Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
144
145
Глава 4.
ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ.
§ 4.1. общие ПОЛОЖЕНИЯ
Финансовый результат, формируемый предприятием в со ответствии с Положением о составе затрат, не является тож дественным финансовому результату, отражаемому по счетам бухгалтерского учета. Это связано с тем, что он определяется по иным принципам и имеет строго целевое назначение - обес печить правильное налогообложение прибыли. Иными словами, учет предприятия в части определения финансовых результа тов имеет две самостоятельные функции: первую - получить общий бухгалтерский финансовый результат, вторую — полу чить финансовый результат в целях налогообложения.
В соответствии со ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», объектом обложения налогом яв ляется валовая прибыль, представляющая собой сумму прибы ли (убытка) от реализации продукции, иного имущества и дохо дов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом необходимо учитывать, что понятие «внереализационные операции», рассматриваемое в настоящем разделе, используется как налоговй термин, который не следует отождествлять с установленным порядком бухгалтер ского учета (СЧ.80 «Прибыли и убытки»). Это означает, что суммы, учтенные в установленном порядке на сч-80 «Прибыли и убытки», не являются автоматически доходами (расходами) от внереали зационных операций, учитываемых в целях налогообложении прибыли. Не случайно наименование раздела II Положения о составе затрат было изменено с «Формирования финансовых результатов» (в старой редакции) на «Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (в действующей редакции).
Под доходами (расходами) от внереализационных опе раций в целях налогообложения следует понимать доходы и затраты организации, не связанные непосредственно с про-
изводством и реализацией основной продукции (работ, услуг), но формирующие объект обложения налога па прибыль.
Перечень внереализационных расходов (доходов) установ лен в следующих нормативных документах: Закон РФ «О на логе на прибыль предприятий и организаций», Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюд жет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10 ав густа 1995 г. № 35, раздел II Положения «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включа емых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», п.3.9 Инструкции «О порядке за полнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности» (утв. приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115).
При этом необходимо учитывать, что данный перечень не является исчерпывающим. Не случайно в п.14и15 Положения о составе затрат указано, что в состав внереализационных до ходов (расходов), помимо прочих, относятся и другие доходы (расходы), непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
Наиболее полная классификация внереализационных до ходов (расходов) дана в п.14(15) Положения о составе затрат. В остальных документах нормы, касающиеся внереализационных доходов, дополняют либо уточняют перечень этих операций. Поэтому рассмотрение этих вопросов мы проводим исходя из вышеназванной классификации с учетом всех иных докумен тов, определяющих внереализационные операции.
§ 4.2. ДОХОДЫ ОТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ
1. Доходы, полученные на территории РФ и за ее пред елами от долевого участия в деятельности других предприятий. 2. Дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим цен ным бумагам, принадлежащим предприятию. 3. Доходы от сда чи имущества в аренду. 4. Присужденные или признанные до лжником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков. 5. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. 6. Другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
10-1338
146
147
1. Доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий.
В данном случае речь идет о такой доле в уставном капи тале организаций, владение которой не подтверждается кор поративными ценными бумагами (акциями и иными аналогич ными ценными бумагами). В соответствии с законодательством РФ сюда относятся: доходы от долевого участия в полном то вариществе, товариществе на вере, обществе с ограниченной ответственностью, обществе с дополнительной ответственностью, а также аналогичных иностранных организациях.
Налогообложение доходов от долевого участия в деятельности иностранных организаций имеет свою специфику. В соответствии с разделом 8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на при быль предприятий и организаций», сумма прибыли (дохода), по лученная за пределами РФ, включается в бухгалтерский отчет предприятий в полном размере, до вычета понесенных расходов, в том числе уплаченного за пределами России налога.
Порядок налогообложения доходов, полученных от доле вого участия в деятельности российских организаций, менее сложный. Уплата налога с данного дохода осуществляется ис точником их выплаты по ставке 15%. Согласно п.3 ст.9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ответст венность за удержание и перечисление этих налогов несет пред приятие, выплачивающее доход.
Доход, полученный от долевого участия предприятия в дого воре о совместной деятельности, не является доходом, получен ным от долевого участия в других предприятиях, поэтому данный доход подлежит обложению налогом по общеустановленной ставке.
2. Дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.
По данной статье доходов включаются дивиденды (в том числе промежуточные дивиденды) и доходы по иным ценным бумагам (статус ценной бумаги устанавливается документом, регулирую щим их выпуск, например, положение о выпуске и др.).
При формировании данной статьи доходов необходимо учи тывать следующее:
во-первых, аналогичные доходы, получаемые за предела ми РФ, также учитываются по данной статье;
во-вторых, доходы по государственным ценным бумагам, по ценным бумагам субъектов федерации и органов местного самоуправления, эмитированных до 21 января 1997 года (дата вступления в силу Закона РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Феде рации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"») не подлежат обложению налогом на прибыль. По выпускам, эмити рованным после указанной даты доход по государственным и приравненным к ним ценным бумагам подлежит обложению налогом по ставке 15 %•
Государственными ценными бумагами могут являться как бумаги, выпускаемые непосредственно государством (уполно моченными государственными органами), так и бумаги, выпус каемые иными лицами, но гарантируемые государством.
