Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Модуль 1. «СУЩНОСТЬ И ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРИФИРМЕННОЙ СТАНДАРТИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»
Сущность и структура внутрифирменных стандартов
Необходимость и сущность внутрифирменных стандартов аудита
Внутрифирменные стандарты аудита - это те организационно-распорядительные документы, которые детализируют и регламентируют единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией.
Однако перечисленным условиям удовлетворяют и другие документы аудиторской организации, например инструкции. При этом инструкции могут относиться к внутренним стандартам, а могут являться приложением (или частью приложения) к внутреннему стандарту. Документ, удовлетворяющий двум указанным выше условиям (детализация единых требований и утверждение аудиторской организацией), становится внутренним стандартом, если руководство аудиторской организации наделяет этот документ таким статусом. В число внутренних стандартов могут входить не только стандарты, но также инструкции, методические разработки, пособия и другие документы.
Необходимость внутрифирменных стандартов связана с их ролью в обеспечении высокого качества аудита. Это требует соблюдения определенных методических подходов к их формированию и разработке. Приоритетное значение имеют:
соответствие требованиям и рекомендациям правил (стандартов) аудиторской деятельности и международным стандартам аудита;
использование опыта проведения аудиторских проверок и организации деятельности собственной и других аудиторских организаций, научных и методических разработок;
ориентация на тенденции развития экономики и требования экономических субъектов-клиентов;
соответствие реформированию бухгалтерского учета, новым нормативно-правовым актам организации учета, подготовке финансовой отчетности и аудита.
Применение внутрифирменных стандартов позволяет аудиторским фирмам:
неукоснительно соблюдать требования действующих аудиторских правил (стандартов);
снизить трудоемкость аудиторских проверок на отдельных участках проверки, полностью представленных в виде рабочих таблиц и требующих только их заполнения по представленным к проверке первичным документам;
шире использовать для проведения проверок аудиторов-ассистентов;
улучшить качество аудиторской деятельности;
увеличить объем выполняемых аудиторских работ;
изменить структуру аудиторской фирмы;
Место внутрифирменных стандартов аудита в системе аудиторских стандартов
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» - законодательным актом первого (верхнего) уровня регулирования аудиторской деятельности - установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на федеральные и внутренние.
Федеральные правила (стандарты) относятся к документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности и обязательны для исполнения субъектами рынка. В международной практике набор регламентирующих документов, содержащих детальные требования по методике и организации аудита, называются международными стандартами аудита (International Standards on Auditing). Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности базируются на международных стандартах аудита и представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг.
На третьем уровне регулирования аудиторской деятельности находятся внутренние стандарты саморегулируемых аудиторских организаций, посредством которых реализуется негосударственное (общественное) регулирование аудиторской деятельности. СРОА вправе устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, то есть правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности СРОА, членами которого они являются. Таким образом, внутрифирменные стандарты аудита разрабатываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Они определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Виды и структура внутрифирменных стандартов аудита
1-я классификация
Российским правилом (стандартом) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" выделены шесть групп, объединяющих правила (стандарты), устанавливающие:
1) общие положения по аудиту;
2) порядок проведения аудита;
3) порядок формирования выводов и заключений аудитора;
4) специализированные стандарты;
5) порядок оказания сопутствующих услуг;
6) стандарты по образованию и подготовке кадров.
Внутри каждой группы выделяют подгруппы стандартов. Например, внутри первой группы выделена подгруппа стандартов, описывающих концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру. В этом выделении явно чувствуется влияние МСА и российских правил (стандартов), желание иметь блок общесистемных внутренних стандартов. Далее выделена подгруппа стандартов, регламентирующих этику поведения аудитора и ряд смежных вопросов. Список подгрупп во всех шести группах открытый. В частности, в первую группу можно добавить внутренние стандарты, описывающие процедуру ознакомления сотрудников с изменениями в законодательстве, в нормативных актах. Во вторую группу внутренних стандартов, устанавливающих порядок проведения аудита, можно добавить подгруппы внутренних стандартов, регламентирующих порядок формирования бригад аудиторов для выполнения аудиторских услуг у различных экономических субъектов, и подгруппы внутренних стандартов, регламентирующих вопросы хранения рабочей документации. Ввиду рекомендательного характера состава всех шести групп общее количество внутренних стандартов необязательно будет большим. Это количество определяется в основном выбранной методологической политикой аудиторской организации в данном вопросе, ее традициями.
В группу стандартов, устанавливающих порядок формирования выводов и заключений аудиторов, названным стандартом рекомендуется включить правила, описывающие концептуальные вопросы составления аудиторского заключения и подготовки письменной информации, в том числе и отчетов аудитора руководству экономического субъекта. К специализированным стандартам могут быть отнесены правила, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений, страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и других субъектов. Стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг представлены правилами подготовки заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям, описывающими порядок изучения прогнозной финансовой информации и др. Требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, порядку подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации определяются специально предназначенной для этих целей группой внутрифирменных стандартов.
2-я классификация
обусловлена выделением трех укрупненных разделов:
1. Стандарты организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм.
2. Стандарты аудита (аудиторских проверок).
3. Стандарты сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий.
По роли в осуществлении деятельности аудиторской организации стандарты первого раздела следует отнести к обеспечивающим, а второго и третьего - к функциональным.
К первому разделу относятся правила, определяющие организационно-экономические, этические аспекты деятельности аудиторской организации, требования к образованию и подготовке кадров, формированию подсистем информационного, технического, технологического обеспечения. Основными стандартами этого раздела являются такие, как "Концепция разработки внутренних стандартов аудиторских организаций", "Контроль за применением внутренних стандартов аудиторских организаций", "Этика аудитора", "Образование и подготовка кадров", "Права и обязанности аудиторов организаций и проверяемых экономических субъектов", "Структура и функции аудиторской организации", "Техника и технология выполнения работ персоналом аудиторской организации, "Документирование аудита", "Информационное обеспечение аудиторских услуг".
Стандарты второго раздела содержат правила выполнения работ на всех этапах аудита – от предварительного этапа до заключительного этапа аудита.
В составе стандартов, определяющих порядок оказания сопутствующих аудиту услуг и выполнения специальных заданий (третий раздел), следует выделить правила, регулирующие общие вопросы, такие, как "Классификация сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий, требования к их оказанию (выполнению)", "Заключение договора на оказание (выполнение) сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий", "Заключения и отчеты по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям", а также правила по видам услуг и заданий. Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.
3-я классификация
Внутрифирменные стандарты можно объединить в следующие группы:
1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;
2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);
3) методики проведения аудиторских проверок по статьям бухгалтерской отчетности;
4) по организации сопутствующих аудиту услуг.
В первую группу входят стандарты, определяющие организационно-экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и др.
Вторая группа внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения федеральных правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам, как:
а) ответственность аудиторов;
б) планирование аудита;
в) изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;
г) получение аудиторских доказательств;
д) использование работы третьих лиц;
е) порядок формирования выводов и заключений в аудите;
ж) специализированные внутренние стандарты.
К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям; отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений; отражающие специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; отражающие специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов.
Третья группа стандартов посвящена методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции.
Особенно полезны такие методики для начинающих аудиторов и аудиторов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.
Наибольший интерес для практической работы аудиторов представляет 3-й раздел. Он включает методики по аудиту различных разделов бухгалтерского учета и правового обеспечения деятельности предприятия-клиента, т.е. самой трудоемкой части работы аудитора. При составлении методик применяются бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой подходы.
Бухгалтерский подход - разработка методик проверки по разделам бухгалтерского учета. К таким методикам, в частности, относятся:
аудит денежных средств и денежных документов (кассовые операции, расчетные счета в банках);
аудит дебиторской и кредиторской задолженности (аудит расчетов: по авансам выданным и полученным; по претензиям; с покупателями и заказчиками; с поставщиками и подрядчиками; с бюджетом; с внебюджетными фондами; с персоналом по оплате труда и по прочим операциям; с учредителями и др.);
аудит инвестиций (финансовые вложения, ценные бумаги и др.);
аудит запасов и затрат (учет производственных запасов, материалов, незавершенного производства, товаров, готовой продукции и др.);
аудит имущества (основные средства; нематериальные активы; капитальные вложения);
аудит себестоимости (аудит формирования себестоимости и аудит правомерности включения затрат на себестоимость на основе первичных документов, оформленных должным образом);
аудит продаж (аудит формирования реализации и аудит правомерности отнесения на статью "Продажи" доходов, подтвержденных первичными документами).
Юридический подход - разработка методик проверки правового обеспечения деятельности клиента. К ним относятся:
аудит капитала (уставный капитал, учредительные документы, добавочный капитал и документация по его формированию);
экспертиза договоров по финансово-хозяйственной деятельности;
соблюдение налогового, гражданского, валютного, таможенного законодательства и др.
Специальный подход - разработка методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками. В частности, к ним относятся:
аудит субъектов малого предпринимательства;
аудит предприятий с иностранными инвестициями;
аудит представительств.
Отраслевой подход - разработка при проведении аудита специализированных предприятий (например, объектов цветной и черной металлургии, химической, нефтяной и газовой промышленности, строительства и т.п.) специализированного перечня процедур, характерного для этих отраслей, который должен включаться в состав методик.
Четвертая группа стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.
Таким образом, внутрифирменные стандарты можно классифицировать:
по разделам, соответствующим и обеспечению деятельности аудиторских фирм, выделению в содержании аудиторской деятельности собственно аудита, сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий;
по роли в осуществлении деятельности аудиторской организации (обеспечивающие и функциональные);
по этапам (стадиям) аудита и выполняемым на каждом этапе работам;
по объектам и при необходимости по субъектам аудита, обеспечивающим выполнение аудиторских работ.
Правила (стандарты) аудита в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:
Общие принципы правила (стандарта).
Основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте.
Сущность стандарта.
Практические приложения.
В разделе "Общие принципы правила (стандарта)" отражаются:
цель и необходимость разработки данного стандарта;
объект стандартизации;
сфера применения стандарта;
взаимосвязь с другими стандартами.
В разделе "Основные понятия и определения, используемые в стандарте" содержатся новые термины и их краткая характеристика.
В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.
В раздел "Практические приложения" включаются различные приложения: схемы, таблицы, образцы документов и др.
Стандарт, так же как и другие внутренние регламенты подобного уровня, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.
Структура документа для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).
Аналогичная структура сохраняется при разработке внутрифирменного стандарта.
Примерная форма
внутрифирменного стандарта аудиторской организации
Бланк или угловой штамп
Аудиторской организации
Логотип, фирменное наименование
Утверждающая надпись,
дата, подпись руководителя
Полное наименование внутреннего стандарта
Номер (индекс, код)
Разработчик:
(департамент, отдел, сотрудник)
Дата разработки
Структура документа
1. Общие положения
1.1. Цели и основания разработки стандарта.
1.2. Необходимость использования стандарта.
1.3. Сфера применения стандарта.
1.4. Взаимосвязь с другими стандартами (в том числе международными).
1.5. Преемственность с ранее действовавшими нормативными документами
и внутренними стандартами.
1.6. Срок действия.
2. Основные понятия и определения
3. Сущность внутреннего стандарта
3.1. Основные требования.
3.2. Методология решения указанной проблемы.
4. Нормативные акты, используемые при аудите
5. Приложения
5.1. Макеты рабочих документов аудитора.
