Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
К ВОПРОСУ О СООТНОШЕНИИ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА
С ПРИНЦИПАМИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ <*>
Е.А. ЛОПАТНИКОВА
--------------------------------
<*> Lopatnikova E.A. On the issue of correlation of principles of tax law with the principles of taxation.
Лопатникова Екатерина Анатольевна, аспирант Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Автором анализируются понятие и значение таких категорий, как принципы налогового права и принципы налогообложения, проводится их сравнение и выявляется соотношение.
Ключевые слова: принципы налогового права, принципы налогообложения, налоговое администрирование, налоговая деятельность государства.
The author analyses the concept and importance of such categories as principles of tax law and principles of taxation, compares them and reveals the correlation thereof.
Key words: principles of tax law, principles of taxation, tax administering, tax activity of the state.
Как известно, эффективность налогообложения и функционирования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В основе управления налоговой системы - нормативные правовые акты, организация практической деятельности и контроль <1>. При этом в общем смысле указанную деятельность можно назвать налоговой.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое администрирование: Учебное пособие / Под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М., 2009. С. 9.
Налоговая деятельность государства и муниципальных образований, являясь разновидностью финансовой деятельности, несет в себе все сущностные характеристики первой, но имеет и специфические особенности, проявляющиеся в наличии определенных целей, в круге участников, действий и объекте воздействия.
Относительно понятия "налоговая деятельность" следует отметить, что в юридической литературе можно встретить различные мнения. Некоторые специалисты указывают на деятельность налоговых органов, другие говорят о деятельности государства в сфере налогообложения.
Н.Е. Заяц и Т.И. Василевская налогообложением считают процесс установления и взимания налогов в стране, определение величин налогов и их ставок, а также порядка уплаты налогов и круга юридических и физических лиц, облагаемых налогами <2>.
--------------------------------
<2> См.: Налоги: Учебник для студентов экономических специальностей вузов / Под общ. ред. Н.Е. Заяц, Т.И. Василевской. Минск, 2000. С. 35.
Н.А. Ольшанская сформулировала определение понятия налоговой деятельности государства следующим образом: в широком смысле - это составляющая финансовой деятельности государства, осуществляемая органами государственной власти в процессе собирания (аккумуляции) денежных фондов для реализации государством своих задач и функций; в узком смысле - деятельность налоговых органов, обусловливающая в целом выполнение функции сбора налоговых платежей, а также (опосредованно) осуществление государственной налоговой политики <3>.
--------------------------------
<3> См.: Ольшанская Н.А. Правовое регулирование учета налогоплательщиков как элемента налоговой деятельности государства: Автореф. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 5.
Авторы учебного пособия "Налоговое администрирование" указывают, что деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа. В современной экономической литературе не встречается четкого определения понятия "управление налоговой системой". Практически произошла его подмена понятием "налоговое администрирование". Однако налоговое администрирование по своему содержанию представляет органичную часть управления налоговой системой <4>.
--------------------------------
<4> Указ. соч. С. 9.
Как считает Л.И. Гончаренко, налоговое администрирование - это определяющая часть управления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. Налоговое администрирование осуществляется исполнительными органами власти и налоговыми органами. Текущий и последующий мониторинг позволяет принимать управленческие решения, направленные на поддержание и развитие налоговой системы и налоговых органов как ее части <5>.
--------------------------------
<5> См.: Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование: дискуссионные вопросы понятийного аппарата. Вопросы теории и практики налогообложения: Сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. М., 2005. С. 3 - 7.
Налоговое администрирование - это определяющая часть управления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. Понятие налоговой системы состоит из совокупности двух взаимообусловленных признаков. С одной стороны, это совокупность налогов, сборов, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов. С другой стороны, это совокупность процессуальных отношений по поводу установления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу организации контроля и регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства <6>. Следовательно, налоговое администрирование можно определить как урегулированную нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на реализацию эффективной налоговой политики. При этом отождествлять налоговую деятельность и налоговое администрирование нельзя, поскольку представляется, что налоговая деятельность шире администрирования.
