Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
облік доходів,
витрат та капіталу
банку
Основним елементом поновлення капіталу банку є прибуток, що визначається як сума отриманих доходів за відрахуванням витрат.
Основна частина доходів формується за рахунок оплати банківських послуг у вигляді процентів, комісій, інших платежів. Саме за рахунок доходів відшкодовуються витрати банку.
Облік доходів і витрат у комерційному банку є не тільки засобом відображення операцій, а й інструментом проведення аналізу його фінансового стану.
Водночас облік доходів і витрат — основа організації управлінського обліку за центрами відповідальності.
Із запровадженням в облікову практику банків принципу нарахування методика обліку доходів, витрат та капіталу суттєво змінилася.
8.1. Облік доходів (витрат) банку
Правила бухгалтерського обліку процентних і комісійних доходів та витрат банку затверджено постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 за № 316 зі змінами, затвердженими постановою Правління НБУ від 07.12.2000 № 472. Цілком очевидно, що вони базуються на принципах нарахування та відповідності.
Так, статті доходів і витрат за принципом нарахування обліковуються й оцінюються на момент реалізації активу або в міру надання послуг. У цьому самому періоді вони відображаються в обліку без урахування факту отримання або сплати коштів.
За принципом відповідності витрати та доходи, пов’язані з цими витратами, мають відображуватися в бухгалтерському обліку в одному звітному періоді.
Ці принципи застосовуються за таких умов:
Якщо за 2—3 останні дні місяця неможливо визначити точну суму доходу за браком необхідних даних, то її необхідно врахувати в перші дні наступного місяця до дати подання місячного балансу, відповідно до порядку формування коригуючих проведень.
У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують у межах принципу обережності, згідно з яким неприпустиме як перебільшення вартості активів або доходів банку, так і недооцінка його зобов’язань і витрат. Банк має визначати доходи від наданої послуги, якщо є впевненість в отриманні цих доходів, з обов’язковим урахуванням витрат, пов’язаних із наданням такої послуги; в іншому разі беруть до уваги лише витрати, доходи враховуватимуться за їх фактичного отримання.
У разі неотримання платежу протягом семи календарних днів, після обумовленого угодою строку, заборгованість за нарахованими доходами вважається простроченою, про що в обліку виконується запис:
Д-т рахунка «Прострочені нараховані доходи»
К-т рахунка «Нараховані доходи».
За невпевненості банку щодо погашення заборгованості фіксується факт її визнання сумнівною, а в системі фінансового обліку здійснюються бухгалтерські проведення з урахуванням характеру операції, за якою виконувалось нарахування доходів:
Д-т рахунка 1780 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»
Д-т рахунка 2480 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»
Д-т рахунка 3589 «Сумнівна заборгованість за іншими нарахованими доходами»
К-т рахунка «Прострочені нараховані доходи».
За умови визнання заборгованості сумнівною без попереднього відображення на рахунках «Прострочені нараховані доходи» кредитуються відповідні рахунки «Нараховані доходи».
Зазначені рахунки сумнівних заборгованостей (1780, 2480, 3589) надалі дебетуються в кореспонденції з відповідними рахунками класу 6 «Доходи» під час виконання операцій з нарахування доходів, визнаних сумнівними щодо отримання.
У разі часткового або повного погашення контрагентом сумнівної заборгованості за нарахованими процентними доходами, що обліковувалися на рахунках сумнівних нарахованих доходів, виконується таке бухгалтерське проведення:
Д-т рахунків «Поточний рахунок клієнта» або «Кореспондентський рахунок банку в НБУ»
К-т рахунків 1780 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»; 2480 «Сумнів на заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»; 3589 «Сумнівна заборгованість за іншими нарахованими доходами».
Під час розрахунку суми процентів (за кредитними та депозитними договорами) ураховується перший день і виключається останній день контракту. Дати початку та закінчення контракту визнаються за дати валютування.
У разі нарахування процентів за звітний місяць останній день місяця треба включати до розрахунків (крім випадків, коли звітна дата є датою закінчення операції).
Існують різні варіанти визначення кількості днів для розрахунку процентів, зокрема:
Наведемо деякі правила обліку доходів та витрат.
1. Проценти та прирівняні до них комісії мають обліковуватися регулярно, не рідше одного разу на місяць, незалежно від періодичності розрахунків, яку зазначено в угоді з контр-
агентом.
2. У кінці кожного місяця (або щодня — з рішення банку) виконуються такі бухгалтерські записи.
Д-т рахунка «Нараховані доходи»
К-т рахунка «Доходи».
Д-т рахунка «Витрати»
К-т рахунка «Нараховані витрати».
Д-т поточного рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку)
К-т рахунка «Нараховані доходи».
Д-т рахунка «Нараховані витрати»
К-т рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку).
Д-т рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку)
К-т рахунка «Доходи майбутніх періодів».
Д-т рахунка «Доходи майбутніх періодів»
К-т рахунка «Доходи».
Д-т рахунка «Витрати майбутніх періодів»
К-т рахунка клієнта (або кореспондентського рахунка банку).
Д-т рахунка «Витрати»
К-т рахунка «Витрати майбутніх періодів».
Для обліку доходів використовують рахунки класу 6; вит рат — класу 7. Дебіторська та кредиторська заборгованість за нарахованими доходами та витратами обліковується на рахунках класів 1—3.
Рахунки класів 6 і 7 (розділи, групи) за назвами максимально наближені до показників звіту про прибутки та збитки. На балансових рахунках 4-го порядку обліковуються цілком конкретні види доходів.
Наприклад:
Як бачимо, уже сама назва рахунка визначає, який вид доходів необхідно обліковувати на ньому. Аналогічний підхід використано і щодо рахунків нарахованих доходів. Більше того, складаючи бухгалтерські записи щодо нарахування доходів, необхідно стежити за відповідністю записів стандартним назвам рахунків доходів.
Наприклад, проводиться відображення в обліку операції з нарахування доходів на кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями. Отже, до уваги беремо відповідний рахунок класу 2, а саме: рахунок 2048 «Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями».
В обліку ця операція відображається записом:
Д-т рахунка 2048
К-т рахунка 6024.
Відповідно, нараховані доходи на кредити в інвестиційну діяльність фізичним особам обліковуються на рахунку 2218, що за назвою відповідає рахунку 6043.
Зрозуміти такий зв’язок украй важливо. Саме так досягається відповідність сум нарахованих доходів та фактичних доходів за їхніми видами в системі фінансового обліку. Те саме стосується рахунків витрат (класу 7) та рахунків нарахованих витрат (класів 1 і 2).
Усі господарські операції, здійснені банком за звітний період, мають бути відображені у звітності цього періоду. Такі операції як переоцінювання, нарахування, рух резервів, розрахунок податків та інших обов’язкових платежів істотно впливають на фінансовий результат звітного періоду.
Як правило, ці операції виконуються в останній робочий день місяця. З різних причин банк може не встигнути провести їх результати на рахунках бухгалтерського обліку, що призводить до неповноти інформації на щоденному файлі № 01 «Дані про залишки на рахунках». Тому Національним банком України (постанова Правління від 10.09.98 за № 358) визначено порядок формування коригувальних проведень, що здійснюються банками, з метою забезпечення реальної фінансової звітності.
