Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Экспорт
Налоговые отношения, возника ющие при экспорте товаров (ра бот, услуг) заслуживают особо тщательного разбора, поскольку существуют трудновоспринимаемые понятия и условия для правильного понимания льготного поряд ка налогообложения.
Вначале следует остановиться на действу ющем порядке вступления в силу соответству ющих нормативных актов, реализация кото рых дает (отменяет или ограничивает) право на использование существенных налоговых льгот, установленных для налогоплательщи ков, экспортирующих инопартнерам продук цию (работы, услуги).
Актуальность данных вопросов обуслов лена также тем, что в случаях неправиль ного (несвоевременного) использования налоговой льготы по экспорту к налогопла тельщику могут быть предъявлены финан совые санкции, включая пени, за весь пе риод неправомерного применения льготы.
Именно в этой сфере налоговых отно шений наиболее часто случаются конфлик ты. Хотелось, чтобы налогоплательщик об ратил внимание на следующие моменты.
1. В соответствии с Федеральным зако ном от 14.06.94 № 5-ФЗ "О порядке опубли кования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных за конов, актов палат Федерального Собрания" федеральные законы вступают в силу с ука занной в них даты. Если указанная дата не определена в самом Законе, то он вступает в силу по истечении 10 дней после официаль ной первой публикации полного текста за кона в "Российской газете" или после даты, обозначенной на обложке "Собрания зако нодательства Российской Федерации", Пред почтение (начало отсчета 10 дней) отдается ЭЙлее ранней дате опубликования в одном из вышеназванных изданий.
Порядок опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти регулируется Указом Президента Рос сийской Федерации от 23.05.96 № 763.
Акты Президента Российской Федерации и Правительства РФ вступают в силу по ис течении семи дней со дня их первого офици ального опубликования в изданиях, в кото рых публикуются федеральные законы, если в самих актах не указана конкретная дата вступления в силу.
Вопросы вступления в силу ведомствен ных нормативных актов, к числу которых относятся инструкции и письма Госналог-службы России и Минфина России по воп росам налогообложения, также отрегулиро ваны вышеназванным Указом Президента Российской Федерации.
Именно указанные нормативные акты являются наиболее массовыми документами, часто выпускаемыми для оперативного разъяснения (пояснения), детализации (рас шифровки) тех или иных налоговых отно шений, сроки начала действия которых име ют принципиальное значение особенно по установлению специфики так называемого "технологического процесса" налоговых обя зательств или их отсутствия, что крайне важ но в экспорте товаров (работ, услуг).
Такие ведомственные нормативные акты подлежат в обязательном порядке государ ственной регистрации в Минюсте России и официальному опубликованию в газете "Рос сийские вести" или в Бюллетене норматив ных актов федеральных органов исполнитель ной власти. Ведомственные нормативные акты вступают в силу по истечении десяти дней с момента первой официальной публикации полного текста всего нормативного акта, если самим актом не установлен другой срок вступ ления в силу.
Согласно письму Минюста России от 17.09.96 № 07-03-815-96 нормативные ведом ственные акты, не прошедшие государствен ную регистрацию в Минюсте России и не опубликованные в установленном порядке, считаются недействительными, как не всту пившие в силу.
Именно исходя из вышеуказанных тре бований необходимо оценивать ведомствен ные нормативные акты, выпускаемые Гос-налогслужбой России и Минфином России
26
ИЮЛЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
по реализации тех или иных налоговых обя зательств хозяйствующих субъектов Россий ской Федерации.
Для налогоплательщика представляет практический интерес ретроспективный взгляд на динамику уточнения инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на до бавленную стоимость" в части освобождения от обложения налогом экспортируемых то варов (работ, услуг).
В первоначальном тексте п. 12 "а" инст рукции Госналогслужбы России от 09.12.91 № 1 указывалось:
— освобождаются от обложения НДС товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы государств-членов Экономического сообщества.
Последовавшие затем Изменения и уточ нения № 1, № 2 и № 3 к тексту инструкции № 1 существенных поправок в отношении экспортной льготы не внесли.
Уточненный текст инструкции от 09.12.91 № 1 в этой части выглядит следующим обра зом:
"От налога на добавленную стоимость освобождаются:
— товары, экспортируемые непосред ственно предприятиями-изготовителями, экспортируемые услуги и работы, а также услуги по транспортировке, погрузке, раз грузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через тер риторию Российской Федерации.
При вывозе товаров с территории Рос сийской Федерации другими предприятиями возврат сумм налога на добавленную сто имость производится в порядке, установлен ном таможенным законодательством Россий ской Федерации."
Справедливости ради следует отметить, что должного внимания соблюдению всех правовых требований как по срокам регист рации указанных изменений, так и срокам введения их в действие не уделялось.
Более того, указанный текст инструкции, несмотря на провозглашенное право налого-плательшиков-экспортеров на возможность использования льготы по экспортным постав кам товаров (работ, услуг) не дал четких фор мализованных показателей, критериев харак теристики самого понятия "экспорт" (что под ним подразумевается, выполнение каких ус ловий дает право считать поставки товаров, выполнение работ (услуг) экспортными).
В этом смысле тексты инструкции на ран ней стадии ее трансформации могли по-раз-
ному толковаться, что становилось, в свою очередь, причиной многочисленных конф ликтов налоговых органов с налогоплатель щиками, которые заканчивались зачастую разбирательством в судебных инстанциях в пользу налогоплательщиков.
