Взаємозв`язок державного і корпоративного податкового менеджменту
Работа добавлена на сайт samzan.net:
Полтавський національний технічний університет
Імені Юрія Кондратюка
Центр післядипломної освіти
Контрольна робота
«Взаємозв`язок державного і корпоративного
податкового менеджменту»
Вик.ст гр.7-Фпар.Александрович О.А.
Керівник: Ставнича М.М.
Полтава 2012
Державний податковий менеджмент.
На сучасному етапі розвитку економіки задовольнити основні потреби суспільства неможливо без науково обґрунтованої системи вилучення частини створеної суб´єктами господарювання доданої вартості у вигляді податків.
Для здійснення радикальних змін у суспільстві та реальних економічних перетворень необхідна адекватна система управління, яка б на базі ринкових відносин і нових морально-етичних позицій забезпечила ефективність діяльності як підприємницьких, так і державних структур. Така система управління не виникне сама собою, як результат прагнення до змін в економічній системі. Її створення є окремою проблемою, яка потребує особливого аналізу та комплексного підходу до її вирішення.
Для того, щоб акцентувати увагу на важливості змін у сфері управління та підкреслити, що нова управлінська система, яка сьогодні формується у сфері оподаткування, заснована на інших принципах і докорінно відрізняється від тієї, що існувала раніше, в теорії і практиці управлінської діяльності з´явилась така специфічна форма управління, як податковий менеджмент.
Податковий менеджмент спрямований на узгодження суб´єктивних намірів платників податків і осіб, що відповідають за справляння податків, із реальними обставинами та організаційною ефективністю податкової системи, поєднання ідеально бажаного з реально можливим за умов, що склалися.
Податковий менеджмент, на відміну від управління оподаткуванням, спрямований не лише на організацію оподаткування, а й на вдосконалення всієї податкової системи, проте складність цієї категорії обумовлює різницю підходів до її трактування.
Більшість фахівців дотримується думки, що податковий менеджмент — це процес управління1, але щодо характеристики об´єктів управління погляди вчених відрізняються.
Так, наприклад, в підручнику за редакцією О. Поршнева державний податковий менеджмент визначається як "процес впливу податками й оподаткуванням на поведінку суб´єктів господарювання й населення за допомогою податкового адміністрування й здійснення податкового планування, податкового регулювання й податкового контролю з метою оптимального й ефективного економічного й соціального розвитку суспільства"2 та як "цілеспрямований процес впливу на податки та оподаткування для досягнення визначених економічних, фінансових та соціальних результатів"3. Однак з цих трактувань не зрозуміло, в чому саме полягає процес управління в державному податковому менеджменті: чи за допомогою податків здійснюється вплив на суб´єктів господарювання, чи податки виступають саме об´єктом управління.
М. Карп вважає, що податковий менеджмент — це процес управління з використанням методів впливу податкового механізму на податкову систему з метою реалізації податкової політики4. Аналогічної думки дотримується й Г. Ісаншина5. Під податковим механізмом автори розуміють систему форм і методів управління податковою системою з метою реалізації податкової політики6. Між тим аналіз цих визначень свідчить про наявність деякої тавтології, оскільки виходить, що управління полягає у використанні методів впливу системи форм і методів управління податковою системою на податкову систему. З огляду на це точніше було б сказати, що процес управління в податковому менеджменті полягає у використанні податкового механізму.
На думку М. Скворцова, податковий менеджмент сам виступає механізмом, вбудованим у податкову систему, який функціонує за об´єктивними законами саморозвитку ринкової економіки, з обмеженням державного регулювання7. Автор також відзначає, що податковий менеджмент виступає не тільки інструментом вилучення доходів до державного бюджету, а й інструментом, що регулює соціально-економічні процеси в реальній економіці. Проте з огляду на складність категорій "механізм" і "інструмент", стосовно цього визначення вони потребують додаткової характеристики. Як механізм податковий менеджмент характеризує й Б. Замятін8.
З інших позицій визначає податковий менеджмент Я. Литвиненко, розуміючи під ним систему принципів і методів розробки та реалізації управлінських рішень, пов´язаних з вибором податкової системи, розрахунком податкових платежів, постійним контролем за їх здійсненням9. Але слід зазначити, що визначення управлінського рішення потребує уточнення, оскільки під ним можна розуміти різні поняття.
Системного підходу до визначення податкового менеджменту дотримується і М. Карп10, яка виділяє підсистему, що управляє, — податковий механізм і підсистему, якого управляють, — оподаткування.
На нашу думку, в системному підході об´єктом управління державного податкового менеджменту доцільно визначити податкову систему, вплив на яку досягається через прийняття уповноваженими органами правових актів у сфері оподаткування.
Під податковою системою, звичайно, розуміють сукупність запровадженої у країні системи оподаткування, елементів її функціонування та контролю за дотриманням податкового законодавства11. Тобто система оподаткування є однією зі складових податкової системи держави. Згідно з положеннями ст. 2 Закону "Про систему оподаткування"12, система оподаткування становить сукупність податків і зборів (обов´язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, що справляються у встановленому законами України порядку.
Отже, податкову систему держави можна охарактеризувати як систему, що містить встановлену законодавчими актами:
— сукупність податків і зборів, які стягуються до бюджетів та державних цільових фондів (систему оподаткування);
— склад платників і державних органів, що забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів;
— процедурний порядок взаємин між державою та платниками з приводу сплати податків і зборів, контролю й застосування відповідальності за порушення податкового законодавства.
і Виходячи з наведеного, державний податковий менеджмент можна визначити як процес управління податковою системою держави з метою реалізації податкової політики (рис. 2.1).
Рис. 2.1. Складові державного податкового менеджменту
Процес управління податковою системою полягає в тому, що уповноважені органи перш за все обирають напрям функціонування та розвитку податкової системи, який виражається в податковій політиці. До уповноважених органів у сфері податкового менеджменту можна віднести:
1) органи, уповноважені ухвалювати нормативно-правові акти у сфері оподаткування: Верховна Рада України (закони), підзаконні акти — Верховна Рада України (постанови), Президент України (укази і розпорядження), Кабінет Міністрів України (постанови, порядок, розпорядження), органи місцевого самоврядування (положення та рішення), Національний банк України (постанови), міністерства і відомства, місцеві державні адміністрації (положення, накази, порядок тощо);
2) органи, які беруть участь у розробці нормативно-правових актів у сфері оподаткування: президент, депутати Верховної Ради, Кабінет Міністрів України, Національний банк України, міністерства і відомства та ін. До складу цих органів слід також віднести допоміжних суб´єктів, які проводять дослідження у податковій сфері з метою внесення змін до нормативно-правових актів (Національна академія наук, науково-дослідні інститути, Державна податкова адміністрація України, незалежні експерти та ін.);
3) органи, які надають роз´яснення у сфері податкового законодавства (податкові органи, митні органи, органи Пенсійного фонду України).
