей - руководителей, трудовой коллектив, собственников в большей степени волнуют проблемы эффективности организации производства, определения уровня себестоимости выпущенной продукции, выполнение обязательств по уплате налогов, и т.п.
В связи с этим возникает необходимость в подготовке и представлении отчетной информации о деятельности организации по разным правилам, в т.ч.:
- для внешних пользователей, принимающих экономические решения (обычно по консолидированной группе организаций), финансовая отчетность готовится на основе оценки активов по цене возможной продажи (справедливой стоимости) и обязательств по ожидаемой сумме погашения долга (дисконтированной стоимости). К отражению в отчетности принимаются только те активы, которые способны приносить доход;
- для внутренних пользователей, а также для придания отчетности официального, юридически значимого статуса, подтверждающего (определяющего) имущественное и финансовое положение организации, бух.
10
отчетность юридического лица формируется на базе оценки имущества по сумме фактически производственных затрат, связанных с его приобретением, обязательства признаются в сумме фактически возникшей задолженности. Учет движения запасов и других видов ценностей осуществляется по первоначальной стоимости в разрезе отдельных наименований. [13]
В МСФО составление консолидированной отчетности регламентируется:
- МСФО (IAS) 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет по инвестициям в дочерние компании» с 2005 г. «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» - данный стандарт обсуждает вопросы подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании;
- МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» - инвестиции в ассоциированные компании должны учитываться на основе метода долевого участия; стандарт также оговаривает допустимые исключения. Установлены требования в части раскрытия информации. [6, с.63]
В МСФО- 27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно. Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие ее долю в общей сумме капитала дочерней компании, в консолидированной отчетности списывается на счет доли большинства. Убытки, соразмерные доле меньшинства в капитале консолидированной группы, отражаются отдельно, как относящиеся к интересам меньшинства. Превышение доли убытков над долей капитала меньшинства в финансовой отчетности не отражается.
Последующие прибыли, показываемые дочерней компанией, отражаются в отчетности как доля большинства до тех пор, пока они не компенсируют всю сумму убытков, ранее не показанные в отчетности как относящиеся к интересам меньшинства.
Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в
11
консолидированную бух. отчетность, если головная организация: - приобрела доли уставных капиталов дочернего или зависимого общества на краткосрочный период с целью последующей перепродажи; - не может определять решения, принимаемые дочерним обществом. [9, с.335-338]
1.4 Нормативно – законодательные акты, регулирующие составление сводной (консолидированной) отчетности
До недавнего времени составление консолидированной отчетности в РФ регулировалось приказом Минфина в России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ» от 28.07.1995 г. № 81 и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной
группы, утвержденным Пост. Правительства РФ от 09.01.1997 г. № 24. Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидации отчетности. В первом речь шла об отношениях между головной компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности головной компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ и уполномоченной на ведение дел.
В настоящее время правила и порядок составления сводной отчетности группами взаимосвязанных организаций регулируют:
степени декларативный, «рамочный» характер, в то время как основные
12
положения по составлению сводной отчетности излагаются в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бух. отчетности.
Также регулирование формирования консолидированной отчетности в России осуществляется ГК РФ, федеральными законами, прописывающими ключевые понятия. [7, с.219]
В соответствии со ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Согласно ст. 106 Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций АО или 20 % уставного капитала ООО.
Эквивалентом материнской компании в отечественной практике выступает основное (преобладающее) общество, либо центральная компания в финансово промышленной группе. Финансово-промышленная группа (ФПГ) – совокупность основного и дочернего обществ, либо совокупность лиц, частично или полностью объединивших свои активы на основе договора о создании ФПГ. Участие более чем в одной ФПГ не допускается, среди участников обязательно наличие организации, действующей в сфере производства, а также банков и иных кредитных организаций. Центральная компания составляет консолидированную отчетность ФПГ.[7, с.220]
Сводная (консолидированная) бух. отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43). Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Прик. Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н гл. 5. оговорены Основные правила сводной бухгалтерской отчетности.
13
2. Процедуры консолидации отчетности
2.1 Учет объединения бизнеса
В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. В связи с этим МСФО-3 «Объединения бизнеса» (от 2004г.) однозначно определяет, что объединение бизнеса отражается в учете только по методу приобретения. При методе приобретения необходимо соблюдать определенную последовательность действий и операций: - оценка расходов на объединение бизнеса (покупку компаний); - оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса; - определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка; - определение доли меньшинства, если компания-покупатель не получает 100% возможность контроля в приобретаемом бизнесе.