Изменение № 4 инструкции № 1 внесло необходимое уточнение, хотя ряд существен ных моментов, придающих понятию "экс порт" четкий и недвусмысленный характер, еще отсутствовал.
В этой связи необходимо отметить, что для обоснования льгот по освобождению от налогообложения товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобре тенных, включая реализацию их ччрез посред нические организации по договору комиссии или поручения в соответствии с Изменени ем № 4, должны были представляться следу ющие документы:
— контракт (копия контракта) с иност ранным партнером-заказчиком (покупате лем) на поставку товаров (работ, услуг) или приравненный к нему документ;
— платежные документы, подтверждаю щие реальный факт оплаты экспортируемых товаров (работ, услуг) со стороны инофир мы;
— грузовая таможенная декларация со штампом таможни "выпуск разрешен", то варосопроводительные документы, подтвер ждающие пересечение грузом границы (ко носамент, международная товарно-транс портная накладная о перевозке продукции различными видами транспорта).
Срок введения в действие Изменения № 4 был установлен с 1 января 1994 года.
Нечеткость указанных показателей состо яла в том, что не подтверждалась достовер ность поставки экспортной продукции (ра бот, услуг) в страны дальнего зарубежья, то есть за пределы государств-участников СНГ.
Последовавшие Изменения № 5 и № 6 инструкции № 1 не уточнили текст относи тельно налоговых отношений по экспорту.
Вышеуказанный пробел в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 1 был устранен последующим Изменением № 7, в котором указывается, что экспортными счи таются услуги (работы), оказываемые за пре делами территории государств-участников СНГ.
Уточненная инструкция Госналогслуж бы России от 11.10.95 № 39, согласованная с Минфином России и зарегистрированная Минюстом России 03.11.95 № 972, позволя ла четко уяснить следующий вопрос: что и
27
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
при каких условиях можно считать состояв-шимся экспортом?
При этом необходимо обратить внима ние на следующие три момента.
/. От налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары как соб ственного производства, так и приобретен ные; экспортируемые за пределы государств-участников СНГ работы и услуги. Таким образом, текст дополнился существенной ха рактеристикой: "за пределы государств-участ ников СНГ".
2. Представление контракта, платежных документов, грузовой таможенной деклара ции и товаросопроводительных документов со стороны налогоплательщиков в налоговые органы для доказательства экспортных поста вок, выполнения работ (услуг) должно быть обязательным, безусловным.
В ранее действовавшем тексте инструк ции такой обязательности не было, а упоми налась лишь возможность их представления.
J. При отсутствии хотя бы одного из вы шеперечисленных документов (контракта, пла тежных документов и грузовых таможенных деклараций и товаросопроводительных доку ментов), льгота по экспорту не предоставля ется.
Особо важное уточнение характеристи ки понятия "экспорт" было дано в Измене нии № 3 инструкции Госналогслужбы Рос сии от 11.10.95 № 39, зарегистрированном Минюстом России 12.09.96 № 1162.
Суть этого уточнения состояла в том, что впервые была введена необходимость выпол нения условия, реально подтверждающего поставку товаров (работ, услуг) в дальнее за рубежье, то есть признание факта предостав ления льготы в связи с осуществлением на логового режима экспорта.
В тексте Изменения это требование было сформулировано как необходимость представ ления в налоговые органы товаросопроводи-тельныхдокументов, подтверждающих поступ ление товаров в страну назначения.
Это казалось бы разумное требование со стороны государственных органов, снимаю щее основные разногласия в этой сфере на логовых отношений, было встречено нало гоплательщиками негативно.
Ход разбирательства в Верховном Суде Российской Федерации претензий налогопла тельщиков-экспортеров заставил Госналог-службу России уточнить редакцию указанной позиции в Изменении № 4 инструкции Гос налогслужбы России от 11.10.95 № 39, заре-
гистрированном Минюстом России 02.04.97 № 1282.
В настоящее время для доказательства эк спорта налогоплательщик наряду с другими документами, предусмотренными п. 22 инст рукции, должен представить копии транспорт ных, или товаросопроводительных, или та моженных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами тер риторий государств-участников СНГ, подтвер ждающих вывоз товаров за пределы территорий государств-участников СНГ.
К сожалению, несмотря на принятые меры по прояснению ситуации, связанной с налоговыми отношениями в области экспор та, конфликты с налогоплательшиками-экс-портерами не прекращаются.
Наиболее многочисленные запросы в последнее время поступают относительно возможности использования экспортной льготы в случае, если реальные денежные расчеты инопартнеры за поставленные им товары осуществляют не на расчетный счет владельца экспортной продукции, а на счета (включая валютные) российских комиссио неров, посредников, оказывающих услуги по реализации внешнеторговых сделок россий ским налогоплательщикам-владельцам этой продукции.
Требования налоговых органов непосред ственно вытекают из действующего Закона об НДС, а также положений, предусмотрен ных Указами Президента Российской Феде рации от 08.05.96 №685 и от 18.08.96 № 1212.
Типовым разъяснением на этот счет мо жет служить позиция налоговых органов, твесдо отстаиваемая в налоговых спорах с налогопла тельщиками, которая состоит в следующем.