Уповноважені органи, виходячи з результатів аналізу сучасного стану економіки та потреб суспільства, беруть участь у розробці концепції розвитку податкової політики держави і на цій основі висувають пропозиції щодо внесення змін до чинного податкового законодавства.
Слід зазначити, що фахівці по-різному характеризують поняття податкової політики, розуміючи під ним управлінські рішення, заходи, відносини, акти, дії держави у сфері податків.
Так, Т. Юткіна визначає податкову політику як сукупність управлінських рішень у сфері податкового планування, регулювання та контролю, прийнятих вищим керівництвом країни13. І. Кучеров відносить до податкової політики сукупність заходів, що застосовуються державою, спрямованих на стимулювання економіки до зростання, досягнення високих фінансових результатів у частині формування бюджетних доходів, за одночасного дотримання інтересів організацій та громадян — платників податків14. Аналогічного підходу дотримується і В. Пансков15.
Я. Литвиненко і М. Карасьов16 під податковою політикою розуміють систему відносин, що складаються між платником податку і державою, а також стратегію їхніх дій у різних умовах господарювання та економічних систем. Л. Зазвонова та Ф. Фомін відносять до податкової політики систему актів і заходів, здійснених державою у сфері податків і спрямованих на реалізацію тих чи інших завдань, що стоять перед суспільством17. Л. Дікань, Т. Воїнова визначають податкову політику як сукупність заходів держави щодо впровадження системи податків і конкретних форм та методів її справляння, що відповідають конкретним історичним умовам і враховують традиції і менталітет нації18, та як певну систему дій та відповідних економічних, правових та організаційних заходів держави у сфері податків та оподаткування19.
Узагальнене визначення цього терміна наведено в Новому економічному і юридичному словнику, у якому під податковою політикою мають на увазі систему заходів, проведених державою у сфері податків20. Аналогічно визначають податкову політику і О. Врублевська з М. Романовським: комплекс заходів держави у сфері податків, спрямований на досягнення яких-небудь цілей21, наголошуючи, що податкова політика держави відображає тип, ступінь та ціль державного втручання в економіку і змінюється залежно від ситуації в ній.
На основі викладеного, податкову політику держави можна визначити як систему заходів держави у сфері оподаткування, які відображають спрямованість і ступінь державного втручання в економіку.
Спрямованість державного втручання в економіку у сфері оподаткування визначається функціями податків (податкової системи), до яких, насамперед, відносить фіскальну функцію і функції регулювання. Фіскальна функція полягає в мобілізації коштів до бюджетів у вигляді податків для формування фінансових ресурсів держави, регулювання — у визначенні за допомогою податків пропорцій перерозподілу валового внутрішнього продукту між державою й суб´єктами господарювання з метою підвищення рівня економічного розвитку держави.
Ступінь державного втручання в економіку характеризується типом податкової політики (високий рівень оподаткування, низький рівень оподаткування, істотний рівень оподаткування22), який залежить від обраної моделі економічного розвитку держави ("ліберальна" модель, "соціально орієнтована" модель23) і типу бюджетної політики (бюджет за можливостями (бездефіцитний) і бюджет за потребами (дефіцитний)24). Отже, податкова політика визначається на основі загальної тенденції розвитку економіки держави.
Реалізація податкової політики здійснюється через податковий механізм, який є системою форм та методів управління податковою системою з метою реалізації податкової політики25.
При цьому, як слушно зауважує М. Карп, системний підхід в управлінні податковою системою дає можливість визначити оптимальні для конкретного етапу розвитку економіки країни засоби досягнення поставлених цілей і завдань, що проявляється в удосконаленні структури органів управління податковою системою, усуненні дублювання в їх роботі, ліквідації протиріч впливу окремих податкових методів на платника податків26.
Тобто, в системному підході напрямки дії податкового механізму насамперед визначаються на основі аналізу співвідношення витрат на стягнення податкових платежів із сумою податкових надходжень.
Практичне втілення результатів дії податкового механізму здійснюється через податкове законодавство (податкове право), яке визначає перелік податків та зборів, що справляються в країні, склад платників податків, органів та порядок адміністрування й контролю податків і зборів. У разі необхідності за допомогою нормативних актів здійснюються відповідні коригування податкової системи.
Кожна система управління, в тому числі й державний податковий менеджмент, включає дві взаємопов´язані складові — об´єкт і суб´єкт управління. На якості управління позначаються як знання об´єкта (або системи, якою управляють), так і суб´єкта (або системи, яка управляє).
Суб´єктами державного податкового менеджменту є держава в особі и уповноважених органів (див. рис. 2.1), а от щодо визначення його предмета й об´єкта погляди фахівців розходяться.
Наприклад, автори підручника за редакцією О. Поршнева наголошують на тому, що формулювання предмета й об´єкта податкового менеджменту має базуватися на звуженому та розширеному трактуванні27. Згідно зі звуженим трактуванням під предметом державного податкового менеджменту автори розуміють процеси здійснення податкових платежів, під об´єктом — сукупність відносин, які виникають з приводу організації та здійснення податкових платежів. Аналогічно формулює об´єкт державного податкового менеджменту Т. Рева28.
У розширеному трактуванні предметом державного податкового менеджменту є економічні процеси руху та перерозподілу вартостей переважно в грошовій формі шляхом здійснення як обов´язкових та безоплатних платежів, так і регулювального впливу на учасників економічного простору в потрібному для суспільства соціально-економічному напрямі. Об´єктом державного податкового менеджменту за цього підходу виступають різні за характером та складом відносини, що виникають в суспільстві з приводу організації та здійснення цих економічних процесів на різних рівнях управління.
На відміну від цієї позиції Т. Юткіна29 зараховує до предмета державного податкового менеджменту вищі цілі податковедення — класичні постулати оподаткування, принципи податкової політики (сукупність стратегічних та тактичних дій податкових адміністрацій) та принципи оперативного управління податковим виробництвом. Об´єктом державного податкового менеджменту на думку цього автора є легітимні потоки фінансових ресурсів зі сфери "бізнес" у сферу "бюджет" при здійсненні податкових зобов´язань, а також комплекси, якими управляють. До них Т. Юткіна відносить договірні відносини щодо надання інвестиційних та інших податкових кредитів, різних видів пільг, легітимні контрольні дії, обумовлені необхідністю застосування податкових санкцій при порушенні податкового законодавства.