Операция по объединению компаний представляет собой: - покупку компанией собственного капитала другой компании; - покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов.
Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает: а) более 50% голосующих акций приобретаемой компании; б) право распоряжаться более чем 50% акций с правом голоса др. компании по соглашению с др. инвесторами; в) право определять финансовую и текущую политику др. компании на основании устава или соглашения; г) право назначить и смещать большинство членов совета директоров др. компании; д) право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров. [9, с.324-325]
Покупка компании отражается в учете также как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеет дата
покупки, она определяется по дате фактической передачи покупателю контроля
над имуществом и операциями приобретаемой компании. Начиная с даты
14
покупки, покупатель обязан включать в свою финансовую отчетность активы и обязательства приобретенной компании и любую положительную или отрицательную стоимость ее деловой репутации, возникшей при покупке, а также все результаты (прибыли, убытки) полученные приобретенной компанией. Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств или их эквивалентов, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки или по сумме любого другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией. Идентифицируемые активы и обязательства – это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании. Оценка идентифицируемых активов производится по справедливой стоимости, за исключением внеоборотных активов, предназначенных для продажи, которые оцениваются по требованию МСФО-5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи и прекращенная деятельность» по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. МСФО-3 предусматривает, что справедливая стоимость НМА определяется по их рыночной цене, хорошо известным ценам сделок, проведенных ранее, либо по расчетам оценщиков.
- Финансовые инструменты оцениваются по текущим рыночным ценам, если они торгуются на открытых финансовых рынках, либо путем расчетной оценки исходя из показателей доходности. - Запасы оцениваются по продажным ценам за вычетом затрат на продажу и нормальной (разумной) прибыли. При оценке незавершенного производства стоимость по продажным ценам уменьшается на издержки производства, продажи и разумной нормы прибыли. - Земля, здания и сооружения оцениваются независимым оценщиком по рыночным ценам, так же
как машины и оборудование. - Дебиторская и кредиторская задолженность оценивается по дисконтированной стоимости, кроме краткосрочной.
Дебиторская задолженность – с учетом резерва по сомнительным к получению суммам. - Налоговые активы и обязательства оцениваются по
15
недисконтированной сумме платежей объединенного бизнеса, исходя из справедливой стоимости его активов и обязательств. - Условные обязательства оцениваются по расчетной денежной сумме, которую нужно уплатить третьей стороне при передаче ей данных обязательств. [9, с.326-328]
Метод оценки и распределения первоначальной стоимости покупки состоит в том, что в расчет принимаются все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Любая положительная или отрицательная стоимость деловой репутации должна учитываться как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству.
Стоимость деловой репутации (гудвилла), возникшей при покупке, признается в данном качестве и первоначально оценивается в сумме превышения фактической стоимости покупки над справедливой стоимостью доли чистых идентифицируемых активов приобретенной компании. После первоначальной стоимости деловой репутации она ежегодно тестируется на предмет обесценения в учете и отчетности. Она отражается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью идентифицируемых активов отражает стоимость отрицательной деловой репутации, которая отражается как доход на счете прибылей и убытков. [9, с.328-329]
2.2 Метод покупки
Идея консолидации отчетности состоит в формировании источника информации, характеризующего совместное финансовое положение и совместные результаты деятельности группы компаний с тесными
взаимосвязями. Составление консолидированной отчетности основано на постатейном суммировании отчетов компаний. Для предупреждения двойного счета взаимных операций их результаты элиминируются (исключаются).
16
При консолидировании выделяют два этапа:
1. первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий);
2. последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности, образованной ранее и уже осуществлявшей взаимные операции).
При первичном объединении компаний итоги консолидированной отчетности зависят от способа объединения. В международной практике выделяют два таких метода – метод покупки и метод слияния.
Метод покупки – приобретение инвестором доли в капитале (или всех 100% акций), позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация – в момент полного поглощения компанией-покупателем покупаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом и нет необходимости позволить вторичную консолидацию. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. При сохранении юридического статуса осуществляется первичная и вторичная консолидация. [7, с.210]
При первичной консолидации баланса элиминируются (взаимно исключаются) инвестиции материнской компании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница между фактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активов представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная).