В соответствии с Законом РФ от Об. 12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную сто имость" (с учетом последующих изменений и дополнений) предприятия, поставляющие продукцию на экспорт (в том числе по дого вору комиссии или поручения) как собствен ного производства, так и приобретенную, не являются плательщиками налога на добавлен ную стоимость в бюджет по реализации этой продукции и получают возмещение из бюд жета входного налога на добавленную сто имость, уплаченного поставщикам за приоб ретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работ и оказанные услуги, стоимость которых относится на из держки производства и обращения, после представления в налоговые органы докумен-
28
ИЮЛЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
тов, подтверждающих реальный экспорт то варов.
Для подтверждения экспорта товаров за пределы территорий государств-участников СНГ налогоплательщики должны в обязатель ном порядке предъявить в налоговые органы следующие документы:
— контракт (копия контракта, заверен ная в установленном порядке) российского юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспорти руемых товаров;
— выписки банка, подтверждающие фак тическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российс кого налогоплательщика в российском бан ке, зарегистрированный в налоговых органах;
— грузовую таможенную декларацию или ее копию, заверенную руководителем и глав ным бухгалтером организации-налогоплатель щика с отметками российского таможенно го органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможен ного органа, в регионе деятельности которо го находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
— копии транспортных и товаросопро водительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ или таможенных органов стран, нахо дящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств-участников СНГ.
При этом под термином "счет российс кого налогоплательщика в российском бан ке, зарегистрированный в налоговых органах" следует понимать счет российского предпри ятия-экспортера, являющегося собственником продукции, которая реализуется на экспорт через комиссионера.
На необходимость соблюдения этого ус ловия обращает внимание Указ Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреп лению налоговой и платежной дисциплины", которым предусмотрено, что возврат налога на добавленную стоимость при экспорте не обходимо осуществлять только после поступ ления выручки на счет налогоплательщика (экспортера) в российском банке, зарегист рированный в налоговых органах.
В случае реализации продукции на экс порт через посреднические организации по
договору комиссии Указ Президента Россий ской Федерации от 18.08.96 № 1212 предус матривает по сделкам на поставку товаров, совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет прин ципала (экспортера), перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет прин ципала (экспортера) всей полученной аген том (комиссионером) выручки по этим сдел кам, за исключением его вознаграждения.
Агенту (комиссионеру) не может пору чаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципа ла (экспортера), регулируемых налоговым за конодательством Российской Федерации.
Кроме того, вышеназванный Указ пре дусматривает по предприятиям, имеющим задолженности перед бюджетами и государ ственными внебюджетными фондами, обя зательное перечисление всех денежных средств, поступающих в пользу предприятия-недоимщика, на счет недоимщика за исклю чением средств целевого бюджетного финан сирования.
Из текста нормативного документа сле дует, что предприятие-владелец экспортной продукции получает возмещение из бюджета входного налога на добавленную стоимость только после предъявления в налоговые орга ны всех вышеперечисленных документов.
Важность такого понимания вопроса дпя всех категорий налогоплательщиков подчер кивает принципиальное безусловное приме нение единой законодательной базы для воз мещения налога на добавленную стоимость по экспортным поставкам.
Таким образом, в основе правовых тре бований налогоплательщиков находятся по ложения, предусмотренные ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в со ответствии с которой от НДС освобождают ся экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные.
Поэтому предоставление льготы в виде освобождения от обложения НДС объемов реализации продукции и возмещения входно го налога по закупленным материальным ре сурсам, использованным для производства экспортной продукции, производится только собственнику экспортного товара вне зависи мости от того, реализует он ее самостоятельно или через посредника-комиссионера.
Эта идея, подтверждающая право на экс портную льготу только для владельца экспорт ного товара, предусмотрена также в п. 6 Ука за Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1212 "О мерах по повышению со-
29
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
бираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и без наличного денежного обращения".
Именно в таком контексте должен по ниматься смысл термина "абсолютная" на логовая льгота (освобождение как на входе. так и на выходе от обложения НДС) по экс портным поставкам, заложенный в Указах Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 и от 18.08.96 № 1212.
Попытки отдельных налогоплательщиков в индивидуальном порядке рассматривать эту проблему и процесс освобождения и возмеще ния разрывать по времени с активным исполь зованием процедур договоров-поручительств от их имени третьими лицами-посредника ми не должны скрывать истинный смысл ре альных налоговых льгот, законное право на их использование имеет только владелец экс портного товара.
Указанные принципы не подвергаются существенному изменению и в тех случаях, когда расчеты с инопартнером за экспорт ные поставки производятся на бартерной основе.
В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1991-1 "О налоге на добавленную сто имость" от налога на добавленную стоимость освобожден экспорт товаров как собствен ного производства, так и приобретенных. Исключений из указанной нормы при экс порте товаров по внешнеторговым бартер ным договорам действующим законодатель ством не предусмотрено.
Согласно п. 22 инструкции Госналогслуж-бы России от 11.10.95 № 39 "О порядке ис числения и уплаты налога на добавленную стоимость" установлен перечень документов, подтверждающих экспорт товаров, в который включена выписка банка, подтверждающая оплату иностранным лицом экспортируемых товаров.
При реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным договорам, пре дусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами) без использования денежных или иных платеж ных средств, вместо выписки банка должно быть представлено документальное подтвер ждение ввоза импортных товаров (работ, ус луг) на территорию Российской Федерации, получаемых по бартеру, и их оприходования на балансе российского экспортера-владель ца ранее отгруженных товаров инопартнеру.
Вместе с тем, нельзя забывать о том, что товары, поступившие от инопартнера по бар теру на таможенную территорию Российской
Федерации в качестве оплаты экспортных по ставок, подлежат обложению налогом на до бавленную стоимость (если они не льготиро ванные) как импортные в соответствии с действующим Таможенным кодексом Рос сийской Федерации.