Коригувальне проведення здійснюється за умови, що подія, зміст якої воно відображає, стосується операції, фактично проведеної у звітному періоді або відображеної в балансі банку на кінець попереднього місяця.
Визначено такі принципи здійснення коригувальних проведень:
Наприклад, виписка з особового рахунка може мати такий вигляд:
|
МФО Рахунок |
Назва банку |
03.07.01 (дата поточного дня) |
06 (місяць, за який проводиться коригування) |
17.06.01 (дата останнього проведення на цьому рахунку) |
Банки щоденно роздруковують список коригувальних проведень, який надалі підшивається разом з іншими документами, що стосуються таких проведень. У документах дня їх підшивають окремою групою.
Банки щомісяця ведуть накопичувальні реєстри коригувальних проведень, які згодом використовують для формування файла № 02 (включають в обороти звітного місяця).
Термін зберігання документів такий самий, як меморіальних і касових документів дня (згідно з переліком документів Національного банку України, затвердженим постановою Правління НБУ від 23.12.96 за № 327 та начальником Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України 05.12.96).
Банки можуть установлювати власний порядок здійснення коригувальних проведень, але за правилами та рахунками, визначеними згаданою постановою. При цьому банк контролює правильність здійснення коригувальних проведень.
Для здійснення коригувань використовують такі рахунки:
1208, 1218, 1418, 1428, 1448, 1508, 1518, 1528, 2008, 2018, 2028, 2038, 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208, 2218, 3108, 3118, 3208, 3218, 3570, 3578, 3904;
1509, 1519, 1529, 2029, 2039, 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219, 3119, 3219, 3579;
1308, 1318, 1328, 1608, 1618, 1628, 2518, 2528, 2548, 2558, 2568, 2608, 2618, 2628, 2638, 3308, 3328, 3668, 3670, 3678, 3905;
1416, 1426, 1446, 3116, 3216, 3306;
1417, 1427, 1447, 3117, 3217, 3307;
1490, 1491, 1590, 1591, 1790, 1890, 2400, 2401, 2490, 2890, 3190, 3290, 359, 369;
Розглянемо приклад. Нехай потрібно здійснити коригувальні проведення третього числа наступного після звітного місяця:
Д-т рахунка 1208 «Нараховані доходи за коштами до запитання в НБУ» 150 грн.
К-т рахунка 6000 «Процентні доходи за коштами до запитання в НБУ» 150 грн.
Д-т рахунка 7040 «Процентні витрати за коштами до запитання фізичних осіб» 80 грн.
К-т рахунка 2628 «Нараховані витрати за коштами до запитання фізичних осіб» 80 грн.
За зазначеними рахунками залишок на початок наступного дня (у цьому прикладі на четверте число) буде розраховано на базі всіх операцій поточного дня (третього числа) з урахуванням коригувальних проведень.
|
Балансовий рахунок |
Вхідний залишок на третє число |
Операції поточного дня |
Коригувальне проведення |
Залишок на четверте число |
|
1208 |
2000 |
300 |
150 |
2450 |
|
6000 |
2000 |
300 |
150 |
2450 |
|
7040 |
5200 |
500 |
80 |
5780 |
|
2628 |
5200 |
500 |
80 |
5780 |
Коригування інших балансових рахунків здійснюється аналогічно.
У разі виконання коригувальних проведень за операціями в іноземній валюті використовується офіційний курс Національного банку України, що діяв на кінець звітного місяця, за який здійснюється відповідне проведення. У кінці поточного дня, що в ньому відображено операцію з коригування, переоцінювання валюти та визначення результатів такого переоцінювання виконуються у звичайному порядку. (Здійснюється додаткове проведення на суму курсової різниці на день коригування та на останній робочий день звітного місяця.)
Наприклад: 3 серпня виконується коригувальне проведення за операцією в іноземній валюті за офіційним курсом на останній робочий день попереднього місяця (31 липня). У кінці дня, після здійснення операцій, сума коригувального проведення переоцінюється за офіційним курсом, що діяв на початок операційного дня (3 серпня), у такий спосіб:
|
Коригувальне проведення 3 серпня за нарахованими доходами на суму 100 USD (курс 1USD = 5,52 грн.). На 31 липня курс 1USD становив 5,50 грн. |
Дебет |
Кредит |
Сума |
|
1) на 31 липня |
нараховані доходи |
3800 |
100 USD |
|
3801 |
6 клас |
550 грн. |
|
|
2) переоцінювання коригувального проведення, здійсненого 3 серпня |
3801 |
6204 |
2 грн. |
Банк — юридична особа — формує файл № 02 з урахуванням оборотів за коригувальними проведеннями в поточному місяці і в цілому по банку та надсилає його територіальним управлінням НБУ у встановлений ними термін.
Територіальні управління НБУ передають файл № 02 Департаменту бухгалтерського обліку (через Центральну розрахункову палату) 10 числа після звітного періоду.
Центральна розрахункова палата надсилає до Національного банку України роздруковані консолідовані та в розрізі банків — юридичних осіб — відомості коригувальних проведень. Відомості формуються з файла № 02 та мають вигляд форми звітності № 10-КБ «Оборотно-сальдовий баланс комерційного банку».
Показники місячних форм звітності звіряються з місячним балансом (файл № 02).
Під час здійснення коригувальних проведень звіт ф. № 1Д-КБ «Баланс комерційного банку» (файл № 01) подається з урахуванням змін залишку балансового рахунка, що відбулися після виконання цих проведень.
У звіт про прибутки та збитки мають бути включені всі коригування звітного періоду, що стосуються цієї звітності. Ця звітність звіряється з місячним балансом (файл № 02).
Під прострочену та/або сумнівну заборгованість за нарахованими доходами банки здійснюють формування резервів за рахунок витрат, що супроводжується бухгалтерським проведенням:
Д-т рахунка 7720 «Відрахування в резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами»
К-т рахунків 1790 «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»; 2490 «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»; 3599 «Резерви під сумнівну заборгованість за іншими нарахованими доходами».
Резерв створюється на всю суму нарахованих доходів за кредитними операціями, погашення яких прострочене понад 30 днів. Зменшення сформованих резервів відображається зворотними проведеннями.
За рахунок резервів списується сумнівна заборгованість за нарахованими процентами, щодо якої ухвалене відповідне рішення про визнання її безнадійною до отримання. В обліку виконуються бухгалтерські проведення:
Д-т рахунків «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами» (1790, 2490, 3599)
К-т рахунків «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами» (1780, 2480, 3589).
Одночасно на суму такої заборгованості виконується проведення за дебетом позабалансових рахунків:
9600 «Не сплачені банками доходи»
9601 «Не сплачені клієнтами доходи».
На цих рахунках заборгованість ураховується до часу надходження платежу до банку в порядку відшкодування або до закінчення строку позовної давності, про що в обліку виконується запис:
Д-т рахунків 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської
діяльності» або 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ»
К-т рахунків 7720 «Відрахування в резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами» або 6717 «Повернення раніше списаних безнадійних процентних доходів минулих років».