Деловую репутацию отражают в консолидированном балансе в составе НМА. При консолидации с долей участия менее 100% в балансе появляется доля меньшинства – доля сторонних акционеров (отдельная строка в нетто-активах или собственном капитале). Деловая репутация возникает при покупке
17
дочерней компании в целом (полное погашение). При этом бывшие акционеры лишаются своих акций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица. Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене выше номинала отражается в балансе как эмиссионный доход. Нераспределенная прибыль покупаемой компании до момента покупки не включается в составляемую консолидированную отчетность, т.е. элиминируется при консолидации. Если поглощение частично, т.е. инвестиции материнской компании не покрывают все нетто-активы, прибыль как часть не поглощенного капитала элиминируется полностью и затем показывается в консолидированном балансе как доля меньшинства. [7, с.211-212]
2.3 Метод слияния (поглощения)
Для метода слияния характерен обмен акциями между объединяющимися компаниями с целью разделения контроля над нетто-активами и результатами деятельности. Как правило, проходит слияние равновеликих компаний для объединения интересов, и ни одна сторона не определяется как приобретающая. При консолидации элиминируется, инвестиции в дочернее предприятие компаний до ее слияния включается в консолидированную отчетность. На практике акции чаще обмениваются не по номиналу, а по согласованной цене, отличающейся от балансовой стоимости. При этом устанавливаются пропорции обмена и инвестиции в дочернюю компанию равны балансовой стоимости нетто-активов этой компании. Акционерный капитал увеличивается на номинал выпущенных на обмен акций, а превышение их рыночной цены над номиналом присоединяется к эмиссионному доходу в балансе материнской компании. При слиянии, как и при покупке с долей
участия менее 100%, в консолидированном балансе доля сторонних акционеров показывается по статье «доля меньшинства». [7, с.214-215]
При первичном консолидировании отчета о прибылях и убытках представление результатов деятельности объединяющихся компаний также зависит от способа объединения. При слиянии финансовые результаты
18
дочерней компании включаются в консолидированный отчет за весь финансовый год. Слияние более предпочтительно для компаний, стремящихся максимизировать показатели продаж, прибыли, активов в результате такого объединения и минимизировать расходы, в том числе денежные, на проведение подобных операций. Если материнская компания в результате объединения владеет менее 100% капитала дочерней, в консолидированном отчете выделяется доля меньшинства в прибыли.
После осуществления первичной консолидации показателей отчетности возникает необходимость консолидирования показателей в последующие периоды деятельности компаний, входящих в группу.
Процедура консолидации усложняется элиминированием статей, отражающих взаимные операции внутри группы. Составлению отчетности предшествует сверка взаимных расчетов и остатков задолженностей. При составление консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения группа предприятий не может иметь долговых обязательств по отношению к самой себе. [7, с.217]
Элиминированию подвергаются следующие статьи:
а) задолженности по взносам в уставный капитал предприятий внутри группы;
б) взаимная дебиторская и кредиторская задолженность по внутренним операциям, включая задолженность по продажам, авансам, займам, облигациям; в) прибыли и убытки в балансовых остатках от внутригрупповых операций, включенные в стоимость имущества; г) задолженности по дивидендам внутри группы и др. [7, с.218]
2.4 Техника составления сводной (консолидированной) отчетности
Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43), по формам, разработанным головной организацией
19
исходя из ПБУ 4/99 на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. [4]
Сводная отчетность не заменяет, а дополняет документацию, отражающую общую финансовую деятельность основного предприятия. Головная организация придерживается принятой формы сводного бух. баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к др. Изменение форм раскрывается в пояснениях с указанием причин, вызвавших это изменение.
В Методических рекомендациях утв. Приказом № 112 п. 2 оговорен Общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности.
До составления сводной отчетности выверяют и урегулируют все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации с дочерними и зависимыми обществами, и между дочерними и зависимыми обществами. Показатели бух. отчетности дочернего общества включаются в отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией доли в уставном капитале дочернего общества, а показатели отчетности зависимых обществ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества. Сводная бух. отчетность составляется и представляется на русском языке в млн. руб. или в млрд. руб. с одним десятичным знаком. П.п. 2.13 Методических рекомендаций указаны лица имеющие право, подписывать сводную отчетность.