Примером последнего вида ценных бумаг являются облига ции РАО ВСМ, на которые предоставлены государственные гарантии. В письме ГНС РФ и Минфина РФ от 9 декабря 1994 г. №№ НП-4-01/115н, 161 «О некоторых вопросах налогообложе ния, возникающих в связи с выпуском РАО ВСМ облигационно го займа 1994 - 1999 гг.» сообщено, что в соответствии с Законом РФ от 13 ноября 1992 г. «О Государственном внутреннем долге РФ» и постановлением Правительства РФ от 15 июня 1994 г. «О финансовой поддержке государства в создании высокоскорост ной пассажирской железнодорожной магистрали Санкт-Петер бург-Москва» эмиссии облигационного займа РАО ВСМ предос тавлены государственные гарантии.
Вопрос о порядке определения дохода по государственным ценным бумагам является одним из наиболее сложных по дан ному виду доходов предприятия. Связано это с тем, что для каж дого вида государственных ценных бумаг устанавливается свой порядок его образования. Этот механизм закрепляется в соответ ствующих документах, регулирующих условия выпуска и обра щения ценных бумаг.
Например, как сообщается в письме Минфина РФ и ГНС РФ от 13 июня 1995 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с на логообложением облигаций с переменным купонным доходом», при обращении облигаций, эмитированных до 21 января 1997 года, налоговые льготы распространяются на часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемую как разницу между накоплен ным купонным доходом, полученным при продаже облигаций либо
148
149
погашении купона, и накопленным доходом, уплаченным при ее приобретении, в течение купонного периода по каждому купону. Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета накопленного купонного дохода) подлежит налогообложению в общем порядке.
Порядок налогообложения государственных ценных бумаг, эмитированных после 21 января 1997 года, определяется совмест ным письмом Центрального банка РФ, Министерства финансов РФ и Госналогелужбы РФ от 4 февраля 1997 г. № 408, 10 ВЕ-6-05/ 105 «О порядке применения статей 2 и 9 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при совершении операций с государственными ценными бумагами». Под обложение налогом на доход по ставке 15 % подпадает: - разница между накопленным купонным доходом, получен ным при продаже облигаций и уплаченным при их приобретении. Это касается облигаций федерального займа с переменным и постоянным купонами, облигаций Российского акционерного об щества «Высокоскоростные магистрали», облигаций государст венного сберегательного займа, облигаций внутреннего валют ного займа, а также аналогичных облигаций субъектов федера ции и органов местного самоуправления;
- проценты, выплачиваемые по государственным и прирав ненным к ним ценным бумагам (например, по облигациям неры ночных займов);
- разница между ценой покупки и ценой продажи государ ственных краткосрочных дисконтных облигаций и аналогичных ценных бумаг субъектов федерации.
Отдельно стоит вопрос по налогообложению операций с иными ценными бумагами, в том числе с векселями.
Например, как было указано выше, от операций с вексе лями возможно получение: 1) дохода от реализации (в виде раз ницы между ценой приобретения и ценой продажи); 2) внере ализационных доходов (в виде разницы между ценой приобре тения и погашения, в виде дополнительных процентов).
До 21 января 1997 года согласно подл. «а» п.1 ст.9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в особом порядке подлежали налогообложению:
- доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, при надлежащим предприятию; - доходы по иным ценным бумагам.
При этом в Законе не конкретизировалось, какие именно доходы (в каком виде) по иным ценным бумагам подлежат нало гообложению в специальном порядке,
Исходя из анализа П.6.1.1 Инструкции ГНС РФ № 37, у ис точника выплаты по ставке 15% подлежали налогообложению только один вид доходов - это доход в виде процентов. Так, согласно вышеназванной норме, налог в специальном порядке уплачивался со следующих видов доходов: «дивидендов, процен тов, полученных по акциям, облигациям и иным выпущен ным в РФ ценным бумагам, принадлежащим предприятиям».
Таким образом, все иные виды доходов, получаемые по цен ным бумагам, подлежали налогообложению в общем порядке. Например, если в векселе была указана сумма процентов, то полученные доходы в виде процентов облагались по ставке 15% у источника выплаты (п.7 письма ГНС РФ и Минфина РФ от 8 декабря 1993 г. №№ НП-4-01/196н, 142). В противном случае (проценты не указаны) доходы подлежали налогообложению по общим ставкам налога на прибыль.
После 21 января 1997 года сохранен ранее действующий порядок налогообложения по ставке 15% (у источника выплаты) только с доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим предприятию. Доход по иным корпоративным ценным бумагам (в том числе и по векселям) после этой даты облагается в составе общей прибыли по общеустановленной ставке.
3. Доходы от сдачи имущества в арецду.
Платежи по арендной Плате, уменьшенные на сумму НДС, в полном объеме включаются в состав доходов от внереализа ционных операций. При этом необходимо учитывать, что по данной статье не учитываются доходы лизингодателя по дого вору лизинга (финансовой аренды). Учет операций, связанных с осуществлением лизинговых операций, установлен Приказом Минфина РФ от 25 сентября 1995 г. № 105 «06 отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций».
Довольно часто в договоре аренды устанавливаются допол нительные обязательства арендодателя, оплата за которые устанавливается отдельно. При этом возможно применение двух механизмов: 1) перепредъявление (например, по коммунальным платежам при аренде нежилых помещений под офис); 2) реа лизация дополнительных услуг.