Бартерная сделка является, по своей сути, операцией купли-продажи, только об разующаяся задолженность погашается не де нежными средствами, а взаимными постав ками товаров.
Эквивалентность взаимных поставок и цена приобретения товаров определяются на основе договора (контракта) с инофирмой, и государство ответственности за стоимост ную оценку сделки не несет.
Однако, для целей налогообложения объем реализации товаров у предприятий в случае бартерной сделки определяется в пол ном соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге надобавленную стоимость".
Поступление товаров по бартеру от ино партнера в количестве и по цене, оговорен ным в договоре (контракте), является момен том реализации продукции российского экспортера вне зависимости от факта реали зации иностранных товаров на территории Российской Федерации.
Налог на добавленную стоимость по обо ротам по реализации иностранных товаров, поступивших по бартеру на территорию Рос сийской Федерации, исчисляется в поряд ке, установленном для товаров отечествен ного производства.
Для подтверждения экспорта товаров за пределы территорий государств-участников СНГ, осуществляемого по внешнеторговым бартерным сделкам, вместо выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранно му лицу на счет российского налогоплатель щика в российском банке, согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1209 "О государственном регули ровании внешнеторговых бартерных сделок" представляются следующие документы, под тверждающие факт ввоза на таможенную рос сийскую территорию эквивалентных по сто имости экспортированных товаров:
— грузовая таможенная декларация со штампом пограничной российской таможни о выпуске товаров для свободного обращения и об уплате налогов, включая НДС, на таможен ной территории России в момент их ввоза;
— справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером предприятия, об оп-
30
ИЮЛЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
риходовании на счетах бухгалтерского учета эквивалентного по стоимости импортного то вара.
По сути, вышеназванные документы за меняют при бартерных отношениях выписку банка, подтверждающую фактическое по ступление от инопартнера средств на счет на логоплательщика в российском банке.
Выполнение этого условия вместе с пред ставлением других документов, обосновыва ющих факт экспорта товаров, является ос нованием для возмещения предприятию-экс портеру входного налога на добавленную сто имость.
Следует обратить внимание налогопла тельщиков на некоторые вопросы, возника ющие в связи с выходом Изменений и до полнений № 5 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчис ления и уплаты налога на добавленную сто имость", зарегистрированных Минюстом России 30.12.97 № 1446. Указанные Измене ния были опубликованы в "Российских вес тях" 14 января 1998 года.
В указанных Изменениях, изданных в ответ на многочисленные обращения круп ных налогоплательщиков-экспортеров о ра ционализации проблемы возмещения вход ного НДС при тех обстоятельствах, когда инопартнеры досрочно в качестве полной предоплаты осуществляют расчеты с россий ским экспортером за будущую экспортную поставку товаров, найден сбалансированный подход налоговых органов, в максимальной степени учитывающий интересы налогопла тельщика.
Как известно, все авансовые поступления средств на счет российского экспортера от ино-покупателя в предварительном порядке подле жат налогообложению с последующим возвра том (зачетом) этой суммы НДС после реально осуществленного экспорта с подтверждением согласно п. 22 инструкции всеми полагающи мися на этот счет документами.
Разумеется, в результате разрыва во вре мени от момента начисления и уплаты в бюд жет НДС с сумм аванса до установленного момента регистрации факта экспорта, осо бенно по продукции с длительным циклом производства, происходит существенное изъятие из финансового оборота предприя тий оборотных средств (в виде части посту пивших авансов), необходимых для выпол нения производственного заказа.
Именно этими обстоятельствами и было обусловлено решение, согласно которому право на возмещение входного НДС имеет
налогоплательщик-экспортер, получивший от инопокупателя (заказчика) 100 % платеж за будущую поставку, при соблюдении сле дующих условий:
— наличия контракта, в котором пре дусмотрена вышеназванная 100 % оплата экс портной продукции в виде предварительного платежа;
— представления выписки банка, сви детельствующей о факте поступления всей 100% оплаты на счет российского налого плательщика в российском банке;
— копии достоверной грузовой таможен ной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта.
Такой особый (досрочный) режим воз мещения входного НДС распространяется только на тех налогоплателыциков-экспорте-ров, которые получают 100 % оплату по кон тракту от инофирм.
Во всех остальных случаях (поступлений авансов в виде любой части оплаты полного контракта) право на досрочное возмещение входного налога на добавленную стоимость не предоставляется.
Для правильного понимания данной си туации следует также указать, что режим предварительного обложения налогом на до бавленную стоимость средств, поступающих от инопартнера на счет российского экспор тера как в размере 100 %, так и в виде любо го размера аванса, подлежит безусловному обложению налогом без исключения.
Право на возврат (зачет) указанного пла тежа в бюджет (с сумм полной предоплаты — 100 % и авансов) возникает позднее, только после доказательства состоявшегося реально экспорта и представления всех документов в соответствии с п. 22 инструкции.
Более углубленный анализ теории и прак тики действительно сложных специфических налоговых отношений, главным образом, связанных с необходимостью возмещения на лога на добавленную стоимость по экспорт ным поставкам, настоятельно требует их ре формирования. О чем идет речь?
В идеале начисленные на балансе про давца (поставщика) суммы НДС на объем реализованной продукции (работ, услуг) и на балансе покупателя (заказчика) возник новения права на возмещение этих сумм НДС должны корреспондироваться.