Одночасно на суму отриманого платежу кредитуються рахунки 9600 або 9601.
Відомо, що облік доходів (витрат) банку протягом року проводиться методом нагромадження, тобто записи на рахунках 6 і 7 класів показують наростаючим підсумком із початку року. Постає цілком слушне запитання: як формуються показники поточної звітності за умови, що залишки на рахунках доходів та витрат до балансу банку не включаються?
Саме цілям складання балансу служить технічний рахунок 5999. Техніка записів на цьому рахунку полягає в тому, що наприкінці кожного звітного періоду (місяця, кварталу) доходи цього періоду порівнюються з витратами. Таке зіставлення доходів та витрат здійснюється на рахунку 5999, залишок на якому подається у звітності, але фактичних проведень на цьому рахунку не ведуть. Механізм визначення поточного (проміжного) фінансового результату є таким самим, як і для визначення результату поточного року. Зрозуміло, що в тому разі, коли потрібно уточнити записи, які стосуються звітного періоду, тобто відобразити реальний поточний фінансовий результат діяльності комерційного банку, передовсім використовують технічний рахунок 5999.
8.2. Особливості податкового обліку
валових доходів та валових витрат
банку
Новий Закон України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вносить зміни у визначення об’єкта оподаткування. За підрахунку прибутку, який є об’єктом оподаткування, вживаються терміни «валові доходи та валові витрати». Ці терміни істотно відрізняються від термінів «доходи та витрати банку», відбиваючи вимогу вести поряд із бухгалтерським обліком і податковий.
Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для складання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи).
Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.
Податковий облік може здійснюватись:
У разі позасистемного ведення обліку валових доходів і валових витрат установа банку здійснює окремий від бухгалтерського податковий облік. За виконання будь-якої операції, котру згідно з чинним законодавством відносять до валових доходів або валових витрат, крім проведення за відповідними рахунками бухгалтерського обліку, необхідно одночасно відобразити її зміст у системі податкового обліку.
За ведення обліку валових доходів і валових витрат на рахунках управлінського обліку установа банку здійснює податковий облік на окремих рахунках, які відкриває самостійно й до звітності за формою 700 не включає. Рахунки для ведення податкового обліку зручніше відкрити у розрізі статей податкової декларації та додатків до неї.
Установа банку може також поєднати бухгалтерський облік із податковим. Для цього достатньо:
Нові балансові рахунки податкового обліку відкриваються в розрізі аналітичних субрахунків згідно з податковою декларацією та додатками до неї. Обороти та залишки на цих рахунках до звіт ності не включають.
Бухгалтерія банку повинна забезпечити повну взаємодію між фінансовим та податковим обліком.
Визначення сум податків і контроль за їх сплатою банки здійснюють відповідно до норм чинного податкового законодавства України. За основу беруть таке правило: фінансовий облік має дати реальне уявлення про фінансовий стан банку та результати його діяльності незалежно від правил та вимог податкового законодавства. Ясна річ, такий підхід зумовлює певну різницю у визначенні активів, зобов’язань, доходів та витрат банку, і як наслідок — відмінність між обліковим (за даними фінансового обліку) та податковим прибутком. Зазначимо, що підходи МСБО 12 «Податок на прибуток» базуються на такому тлумаченні цих категорій: обліковий прибуток — це чистий прибуток або збиток без урахування податкових витрат. Оподатковуваний прибуток (податковий збиток) — це прибуток (збиток), визначений за нормами податкового законодавства, тобто база оподаткування, на підставі якої визначається податок на прибуток як зобов’язання до сплати або як актив до відшкодування.
З 31.01.2001 р. набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353 «Про затвердження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток».
П(С)БО 17 пояснює основні терміни щодо податку на прибуток так: «Обліковий прибуток (збиток) — сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у звіті про фінансові результати за звітний період (ідеться про економічний прибуток від діяльності суб’єкта господарювання. — Л.К.). Податковий прибуток (збиток) — сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період».
Усі відмінності між обліковим та податковим прибутком можна класифікувати як постійні та тимчасові різниці. Постійна різниця — це різниця між податковим прибутком (збитком) і обліковим прибутком (збитком) за певний період, що виникає в поточному звітному періоді та не анулюється в наступних звітних періодах.
Тимчасова різниця — різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов’язаннями відповідно.
Різниці, як правило, виникають через:
У таблиці 8.1 наведено деякі причини виникнення таких відмінностей.
Постійні різниці між обліковим та податковим прибутком пов’язані зі статтями, які:
Наприклад, благодійні внески, що перевищують 4% суми прибутку минулого періоду, за чинним законодавством України не визнаються витратними статтями податкового обліку, проте в повному обсязі визнаються у фінансовому обліку. Прикладів можна навести чимало. У всякому разі бухгалтер, що займається податковим обліком, має глибоко знати норми та вимоги чинного Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині оподаткування банків.
Таблиця 8.1
причини виникнення різниць
у бухгалтерському та податковому обліку
|
Стаття |
Бухгалтерський облік |
Податковий облік |
Тип різниці |
|
1. Витрати на ут римання легкового автотранспорту |
Включають до складу операційних витрат |
Не включають |
Постійна |
|
2. Витрати на благодійні чи соціальні потреби |
Те саме |
Не включають або включають частково |
Постійна |
|
3. Витрати майбутніх періодів |
Відображують у складі активів та згідно з принципом відповідності поступово вклю чають до складу вит рат періоду |
Включають у повному обсязі до валових витрат |
Тимчасова |
|
4. Сума амортизації необоротних активів |
Строк корисної експлуатації та метод нарахування визначаються підприємством самостійно |
Визначається Законом України «Про оподаткування прибутку під приємств» |
Тимчасова |
|
5. Аванси одержані |
Відображують у балансі як зобов’язання |
Входять до складу |
Тимчасова |
|
6. Аванси видані |
Відображують у балансі як дебіторську заборгованість |
Входять до складу |
Тимчасова |
|
7. Доходи майбутніх періодів |
Відображують у балансі в складі зобов’язань та згідно з принципом відповідності поступово визнають як дохід |
Входять до складу |
Тимчасова |
|
8. Штрафи |
Входять до складу операційних витрат |
Не включають у |
Постійна |
П(С)БО 17 оперує двома видами тимчасових різниць:
Обидва види тимчасових різниць спричиняють необхідність відображення в балансі сум відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов’язань.
Відстрочений податковий актив — це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах унаслідок:
Певна річ, відстрочений податковий актив (ВПА) виникає тоді, коли сума податку на прибуток за фінансовим обліком є меншою за суму, розраховану за нормами чинного законодавства. Це свідчить про перевищення суми податкового прибутку над сумою облікового прибутку.
Відстрочене податкове зобов’язання — це сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.
Звернімося до чинного плану рахунків бухгалтерського обліку банків України і розглянемо рахунки, спеціально призначені для обліку, нарахування та сплати податку на прибуток.
Як ми вже казали, податкові витрати є сумою двох складових: поточних та відстрочених податкових витрат.
Для обліку першої складової призначається рахунок 7900 «По даток на прибуток».