В первом случае перепредъявленные платежи учитыва ются транзитом для дальнейшего их перевода (например, Д-т 51 К-т 76; Д-т 76 К-т 51). Однако в случае использования подо бной схемы надо помнить, что она требует тщательного оформ-
150
151
ления всех первичных учетных документов. Операции по пере предъявлению необходимо выделить в учете специально. Во втором случае дополнительная оплата не является доходом от внереализационных операций, а рассматривается в качестве дохода от реализации дополнительных услуг.
4. Присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.
Данная норма вызывает на практике много спорных ситу аций. Однако при применении этого пункта необходимо отме тить следующее.
Во-первых, п.14в этой части фактически содержит два са мостоятельных положения и устанавливает специальный поря док налогообложения для следующих видов внереализацион ных доходов:
- присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;
- доходов от возмещения причиненных убытков. Данный вывод основан на нормах гражданского законода тельства, поскольку понятия «неустойка (штраф, пеня)» и «убы ток» нетождественны.
В соответствии с п.2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ неус тойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего испол нения обязательства.
В соответствии с п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются:
- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенно го права;
- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
- неполученные доходы (упущенная выгода). Во-вторых, в этой норме установлено два самостоятельных момента возникновения дохода. В первом случае доход возни кает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступлением в законную силу решения суда, во втором
случае доход возникает в момент реального возмещения убыт ков. Таким образом, обязанность включить в облагаемый доход сумм признанных и присужденных, но реально не полученных, распространяется только на пени, штрафы, неустойки и другие санкции. В то же время доход от возмещения убытков возникает у предприятия только при их фактическом возмещении, но не в момент присуждения (признания). Доходы от возмещения убытков включаются в налогооблагаемую базу только в момент их фактического получения, например, при поступлении денег на расчетный счет или в кассу предприятия, при проведении взаимозачета, при получении имущества в счет погашения убытков или при принудительном обращении взыскания на имущество должника.
Необходимо отметить, что п.14 Положения о составе затрат противоречит п.6 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предпри ятий и организаций», согласно которому в состав внереализаци онных доходов (расходов) включаются суммы, полученные и уп лаченные в виде санкций и в возмещение убытков. Иными слова ми, Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» определяет вышеуказанные виды внереализационных доходов в целях налогообложения по факту получения или уплаты. По данному вопросу имеется письмо Минфина РФ от II сентября 1995 г. № 04-02-14, в соответствии с которым «... штрафы, пени, •неустойки, признанные должником или по которым, получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты предприятия и до их получения или уплаты отражаются в отчетности получателя и плательщи ка, соответственно, по статьям дебиторов и кредиторов».
Различия в формулировках нормы, касающейся порядка учета пеней, штрафов и неустойки в качестве объекта налого обложения, приводят к конфликтным ситуациям во взаимоот^ ношениях налоговых органов и предприятий.
В-третьих, вывод об имеющемся противоречии подтвержда ется и нормативными документами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтер ского учета на счете 80 «Прибыли и убытки» в течение отчетно го периода находят отражение присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров в корреспонден ции со счетами учета расчетов. Согласно п.30 Положения о бухгалтерских отчетах и балансах, утв. постановлением СМ СССР от 29 июня 1979 г. № 633, данные суммы относятся на результа-
152
153
ты хозяйственной деятельности и до их получения или уплаты отражаются в балансах получателя или плательщика соответ ственно по статьям дебиторов или кредиторов.
В то же время, согласно Инструкции по применению Пла на счетов бухгалтерского учета, доходы по возмещению при чиненных убытков отражаются по кредиту сч.80 в корреспон денции со счетами учета денежных средств.
В условиях противоречия между нормами, которые регу лируют порядок отнесения на финансовый результат данных расходов, в целях налогообложения следует использовать нор мы, закрепленные в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций» как имеющие большую юридическую силу. Что же касается противоречия в формулировке норм, то оно, по нашему мнению, должно быть устранено либо в судебном, либо в ином законодательно установленном порядке.
В некоторых случаях налоговые инспекции рассматривают невзысканные суммы пени и штрафов в качестве заниженной прибыли. Предварительно устанавливается факт, что налогопла тельщик имел возможность для взыскания со своих контрагентов пени и штрафов, но не сделал этого. Проверяющие самостоятельно рассчитывают договорные санкции и полученную сумму квалифи цируют в качестве заниженной прибыли. Однако данные действия являются неправомерными, поскольку, во-первых, согласно п.1 ст.9 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению распоряжаются принадлежащими им гражданскими правами, в том числе правом на их защиту. То есть предприятия имеют только право, но не обязанность предъявлять иски (претен зии) и взыскивать штрафные санкции. Во-вторых, как было указано выше, на финансовый результат относятся только признанные и присужденные суммы договорных санкций. Однако наличие права по предъявлению иска основанием для увеличения финансового ре зультата не является.
5. Прибыль прошлых лет, выявленнаяяв отчетном году.
В соответствии с п.72 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» (утв. приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170) прибыль, выявленная в отчетном году, но отно сящаяся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты отчетного года. Прибыль, показываемая по данной
статье, состоит из двух видов: 1) обычная прибыль; 2) прибыль, полученная в результате исправления допущенных ошибок.
Под обычной прибылью понимается прибыль, которая обра зуется в результате перерасчетов между поставщиками и поку пателями. Данная прибыль не является следствием исправления ошибок, допущенных при составлении бухгалтерских документов или налоговых расчетов. К данному виду можно отнести:
- суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсхо дованные в прошлом году;
- суммы, полученные от покупателей, заказчиков по пере расчетам за реализованную в прошлом году продукцию и др.