В этом и состоит основополагающий ко ренной смысл специфики налога на добав ленную стоимость — принцип зеркальности.
31
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Нетрудно заметить, пока на этой стадии начисления и учета сумм НДС отражается, с одной стороны, лишь потенциальность на логовых обязательств продавца (поставщика) товаров (работ, услуг) по предстоящей уп лате в бюджет определенных сумм налога на добавленную стоимость (кредитовые оборо ты счета 68), а с другой, — право на возме щение входного НДС (дебетовые обороты счета 19) у покупателя (заказчика).
Эта сбалансированность принципа зер кальности должна непременно продолжать ся и на последующей очень важной стадии реализации налоговых обязательств продав ца и покупателя.
Таким важнейшим результативным эта пом окончания реализации налоговых отно шений является момент фактической реаль ной уплаты в бюджет (перечисления средств с расчетного счета налогоплательщика-по ставщика на счет доходов бюджета в банке) сумм налога на добавленную стоимость, под лежащей уплате (разница между выходным и входным налогом): Д-т 68 К-т 51.
Только после таких действий налогопла тельщик-покупатель (заказчик) должен иметь право реально вычесть (зачесть), возместить сумму НДС, уплаченную поставщику (про давцу) одновременно со стоимостью приоб ретенных и оприходованных материальных ресурсов, путем отражения в бухгалтерии следующей проводки: Д-т 68 К-т 19.
Очевидность и справедливость такого взгляда вытекает из самой сути понятия до бавленной стоимости. Возмещается то, что на предыдущей стадии прохождения товара (объекта налогообложения) уже уплачено.
Это общее принципиальное рассуждение относится как к внутренним, так и к вне шним хозяйственно-финансовым отношени ям субъектов.
Некоторая острота проблемы возмещения входного НДС по экспортным поставкам обус ловлена тем, что в соответствии со ст. 13 Фе дерального закона от 26.03.98 № 42-ФЗ "О фе деральном бюджете на 1998 год" указанное возмещение производится в полном объеме за счет средств федерального бюджета и, как показывает жизнь, требования налогоплатель щиков-экспортеров сводятся главным образом к возврату из федеральной казны "живых де нег". Аналогичный порядок возврата НДС при экспорте товаров существовал и ранее.
Поэтому обязательность корреспонден ции факта реальной уплаты в бюджет постав щиком (продавцом) причитающихся плате жей НДС и возврата из федерального бюджета
сумм НДС, уплаченного поставщику экспор тером, должна четко выдерживаться, по скольку в противном случае в федеральном бюджете не будет источника для соответству ющего возмещения.
Самым оптимальным решением на этот счет была бы соответствующая запись в тек сте Закона РФ об НДС. Это первоочередная ближайшая задача законодательной инициа тивы Минфина России и Госналогслужбы России.
Усиление контроля за возмещением НДС по экспортным поставкам
Жесткие требования со стороны налого плательщиков на законное право по возме щению сумм входного НДС по экспортным поставкам в виде "живых" денег из федераль ной казны не могут не встречать тоже жест кого оппонирования по поводу того: а по ступили ли в казну деньги, в счет ранее уплаченных экспортером поставщику мате риальных ресурсов, из которых выработана экспортная продукция, а выполнил ли сам экспортер все законодательные налоговые обязательства перед государством?
Правомерность позиции налоговых ор ганов непосредственно вытекает из самого текста Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
Так, условия, при которых у налогопла тельщика возникает законное право на зачет входного НДС или на возмещение непосред ственно из бюджета за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня полу чения налогового расчета (декларации) за соответствующий отчетный период, включая налогоплательщиков, которые занимаются экспортными поставками своей продукции в дальнее зарубежье, четко прописаны в п. 3 ст. 7 вышеназванного Закона.
Это право реализуется только тогда, когда возникает превышение сумм налога по товар но-материальным ценностям, стоимость ко торых фактически отнесена (списана) на из держки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг). На практи ке это означает, что все полагающиеся пла тежи в бюджет по образовавшимся объектам обложения НДС (по объемам реализации про дукции (работ, услуг) и другим полученным денежным средствам, связанным с расчета ми за поставку), т.е. то, что было начислено по кредитовым оборотам счета 68, были рс-
32
ИЮЛЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ально перечислены налогоплательщиком в соответствующие уровни бюджетов.
Причем указанное положение распрост раняется в полной мере на налогоплатель щиков — смежников-поставщиков, во взаи модействии с которыми непосредственно реализуется принцип "зеркальности", отра жающий суть специфики налога на добавлен ную стоимость.
Следовательно, возмещение из федераль ного бюджета сумм НДС не может произво диться при наличии у налогоплательщика-экс портера задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, так как в этом слу чае нарушаются требования ст. 57 Конститу ции Российской Федерации) согласно кото рой каждый должен своевременно платить законно установленные налоги и сборы. Об этом также идет речь в ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Именно этими обстоятельствами и были продиктованы действия, предпринятые Гос-налогслужбой России в январе — феврале 1998 года по упорядочению и усилению кон троля за правомерностью возврата экспорте рам средств из федерального бюджета.
С этой целью телеграммами от 22.01.98 № БЕ-6-18/54 и от 28.01.98 № БЕ-6-09/65 (с учетом действия телеграммы от 10.02.98 № БЕ-6-09/93) были даны указания налого вым органам о том, что дополнительный фи нансовый контроль на центральном уровне (со стороны Госналогслужбы России) про изводится только по тем налогоплательши-кам-экспортерам, которые ставят вопрос о возврате входного НДС в виде "живых" де нег из федерального бюджета.