5.2. Вопросы и тесты.
5.3. Аудиторские процедуры.
Подпись руководителя разработки
Примерная форма
внутрифирменной методики аудиторской организации
1. Перечень аудиторских процедур.
2. Анкета-вопросник или тесты по разделу аудита.
3. Рабочие таблицы.
4. Рабочие документы аудитора.
5. Консультант аудитора.
Основой методик 2-го раздела "Анкета-вопросник или тесты по разделу аудита" по каждому участку аудиторской проверки является единая типовая схема, включающая следующие подразделы:
1. Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения по данному участку бухгалтерского учета (счета).
2. Описание альтернативных решений в случае их наличия.
3. Состав первичных документов по счету.
4. Регистры аналитического учета по бухгалтерскому счету.
5. Регистры синтетического учета по бухгалтерскому счету.
6. Бухгалтерская отчетность, в которой отражается ревизуемый участок бухгалтерского учета (бухгалтерский счет).
7. Классификатор возможных нарушений по рассматриваемому сегменту со ссылкой на нормативную базу.
8. Дешифратор типовых нарушений со ссылкой на нормативную базу.
9. Анкета-вопросник или тесты для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки.
10. Перечень аудиторских процедур, проверяемых при проверке данного сегмента.
11. Последовательность выполнения аудиторских процедур, план проверки по каждому синтетическому счету.
Основой методик 5-го раздела "Консультант аудитора" являются следующие подразделы:
1. Аудит финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Методические уточнения.
2. Нормы, ставки, индексы.
3. Справочник по бухгалтерскому учету.
4. Бухгалтерская отчетность (формы).
5. Справочник по вопросам финансового анализа.
6. Справочник по налогообложению.
7. Формы налоговой отчетности (налоговые декларации и расчеты по налогам).
8. Информационный обзор. Дайджест за каждый месяц года.
Наибольший интерес для аудитора представляют подразделы 1 "Аудит финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Методические уточнения" и 5 "Справочник по вопросам финансового анализа", которые включают перечень аналитических (аудиторских) процедур по разработке внутрифирменных стандартов и методику проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия по всем разделам анализа как комплексного, так и локального (тематического).
Помимо анализа хозяйственной деятельности в 5-й раздел входят:
аналитические процедуры по расчетам налогов;
аналитические процедуры по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности;
справочные материалы в виде таблиц распределения счетов бухгалтерского учета по формам бухгалтерской отчетности;
контроль взаимоувязки показателей форм годовой бухгалтерской отчетности;
методы расчета и порядок отражения финансово-хозяйственных операций;
справочно-нормативные материалы.
Порядок разработки и применения внутрифирменных стандартов аудита
Аудиторская организация самостоятельно устанавливает перечень внутренних стандартов, сроки и порядок их разработки и внедрения. Единственное ограничение здесь касается сроков: если в правилах (стандартах) прямо указано, что некоторые моменты требуют дополнительного утверждения в качестве внутренних стандартов, то такие внутренние стандарты должны разрабатываться в первоочередном порядке.
Разработка и практическое применение внутренних стандартов являются обязательными для всех аудиторских организаций лишь тогда, когда общероссийские правила (стандарты) содержат прямые указания на необходимость раскрытия основных принципов, приемов и методов работы аудиторской организации. Правило (стандарт), регламентирующее разработку внутрифирменных стандартов, допускает участие в этом процессе сторонних организаций по договору, принятие в качестве составляющих элементов методик и разработок, утвержденных профессиональными аудиторскими организациями и государственными органами. В организации формирования и разработки пакета внутрифирменных стандартов обязательно выполнение принципиального положения: главным субъектом процесса должен быть руководитель аудиторской организации, персонально отвечающий за качество ее деятельности. Внутрифирменные стандарты могут выполнить свое назначение только как неотъемлемая органическая часть управляющей документации и системы контроля аудиторской организации. Следовательно, во-первых, все сторонние разработки должны быть включены в организационный механизм технологии аудита и управления деятельностью аудиторской организации. Во-вторых, необходим постоянный мониторинг руководства аудиторской организации за соответствием пакета и содержания внутрифирменных стандартов:
требованиям нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, постановку бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов;
современным технологиям информационного обеспечения;
требованиям рынка аудиторских услуг.
Крупные аудиторские фирмы имеют такие методики, являющиеся их интеллектуальной собственностью и не доступные для широкого пользования аудиторами-практиками. Разработкой внутрифирменных стандартов могут заниматься только высококвалифицированные специалисты. Этот процесс является довольно трудоемким. Его можно охарактеризовать как научно-исследовательские изыскания, дающие теоретическую и практическую основу для ведения аудиторской деятельности на достаточно высоком профессиональном уровне. При самостоятельной разработке фирмой таких внутренних документов совмещение ведущими специалистами текущей аудиторской деятельности и исследовательских изысканий представляется весьма проблематичным.
Мелкие и средние аудиторские фирмы, как и индивидуальные аудиторы-предприниматели, в основном не имеют реальной возможности проводить такие работы параллельно с основной деятельностью. В основе их работы лежат опыт и интуиция, что не может являться полной гарантией высокого качества аудиторских проверок.
Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:
целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;
преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;
полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;
единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.
Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу-хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.
Стандарты организации и обеспечения деятельности аудиторских организаций
Виды контроля качества в аудите
Виды контроля качества в аудиторской деятельности
Внешний
Внутренний
Предварительный
Текущий
Последующий
Внешний ККА регулируется:
Внутренний ККА регулируется:
Ст. 10 ФЗ-307. «Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов»
1. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
2. Аудиторская организация, аудитор обязаны:
1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
Внутренний контроль качества выполнения заданий по аудиту
Регламентируется ФСАД № 7 «КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА ВЫПОЛНЕНИЯ ЗАДАНИЙ ПО АУДИТУ»
Определения
а) "руководитель аудиторской проверки" - уполномоченное лицо аудиторской организации, несущее ответственность за выполнение задания по аудиту и подготовку аудиторского заключения;
б) "обзорная проверка качества выполнения задания" - процесс, призванный до выдачи аудиторского заключения объективно оценить значимые суждения и выводы аудиторской группы, сформированные по результатам аудита;
в) "лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания" - руководящий сотрудник аудиторской организации или иное уполномоченное лицо аудиторской организации, стороннее компетентное лицо или группа таких сторонних лиц, которые обладают достаточным надлежащим опытом и полномочиями, чтобы до выдачи аудиторского заключения объективно оценить значимые суждения и выводы аудиторской группы, сформированные по результатам аудита;
г) "аудиторская группа" - работники, выполняющие задание по аудиту, включая всех экспертов, привлеченных аудиторской организацией к выполнению этого задания;
д) "общественно значимый хозяйствующий субъект" - открытое акционерное общество, иная организация, ценные бумаги которой допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) организаторов торговли на рынке ценных бумаг (например, кредитная или страховая организация, инвестиционный фонд и др.);
е) "мониторинг" - процесс анализа и оценки системы контроля качества аудита аудиторской организации, включающий периодическую выборочную инспекцию завершенных заданий по аудиту, осуществляемый с целью достижения разумной уверенности в том, что система контроля качества функционирует эффективно;
ж) "работники" - руководящие сотрудники аудиторской организации и иные специалисты, участвующие в аудиторской деятельности аудиторской организации и оказании сопутствующих аудиту услуг;
з) "профессиональные стандарты" - федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций, а также Кодекс этики аудиторов России;
и) "специалисты" - работники аудиторской организации, за исключением руководящих сотрудников.
Обязанности руководителя аудиторской проверки
по обеспечению качества проведения аудита
Руководитель аудиторской проверки несет ответственность за качество выполнения каждого задания по аудиту, которым он руководит.
Руководитель аудиторской проверки должен на всех стадиях аудита демонстрировать участникам аудиторской группы высокое качество работы на примере собственных действий или путем соответствующих указаний участникам аудиторской группы. Такие действия и указания должны подчеркивать:
а) важность соблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации и профессиональных стандартов, применяемых принципов и процедур контроля качества аудиторской организации, а также выдачи аудиторского заключения, соответствующего условиям конкретного задания;
б) обеспечение качества, которое является первостепенной задачей.
Этические требования
Руководитель аудиторской проверки должен контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы.
Этические требования, применяемые к аудиторским проверкам, установлены Кодексом этики аудиторов России и включают:
а) честность;
б) объективность;
в) профессиональную компетентность и должную тщательность;
г) конфиденциальность;
д) профессиональное поведение;
е) независимость.
Руководитель аудиторской проверки и другие участники аудиторской группы должны документально оформлять выявленные проблемы и способы их разрешения.
Руководитель аудиторской проверки должен формулировать вывод о соблюдении требований независимости, применяемых к конкретному заданию по аудиту, при этом ему необходимо:
а) получить информацию от аудиторской организации с целью оценки угроз независимости;
б) оценить информацию о выявленных нарушениях процедур независимостии определить, представляют ли они угрозу независимости для конкретного задания по аудиту;
в) принять соответствующие меры для устранения угроз независимости или сокращения их до приемлемо низкого уровня;
г) документально оформлять выводы в отношении независимости.
Решение о принятии на обслуживание нового клиента
или продолжении сотрудничества с клиентом по конкретному
аудиторскому заданию
Руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что все необходимые процедуры в отношении решения о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию были соблюдены и что были сделаны надлежащие выводы, которые были документально оформлены.
Решение о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом может быть инициировано руководителем аудиторской проверки или иным лицом.
Решение о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию предусматривает:
оценку честности основных собственников потенциального аудируемого лица, его руководства и представителей собственника;
оценку профессиональной компетентности участников аудиторской группы, необходимой для выполнения конкретного задания по аудиту, а также наличия у них необходимого времени и ресурсов, способности аудиторской организации и участников аудиторской группы соблюдать этические требования.
Если при оценке одного из этих условий возникают вопросы, то участники аудиторской группы должны обратиться за консультацией к руководству аудиторской организации или юристам, документально оформив способы решения этих вопросов.
Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предваряет оценка значимых вопросов, возникших в ходе текущего или предыдущего задания по аудиту, а также влияния их последствий на продолжение сотрудничества.
Формирование аудиторской группы
Руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что участники аудиторской группы обладают соответствующими навыками, профессиональной компетентностью, полномочиями и временем, необходимыми для выполнения задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами.
Под соответствующими навыками и профессиональной компетентностью подразумевается:
а) понимание задания по аудиту и практический опыт выполнения аналогичных по характеру и сложности заданий, приобретенный посредством обучения и предыдущей работы;
б) знание и понимание нормативных правовых актов Российской Федерации и профессиональных стандартов;
в) знания в области информационных технологий;
г) знание отраслей, в которых функционирует клиент;
д) способность формировать профессиональное суждение;
е) понимание принципов и процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации.
Выполнение задания
Руководитель аудиторской проверки несет ответственность за распределение работ, надзор и выполнение задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами, а также за выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания.
Руководитель аудиторской проверки руководит выполнением задания по аудиту, информируя участников аудиторской группы об их обязанностях и ответственности, о характере деятельности клиента, вопросах, связанных с рисками, проблемах, которые могут возникнуть, а также подробном подходе к выполнению задания.