Так, например, по решению суда установлено, что стои мость поставленных материалов больше суммы, фактически оплаченной покупателем. При этом на момент рассмотрения спора материалы уже были реализованы. На основании реше ния суда по итогам перерасчетов покупатель доплачивает пос тавщику присужденную сумму разницы. В момент получения указанных средств они относятся на прибыль предприятия в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Прибыль, выявленная в результате исправления допущен ных ошибок, образуется при сокрытии или занижении налого-облагаемой прибыли. Исправление ошибок налогоплательщиком осуществляется либо в самостоятельном порядке, либо в обяза тельном - по результатам проверок налоговыми органами.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пись мами Госналогслужбы РФ от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за на рушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок», от 30 октября 1995 г. № ВГ-4-14/71н «О внесении дополнения в письмо ГНС РФ от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н», в случаях, когда налогоплательщик самостоятельно до проверки налоговым ор ганом выявил ошибки и в установленном порядке внес исправ ления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам, финан совые санкции, предусмотренные подл. «а» и «б» п.1 ст.13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», не применяются.
Исправление ошибок путем увеличения прибыли произ водится:
- при отнесении на издержки производства расходов, не предусмотренных Положением о составе затрат;
154
155
- при отнесении на финансовые результаты затрат, имею щих иной источник покрытия.
Исправления ошибок первого вида производятся запися ми по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со сче том «Прибыль и убытки». В том случае, если какие-либо за траты, имеющие иные источники покрытия, были отнесены на себестоимость или на убытки, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника в корреспон денции с кредитом счета «Прибыли и убытки».
Отдельно стоит вопрос о методике исправления в случае, когда занижение прибыли происходит в результате излишнего начисления налогов, относящихся на себестоимость или финан совые результаты. Согласно п.77 Разъяснений ГНС РФ от 14 сентября 1993 г. № ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, свя занным с применением налогового законодательства о налогооб ложении прибыли (дохода) юридических лиц, санкции за зани жение прибыли применять не следует, когда это занижение произошло в результате отнесения в установленном порядке на себестоимость продукции (работ, услуг) или финансовые результаты налогов, исчисленных в завышенных размерах.
6. Другие доходы от операций, нелосредстветю не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
По данной статье отражаются все иные доходы, не учтен ные в вышеуказанных пунктах. Например:
- доходы от рекламы, размещаемой на продукции;
- доходы от безвозмездной передачи имущества;
- проценты, начисленные по суммам средств, числящихся на счетах организации в банках;
- финансовая помощь;
- доходы от совместной деятельности;
- доходы от списанной дебиторской задолженности;
- отступное, выплачиваемое на основании ст.409 Граждан ского кодекса РФ;
- излишки по результатам инвентаризации и др. Перечень доходов подобного рода в связи с развитием хо зяйственных операций постоянно растет, и какой-либо поря-
док их классификации затруднителен. Поэтому рассмотрим лишь некоторые наиболее распространенные виды доходов.
Безвозмездная передача имущества и фивавсовая помощь, согласно П.2.7 Инструкции ГНС РФ от- 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль пред приятий и организаций», подлежит обложению налогом на при быль в составе доходов от внереализационных операций.
Суммы средств, полученные безвозмездно (в составе фи нансовой помощи либо по иным аналогичным основаниям), уве личивают налогооблагаемую прибыль, если налоговым законо дательством не установлено иное. В том случае, если безвоз мездно передаются основные средства (товары и иное имущест во), то налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже балансовой (остаточной - по основным средствам) стоимости, по которой они числятся у передающих предприятий. В связи с этим необходимо особо следить за тем, чтобы данная стоимость указывалась в доку ментах на передачу имущества. При этом необходимо учиты вать ту особенность, что средства от добровольных пожертво ваний и взносов граждан в пользу предприятий (за исключением банков) не подлежат обложению налогом (П.2.13 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37).
Порядок безвозмездной передачи в настоящее время име ет свои особенности. В соответствии со ст.575 Гражданского ко декса РФ «Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установ ленных законом минимальных размеров оплаты труда, [...] в отношениях между коммерческими организациями».
Таким образом, операции по безвозмездной передаче имущес тва в отношении указанных субъектов ограничены по размеру суммой в пять установленных законом минимальных оплат труда.
По своему содержанию к безвозмездно полученным сред ствам близки суммы, получаемые приватизированными пред приятиями от победителей инвестиционных торгов. При соблю дении всех условий суммы полученных инвестиций, использо ванные по прямому назначению и в сроки, предусмотренные инвестиционной программой, не увеличивают налогооблагаемую базу (П.2.13 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37). Однако если указанные средства использованы не по назначе нию, то в этой части они подлежат включению в налогооблага емую базу в общеустановленном порядке.
156
157
Доходы от совместной деятельности включаются в состав внереализационных доходов в особом порядке. Согласно абз.З п.11 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и орга низаций» (в ред. Федерального Закона РФ от 31 декабря 1995 г. № 227-ФЗ) «предприятие, осуществляющее учет результа тов совместной деятельности, ежеквартально сообщает •каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельнос ти доли прибыли для учета ее при налогообложении, неза висимо от фактического распределения этой прибыли».