Друга складова податкових витрат (відстрочені податкові витрати) обліковується на рахунку 3621 «Відстрочений податок на прибуток». Призначення рахунка: обліковування суми відстроченого податку на прибуток, який нараховано у звітному періоді, але розрахунки за котрим відбуватимуться в майбутньому періоді.
На кредиті рахунка в кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток» проводять суми відстроченого податку на прибуток, які відносяться до звітного періоду. На дебеті рахунка — суми податку на прибуток у період розрахунків за ним.
Для обліку фактичних сум кредиторської заборгованості щодо податку на прибуток призначено рахунок 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток». На кредиті рахунка проводиться сума кредиторської заборгованості з податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.
Ця сума розраховується за даними податкового обліку, а її обчислення, порядок, терміни сплати до бюджету регулюються законодавчими та іншими нормативними документами.
Отже, у разі, коли сума податку на прибуток за фінансовим обліком перевищує обчислену суму податку за даними податкового обліку, складається таке бухгалтерське проведення:
Д-т рахунка 7900 «Податок на прибуток»
К-т рахунків 3620 «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток»; 3621 «Відстрочений податок на прибуток».
Далі звернімося до обліку відстрочених податкових активів, що підлягають відшкодуванню в майбутніх періодах. Зрозуміло, що ВПА виникають, якщо сума податку на прибуток, обчислена за податковим обліком, перевищує суму за фінансовим
обліком.
Зазначена ситуація передбачає використання рахунка 3521 «Відстрочений податок на прибуток», тобто обліковування суми податку на прибуток, який належить до звітного періоду, але розрахунки за котрим відбуватимуться в майбутньому.
На дебеті рахунка в кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток» проводяться суми податку, який належить до звітного періоду. На кредиті — перенесення суми податку на період розрахунку.
Отже, у разі перевищення суми податку на прибуток за податковим обліком над суму за фінансовим обліком складається бухгалтерське проведення:
Д-т рахунка 7900 «Податок на прибуток»
К-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток»;
Д-т рахунка 3521 «Відстрочений податок на прибуток»
К-т рахунка 7900 «Податок на прибуток».
Податок, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює сумі, визначеній згідно з п. 16.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яку зменшено на вартість торговельних патентів, придбаних банком — платником податку.
З 1 квітня 2001 р. набув чинності Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Відповідно до п. 4.1.4 статті 4 Закону банки як платники податків подають податкові декларації до контролюючого органу, на підставі яких здійснюється нарахування та/або сплата податку. У податковій декларації платник податків — банк самостійно обчислює суму податкового зобов’я зання з урахуванням правил податкового обліку.
Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, тобто:
Банк як платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку, передбаченого Законом для подання податкової декларації.
Для обліку авансових платежів банківських установ з податку на прибуток призначено рахунок 3520 «Дебіторська заборгованість з податку на прибуток». На дебеті рахунка проводять суми авансових платежів, а на кредиті — суми списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток.
Сплата суми податку на прибуток авансом супроводжується таким бухгалтерським проведенням:
Д-т рахунка 3520 «Дебіторська заборгованість з податку на прибуток»
К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ».
За настання періоду розрахунків за відстроченим податком на прибуток в обліку виконуються проведення:
Д-т рахунка 3621 «Відстрочений податок на прибуток»
К-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток»
або
Д-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток»
К-т рахунка 3521 «Відстрочений податок на прибуток».
За настання терміну розрахунків із бюджетом виконуються проведення:
Д-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток»
К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ»;
Д-т рахунка 3620 «Кредиторська заборгованість з податку на прибуток»
К-т рахунка 3520 «Дебіторська заборгованість з податку на прибуток».
Як приклад розглянемо один із можливих варіантів ведення податкового обліку та відображення суми податку на прибуток на балансових синтетичних рахунках чинного «Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України».
Припустімо, банк веде податковий облік за такими рахунками, що відкриті на його власний розсуд у класі 8 «Плану рахунків», а саме:
П 8800 — прибуток до оподаткування;
П 8801 — валовий дохід звітного періоду;
П 8802 — валові витрати звітного періоду;
П 8800.1 — відстрочений прибуток до оподаткування в наступних звітних періодах;
П 8801.1 — відстрочений валовий дохід;
П 8802.1 — відстрочені валові витрати;
П 8800.2 — сума зменшення податкового зобов’язання;
П 8801.2 — витрати, що зменшують податкове зобов’язання.
За лютий банк провів такі операції і відобразив їх зміст у системі фінансового та податкового обліку (дані умовні).
|
№ з/п |
Зміст операції |
Фінансовий облік |
Податковий облік |
Сума, грн. |
||
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|||
|
1 |
Нарахування процентів за кредитною угодою № 1 (угода передбачає щомісячне нарахування та сплату процентів) |
2048 |
6024 |
8801 |
8800 |
2000 |
|
2 |
Нарахування процентів за депозитною угодою |
7040 |
2628 |
8800 |
8802 |
50 |
|
3 |
Отримання процентів за кредитною угодою № 1 за звітний місяць |
1200 |
2048 |
— |
— |
2000 |
|
4 |
Отримання процентів за кредитною угодою № 1 авансом за один місяць |
1200 |
3600 |
8801 |
8800 |
2000 |
|
5 |
Нарахування процентів за угодою № 2 (угода передбачає нарахування та сплату процентів у кінці чинності угоди) |
2048 |
6024 |
8801.1 |
8800.1 |
100 |
Закінчення бухгалтерських проведень
|
№ з/п |
Зміст операції |
Фінансовий облік |
Податковий облік |
Сума, грн. |
||
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|||
|
6 |
Нарахування процентів за угодою № 3 (передбачене щомісячне нарахування та сплата) |
2048 |
6024 |
8801 |
8800 |
1000 |
|
7 |
Реалізація ощадних сертифікатів, емітованих банком |
1001 |
3320 |
— |
— |
3000 |
|
8 |
Нарахування процентів на ощадні сертифікати, емітовані банком |
7052 |
3328 |
8800 |
8802 |
10 |
|
9 |
Сплата вартості торговельного патенту |
7499 |
1200 |
8800.2 |
8801.2 |
200 |
|
10 |
Попередня оплата за послуги, які будуть надані в майбутньому |
3500 |
1200 |
8800 |
8802 |
200 |
|
11 |
Сума перевищення балансової вартості матеріалів на складі на кінець звітного періоду над балансовою вартістю на початок періоду |
— |
— |
8802 |
8800 |
1000 |
|
12 |
Нарахування заробітної плати працівникам за поточний місяць |
7400 |
36652 |
8800 |
8802 |
3000 |
|
13 |
Сплата штрафу за актом ревізії ДПА |
7497 |
1200 |
— |
— |
1000 |
|
14 |
Нарахування доходів за борговими ЦП, що рефінансуються НБУ (в інвестиційному портфелі банку) |
1428 |
6051 |
— |
— |
600 |
|
15 |
Нарахування процентів на короткострокові депозитні рахунки фізичних осіб |
7041 |
2638 |
8800 |
8801 |
500 |
Податковий прибуток за місяць у податковому обліку, що обліковується як залишок на рахунку 8800, становить 2240 грн.