М.Карп стосовно державного податкового менеджменту виділяє підсистему, яка управляє (суб´єкт управління або податковий механізм), та підсистему, якою управляють — оподаткування80.
Оскільки під об´єктом зазвичай розуміють філософську категорію, яка виражає те, що протистоїть суб´єкту31, об´єкт державного податкового менеджменту можна визначати як категорію, на яку спрямовується вплив суб´єкта управління в державному податковому менеджменті. Цією категорією, на нашу думку, виступає податкова система держави.
Отже, об´єктом державного податкового менеджменту є податкова система держави.
Предметом державного податкового менеджменту є правове та організаційне забезпечення створення та функціонування податкової системи держави.
Правове забезпечення полягає в розробці та прийнятті нормативних актів, що регулюють суспільні відносини у сфері оподаткування, сукупність яких становить податкове право.
Чинна система нормативно-правових актів і, перш за все, податкових законів, регулює відносини:
— між державою і платником стосовно визначення основних елементів оподаткування; порядку обчислення і справляння податків, зборів, обов´язкових платежів; правового статусу платників, їх відповідальності перед державою за порушення податкового законодавства;
— між державою і органами місцевого самоврядування щодо розмежування їхніх прав законодавчої ініціативи у податковій сфері, законодавчого закріплення за бюджетами кожного рівня влади власної дохідної бази, законодавчого визначення тієї частки загальнодержавних податків, яка на постійній чи довготривалій основі закріплюється за місцевими бюджетами, правового регулювання системи фінансового вирівнювання;
— між державою і органами, що забезпечують справляння податків, зборів, обов´язкових платежів, з приводу визначення правового статусу цих органів; порядку адміністрування податків, зборів, обов´язкових платежів; відповідальності за забезпечення своєчасного надходження податків, зборів, обов´язкових платежів до бюджетів всіх рівнів; дотримання податкового законодавства;
— між органами податкової служби і платниками стосовно їхніх взаємин, прав та обов´язків і механізму їх реалізації.
Цей аспект податкових відносин в умовах створення вітчизняної правової держави має такі особливості:
— всі без винятку елементи податкової системи підлягають правовому регулюванню;
— законам належить провідна роль у процесі регулювання податкових відносин порівняно з іншими нормативно-правовими актами;
— у деяких країнах сукупність податкових законів зводиться в податковий кодекс, основним принципом укладання якого є реалізація погляду на податкові закони як на цілісну систему.
Відносини у сфері податкового менеджменту, а також визначення правових основ його побудови та функціонування регулюються Конституцією України і прийнятими нормативно-правовими актами з питань оподаткування.
У податковому праві виділяють загальну, спеціальну (особливу) та міжнародну частини.
Загальна частина містить у собі норми, які встановлюють32:
1) принципи податкового права;
2) систему й види податків і зборів;
3) права й обов´язки учасників відносин, регульованих податковим правом;
4) підстави виникнення, зміни й припинення обов´язку зі сплати податків і зборів;
5) порядок добровільного й примусового виконання обов´язку зі сплати податків і зборів;
6) порядок здачі податкової звітності й податкового контролю;
7) способи й порядок захисту прав платників податків.
В Україні ці норми закріплені в законах "Про систему оподаткування"33, "Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами"34 (далі Закон № 2181), "Про державну податкову службу в Україні"35 (далі Закон "Про ДПС"); Митному кодексі України36 (далі Митний кодекс).
Спеціальна (особлива) частина в податковому праві містить норми, які регулюють порядок стягнення окремих податків і зборів.
В Україні спеціальна частина складається з низки законів і декретів, що регламентують порядок стягнення податків і зборів, передбачених Законом "Про систему оподаткування", зокрема: Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"37 (далі Закон "Про прибуток"); Закон України "Про податок на додану вартість"38 (далі Закон "Про ПДВ"); Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб"39 (далі Закон "Про ПДФО"); Декрет Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір"40 (далі Декрет "Про акциз"); Декрет Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки й збори"41 (далі Декрет "Про місцеві податки") тощо.
Міжнародна частина в податковому праві містить норми, що регулюють специфіку дії міжнародних актів у національному законодавстві.
Норми міжнародного оподаткування регулюються міжнародним податковим правом, до якого в Україні відносять міжнародні конвенції (договори) про запобігання подвійного оподаткування. Ці положення мають пріоритет перед нормами вітчизняного законодавства (ст. 19 Закону України "Про міжнародні договори України"42).
Склад податків і зборів, що стягуються на території України, закріплений у ст. 14 Закону "Про систему оподаткування", відповідно до якої до переліку податків і зборів включають загальнодержавні й місцеві податки і збори (рис. 2.2).
Загальнодержавні податки та збори встановлюються Верховною Радою України і стягуються на всій території України, місцеві податки та збори вводяться сільськими, селищними, місцевими радами відповідно до переліку й у межах граничних розмірів ставок, встановлених законами України (Декретом "Про місцеві податки").
Проте нині закріплений у Законі "Про систему оподаткування" перелік податків не повною мірою відповідає фактичному стану податкового адміністрування. Наприклад, деякі податкові платежі, незважаючи на згадування в Законі "Про систему оподаткування" на території України не стягуються (податок на нерухоме майно (нерухомість), збір до Фонду ліквідації аварії на ЧАЕС, збір у Державний інноваційний фонд, гербовий збір та ін.). Водночас існують податки, не зазначені в Законі "Про систему оподаткування", обов´язковість сплати яких передбачена іншими нормативними актами України, наприклад, єдиний податок.
Такі розбіжності обумовлені недоробками законодавців і породжують проблеми процедурного характеру в адмініструванні податків, зокрема в ситуації застосування кримінальної відповідальності за несплату податків, не передбачених Законом "Про систему оподаткування" (ст. 212 Кримінального кодексу України43). Тому до першочергових, нагальних потреб слід віднести уніфікацію норм законодавчих актів, що регулюють порядок оподаткування платників податків.
Порядок контролю й адміністрування податків і зборів в Україні регламентується Законом №2181, Законом "Про ДПС", Митним Кодексом, Указом Президента "Про Положення про Пенсійний фонд України"44.