Из данной нормы закона следует, что в состав доходов от внереализационных операций расчетная доля прибыли попа дает ежеквартально вне зависимости от ее фактического рас пределения участниками договора и фактического получения средств. Таким образом, участник совместной деятельности, которому поручено вести учет результатов по договору о со вместной деятельности, должен обеспечить оперативную пере дачу сведений всем остальным участникам договора.
Суммы, поступившие в погашение дебиторской задо лженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадеж ной к получению, относятся к внереализационным доходам. Не обходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие не платежеспособности должника не является аннулированием за долженности. Эта задолженность должна отражаться за балан сом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имуществен ного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бух галтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 «Спи санная в убыток задолженность неплатежеспособных дебито ров», который предназначен для обобщения информации о со стоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вслед ствие неплатежеспособности должников.
На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списан ной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки». Одновременно на указанные сум мы кредитуется забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задол женность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособ ных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
Излишки, выявленные в ходе инвентаризации в соответст вии с п.18 Положения «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ» (утв. приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170), вклю чаются в состав внереализационных доходов. В практике примене ния данного пункта интересен вопрос, является ли правомерным начисление штрафных санкций по налогу на прибыль в случае вы явления излишков в ходе проверки налоговых органов. Мы считаем, что в данном случае применение финансовых санкций не обосно вано. В соответствии с п.1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» налогоплательщик несет ответственность за нару шение налогового законодательства. Согласно п.6 письма Госна-логелужбы РФ от 17 июня 1994 г. № ВГ-6-01/213 «Разъяснения по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности предпри ятий и организаций, связанным с применением налогового законо дательства о налогообложении прибыли (доходов) юридических лиц за 1992 - 1993 гт.» имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию и зачислению на финансовые результаты предпри ятия с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. Сокрытие прибыли и ответственность по п.1 ст. 13 Закона РФ «06 основах налоговой системы в РФ» появляется только при установлении факта возникновения излишка в результате сокрытия выручки от реализации продукции.
Таким образом, если в ходе проверки налоговыми органа ми будут выявлены излишки материальных ценностей, то они должны быть включены в налогооблагаемую базу. Однако при менение финансовых санкций в данном случае будет зависеть от того, явилось или нет наличие излишков следствием сокры тия или занижения прибыли. На практике это может выгля деть следующим образом: предприятие списывает в производ ство материалы по завышенным нормам расхода. В результате фактическое потребление и отражаемое в бухгалтерском учете не совпадают, что в свою очередь приводит к завышению себе стоимости и, соответственно, занижению прибыли.
Отступное. В соответствии со ст.409 Гражданского кодек са РФ по соглашению сторон обязательство может быть пре кращено представлением взамен исполнения отступного (упла той денег, передачей имущества и т.п.)».
Иными словами, соглашением сторон может быть предус мотрено, что обязательство по поставке продукции, выполнению работ, оказанию услуг может не исполняться в случае уплаты отступного. В этом случае сумма отступного относится к вне реализационным доходам и подлежит налогообложению в обще установленном порядке.
158
159
§ 4.3. внереализационные расходы
1. Затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции. 2. За траты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет дру гих источников. 3. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. 4. Убытки по операциям с тарой. 5. Судебные издержки и арбитражные расходы. 6. Присужден ные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков. 7. Деби торская задолженность, по которой срок исковой давности истек. 8. Долги, нереальные для взыскания. 9. Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. 10. Некомпеисиру-емые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча про изводственных запасов, готовых изделий и других материаль ных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвида цией последствий стихийных бедствий. II. Некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. 12. Убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установ лены. 13. Расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодатель ством порядком за счет финансовых результатов. 14. Другие расходы по операциям, связанным с получением внереализа ционных доходов.
1. Затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.
При рассмотрении вопроса о правомерности отнесения на финансовые результаты подобных расходов следует учитывать специфику производства и особенности организации учетного процесса конкретного предприятия. Однако в любом случае необ ходимо наличие документов, свидетельствующих о том, что первоначально имелся производственный заказ (соответствующий
договор), произведены определенные затраты по этому заказу (договору), но заказ был аннулирован (договор расторгнут). Пред приятие должно получить официальный отзыв заказа от своего предприятия-партнера или соответствующего государственного органа (например, Министерства обороны РФ при поставке про дукции для нужд обороны). При расторжении договора необходи мо оформить соответствующий документ о расторжении догово ра (это может быть оформлено протоколом, дополнительным соглашение к договору и др. подобными документами). Соответ ствующим внутренним документом предприятия должно быть оформлено прекращение производства, не давшего продукцию.
После определения полной суммы затрат по аннулирован ным заказам или беспродуктивного производства следует оп ределить потери, возмещаемые заказчиками, стоимость возврат ных материальных ценностей и другие затраты, имеющие спе циальные источники покрытия. Данные суммы уменьшают за траты, подлежащие отнесению на убытки предприятия.
1. Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников).
i
Перевод объектов на консервацию оформляется соответству ющим решением руководителя предприятия, и, как правило, составляется смета на их содержание. В соответствии с п.12 Ука заний о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 янва ря 1996 года (утв. приказом МФ РФ от 19 декабря 1995 г. № 130) порядок консервации основных средств, числящихся на балан се, устанавливается и утверждается руководителем органи зации. При атом могут быть переведены на консервацию, как правило,.основные средства, находящиеся в определенном ком плексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
При определении суммы затрат на содержание законсер вированных объектов необходимо учитывать, что, согласно п.2 Положения о порядке начисления амортизационных отчисле ний по основным фондам в народном хозяйстве (утв. Госпла ном СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73), амортизация не начисляется по ос-
160
161
новным фондам, переведенным в установленном порядке на консервацию. Если предусмотрены иные источники возмещения данных затрат (целевое финансирование и др.), то их покры тие осуществляется за счет этих источников и на финансовые результаты не относится.