При составлении сводной бух. отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бух. отчетности головной организации, дочерних и зависимых обществ. В данную отчетность объединяется бух. отчетность головной организации, дочерних и зависимых обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
Правила объединения показателей бух. отчетности головной организации и
дочерних обществ в сводную бух. отчетность оговорены в методических рекомендациях п. 3. В сводную бух. отчетность объединяются все активы и
20
пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, но есть
исключения определенные Методическими рекомендациями п.п. 3.6. в сводный бух. баланс не включаются:
- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
- показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
- прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией своим дочерним обществам;
- части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций АО или уставного капитала в ООО. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную отчетность определяется исходя из доли
голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. [17]
При консолидировании отчета о прибылях и убытках по операциям между компаниями, входящими в группу, элиминируются обороты по реализации между компаниями группы. Для группы прибыль или убыток становятся возможными лишь при реализации товаров внешним покупателям. Поэтому при внутрифирменных продажах выручка одной компании – продавца элиминируется себестоимостью реализованной продукции покупателя. Также элиминируются внереализационные доходы внереализационными расходами по внутрифирменным операциям (например: штрафы, начисленные материнской компанией дочерней компании, исключаются при консолидации).
Согласно Методическим рекомендациям п.п. 3.8. в сводный отчет о прибылях
21
и убытках не включаются:
1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией дочерним обществам;
3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4) финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций в АО или 50% и ниже уставного капитала в ООО. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. [15]
Отражение в отчете о прибылях и убытках дивидендов основывается на двух правилах: если материнская компания владеет 100% акций дочерней, дивиденды, показываемые в отчете – это дивиденды, подлежащие выплате материнской компанией. Если контроль составляет менее 100%, то дивиденды, отражаемые в отчете – дивиденды материнской компании и дивиденды дочерней компании в пользу меньшинства (миноритарных акционеров).
Консолидация показателей отчета о прибылях и убытках на величину нереализованной прибыли, заключенной в товарных остатках, усложняется наличием доли меньшинства. МСФО не дает разъяснений по процедуре подобной корректировки. [7, с.219]
Правила включения данных о зависимых обществах в сводную бух. отчетность оговорены п. 4 Методических рекомендаций.
22
В пояснениях к сводному бух. балансу и сводному отчету о прибылях и убытках отражается информация об: изменении избранных форм с указанием причин, вызвавших эти изменения; разницах, возникающих в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов; наличии у головной организации только зависимых обществ.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бух. отчетности обеспечивает руководитель головной организации.
В заключении необходимо отметить, что Группа может не составлять сводную бух. отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими рекомендациями по бух. учету Минфина РФ в случае,
если одновременно соблюдаются следующие условия:
23
3. Разработка мероприятий по совершенствованию консолидированной бухгалтерской отчетности
3.1 Автоматизация формирования консолидированной отчетности
К сожалению, в нашей стране вопросы консолидации отчетности все еще остаются известными лишь узкому кругу специалистов. Как следствие, недопонимание возникает и среди тех, кто занимается автоматизацией учета: - «может ли ваша программа консолидировать?» часто люди понимают так «может ли ваша программа суммировать?».
Формирование консолидированной отчетности является технически и методологически сложным процессом, поэтому современное решение задач консолидации в мировой практике тесно связано с применением информационных технологий. Системы, в которых пользователь может выполнять консолидацию, условно разделяются на два класса - надстройки к бух. системам и профессиональные системы консолидации. В настоящее время надстройки в том или ином виде разработаны практически ко всем имеющимся на рынке бух. системам. Тем не менее, функциональность этих программных продуктов (далее - ПП) несопоставима с возможностями специализированных системам консолидации. К числу специализированных ПП для формирования конс. финансовой отчетности относятся ПП компании Hyperion Solutions Corp. - Hyperion Financial Management и Hyperion Enterprise. Обе системы обеспечивают сбор, обработку и представление в едином формате финансовой информации всех дочерних и зависимых компаний в сложной структуре группы компаний, позволяя применять необходимую методологию и учитывать требования международных или национальных стандартов. При этом можно организовать сбор финансовой отчетности предприятий группы, выполнить корректирующие проводки, обеспечить непосредственную консолидацию и сформировать необходимые отчеты. Элиминирование внутригрупповых операций, расчет перекрестных владений и доли меньшинства, а также обработка мультивалютной отчетности выполняются автоматически. В то время, как Hyperion Enterprise представляет собой «классическую» систему для
24
формирования пакета конс. отчетности, Hyperion Financial Management обладает расширенными аналитическими возможностями. Оба продукта легки в использовании и позволяют специалистам по консолидации самостоятельно выполнять все необходимые настройки.