Надзор за выполнением задания, осуществляемый руководителем аудиторской проверки, включает:
а) наблюдение за ходом выполнения задания по аудиту;
б) оценку навыков и профессиональной компетентности каждого участника аудиторской группы, наличия у него времени, достаточного для выполнения задания по аудиту, понимания данных ему инструкций, а также соответствия его работы запланированному подходу;
в) решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания по аудиту, оценку их значимости и в случае необходимости соответствующее изменение запланированного подхода;
г) выявление вопросов, в отношении которых необходимо разъяснение или проведение в ходе аудита консультаций с более опытными участниками аудиторской группы.
Надзорные функции подразумевают проверку работы менее опытных участников аудиторской группы более опытными, в том числе руководителем аудиторской проверки. Лица, осуществляющие надзор, оценивают:
а) соответствует ли выполненная работа нормативным правовым актам Российской Федерации и профессиональным стандартам;
б) возникали ли значимые вопросы, требовавшие дальнейшего рассмотрения;
в) проводились ли консультации и были ли выводы консультаций при условии их проведения документально оформлены и применены на практике;
г) есть ли необходимость в пересмотре характера, временных рамок и объема выполненной работы;
д) насколько выполненная работа подтверждает полученные выводы и документально оформлена;
е) достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, на которых основывается аудиторское заключение;
ж) достигнуты ли цели при выполнении аудиторских процедур.
До выдачи аудиторского заключения руководитель аудиторской проверки должен проверить рабочие документы аудитора и обсудить работу с участниками аудиторской группы, чтобы убедиться в достаточности и надлежащем характере полученных аудиторских доказательств, подтверждающих сделанные выводы.
Руководитель аудиторской проверки должен своевременно осуществлять надзор за ходом выполнения каждого этапа аудита. Это позволяет своевременно решать значимые вопросы до выдачи аудиторского заключения. Осуществляемый руководителем аудиторской проверки такой надзор должен охватывать наиболее значимые суждения, особенно те, которые относятся к сложным или спорным вопросам, выявленным в ходе аудита.
Руководитель аудиторской проверки должен:
а) отвечать за организацию получения участниками аудиторской группы консультаций по сложным и спорным вопросам;
б) убедиться, что участники аудиторской группы имеют возможность в ходе выполнения задания по аудиту получать соответствующие разъяснения и консультации как от других, более опытных участников аудиторской группы или лиц, имеющих соответствующие знания, полномочия и опыт, работающих в аудиторской организации, так и от сторонних компетентных лиц;
в) убедиться, что характер и объем консультаций, а также сделанные на основании таких консультаций выводы документально оформлены и согласованы с лицами, осуществлявшими консультирование;
г) убедиться, что выводы, сделанные по результатам консультаций, были применены на практике.
Документация, касающаяся проведения консультаций с компетентным лицом по сложным или спорным вопросам, должна быть согласована лицом, обратившимся за консультацией, и лицом, предоставившим консультацию.
При проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов руководитель аудиторской проверки должен:
а) убедиться в назначении лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания;
б) обсуждать значимые вопросы, возникающие в ходе выполнения задания по аудиту, с лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания;
в) не выдавать аудиторское заключение до тех пор, пока не будет завершена обзорная проверка качества выполнения задания.
Обзорная проверка качества выполнения задания включает объективную оценку значимых суждений, сформированных участниками аудиторской группы и выводов, формирующих основу аудиторского заключения.
Обзорная проверка качества выполнения задания, как правило, включает обсуждение хода выполнения задания с руководителем аудиторской проверки, анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения, в частности его соответствия условиям конкретного задания. Также такая обзорная проверка предусматривает выборочный анализ рабочих документов аудитора, связанных со значимыми суждениями и выводами, сделанными аудиторской группой. Объем указанной обзорной проверки зависит от сложности задания и риска того, что аудиторское заключение может не соответствовать условиям задания. Обзорная проверка качества выполнения заданий по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов включает:
а) оценку аудиторской группой независимости аудиторской организации в контексте конкретного задания по аудиту;
б) оценку значимых рисков, выявленных в ходе выполнения задания (в соответствии с правилом (стандартом) N 8), и процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски, включая оценку аудиторской группой риска ошибок и недобросовестных действий и выполнения аудиторской группой процедур в ответ на этот риск;
в) суждения в отношении уровня существенности и значимых рисков;
г) получение соответствующих консультаций по сложным или спорным вопросам либо при расхождении мнений, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций;
д) значимость исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита;
е) обстоятельства, информация о которых должна быть доведена до сведения руководства аудируемого лица, представителей собственника или иных лиц;
ж) соответствие выбранных для анализа рабочих документов аудитора выполненной работе, послужившей основой для формирования значимых суждений и сделанных выводов;
з) надлежащий характер выданного аудиторского заключения.
Документирование аудита
Процесс документирования – важный участок работы аудитора. Это вызвано тем, что цель аудита – подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление.
Документация в аудите – это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором в связи с проведением аудита либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Аудитор должен документально оформлять сведения, которые важны с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии со стандартами аудита.
Рис.1. Направления использования рабочих документов
Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.
В аудите предъявляются повышенные требования в отношении документирования существенных вопросов. На существенность исследуемых вопросов указывают обстоятельства, которые могут привести:
Форма и содержание рабочих документов определяются следующими факторами:
характер аудиторского задания;
требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
характер и сложность деятельности аудируемого лица;
характер и состояние системы внутреннего контроля аудируемого лица;
необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.
Рабочие документы должны быть систематизированы в составе постоянных аудиторских файлов и текущих аудиторских файлов. При проведении аудиторских проверок в течение ряда лет к постоянным файлам рабочих документов относятся документы, содержащие информацию долговременного характера (они будут обновляться по мере поступления новой информации в дальнейшем).
Рис.2. Стандартизация процесса документирования аудита
В постоянном аудиторском файле может размещаться маломеняющаяся информация о клиенте, например:
Текущие аудиторские файлы более объемны и содержат информацию, относящуюся к аудиту конкретного периода. Существуют разные варианты построения аудиторского файла. Рассмотрим вариант организации документирования, предложенный в сборнике методических материалов по проведению аудиторских проверок1, выпущенном в рамках осуществления проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». В текущем аудиторском файле предлагается выделять 5 разделов, обозначенных римскими цифрами. Каждый из разделов при этом содержит следующие документы:
раздел I – копии бухгалтерской отчетности, подлежащие аудиту; копии основных регистров бухгалтерского учета, служащие основанием для подготовки бухгалтерской отчетности; аудиторское заключение; письменная информация аудитора руководству или представителям собственников аудируемого лица по результатам аудита;
раздел II – документы, отражающие процесс завершение аудиторской проверки: анкета старшего аудитора по итогам проверки; анкета внутреннего контролера по итогам проверки; перечни нерешенных вопросов; табели учета рабочего времени, копии актов приема-сдачи работы и др.;
раздел III – документы, отражающие подготовку и планирование аудиторской проверки: бланк по предварительному планированию аудита; копии договора аудиторской фирмы с клиентом и переписка; бланк, отражающий информацию о деятельности клиента; информация об оценке системы внутреннего контроля; информация о компьютеризации системы бухгалтерского учета, бланки с расчетами уровня существенности, оценки рисков и др.;
раздел IV – документы, отражающие непосредственно процесс аудиторской проверки: схемы проверки конкретного сегмента; документы, отражающие ход выполнения этих процедур; документы, обобщающие результаты проведения таких процедур; списки отмеченных проблем; реестры отклонений; пункты отчета аудитора с соответствующими рабочими документами и пояснениями;
раздел V – документы, не вошедшие в другие разделы аудиторского файла: черновики, дубликаты документов и другие документы.
Подразделы внутри каждого раздела могут обозначаться латинскими буквами. Например, раздел I «Отчетность»:
A – Аудиторское заключение.
B – Письменная информация аудитора руководству по результатам проведения аудита.
C – Сопроводительная записка к бухгалтерской отчетности.
D – Бухгалтерский баланс.
E – Отчет о прибылях и убытках.
F – Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
G – Прочие отчетные документы аудируемого лица.
A – Данные по планированию аудита.
B – Договор с аудируемым лицом (письмо о проведении аудита).
C – Информация о деятельности клиента.
D – Лист предварительного планирования.
E – Описание информационной системы.
F – Определение уровня существенности.
G – Оценка степени надежности системы внутреннего контроля.
H – Оценка аудиторских рисков.
I – Общий план аудита.
J – Программа аудита.
Типовые бланки рабочей документации, разрабатываемые в аудиторской организации, имеют код, проставляемый в правой части верхнего колонтитула. Над горизонтальной чертой указывается номер раздела (римской цифрой), через тире – обозначение подраздела (заглавной латинской буквой). Под чертой – номер документа или группы рабочих документов высшего уровня в рамках данного раздела, после тире – номер документа или группы документов более низкого уровня.
Например, код
|
IV – F |
|
5 – 4 |
обозначает рабочий документ из подраздела IV–F «Аудит нематериальных активов» (четвертый документ в пятой группе документов).
Для раздела I специальные бланки не предусмотрены, поскольку в этот раздел входит отчетность клиента, а также аудиторское заключение и письмо руководству по результатам аудита, которые готовят по установленной форме. Бланки раздела IV аудиторского файла предназначены для документирования аудиторских процедур и имеют нумерацию в соответствии с указанием того подраздела, в котором находятся. Раздел V аудиторского файла используется для вспомогательных целей.
При проверке необходимо помечать проаудированные документы специальными символами. В текущем аудиторском файле должна приводиться информация обо всех проверенных документах, а не только о тех, по которым у аудитора есть замечания.
Рабочие документы являются собственностью аудиторской организации, носят конфиденциальный характер. Аудитор обязан обеспечивать хранение документов или их копий, полученных и составленных в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены или составлены.
Документирование в аудите позволяет унифицировать подходы к работе аудиторов в рамках аудиторской организации. Также процесс документирования имеет большое значение для достижения целей контроля качества аудита, а именно:
- для обеспечения текущего контроля при проведении руководства и надзора за процессом аудита;
- при проведении проверок контроля качества опытными аудиторами, не участвующими в выполнении данного задания (при внутреннем контроле качества аудита) или не являющимися сотрудниками данной фирмы (при внешнем контроле качества аудита).
Согласование условий проведения аудита
Аудитор и руководство потенциального клиента должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо задокументировать в договоре оказания аудиторских услуг. Аудитор может использовать в решении данных вопросов также письмо о проведении аудита. Договор оказания аудиторских услуг – это один из видов гражданско-правовых договоров (договор возмездного оказания услуг). Исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор) по заданию заказчика (аудируемого лица) обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Таким образом, в российской практике отношений аудитора и руководства аудируемого лица используется две формы согласования условий проведения аудита - договор оказания аудиторских услуг (обязателен) и письмо о проведении аудита (не обязателно). Перечень сведений, приводимых в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита), обобщен в таблице.
Таблица 1
Сведения, приводимые в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита)
|
Как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются |
В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны |
При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены |
|
цель аудита; ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство; аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; информация об ограничениях, свойственных аудиту и о неизбежном риске необнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности; требование обеспечения свободного доступа к документации и другой информации; цена проведения аудита, порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов. |
договоренности по координации в ходе планирования аудита; право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления в связи с аудитом; обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов; обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации. |
договоренность о привлечении к работе других аудиторов и экспертов; договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов; договоренности по взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором; любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством; информация о дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом. |
В случае повторяющегося аудита аудитор может не составлять новое письмо о проведении аудита либо в случае необходимости пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить о существующих условиях задания.