Кроме того, следует учитывать определенные требования к переводу объектов на консервацию. Консервация осуществля ется по решению руководителя, но при этом должен быть со блюден порядок консервации, который может быть установлен соответствующими нормативными документами (Например, «Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД-08-71-94», утв. постанов лением Госгортехнадзора России от 19 августа 1994 г. № 51).
3. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
Простои могут быть двух видов: по внутрипроизводствен ным и по внешним причинам. В соответствии с п.3 Положения о составе затрат потери от простоев по внутрипроизводствен ным причинам (простои в результате неисправности оборудо вания, незапланированных остановок отдельных видов обору дования и др.) отражаются в фактической себестоимости про дукции (работ, услуг).
Простои по внешним причинам происходят в результате неподачи топлива, воды, электроэнергии, получаемых от сто ронних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т.д. В любом случае предприятие должно иметь документально подтвержденное обоснование этой внешней причины (справка, протокол, акт и т.д.). Обязательным условием является также и то, что данные причины должны иметь конкретный харак тер, они должны напрямую обусловливать невозможность осу ществления предприятием своей производственной деятельнос ти. Следовательно, если какой-либо простой вызван не конкрет ными, а общими обстоятельствами, то это не может являться основанием для отнесения соответствующих затрат на убытки предприятия. Так, например, не может являться простоем по внешним причинам отсутствие рынка сбыта продукции, посколь ку этот факт сам по себе не влечет необходимости остановки предприятия.
Важным условием при отнесении данных затрат на фи нансовые результаты является их некомпенсируемость винов никами. Например, простой производства последовал из-за не подачи вагонов транспортной организацией, что было вызвано в свою очередь форс-мажорными для сторон обстоятельствами. В этом случае предприятию возникшие убытки компенсирова ны не будут и оно может отнести их на финансовые результа ты в общеустановленном порядке.
4. Убытки по операциям с тарой
При списании данных убытков необходимо руководство ваться Основными положениями по учету тары (утв. Минфи ном РФ от 30 сентября 1985 г. № 1^6). К данным убыткам отно сятся затраты по ремонту, а также стоимость тары, выбывшей вследствие ее естественного износа.
5. Судебные издержки и арбитражные расходы
Состав судебных расходов определяется Арбитражным процессуальным кодексом РФ (ст.89) и Гражданским процес суальным кодексом РСФСР (ст.79).
Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежа щих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбит ражным судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика, осмотр доказательств на месте, а также расходов, связанных с испол нением судебного акта. При этом необходимо учитывать, что судебные расходы распределяются между лицами, участвую щими в деле. Это находит отражение в судебном акте (реше нии, постановлении). Все остальные расходы, например, по проведению экспертизы по собственной инициативе (а не по назначению суда) относятся на иные соответствующие источ ники в общеустановленном порядке.
11-1338
162
163
6. Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.
Порядок формирования и отнесения на финансовый ре зультат данной статьи расходов предприятия осуществляется в порядке, рассмотренном выше для аналогичных внереализа ционных доходов.
Что касаетс^ расходов, то считаем необходимым специально рассмотреть особенность отнесения их на финансовый резуль тат. Данная особенность касается понятия «хозяйственный дого вор». Действующее налоговое законодательство, используя поня тие «хозяйственный договор», не раскрывает его содержания и не называет критерии, которые позволили бы относить те или иные гражданско-правовые договоры к числу хозяйственных. Тем не менее такие критерии существуют, и из них мы бы выделили два, на наш взгляд, основных.
В качестве первого критерия необходимо назвать сферу (область) тех отношений, в которой заключается договор. Из самого понятия «хозяйственный договор» следует, что он заклю чается, как правило, в сфере предпринимательской (хозяйствен ной) деятельности юридических лиц или индивидуальных пред принимателей. Между тем для отнесения договора к числу хозяйственных этого еще недостаточно. Договор может быть за ключен юридическим лицом в процессе осуществления им своей хозяйственной деятельности, но в то же время может быть и не связан с хозяйственной деятельностью юридического лица, поскольку ставит перед собой несколько иные цели (например, предприятие заключает кредитный договор с целью привлече ния средств, необходимых для выдачи работникам безвозмезд ных займов на приобретение жилья).
Поэтому возникает необходимость определения второго кри терия, т.е. цели, с которой заключается договор. Определение цели позволяет установить связь договора с хозяйственной дея тельностью юридического лица. Указанная связь может быть как прямой, так и косвенной. Исходя из этого, для любого предпри ятия хозяйственными будут являться договоры поставки продук ции как по линии снабжения сырьем, комплектующими, материа лами и т.д., так и по линии сбыта собственной продукции.
Для торгового предприятия хозяйственными будут являть ся договоры, как непосредственно (прямо) направленные на достижение поставленных перед ним целей (договоры купли-продажи, поставки-.), так и договоры, заключение которых слу жит достижению этих целей опосредоцанно, поскольку обес печивает нормальное течение производственно-хозяйственной деятельности. К числу последних можно отнести договоры арен ды складских помещений, а также кредитные договоры, которые торговое предприятие заключает с целью привлечения заем ных средств, необходимых для закупки товаров.
