Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Содержание
Введение……………………………………………………………………..3
Глава 1. Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета зат- рат и калькулирования…………………………………………………………...5
1.1 Система «стандарт-кост»……………………………………………...5
1.1.1 История системы «стандарт-кост»……………………………5
1.1.2 Понятие, сущность и назначение метода «стандарт-кост»….8
1.1.3 Выявление отклонений и отражение операций по системе
«стандарт-кост» в бухгалтерском учете……………………………………….14
1.1.4 Развитие системы «стандарт-кост» в России……………….22
1.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования…………….23
1.2.1 Понятие, содержание и значение системы нормативного
учета затрат……………………………………………………………………...23
1.2.2 Анализ отклонений и управление по отклонениям, мето-
ды учета отклонений от норм……………………………………………….....28
1.2.3 Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском
учете при нормативном методе учета себестоимости продукции…………..36
1.2.4 Этапы внедрения системы нормативов в России…………..38
1.3 Сравнительный анализ нормативного метода калькулирования себестоимости и метода «стандарт-кост»………………………………….…40
Глава 2. Практическая часть……………………………………………...45
2.1 Решение……………………………………………………………….46
2.2 Решение……………………………………………………………….52
2.3 Решение……………………………………………………………….53
2.4 Решение……………………………………………………………….55
Заключение………………………………………………………………...57
Список литературы……………………………………………………......60
Приложение………………………………………………………………..62
Введение
Сложная система бизнес-процессов, протекающих на предприятиях, характеризуется необходимостью управления ими для обеспечения своевременного и комплексного управления затратами, которые формируют базу для определения эффективности предприятия в целом.
Изначально затраты подсчитывали путем накопления расходов в течение заранее определенного периода. Со временем наука и практика выработали и другие, более рациональные методы формирования учетной информации о затратах. Суть их в том, что преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать еще не приступая к ее производству. Для этого нужно установить соответствующие нормы издержек.
В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одними из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия являются системы учета «стандарт-кост» и нормативный метод калькулирования себестоимости, которые и являются предметом изучения данной курсовой работы.
Цель работы - рассмотрение сущности каждой из этих систем учета, а также выделение основных отличий и общих черт.
Объектом изучения работы является применение системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета в российской практике.
Стандарт-кост представляет собой систему оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанную на постоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализе причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени и использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществления корректировки норм.
Нормативный метод калькулирования – это метод расчета себестоимости продукции, основанный на обязательном составлении нормативной калькуляции по действующим на начало периода нормам, выявлении фактических отклонений затрат от норм, отражении фактически действующих норм.
Актуальность данной темы обусловлена тем, что изучение применения нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост» является важным, так как на многих предприятиях можно обнаружить недостатки в использовании материальных и трудовых ресурсов, в организации производства, снабжении, нормировании и выявить имеющиеся внутренние резервы, выявить отклонения, их причины, виновников и что можно сделать, чтобы таких потерь не было. Эти две системы учета затрат на производство дают возможность в ходе производства контролировать затраты, влияющие на себестоимость продукции и принимать соответствующие решения. Именно информация о затратах лежит в основе отчетности организации, формирует экономическую информацию организации. Умелое управление затратами способствует росту эффективности деятельности предприятия.
Для реализации поставленной цели необходимо решить следующие задачи: изучить сущность и принципы системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат; рассмотреть сферу применения нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост»; определить, как выявляются отклонения от норм в той и в другой системе; изучить отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете по системе «стандарт-кост» и при нормативном методе учета затрат; показать преимущества и недостатки каждого из методов; дать их сравнительную характеристику.
В практической части работы, мы проанализируем показатели туристической фирмы методом отклонений и методом цепных подстановок, чтобы выявить факторы, отрицательно влияющие на прибыль, и составим трехлетний прогноз показателей фирмы.
Глава 1. Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования
1.1 Система «стандарт-кост»
1.1.1 История системы «стандарт-кост»
Термин «Стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», т. е. количество производственных затрат для выпуска единицы продукции, оказания услуг, а слово «кост» - это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, «Стандарт-кост» в полном смысле означает стандартные затраты. Эта система направлена на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов.
Исторически стандарт-кост предшествовал учету по нормативам и нормативному учету фактической себестоимости. Метод нормативного определения затрат возник в нач. ХХ в. в США. Это один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и др. инженерами. Они применяли стандарт, чтобы выявить наилучший путь использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования работ так, что потребление материалов, труда сводилось к минимуму.
Первые упоминания о системе стандарт-кост встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время как сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску фактической себестоимости, Г. Эмерсон предложил заменить ее на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений.
Учет должен быть обращен в будущее, предвидеть – значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели, и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия. Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением Зф / Зс, т. е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение Зс < Зф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (3ф – Зс), тем выше производительность.
Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между стандартными и непроизводительными затратами. Возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.
Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гариссон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.), обращалось внимание не только на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-коста».
Идея «Стандарт-коста» у Ч. Гариссона трансформировалась в два положения: 1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами; 2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.
Ч. Гариссон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал случаи, когда Зс ≥ Зф, что расширяло возможности использования стандартов в учете.
Начало практическому использованию системы стандарт-костинга было положено промышленными компаниями США в 20-х гг. ХХ в. Деловых людей привлекла возможность выбора оптимального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущее, контроля их уровня путем сопоставления фактических значений с заданными, выявления и анализа отклонений. После Первой мировой войны стандарт-кост стал распространяться в Европе.
Со времени своего возникновения система учета стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.
В нашей стране идеи стандарт-коста также получили признание. Прямого заимствования теории и практики американского стандарт-коста быть не могло, но его основополагающие принципы были использованы при разработке советского нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Хотя нормативный метод всегда считался наиболее прогрессивным, внедрение его в практику осуществлялось медленно и плохо. Основная причина заключалась в незаинтересованности руководителей производства, от мастеров до директора, в выявлении отклонений от норм затрат. Несовершенна была и методика нормативного учета, допускавшая, например, возможность экономии по сравнению с технически обоснованными нормами, что приводило к выгодности сознательного занижения самих норм.
«С переходом на рыночные условия хозяйствования положение постепенно меняется. Собственникам предприятия и его менеджерам нет необходимости скрывать резервы снижения себестоимости, непроизводительные выплаты, перерасходы и удорожания. Скорее они заинтересованы в обратном» [9, с. 306]. Поэтому стандарт-кост и нормативный учет должны занять подобающее место в системе управления российскими предприятиями.
В современных условиях хозяйствования процесс принятия управлёнческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним и эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «Стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
1.1.2 Понятие, сущность и назначение метода «стандарт-кост»
Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, нормативы затрат в целом на изделия и выполненные работы.
Система представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность другого варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат.
Для стандарт-коста важно, что до исчисления расходов были определены возможные варианты номенклатуры товарного выпуска изделий и услуг и плана оргтехмероприятий, т.е. все то, что предстоит сделать для снижения издержек. Величина затрат в предстоящем периоде времени рассчитывается исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. По сравнению с учетом фактических затрат расчет ведется с большей степенью детализации по видам расходов, хотя и меньшей, чем при учете затрат по нормативной себестоимости. В стандарт-косте допустимо вести расчет только по видам продукции, их группам, наиболее важным статьям расходов.
Учет затрат по стандартной стоимости во многом схож с учетом по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном учете и возможных вариантов – при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам – только тот, который в данный момент считается оптимальным.
Фактические затраты в том и в другом случае определяются в системе бухгалтерского учета исходя из фактического объема производства и продаж и действительно имевших место расходов по количеству и цене затрат ресурсов в данном отчетном периоде времени.
Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри организаций. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.
В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы; коммерческие расходы. Необходимо отметить, что применяемая за рубежом система «стандарт-кост» не регламентирована нормативными актами, поэтому не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров.
При установлении стандартов для прямых материальных затрат необходимо выделить стандарты использования материалов и стандарты цены материалов. Произведение стандартов использования материалов на нормативные цены дает нормативные материальные затраты на единицу продукции. Для определения нормативных трудовых затрат нормативное время, необходимое для производства единицы продукции (стандарты производительности труда), умножается на нормативную ставку заработной платы.
При разработке стандартов производственных накладных расходов во внимание должны приниматься как объем производства, используемый в качестве базы для распределения накладных расходов, так и единицы измерения объема производства, используемые для расчета нормативных ставок распределения накладных расходов. Деление производственных накладных расходов на переменные и постоянные предопределяет, в большинстве случаев, и различные способы установления стандартов.
При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.
В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм.
В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо, исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов либо, исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.
Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие.
Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчитывают, как показано в табл. 1.1 [7, с. 404].