Новое письмо целесообразно составлять при наличии следующих обстоятельств:
Если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его условия, что приведет к снижению уровня уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ниже разумной уверенности, то аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения. В случае изменения условий задания аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия.
Изменение аудиторского задания – вопрос чрезвычайно важный. Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания, и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщения о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).
Модуль 2. ВНУТРИФИРМЕННЫЕ СТАНДАРТЫ, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ОКАЗАНИЕ УСЛУГ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Внутрифирменные требования к организации и проведению этапа планирования аудита.
Общий план аудита и программа аудита
Сущностью планирования является разработка общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки с целью эффективного и своевременного проведения аудиторской проверки.
Задачи планирования аудиторской работы заключаются в том, чтобы:
Процесс планирования состоит из трех стадий:
Вся информация по планированию аудита, как и любой другой материал, имеющий отношение к аудиторским проверкам, должна быть надлежащим образом задокументирована. Впоследствии рабочие документы аудита послужат обоснованием выраженного в аудиторском заключении мнения аудитора. Основными рабочими документами при планировании аудита являются общий план аудита и программа аудита
Рис.3. Основные направления планирования
Общий план аудита – это документ, оформляющий предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Программа аудита - это документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур для осуществления общего плана аудита. При разработке общего плана и программы аудита необходимо иметь в виду следующие вопросы:
Перечень основных факторов, принимаемых во внимание при разработке общего плана и программы аудита, приведен на рис. 4.
Рис.4. Факторы, принимаемые во внимание при разработке общего плана и
программы аудита
По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита, т.е. что именно должно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета и операции, которые отсутствуют у клиента или согласно предварительному планированию представляются не существенными для аудита и, следовательно, могут не проверяться. В общем плане аудита определяются основные направления, объем, сроки проведения аудита, включая подготовку информации по результатам аудита и аудиторского заключения.
В условиях риск-ориентированного аудита значительное место при планировании отводится определению критических областей, т.е. вопросов и аспектов деятельности, в том числе учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у аудируемого лица, либо изменениями во внешнем регулировании, произошедшими с момента последнего аудита. Например, внедрение новых производственных технологий, введение новых средств внутреннего контроля, изменение порядка учета операций или раскрытия информации в отчетности потребует корректировки состава и содержания поанируемых аудиторских процедур.
Подготовка программы аудита осуществляется на основании общего плана аудита. Она представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита. Взаимосвязь программы аудита с общим планом аудита продемонстрирована на рис…
Программа аудита является набором инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудиторскую проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита также могут быть включены задачи по каждой области аудита и бюджет времени, в котором указывается количество человеко-часов, отведенных на различные области или процедуры аудита.
Рис.5. Назначение программы аудита и ее взаимосвязь с общим планом аудита
Общий план аудита и программа аудита могут пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости. Причины, требующие изменения общего плана аудита, приведены на рис.6.
Рис
Рис .6. Факторы, вызывающие изменение общего плана аудита
Внутрифирменные требования к определению существенности
Аудитор планирует и осуществляет аудиторскую проверку для того, чтобы получить разумную уверенность в том, что представленная финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений и дает ее потенциальным пользователям объективное представление о финансовом положении аудируемого лица.
В любом случае информация является существенной, если она может оказать влияние на принятие решений, вынесенных на ее основе. Существенная информация в аудите – это информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала, пропуск или искажение которой может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности. Данное определение дано с позиции концепции достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности, поскольку существенность показателя отчетности определяется последующим влиянием на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчётности ошибки или недобросовестного действия. Это означает, что при определении существенности искажений аудитор в первую очередь определяет, в какой степени они дезориентируют инвесторов, собственников, кредиторов и других потенциальных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчётности при принятии ими управленческих решений. Оценка того, что является существенным, относится к сфере профессионального суждения аудитора.
Существенность используется на всех этапах аудита: планирование и проведение аудита, оценка влияния выявленных искажений и неисправленных искажений на финансовую отчетность и формирование аудиторского мнения по результатам аудита.
Аудитор определяет существенность на этапе планирования с тем, чтобы в дальнейшем принимать во внимание ее характер и значение при:
В условиях риск-ориентированного аудита акценты смещаются в сторону использования существенности в целях снижения аудиторского риска. При планировании аудиторской проверки аудитор выделяет те моменты, которые могли бы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности применительно к отдельным счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и случаям раскрытия информации необходима аудитору для определения планируемых для проверки показателей отчетности, а также для формирования репрезентативной выборки. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
На существенность информации могут оказать влияние следующие факторы:
Аудитор рассматривает существенность на двух уровнях: на уровне финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом и в отношении остатков по счетам учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
Рис. 4. Уровни и факторы, учитываемые при определении существенности
Существенность имеет два аспекта: качественный (определяет характер искажения) и количественный (характеризует значение искажения). При оценке существенности искажения аудитор обязан комплексно оценивать как характер, так и значение искажения (рис. 5).
Характер (качество) искажений должны приниматься во внимание, например, в следующих случаях:
Например, к таким нарушениям относятся: существенное влияние финансовых санкций контролирующих органов на возможность дальнейшего осуществления основной деятельности аудируемого лица; искажения, повлекшие за собой уголовную ответственность виновного лица и другие.
Количественный аспект существенности представлен в показателе уровня существенности. Уровень существенности – это предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчётности, начиная с которой квали фицированный пользователь этой отчётности с большой сте пенью вероятности не в состоянии будет сделать на её основе правильные выводы и принять правильные экономические решения. В аудите уровень существенности называют также допустимой ошибкой.
Поскольку предельная величина ошибки взаимосвязана с масштабом деятельности аудируемого лица, то при определении уровня существенности в основу расчетов положены базовые показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности. В общем случае такими показателями являются валовая прибыль, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг, капитал и резервы, сумма активов. Для некоммерческих организаций вместо показателя «Выручка от продаж» используется показатель «Расходы, произведенные орга низацией», а показатель прибыли не применяется.
Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показателей. В ходе осуществления проекта ТАСИС «Реформа российского аудита» выпущен сборник методических материалов по проведению аудиторских проверок2, в котором на основе данных международной аудиторской практики рекомендовано при определении общего уровня существенности использовать следующие удельные веса:
При выборе базовых показателей могут использоваться различные статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности (это зависит от критерия такого выбора). Так, возможен выбор на основе:
Конкретно система базовых показателей, значения критериев и порядок определения уров ня существенности, а также его изменения утверждаются ре шением исполнительного органа аудиторской фирмы во внутрифирменном стандарте. Наиболее распространенный способ расчета общего уровня существенности представлен в таблице.
Таблица 4
Данные для расчета общего уровня существенности коммерческой организации
|
Базовые показатели |
Значение базового показателя, руб. |
Критерии, % |
Значение, применяемое для нахождения общего уровня существенности, руб. |
|
А |
1 |
2 |
3=(1)х(2):100 |
|
Прибыль |
5 |
||
|
Выручка от продаж |
2 |
||
|
Капитал и резервы |
5 |
||
|
Сумма активов |
2 |
Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшест вующих(его) периодов(а). Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в нем произошли существенные изменения в масштабе деятельности организации, поэтому показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, не сопоставимы. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, то соответствующий показатель в таблице прочеркивается. Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, за какой-либо период получен убыток) рекомендуется не включать эти показатели в расчет.
Общий уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня су щественности. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в боль шую и(или) меньшую сторону от остальных, допускается исключение показателя из дальнейшего расчета или корректировка выпадаю щего значения путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может от бросить такое значение. Возможен другой вариант, когда при расчетах отбрасываются значения показателей, которые более чем на 50% отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства округлить, но так, что бы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% от неокругленного значения. Данная величина и будет являться показате лем общего уровня существенности.
В условиях риск-ориентированного аудита аудитор обязан определять и применять в процессе аудита не только показатель общей существенности (применительно к финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом), но и показатель применяемой существенности, который всегда ниже, чем общая существенность. Имея значение общего уровня существенности, можно определить показатель применяемой существенности (уровня точности). Применяемая существенность (уровень точности аудиторской проверки) используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от общего уров ня существенности. Более низкие значения уровня существенности устанавливаются «для перестраховки» аудитора с целью снижения до приемлемого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в отчетности превысит уровень существенности. Использование применяемого уровня существенности для оценки результатов аудита снижает вероятность наличия невыявленных искажений (аудиторский риск), что повышает запас прочности (уровень точности) при оценке результата искажения, выявленного в ходе аудита.
Конкретные процедуры определения уровня существенности, последовательность арифметических расчетов, ус реднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации аудита.
Допускается как единый показатель общего уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений для оценки значимых статей бухгалтерского баланса, показателей отчетности. В этом случае рассчитанный общий уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в сумме активов, а также между показателями отчета о прибылях и убытках в соответствии с их удельным весом в сумме выручки. При этом по качественному критерию, не зависимо от размера остатков по счетам или удельного веса в валюте баланса, к значимым можно отнести ряд статей (например, «Уставный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и др.). Конкретная величина удельного веса (например, 3% или 5%), а также качественный критерий устанавливается во внутрифирменном стандарте.
Аудиторский риск и его основные компоненты
Аудиторский риск представляет собой вероятность неэффективности проведения аудиторской проверки. Общепринято, что приемлемой величиной аудиторского риска является 5%.
Поскольку целью аудитора является подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, то в конечном счете аудиторский риск связан с возможностью признания аудитором отчетности достоверной, в то время как она не достоверна. Поэтому аудиторский риск, является функцией риска существенного искажения и риска необнаружения. Риск существенного искажения – это вероятность того, что аудитор выражает ненадлежащее аудиторское мнение, в то время как финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные искажения.
Риск существенного искажения, в свою очередь, является функцией риска средств внутреннего контроля и риска необнаружения. Риск средств внутреннего контроля – это вероятность того, что существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью системы внутреннего контроля.
Риск необнаружения – это вероятность того, что аудиторские процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Задача аудитора в процессе проверки – минимизировать риск необнаружения. Это можно достичь с помощью выполнения аудиторских процедур, которые являются реакцией на оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки. Соотношение компонентов аудиторского риска приведено на схеме (рис. 3) и в формуле аудиторского риска.
┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Ошибки ├────>│Искажения ├───>│ Недобросовестные │
│ │ │ │ │ действия │
└────────────────┘ └──────────┬───────────┘ └──────────────────────┘
\│/
┌──────────────────────┐
│ Аудиторский риск │
└─┬──────────────────┬─┘
\│/ \│/
┌────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐
│Риск существенного искажения│ │ Риск необнаружения │
└─┬────────────────────────┬─┘ └───────────────────────────┘
\│/ \│/
┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│Риск внутреннего│ │ Неотъемлемый │
│ контроля │ │ риск │
└────────────────┘ └────────────────┘
Рис. 5. Компоненты аудиторского риска
АР = РСИО x РН; (1)
РСИО = НР x РСК, (2)
где АР - аудиторский риск;
РСИО - риск существенного искажения отчетности
НР - неотъемлемый риск;
РСК - риск средств внутреннего контроля;
РН - риск необнаружения;
В условиях применения риск-ориентированного подхода к аудиту аудитор делает акцент на выявлении основных зон рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности. Для этого аудитор должен достичь определенной степени понимания деятельности аудируемого лица, в т.ч. системы внутреннего контроля. Это даст возможность разработать аудиторские процедуры в ответ на конкретные оценки всех компонентов аудиторского риска.
Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, является непрерывным процессом, который представляет собой сбор и анализ информации на всех стадиях аудита. Оценку рисков частично можно выполнить на более раннем этапе, в том числе на основе информации, полученной в ходе прошлых аудиторских проверок, на этапе принятия решения об обслуживании нового клиента или продолжении сотрудничества с аудируемым лицом по конкретному аудиторскому заданию.
Внутрифирменные требования к процедурам оценки аудиторского риска
Процедуры оценки рисков – это действия аудитора в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля. Оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор обязан произвести при формировании общего плана аудита. При разработке программы аудита неотъемлемый риск оценивается в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При оценке риска применяется формула (3), вытекающая из формулы (1).
РН = АР / РСИО (3)
Поскольку риски существенного искажения являются функцией риска средств внутреннего контроля и риска необнаружения, то аудитор должен оценить данные риски. Каждый компонент аудиторского риска рекомендуется оценивать посредством анализа влияния факторов на риски. Для этой цели аудитор выполняет следующие процедуры оценки рисков:
Наиболее распространенным методом оценки различных компонентов аудиторского риска является использование трех основных градаций: высокий, средний, низкий степени риска. При этом каждый фактор может оцениваться также по одной из трех градаций. В случае неравнозначности отдельных факторов можно их проранжировать и для каждого фактора установить коэффициенты значимости. Аудитор может принять решение о применении большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
Для оценки неотъемлемого риска аудитор должен достичь определенной степени понимания бизнеса клиента. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, означает изучение аудитором следующих проблем:
Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица:
а) конкуренция в отрасли;
б) взаимоотношения с поставщиками и покупателями;
в) изменения в технологии производства;
г) экологические требования, оказывающие влияние на отрасль и аудируемое лицо;
д) применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
е) требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;
ж) сложившиеся общие экономические условия.
Аудитор должен ознакомиться с особенностями деятельности аудируемого лица, которые определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источниками финансирования. Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Группировка факторов, которые следует изучить аудитору для понимания деятельности аудируемого лица, приведена в таблице, полностью – в приложении 1 к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Таблица 2
Группировка факторов, которые следует изучить аудитору для понимания деятельности аудируемого лица
|
Группы факторов |
Подгруппы факторов |
Примеры изучаемых факторов |
|
1. Отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица |
1. Состояние отрасли: |
а) особенности рынка товаров, работ и услуг; б) цикличная или сезонная деятельность; в) технология производства, имеющая отношение к производимой продукции аудируемого лица и др. |
|
2. Правовые факторы: |
а) общие принципы бухгалтерского учета и отраслевые особенности; б) нормативные правовые акты, регулирующие деятельность в отрасли и др. |
|
|
2. Факторы, характеризующие деятельность аудируемого лица |
3. Текущая производственная деятельность: |
а) характер деятельности аудируемого лица и основные источники его доходов; б) особенности товаров, работ, услуг и рынков их сбыта; в) практическое осуществление хозяйственных операций; …………. е) географические и операционные сегменты; ж) местонахождение производственных помещений, торговых площадей и офисов; з) основные покупатели и заказчики и др. |
|
4. Инвестиционная деятельность |
||
|
5. Финансовая деятельность |
||
|
6. Особенности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности |
||
|
3. Факторы, характеризующие общую стратегию аудируемого лица и связанные с ней риски хозяйственной деятельности |
7. Существование целей (каким образом аудируемое лицо реагирует на отраслевые, правовые и иные внешние факторы) |
|
|
8. Влияние реализации стратегии и, как следствие, новые требования к бухгалтерскому учету |
||
|
4. Оценка и анализ финансовых результатов деятельности аудируемого лица |
9. Показатели финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица |
а) основные финансовые и статистические показатели отрасли; б) основные показатели результатов деятельности аудируемого лица; в) оценка работы персонала и политику стимулирующих поощрений; г) тенденции развития; д) использование прогнозов, смет и анализа вариантов; е) отчеты аналитиков и сообщения о рейтинге доверия; ж) анализ конкурентов; з) финансовые показатели результатов деятельности аудируемого лица за сопоставимые периоды, |
Для оценки риска средств контроля аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля и использовать их для выявления возможных искажений проверяемой информации. Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Следовательно, организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение любых рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей. Система внутреннего контроля включает следующие пять элементов:
Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.
Понимание информационных систем аудируемого лица, связанных с подготовкой и составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяет аудитору выявить риски существенного искажения, которые непосредственно связаны с учетом групп однотипных хозяйственных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета и подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти риски включают риски неточной или неполной обработки данных. Обычно такие риски имеют отношение к существенным группам однотипных операций, связанных с доходами, приобретениями, а также с поступлением и уплатой денежных средств. Детальная характеристика всех пяти элементов системы внутреннего контроля приведена в приложении 2 к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Оценка риска средств контроля находится в обратной зависимости от степени надежности системы внутреннего контроля, которая, в свою очередь, учитывает отдельные оценки надежности каждого из пяти элементов системы внутреннего контроля.
НСВК=1 – РСК (4),
где НСВК – надежность системы внутреннего контроля;
РСК – риск средств внутреннего контроля.
Оценив надежность всех семи компонентов системы внутреннего контроля, аудитор получает возможность определить надежность системы внутреннего контроля на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Далее на основе формулы (4) производится оценка риска средств внутреннего контроля на уровне отчетности в целом. Например, риску средств контроля в 0,35 (35%) будет соответствовать надежность, равная 0,65 (65%), т. е. высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск; средней надежности соответствует средний риск; низкой надежности соответствует высокий риск. Аналогично можно оценить риск средств внутреннего контроля на уровне отдельных счетов и групп хозяйственных операций.
Оценка аудитором одного или нескольких факторов, влияющих на надежность системы внутреннего контроля, как «низкая» приводит к уменьшению возможности опереться на отдельные средства контроля аудируемого лица и требует увеличения удельного веса процедур по существу. С другой стороны, «высокая» оценка предоставляет аудитору возможность в большей мере рассчитывать на надежность системы внутреннего контроля и, соответственно снизить долю процедур по существу.
При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков согласно профессиональному суждению аудитора относятся к рискам, требующим специального аудиторского рассмотрения, т.е. к «значимым рискам». Значимые риски - это риски, характер которых определяет аудитор с учетом вероятной величины потенциального искажения, включая возможность того, что риск вызовет множественные искажения, что потребуют специального аудиторского рассмотрения. Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций. Изучая характер рисков, аудитор рассматривает следующие вопросы:
а) указывает ли риск на недобросовестные действия;
б) связан ли риск с последними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности;
в) насколько сложными являются хозяйственные операции;
г) связан ли риск со связанными сторонами;
д) какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
е) сопутствует ли риск хозяйственным операциям, необычным или нетипичным для деятельности аудируемого лица.
Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. На нетипичный характер хозяйственных операций указывают следующие обстоятельства:
а) высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс;
б) высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки;
в) применение сложных расчетов или учетных принципов;
г) характер нетипичных хозяйственных операций, осложняющий для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.
В отношении значимых рисков аудитор должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля. Например, в случае получения аудируемым лицом сообщения о судебном процессе, имеющем важное значение, аудитору следует рассмотреть ответные действия со стороны аудируемого лица, выяснить, имело ли место обращение к юристам, обслуживающим данное лицо, оценивались ли возможные последствия, а также то, каким образом предполагается раскрыть это обстоятельство в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. При этом аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.
Получив оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, аудитор определяет величину риска необнаружения, при этом учитывается наличие обратной зависимости между степенью риска существенного искажения отчетности и риска необнаружения (в таблице значение риска необнаружения выделено курсивом).
Таблица 3
Зависимость между компонентами аудиторского риска
|
Оценка риска существенного искажения |
Аудиторская оценка риска средств |
|||
|
Высокая |
Средняя |
Низкая |
||
|
Аудиторская оценка |
Высокая |
САМАЯ |
БОЛЕЕ |
СРЕДНЯЯ |
|
Средняя |
БОЛЕЕ |
СРЕДНЯЯ |
БОЛЕЕ |
|
|
Низкая |
СРЕДНЯЯ |
БОЛЕЕ |
САМАЯ |
Риск необнаружения – это единственный компонент, величина которого зависит от аудитора, поэтому способами его снижения можно признать: увеличение объема выборки, увеличение бюджета времени проверки и членов аудиторской группы (экстенсивные факторы); выбор эффективных методов и источников получения аудиторских доказательств, выбор эффективных видов аудиторских процедур (интенсивные факторы, определяемые профессиональной компетентностью, квалификацией, опытом и моральными качествами аудитора).
Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные аспекты проведения аудита относятся ко второму этапу аудиторской проверки и будут рассмотрены в следующей главе.
Рис. 6. Планирование уровня существенности с учетом количественных и качественных аспектов искажений
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур. Оценка существенности и аудиторского риска может отличаться на стадии планирования и после подведения итогов аудиторских процедур. Аудитор может устанавливать на стадии планирования аудита более низкий уровень существенности с целью уменьшения вероятности необнаружения искажений. Оценка существенности и аудиторского риска меняется, если фактические результаты деятельности аудируемого лица будут значительно отличаться от прогнозируемых. Кроме того, аудитор при планировании может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.
Внутрифирменные стандарты, регламентирующие сбор аудиторских доказательств и проведению аудиторских процедур
Понятие аудиторских доказательств и оценка степени их надежности
Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам, в частности, относятся:
Аудитор должен сформировать мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности на базе достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Соотношение достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств представлено на рис. 10.
Рис. 7. Соотношение достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств
Аудиторскими стандартами не регламентируется количество и качество информации, которой должен обладать аудитор для формирования своего мнения. Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и качества аудиторских доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер.
Достаточность аудиторских доказательств связана с размером выборки. Объем необходимых аудиторских доказательств зависит от риска искажения информации (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские доказательства), а также от качества таких доказательств.
Надлежащий характер аудиторского доказательства определяется по следующим критериям:
Аудиторские доказательства носят кумулятивный характер, должны рассматриваться аудитором в совокупности и включают аудиторские доказательства, полученные в результате:
Факторы, влияющие на суждение аудитора о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств, представлены на рис.8.
Рис.8. Факторы, влияющие на суждение аудитора о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств
Только на основе достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор может оценить представление и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, в отношении предпосылки подготовки отчетности «полнота» аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства относительно того, что все активы, обязательства, хозяйственные операции и события отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор полагается на аудиторские доказательства, которые в большей мере предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Поэтому аудиторские доказательства собираются из различных источников с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных операций. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, являются разными по характеру и при этом не противоречат друг другу.
Оценка степени надежности аудиторских доказательств представлена на рис. 9 и рис.10.
Рис. 9. Оценка степени надежности аудиторских доказательств
Рис. 10. Оценка степени надежности документальных аудиторских доказательств
Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и их характера, а также от обстоятельств, в которых они получены. Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению к аудируемому лицу источников. Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех случаях, когда соответствующие средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно.
Аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических умозаключений. Аудиторские доказательства являются более надежными в тех случаях, когда они документально оформлены, то есть существуют в бумажной, электронной форме. Аудиторские доказательства, представленные в оригиналах документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями. Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной аудируемым лицом, то он должен получить аудиторские доказательства точности и полноты полученной информации.
Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на анализе полученных аудиторских доказательств. Аудитор получает аудиторские доказательства в отношении трех аспектов финансовой (бухгалтерской) отчетности:
Внутрифирменные требования к проведению аудиторских процедур
Аудиторские процедуры - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Иначе говоря, аудиторские процедуры – это приемы и способы получения аудиторских доказательств. Выделяются следующие группы аудиторских процедур: процедуры проверки средств контроля; процедуры проверки по существу. Классификация аудиторских процедур представлена на рис 11.
Рис. 11. Классификация аудиторских процедур
Процедуры проверки (тесты) средств внутреннего контроля означают действия, проводимые аудитором с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица. Проведение тестов средств внутреннего контроля необходимо в двух случаях. Во-первых, когда на основании проведенной оценки рисков аудитор делает предположение об эффективности средств контроля. В этом случае аудитор проводит тестирования для подтверждения эффективности функционирования средств контроля в аудируемом периоде. Во-вторых, когда проведение исключительно процедур по существу не позволяет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, которые могли бы снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Поэтому аудитору следует провести тестирование средств контроля для получения доказательств их эффективности.
Таким образом, определение наличия средств контроля, которое проводится на этапе оценки рисков существенного искажения отчетности, отличается от тестирования эффективности средств контроля (при тестировании подтверждается эффективность функционирования средств контроля именно в аудируемом периоде).
Аудиторские процедуры проверки по существу означают действия, проводимые аудитором с целью обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на уровне предпосылок ее подготовки. Аудиторские процедуры по существу проводятся в отношении трех аспектов финансовой (бухгалтерской) отчетности, полученных при ее дезагрегировании (декомпозиции).
Процедуры проверки по существу включают:
1) детальное тестирование:
2) аналитические процедуры.
Аудитор планирует аудиторские процедуры таким образом, чтобы они были направлены на тестирование рисковых областей, выявленных на этапе обнаружения и оценки рисков. Он должен провести процедуры по существу в отношении всех существенных классов операций, сальдо по счетам и раскрытий информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данное требование исходит из того, что оценка рисков, проведенная аудитором на стадии изучения бизнеса аудируемого лица и его системы внутреннего контроля, не может считаться в полной мере надежной и точной, так как не может гарантировать выявление всех возможных рисков существенного искажения отчетности.
При этом аудитор на основании своего профессионального суждения определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. Характер аудиторских процедур зависит от их цели (тесты средств контроля или процедуры проверки по существу) и разновидности (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры). Классификация процедур проверки по существу представлена на рис. 12.
Рис. 12. Классификация процедур проверки по существу
Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне. К документам относят финансовую (бухгалтерскую) отчетность, учетные регистры, первичные документы, распорядительные документы. Документы исследуются аудитором путем изучения отдельных документов, чаще используются приемы сравнения информации в различных документах, объединенных одной хозяйственной операцией. Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения проводится в ходе их инвентаризации.
Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых представителями аудируемого лица при исполнении своих должностных обязанностей. Например, наблюдение за проведением персоналом аудируемого лица инвентаризации.
Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой, так и нефинансовой, у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы являются недостаточным инструментом для тестирования эффективности средств контроля. Поэтому в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит другие аудиторские процедуры.
Подтверждение тесно связано с запросом. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений об изучаемых обстоятельствах от третьих сторон. Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах, а также для выяснения условий или содержания договоренностей между аудируемым лицом и третьей стороной.
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях.
Аналитические процедуры включают анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее. Аналитические процедуры охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.
Аналитические процедуры выполняются в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», введенным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 г. № 228. Состав аналитических процедур представлен на рис 13.
Рис. 13. Состав аналитических процедур
Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении с взаимосвязанными данными:
б) рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу либо между финансовой информацией и другой информацией.
Таким образом, применение аналитических процедур базируется на наличии взаимосвязи между рядом показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, изменение объема продаж должно привести к соответствующему изменению коммерческих расходов, изменение стоимости основных средств – к изменению суммы их амортизации, изменение объема закупленных материальных запасов – к изменению кредиторской задолженности и т.д. Если в результате аналитических процедур аудитор встречается с «необычными отклонениями», то это может свидетельствовать о возможных искажениях учетной информации, лежащей в основе показателей отчетности. В дальнейшем при формировании выборки для проведения детальных процедур по существу аудитор ориентируется на выявленные таким образом «зоны потенциального риска искажений». Это в значительной степени сокращает время на осуществление трудозатратных процедур, снижает аудиторский риск и повышает эффективность аудиторской проверки в целом.
Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой (бухгалтерской) отчетности, финансовой (бухгалтерской) отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Способы и уровни применения аналитических процедур представлены на рис. 14.
Рис. 14. Способы и уровни применения аналитических процедур
Объем аудиторских процедур включает определенное количество проводимых тестов или процедур проверки по существу, а именно размер аудиторской выборки или количество наблюдений за порядком осуществления контрольного действия. Объем аудиторских процедур определяется:
Например, чем больше риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем, как правило, больший объем аудиторских процедур необходим. Вместе с тем увеличение объема аудиторских процедур даст необходимый эффект лишь в случае, когда аудиторские процедуры будут адекватны выявленным рискам и характеру проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Под временными рамками проведения аудиторских процедур подразумеваются:
На определение сроков проведения аудиторских процедур влияют выявленные и оцененные аудитором риски. Например, если на определенном участке аудита выявлены высокие риски существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, то, аудитору следует провести процедуры как можно ближе к дате конца отчетного периода. В то же время проведение процедур на промежуточную дату может быть полезным для выявления проблем учета и контроля на ранней стадии, что поможет разрешить их в оперативном порядке с руководством аудируемого лица.
Если аудитор проводит процедуры ранее даты конца отчетного периода, то он должен получить дополнительные аудиторские доказательства в отношении оставшегося периода до отчетной даты. Данное требование является общим как для планирования процедур по существу, так и для планирования тестов средств внутреннего контроля.
Внутрифирменные требования к формированию аудиторской выборки
Аудиторская выборка является одним из основных приемов оптимизации проверки. Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Под аудиторской выборкой также понимают совокупность отобранных для проверки элементов. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности. Генеральная совокупность – это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно. Последовательность осуществления аудиторской выборки можно представить в виде четырех последовательно выполняемых этапов, представленных на рис. 15.
Рис. 15. Этапы проведения аудиторской выборки
При планировании аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:
Выбор метода отбора элементов для тестирования зависит от обстоятельств проверки, в частности, от аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.
Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Сплошная проверка чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу. Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости, риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности оценен как высокий, и другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности с учетом понимания деятельности аудируемого лица, предварительная оценка рисков и особенности тестируемой генеральной совокупности. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может служить получению аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.
Типичной для аудита является ситуация, когда аудитор решает провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Факторы отбора элементов для тестирования представлены на рис.16.
Рис. 16. Факторы отбора элементов для тестирования
После принятия решения о проведении аудиторской выборки аудитор планирует выборку и определяет:
Объем выборки (число отобранных для проверки элементов) подсчитывается двумя способами в зависимости от того, тестируется сальдо по счету бухгалтерского учета или оборот по этому счету. Способ выборки, связанный с сальдо по счетам, применяется в отношении основных средств, материалов, дебиторской задолженности. Способ выборки, связанный с оборотами по счетам, применяется в отношении счетов, обороты по которым переносятся в Отчет о прибылях и убытках или счетов со значительными оборотами и несущественными остатками или при проверке однотипных элементов.
На этапе планирования аудиторской выборки аудитор определяет число элементов из оставшейся совокупности, подлежащих выборочной проверке. Элементы выборки - это индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность, например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов и др.
В ходе осуществления проекта ТАСИС «Реформа российского аудита» выпущен сборник методических материалов по проведению аудиторских проверок3, в котором для определения числа элементов выборки, имеющих сальдо рекомендовано использовать следующую формулу:
ЭВ = (ГС – ЭН – ЭК) х КП / УС х 0,75 (6),
где ЭВ – число элементов выборки;
ГС – общий объем проверяемой совокупности (в стоимостном
выражении);
ЭН – суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей
стоимости;
ЭК – суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;
КП – коэффициент проверки (определяется по таблице);
УС – уровень существенности.
В элементы наибольшей стоимости включаются элементы, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности, равную уровню существенности, умноженному на коэффициент 0,75. Ключевые элементы – это такие элементы совокупности, в которых аудитор считает наиболее вероятным наличие ошибок и искажений. Если число элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов очень велико, то целесообразно провести стратификацию. Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками.
Коэффициент проверки (КП) зависит от значения аудиторских рисков: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска, связанного с наличием так называемых пересекающихся процедур. Последний вид риска связан с тем, что учетные документы проверяются во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу учета. Поэтому, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета уже подтверждена проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета.
Каждая из степеней риска имеет одну из трех оценок: высокую, среднюю, низкую. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков. Каждой комбинации соответствует определенное значение коэффициента проверки.
Таблица 5
Таблица для определения коэффициента проверки
|
Степень надежности |
Коэффициент проверки |
||
|
присущая объекту |
присущая системе внутреннего контроля |
по пересекающимся процедурам |
|
|
Н |
Н |
Н |
2.31 |
|
Н |
Н |
С |
1.90 |
|
Н |
Н |
В |
1.39 |
|
Н |
С |
Н |
1.90 |
|
Н |
С |
С |
1.61 |
|
Н |
С |
В |
1.05 |
|
Н |
В |
Н |
0.92 |
|
Н |
В |
С |
0.66 |
|
Н |
В |
В |
0.66 |
|
С |
Н |
Н |
1.90 |
|
С |
Н |
С |
1.61 |
|
С |
Н |
В |
1.05 |
|
С |
С |
Н |
1.39 |
|
С |
С |
С |
1.20 |
|
С |
С |
В |
0.66 |
|
С |
В |
Н |
0.66 |
|
С |
В |
С |
0.66 |
|
С |
В |
В |
0.66 |
|
В |
Н |
Н |
1.61 |
|
В |
Н |
С |
1.20 |
|
В |
Н |
В |
0.71 |
|
В |
С |
Н |
1.05 |
|
В |
С |
С |
0.71 |
|
В |
С |
В |
0.66 |
|
В |
В |
Н |
0.66 |
|
В |
В |
С |
0.66 |
При определении числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета, каждому варианту комбинации рисков соответствует не условный коэффициент, а конкретное число элементов выборки.
Из формулы (6) определения числа элементов выборки видно, что чем ниже уровень существенности, тем больше элементов выборки следует отобрать. Чем ниже риски, тем меньше должно быть элементов в выборке. При высоком уровне рисков число элементов выборки может возрасти в несколько раз. Если в результате расчетов число элементов выборки превышает несколько сотен, необходимо тщательно проверить правильность выбранного уровня существенности.
При отборе элементов для проверки используются два подхода: статистический подход и нестатистический подход. Статистическая выборка означает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:
Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).
Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.
Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт) или таблицы случайных чисел. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.
При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации. Несмотря на отсутствие систематизации, аудитор тем не менее должен постараться обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны. При отборе элементов для проверки блоками для проверки выбираются смежные элементы генеральной совокупности (например, первичные документы какого-либо раздела учета, относящиеся к одному конкретному месяцу). Бессистемный отбор и отбор блоками являются разновидностями нестатистической выборки.