До розрахунку беруть обороти на кредиті та дебеті рахунка 8800:
2000(1) + 2000(4) + 1000(6) + 1000(11) – 50(2) – 10(8) –
– 200(10) – 3000(12) – 500(15) = 2240 (у дужках зазначено порядковий номер операції за умовним прикладом).
Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню в наступних періодах на рахунку 8800.1, становить 100(5).
Сума зменшення податкового зобов’язання, що обліковується на рахунку 8800.2, становить 200(9).
Сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного місяця, розраховується за базовою ставкою 30 % від оподатковуваної бази , тобто становить 672 грн.
Водночас за сплати податку до бюджету необхідно зменшити заборгованість на 200 грн., тобто на суму зменшення податкового зобов’язання. Як наслідок, заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на прибуток становитиме 472 грн.
Далі обчислимо суму прибутку банку за системою фінансового обліку як різницю між доходами та витратами, тобто визначимо обліковий прибуток (збиток). Скористаємося умовами прикладу.
Сума прибутку = 2000(1) + 100(5) + 1000(6) + 600(14) – 50(2) –
– 10(8) – 200(9) – 3000(12) – 1000(13) – 500(15) = – 1060 грн.
За фінансовим обліком банк звітує про отримання збитку в сумі 1060 грн. Ситуація, що склалася, відображається такими бух галтерськими проведеннями.
Д-т рахунка 7900 (472 грн.)
К-т рахунка 3620 (472 грн.).
Д-т рахунка 3521 (472 грн.)
К-т рахунка 7900 (472 грн.).
Д-т рахунка 3521 (30 грн.)
К-т рахунка 3621 (30 грн.).
Одним із прийнятних методів ведення податкового обліку є відкриття до балансових рахунків окремих аналітичних рахунків, на яких обліковуються суми, котрі включаються (не включаються) до оподаткованої бази. Згідно з цим методом прибуток до оподаткування визначається за двома складовими:
по-перше, суми, що їх відносять безпосередньо до рахунків доходів і витрат, які включаються до валових доходів і валових витрат за аналітичними рахунками;
по-друге, решта сум, що підлягають включенню до оподатковуваної бази за окремими рахунками, на яких ці операції відображаються.
Облік за першою складовою досить простий. Так само, як обліковуються валові доходи та валові витрати на умовних рахунках класу 8 (попередній приклад), можна відкривати аналітичні рахунки до будь-якого рахунка класів 6 і 7.
Цю методику обліку розглянемо на прикладі обліку податку на додану вартість.
8.3. Облік операцій
з нарахування та сплати
до бюджету податку
на додану вартість
Банки, які зареєструвалися як платники податку на додану вартість, керуються інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 01.07.97 за № 141 та змінами до неї (наказ МФУ від 17.10.97 № 218).
Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку ПДВ у банках, такі:
3522 «Дебіторська заборгованість за податками та обов’язко вими платежами, крім податку на прибуток»;
3622 «Кредиторська заборгованість за податками та обов’яз ковими платежами, крім податку на прибуток»;
7410 «Податок на додану вартість».
За цими балансовими рахунками відкриваються перелічені далі субрахунки (умовно):
3522/1 — розрахунки з бюджетом за податковим кредитом з ПДВ;
3622/1 — розрахунки з бюджетом за податковим зобов’язан ням з ПДВ;
3522/2 — податкові розрахунки за податковим кредитом з ПДВ, термін відшкодування якого не настав;
3622/2 — податкові розрахунки за податковими зобов’язан нями з ПДВ, термін сплати яких не настав;
7410/1 — сплачений податок на додану вартість, який у подат ковому обліку податку на прибуток включається до складу валових витрат;
7410/2 — сплачений податок на додану вартість, який у подат ковому обліку податку на прибуток не включається до складу валових витрат.
Розгляньмо можливі ситуації розрахунку банку з бюджетом щодо податку на додану вартість.
1. У разі здійснення банком попередньої оплати за матеріальні цінності, роботи (послуги), що підлягають оподаткуванню ПДВ, виконуються такі проведення:
1) Д-т рахунків 3510, 3511, 3519, 3548, 3578 (на суму їх вартості без ПДВ)
Д-т рахунка 3522/2 (на суму ПДВ)
К-т кореспондентського рахунка (на загальну суму).
Суми ПДВ, що враховані на рахунку 3522/2, підлягають розподілу в розглянутому далі порядку.
А. Якщо зазначену суму податку на додану вартість сплачено у зв’язку з придбанням (спорудженням) основних фондів, нематеріальних активів, котрі не підлягають амортизації; придбанням матеріалів, виконанням робіт та наданням послуг, вартість яких не включається до складу валових витрат, то її ні до складу податкового кредиту з ПДВ, ні до складу валових витрат (у податковому обліку податку на прибуток) не включають і відображають в обліку таким проведенням (на відповідну суму ПДВ):
2) Д-т рахунка 7410/2
К-т рахунка 3522/2.
Б. У разі, коли вартість зазначених матеріальних цінностей, послуг, робіт відносять до складу валових витрат, а вартість основних фондів і нематеріальних активів підлягає амортизації, причому вони використовуються банківською установою для здійснення операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або не є об’єктом оподаткування ПДВ, сума ПДВ, сплачена у зв’язку з їх придбанням, відповідно включається до валових витрат (у податковому обліку податку на прибуток) та використовується на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів. При цьому здійснюється проведення (на відповідну суму ПДВ):
3) Д-т рахунків 7410/1, 4300, 4400, 4500
К-т рахунка 3522/2.
В. Коли для здійснення операцій, які є об’єктом оподаткування або не звільнені від оподаткування ПДВ, використано певні матеріальні цінності, відбувається таке проведення (на відповідну суму ПДВ):
4) Д-т рахунка 3522/1
К-т рахунка 3522/2.
Коли на момент оплати за матеріальні цінності відомо, для яких саме операцій (оподатковуваних чи неоподатковуваних ПДВ) їх придбано, а товари (роботи, послуги), за які здійснюється зазначена оплата, належать чи не належать до складу валових витрат, а основні фонди, нематеріальні активи підлягають чи не підлягають амортизації, суму ПДВ, сплачену у зв’язку з їх придбанням, на дебет рахунка 3522/2 не відносять, а відразу відображають на рахунках, зазначених у записах 1А, 1Б, 1В.