Податкова система в Україні виникла разом із становленням незалежності в країні в 1991 р. і перебуває в процесі постійного розвитку й удосконалення. Динамізм законодавства є однією з найскладніших проблем сучасного податкового адміністрування. Так, наприклад, до базових законів з оподаткування, Закону "Про прибуток" та "Про ПДВ" за десять років дії було внесено понад 100 змін, що негативно вплинуло на податкову дисципліну платників податків та стан податкового контролю.
Ускладнюється податкове адміністрування й через наявність протиріч та колізій у правових актах, що було визнано на законодавчому рівні, в результаті чого до Закону № 2181 була внесена норма щодо конфлікту інтересів (підпункт 4.4.1): у разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов´язків платників податків або органів контролю, внаслідок чого є можливість прийняття рішення як на користь платника податків, так і органу контролю, рішення приймається на користь платника податків. Тобто, враховуючи недосконалість податкового законодавства, цією нормою на державному рівні стосовно колізійних правових норм фактично закріплено принцип сумлінності платника податків.
Рис. 2.2. Види податків і зборів, включених у систему оподаткування України
Взагалі ж розвиток податкової системи в Україні до сьогодні можна поділити на два етапи: на першому етапі порядок податкового адміністрування встановлювався в локальних законодавчих актах: Законі "Про прибуток", Законі "Про ПДВ", Законі "Про прибутковий податок", а на другому етапі, який почався з 2001 p., був прийнятий Закон № 2181, який уніфікував правила адміністрування для всіх податків та зборів.
Податкове законодавство в Україні сформоване на основі нормативної бази, успадкованої від командно-адміністративної системи. Основи української національної податкової політики розроблялись під тиском обставин без належного наукового обґрунтування та аналізу макро- і мікроекономічних наслідків запровадження різних податків і розміру їх ставок, без урахування світового та історичного досвіду формування та розвитку податкових систем. Більшість рішень щодо формування податкової системи в Україні приймалась відповідно до особистих знань, інтуїції або інтересів керівників держави та и організаційних структур.
Це негативно вплинуло на чинну систему податкового законодавства України, яка характеризується такими недоліками:
— велика кількість нормативних документів та неузгодженість законів і підзаконних актів, які регулюють податкові відносини;
— нестабільність податкового законодавства, а саме численні зміни та поправки до чинних законів;
— наявність законів, які належать до інших галузей права, але зачіпають питання регулювання податкових відносин;
— відсутність достатніх правових гарантій для учасників податкових відносин.
З огляду на це першочерговим завданням третього етапу є уніфікація податкового законодавства шляхом прийняття Податкового кодексу з метою впровадження оптимальної податкової системи, що входить у сферу діяльності державного податкового менеджменту.
Організаційне забезпечення податкової системи полягає, насамперед, у створенні системи органів податкового адміністрування й контролю (органів ДПС, митного контролю, ПФУ) та забезпеченні їх необхідними кадровими, інформаційними та матеріальними ресурсами.
Мету державного податкового менеджменту фахівці визначають по-різному. Так, на думку Т. Реви45, метою податкового менеджменту на макроекономічному рівні є забезпечення дохідної частини бюджету та впливу податків на розвиток підприємництва і соціальної сфери. Т. Юткіна46 метою державного податкового менеджменту визначає оптимізацію використання двох основних каналів наповнення доходами казни держави: податків та позик. Автори підручника за редакцією О.Поршнева дотримуються позиції, що мета державного податкового менеджменту полягає в оптимальному та ефективному розвитку економіки через вплив на суб´єктів господарювання та на населення системою встановлених державою в законодавчому порядку податків та податкових режимів47.
Між тим, слід зазначити, що мета державного податкового менеджменту перебуває в нерозривному зв´язку з його об´єктом і спрямована на досягнення цим об´єктом бажаного стану.
Враховуючи наведене, можна дійти висновку, що метою державного податкового менеджменту є забезпечення створення та функціонування оптимальної податкової системи.
Проблема розробки оптимальної податкової системи виникла одночасно з появою податків, однак і зараз немає єдності підходів до її вирішення.
Основоположниками у дослідженнях ефективної податкової системи вважають У. Петті ("Трактат про податки й збори" (1662))48 та А. Сміта ("Дослідження природи й причини багатства народів" (1776))49.
Зокрема А. Смітом було виділено чотири принципи, на яких повинна ґрунтуватися оптимальна податкова система:
1) рівність — сплата податків пропорційно до доходів платників;
2) визначеність — ясність і визначеність податкових зобов´язань;
3) зручність сплати — збір податків у зручні для платників податків строки і в зручний спосіб;
4) "дешевість" — ощадливість витрат на збір податків; недопустимість дестимулювання ділової активності платників податків.
Надалі вченими був розроблений ряд теорій економічного регулювання (кейнсіанська теорія, неокласична теорія: теорія економіки пропозиції й монетаризм, неокейнсіанська теорія), у яких основи побудови оптимальної податкової системи інтерпретувалися по-різному. Наприклад, кейнсіанська теорія виходила з пріоритету прогресивного оподаткування, а теорія економіки пропозиції ґрунтувалася на зниженні ставок податків.
Фахівці відзначають, що нині не існує єдиної істинно правильної теорії економічного регулювання. У багатьох закордонних країнах, уряди яких ефективно застосовують методи регулювання на практиці, взаємодіють три основні концепції: кейнсіанська з різними варіаціями, теорія економіки пропозиції й монетаризму60.
У зв´язку з цим відрізняються і підходи вчених до визначення критеріїв оптимальності податкової системи. Зокрема, дискусійним є питання про дотримання принципу рівності в системі оподаткування держави, висловлюються думки, що цей принцип викликає ефект дестимулювання господарської діяльності платників податків51.
В Україні принципи оподаткування визначаються на законодавчому рівні в Законі "Про систему оподаткування".
До принципів побудови оптимальної податкової системи можна віднести такі (рис. 2.3).
,
Рис. 2.3. Принципи створення та функціонування оптимальної податкової системи*
Виходячи із зазначених принципів та мети державного податкового менеджменту, до його завдань слід віднести:
1) розробку та впровадження нормативних актів у сфері оподаткування. Виконання цього завдання передбачає здійснення заходів щодо прогнозування обсягів податкових надходжень на перспективу на основі прогнозних розрахунків росту Доходів підприємств, галузей, всієї економіки з використанням зарубіжного досвіду; розробки нових концепцій оподаткування, які сприяють розвитку бізнесу без шкоди для державних соціальних програм;
2) створення та забезпечення функціонування системи органів податкового адміністрування та контролю;
3) створення та забезпечення функціонування системи контролю за податковою системою держави.