На следующем этапе выборочной проверки проводится аудиторская проверка элементов выборки. Фактически выявленные в ходе выборочной проверки искажения фиксируются в рабочей документации аудитора.
На этапе анализа результатов выборочного исследования аудитор обязан:
При анализе обнаруженных ошибок необходимо выявить их сущность, причину и установить их влияние на другие участки аудита. Действия аудитора по экстраполяции ошибок представлены на рис.17.
Экстраполяция
Действия аудитора
Рис. 17. Действия аудитора по экстраполяции ошибок
По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность.
Ошибки, обнаруженные по выборке, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и не распространяются на всю совокупность. Таким образом, полная прогнозная ошибка по результатам выборочной проверки складывается из прогнозной ошибки по результатам выборки и фактически найденной величиной ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам:
ОШГ = ОШВ х (ГС – ЭН – ЭК) / ЭВА + ОШНБ + ОШЭК (7),
где: ОШГ – полная прогнозная величина ошибок;
ОШВ – фактическая величина ошибок, выявленная при проверке выборки;
ГС – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении;
ЭН – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости;
ЭК – суммарное денежное значение ключевых элементов;
ЭВА – суммарная стоимость элементов выборки, фактически проверенных аудитором;
ОШНБ – фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке элементов наибольшей стоимости;
ОШЭК - фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке ключевых элементов.
Все показатели в формуле имеют денежное выражение.
Аудитор должен оценить общую ошибку в генеральной совокупности и сравнить ее с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую (до 0,75 от уровня существенности) или равную уровню существенности.
На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.
Риски выборки оцениваются в двух областях:
Риск аудиторской выборки может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности и проведения дополнительных аудиторских процедур.
Внутрифирменные требования к интерпретации аудитором ошибок и недобросовестных действий
Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Поэтому аудитор должен спланировать и осуществить аудиторскую проверку так, чтобы выявить ошибки и недобросовестные действия, оказывающие существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Ошибка – это непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Недобросовестные действия – это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.
Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.
Примерами ошибок являются:
Имеют место два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:
Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.
Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
В Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», введенном Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532, ошибка в зависимости от вида проведенных аудиторских процедур рассматривается как:
Общая ошибка по этому же критерию - это
С позиции аудиторской выборки ошибки могут подразделяться на аномальные и систематические. Аномальная ошибка – это ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности. Все остальные ошибки считаются систематическими.
С точки зрения достижения цели аудитора и выражения им мнения в аудиторском заключении важнейшим является классификация искажений на существенные и несущественные. Это принципиально для аудитора, поскольку в аудиторских стандартах строго оговорены процедуры и действия аудитора при обнаружении существенных искажений.
Аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности
В ходе проведения аудита аудитор может столкнуться с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.
Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибки, приведены в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Обстоятельства, указывающие на возможные недобросовестные действия или ошибки, можно классифицировать по следующим признакам:
Таблица 6
Классификация обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибки
|
Признак классификации |
Обстоятельства, указывающие на возможные недобросовестные действия или ошибки |
|
1. Обстоятельства, связанные с организацией аудиторской проверки |
|
|
2. Обстоятельства, связанные с неадекватностью средств внутреннего контроля |
|
|
3. Обстоятельства, связанные с отражением хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности |
|
|
4. Другие обстоятельства, указывающие на возможные недобросовестные действия или ошибки |
|
Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры для установления такого факта.
Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур зависят от профессионального суждения аудитора о виде предполагаемых недобросовестных действий и ошибок, вероятности их возникновения и вероятности того, что тот или иной вид недобросовестных действий или ошибок окажет существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, аудитору удается применить достаточные процедуры, чтобы подтвердить или рассеять подозрения о существенных искажениях финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате недобросовестных действий и ошибок. В противном случае аудитор рассматривает влияние предполагаемых недобросовестных действий или ошибок, а также предполагаемых искажений бухгалтерской отчетности на аудиторское заключение.
Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными. Поэтому до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.
Аудитору целесообразно рассмотреть:
Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям руководства аудируемого лица. Если недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в процессе аудита.
В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств. При этом аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.
Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен модифицировать аудиторское заключение.
Внутрифирменные стандарты, регламентирующие формирование мнения аудитора
Внутрифирменные требования к формированию аудитором информации по результатам аудита
Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита ФБО, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной ФБО аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам Российской Федерации.
В Информации излагаются вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. Это может быть отражено в договоре с клиентом.
Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица.
Для целей настоящего правила (стандарта) используются следующие определения:
"руководство аудируемого лица" - лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.);
"представители собственника аудируемого лица" - лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.
Аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица. Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет задачу определения круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор с учетом требований пункта 4 настоящего правила (стандарта) основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации. Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.
Например, в аудируемых лицах, где имеется совет директоров и комитет по аудиту, надлежащими получателями информации могут быть как оба эти органа, так и один из них.
В договоре оказания аудиторских услуг могут также:
а) указываться форма, в которой будет сообщаться информация;
б) определяться надлежащие получатели информации;
в) определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.
Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:
а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
б) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения;
ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.
Аудитор должен сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Неосуществленные корректировки, о которых сообщается представителям собственника, не должны быть ниже выбранного значения уровня существенности.
Формы сообщения информации надлежащим получателям
Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать ли информацию в устной или письменной форме, влияют:
а) размер и сложная структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
б) характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
в) существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
г) принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющих интерес для управления аудируемым лицом.
Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.
Аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита.
Внутрифирменные требования к структуре и содержанию аудиторского заключения
Содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».
Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Аудиторское заключение должно содержать:
а) наименование "Аудиторское заключение";
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.
Структура (части) аудиторского заключения
Таблица 7
Структура немодифицированного аудиторского заключения
|
Вводная часть |
Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность |
Ответственность аудитора |
Мнение |
|
Период, за который проводится проверка. Состав проверяемой отчетности. |
Указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности. Ответственность руководства аудируемого лица за подготовку отчетности |
Нормативная база аудиторской проверки. Объем аудита. Заявление аудитора о получении достаточных оснований для выражения мнения. |
Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности |
Вводная часть должна содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания.
Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности.
Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений:
а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию;
б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений. В процессе оценки данного риска аудитор рассматривает систему внутреннего контроля аудируемого лица.
в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.
Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности.
В части "Мнение" приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить:
а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;
б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;
в) обоснованность принятой учетной политики;
г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;
д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;
е) дает ли бухгалтерская отчетность достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях;
ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетностьне содержит существенные искажения.
Аудиторское заключение подписывается:
а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;
б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.
Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.
К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.
Внутрифирменные требования к выбору аудитором варианта
модифицированного аудиторского заключения
Виды модифицированного аудиторского заключения определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»
В аудиторской практике применяются следующие формы аудиторского заключения:
Рис. 25. Виды мнения в аудиторском заключении
Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:
а) бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.
Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:
1) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;
2) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;
3) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
1.Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:
а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее - правила отчетности), или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;
б) в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.
2.Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с реализацией принятой учетной политики, может возникнуть:
а) в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности;
б) в силу неправильного применения принятой учетной политики.
3.Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть:
а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;
б) в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;
в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:
1) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;
2) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;
3) препятствий, установленных руководством аудируемого лица.
Отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
1.Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть:
а) в случае утери аудируемым лицом учетных записей;
б) в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.
2.Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть:
а) в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;
б) в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны.
3.Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут возникнуть:
а) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов;
б) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:
а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения (существенное искажение или ограничение объема аудита);
б) суждения аудитора о степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.
Таблица 8
ЗАВИСИМОСТЬ ФОРМЫ МОДИФИЦИРОВАННОГО МНЕНИЯ ОТ СУЖДЕНИЯ АУДИТОРА
О ХАРАКТЕРЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, СТАВШИХ ПРИЧИНОЙ ВЫРАЖЕНИЯ МОДИФИЦИРОВАННОГО
МНЕНИЯ, И СТЕПЕНИ РАСПРОСТРАНЕНИЯ ИХ ВЛИЯНИЯ (ВОЗМОЖНОГО ВЛИЯНИЯ) НА БУХГАЛТЕРСКУЮ
(ФИНАНСОВУЮ) ОТЧЕТНОСТЬ
|
Характер обстоятельств, |
Суждение аудитора о степени распространения |
|
|
существенное влияние, |
существенное и |
|
|
Бухгалтерская (финансовая) |
Мнение с оговоркой |
Отрицательное мнение |
|
Отсутствие возможности |
Мнение с оговоркой |
Отказ от выражения |
Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность (когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства).
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим, то он должен выразить мнение с оговоркой.
В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (далее - специальная часть).
Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения. Специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".
Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка влияния искажения на соответствующие показатели бухгалтерской отчетности не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части.
Если в бухгалтерской отчетности существенно искажена информация, представленная в форме пояснения, то аудитор должен привести в специальной части описание такого искажения.
Если существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, которая должна быть раскрыта, аудитор должен:
а) обсудить факт нераскрытия информации с представителями собственника аудируемого лица;
б) описать в специальной части характер нераскрытой информации;
в) если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Включение нераскрытой информации в специальную часть практически не осуществимо, если:
а) информация, подлежащая раскрытию, не была заранее подготовлена руководством аудируемого лица или в силу иных причин не может быть оперативно получена аудитором;
б) согласно суждению аудитора объем раскрываемой информации будет непропорциональным по отношению ко всему аудиторскому заключению.
Если аудитор выражает модифицированное мнение из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то аудитор должен включить в специальную часть описание причин этого.
В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".
В случае, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно быть изменено: в него включается заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
В случае, когда аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства:
а) вводная часть аудиторского заключения должна быть изменена: в нее включается заявление о том, что аудитор был привлечен к проведению аудита бухгалтерской отчетности;
б) описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть изменено следующим образом: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора".
В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.
Другой вариант аудиторского заключения описан в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
Аудитор может включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к:
а) отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;
б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.
Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:
а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.
Привлекающая внимание часть должна:
а) быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
б) иметь наименование "Важные обстоятельства";
в) содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;
г) содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.
Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включена привлекающая внимание часть или содержащая прочие факты часть, то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и дает им возможность получить при необходимости разъяснения аудитора. В случаях, когда в аудиторское заключение по каждому последующему аудиту включается содержащая прочие факты часть с указанием на определенное обстоятельство, аудитор может принять решение не повторять такое сообщение по каждому заданию.
Внутрифирменные стандарты, регламентирующие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг
Компиляция финансовой информации
Компиляция финансовой информации - это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация. Трансформация финансовой информации - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью.
Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации.
Независимость не является обязательным требованием при компиляции финансовой информации. Однако условия или цели задания могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его независимости. В случае если аудитор не является независимым, это должно быть указано в отчете о компиляции финансовой информации.
Аудитор предоставляет отчет о выполнении компиляции финансовой информации.
Аудитор убеждается в том, что лица, заключившие договор оказания сопутствующих аудиту услуг, имеют четкое понимание в отношении целей компиляции финансовой информации. При этом требуют согласования:
а) характер задания на компиляцию финансовой информации, включая тот факт, что не будут проведены ни аудит, ни обзорная проверка этой финансовой информации, и что, следовательно, аудитор не будет выражать уверенность в достоверности финансовой информации и финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) понимание того, что компиляция финансовой информации не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий, например, присвоения активов;
в) характер и объем информации, которая будет предоставлена аудитору для компиляции и др.