2. У разі отримання банківською установою матеріальних цінностей (робіт, послуг), які оподатковуються ПДВ, до оплати їхньої вартості виконуються проведення:
|
1) |
Д-т |
рахунки 3400, 3410, 3402, 4300, 4400, 4500, 431, 443, 453 |
Вартість матеріальних цінностей без ПДВ |
|
К-т |
рахунки 3610, 3611, 3619 |
||
|
2) |
Д-т |
рахунок 3522/2 |
Відображена сума податкових розрахунків з податкового кредиту |
|
К-т |
рахунки 3610, 3611, 3619 |
Після проведення розрахунків:
|
3) |
Д-т |
Рахунки 3610, 3611, 3619 |
На суму отриманих матеріалів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, включаючи ПДВ |
|
К-т |
Кореспондентський рахунок |
У разі використання названих матеріальних цінностей для здійснення операцій, зазначених у п. 1:
а) у підпункті а:
|
1) |
Д-т |
рахунок 7410/2 |
На відповідну суму ПДВ |
|
К-т |
рахунок 3522/2 |
б) у підпункті б:
|
2) |
Д-т |
рахунок 7410/1 |
На відповідну суму ПДВ |
|
К-т |
рахунок 3522/2 |
в) у підпункті в:
|
3) |
Д-т |
рахунок 3522/1 |
На нараховану за податковим кредитом суму |
|
К-т |
рахунок 3522/2 |
3. Якщо банком здійснено операції з реалізації матеріальних цінностей, які обліковано на складі, основних фондів чи нематеріальних активів, які перебувають в експлуатації, з реалізації витрат на капітальні вкладення (незавершене будівництво), виконаних робіт та наданих послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість і за якими одержувачем не проведено оплату за їхньою вартістю, виконуються такі бухгалтерські проведення:
|
|
Д-т |
рахунки 3510, 3519, 3548 |
На суму реалізації з ПДВ |
|
Д-т |
рахунки 4309, 4409, 4509 |
На суму зносу |
|
|
Д-т |
рахунки 7420, 7399 |
На суму витрат |
|
|
К-т |
рахунки 340, 430, 440, 450 |
Вартість матеріалів, відвантажених зі складу, та залишкова вартість основних засобів, нематеріальних активів без ПДВ |
|
|
К-т |
рахунки груп 431, 443, 453 |
Витрати на капітальні вкладення (незавершене будівництво) |
|
|
К-т |
рахунки групи 649 |
На суму доходу |
|
|
К-т |
рахунок 3622/2 |
На суму ПДВ |
У процесі одержання коштів за названими операціями:
|
2) |
Д-т |
кореспондентський рахунок |
На загальну суму |
|
К-т |
рахунки 3510, 3519, 3548, 3678 |
||
|
3) |
Д-т |
рахунок 3622/2 |
Нараховані податкові |
|
К-т |
рахунок 3622/1 |
4. Надходження попередньої оплати за матеріали, основні фонди, нематеріальні активи, виконання робіт, послуг, які має реалізувати (надати) банк їх одержувачу і які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, відображається в обліку такими проведеннями:
|
1) |
Д-т |
кореспондентський рахунок |
На загальну суму |
|
К-т |
рахунки 3610, 3619, 3648, 3678 |
На суму реалізації без ПДВ |
|
|
К-т |
рахунок 3622/1 |
На суму ПДВ |
5. Оплата нерезиденту за виконані роботи (послуги) здійснюється без ПДВ, а відповідна сума ПДВ за цією операцією належить до податкового зобов’язання банку, відображається на кредиті рахунка 3622/1 та відповідно в податковій декларації з ПДВ у рядку 7.
6. Згідно з п. 7.7.1 Закону України «Про податок на додану вартість» суми податку, що підлягають сплаті до бюджету
(к-т рахунка 3622/1) або відшкодуванню з бюджету (д-т рахунка 3522/1) визначається як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, що виникли протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду.
Сплата податку проводиться не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом. При цьому здійснюється проведення:
Д-т рахунка 3622/1
К-т кореспондентського рахунка.
8.4. Облік капіталу банку
Структуру капіталу банку визначає ст. 30 Закону «Про банки і банківську діяльність».
Капітал банку складається з:
1) основного капіталу;
2) додаткового капіталу.
Основний капітал банку включає сплачений і зареєстрований статутний капітал і розкриті резерви, які створено або збільшено за рахунок нерозподіленого прибутку, надбавок до курсу акцій і додаткових внесків акціонерів, а також загальний фонд покриття ризиків, що створюється під невизначений ризик від проведення банківських операцій, за винятком збитків за поточний рік і нематеріальних активів. Розкриті резерви включають і інші фонди, які мають відповідати таким критеріям:
1) відрахування до фондів здійснюються з прибутку після оподаткування або з прибутку до оподаткування, скоригованого на всі потенційні податкові зобов’язання;
2) фонди і рух коштів до них та з них розкриваються окремо в опублікованих звітах банку;
3) фонди перебувають у розпорядженні банку для необмеженого і негайного використання у разі появи збитків;
4) збитки не можуть безпосередньо покриватися з фондів, а повинні проводитися через рахунок прибутків і збитків.
За умови затвердження Національним банком України додатковий капітал може включати:
1) нерозкриті резерви (хоч такі резерви не відображаються в опублікованому балансі банку, вони повинні мати такі самі якість і природу, як і розкритий капітальний резерв);
2) резерви переоцінки (основні засоби та нереалізована вартість «прихованих» резервів переоцінки в результаті довгострокового перебування у власності цінних паперів, відображених у балансі за історичною вартістю їх придбання);
3) гібридні (борг/капітал) капітальні інструменти, які мають відповідати таким критеріям:
4) субординований борг (звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти, які за умовою контракту не можуть бути забрані з банку раніше п’яти років, а у разі банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій решти кредиторів). Сума таких коштів, включених у капітал, не може перевищувати 50% основного капіталу зі щорічним зменшенням на 20% його первинної вартості протягом п’яти останніх років угоди.
Національний банк України має право визначати своєю постановою інші статті балансу банку для включення до додаткового капіталу, а також умови і порядок такого включення. Додатковий капітал не може бути більшим за 100% основного капіталу.
Мінімальний розмір статутного капіталу на момент реєстрації банку не може бути меншим:
1) для місцевих кооперативних банків — 1-го мільйона євро;
2) для банків, які здійснюють свою діяльність на території однієї області, — 3-х мільйонів євро;
3) для банків, які здійснюють свою діяльність на території всієї України, — 5-ти мільйонів євро.
Перерахування розміру статутного капіталу у гривні здійснюється за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день укладення установчого договору.
За підсумками року на основі фінансової звітності банки зобов’язані коригувати розмір статутного капіталу на індекс девальвації чи ревальвації гривні за рахунок та в межах валових доходів або валових витрат банку відповідно до методики, установленої Національним банком України.
Національний банк України має право встановити для певних банків залежно від їхньої спеціалізації диференційований мінімальний статутний капітал на момент реєстрації банку, але не нижчий за величини, передбачені цією статтею.
Статутний капітал банку формується відповідно до вимог цього Закону, законодавства України та установчих документів банку.
Формування та збільшення статутного капіталу банку може здійснюватися тільки через грошові внески. Грошові внески для формування та збільшення статутного капіталу банку резиденти України роблять у гривнях, а нерезиденти — в іноземній вільно конвертованій валюті чи в гривнях.
Статутний капітал банку не може формуватися з непідтверджених джерел.
Банк має право збільшувати статутний капітал після того, як усі учасники повністю виконали свої зобов’язання щодо оплати паїв або акцій, а попередньо оголошений підписний капітал повністю оплачено.
Банк не має права без згоди Національного банку України зменшувати розмір регулятивного капіталу нижче за мінімально встановлений рівень. Капітал банку не може бути меншим за статутний капітал, необхідний для заснування банку.