При этом для удовлетворения ходатайств соответствующих налогоплательщиков было выставлено главным образом одно условие: отсутствие недоимки по платежам в бюджет.
Следует в этой связи отметить, что все ми остальными вопросами, связанными с проверкой правомерности характеристики экспортных поставок, а также рассмотрени ем конкретных обстоятельств проведения за четов (учета переплаты в погашение других видов налогов), непосредственно занимают ся налоговые инспекции по месту деятель ности налогоплательщиков-экспортеров.
Особое место в системе налоговых отно шений занимают вопросы, связанные со вза имными поставками продукции (товаров) хозяйствующих субъектов государств-участни ков СНГ
Актуальность этой тематики обусловле на продолжающимся обсуждением этих важ-
нейших вопросов в основном в связи с акти визацией процесса интеграции экономичес ких интересов бывших республик, входивших в состав СССР, а также в связи с некоторы ми особенностями положений на этот счет, проектируемых в Налоговом кодексе Россий ской Федерации. Что следует отметить? В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную сто имость" (с учетом последующих изменений и дополнений) от налога на добавленную сто имость освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары как собственного производства, так и приоб ретенные.
Вопросы налогообложения операций, связанных с поставками товаров между хо зяйствующими субъектами государств-участ ников СНГ, выходят за рамки вышеуказан ной льготы, поскольку они строятся на принципиально иной основе.
Согласно п. 2 ст. 10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" особенности при менения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, вывозимых с террито рии Российской Федерации для хозяйствую щих субъектов государств-участников СНГ, могут устанавливаться межгосударственными соглашениями Российской Федерации о принципах взимания этого налога при рас четах за товары, реализуемые на территори ях государств-участников соглашений.
При этом согласно действующему порядку (письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.93 № 47, № ВЗ-4-05/55Н и письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 22.09.97 № 109, ВЗ-4-05/149Н "О налоге на добавленную стоимость") при рас четах российских предприятий за реализуемые товары хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, в том числе Украины, дол жна применяться ставка налога на добавлен ную стоимость в размере 20 % независимо от того, что в соответствии с российским зако нодательством по отдельным товарам предус мотрены пониженные ставки налога или пол ное освобождение от его уплаты.
Таким образом, к настоящему времени (по стоянию на май 1998 года) изменений этой позиции, подтверждающей принцип согласо ванной в установленном порядке взаимности налоговых интересов между хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, не произошло.
В соответствии с российским законода тельством налоговые отношения и обязатель-
3 Налоговые в-к М 7
33
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ства по НДС во взаимоотношениях с хозяй ствующими субъектами государств-участни ков СНГ продолжают оставаться такими, как и в отношении объектов налогообложения, возникающих на территории Российской Фе дерации для российских налогоплательщи ков.
Важность такого понимания вопроса про диктована тем, что в связи с союзом России и Белоруссии и заключенным между государ ствами-участниками Договором от 29.03.96 (Республика Беларусь, Республика Казахстан, Кыргызская Республика и Российская Феде рация) обсуждается проблема о принципах взимания косвенных налогов в рамках ука занных союзов.
В основу этих торговых отношений за кладывается идея взимания НДС и акцизов по принципу "страны назначения".
Реализация этого принципа налоговых отношений предусматривает освобождение от налогов поставок товаров из страны их про изводства и взимание налогов на таможен ной территории страны, в которую они вво зятся.
Такая схема взимания косвенных нало гов отвечает общеустановленным междуна родным стандартам, действующим для госу дарств, торгующих друг с другом в режиме экспорта-импорта, т.е. как государства даль него зарубежья. В принципе такого рода на логовые отношения могут быть установлены между государствами-участниками вышеназ ванного Договора.
Однако на практике уровень межгосудар ственных отношений, сложившихся между Россией, Белоруссией, Казахстаном и Кир гизией в условиях необустроенности россий ских таможенных границ, их прозрачности, может привести к существенным дополни тельным финансовым потерям консолидиро ванного бюджета Российской Федерации в связи с наличием постоянного положитель ного сальдо внешнеторгового оборота Рос сии с государствами-участниками СНГ.
Такая ситуация означает, что при при нятии принципа "страны назначения" Рос сийская Федерация в одностороннем поряд ке недополучала бы НДС из-за поставки российских товаров в указанные страны СНГ в значительно больших объемах, чем из этих стран в Россию.
Следовательно, вводился бы механизм предоставления налоговых льгот для хозяй ствующих субъектов государств-участников СНГ, включая государства "четверки", за счет российских налогоплательщиков.
Реальное снижение недопоступления в российскую казну денежных ресурсов можно было бы ожидать кроме того за счет массово го потока фиктивных, подложных сделок, использующих льготный налоговый режим, предотвратить который из-за неорганизован ности таможенных границ и "несостыкован-ности" налогового законодательства в этих государствах СНГ было бы невозможно.
Заслуживают особого внимания налого вые отношения хозяйствующих субъектов России и Украины. Отношения между ними специфичны.
Налоговое законодательство, регулиру ющее процессы взимания налога на добав ленную стоимость в России и на Украине, неадекватно.
Украинским налоговым законодательством предусмотрено взимание налога на добавленную стоимость во взаимной торговле с Россией по принципу "страны назначения".