Основне завдання державного податкового менеджменту щодо регламентування податкових норм і правил полягає у встановленні і коригуванні елементів податкової системи для забезпечення надходжень до бюджету та стимулюванні економічного зростання. Тобто, йдеться про оптимальне поєднання фіскальної і регулювальної функцій податків. Ефективність податкового менеджменту залежить від ступеня його відповідності можливостям економіки, потребам соціально-економічного розвитку країни та інтересам громадянського суспільства.
У межах виконання завдань державного податкового менеджменту розробляються заходи щодо впровадження податкової політики, з метою аналізу відповідності фактичних результатів запланованим здійснюється контроль за їх виконанням, що забезпечується реалізацією функцій державного податкового менеджменту.
Поняття і сутність корпоративного податкового менеджменту
Управління підприємством — комплексний і складний процес, зміст якого зводиться до пошуку і прийняття найбільш ефективних рішень і їх практичного здійснення. Метою керівника підприємницької структури, у більшості випадків, є отримання найбільшого прибутку. При цьому бажання отримати прибуток є сутністю підприємницької діяльності, незалежно від того, якими способами підприємство досягає цього — розширенням свого бізнесу (пошук нових ринків збуту, збільшення обсягу продажу — екстенсивний шлях) або підвищенням його ефективності (скороченням витрат, збільшенням продуктивності праці, зменшенням кількості працівників — інтенсивний шлях).
де Е — ефективність;
Р — результат (сума прибутку), грн; В — витрати, необхідні для отримання прибутку, грн.
У найбільш загальному вигляді ефективність діяльності підприємства можна визначити за формулою
Результативність діяльності підприємства може підвищитись як у результаті збільшення темпів зростання прибутку порівняно з темпами зростання витрат, так і в результаті зниження суми витрат. З погляду керівника підприємницької структури, до категорії витрат також відносять податки та інші обов´язкові платежі. Але взаємозв´язок "чим менші податки — тим більший прибуток" не завжди є прямолінійним. Не виключено також, що зменшення розміру сплати одних податків призведе до збільшення розміру сплати інших податків, а також до фінансових санкцій з боку органів контролю. Тому найбільш ефективним способом збільшення прибутковості є не механічне скорочення податків, а побудова ефективної системи управління підприємством і прийняття таких рішень, щоб оптимальною (у тому числі і за податками) була вся структура бізнесу. Орієнтуватись необхідно не на тактику скорочення податків, а на стратегію оптимального управління підприємством. Найнадійніший спосіб оптимізувати податки — це оптимізувати всю діяльність підприємства таким чином, щоб вона здійснювалась найбільш ефективним способом. Такий підхід забезпечує більш значне і тривале скорочення податкових втрат на довгострокову перспективу і є противагою незаконному ухиленню від сплати податків.
Податковий менеджмент підприємства передбачає розробку управлінських рішень, спрямованих на формування фінансового потенціалу і підвищення його ефективності. Його основна мета не зводиться до абсолютної мінімізації податкових платежів, вона полягає в активному впливі на максимізацію чистого прибутку за заданих параметрів податкового середовища і ринкової кон´юнктури.
Податки є супутником функціонування будь-якого підприємства, що істотно впливає на фінансові результати його діяльності. Оскільки в сучасних умовах розрахунок і сплата податків — це досить складна й відповідальна процедура, крім витрат на податки власники підприємства змушені також витрачати значні кошти й на організацію податкового обліку на підприємстві.
Через обов´язковий характер податкових платежів повністю відмовитися від податкових витрат підприємство не в змозі, однак оптимізувати їх суму відповідно до цільових установок підприємства можливо.
Оптимізація податкових витрат може здійснюватися за допомогою використання на підприємстві раціональної системи організації податкового обліку, що означає впровадження на підприємстві:
— ефективної податкової політики підприємства;
— раціональної організації документообігу, пов´язаного з процесом обчислення податкових платежів;
— коректної системи ведення податкового обліку, що забезпечує: правильне і своєчасне заповнення регістрів податкового обліку; коректне заповнення й своєчасне подання документів податкової звітності; правильне обчислення, своєчасну сплату й оптимізацію податкових платежів підприємства відповідно до норм чинного законодавства.
Раціональна організація податкового обліку дає змогу скоротити витрати підприємства, пов´язані з оподаткуванням за декількома напрямками, зокрема, за рахунок:
— скорочення суми податкових платежів підприємства;
— запобігання видатків на сплату фінансових санкцій, пов´язаних з некоректним веденням податкового обліку на підприємстві;
— одержання додаткового прибутку завдяки збільшенню оборотності капіталу за рахунок недопущення сум податкових переплат;
— економії витрат на організацію і ведення податкового обліку.
Вплив деяких з наведених факторів на витрати підприємства можна проілюструвати на таких прикладах:
1. Документообіг. Як відомо, податковий кредит з ПДВ підприємства підтверджується податковими накладними. Таким чином, несвоєчасне надходження податкових накладних з відділу постачання в бухгалтерію підприємства може призвести до того, що підприємство із запізненням відобразить в податковому обліку суму податкового кредиту, і в результаті сплатить суму ПДВ поточного податкового періоду в підвищеному розмірі.
2. Регістри податкового обліку. Некоректне заповнення Реєстру податкових накладних може викликати перекручування сум у звітності з ПДВ, і в результаті спричинити нарахування штрафних санкцій.
3. Документи податкової звітності. Несвоєчасна подача або некоректне заповнення документів податкової звітності спричиняє застосування фінансових санкцій (додаткові витрати підприємства).
4. Сплата податкових платежів. Несвоєчасна або неповна сплата податкових платежів також призводить до нарахування фінансових санкцій на підприємство, а сплата зайвої суми податкових платежів — до передчасного відволікання його оборотних коштів.
Таким чином, раціональна система податкового обліку сприяє скороченню витрат підприємства і, як наслідок, підвищенню його фінансової стабільності.
Організація ефективної системи податкового обліку на підприємстві є напрямком діяльності корпоративного податкового менеджменту, який включається в систему корпоративного менеджменту.
Аналіз праць закордонних і вітчизняних фахівців у галузі податкового менеджменту показав, що нині не вироблено єдиного підходу до визначення основних понять корпоративного податкового менеджменту, складу його функцій, форм податкової політики на підприємстві тощо.