Забороняється використовувати для формування капіталу банку бюджетні кошти, якщо вони мають інше цільове призначення.
Капітал банку обліковується на рахунках класу 5 плану рахунків і є залишковим інтересом акціонерів банку в активах за відрахування зобов’язань. Клас 5 включає два розділи:
Цілком очевидно, що формування капіталу розпочинається з формування статутного фонду банку. До реєстрації банку в належному територіальному управлінні Національного банку засновникам відкривається тимчасовий рахунок. Його призначено для зарахування грошових коштів, котрі вносять засновники як власну частку в статутному фонді, визначену чинним законодавством та установчими документами. Після реєстрації банку акумульовані кошти переказують на кореспондентський рахунок банку в установі Національного банку. У разі відмови в реєстрації кошти з тимчасового рахунка повертаються засновникам банку на їхню заяву в тижневий термін.
Зареєстрований статутний капітал банку обліковується на балансових рахунках групи 500:
5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»;
5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку».
Певна річ, що на загальну суму зареєстрованого статутного капіталу банк випускає акції, стає їх емітентом і зобов’язується виконувати обов’язки, що виникають з умов їх випуску. Права та обов’язки щодо цінних паперів виникають із часу їх передання емітентом або вповноваженою ним особою покупцеві (одержувачу).
Сплативши банку за акцію, покупець стає акціонером банку, причому акція засвідчує його участь у статутному фонді банку.
Оскільки акції можуть бути простими або привілейованими, то й операції за ними обліковуються нарізно. Саме тому до рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку» відкриваються три субрахунки:
5000/1 — для обліку вартості привілейованих акцій;
5000/2 — для обліку вартості простих акцій;
5000/3 — для обліку власних акцій, викуплених в акціонерів.
Розмежування в обліку є необхідним, оскільки існують різні умови нарахування дивідендів власникам акцій. Так, виплата дивідендів на привілейовані акції проводиться в розмірі, зазначеному в акції. Прості акції не мають фіксованої дивідендної ставки. Їхня ринкова вартість може підвищуватись або знижуватись і прямо залежить від прибутку банку, що його мають розподіляти збори акціонерів.
Акції сплачуються в гривнях або в іноземній валюті у випадках, передбачених статутом банку. Незалежно від форми внесеного вкладу вартість акцій під час підрахунку капіталу виражається в гривнях. Перерахунок сум іноземної валюти, внесеної іноземними засновниками, здійснюється за офіційним курсом Національного банку України на день внеску до статутного фонду. Дальше коригування в разі зміни валютних курсів не проводиться.
Внески акціонерів за незареєстрованим статутним фондом ураховуються на окремому балансовому рахунку 3630 «Внески за незареєстрованим статутним фондом». Після переказування акумульованих коштів з тимчасового рахунка на кореспондентський рахунок отримані внески за статутним фондом обліковуються за таким проведенням:
Д-т кореспондентського рахунка
К-т рахунка 3630.
У разі реєстрації статутного капіталу:
Д-т рахунка 3630 «Внески за незареєстрованим статутним капіталом»
К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»;
Д-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку»
К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».
У разі отримання внесків акціонерів до статутного капіталу після його реєстрації:
Д-т кореспондентського рахунка банку (каса або поточний рахунок клієнта)
К-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку».
Зауважимо, що ця схема обліку статутного капіталу відповідає «Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України» зі змінами та доповненнями (зміни затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 № 520).
Розглянемо умовний приклад обліку операції з формування статутного фонду банку «Новий».
Д-т кореспондентського рахунка 900000 грн.
К-т рахунка 3630 900000 грн.
на суму несплаченого статутного фонду:
Д-т рахунка 5001 2100000 грн.
К-т рахунка 5000 2100000 грн.
на суму сплаченого статутного фонду:
Д-т рахунка 3630 900000 грн.
К-т рахунка 5000 900000 грн.
(відкриваються окремі субрахунки для обліку привілейованих та простих акцій).
Д-т кореспондентського рахунка 2100000 грн.
К-т рахунка 5001 2100000 грн.
За первинного розміщення акцій серед інвесторів їх реалізацію за ціною, нижчою від номінальної, законодавчо заборонено. Реалізація акцій за ціною, вищою за номінальну, призводить до появи емісійних різниць, які обліковуються на рахунку 5010 «Емісійні різниці».
Повернімося до нашого прикладу та запровадимо додаткові умови.
150000 6-процентних привілейованих акцій з номіналом 10 грн.:
Д-т рахунка 5001/1 1500000 грн.
К-т рахунка 5000/1 1500000 грн.
120000 простих акцій з номіналом 5 грн.:
Д-т рахунка 5001/2 600000 грн.
К-т рахунка 5000/2 600000 грн.
75000 привілейованих акцій по 15 грн.:
а) Д-т кореспондентського рахунка 750000 грн.
К-т рахунка 5001/1 750000 грн.
б) Д-т кореспондентського рахунка 375000 грн.
К-т рахунка 5010/1 375000 грн.
80000 простих акцій по 8 грн.:
а) Д-т кореспондентського рахунка 400000 грн.
К-т рахунка 5001/2 400000 грн.
б) Д-т кореспондентського рахунка 240000 грн.
К-т рахунка 5010/2 240000 грн.
Відображення операцій на рахунках групи 500 «Статутний капітал банку» здійснюється лише на балансі головного банку (юридичної особи).
Банки (юридичні особи) можуть давати дозвіл своїм філіям на розміщення акцій серед клієнтів банку. З боку головного банку та територіального управління Національного банку встановлюється суворий контроль за проведенням таких операцій банківськими установами.
Кошти, отримані філією за реалізовані за номінальною вартістю акції, обліковуються на рахунку 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»:
Д-т рахунка 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»
К-т рахунка 3901 «Рахунки, що відкриті для установ банку».
Акумульовані кошти переказуються головному банку для фор мування статутного фонду:
Д-т рахунка 3901 «Рахунки, що відкриті для установ банку»
К-т рахунка 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».
Головний банк зараховує кошти за реалізовані філією акції (рахунки групи 500) на підставі документів, отриманих від філії.
Банки ведуть поіменний реєстр акціонерів (власників акцій), до якого вносять зміни в складі акціонерів. Досить поширеною операцією банку є викуповування акцій у акціонерів.
Протягом року з дня викупу акції мають бути перепродані, розповсюджені серед своїх працівників або анульовані. У цьому періоді розподіл прибутку, голосування та визначення кворуму на загальних зборах акціонерів проводяться без урахування викуплених банком власних акцій.
Облік власних акцій, викуплених у акціонерів для наступного перепродажу або анулювання в установленому порядку, здійснюється на балансовому рахунку 5002 «Власні акції банку, які придбані в акціонерів» за номінальною вартістю.
Різницю між номінальною вартістю та ціною викупу відносять на рахунок 5010 «Емісійні різниці» у межах залишку цього рахунка. У разі недостатності залишку першим дебетується рахунок 5030 «Прибутки та збитки минулих років» у межах позитивного залишку, потім — рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження».