--------------------------------
<6> См.: Мясникова А.В. Налоги: принципы, функции, законодательство // Государство и право. 2002. N 9. С. 55.
Правовая форма налоговой деятельности является результатом воплощения в жизнь функционального взаимодействия государства и права. Данная деятельность осуществляется государством охранительными и регулятивными способами.
Анализ финансового законодательства показывает, что для многих органов государственной власти финансовая деятельность государства составляет часть компетенции. Особо ярко это проявляется на примере налоговых органов. Для налоговых органов государственной власти финансовая деятельность государства является специальной и полностью охватывается их компетенцией <7>. В своей работе "Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования" Г.В. Петрова подробно рассматривает принципы системы налоговых органов. К ним автор относит следующие: принцип законности; принцип единства и деятельности целостности системы налоговых органов; принцип налогового и бюджетного федерализма; принцип централизации и децентрализации; принцип взаимодействия и согласования налогового контроля и управления с финансовыми и иными органами государственной власти; принцип эффективности деятельности налоговых органов; принцип обеспечения сбалансированности публичного и частного интересов субъектов налоговых правоотношений при осуществлении деятельности налоговых органов <8>.
--------------------------------
<7> См.: Карасева М.В. Финансовые правоотношения. Воронеж, 1997. С. 108.
<8> Указ. соч. С. 143 - 145.
Следовательно, государственные интересы в налоговой сфере охраняют специальные налоговые органы в пределах своей компетенции, обладающие по отношению к налогоплательщикам властными полномочиями (наличие организационной формы, административной власти) <9>; имеют правовую форму, соответствующую специальным задачам в сфере государственного управления, которая обеспечивает порядок, методы реализации деятельности этих органов, виды принудительного воздействия, а в конечном счете взимание налогов и сборов, соответствующее поведение налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц. Как указывают ученые, "публичная администрация обеспечивает исполнение и применение законов, следовательно, она связана с исполнительной ветвью власти и отделена от законотворчества и судопроизводства" <10>. Поскольку государство устанавливает и определяет правила поведения участников налоговых отношений, закрепляя в нормах права соответствующие субъективные права и юридические обязанности участников этих отношений, государство реализует свой статус особого субъекта права. Кроме того, государство имеет возможность участвовать в указанных правоотношениях, определяя правила реализации общественных отношений в сфере налогов и сборов.
--------------------------------
<9> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс. М., 2004. С. 70.
<10> См.: Козырин А.Н., Глушко Е.К., Штатина М.А. Публичная администрация и административные реформы в зарубежных странах: Учебное пособие. М., 2006. С. 6.
Потребность в выработке правил налогообложения появилась буквально с возникновением налогов, и фактически с этого момента данная проблема стала привлекать внимание теоретиков финансовой науки <11>. Н.И. Тургенев в своей работе "Опыт теории налогов" определяет главные правила взимания налогов, к которым относит следующие: равное распределение налогов, определенность налогов, собирание налогов в удобнейшее время, дешевое собирание налогов. При этом ученый указывает на "общее правило при взимании налогов: налог должен всегда быть взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались" <12>.
--------------------------------
<11> См.: Пансков В.Г., Князев В.Г. Указ. соч. С. 35.
<12> См.: Сперанский М.М., Тургенев Н.И., Орлов М.Ф. У истоков финансового права / Под ред. А.Н. Козырина. М., 1998. С. 141.
Действующие в современном мире системы налогообложения опираются на прочный фундамент общепризнанных принципов налогообложения.
Принципы налогообложения нацеливают все элементы налоговой среды на максимально продуктивный результат, который может быть принят обеими сторонами налогового процесса: субъектами сфер "бизнес" и "бюджет". Эти принципы служат ориентиром для совершенствования российской налоговой практики <13>.
--------------------------------
<13> См.: Свистунов А.А. Проблемы построения налоговой политики государства в процессе эволюции принципов налогообложения // История государства и права. 2006. N 8.