Більшість учених під корпоративним податковим менеджментом розуміють процес управління оподаткуванням підприємства з метою оптимізації його податкових платежів1.
Трапляється також визначення корпоративного податкового менеджменту як процесу управління податками підприємств — платників податків, що регулює їхні фінансові відносини з державою в процесі перерозподілу доходів суб´єктів господарювання і формування доходів бюджету2.
Однак необхідно врахувати, що оподаткування — це законодавчо встановлений порядок стягнення податків і управляти цим процесом так само, як і податками на рівні підприємства неможливо, у зв´язку з чим, на нашу думку, більш доречно використовувати у цьому визначенні термін "податковий облік підприємства".
При цьому вважаємо коректним застосовувати поняття податкового обліку підприємства щодо будь-яких форм реалізації податкової політики підприємства, зокрема політики розрахунку поточних податкових платежів, бюджетування податків, податкового планування. Тобто до податкового обліку слід віднести процеси розрахунку податкових платежів на поточний період, бюджетування податків і податкового планування.
Необхідно також врахувати, що найбільшої ефективності результатів корпоративного податкового менеджменту можна досягти при управлінні не процесом, а системою податкового обліку підприємства, основу якої становить організаційна структура, яка забезпечує ведення податкового обліку на підприємстві.
У систему податкового обліку доцільно включити персонал підприємства, який здійснює податковий облік на підприємстві, ресурсне забезпечення, безпосередньо процес здійснення податкового обліку і його результати — суми податкових платежів, які підлягають сплаті до бюджету і державних цільових фондів (рис. 8.1).
Рис. 8.1. Система податкового обліку підприємства
У підсистему матеріального забезпечення податкового обліку включають забезпечення процесу податкового обліку:
1) засобами і предметами праці:
— офісним обладнанням, яке необхідно для забезпечення процесу податкового обліку (комп´ютери, меблі, програмне забезпечення й т. п.);
— бланками первинного податкового обліку, фінансової й податкової звітності;
— канцелярським приладдям, необхідними для здійснення податкового обліку і т. п.;
2) фінансовими ресурсами для цілей сплати податкових платежів, а також для сплати:
— заробітної плати персоналу, який здійснює податковий облік на підприємстві;
— охорони праці й підвищення кваліфікації персоналу, який здійснює податковий облік на підприємстві;
— інших накладних витрат, пов´язаних зі здійсненням податкового обліку (наприклад, оренди й комунальних послуг офісу податкового підрозділу і т. п.).
До інформаційного забезпечення відноситься забезпечення податкового обліку інформацією:
— з зовнішніх джерел (інформаційні довідники, спеціальна література з податкового обліку на підприємстві, спеціалізовані консультації, семінари тощо);
— внутрішніх джерел (посадові інструкції, графік документообігу, інформація щодо форм договірних відносин підприємства, постачальників, покупців, обсягів реалізації й виробництва продукції йт. п.).
За допомогою використання ресурсного забезпечення податкового обліку персонал реалізує заходи щодо податкового обліку підприємства, тобто здійснює процес податкового обліку, який включає:
— заповнення первинних документів податкового (бухгалтерського) обліку, регістрів податкового обліку;
— складання податкової звітності (податкових декларацій і розрахунків);
— обчислення і сплату податкових платежів;
— складання податкових планів (бюджетів податків) на майбутні періоди;
— практичну реалізацію і моніторинг податкових планів (бюджетів податків) тощо.
Результатом процесу податкового обліку є суми податкових платежів, які підлягають перерахуванню до бюджету і державних цільових фондів у поточному або майбутньому періодах.
Таким чином, система податкового обліку включає всі заходи із забезпечення та здійснення процесу податкового обліку на підприємстві.
Отже, корпоративний податковий менеджмент можна визначити як процес управління системою податкового обліку підприємства.
Корпоративний податковий менеджмент поряд з індивідуальним податковим менеджментом включається в систему податкового менеджменту на мікрорівні.
Основна відмінність між цими видами податкового менеджменту проявляється в суб´єктному складі: суб´єктами корпоративного податкового менеджменту є юридичні особи, індивідуального податкового менеджменту — фізичні особи.
Оскільки за нормами Господарського й Цивільного кодексів України до юридичних осіб відносять підприємства й установи, суб´єктами корпоративного податкового менеджменту є підприємства й установи.
Проте, беручи до уваги єдність підходів до управління податками, зборами і внесками на підприємстві, в установі й організації, з метою спрощення надалі щодо корпоративного податкового менеджменту будемо застосовувати термін "підприємство" (який включає в себе підприємства, установи й організації), а під податковими платежами будемо розуміти не тільки податки й збори, а й внески на соціальне страхування.
Об´єктом корпоративного податкового менеджменту є система податкового обліку підприємства.
Предметом корпоративного податкового менеджменту виступає організаційне й методичне забезпечення системи податкового обліку підприємства.
Суб´єктом корпоративного податкового менеджменту на підприємстві є податковий менеджер, основною функцією якого є управління системою податкового обліку на підприємстві з метою максимізації чистого прибутку підприємства за рахунок скорочення податкових витрат (рис. 8.2).
Рис. 8.2. Схема здійснення заходів корпоративного податкового менеджменту
Слід зазначити, що на практиці заходи корпоративного податкового менеджменту на підприємстві, як правило, впроваджує фінансовий директор і головний бухгалтер, а не податковий менеджер. При цьому функції фінансового директора іноді включають тільки підбір та контроль дій головного бухгалтера, який надалі організує процес податкового обліку на підприємстві. Проте такий підхід до організації податкового обліку прийнятний не для всіх підприємств, оскільки в деяких випадках він не дозволяє повною мірою реалізувати всі переваги корпоративного податкового менеджменту. Обумовлено це, насамперед, кваліфікаційними характеристиками податкового менеджера, які передбачають володіння знаннями й навичками з планування, організації, контролю, координації й регулювання системи податкового обліку на підприємстві, для здійснення яких податковий менеджер повинен повною мірою володіти знаннями з податкового обліку на підприємстві, менеджменту персоналу, фінансового менеджменту й мати у своєму розпорядженні достатню кількість часу.