Аудитор планирует работу так, чтобы компиляция финансовой информации была выполнена эффективно.
Аудитор ведет документацию, которая будет подтверждать, что компиляция финансовой информации была выполнена в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и согласованными условиями.
Аудитор получает общие знания о деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, применяемых принципах и практике бухгалтерского учета в сфере деятельности этого лица, а также о форме и содержании финансовой информации, которые являются уместными при указанных обстоятельствах.
Для компиляции финансовой информации аудитору необходимо общее понимание характера финансово-хозяйственных операций лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, порядка совершения операций и их отражения в бухгалтерском учете, принципов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми должна быть предоставлена финансовая информация. Аудитор может получать сведения о сфере деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, как из предыдущего опыта работы с указанным лицом, так и от его сотрудников.
Аудитор знакомится с компилированной финансовой информацией и определяет, соответствует ли она надлежащей форме и не содержит ли каких-либо очевидных существенных искажений. Возможны следующие искажения информации:
а) ошибки в применении основных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) отсутствие случаев раскрытия информации об основных принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также об отступлениях от них;
в) отсутствие случаев раскрытия информации о любых иных важных вопросах, о которых аудитору стало известно.
Информация об основных принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и любых известных отступлениях от них должна раскрываться в составе финансовой информации, при этом количественную оценку таких отступлений приводить не требуется.
Если аудитору становится известно о каких-либо существенных искажениях информации, он согласовывает надлежащие изменения с лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг. Если такие изменения не были внесены и финансовая информация, по мнению аудитора, способна ввести пользователя в заблуждение, аудитор отказывается от выполнения задания.
Отчет о выполнении компиляции финансовой информации должен содержать:
а) наименование отчета;
б) наименование (фамилию) аудитора и его адрес;
в) наименование адресата;
г) заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, применяемым к проведению компиляции финансовой информации;
д) заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
е) указание финансовой информации со ссылкой на то, что она основана на информации, предоставленной руководством клиента;
ж) заявление о том, что руководство несет ответственность за финансовую информацию, компиляцию которой осуществил аудитор;
з) заявление о том, что при компиляции финансовой информации не были проведены ни аудит, ни обзорная проверка и что, следовательно, аудитором не выражается мнение о достоверности компилированной либо предоставленной ему финансовой информации;
и) при необходимости текст, привлекающий внимание к существенным отступлениям от установленных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
к) дату отчета;
л) подпись.
На каждой странице финансовой информации, скомпилированной аудитором, либо на титульном листе должна быть надпись следующего или аналогичного содержания:
а) "Без проведения аудита";
б) "Компилировано без проведения аудита или обзорной проверки";
в) "Смотри отчет о проведении компиляции финансовой информации".
Выполнение и оформление результатов проведения
согласованных процедур
Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации.
Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете.
Отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение указанных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты.
Независимость не является обязательным требованием при выполнении согласованных процедур. Однако условия или цели задания могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его независимости. В случае если аудитор не является независимым, это должно быть указано в отчете.
Аудитор выполняет согласованные процедуры в отношении финансовой информации в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и условиями задания.
Аудитор убеждается в том, что лицо, заключившее договор оказания сопутствующих аудиту услуг, а также, как правило, другие стороны, которым будут предоставлены копии отчета, имеют четкое понимание в отношении согласованных процедур и условий их выполнения. При этом требуют согласования:
а) характер задания на выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации, включая тот факт, что выполняемые согласованные процедуры не будут являться аудитом или обзорной проверкой и что, следовательно, не будет выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации;
б) цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
в) определение финансовой информации, в отношении которой будут выполняться согласованные процедуры;
г) характер, временные рамки и объем подлежащих выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации;
д) предполагаемая форма отчета.
При определенных обстоятельствах (например, когда процедуры согласованы органами регулирования, представителями отрасли и представителями бухгалтерской профессии) аудитор может оказаться не в состоянии обсудить процедуры со всеми сторонами, которым будет представлен отчет. В этом случае аудитор может, например, обсудить проводимые процедуры с представителями заинтересованных сторон, сделать обзор соответствующей переписки с этими сторонами или предоставить им проект отчета.
Аудитор планирует работу так, чтобы согласованные процедуры в отношении финансовой информации были выполнены эффективно.
Аудитор ведет документацию, которая является важной для предоставления доказательств в обоснование отчета, а также подтверждает, что согласованные процедуры были выполнены в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и согласованными условиями.
Процедуры, используемые при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, могут включать:
а) запросы и анализ;
б) пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей;
в) наблюдение;
г) инспектирование;
д) получение подтверждений.
Отчет должен содержать достаточно подробное описание цели выполненных согласованных процедур, дающее пользователю возможность понять характер и объем выполненной работы.
Отчет включает:
а) наименование отчета;
б) наименование (фамилию) аудитора и его адрес;
в) наименование адресата (как правило, лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг);
г) указание конкретной финансовой или нефинансовой информации, в отношении которой выполнялись согласованные процедуры;
д) заявление о том, что выполненные процедуры были согласованы с получателем отчета;
е) заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, применимым к выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации;
ж) заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
з) указание цели выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
и) перечень выполненных согласованных процедур в отношении финансовой информации;
к) описание отмеченных аудитором фактов (подробное описание ошибок и относящихся к ним замечаний);
л) заявление о том, что выполненные согласованные процедуры в отношении финансовой информации не являются аудитом или обзорной проверкой (поэтому в отчете не выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации);
м) заявление о том, что если бы аудитор провел дополнительные процедуры, аудит или обзорную проверку, он мог бы обнаружить и другие проблемы, требующие раскрытия в отчете;
н) заявление о том, что распространение отчета ограничено сторонами, согласовавшими выполненные процедуры;
о) заявление (при необходимости) о том, что отчет имеет отношение только к определенным элементам, счетам, статьям или иной финансовой и нефинансовой информации и не распространяется в целом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
п) дату отчета;
р) подпись.
Обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности
Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.
С целью выражения негативной уверенности в заключении по результатам обзорной проверки исполнитель должен получить достаточные надлежащие доказательства (прежде всего посредством запросов и аналитических процедур, позволяющих сделать соответствующие выводы).
При проведении обзорной проверки исполнитель обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений.
В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме заявления исполнителя о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы ему основания полагать, что финансовая (бухгалтерская) отчетность хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год (негативная уверенность).
Исполнитель и хозяйствующий субъект должны согласовать условия обзорной проверки и отразить их в договоре оказания услуг по обзорной проверке.
Условия обзорной проверки должны включать:
а) цель предоставляемой услуги согласно пункту 3 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности;
б) ответственность руководства хозяйствующего субъекта за финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
в) объем обзорной проверки, включая ссылку на настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности;
г) обеспечение хозяйствующим субъектом доступа исполнителя ко всем учетным данным, документации и другой информации, требующимся при проведении обзорной проверки;
д) предполагаемую форму заключения по результатам обзорной проверки и др.
При планировании обзорной проверки исполнитель должен получить представление о деятельности хозяйствующего субъекта, включая его организационную структуру, систему бухгалтерского учета, характер хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов.
Исполнитель должен основываться на профессиональном суждении при определении характера, временных рамок и объема процедур обзорной проверки. При этом исполнитель должен исходить из:
а) знаний, полученных в ходе аудита или обзорных проверок за предыдущие периоды, если такие обзорные проверки или аудит проводились данным исполнителем;
б) понимания деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе знания особенностей учетной политики, применяемой в отрасли экономики, в которой хозяйствующий субъект осуществляет свою деятельность;
в) характера информационной системы бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта;
г) степени влияния мнения руководства хозяйствующего субъекта на тот или иной вопрос и показатель бухгалтерской отчетности;
д) существенности хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета.
Процедуры, используемые при проведении обзорной проверки, могут включать:
а) получение исполнителем представления о деятельности хозяйствующего субъекта и отрасли экономики, в которой хозяйствующий субъект осуществляет свою деятельность;
б) запросы в отношении учетной политики хозяйствующего субъекта;
в) запросы в отношении порядка отражения в учете, классификации и обобщения операций, группировки информации для отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее раскрытия;
г) запросы в отношении всех существенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
д) аналитические процедуры, разработанные с целью выявления соотношений и отдельных статей, которые представляются необычными. При выполнении данных процедур исполнитель должен особо рассмотреть обстоятельства, обусловившие необходимость внесения корректировок в информацию предыдущих периодов.;
е) запросы в отношении решений, принятых на общих собраниях акционеров (участников), заседаниях совета директоров (наблюдательного совета), и прочих решений, которые могли оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
ж) изучение финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом ставшей известной исполнителю информации о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчетности правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
з) получение заключений других аудиторов или исполнителей, которые проводили соответственно аудит или обзорную проверку финансовой информации, представленной одним или несколькими компонентами и включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность хозяйствующего субъекта;
и) запросы сотрудникам хозяйствующего субъекта, которые отвечают за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении, например, того, все ли операции были отражены в учете, составлена ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели ли место изменения в деятельности хозяйствующего субъекта или в его учетной политике, в чем они заключались, а также запросы по вопросам, возникшим в ходе обзорной проверки, и получение в случае необходимости от руководства хозяйствующего субъекта заявлений и разъяснений в письменной форме.
Исполнитель должен запросить информацию о наличии любых событий, произошедших после даты составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней какой-либо информации. Обязанностью исполнителя не является выполнение специальных процедур, целью которых было бы выявление событий, имевших место после даты выдачи заключения по результатам обзорной проверки.
Если у исполнителя есть основания полагать, что информация, являющаяся предметом обзорной проверки, может быть существенно искажена, он должен выполнить дополнительные или расширенные процедуры, необходимые для выражения негативной уверенности или для подтверждения того, что необходимо выдать модифицированное заключение по результатам обзорной проверки.
Заключение по результатам обзорной проверки должно содержать четкое выражение негативной уверенности. Исполнителю необходимо проверить и оценить выводы, сделанные на основании полученных доказательств, послуживших основой для выражения негативной уверенности.
На основании проведенной работы исполнитель должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе обзорной проверки, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с применимыми правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Заключение по результатам обзорной проверки включает:
а) наименование заключения;
б) наименование адресата;
в) сведения об исполнителе обзорной проверки - организационно- правовая форма и наименование, место нахождения (для аудиторской организации), фамилия, имя, отчество лица и указание на осуществление деятельности без образования юридического лица, место жительства (для индивидуального аудитора), номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
г) сведения о хозяйствующем субъекте - организационно-правовая форма, наименование, место нахождения;
д) вводную часть, включающую указание финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой была проведена обзорная проверка, и заявление о разделении ответственности руководства хозяйствующего субъекта и ответственности исполнителя;
е) описание объема обзорной проверки - ссылка на настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, заявления о том, что обзорная проверка ограничивается главным образом запросами и аналитическими процедурами, что аудит не был проведен, что выполненные процедуры обеспечивают меньшую степень уверенности, чем аудит, что аудиторское мнение не выражается;
ж) заявление по результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности;
з) дату заключения;
и) подпись руководителя (или иного уполномоченного лица) аудиторской организации (исполнителя обзорной проверки) либо индивидуального аудитора и подпись руководителя обзорной проверки (лица, возглавляющего обзорную проверку).
Заключение по результатам обзорной проверки составляется в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и подписанной (утвержденной) руководством хозяйствующего субъекта.
1
2
3