Реализация этого принципа налоговых отношений предусматривает освобождение от налогов поставок товаров из страны их про изводства и взимание налогов на таможенной территории страны, в которую они ввозятся.
Таким образом, товары, происходящие с территории Украины и ввозимые на терри торию Российской Федерации, до сентября 1996 года не облагались налогом на добав ленную стоимость ни на Украине, ни в Рос сийской Федерации, что привело к напол нению российского рынка украинскими товарами (прежде всего продовольственной и машиностроительной продукцией), цены на которые по этой причине значительно ниже аналогичной отечественной продукции. Создавшееся положение не обеспечивало за щиту отечественных производителей, нару шало конкурентоспособность отечественных товаров и приводило к потерям доходов фе дерального бюджета.
В связи с этим был принят Указ Прези дента Российской Федерации от 18.08.96 № 1216 "Об обложении налогом надобавлен-ную стоимость товаров, происходящих с тер ритории Украины и ввозимых на территорию Российской Федерации".
При дальнейшей реализации на терри тории России этих украинских товаров в со ответствии с действующим налоговым зако нодательством России НДС взимается со всей рыночной стоимости, включая таможенную, с обязательным зачетом сумм НДС, взыскан ных на российской таможне.
С другими государствами-участниками СНГ согласно Закону РФ "О налоге на до-
34
ИЮЛЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
бавленную стоимость" применяется иной порядок, основывающийся на принципах вза имности налогообложения, т.е. реализация товаров из России в эти государства и из этих государств в Россию производится с взима нием налога на добавленную стоимость по принципу страны-происхождения товара.
При реализации в России товаров, по ступивших из стран-участников СНГ, сум мы НДС, уплаченные хозяйствующими субъектами этих стран в бюджеты своих стран, подлежат обязательному зачету у российских налогоплательщиков, в связи с чем ущемле ния экономических интересов государств СНГ не происходит.
Вместе с тем следует отметить, что вве дение Российской Федерацией обложения налогом на добавленную стоимость товаров, импортируемых из Украины, явилось ответ ной мерой на действия Украины, выразив шиеся в ее одностороннем переходе в мае 1995 года на взимание НДС по месту назна чения, а не по месту происхождения товара, как это принято в торгово-экономических отношениях между государствами-участника ми СНГ.
Последующее развитие российско-укра инских межгосударственных отношений по зволило скорректировать некоторые моменты.
Так, в целях реализации российско-ук раинских договоренностей Указом Прези дента Российской Федерации от 31.12.97 № 1392 признан утратившим силу с 1 фев раля 1998 года Указ Президента Российс кой Федерации от 18.08.96 № 1216 "Об об ложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Ук раины и ввозимых на таможенную терри торию Российской Федерации". Таким об разом, отменено взимание налога на добавленную стоимость с товаров, проис ходящих с таможенной территории Украи ны, при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Принятые меры по отмене взимания НДС на российской та можне по ввозимым с Украины товарам не означают освобождение от обложения НДС продукции, поставляемой российскими хо зяйствующими субъектами на Украину.
Какой вывод необходимо сделать по рос сийско-украинским налоговым отношениям? В соответствии с законодательством по налогу на добавленную стоимость, действу ющим на Украине и в России, налог на до бавленную стоимость, уплаченный до мая 1995 года российскими покупателями (заказ чиками) украинским продавцам (поставщи-
кам) принимался к возмещению (зачету) у российского покупателя-налогоплательщика при условии выделения сумм налога отдель ной строкой в первичных учетных платеж ных документах.
С мая 1995 года согласно принятому Ук раиной законодательству хозяйствующие субъекты Украины осуществляют расчеты за реализуемые в Российскую Федерацию това ры по ценам без их увеличения на сумму на лога на добавленную стоимость.
Поэтому с указанного срока до 1 сен тября 1996 года российские налогоплатель щики не имели права на возмещение (за чет) входного НДС по приобретенным (закупленным) товарам с Украины.
В связи с установлением с 1 сентября 1996 года по 1 февраля 1998 года взимания на таможенной территории России налога на добавленную стоимость по ввозимым с Ук раины товарам в соответствии с Указом Пре зидента Российской Федерации от 18.08.96 № 1216, в этот период в общеустановленном порядке в соответствии с российским зако нодательством российские налогоплательщи ки-покупатели украинской продукции име ли право на возмещение сумм НДС, упла ченных таможенным органам России.
С 1 февраля 1998 года согласно Указу Президента Российской Федерации от 31.12.97 № 1392 в связи с отменой взимания НДС на российской таможне по ввозимым с Украины товарам право на возмещение сумм НДС, если даже в первичных платежных до кументах они неправомерно проставлены ук раинскими поставщиками, российские хозяй ствующие субъекты-покупатели не имеют.
Налог на добавленную стоимость в раз мере 20 % стоимости товаров, поставляе мых российскими хозяйствующими субъек тами предприятиям Украины (как и другим странам СНГ), должен исчисляться и уп лачиваться в консолидированный бюджет Российской Федерации в установленном порядке по налоговому законодательству России.
Картина реальных налоговых отношений, сложившихся между хозяйствующими субъек тами государств-участников СНГ, была бы неполной, если не обратить внимание на приоритетность и особый характер налого вых обязательств, установленных в отноше нии товаров, поставляемых в рамках произ водственной кооперации.
Их специфичность предусмотрена поста новлением Правительства РФ от 18.02.98 № 205, которым утвержден Порядок приме-
35
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
нения Положения о порядке применения на лога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производствен ной кооперации при расчетах между хозяй ствующим субъектами государств-участников СНГ.