На малих підприємствах, керівництво яких не має намірів використовувати політику бюджетування або податкового планування, функції податкового менеджера можуть бути розподілені між фінансовим директором і головним бухгалтером. Однак на середніх і великих підприємствах зі значними сумами податкових платежів при впровадженні політики бюджетування податків або податкового планування податковий облік значно ускладнюється. Звичайно, і в цьому випадку функції управління податковим обліком може виконувати головний бухгалтер, однак слід врахувати, що основним його завданням в умовах складного й динамічного законодавства є забезпечення відповідності податкового обліку на підприємстві вимогам чинного законодавства. Реалізація цього завдання в сучасних умовах займає значну частину робочого часу, тому що для коректного податкового обліку необхідно постійно здійснювати моніторинг законодавства і іноді "заднім числом" підлаштовувати під нього результати раніше зроблених податкових розрахунків. Тому головний бухгалтер може не мати в розпорядженні достатнього часу і кваліфікації для розробки, організації й контролю заходів з оптимізації податкових видатків підприємства. А з огляду на те, що основним обов´язком фінансового директора є загальне керівництво рухом фінансових потоків на підприємстві, для повноцінного впровадження корпоративного податкового менеджменту функції податкового менеджера доцільно делегувати спеціально підготовленому фахівцеві.
Кількість податкових менеджерів на підприємстві визначається різними факторами, які залежать від індивідуальних особливостей підприємства, зокрема: від його фінансового стану, складу структури, що здійснює податковий облік та ін. До основних функцій податкових менеджерів слід зарахувати такі (рис. 8.3):
Рис. 8.3. Функції податкових менеджерів
На основі цих функцій на підприємстві розробляються посадові інструкції податкових менеджерів, у яких наводяться кваліфікаційні характеристики та перелік обов´язків (див. Додаток А).
У процесі виконання делегованих податковому менеджеру обов´язків він визначає склад інформаційного та ресурсного забезпечення податкового планування, розробляє схему документообігу та ін.
Процеси, що забезпечують функціонування корпоративного податкового менеджменту:
1. Аналіз зовнішнього податкового середовища, прогнозованих нормативно-правових змін чинного законодавства, міжнародних конвенцій з питань оподаткування. Правове підґрунтя управлінських рішень забезпечує їх захист і законність доходів підприємства, тому податкове законодавство забезпечує реалізацію основних функцій податкового менеджменту.
2. Розробка податкової стратегії підприємства (податкове прогнозування) відповідно до загальної стратегії економічного розвитку і прогнозу зовнішніх податкових умов і пільг. При формуванні системи цілей і перспективних цільових показників діяльності підприємства на довгостроковий період визначаються пріоритетні завдання за окремими аспектами податкового менеджменту. Податкове прогнозування — це розробка загальної податкової стратегії у процесі формування довгострокових цілей розвитку підприємства з урахуванням можливих змін податкового законодавства й економічної політики регіональних органів місцевого самоврядування. Виступаючи частиною загальної стратегії розвитку підприємства, податкове прогнозування є вторинним щодо неї. Разом з тим, податкові прогнози суттєво впливають на загальну стратегію розвитку підприємства і вносять корективи у її формування. Так, наприклад, оподаткування прибутку і його основні параметри серйозно впливають на напрямки і структуру капіталовкладень, оскільки компанії здійснюють інвестиції, перш за все, на основі податкових міркувань і тільки потім враховують норму прибутку. Під час дослідження, проведеного Комісією ЄС, яке охопило 8 тис. транснаціональних компаній, 48 % з них вказали на те, що, як правило, вирішальним фактором при формуванні інвестиційних проектів виступають проблеми оподаткування.
На етапі прогнозування актуальною є проблема виявлення можливостей легальної оптимізації податкових платежів на основі застосування особливостей оподаткування.
До таких особливостей, у першу чергу, відносять наявність різноманітних пільг у вигляді:
— зниження податкових ставок за окремими галузями і видами діяльності;
— звільнення від сплати податків окремих категорій підприємств;
— звільнення від сплати податку окремих видів господарських операцій і видів продукції (робіт, послуг);
— врахування регіональних відмінностей у системі оподаткування.
Таким чином, прийняття рішень, які передбачають використання податкових пільг щодо асортименту продукції, що випускається, видів діяльності, напрямків реінвестування капіталу, організаційних форм дочірніх компаній, регіональних особливостей їх розташування, вже на етапі довгострокового планування створює передумови для легального зменшення на цій основі податкових зобов´язань підприємства і максимізації чистого прибутку.
Особливу небезпеку для стратегій, які прогнозуються у довгостроковому періоді, становить непередбачуваність змін податкового законодавства й ефекти "оголошення" податків. Зміст останнього поняття полягає у тому, що деякі ефекти оподаткування економіка підприємства може відчути задовго до введення або зміни податку, вже внаслідок тільки його оголошення. Наприклад, оголошення про майбутнє оподаткування якихось активів негативно впливає на їх вартість. Ціна таких активів може суттєво зменшитись, і їх власники після оголошення про податок приймають основний тягар фіскального навантаження.
Нестабільність податкового законодавства, перманентний характер ефекту "оголошення" податкових нововведень не дають змоги робити прогнози на довгострокову перспективу. Система довгострокових податкових нормативів неодноразово коригується при формуванні поточних планів.
3. Податкове планування. Розробка системи планів підприємства передбачає оптимізацію виробничих альтернатив з урахуванням податкового навантаження і його перерозподілу в ринковому середовищі.
Вихідною інформацією для податкового планування є: цільові нормативи економічної стратегії підприємства; зміни податкового законодавства, які оголошені або прогнозуються; обсяги операційної діяльності, які плануються; показники, які характеризують кон´юнктуру ринку; результати бюджетування витрат і податкового обліку.
Процес поточного податкового планування передбачає:
— оптимізацію проекту виробничої програми з позиції фіскального навантаження;
— розробку рекомендацій, які випливають з результатів оптимізації, для інших сфер управління з метою послідовного Узгодження планових рішень, які приймаються;
— визначення планових сум податкових платежів за видами податків і джерел їх сплати.
4. Податковий моніторинг господарських операцій. Постійний оперативний аналіз джерел витрат, податкова експертиза проектів, договорів, а також розробка податкових схем проведення розрахунків дають змогу істотно вплинути на податкову базу, управляти її формуванням, легально мінімізувати податкові зобов´язання підприємства в конкретних ситуаціях.
Необхідність моніторингу зумовлена особливостями оподаткування операцій, виявленням можливостей для списання витрат на собівартість продукції і валові витрати, застосуванням різних методів визначення дати виникнення податкових зобов´язань. Податковий моніторинг включає: постійний аналіз джерел фінансування поточних витрат підприємства, цілеспрямований вплив на дати виникнення податкових зобов´язань, податкову експертизу інвестиційних проектів, довгострокових контрактів, договорів лізингу тощо.