Таблица 1.1
Порядок расчета отклонений
|
№ п/п |
Виды отклонений |
Расчет отклонений |
|
I По материалам |
||
|
1 2 3 |
По цене используемых материалов По количеству используемых материалов Совокупное отклонение расхода материалов |
(Нормативная цена единицы материала – Фактическая цена) * Количество купленного материала (Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции – Фактический рас-ход материалов) * Нормативная цена материалов (Нормативные затраты на единицу материала – Фактические затраты на единицу материала) * Фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции |
|
II По труду |
||
|
1 2 3 |
По ставкам заработной платы По производительности труда Совокупное отклонение по трудовым затратам |
(Нормативная почасовая ставка заработной платы – Фактическая почасовая ставка заработной платы) * Фактически отработанное время (Нормативное время на фактический выпуск продукции – Фактически отработанное время) * Нормативная почасовая ставка оплаты труда (Нормативные затраты труда на единицу продукции – Фактические затраты труда на единицу продукции) * Фактический объем выпуска продукции |
|
III По накладным расходам |
||
|
1 2 |
По постоянным накладным расходам По переменным накладным расходам |
(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции – Фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * Фактический объем выпуска продукции (Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции – Фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * Фактический объем выпуска продукции |
|
IV По валовой прибыли |
||
|
1 2 3 |
По цене реализации По объему реализации Совокупное отклонение по валовой прибыли |
(Нормативная цена единицы продукции – Фактическая цена единицы продукции) * Фактический объем реализации (Объем сметной реализации – Объем фактической реализации) * Нормативная прибыль на единицу продукции Совокупная нормативная прибыль – Совокупная фактическая прибыль |
Необходимо также упомянуть и о проблеме пересмотра стандартов, представляющейся достаточно важной. С одной стороны, слишком частое обновление нормативов может привести к нецелесообразности применения системы нормативных затрат. С другой стороны, если нормативы остаются прежними в течение длительного периода времени, они перестают отражать существующие условия и их применение становится неэффективным.
«Важной частью системы стандарт-кост является анализ отклонений, в котором выявленные отклонения раскладываются на различные составляющие (отклонение объема, отклонение по материальным затратам, отклонения по трудовым затратам и т.п.). Это делается для того, чтобы руководители могли понять, почему фактические затраты отличаются от запланированных, и принять надлежащие меры по исправлению ситуации» [13, с. 115].
Отклонения в стандарт-косте – разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых можно исчислить разными способами.
Основная задача системы «стандарт-кост» – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.
Особенности системы:
• информационной базой для анализа отклонений от стандартов являются бухгалтерские записи на специальных синтетических счетах. На их основе анализируются отклонения по составляющим прямых затрат, определяется, насколько существенны эти отклонения;
• осуществляется регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов;
• данная система является системой управления прямыми затратами.
Система «стандарт-кост» позволяет: 1) выявлять потери, снижающие прибыль предприятия; 2) прогнозировать затраты на будущее; 3) минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием; 4) предоставлять менеджерам объективную информацию о себестоимости производства с целью более рационального планирования цены и объема продаж.
Система создается, если предприятие организует текущий учет готовой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) по плановой или нормативной себестоимости. В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции (выполненных работ).
Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются непосредственно на финансовые результаты предприятия.
На предприятиях, применяющих систему учета «стандарт-кост», учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут на счетах: «Отклонения по расходу материалов»; «Отклонения по заработной плате»; «Отклонения по накладным расходам»; «Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости». При необходимости каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.
Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
К достоинствам системы «стандарт-кост» относят обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.
Вместе с тем этой системе присущи и недостатки:
1. Система зависит от внешних условий. Изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, влияние фактора инфляции осложняют расчет нормативных затрат, которые должны быть неизменными в течение определенного периода, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.
2. Систему невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более непредсказуемы.
3. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними.
4. Система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «Стандарт-кост» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
1.1.3 Выявление отклонений и отражение операций по системе «стандарт-кост» в бухгалтерском учете
Одно из основных преимуществ применения системы «стандарт-кост» - экономия ведения учетных записей. При использовании этой системы дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты незначительны, и многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменения конструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции и других факторов на цены материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общепроизводственных расходов осуществляется в большинстве компаний независимо от того, применяется или нет система «стандарт-кост».
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета, как «Материалы», «Основное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость продаж» (и по дебету, и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями.
Нормативные затраты представляют собой затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три элемента производственных затрат – прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.
Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы продукции исходя из данных о фактических затратах каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.
Записи бухгалтерских проводок в системе учета нормативных затрат аналогичны записям данных о фактических затратах. Главное отличие заключается в том, что все суммы затрат на счете «Основное производство» записываются по нормативным значениям.
Произведенная продукция будет списана на счет учета «Готовая продукция» и далее при продаже на счет «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» автоматически по нормативным затратам. Когда фактические затраты отличаются от нормативных, возникающие разницы записываются на специальные счета отклонений.
Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов. Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также последствий возникших отклонений. В основе проведенного анализа вырабатывают меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.
Все отклонения по содержанию можно подраздели на три группы: отрицательные, положительные, условные.
«Отрицательные (неблагоприятные) отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д» [14, с.36].
Положительные (благоприятные) отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда о том, что нормативы затрат были завышены.
Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.
Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот – благоприятным. Благоприятным считается отклонение увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятным – отклонение, уменьшающее ее.
Все отклонения подразделяются на три вида: 1) отклонения затрат прямых материалов; 2) отклонения прямых трудовых затрат; 3) отклонения общепроизводственных расходов.
Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разница между фактическими общепроизводственными расходами, имевшими место, и нормативными общепроизводственными расходами, начисленными с использованием коэффициентов переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение общепроизводственных расходов и отклонение общепроизводственных расходов по объему.
Определение отклонений помогает выявить области эффективности и неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.
Особенность системы «стандарт-кост» – учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчет. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.
«Для отражения в бухгалтерском учете возникающих отклонений можно использовать балансовый сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае на сч. 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по Кредиту счета, неблагоприятные – по Дебету» [14, с. 37].
Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на сч. 20 «Основное производство». Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на сч. 43 «Готовая продукция» и далее на сч. 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к сч. 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая сч. 20 «Основное производство».
Например, для учета отклонений по материалам открываются субсч. 16/10 «Отклонения по материалам», по трудозатратам – субсч. 16/70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам – субсч. 16/25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета.
В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.
Рассмотрим порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при системе «стандарт-кост».
1. Приобретены и оприходованы на склад основные материалы:
Дебет сч. 10 «Материалы» - увеличение запасов материалов записывается по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене (Нормативная цена * Фактическое количество);
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учитываются счета к оплате по фактическим затратам для отражения соответствующей задолженности перед поставщиком (Фактическая цена * Фактическое кол-во);
Дебет (Кредит) субсч. 16/10/01 «Отклонение по ценам» - определяется отклонение по цене прямых материалов [(Нормативная цена — Фактическая цена) * Фактическое количество)].
2. Произведено списание материалов на основное производство:
Дебет сч. 20 «Основное производство» - все суммы на счете записываются по нормативам (Нормативное количество * Нормативная цена за 1 ед.);
Кредит сч. 10 «Материалы» - с этого счета должно быть списано фактически отпущенное в производство количество материалов по нормативной цене, так как по этой цене оно было оприходовано (Фактическое количество * Нормативная цена за 1 единицу). Напомним, что материалы могут быть использованы в меньших количествах, чем закуплено.
Дебет (Кредит) субсч. 16/10/02 «Отклонение по использованию материалов» - определяется отклонение по использованию прямых материалов [(Фактическое кол-во – Нормативное кол-во) * Нормативная цена за 1 ед.)].
3. Начислена заработная плата основным производственным рабочим:
Дебет сч. 20 «Основное производство» - счет дебетуется по нормативным затратам (Нормо-час/ Нормативная ставка оплаты труда);
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - счет должен кредитоваться на сумму фактических затрат труда производственных рабочих (Фактически отработанные часы * Фактическая ставка оплаты труда).
Отклонения, если они вычислены правильно будут балансировать разницу между двумя эти суммами:
Дебет (Кредит) субсч. 16/70/01 «Отклонения в ставке оплаты прямого труда» - определяется соответствующее отклонение [(Фактическая ставка – Нормативная ставка) * Фактические часы)];
Дебет (Кредит) субсч. 16/70/02 «Отклонения производительности прямого труда – определяет соответствующее отклонение [(Фактические часы – Нормативные часы) * Нормативная ставка)].
4. Осуществляется распределение общепроизводственных расходов (закрытие счетов и записи отклонений).
Запись отклонений общепроизводственных расходов отличается по времени и технике от отражения отклонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общая сумма общепроизводственных расходов показывается по дебету сч. 20 «Основное производство» по нормативам (Нормативные часы прямого труда * Нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов).
Отнесение общепроизводственных затрат на производство:
Дебет сч. 20 «Основное производство»
Кредит сч. 25 «Общепроизводственные расходы – на сумму нормативных общепроизводственных затрат.