У разі продажу викуплених власних акцій різниця між номінальною вартістю та ціною продажу визначається як прибуток або збиток банку і відображається на балансовому рахунку 5010 «Емісійні різниці». Банк веде позасистемний облік руху власних акцій.
Розгляньмо приклад.
Д-т кореспондентського рахунка 50000 грн.
К-т рахунка 5000/2 50000 грн.;
Д-т кореспондентського рахунка 2500 грн.
К-т рахунка 5010 2500 грн.
У системі обліку зміст операції відображається так:
Д-т рахунка 5002 22000 грн.
К-т кореспондентського рахунка 22000 грн.;
Д-т рахунка 5010 2500 грн.
К-т кореспондентського рахунка 2500 грн.;
Д-т рахунка 5030 1900 грн.
К-т кореспондентського рахунка 1900 грн.;
Д-т рахунка 5000/2 22000 грн.
К-т рахунка 5000/3 22000 грн.
Д-т кореспондентського рахунка 7000 грн.
К-т рахунка 5002 7000 грн.;
Д-т кореспондентського рахунка 2100 грн.
К-т рахунка 5010 «Емісійні різниці» 2100 грн.;
Д-т рахунка 5000/3 7000 грн.
К-т рахунка 5000/2 7000 грн.
Д-т кореспондентського рахунка 8100 грн.
К-т рахунка 5002 8100 грн.;
Д-т рахунка 5010 900 грн.
К-т рахунка 5002 900 грн.;
Д-т рахунка 5000/3 9000 грн.
К-т рахунка 5000/2 9000 грн.
Д-т рахунка 5000/3 6000 грн.
К-т рахунка 5002 6000 грн.
Далі зазначені операції банку «Новий» з акціями власної емісії відобразимо у позасистемному обліку.
|
№ операції |
Зміст |
Об’єкт |
Номінальна вартість однієї акції, грн. |
Кількість, штук |
Премія (дисконт) |
Загальна вартість премії (дисконту), грн. |
|
1 |
Випуск |
Прості акції |
10 |
5000 |
+0,50 |
2500 |
|
2 |
Викуп |
Те саме |
10 |
–2200 |
+2 |
–4400 |
|
3 |
Продаж |
— ” — |
10 |
+700 |
+3 |
+2100 |
|
4 |
Продаж |
— ” — |
10 |
+900 |
–1 |
–900 |
|
5 |
Анулювання |
— ” — |
10 |
600 |
— |
— |
|
Усього |
— ” — |
100 |
4400 |
–700 |
Позитивний результат від операцій із власними акціями завжди буде обліковуватись на кредиті рахунка 5010 «Емісійні різниці», а від’ємний — на дебеті рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років» або 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження».
У розділі 51 «Результати переоцінювання», а конкретно — на балансовому рахунку 5100, обліковуються результати переоцінювання основних засобів, а на рахунку 5101 — нематеріальних активів.
Зауважимо, що Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) 16 передбачає таке: після початкового визнання об’єкта основних засобів як активу його облік ведуть за переоціненою сумою, яка є його справжньою вартістю на дату переоцінювання за відрахування нагромадженої амортизації.
Переоцінювання треба робити з достатньою регулярністю так, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від справжньої вартості на дату складання балансу. Справжня вартість, як правило, є ринковою вартістю. Ця вартість визначається експертизою, яку виконують оцінювачі, що мають професійну кваліфікацію. Частота переоцінювань залежить від коливань справжньої вартості об’єктів основних засобів, що переоцінюються.
З 1 липня 2000 р. в Україні діють норми положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Зокрема п. 16 П(С)БО 7 передбачає, що підприємство переоцінює об’єкт основ них засобів за умови, що його залишкова вартість більше ніж на 10 процентів відхиляється від справедливої вартості об’єкта основних засобів.
Для визначення переоціненої первісної вартості основних засобів розраховують індекс переоцінки (відношення справедливої вартості об’єкта, що переоцінюється, до його справедливої вартості), який далі помножують на первісну вартість об’єкта.
Суму дооцінки залишкової вартості об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включають до складу додаткового капіталу (рахунки 5100, 5101), а суму уцінки — до витрат банку.
Дооцінка, що входить до складу власного капіталу, може бути перенесена до нерозподіленого прибутку, коли цю дооцінку реалізовано (уся дооцінка може бути реалізованою тільки за ліквідації та продажу основних засобів).
Обороти і залишки на рахунках доходів і витрат з початку звіт ного року наприкінці цього року (31 грудня) закриваються на рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження» так:
|
Дебет |
Доходи |
Залишки на рахунках класу 6 |
|
Кредит |
Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження |
5040 |
|
Дебет |
Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження |
5040 |
|
Кредит |
Витрати |
Залишки на рахунках класу 7 |
Отже, активно-пасивний рахунок 5040 призначено для обліку прибутку до його розподілу з рішення зборів акціонерів та обліку збитку від банківської діяльності.
На кредиті рахунка проводять суми доходів, переказаних в останній робочий день звітного року, або покриття затвердженого збитку з рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
На дебеті проводять:
Напрями розподілу прибутку, які затверджені зборами акціонерів, в обліку відображаються так:
|
Дебет |
а) відрахування до резервного фонду |
5040 |
|
б) нарахування дивідендів акціонерам |
5040 |
|
|
в) капіталізація дивідендів, що спрямовуються на збільшення статутного капіталу |
5040 |
|
|
г) формування загальних резервів |
5040 |
|
|
Кредит |
а) резервний фонд |
5021 |
|
б) кредиторська заборгованість перед акціонерами банку за дивідендами |
3631 |
|
|
в) дивіденди, які направлено на збільшення статутного капіталу |
5003 |
|
|
г) загальні резерви |
5020 |
Залишок нерозподіленого прибутку обліковується банком на активно-пасивному рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
На дебеті цього рахунка проводять:
На кредиті рахунка показують:
На рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років» на кінець звітного періоду обліковуються також нараховані, але не отримані доходи та нараховані, але не сплачені витрати. Якщо наступного року банк визнає нараховані торік проценти сумнівними, процес обліку може виглядати так:
Д-т рахунка 7717 «Списання безнадійних, нарахованих у минулому році процентних доходів»
К-т рахунків 1—3 класів нарахованих процентів або прострочених нарахованих процентів.
Одночасно виконується запис за позабалансовими рахунками:
Д-т рахунка 9601 «Несплачені клієнтами доходи»
К-т рахунка 9910 «Контррахунок».
У разі часткового або повного погашення заборгованості за несплаченими процентами виконується проведення:
Д-т кореспондентського рахунка (поточного рахунка клієнта)
К-т рахунка 6717 «Повернення раніше списаних безнадійних процентних доходів минулих років» і одночасно:
Д-т рахунка 9910 «Контррахунок»
К-т рахунка 9601 «Несплачені клієнтами доходи».
В аналітичному обліку банк на власний розсуд може відкривати окремі рахунки для деталізації сум, показаних у його балансі на рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років». Наприклад, фонд надання допомог, преміальний фонд, фонд надання позик працівникам. Зрозуміло, що такий облік має здійснюватися на рахунках класу 8 «Управлінський облік».
221