В результате исследований проблем в области консолидации финансовой отчетности, были выявлены три группы задач, соответствующие стадиям формирования и использования данной отчетности: сбор и структурирование исходной информации, непосредственная консолидация, использование консолидированной отчетности.
- Сбор и структурирование исходной информации. Задачи сбора и формированию пакета исходных данных для консолидации могут быть решены одним из двух методов - путем сбора и обработки специальной внутригруп- повой отчетности, либо путем формирования единой информационной базы.
Первый метод довольно трудоемок и связан с рисками искажения информации, поскольку предусматривает ее двойную обработку (в момент заполнения форм внутригрупповой отчетности и в момент переноса данных в консолидационные регистры). Этот метод практически не использует возможностей автоматической обработки информации, либо использует их на начальном уровне (MS Excel и другие электронные таблицы).
Второй метод является более прогрессивным, поскольку построен на возможностях применения более адекватных автоматизированных систем.
- Непосредственная консолидация. Вторую группу составляют задачи, которые возникают на этапе непосредственного формирования с конс. финансовой отчетности, в первую очередь - методологические задачи. Как правило, их круг довольно индивидуален и зависит от размера группы и ее структуры. Самым распространенным путем решения методологических задач является привлечение специалистов аудиторских фирм. Это, как правило, связано с отсутствием у специалистов предприятий достаточного опыта в области консолидации финансовой отчетности.
- Использование консолидированной отчетности. К третьей группе относятся
25
прикладные задачи - задачи по рациональному использованию информации, полученной в процессе консолидации. Формирование качественной консолидированной отчетности требует определенных затрат, и эти затраты должны окупаться за счет рационального использования консолидированной информации для эффективного управления группой.
С помощью систем Hyperion можно решать прикладные задачи весьма успешно. Так, поскольку в них предусмотрено гибкое описание структуры группы, можно на основе имеющихся данных составлять сегментную отчетность, а также делать многовариантные вычисления, в зависимости от состава группы. Гибко настраиваемые методы, применяемые в специализированных системах, дают возможность представления консолидированной отчетности сразу в нескольких стандартах: российских, МСФО, US GAAP. Помимо всего этого, системы консолидации дают возможности графического представления информации, а также возможности вывода данных в текстовые файлы и электронные таблицы. [12]
3.2 Мероприятия по совершенствованию консолидированной бухгалтерской отчетности
На сегодняшний день институт консолидации в нашей стране находится на этапе становления. Ранее делались попытки развития института консолидации бух. отчетности на базе МСФО.
Для совершенствования консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо:
- первым делом принять закон «О консолидированный финансовой отчетности». В мае 2004 г. в Государственную Думу был представлен законопроект «О консолидированный финансовой отчетности», по которому в декабре 2005 г. состоялось второе чтение, но данный документ на сегодняшний день так и не принят, и фактически официально действуют Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бух. отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112. Указанные
26
рекомендации устарели, и речь идет не только о базовых определениях, но и о таких важных моментах, как определение стоимости инвестиций в зависимые компании, проблемах элиминирования нереализованной прибыли, возникающей в результате реализации внутри группы внеоборотных активов, продукции и услуг, используемых для собственных нужд участников группы. Фактически данные Методические рекомендации не работают, так как не могут использоваться предприятиями с целью составления консолидированной отчетности. Да и сама консолидированная отчетность по российским стандартам интересна узкому кругу пользователей.
Прямо противоположная ситуация обстоит с консолидированной отчетностью
по МСФО, которая на данный момент очень востребована, и особенно ТНК. Конечно, МСФО имеют свои недостатки и, возможно, не охватывают весь перечень хозяйственных ситуаций, возникающих на практике, однако, учитывая динамичность их развития и постоянную работу Комитета по МСФО в части улучшения, решение об их применении в России является логичным.