«Отклонение фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда синтетический счет 25 «Общепроизводственные расходы», где по дебету собираются все фактически понесенные общепроизводственные расходы, а по кредиту – нормативные общепроизводственные расходы закрывается в конце периода». [14, с. 38]
Отражение фактических общепроизводственных затрат в течение отчетного периода:
Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
Кредит сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персонал по оплате труда», 69 «Отчисления на социальные нужды»… – на сумму фактически понесенных общепроизводственных расходов.
Запись отклонений:
Дебет (Кредит) субсч. 16/25/07 «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» - отражается контролируемое отклонение общепроизводственных расходов;
Дебет (Кредит) 16/25/02 «Отклонения общепроизводственных расходов по объему» - списывается отклонение общепроизводственных расходов по объему.
5. Выпущена из производства и оприходована на склад продукция:
Дебет сч. 43 «Готовая продукция»
Кредит сч. 20 «Основное производство» - так как все элементы затрат на счете 20 учтены по нормативам, то списание затрат также должно производиться по нормативной себестоимости.
6. Отражена выручка от продаж (продажа готовой продукции):
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 90 «Продажи» субсчет «Выручка» - на сумму выручки.
7. Списывается себестоимость проданной продукции:
Дебет сч. 90 «Продажи» субсчета «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция» - на сумму нормативной себестоимости продукции.
8. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.
В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.
1) Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».
Счет 16 в конце отчетного периода закрывается: подсчитываются обороты, и разница между дебетовым и кредитовым оборотами переносится на сч. 90 «Продажи». Если дебетовый оборот будет больше кредитового, то делается дополнительная проводка на сумму разницы:
Дебет сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - все отклонения включаются в себестоимость проданной продукции.
А в случае превышения кредитового оборота над дебетовым - сторнировочная запись. Соответствующая проводка записывается таким образом:
Дебет сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - сторно.
2) Если в конце периода выявляются значительные остатки по сч. 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» (не вся продукция окончательно завершена и/или не вся готовая продукция продана), то сумма всех отклонений должна быть распределена на сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» пропорционально остаткам на них:
Дебет сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - дополнительной записью, при превышении неблагоприятных отклонений над благоприятными;
Дебет сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - сторно, при превышении благоприятных отклонений над неблагоприятными.
Т. о., система «стандарт-кост» позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов; позволяет определять размер и причины отклонений в целях своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс.
Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.
1.1.4 Развитие системы «стандарт-кост» в России
Широкое применение западными компаниями системы «стандарт-кост» стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении системы с рядом проблем, что может снизить ее качество. В то же время в российском учете, наряду с позаказным и попередельным методами, нормативный метод входит в число трех основных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
В теорию отечественного учета система «Стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гариссона «Стандарт-кост».
«В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е. Г. Либерман, М. Х. Жебрак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат» [7, с. 406].
Нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина – установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.
В настоящее время происходит процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. Она все больше стала соответствовать требованиям рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности. В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предприятиям предоставлено право самостоятельного определения форм и методов ведения бухгалтерского учета, оценки и отражения объектов бухгалтерского учета как по фактической, так и по нормативной себестоимости.
1.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования
1.2.1 Понятие, содержание и значение системы нормативного учета затрат
В 30-е годы прошлого столетия принцип определения фактических расходов как суммы заранее заданных нормативов (стандартов) и отклонений от них («стандарт-кост») начал внедряться и в нашей стране под названием «Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».
Нормативную себестоимость фактического выпуска изделий определяют умножением данных нормативной калькуляции по видам затрат на фактическое число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм, получим фактическую себестоимость продукции:
Rф = Rн + Он ,
где Rф – расходы фактические; Rн – расходы нормативные; Он - отклонения от норм.
Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление, сбыт составляют бюджетные нормативные сметы.
Система нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции основана на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции.
Нормативные затраты – это предопределенные реальные затраты, включающие прямые материальные, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Они зависят от типа и качества используемых технологий и ресурсов. Основные факторы, влияющие на размер нормативных затрат, представлены в табл. 1.2 [6, с. 128]. Нормативные затраты выражаются в расчете на единицу готовой продукции.
Таблица1.2
Факторы, влияющие на размер нормативных затрат
|
Вид норматива |
Факторы, влияющие на норматив |
|
На прямые материальные затраты |
Технология производства, типы и качества используемых материалов, оборудования |
|
На прямые трудовые затраты |
Технологии производства, тип оборудования, квалификация рабочей силы, уровень организации |
|
Общепроизводственные расходы |
Вид деятельности, объем производства, затраты за прошедшие периоды, планируемые виды деятельности и объемы производства в последующие периоды |
Нормативные затраты прямых материальных ресурсов определяются как произведение нормативной цены и нормативного количества материальных ресурсов:
НЗпм = Σ(Цнмi * Кмнi), i =1; Кm, (1)
где НЗпм – нормативные затраты прямых материалов, Цнмi – нормативная цена материала i-го вида, Кмнi – нормативный расход материала i-го вида, Кm – количество прямых материалов, используемых на изготовление ед. продукции.
Нормативные затраты прямых трудовых ресурсов определяются как произведение нормативной ставки оплаты прямого труда на нормативное рабочее время:
НЗтр = Σ(СТнj * Тнj), j = 1; Kt, (2)
где СТнj – ставка оплаты труда по j-й операции технологического процесса , Тнj – нормативное время обработки ед. продукции на j-й операции технологического процесса, Kt – количество операций технологического процесса.
При планировании общепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчисляться отдельно для переменных и для постоянных затрат:
• «Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов (Кперр) – частное от деления планируемых переменных общепроизводственных расходов на планируемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда»; [6, с. 132].
• нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов (Кпост) – частное от деления планируемых постоянных общепроизводственных расходов на среднегодовой уровень производственной мощности предприятия (нормальную производственную мощность), выраженную в нормах-часах прямого труда.
Использование среднегодового уровня производственной мощности позволяет учитывать норму отнесения всех постоянных расходов на единицу продукции.
Нормативные затраты на ед. продукции (Н3епр) определяются формулой:
НЗепр = НЗпм + НЗтр + Кперр + Кпост. (3)
При разработке норм и нормативов производственных ресурсов используют данные предыдущего периода или разрабатывают новые технически обоснованные нормы на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов и др.
Разработку норм и нормативов осуществляют многие предприятия, ведущие учет на основе фактических данных. Однако только при нормативном учете имеется строго определенная система. Она включает разработку и учет норм затрат, их изменений по различным причинам, поддерживает тесную связь учета с исходной технической и технологической документацией, а также определенный порядок выявления отклонений от установленных норм и их отражения в учете. Эта система создает связь учета затрат с работами по подготовке производства и его обеспечению необходимыми ресурсами. Благодаря ей возможны контроль за затратами, своевременное выявление отклонений от установленных норм затрат и причин, вызывающих эти отклонения.
В составе нормативных расходов могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и изменения норм. Они имеют место при изменении конструкции изделия, технологии производства, состава материальных и трудовых затрат в результате внедрения новой техники и других оргтехмероприятий. Как правило, нормы расхода уменьшаются, становятся жестче. Но для повышения качества продукции, при улучшении ее дизайна и упаковки, нормативы издержек могут возрасти. Изменение норм затрат оформляют соответствующими документами. Изменение норм обычно приурочивается к началу следующего отчетного периода.
В тех случаях, когда изменения норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается особо.
В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесением изменений норм в нормативные калькуляции.
Для контроля за эффективностью мероприятий, обусловивших изменение норм, целесообразно составить классификатор причин изменений норм, табл. 1.3 [10, с. 181].
Таблица 1.3
Классификация причин изменения норм
|
Шифр |
Наименование причины |
|
1. Внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства |
|
|
01 |
Внедрение новых технологических процессов |
|
02 |
Механизация процесса производства |
|
03 |
Автоматизация процесса производства |
|
04 |
Модернизация оборудования и других средств труда |
|
05 |
Совершенствование систем технического контроля |
|
2. Улучшение использования предметов труда |
|
|
11 |
Изменение рецептуры и раскроя материалов |
|
12 |
Замена материалов |
|
13 |
Использование отходов |
|
14 |
Изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты |
|
3. Совершенствование планирования, организации производства и управления |
|
|
21 |
Совершенствование системы материально-технического снабжения |
|
22 |
Специализация подразделений |
|
23 |
Кооперирование с другими организациями и т.д. |
Фактическую себестоимость отдельных изделий исчисляют на основе нормативной калькуляции с применением индексов отклонений от норм и изменений норм, выявленных по статьям расходов и соответствующим продуктам или группам продуктов. Эти индексы определяют как процентное отношение величины изменений нормативов и отклонений от норм к затратам по нормам.