Исторически принципы налогообложения первоначально формировались как элемент налоговой идеологии на доктринальном уровне. Впоследствии, в конце XIX - начале XX в., они были положены в основу первых научно построенных налоговых систем (в первую очередь в европейских государствах) и получили свою практическую реализацию <14>.
--------------------------------
<14> См.: Пушкарева В.М. История мировой и русской финансовой науки и политики. М., 2003. С. 146 - 148.
А. Демин принцип налогообложения определяет как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие могут быть выведены путем толкования. Напомним, по мнению автора, принципы налогообложения можно разделить на общие, регулирующие налоговую систему в целом, и специальные, характеризующие отдельные институты налогового права. В числе последних автор выделяет процессуальные принципы, принципы налоговой ответственности, ведения налогового учета и другие. При этом общие принципы налогообложения относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации <15>.
--------------------------------
<15> Демин А. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // СПС "КонсультантПлюс".
Авторы учебника "Налоговое право" указывают, что принципы налогообложения - это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет) <16>.
--------------------------------
<16> См.: Налоговое право: Учебник / Отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2004. С. 67.
В экономической литературе также проявляется однозначное отношение к содержанию принципов налогообложения. Так, в учебнике "Налоги и налогообложение" под редакцией И.А. Майбурова под принципами налогообложения понимают базовые идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. Авторы уточняют, что принципы налогообложения - это принципы построения налоговой системы. Все принципы налогообложения делятся на экономические, юридические и организационные <17>.
--------------------------------
<17> См.: Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. И.А. Майбурова. М., 2007. С. 97.
Весь комплекс принципиальных положений для системы налогообложения разграничивается на две подсистемы, указывает Н.Е. Заяц. Это, по мнению автора:
1) классические, или межнациональные, принципы. Они идеальны, и если налоговая система строится строго на основе их использования, то ее можно считать оптимальной;
2) организационно-экономические, или внутринациональные, принципы. На их основе создаются налоговые концепции и задаются условия действия налогового механизма применительно к типу государства, политическому региону и возможностям экономики, сложившимся социальным условиям развития общества <18>.
--------------------------------
<18> См.: Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск, 2002. С. 56.
Среди ученых-юристов имеется несколько научных подходов относительно оснований классификации принципов налогообложения. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <19>.
--------------------------------
<19> См.: Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Х., 1997. С. 53 - 54.
По мнению авторов учебника "Налоговое право", принципы налогообложения и сборов должны быть направлены на создание такой налоговой системы, которая бы способствовала наиболее полному достижению всех четырех фундаментальных задач в совокупности <20>. К последним авторы относят: 1) увеличение объема продукции и услуг, необходимых населению; 2) обеспечение справедливого распределения производственных товаров и услуг среди индивидов и групп населения; 3) защита прав и свобод граждан при наличии представительной системы, ответственного правительства и правления закона; 4) сохранение и укрепление Федерации.
--------------------------------
<20> См.: Налоговое право: Учебник / Отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2004. С. 74.
Некоторые авторы отмечают, что различные сферы налоговых отношений ориентируются на соответствующие системы принципов.
Среди них в основном предлагается выделять три системы принципов:
- экономические принципы налогообложения (принцип справедливости; принцип соразмерности; принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков; принцип экономичности (эффективности));
- юридические принципы налогообложения (равного налогового бремени; установления налогов законами; отрицания обратной силы закона; приоритета налогового закона над неналоговыми законами; всех элементов налога в налоговом законе; сочетания интересов государства, субъектов Федерации, органов местного самоуправления и налогоплательщика в правовом регулировании налоговых отношений и при применении налогового закона);
- организационные принципы налоговой системы (принцип единства налоговой системы; принцип подвижности (эластичности); принцип стабильности; принцип множественности налогов; принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов).
И.И. Кучеров также разделяет точку зрения, в соответствии с которой система принципов налогообложения включает экономические и юридические принципы налогообложения, а также организационные принципы налоговой системы.