Важно отметить необходимость сочетания этих двух кри териев. Таким образом, хозяйственный договор - это договор, опосредующий отношения, возникающие в сфере осуществле ния гражданами и юридическими лицами предпринимательс кой (хозяйственной) деятельности, заключение которого либо непосредственно направлено на достижение поставленных пе ред ними целей, либо способствует их достижению.
Отметим, что в некоторых случаях предприятия, пользую щиеся услугами железнодорожного транспорта, иногда относят на чистую прибыль нормативные штрафы за простой вагонов. В этой связи необходимо отметить, что ответственность грузоотправите лей и перевозчиков действительно определяется не договором, а транспортными уставами и иными законодательными актами. Однако ответственность грузоотправителя в виде штрафа за простой вагонов установлена Уставом железных дорог СССР (СТ.155-1, 156, 157 и т.д.) и представляет собой установленный зако нодательством штраф за нарушение условий хозяйственного договора, к которому относится договор перевозки грузов. Поэто му признанные (или присужденные) штрафы за простой вагонов должны включаться во внереализационные расходы и относить ся на финансовые результаты деятельности предприятия.
7. Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам преду смотрен п.61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в
164
165
РФ (утв. приказом Министерства финансов РФ 26 декабря 1994 г. № 170);
«Организация может создавать резервы сомнитель ных долгов по расчетам с другими организациями и граж данами за продукцию, товары, работы и услуги с отне сением сумм резервов на результаты хозяйственной деятельности.
[...] Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвен таризации дебиторской задолженности организации.
[...] Если до конца года, следующего за годом созда ния резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года».
При создании данного резерва следует исходить из того, что в целях налогообложения этот резерв может создаваться только теми организациями, которые используют метод определения выручки для целей налогообложения по моменту «отгрузки». Последнее следует, в частности, из анализа письма Госналогелуж-бы РФ от 5 января 1996 г. № ПВ-4-13/Зн «О проверке правиль ности исчисления организациями налогооблагаемой базы».
В связи с Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении пла тежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» возможность создания вышеуказанного резерва в настоящее время затруднительна. Так, в Указе Пре зидента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 установлено, что «сум мы неистребованной кредитором задолженности по обяза тельствам, порожденным [...] сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получе ния предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолжен ность на убытки предприятия-кредитора».
Механизм применения данного положения Указа Прези дента РФ разъяснен Постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг». В п.1 данного Постановления Правительства РФ установлено, что «неистре бованная [...] дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по
расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического полу-чения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организа ции-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора».
Осуществить одновременное исполнение требований этих двух документов (Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 и Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ) невозможно. Поэтому считаем, что резерв может быть создан только по дебиторской задолженности, по которой к декабрю 1994 года не наступила обязанность по списанию сумм задол женности на убытки и которая не обеспечена соответствующими гарантиями, то есть:
а) по задолженности, возникшей у предприятия-кредито ра за полученный в августе месяце 1994 года предприятием-должником товар (работы, услуги), если в договоре не установ лены более короткие сроки расчетов;
б) если в договоре установлены более короткие, чем три месяца со дня получения должником товара (работ, услуг), сроки расчетов, то также по задолженности, которая возникла у пред приятия-кредитора за полученный предприятием-должником Товар (работы, услуги) в последующие месяцы (сентябрь, ок тябрь, ноябрь, декабрь).
Таким образом, при создании резерва по сомнительным до лгам необходимо учитывать особенности, установленные Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)».
8. Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.
Согласно П.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетнос ти в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списы ваются по решению руководителя организации и относятся на финансовые результаты у организации, если в период, предше ствующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.
160
167
Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие в совокупности трех условий:
1. Истечение срока исковой даввости. При этом необхо димо учитывать, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законо дательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком: Кроме того, существуют требо вания, на которые срок исковой давности не распространяется, например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (СТ.208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникнове ния дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд про сроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно ус тановить только исходя из условий договора.
В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответ ствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно до лжно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семиднев ный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязатель ства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику. Из этого следует:
а) при заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности;
б) в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.
2. Решение руководителя предприятия о списании оп ределенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (при каз, распоряжение) и должно быть принято только руководи телем предприятия, а не его заместителем или иным должнос тным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Ре шение может быть основано на докладной записке главного бух галтера или юрисконсульта предприятия, например, с обосно ванием истечения срока исковой давности.
3. Просроченная задолженность не была зарезервирова на предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным до лгам). Как было указано выше, данный резерв создается в соот ветствии с п.61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности и предусмотрен только для предприятий, использующих метод определения выручки по отгрузке (по предъявленным счетам).
9. Убытки от списания долгов, нереальных для взыскания
В действующем законодательстве отсутствует точное оп ределение долгам, нереальным для взыскания. «Реальность» или «нереальность» для взыскания представляет собой оценочную категорию и в каждом отдельном случае она должна опреде ляться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако в любом случае необ ходимо наличие нескольких условий:
- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;
- эта задолженность не должна быть обеспечена соответ ствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.). В качестве примера таких долгов можно рассматривать: - признание должника банкротом при отсутствии имущест ва и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;
- ликвидация предприятия-должника в установленном по рядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в про цессе ликвидации в установленный срок);
- постановление правоохранительных органов о прекраще нии уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенни честве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.