С учетом изменения норм формула фактических затрат на производство продукции приобретает вид:
Rфакт = (Rнорм +/- ΔRизм) +/- ΔRоткл , (4)
где Rфакт – фактическая себестоимость калькуляционной единицы; Rнорм – нормативная себестоимость калькуляционной единицы; ΔRизм – себестоимость от изменения норм расчета на калькуляционную единицу; ΔRоткл – себестоимость за счет отклонения от норм на калькуляционную единицу.
Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевременно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную (но важную) величину.
«Нормативный учет удобен любым предприятиям и организациям, имеющим дело с циклическими, повторяющимися элементами, будь то изделия или их части, трудовые операции или технологические процессы»[11, с. 36].
Использование нормативного метода позволяет определять реальные предпосылки для выявления дополнительных возможностей снижения себестоимости продукции, мобилизировать эффективность работы предприятия по выпуску конкурентоспособной продукции.
1.2.2 Анализ отклонений и управление по отклонениям, методы учета отклонений от норм
Основное внимание в нормативном учете уделяется выявлению отклонений от норм, т.е. допущенным удорожаниям или полученной экономии.
Отклонение от норм – разница между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).
Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатках в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака и т.п.).
Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы пересматривают и при необходимости повышают.
Для учета отклонений от норм используют следующие способы: документирования, инвентарный, расчетный. Способы документирования и инвентарный используют для учета отклонений по прямым переменным затратам; расчетный способ – для учета отклонений по косвенным переменным расходам.
Установление причин, вызвавших отклонения от нормативов, осуществляется с помощью неформализованного и формализованного способов.
Первый способ предполагает выявление таких причин, как использование некондиционного сырья, нарушение технологии производственного процесса и др. Каждая из них выявляется в индивидуальном порядке, а понесенные потери рассчитываются так называемым методом прямого счета. Для него в системе нормативного учета предусмотрены кодификаторы причин и ответственных (виновников) за отклонения.
Второй способ предполагает построение и анализ жестко детерминированных факторных моделей.
Как правило, выделяют отклонения от нормативов за счет изменения цен и за счет изменения объемов использованных материалов или изменения норм. Ценовые отклонения представляют собой произведение разницы в ценах на фактическое количество. Отклонения эффективности (фактор-норм) – произведение разницы в количестве на стандартную цену.
Неформализованный способ более характерен для нормативного учета; формализованный – для метода «стандарт-кост». Второй способ имеет значение не только для анализа тенденций, планирования и нормирования, но и для мотивации.
«Помимо абсолютных отклонений, представляющих разницу между двумя абсолютными значениями, могут рассчитываться относительные величины отклонений, которые, зачастую, более информативны» [11, с. 38].
Относительное отклонение используется главным образом для того, чтобы понять, насколько существенно данное отклонение, насколько оно способно изменить ситуацию в целом.
Во временном аспекте различают отклонения, вычисляемые в связи с фактом совершения хозяйственной операции, точнее, её документированием, и кумулятивные, рассчитываемые нарастающим за временной промежуток: за день, неделю, месяц, год или др.
Для полноты картины следует упомянуть также селективные отклонения, предусматривающие выборочное сравнение. Наиболее употребительный вариант селективных отклонений – отклонения, предполагающие сравнение контролируемых величин во временном разрезе. Хотя в нормативной системе учёта затрат селективные отклонения могут иметь место, тем не менее они не играют существенной роли.
В рамках системы контроллинга различают анализ отклонений, ориентированный на прошлое, и перспективный анализ.
На практике чаще встречается анализ, связанный с прошлой деятельностью, осуществляемый для контроля и поиска виновных. Перспективный анализ пока не широко распространён. Его целью является выявление прогнозных отклонений по показателям, которыми контролируется степень достижения целей предприятия, и выявление причин, по которым они могут возникнуть, чтобы заранее выработать корректирующие мероприятия.
Анализ отклонений позволяет не только идентифицировать проблемную область (область неэффективности), которая требует первоочередного внимания, это ещё и определение «узких мест».
При принятии решения о варианте корректирующих мероприятий по результатам анализа отклонения во внимание обычно принимаются существенность, регулярность отклонений и возможность влияния со стороны предприятия.
Различают контролируемые относительно предприятия причины отклонений и неконтролируемые. Различие в том, что неконтролируемые причины связаны с изменениями во внешней среде и не поддаются регулированию со стороны предприятия. На контролируемые предприятие в состоянии влиять.
С точки зрения частоты появления отклонения подразделяют на случайные и регулярные.
Анализ отклонений может использоваться выборочно. Не обязательно рассматривать все влияющие на прибыль факторы, обычно отбор производится при помощи статистического анализа, результатом которого становится ранжирование параметров. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определённый лимит.
«Целевое назначение нормативного метода учета – выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов» [9, с. 272]. Возможных причин и виновников отклонений много, их перечень зависит от технологических особенностей производства продукции, потребляемых материалов и т.п.
Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. По отдельным видам ресурсов и затрат эти методы конкретизируются. Так, в учете расхода сырья и материалов применяют метод сигнального документирования и документирования с помощью раскройных листков, карт партионного раскроя. Расчетный метод выявления отклонений подразделяется на методы предварительных и последующих расчетов.
Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода в более строгой определенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документальном оформлении отступлений от норматива.
Расчетный метод выявления отклонений требует аналитического подхода к определению их величины и причин образования. Его преимущества – в возможностях более разнообразного применения, в том числе для выявления отклонений, которые невозможно документировать.
Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений.
Рассмотрим особенности выявления и учета отклонений от норм по важнейшим статьям производственных расходов предприятия.
Учет отклонений от норм по сырью и материалам
«По затратам сырья и материалов прежде всего устанавливается единая для предприятия номенклатура причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения (коды и шифры)» [9, с. 274].
Методы выявления отклонений зависят от вида используемых материалов, технологии и организации производства в том или ином цехе. Основными методами выявления отклонений являются: сигнальное документирование; учет партионного и непрерывного раскроя материала; предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (расчетно-аналитический метод); инвентарный метод.
Отклонение затрат по основным материалам (ОМ) определяется как разность между фактическими (ФМ) и нормативными затратами материалов (НМ):
ОМ = ФМ – НМ = Кф * Цф – Кн * Цн, (5)
где Кф, Кн – фактическое и нормативное количество основного материала, Цф, Цн – фактическая и нормативная цена основного материала.
Следует проанализировать отклонения по факторам:
• по цене, используя соотношение между купленными материалами и запасами материалов, расчет по формуле:
Омц = (Цф – Цн) * Кф; (6)
• по использованию материалов – определяется как разность между стоимостью фактически израсходованных материалов по нормативной цене (Кф * Цн) и стоимостью материалов по нормативу:
Омк = (Кф – Кн) * Цн. (7)
Суммарное отклонение должно удовлетворять условию: ОМ = Омц + Омк.
Ответственность за отклонение возлагается:
- по цене – на куратора по закупкам;
- по использованию материалов – на кураторов производственных цехов.
Запись в учете отклонений основных материалов от нормативных затрат осуществляется по следующим правилам:
• все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
• для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;
• неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные – по кредиту.
Учет отклонений расходов на оплату труда
Для выявления отклонений используют те же методы, что и в учете затрат сырья и материалов: метод сигнального документирования, метод партионного и непрерывного раскроя, инвентарный метод.
Правильно организованный учет и контроль за доплатами позволяет вести эффективную борьбу с устранением причин, порождающих отклонения от установленных норм.
Отклонение прямых трудовых затрат определяется как разность между фактическими (ЗТф = Тф * СТф) и нормативными затратами труда (ЗТн = Тн * СТн):
ΔПРТ = ЗТф – ЗТн = Тф * СТф – Тн * СТн, (8)
где Тф, Тн – фактическое и нормативное время, СТф и СТн – фактическая и нормативная ставка оплаты труда.
На величину отклонения прямых трудовых затрат влияют такие факторы, как: стоимость рабочей силы и уровень использования рабочей силы.
Для определения отклонения по стоимости рабочей силы необходимо выполнить расчет:
ΔПРТ(СТ) = (СТф – СТн) * Тф. (9)
Для определения отклонения по использованию рабочей силы необходимо выполнить расчет:
ΔПРТ(Т)=(Тф – Тфн) * СТн, (10)
где Тфн – нормативное количество часов в перерасчете на фактический объем производства.
Учет отклонений общепроизводственных расходов
Контроль за общепроизводственными расходами (ОПР) – очень сложный процесс, так как ответственность за него несут многие подразделения.
Методика расчета отклонения общепроизводственных расходов включает следующие этапы:
1. Расчет общего отклонения общепроизводственных расходов как разность между фактическими и нормативными ОПР, начисленными с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР на годовой объем продукции.
2. Оценка общего нормативного коэффициента отклонения ОПР.
Общий нормативный коэффициент (НКопр) состоит из двух частей:
НКопр = НКпер + НКпос, (11)
где НКпер – нормативный коэффициент переменных, НКпос – нормативный коэффициент постоянных ОПР.