В своей работе "Теория налогов и сборов" <21> профессор И.И. Кучеров отмечает, что экономические принципы налогообложения определяют основные требования, которым налоги должны соответствовать с точки зрения экономической теории, как например, принципы соразмерности, экономической обоснованности налогообложения и экономности налогового администрирования. Эти принципы фактически определяют важнейшие подходы, которым должна соответствовать реализация функций налога как элемента экономической системы.
--------------------------------
<21> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 156.
Как указывает А.А. Пилипенко, "учитывая, что принципы налогообложения носят многоуровневый характер по охвату правового регулирования, целесообразно выделить организационные принципы, представляющие собой определенный симбиоз экономики и права, которые не утрачивают своей актуальности при рассмотрении правовых аспектов функционирования налоговой системы <22>. Как справедливо заметил К.С. Бельский, наука финансового права находится в тесных "родственных связях" с политэкономией и финансовой наукой <23>.
--------------------------------
<22> См.: Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. 2006. N 10. С. 22.
<23> См.: Бельский К.С. Финансовое право. М.: Юрист, 1995. С. 16.
Правовые принципы налогообложения определяют требования, предъявляемые к установлению, введению и взиманию налогов и сборов с точки зрения права. Рассматривая общие принципы налогового права, отдельные специалисты определяют их как совокупность универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы <24>. К ним, прежде всего, относятся принципы законодательного установления налогов и недопустимости придания налоговому закону обратной силы, презумпция невиновности налогоплательщиков <25>.
--------------------------------
<24> См.: Франк Ф.К. Об определении понятия и сущности общих принципов налогового права // Журнал российского права. 2003. N 4. С. 11.
<25> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 157.
Интересную классификацию принципов налогообложения представляют А.В. Аронов и В.А Кашин, которые считают "установившимися и общепринятыми следующие девять принципов налогообложения: всеобщность; справедливость; определенность; стабильность; эффективность; необложение факторов производства; однократность; недискриминация; монополия государства на взимание налогов. Среди них первые три являются основными, базовыми принципами налогообложения, а другие шесть - производными или дополнительными. При этом с некоторой долей условности первый, второй, четвертый и девятый принципы можно отнести к сфере налоговой политики, третий, шестой и седьмой - к сфере налогового процесса, а пятый и восьмой - к сфере налогового администрирования" <26>.
--------------------------------
<26> См.: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие. М., 2006. С. 92.
Вместе с тем некоторые ученые отмечают, что проблемой, стоящей, прежде всего, перед российским конституционным законодательством, а также законодательством о налогах и сборах, является отсутствие систематизации основополагающих принципов налогообложения, которые обеспечивали бы построение логичной, внутренне согласованной, стабильной и справедливой системы законодательства о налогах и сборах, направленной на обеспечение прав и свобод человека и гражданина, а также обеспечивающей сочетание интересов органов власти различных уровней, учитывая федеративную форму государственного устройства Российской Федерации <27>.
--------------------------------
<27> См.: Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 31.
Исследуя понятие и правовое значение основных принципов налогообложения и сборов, Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев указывают на ряд особенностей функционирования принципов налогообложения, к которым относятся следующие:
- принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием;
- к общим принципам налогообложения могут быть отнесены положения, как вытекающие из Конституции РФ и выступающие гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства, так и не вытекающие из Конституции РФ, но принятые в соответствии с ней. Принципы первой группы по своей природе и происхождению следует считать основными по их значимости для правовой системы и отношению к Основному Закону. Принципы, отнесенные ко второй группе, не могут противоречить принципам, базирующимся на Основном Законе; они развивают основные принципы налогообложения и сборов, являясь принципами "второго уровня";
- основные принципы налогообложения и сборов существенны для налоговой системы в целом и для нескольких ее элементов;
- общие принципы налогообложения и сборов служат, с одной стороны, основой налоговой компетенции субъектов Федерации, а с другой - ограничивают эту компетенцию;
- основные принципы налогообложения и сборов не могут быть нарушены независимо от того, нашли они закрепление в федеральном законе или нет <28>.