- во – вторых необходимо отметить и тот факт, что до сих пор Минфин России не имеет четкой позиции в отношении того, как же следует именовать отчетность группы компаний, рассматриваемой в качестве единого хозяйствующего субъекта. В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бух. отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112) консолидированная отчетность названа сводной; в Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утв. Пост. Правительства РФ от 09.01.1997 г. № 24 - сводной (консолидированной); в Концепции и проекте федерального закона «О консолидированной отчетности», утв. Приказом № 180 от
01.07.2004г. - консолидированной. Таким образом, отсутствие единой методологической основы приводит к тому, что на практике крупные российские компании все чаще используют понятие «сводная отчетность», в то время как термин «консолидированная отчетность» используется для обозначения отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. [16]
27
Выводы и предложения
Цель курсовой работы состояла в том, что необходимо исследовать механизм консолидации бухгалтерской отчетности в России. Рассмотреть учет объединения хозяйствующих субъектов.
В курсовой работе рассмотрены и раскрыты:
- понятия консолидированной и сводной отчетности, их различия, рассмотрены подходы составления данной отчетности в России и за рубежом;
Необходимость принятия эффективного инвестиционного решения зачастую не позволяет ограничиваться анализом финансовой отчетности одного юридического лица. А применительно к ТНК, имеющей большое количество дочерних компаний и филиалов за рубежом, исследование отчетности только в отношении материнской компании может ввести заблуждение лиц, использующих эту отчетность. И таким образом, именно консолидированная отчетность, требующая соблюдения ряда специальных принципов и стандартов, которые позволяют учесть все необходимые аспекты, отражает существующее положение вещей и создает условия для принятия соответствующего экономического решения. Главная задача в области, консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление конс. финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и их публикацию (п.2.1 Концепции развития бух. учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу). Для того чтобы конс. отчетность разных групп была сопоставима и пригодна для анализа, она нуждается в стандартизации. В работе рассмотрены стандарты 27, 28, которые имеют непосредственное отношение к консолидации отчетности. МСФО и Директивы ЕС - важнейшие международные нормативные акты, регулирующие состав и содержание бух. отчетов в международной практике. В результате их применения крупными компаниями обеспечиваются прозрачность финансовой отчетности, а так же полное раскрытие информации.
28
- принципы консолидации бухгалтерской отчетности;
Все перечисленные принципы олицетворяют известный каждому бухгалтеру принцип приоритета содержания над формой. В конечном итоге, цель финансовой отчетности состоит в том, чтобы ее пользователи (владельцы, инвесторы, кредиторы, биржевые аналитики, госорганы и др.) получили адекватное представление о финансовом положении и деятельности предприятия и могли бы на этой основе принимать обоснованные управленческие решения. В случае, когда одни предприятия контролируют другие, вряд ли целесообразно анализировать отчетность каждой из дочерних структур по отдельности. Более логичным с точки зрения поддержки принятия решений является анализ всей группы целиком, независимо от количества юридических лиц, входящих в состав группы, и их местоположения.
- процедура консолидации, технология составления консолидированной отчетности;
При составлении консолидированной отчетности некоторые нюансы возникают в зависимости от того, каким образом произошло объединение компаний. Существует два метода объединения компаний - покупка и слияние. По своему характеру эти два метода объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности. Основа составления консолидированных отчетов – элиминирование, т.е. исключение операций между компаниями, входящими в группу; текущий учет компаний группы должен обеспечивать необходимую для элиминирования информацию. Данные методы рассмотрены и раскрыты во второй части курсовой работы.
- мероприятия по совершенствованию консолидированной бухгалтерской отчетности, прежде всего, заключаются в принятии Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» так как существенным тормозом к переходу к более действенной системе адаптации и внедрения МСФО в России является именно задержка с принятием окончательного варианта Закона «О консолидированной финансовой отчетности»;
29
И непосредственно автоматизации консолидированной бух. отчетности. Основное назначение использования компьютеров при консолидации – организация консолидации как последовательности выполняемых консолидированных процедур с целью повышения достоверности, качества и эффективности консолидированной бухгалтерской отчетности. Благодаря использованию специализированных систем консолидации процесс сбора и группировки исходной информации становится более эффективным.
Главная цель при разработке данных мероприятий - внедрение и использование информационных систем в процессе регулирования консолидированной бухгалтерской отчетности позволит получить реальный экономический эффект путем повышения качества и оперативности обработки информации, что является основным критерием совершенствования практики управления экономическими процессами.
30
Список использованных источников
31
М.: Инфра-М, - 2006.
32