3. Оценка контролируемых отклонений ОК и отклонений по объему Опр (ОПР).
Контролируемые отклонения – разность между фактическими общепроизводственными (ФОПР) и нормативными (НОПР) расходами для данного уровня производства:
ОК = ФОПР – НОПР. (12)
Планируемые общепроизводственные расходы включают переменные (ОПР(ПЕР)) и постоянные ОПР (ОПР(ПОС)):
ПЛОПР = ОПР(ПЕР) + ОПР(ПОС). (13)
«Переменные общепроизводственные расходы представляют собой произведение фактического объема производства (Кф) и нормативных трудозатрат на единицу продукции (Тн1ч) и нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов на 1 час трудозатрат. Они характеризуют так называемые планируемые:
ОПР(ПЕР)н = (Кф * Тн1ч) * НКпер = Тф/н * НКпер». (14) [6, с. 149]
Постоянные задаются исходя из производственных характеристик предприятия (ОПР(ПОС)).
Планируемые общепроизводственные расходы определяются формулой:
ПЛОПР = ОПР(ПЕР) + ОПР(ПОС). (15)
Значение контролируемого отклонения (ОК) позволяет оценивать результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров предприятия независимо от изменения уровня производства.
Отклонение общепроизводственных расходов по объему
Отклонение общепроизводственных расходов по объему определяется как разность между ПЛОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на готовую продукцию по нормативному коэффициенту общего отклонения ОПР:
ОПР(ОПР) = ПЛОПР – Кф * Тн1ч * НКопр. (16)
1.2.3 Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете при нормативном методе учета себестоимости продукции
При переходе от учета себестоимости готовой продукции по факту к нормативному методу следует учитывать порядок отражения хозяйственных операций.
«Для отражения в бухгалтерской отчетности процесса заготовления и приобретения материалов используются синтетические счета 15 «3аготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Основой для применения данных счетов является наличие учетной цены на материалы, удобной для текущего учета материальных ценностей» [6, с. 133]. Учетная цена устанавливается, как правило, на базе среднезаготовительной или среднепокупной стоимости материалов. Это должно быть указано в учетной политике предприятия.
Порядок отражения следующий:
1) покупная стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы, - по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
2) стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных материальных ценностей – в учетных ценах по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15;
3) разница между стоимостью приобретенных материальных ценностей, исчисленной по фактической себестоимости приобретения, и учетными ценами списывается со счета 15 дебет или кредит счета в зависимости от выявленных отклонений. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные – по кредиту.
Сальдо по счету 15 при данном варианте характеризует материальные ценности в пути как оплаченные, так еще и не оплаченные покупателем. Использование этого счета позволяет осуществлять контроль объектов учета с помощью метода системного учета.
Выпуск готовой продукции при нормативном методе учета затрат учитывается по плановой или нормативной себестоимости готовой продукции. Готовая продукция на складе оценивается по нормативной себестоимости, для ее учета рекомендуется использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной (плановой) себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40. Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40, а выполненные работы или оказанные услуги списываются с кредита счета 40 в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».
Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 и кредиту счета 20 «Основное производство». Первого числа каждого месяца (или квартала) определяются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости. Данные об отклонениях отражаются на счете 40. Процедура учета на этом счете должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия.
Если фактическая себестоимость ниже нормативной, то на сумму выявленной экономии сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) оформляется запись: Дебет счета 90 – Кредит счета 40.
Выполненные работы (оказанные услуги) списываются с кредита счета 40 в дебет счета 45 или 90.
«В конце отчетного периода по дебету счета 40 и кредиту счета 20 отражается фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции, выполненных работ» [6, с. 145].
Счет 40 закрывается на счет 90.
Использование метода достаточно трудоемкое, однако полученная информация о затратах является достоверной и может быть полезной для последующего анализа и контроля.
В процессе учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции затраты на производство распределяются на прямые и косвенные. В течение отчетного периода затраты собираются по дебету счетов учета затрат на производство с кредитов счетов учета ресурсов. Прямые затраты относятся в дебет счета 20. Накладные расходы относятся в дебет собирательно-распределительных счетов (25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные расходы»), на которых в течение учетного периода учитывают расходы с тем, чтобы в конце периода распределить накопленную сумму между другими счетами. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования (по видам продукции, работ, услуг), в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально принятой базе распределения. Счета 25 и 26 закрываются. Калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.
1.2.4 Этапы внедрения системы нормативов в России
Зачастую, внедряя систему нормирования, многие предприятия ограничиваются расчетом нормативов и требуют от менеджеров среднего звена их соблюдения. Такой подход не позволяет создать полноценную работающую систему нормирования (включая алгоритмы и механизмы нормирования), и в итоге от ее использования компания отказывается.
Для того чтобы избежать подобных проблем, необходимо последовательно выполнить следующие этапы:
1) построение модели операционного цикла. «Операционный цикл – период, в течение которого денежные средства отвлечены из оборота предприятия. Он начинается с момента выдачи авансов поставщикам и заканчивается датой получения денежных средств за продукцию, реализованную на условиях отсрочки платежа» [10, с. 189]. Для того чтобы определить продолжительность операционного цикла, потребуется установить среднее время выполнения следующих бизнес-процессов:
• транспортировка сырья и материалов от поставщика, приемка, контроль качества, хранение, производство, оформление транспортных документов, транспортировка товара до конечного покупателя – цикл запасов;
• предоплата, отсрочка платежа, инкассация, банковские операции, связанные с переводом денежных средств от покупателя к продавцу, - цикл расчетов.
От времени выполнения перечисленных бизнес-процессов будут зависеть нормативы оборотных средств;
2) разработка внутрифирменного положения по нормированию. Этот документ представляет собой методические рекомендации по нормированию оборотных средств, которые содержат нормативы, определенные для различных оборотных активов компании, способы их расчета и необходимые для этого источники данных и список ответственных за выполнение нормативов;
3) тестирование разработанной модели нормирования. Тестирование необходимо для того, чтобы понять, позволяет ли существующая система управленческого учета получить данные, необходимые для нормирования, оценить трудоемкость работ, связанных с этим процессом;
4) корректировка разработанной методики;
5) автоматизация.
1.3 Сравнительный анализ нормативного метода калькулирования себестоимости и метода «стандарт-кост»
Сравнение системы нормативного учета затрат на производство с системой учета «стандарт-кост», широко применяемой в странах Запада с развитой рыночной экономикой.
Общими для систем «стандарт-кост» и нормативного учета являются следующие черты:
• «рассматриваемые системы учета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции до начала отчетного периода»; [15, с. 82].
• обе системы повышают качество оперативного и тактического управления посредством выявления отклонений через механизм сигнального документирования;
• обе системы используются для бюджетирования;
• отклонения отражаются на специальных счетах;
• предусматривается возможность отнесения отклонений к затратам на период с единовременным списанием на счет прибылей и убытков;
• в основу обеих систем положен единый алгоритм:
1) Разработка нормативов расхода ресурсов;
2) Проведение сравнительного анализа норм и фактических показателей затрат на изготовление продукции;
3) выявление отклонений и установление причин;
4) анализ отклонений и корректировка нормативов с учетом влияния различных факторов;
• всю совокупность норм делят на следующие группы: - основные нормы, - текущие нормы, - идеальные нормы;
• нормирование затрат, как правило, осуществляется по следующим статьям: основные сырье и материалы, оплата труда основных производственных рабочих, накладные расходы;
• для эффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельный учет и осуществлять четкий контроль над затратами. Разграничение произведенных затрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе центров ответственности;
• обе системы требуют обобщения и анализ возникающих отклонений. Эго производится для оперативного вмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем;
• обе системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Основные различия между стандарт-костом и нормативным учетом фактической себестоимости сводятся к следующему:
• детализация и способ установления стандартов (нормативов);
• в отечественной системе нормативного учета нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как в системе «стандарт-кост» - прогноза будущего;
• на выходе систем калькулируется разная себестоимость: при нормативном методе – фактическая себестоимость, исчисленная как Затраты по нормам +/- Изменения норм +/- Отклонения от норм; при методе «стандарт-кост» - нормативная себестоимость;
• система «стандарт-кост» не регламентирована. Отсутствует единая методика установления стандартов и ведения учетных регистров. Нормативный метод строго регламентирован;
• «стандарт-кост - это система планирования и анализа различных вариантов затрат, в том числе из-за разной загрузки производственных мощностей, а нормативный учет - система измерения их фактической величины при фактической загрузке»; [9, с. 306].