--------------------------------
<28> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство: Учебное пособие. М., 1998. С. 186 - 187.
При формировании налогового права законодатель обязан учитывать принципы налогообложения. Они должны быть, с одной стороны, сформулированы как нормы-принципы, а с другой - "растворены" в налоговом праве как подотрасли финансового права. Принципы налогообложения придают качественную определенность налоговому праву, составляют, по Монтескье, его "дух" <29>.
--------------------------------
<29> См.: Бельский К.С. Принципы налогообложения // Гражданин и право. 2006. N 12.
В 1997 г. в Постановлении по одному из дел о проверке конституционности актов законодательства о налогах и сборах Конституционный Суд РФ отметил, что "общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации" <30>. Таким образом, Конституционный Суд РФ указал на общеценностную и гуманитарную правовую природу отраслевых принципов налогового права.
--------------------------------
<30> Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года" // Собрание законодательства РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.
Подчеркивая универсальное значение общих принципов налогового права, важно отметить, что они оказывают влияние не только на формирование всех налогово-правовых институтов, но и определяют основные направления совершенствования механизма налогообложения, включающие выявление специфики правовой природы налоговых платежей, взаимоотношения элементов налоговой системы, ключевые направления развития государственного регулирования налоговой сферы.
При этом, рассматривая вопрос о соотношении принципов налогового права с принципами налогообложения, важно обратить внимание на взаимосвязь экономических и правовых категорий в сфере налогообложения.
Анализируя соотношение, т.е. взаимную связь принципов налогового права и принципов налогообложения, нельзя исключить и их сравнение. При этом важно отметить, что сравнение - познавательная операция, выявляющая сходство или различие объектов (либо ступеней развития одного и того же объекта); т.е. их тождество и различия, но имеет смысл только в совокупности однородных предметов, образующих класс. Сравнение предметов в классе осуществляется по признакам, существенным для данного рассмотрения. При этом предметы, сравниваемые по одному признаку, могут быть несравнимы по другому. Сравнение является основой такого логического приема, как аналогия, и служит исходным пунктом сравнительно-исторического метода. Его суть - выявление общего и особенного в познании различных ступеней (периодов, фаз) развития одного и того же явления или разных сосуществующих явлений <31>.
--------------------------------
<31> См.: Кохановский В.П., Лешкевич Т.Г., Матяш Т.П., Фатхи Т.Б. Основы философии науки: Учебное пособие для аспирантов. Ростов-на-Дону. С. 344 - 345.
Таким образом, можно выделить следующие подходы к определению соотношения "принципы налогового права" и "принципы налогообложения":
1) принципы налогового права и принципы налоговой системы взаимосвязаны и являются частью, элементом содержания принципов налогообложения, из чего вытекает следующее:
- принципы налогового права выступают в качестве руководящих идей законодателя;
- принципы налоговой системы детализируют принципы налогообложения в механизме их функционирования;
- органы государственной власти в процессе осуществления налоговой деятельности руководствуются как принципами налогообложения, так и принципами налогового права;
- в случае пробелов, а также в случае отсутствия нормативного закрепления принципы налогового права могут использоваться в качестве юридической основы при реализации принципов налогообложения в конкретной ситуации;
- принципы налогового права позволяют формировать правовой механизм регулирования процесса налогообложения как определенной деятельности по принудительному и безвозмездному взиманию государством фискальных платежей;
2) принципы налогообложения находят отражение в сфере налоговой политики, налогового администрирования и в целом в правовом регулировании налоговых правоотношений;
3) "принципы налогообложения" и "принципы налогового права" - категории взаимосвязанные, но не идентичные, что и позволяет раскрыть их экономическое и юридическое содержание.
Таким образом, принципы налогового права определяют исходные элементы, основополагающие направления и ориентиры налоговой системы, системы налогообложения и налоговой деятельности Российской Федерации.