168
Необходимо отметить, что списание долга в убыток вслед ствие неплатежеспособности должника не является аннулиро ванием задолженности. Эта задолженность должна отражать ся за балансом в течение пяти лет с момента списания для на блюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.
10. Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности пред приятий (утв. приказом МФ СССР от 1 ноября 1991 г. № 56), к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся дополнительные расходы по заказам, расчеты по кото рым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с по купателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и др. по добные суммы. При этом принадлежность указанных убытков к предшествующим годам должна быть подтвермедена документальна
11. Некомленсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых издел*< и других материальных ценностей, потери от остановки производства и гцмчее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликв»здацией последствий стихийных бедствий. Некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычамшх ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
Общим положением по данным статьям затрат является то, что они возникают по специфическим причинам (стихийные
бедствия, чрезвычайные ситуации). При этом на убытки отно сятся только некомпенсируемые потери. Непосредственно к вышеназванным убыткам относятся: - стоимость уничтоженных или испорченных запасов, това ров, материалов и иного имущества, принадлежащего предпри ятию (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества, а также основных фондов);
- расходы, связанные с ликвидацией последствий стихий ных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов;
- потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями;
- расходы на мероприятия, связанные с предотвращением последствий стихийных бедствий и т.д.
Что касается потерь от уничтожения, гибели или повреж дения основных средств предприятия, то они относятся на счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».
Следует также учитывать и то обстоятельство, что необхо димым условием для отнесения вышеуказанных затрат и потерь на финансовые результаты будет выступать акт инвентаризации, поскольку, согласно п.17 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, проведение инвентаризации обязательно в слу чае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычай ных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
Некоторые торговые предприятия относят по этой статье убытки, полученные в связи с порчей продуктов по истечении срока годности. Однако Положением о составе затрат отнесе ние расходов, связанных с истечением срока годности на про дукты питания, к расходам и потерям, отражаемым на счете «Прибыли и убытки», не предусмотрено. В связи с этим они могут быть возмещены только за счет чистой прибыли пред приятия. Исключение составляют материальные затраты в пределах норм естественной убыли (п.6 Положения о составе затрат...), установленные в письме Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. № 085 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле».
170
171
12. Убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
В данном случае имеет значение факт вынесения судебно го акта, по которому не установлены яйца, похитившие имущес тво предприятия. Отметим, что по данной статье отражаются убытки от хищений имущества предприятия. Убытки в резуль тате иных действий (например, порча имущества в результате хулиганских действий) по данной статье не отражаются.
Некорректная формулировка данной статьи приводит к тому, что далеко не во всех случаях убытки от хищений могут быть списаны на внереализационные расходы организации. Так, налоговые органы отказывают в отнесении убытков от хище ний на финансовые результаты, которое было осуществлено не на ochob'c решения суда, а на основе постановления следовате ля. В связи с тем, что п.15 Положения о составе затрат расшири тельному толкованию не подлежит, предприятия должны отно сить на финансовый результат указанные расходы только по решению суда.
13. Расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов.
На убытки относятся только те налоги и платежи, для ко торых законодательством предусмотрен порядок их списания на финансовые результаты. Так, согласно ст.8 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий», исчисленная сумма нало га вносится в бюджет с отнесением затрат на финансовые ре зультаты. Согласно п.5.2 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций» на финансовые результаты отно сятся дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированные на учетную ставку ЦБР за пользование банковским кредитом (см. Таблицу к § 3.22 настоящего сборника).
Кроме того, предприятиям и налоговым органам необхо димо руководствоваться письмом Минфина РФ и Госналогелуж-бы РФ от 27 марта 1996 г. № 30, № 02-01-05 «Об исчислении налогооблагаемой прибыли», согласно которому налоги и сбо ры в составе внереализационных расходов отражаются в сум мах, начисленных предприятиями и организациями за отчет ный период. В этих же суммах они принимаются и при опреде лении финансовых результатов, учитываемых при налогообло жении прибыли.
Как было уже указано выше (см.§ 3.19 настоящего сборника), некоторые налоговые инспекции на местах иногда требуют отнесения на финансовые результаты налога на рекламу по нор мам, установленным для отнесения на «налоговую себестоимость» расходов по рекламе. Однако данные требования являются необос нованными, поскольку в соответствии с п.5 ст.21 Закона РФ «Об основах налоговой системы» установлено, что налог на рекламу относится на финансовые результаты деятельности предприятия без каких-либо ограничений, то есть полностью.
14. Другие расходы по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.
В частности, по данной статье, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина РФ от 1 ноября 1991 г. № 56), отражаются суммы амор тизационных отчислений по основным фондам предприятий, сданных в аренду. Одной из проблем в данном случае является правомерность отнесения на финансовый результат амортиза ционных отчислений по сданным в аренду основным средствам в случае, когда арендные платежи арендатором не производят ся (договором аренды может быть предусмотрен порядок расче тов один раз в год, у арендатора может возникнуть задолжен ность по оплате). Подобная ситуация достаточно часто встреча ется на практике. По нашему мнению, списание указанных рас ходов при таких условиях неправомерно, поскольку данные расходы имеют целевой характер, а именно, должны быть свя заны с получением внереализационных доходов. Следователь но, при списании на финансовый результат амортизационных отчислений их следует соотносить с полученными доходами, в противном случае возможно занижение прибыли.