• стандарт-кост непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции;
• в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат выявляют расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта, в нормативном учете - с помощью первичного документирования и до начала или в процессе расходования ресурсов;
• стандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактических затрат для этих целей не применяется;
• отражение на счетах отклонений по статьям себестоимости по факторам: при нормативном методе – только по готовой продукции и материалам; при методе «стандарт-кост» счета отклонений открываются по каждой статье затрат и в разрезе статей по факторам, например отклонение по материалам – фактор норм; отклонение по материалам – фактор цен;
• в системе «стандарт-кост» косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм. Отклонения выявляются с учетом объема производства, относятся на результаты финансовой деятельности. При нормативном методе - косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат. Отклонения относятся на издержки производства;
• в системе «стандарт-кост» незавершенное производство и выпуск продукции оценивают по нормам на начало года. В текущем учете выделяются отклонения от норм. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года. В текущем учете выявляются отклонения от плана. Все издержки учитываются как сумма двух слагаемых – нормы и отклонения. При нормативном методе учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции – по нормативам, остаток незавершенного производства – по стандартам с учетом отклонений;
• в стандарт-косте обычно используется система специальных счетов для учета затрат по нормам и выявления отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специализированный счет 40 «Выпуск продукции», на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам;
• в системе «стандарт-кост» используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений;
• «стандарт-кост включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы» [9, с. 307].
• системный учет изменения норм является специфической особенностью нормативного метода, отличающего его от стандарт-коста;
• при системе учета «стандарт-кост» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. При нормативной системе учет затрат по изменениям норм и по отклонениям от расходных норм вводится в общую систему бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Нормы пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий. Выявленная величина затрат от изменений норм, а также отклонений от норм по статьям расхода ежемесячно списывается на себестоимость продукции;
• при нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе «стандарт-кост» стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей;
• система «стандарт-кост» не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные. Нормативный метод в плановой экономике базировался на множестве отраслевых инструкций, которые в настоящее время в силу изменения условий хозяйствования, изменения технических и технологических параметров утратили свою значимость. Предприятия же продолжают их использовать, поскольку новых инструкций не создается, а на их разработку нет достаточных средств и знаний;
• важным отличием является то, что при использовании системы учета «стандарт-кост» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются на финансовые результаты предприятия.
При использовании нормативного метода калькулирования себестоимости отклонения от норм по местам их возникновения выявляются в оперативном порядке на основании сигнальной и другой документации для принятия управленческих решений. В отличие от системы «стандарт-кост» отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются. Величина затрат по отклонениям от норм (а также по изменениям норм) находит отражение в оборотных ведомостях затрат и выпуска из производства по отдельным видам изделий, а также в калькуляциях фактической себестоимости этих изделий.
«Система «стандарт-кост» ориентирована на постановку и достижение стратегических целей, на стратегическое планирование и управление себестоимостью, формирование ценовой и маркетинговой политики, а также бюджетное планирование производственных программ» [15, с. 85].
Приоритетными целями нормативного метода, разработанного для условий плановой экономики, выступают контроль исполнения плановой себестоимости и учет отклонений, калькуляция полной себестоимости, затем подготовка налоговой, финансовой отчетности по данным производственного учета. Отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.
Внедрение системы «стандарт-кост» в дополнение к широко распространенному нормативному методу учета затрат позволит во многом решить российским предприятиям проблемы соответствия производственного учета современным условиям хозяйствования.
Глава 2. Практическая часть
Перед менеджментом туристической фирмы ООО «Ветер странствий» поставлена управленческая задача: выявить факторы, оказывающие отрицательное влияние на величину прибыли по данным основного и гибкого бюджетов.
Необходимо, используя данные, представленные в таблице 2.1, выявить причины снижения прибыли.
Таблица 2.1
Исходные данные для выявления причин
снижения прибыли, тыс. руб.
|
Показатель |
Факт |
Основной бюджет |
Гибкий бюджет |
|
Объем продаж |
700 |
905 |
700 |
|
Выручка от продажи |
650 |
888 |
687 |
|
Переменные расходы |
340 |
456,6 |
353 |
|
Маржинальный доход |
310 |
431,4 |
334 |
|
Постоянные расходы |
270 |
249,6 |
249,6 |
|
Прибыль от продаж |
40 |
181,8 |
84,4 |
Требуется:
1. На основе информации, представленной в таблице, провести анализ причин снижения прибыли у туристической фирмы двумя методами:
а) методом отклонений;
б) методом цепных подстановок.
2. Установить методом цепных подстановок влияние изменения цены тура на выручку от реализации.
3. Определить влияние изменения удельных переменных издержек (норм затрат) на величину переменных издержек.
4. Разработать в упрощенном виде трехлетний прогнозный баланс показателей деятельности ООО «Ветер странствий», исходя из следующих условий:
а) при разработке баланса использовать следующие нормы на единицу (в руб.):
Выручка от продажи 981,2
Переменные производственные расходы,
в том числе: 504,5
- переменные расходы 333,7
- оплата прямого труда 121,5
- переменные общепроизводственные расходы 11,7
- переменные коммерческие расходы 37,6
Маржинальный доход 476,7
б) в первом прогнозном году начинается реализация нового тура, в результате чего общий объем продаж в данном году увеличится на 30 %, постоянные затраты возрастут на 5 %;
в) в последние два года общий объем продаж будет возрастать на 15 %, а постоянные затраты останутся на прежнем уровне.
2.1 Решение
а) Проведем пофакторный анализ прибыли, который выполняется на четырех уровнях – нулевом, первом, втором и третьем. Каждый уровень анализа детализует результаты, полученные на предыдущих уровнях.
Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными основного бюджета.
При сравнении основного бюджета с фактом не учитывается реальный уровень деятельности организации, то есть все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Вот почему этот уровень анализа прибыли считается нулевым.
В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение основного бюджета с фактическими результатами. Найдем отклонения фактического бюджета от основного бюджета табл. 2.2
Таблица 2.2
Отчет о деятельности фирмы
|
Показатель |
Факт |
Основной бюджет |
Гибкий бюджет |
Отклонения фактического бюджета от основного |
Благоприятное (Б), Неблагоприятное (Н) |
|
Объем продаж |
700 |
905 |
700 |
205 |
Н |
|
Выручка от продажи |
650 |
888 |
687 |
238 |
Н |
|
Переменные расходы |
340 |
456,6 |
353 |
116,6 |
Б |
|
Маржинальный доход |
310 |
431,4 |
334 |
121,4 |
Н |
|
Постоянные расходы |
270 |
249,6 |
249,6 |
- 20,4 |
Н |
|
Прибыль от продаж |
40 |
181,8 |
84,4 |
141,8 |
Н |
Выводы: на отклонение факта от основного бюджета в основном повлияло резкое снижение объема продаж. Вместе с объемом продаж снижались и расходы, о чем свидетельствует уменьшение фактических затрат по сравнению с прогнозируемыми. Исходя из того, что маржинальный доход тоже сократился, можно сделать вывод, что уменьшение затрат отстает от темпов снижения объемов продаж.
Первый уровень. Расчеты, выполняемые на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, то есть им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого из них здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.
Прибыль – разница между выручкой и расходами. Поэтому отклонение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств: 1) недополучение доходов; 2) завышение расходов.
Задача анализа первого уровня – выявить степень влияния на прибыль 2-х факторов: 1) изменение фактического объема реализации в сравнении с запланированным; 2) изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.
Для выявления степени влияния доходного (1) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели основного и гибкого бюджетов. Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом фактического объема реализации. Основной бюджет включает доходы и затраты исчисленные исходя из запланированного объема реализации. В обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объемах реализации.
Уменьшение прибыли по сравнению с ожидаемой величиной составляет:
84,4 – 181,8 = - 97,4 тыс. руб.
Формула расчета отклонения фактической прибыли от бюджетной в зависимости от объема продаж:
Отклонение прибыли в зависимости от объема продаж = (Количество реализованной продукции по гибкому бюджет – Количество проданной продукции по основному бюджету) * Запланированная величина удельного маржинального дохода.
Удельный маржинальный доход = маржинальный доход / Объем продаж
Удельный маржинальный доход = 431,4 / 905 = 0,4767 тыс.руб.
Отклонение прибыли в зависимости от объема продаж = (700 – 905) * 0,4767 = - 97,7235 тыс. руб.
Итак, 97,4 тыс. руб. прибыли недополучено организацией, так как фактический объем реализации оказался ниже запланированного на 205 тыс. руб.
Для выявления степени влияния затратного (2) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те и другие определены исходя из одинакового объема реализации. Следовательно, объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки.
Фактическая прибыль равна 40 тыс. руб. По данным гибкого бюджета она должна составлять 84,4 тыс. руб. Отклонение первого показателя от второго составляет 44,4 тыс. руб.
Таким образом, неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (44,4 тыс. руб.) и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по основному бюджету (97,4 тыс. руб.) в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных основным бюджетом (141,8 тыс. руб.). Причем отклонение в 97,4 тыс. руб. вызвано исключительно различиями в объемах реализации.
Выводы:
Предприятие работает неэффективно, так как фактический объем продаж (700 тыс. руб.) намного меньше планового (905 тыс. руб.), и неблагоприятное отклонение прибыли по этой причине составляет 97,4 тыс. руб.