Моніторинг може здійснюватися або у формі суцільного спостереження і аналізу господарських операцій, або у формі вибіркового спостереження (наприклад, за операціями, витрати на виконання яких перевищують встановлену межу). Податковий моніторинг дає змогу суттєво впливати на базу оподаткування і зменшити суми податкових платежів.
5. Податковий облік і звітність. Його особливості й взаємозв´язки з бухгалтерським обліком створюють інформаційну базу податкового менеджменту.
6. Контроль виконання рішень у сфері податкового управління. Координація взаємодії різноманітних функціональних структур підприємства, оперативне реагування на правові нововведення і поточну внутрішню ситуацію, регулювання виробничих стратегій, податкових бюджетів спрямовані на досягнення поставлених цілей.
Варіювання фіскальних регуляторів (кількості податків, бази оподаткування, зростання або зниження податкових ставок) зумовлюють необхідність коригування виробничої стратегії.
У процесі податкового контролю зіставляються фактичні показники оподаткування з плановими, визначають відхилення і їх розміри, проводять аналіз причин, які обумовили відхилення, обґрунтовують систему дій з цілеспрямованої зміни ситуації. Таким чином, зміст податкового контролю полягає в управлінні відхиленнями показників оподаткування за видами продукції, структурними одиницями, окремими проектами і господарськими операціями.
7. Організація взаємодії із внутрішніми структурами і зовнішніми суб´єктами.
Внутрішні взаємозв´язки мають бути забезпечені з функціональними підрозділами маркетингу, менеджменту, бухгалтерією, юридичним відділом; зовнішні — з аудиторськими фірмами і податковими органами, суб´єктами зовнішньоекономічної діяльності. Необхідність взаємодії з органами державного управління і місцевого самоврядування виникає з питань нарахування і сплати податків, зборів, мита, а також надання податкової звітності. При реалізації визначених напрямків зовнішньоекономічної діяльності виникає необхідність утримання податків при виплаті доходів нерезидентам, а також взаємодії з податковими органами закордонних держав з метою уникнення подвійного оподаткування доходів, якщо це передбачено відповідними міжнародними угодами.
8. Оцінка результатів податкового менеджменту.
Результатами податкового менеджменту можуть бути як
коментарі до змін в оподаткуванні і на їх основі рекомендації відповідним підрозділам підприємства, так і проведення коригуючих дій щодо відхилень, які виникають. Але, в кінцевому результаті, вони визначаються, насамперед, показниками чистого прибутку підприємства і відносного рівня агрегованого оподаткування.
Податковий менеджмент у діяльності підприємства має надзвичайно велике значення, адже, податки на практиці є важливим інструментом економічного регулювання, ефективним важелем впливу на більшість бізнес-рішень, часто змушуючи керівників кардинально змінювати тактику дій компанії. І навіть у випадку, коли податки не визначають основну стратегію підприємства, необхідно їх своєчасно і правильно обраховувати, щоб уникнути можливих штрафних санкцій.
Література
- Белик М., Оптимальне оподаткування в умовах дефіциту державного бюджету // Економіст. — 2002. — № 5.
- Богословська І. Українська податкова політика як фактор пригнічення ділової активності // Економічний Часопис-XXI. — 2000. — №1.
- Д'яконова І.І. Податки та податкова політика України. — К: Наук. думка, 1997.
- Загородній А.Г., Єлисєєв А.В. Податкове планування в системі фінансового менеджменту підприємництва // Фінанси України. — 2001. — №8.
- Жежера М. Визначення міри податкового тягаря і його впливу на фінансовий стан підприємства.// Економіка. Фінанси. Право. — 1999. — №9.
- Каламбет С.В., Удосконалення механізму оподаткування прибутку з метою ефективного регулювання інвестиційної діяльності підприємств в Україні // Вісн.податк.служби. — 2001. — № 8.
- Малис Н.И. Плюсы и минусы изменения ставки налога на прибыль // Финансы. — 2003. — №9.
- Панасюк Б. Податковий кодекс — барометр стану у суспільстві // Фінанси. Податки. Кредит. — 2003.
- Тимченко О.М. Податковий менеджмент: Навч.-метод.посібник для самост.вивч. дисц.-К.:КНЕУ.2001.-150с.
- Фiнансове право: Пiдруч. / За ред. Л.К.Воронової. — Xapкiв: Консум, 1998.
Дата публікації: 13.01.2011
2. ОРАТОР И ЕГО АУДИТОРИЯ
3. Источники данных о потреблении населения [5] показатели потребления населением товаров и услуг
4. ЛАБОРАТОРНАЯ РАБОТА 1 Определение характеристик пассивных элементов в цепи постоянного тока
5. Материально-правовой аспект обвинения
6. Тема- Д. Дефо Робинзон Крузо Жанр романа- история возникновения и развития.
7. 2 Первая программа для выполнения чертежей
8. тематику произведения выбранные писателем социальноисторические характеры в их взаимодействии; 2
9. вывода. 23 Память компьютера построена из двоичных запоминающих элементов битов объединенных в группы п
10. на тему- ТЕНЕВАЯ ЭКОНОМИКА ПРИ ПЕРЕХОДЕ К РЫНКУ- ОЦЕНКА МАСШТАБОВ ПРИЧИНЫ РАЗРАСТАНИЯ СОЦИАЛЬНОЭКОНО
11. Асоціація правників України та ГО Українська Арбітражна Асоціація Заповнену анкету надсилати за елек
12. Лабораторна робота 3 Проведення кореляційнорегресивного аналізу з допомогою Excel Методичні рекомендаці
13. тематична постійна; Для поверхні 46 Н7 мм верхнє відхилення складає 0025 мм- а для розміра заготівки заг
14. Интерпретация В психоанализе параноидное расстройство личности понимается как состояние человека с пар
15. Садсадиксадовниксадовод Что общего у этих слов Какие у них корни Давайте вспомним два условия п
16. ЛЕКЦИЯ 13 Количество информации в непрерывных сообщениях
17. нам придетсяостанавливаться как на основных и ведущих проблемах не насельском хозяйстве а на проблемах про
18. Особенности системы мотивации персонала ООО Окна Саратова
19. Тема Лес и его обитатели Разработка урока окружающего мира во 2 классе по программе Начальная школа 21 век
20. Тема- Религия в странах Древнего Мира Выполнил- Студент гр