Оценим производительность путем сравнения фактических и планируемых затрат. Общая сумма фактических затрат (340 + 270 = 610 тыс. руб.) превысила сумму затрат планируемых на данный объем (353 + 249,6 = 602,6 тыс. руб.). А это значит, что деятельность фирмы оказалась не только неэффективной, но и непроизводительной.
Мы не можем провести второй и третий уровни анализа за недостатком данных.
б) Прибыль = Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты
Прибыль = Цена * Количество – Переменные затраты на ед. * Количество – Постоянные затраты
Обозначим: Прибыль – y; Цена – a; Количество – b; Переменные затраты на ед. – c; Постоянные затраты – d. Основной бюджет – нулевой период, факт – базовый период.
Определим величины основного бюджета:
a0 = 888 / 905 = 0,9812 тыс. руб.
b0 = 905 тыс. руб.
c0 = 456,6 / 905 = 0,5045 тыс. руб.
d0 = 249,6 тыс. руб.
Определим величины фактического бюджета:
a1 = 650 / 700 = 0, 9286 тыс. руб.
b1 = 700 тыс. руб.
c1 = 340 / 700 = 0,4857 тыс. руб.
d1 = 270 тыс. руб.
Найдем у0 = a0 * b0 – c0 * b0 – d0 ; у1 = a1 * b1 – c1 * b1 – d1
y0 = 0,9812 * 905 – 0,5045 * 905 – 249,6 = 887,986 – 456,5725 – 249,6 = 181,8 тыс. руб.
y1 = 0,9286 * 700 – 0,4857 * 700 – 270 = 650,02 – 339,99 – 270 = 40 тыс. руб.
∆у = у0 – у1
∆у = 181,8 – 40 = 141, 8 тыс. руб.
уа = a1 * b0 – c0 * b0 – d0
уа = 0,9286 * 905 – 0,5045 * 905 – 249,6 = 840,383 – 456,5725 – 249,6 = 134,2105 тыс. руб.
∆уа = уа – у0
∆уа = 134,2105 – 181,8 = - 47,5895 тыс. руб.
уb = a1 * b1 – c0 * b1 – d0
уb = 0,9286 * 700 – 0,5045 * 700 – 249,6 = 650,02 – 353,15 – 249,6 = 47,27 тыс. руб.
∆уb = уb – уa
∆уb = 47,27 – 134,2105 = - 86,9405 тыс. руб.
ус = a1 * b1 – c1 * b1 – d0
ус = 0,9286 * 700 – 0,4857 * 700 – 249,6 = 650,02 – 339,99 – 249,6 = 60,43 тыс. руб.
∆ус = ус – уb
∆ус = 50,43 – 47,27 = 13,16 тыс. руб.
уd = a1 * b1 – c1 * b1 – d1
уd = 0,9286 * 700 – 0,4857 * 700 – 270 = 650,02 – 339,99 – 270 = 40 тыс. руб.
∆уd = уd – ус
∆уd = 40 – 60,43 = - 20,43 тыс. руб.
∆у = ∆уa + ∆уb + ∆уc + ∆уd
∆у = - 47,5895 – 86,9405 + 13,16 – 20,43 = - 141,8 тыс. руб.
Вывод: Прибыль туристической фирмы по факту по сравнению с ожиданиями основного бюджета уменьшилась на 141,8 тыс. руб. В том числе:
- в результате уменьшения цены на 52,6 руб. прибыль уменьшилась на 47,5895 тыс. руб.
- в результате уменьшения объема продаж на 205 тыс. руб. прибыль уменьшилась на 86,9405 тыс. руб.
- в результате уменьшения удельных переменных расходов на 18,8 руб. прибыль увеличилась на 13,16 тыс. руб.
- в результате увеличения постоянных расходов на 20,4 тыс. руб. прибыль уменьшилась на 20,43 тыс. руб.
2.2 Решение
Выручка = Цена * Количество
Обозначим: Выручка – y; Цена – a; Количество – b. Основной бюджет – нулевой период, факт – базовый период.
Определим величины основного бюджета:
a0 = 888 / 905 = 0,9812 тыс. руб.
b0 = 905 тыс. руб.
Определим величины фактического бюджета:
a1 = 650 / 700 = 0, 9286 тыс. руб.
b1 = 700 тыс. руб.
Найдем у0 = a0 * b0 ; у1 = a1 * b1
y0 = 0,9812 * 905 = 887,986 тыс. руб.
y1 = 0,9286 * 700 = 650,02 тыс. руб.
∆у = у0 – у1
∆у = 887,986 – 650,02 = 238 тыс. руб.
уа = a1 * b0
уа = 0,9286 * 905 = 840,383 тыс. руб.
∆уа = уа – у0
∆уа = 840,383 – 887,986 = - 47,603 тыс. руб.
уb = a1 * b1
уb = 0,9286 * 700 = 650,02 тыс. руб.
∆уb = уb – уa
∆уb = 650,02 – 840,383 = - 190,363 тыс. Руб.
∆у = ∆уa + ∆уb
∆у = - 47,603 – 190,363 = - 238 тыс. Руб.
Вывод: Выручка туристической фирмы по факту по сравнению с основным бюджетом уменьшилась на 238 тыс. руб. В том числе в результате уменьшения цены на 52,6 руб. выручка уменьшилась на 47,603 тыс. руб.
2.3 Решение
Переменные издержки = Удельные переменные издержки * Количество
Обозначим: Переменные издержки – y; Удельные переменные издержки – a; Количество – b. Основной бюджет – нулевой период, факт – базовый.
Определим величины основного бюджета:
a0 = 456,6 / 905 = 0,5045 тыс. руб.
b0 = 905 тыс. руб.
Определим величины фактического бюджета:
a1 = 340 / 700 = 0,4857 тыс. руб.
b1 = 700 тыс. руб.
Найдем у0 = a0 * b0 ; у1 = a1 * b1
y0 = 0,5045 * 905 = 456,5725 тыс. руб.
y1 = 0,4857 * 700 = 339,99 тыс. руб.
∆у = у0 – у1
∆у = 456,5725 – 339,99 = 116,6 тыс. руб.
уа = a1 * b0
уа = 0,4857 * 905 = 439,5585 тыс. руб.
∆уа = уа – у0
∆уа = 439,5585 – 456,5725 = - 17,014 тыс. руб.
уb = a1 * b1
уb = 0,4857 * 700 = 339,99 тыс. руб.
∆уb = уb – уa
∆уb = 339,99 – 439,5585 = - 99,5685 тыс. руб.
∆у = ∆уa + ∆уb
∆у = - 17,014 – 99,5685 = - 116,6 тыс. руб.
Вывод: Общие переменные издержки туристической фирмы по факту по сравнению с ожиданиями основного бюджета уменьшилась на 116,6 руб. В том числе в результате уменьшения удельных переменных издержек на 18,8 руб. общая сумма переменных издержек уменьшилась на 17,014 тыс. руб.
2.4 Решение
Объем продаж в первом прогнозном году составит:
х1 = 700 + (700 * 30 / 100) = 910 тыс. руб.
Объем продаж во втором прогнозном году составит:
х2 = 910 + (910 * 15 / 100) = 1046,5 тыс. руб.
Объем продаж в третьем прогнозном году составит:
х3 = 1046,5 + (1046,5 * 15 / 100) = 1203,5 тыс. руб.
Постоянные затраты в последующие три года составят:
у1,2,3 = 270 + (270 * 5 / 100) = 283,5 тыс. руб.
Выручка (а) составит:
1-й год: а1 = 0,9812 * 910 = 892,9 тыс. руб.
2-й год: а2 = 0,9812 * 1046,5 = 1026,8 тыс. руб.
3-й год: а3 = 0,9812 * 1203,5 = 1180,9 тыс. руб.
Переменные производственные расходы (б) составят:
1-й год: б1 = 0,5045 * 910 = 459,1 тыс. руб.
2-й год: б2 = 0,5045 * 1046,5 = 528 тыс. руб.
3-й год: б3 = 0,5045 * 1203,5 = 607,2 тыс. руб.
Переменные расходы (с) составят:
1-й год: а1 = 0,3337 * 910 = 303,7 тыс. руб.
2-й год: а2 = 0,3337 * 1046,5 = 349,2 тыс. руб.
3-й год: а3 = 0,3337 * 1203,5 = 401,6 тыс. руб.
Оплата прямого труда (д) составит:
1-й год: д1 = 0,1215 * 910 = 110,6 тыс. руб.
2-й год: д2 = 0,1215 * 1046,5 = 127,1 тыс. руб.
3-й год: д3 = 0,1215 * 1203,5 = 146,2 тыс. руб.
Переменные общепроизводственные расходы (е) составят:
1-й год: е1 = 0,0117 * 910 = 10,6 тыс. руб.
2-й год: е2 = 0,0117 * 1046,5 = 12,2 тыс. руб.
3-й год: е3 = 0,0117 * 1203,5 = 14,1 тыс. руб.
Переменные коммерческие расходы (ж) составят:
1-й год: ж1 = 0,0376 * 910 = 34,2 тыс. руб.
2-й год: ж2 = 0,0376 * 1046,5 = 39,3 тыс. руб.
3-й год: ж3 = 0,0376 * 1203,5 = 45,3 тыс. руб.
Маржинальный доход (з) составит:
1-й год: ж1 = 0,4767 * 910 = 433,8 тыс. руб.
2-й год: ж2 = 0,4767 * 1046,5 = 498,9 тыс. руб.
3-й год: ж3 = 0,4767 * 1203,5 = 573,7 тыс. руб.
Прибыль найдем по формуле : Прибыль = Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты
Прибыль в первом прогнозном году составит:
z1 = 892,9 – 459,1 – 283,5 = 150,3 тыс. руб.
Прибыль во втором прогнозном году составит:
z2 = 1026,8 – 528 – 283,5 = 215,3 тыс. руб.
Прибыль в третьем прогнозном году составит:
z3 = 1180,9 – 607,2 – 283,5 = 290,2 тыс. руб.
Таблица 2.3
Трехлетний прогнозный баланс показателей деятельности ООО «Ветер странствий», тыс. руб.
|
Показатель |
1-й год |
2-й год |
3-й год |
|
Объем продаж |
910 |
1046,5 |
1203,5 |
|
Выручка от продажи |
892,9 |
1026,8 |
1180,9 |
|
Переменные производственные расходы, в том числе: - переменные расходы - оплата прямого труда - переменные общепроизводственные расходы - переменные коммерческие расходы |
459,1 303,7 110,6 10,6 34,2 |
528 349,2 127,1 12,2 39,3 |
607,2 401,6 146,2 14,1 45,3 |
|
Маржинальный доход |
433,8 |
498,9 |
573,7 |
|
Постоянные расходы |
283,5 |
283,5 |
283,5 |
|
Прибыль от продаж |
150,3 |
215,3 |
290,2 |
Вывод: на отклонение фактического бюджета от основного в основном повлияло резкое снижение объема продаж.
Предприятие работает неэффективно, так как фактический объем продаж намного меньше планового, соответственно и прибыль уменьшается.
Общая сумма фактических затрат превысила сумму затрат планируемых на данный объем продаж. А это значит, что деятельность фирмы оказалась не только неэффективной, но и непроизводительной.
Прибыль туристической фирмы по факту по сравнению с ожиданиями основного бюджета уменьшилась на 141,8 тыс. руб. В основном из-за снижения объема продаж, но и уменьшение цены оказало не малое влияние.
Выручка туристической фирмы по факту по сравнению с ожиданиями основного бюджета уменьшилась на 238 тыс. руб.
Общие переменные издержки туристической фирмы по факту по сравнению с ожиданиями основного бюджета уменьшилась на 116,6 руб.
Заключение
В данной работе были проанализированы система учета затрат «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции.
В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда рабочих; производственные накладные расходы; коммерческие расходы.
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным изменением стоимости материалов и др.
В системе «стандарт-кост» все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость продукции, выступают как нормативные, а не фактические.
Если обнаруживается отклонение, то нужно его зарегистрировать и выяснить причину его происхождения. Для записи отклонений от нормативных затрат необходимы соответствующие проводки.
При ведении учётных записей руководствуются следующими правилами: 1) все записи на счетах запасов ведутся по нормативам; 2) для каждого вида отклонений выделяется отдельный счёт; 3) неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные – по кредиту; 4) в конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть распределены между незавершённым производством, запасами готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции пропорционально остаткам на счетах, отражающих величину этих затрат; 5) отклонения выявляются с учетом объема производства, относятся на результаты финансовой деятельности.
Система «стандарт-кост» ориентирована на постановку и достижение стратегических целей, на стратегическое планирование и управление себестоимостью, формирование ценовой и маркетинговой политики, а также бюджетное планирование производственных программ.
Нормативный метод учета затрат основан на сравнении фактических результатов с некоторыми нормативами, вычислении отклонений фактических данных от нормативных, анализе этих отклонений и принятии соответствующих управленческих решений.
Нормативный учёт удобен любым предприятиям и организациям, имеющим дело с циклическими, повторяющимися элементами.
Рациональность методов нормативного учета себестоимости состоит не только в том, что они позволяют с большей степенью точности определить фактическую сумму затрат на производство продукции, но в том, что все затраты на производство подразделяются на рациональные, оправданные, необходимые и отклонения, вызванные нарушением условий и принципов, на которых базировался расчет нормативов (стандартов). Такие отклонения имеют место, когда используется менее экономичный материал или расход осуществляется неумело, с нарушением технологии, когда допускается брак и появляется необходимость в доплате сверх той заработной платы, что заложена в нормативе, и т.п. Могут возникнуть и другие нерациональные, неоправданные, бесполезные расходы.
Учет фактической величины затрат и себестоимости нормативным методом позволяет своевременно выявить и систематизировать эти отклонения, принять меры по предотвращению негативных причин, их вызвавших.
Учет затрат включает в себя не только документирование, отражение на счетах фактически понесенных затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и всё информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению.
Имея развернутую информацию об отклонениях от норм по причинам и виновникам, можно контролировать работу любого производственного подразделения. Проводимый на этой основе анализ позволит вовремя обнаружить недостатки в организации производства, снабжении, нормировании, использовании материальных и трудовых ресурсов, выявить имеющиеся внутренние резервы.
Внедрение на предприятиях нормативного метода позволит существенно сократить затраты на производство, снизить себестоимость продукции и увеличить доходы предприятий.
На сегодняшний день отечественный бухгалтерский учёт не позволяет полностью реализовывать концепцию нормативного учёта. Поэтому вопросы, касающиеся регистрации, документирования нормативных затрат и отклонений, каждому предприятию приходится решать индивидуально при формировании системы учёта. Тем не менее, существуют общие подходы к этой проблеме. Можно воспользоваться опытом отечественных и зарубежных предприятий, успешно использующих систему нормативного учёта.
Реально работающий нормативный метод как один из инструментов выживания в условиях рыночной экономики в ближайшем будущем будет востребован отечественными предприятиями, что обусловливается потребностью в решении проблем управления их финансовыми результатами.
Список литературы
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11. № 402 – ФЗ.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Последнее обновление 2010 г.
3. Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008. Утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.03.2009 № 22н) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Последнее обновление 2010 г.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. Утверждено приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Последнее обновление 2010 г.
5. Актуальные проблемы научного знания в XXI веке: сб. ст. Второй (заочной) межрегион. науч. – практ. конф., г. Рубцовск, 7 июня 2008 г. – Рубцовск; Барнаул: Изд-во АГУ, 2008. – 347 с.
6. Бухгалтерский управленческий учет: порядок постановки и основные направления развития: практическое руководство / Л. С. Васильева, Д. И. Ряховский, М. В. Петровская. 2-е изд., испр. – М.: Эксмо, 2008. – 314 с. – (Справочник руководителя и главного бухгалтера).
7. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / В. Э. Керимов. – 7-е изд., изм. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2009. – 480 с.
8. Бухгалтерский управленческий учет: [учеб. пособие для вузов по специальности «Бухгалт. учет, анализ и аудит»] / Л. К. Никадрова, И. В.
9. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Магистр, 2008. – 574 с.
10. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 478 с. – (Высшее образование).
11. Нормативный учет и управление по отклонениям: [Управленческий учет: «стандарт-кост»] / Е. В. Алексеева, Н. Ю. Иванова // Менеджмент в России и за рубежом. – 2008. - № 6. – С. 36 – 43
12. Петрова В. И., Петров А. Ю., Кобищан И. В., Козельцева Е. А. Управленческий учет и анализ. С примерами из российской и зарубежной практики: учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 304 с. – (Высшее образование).
13. Практикум по управленческому учету / Е. Ю. Воронова, Г. В. Улина: Моск. гос. ин –т междунар. отношений (ун-т) МИД России, Каф. учета, статистики и аудита. – М.: МГИМО-Университет, 2009. – 146, [1] с.
14. Система «стандарт-кост» через призму бухгалтерского (финансового) учета: [Упр. учет] / Ф. Г. Хот // Экон. анализ: теория и практика. – 2010. - № 1. – С. 35 – 39
15. Сравнительный анализ нормативного метода калькулирования себестоимости и метода «стандарт-кост» / С. В. Черемисина, Н. В. Ленчевская // Вестник Томского государственного университета / М-во образования Рос. Федерации. – Томск, 2011. - № 300 (IIЧ). – С. 82 – 85
16. Управленческий учет и анализ: с примерами из российской и зарубежной практики: учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалт. учет, анализ и аудит» / В. И. Петрова [и др.].
PAGE 2