В соответствии с п. 3 этого постановле ния Комиссия Правительства Российской Федерации по контролю за предоставлением налоговых и таможенных льгот принимает решения по согласованным с Минфином России, Минэкономики России, ГТК. Рос сии и Госналогслужбой России предложени ям федеральных органов исполнительной вла сти о предоставлении налоговых и таможенных льгот по номенклатуре и объемам поставляе мых в рамках производственной кооперации товаров (услуг).
Ниже излагается вышеназванный Поря док, утвержденный постановлением Прави тельства РФ от 18.02.98 № 205.
Порядок применения Положения о порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств-участников Содружества Независимых Государств
1. Настоящий Порядок действует на основании решения Совета глав правительств государств-участ ников СНГ от 17 января 1997 г. об утверждении По ложения о порядке применения налога на добавлен ную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при рас четах между хозяйствующими субъектами государств-участников Содружества Независимых Государств (далее именуется — решение Совета глав прави тельств), постановлений Правительства Российской Федерации от 24 октября 1994 г. №1190 "О мерах по обеспечению выполнения Соглашения об общих ус ловиях и механизме поддержки развития производ ственной кооперации предприятий и отраслей госу дарств-участников Содружества Независимых Государств и Протокола о механизме реализации это го Соглашения" и от II марта 1997 г. № 287 "О до полнительных мерах по контролю за предоставлени ем налоговых и таможенных льгот".
2. Настояший Порядок применяется государства ми, которые приняли унифицированные положения о порядке поставок и таможенного оформления това ров (услуг), поставляемых в рамках производствен ной кооперации, и ввели их в действие в соответ ствии с Протоколом о механизме реализации заключенного в г. Ашгабате 23 декабря 1993 года Со глашения об общих условиях и механизме поддержки
развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников Содружества Неза висимых Государств, подписанным в г. Москве 15 ап реля 1994 г., и решением Совета глав правительств, и распространяется на российские организации неза висимо от формы собственности, заключившие с хо зяйствующими субъектами государств-участников СНГ контракты (договоры) на основе межправительствен ных соглашений о производственной кооперации и двусторонних отраслевых соглашений о производствен ной кооперации и специализации производства.
3. Подготовку межправительственных соглашений о производственной кооперации, заключение и реа лизацию двусторонних отраслевых соглашений о про изводственной кооперации и специализации производ ства с Российской Стороны осуществляют соответству ющие федеральные органы исполнительной власти.
4. Хозяйствующие субъекты Российской Феде рации направляют заинтересованным федеральным органам исполнительной власти предложения с со ответствующими обоснованиями по номенклатуре и объемам поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (услуг) для включения в меж правительственные и двусторонние отраслевые со глашения.
5. Федеральные органы исполнительной власти подготавливают и направляют для рассмотрения в Комиссию Правительства Российской Федерации по контролю за предоставлением налоговых и таможен ных льгот (далее именуется — Комиссия), образо ванную постановлением Правительства РФ от 1 1 мар та 1997 г. № 287 "О дополнительных мерах по контролю за предоставлением налоговых и таможен ных льгот", согласованные с Министерством эконо мики Российской Федерации, Министерством фи нансов Российской Федерации, Государственным таможенным комитетом Российской Федерации и Государственной налоговой службой Российской Федерации предложения хозяйствующих субъектов по форме согласно приложению для включения в межправительственные соглашения о производствен ной кооперации и соответствующие обоснования по номенклатуре и объемам поставляемых в рамках про изводственной кооперации товаров (услуг), подле жащих освобождению от уплаты налога на добавлен ную стоимость и акиизов.
При внесении предложений федеральные орга ны исполнительной власти должны исходить из того, что в межправительственные соглашения о произ водственной кооперации на соответствующий год включаются перечни видов продукции, необходимой для реализации совместных межгосударственных про грамм, а также по согласованию сторон — перечни важнейших специальных комплектующих изделий и некоторых видов продукции, не производимой в стра не-потребителе, используемой для изготовления ко нечной продукции.
36
ИЮЛЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
6. Федеральные органы исполнительной власти при получении решения Комиссии об освобождении определенной номенклатуры и объемов продукции от уплаты налога на добавленную стоимость и акиизов напраьляют в установленном порядке в Правитель ство Российской Федерации проект межправитель ственного соглашения о взаимных кооперированных поставках продукции, освобождаемой от уплаты на лога на добавленную стоимость и акиизов.
7. Государственная налоговая служба Российс кой Федерации и Государственный таможенный ко митет Российской Федерации производят в установ ленном порядке оформление освобождений от упла ты налога на добавленную стоимость и акиизов толь ко по номенклатуре и объемам продукции, включенным в межправительственные соглашения, и производят ежегодные выверки по поставкам то варов (услуг) по производственной кооперации с го сударствами-участниками СНГ в соответствии с раз работанными ими по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации методическими нормативными документами.
8. Федеральные органы исполнительной влас ти при необходимости могут заключать двусторон ние отраслевые соглашения с указанием организа ций, сохраняющих специализацию производства, а также номенклатуры и объемов поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (ус луг). подлежащих обложению в установленном порядке налогом на добавленную стоимость и ак-цизами.
9. Федеральные органы исполнительной власти направляют в установленном порядке копии заклю ченных межправительственных соглашений о произ водственной кооперации и заключенных двусторон них отраслевых соглашений о производственной ко операции и специализации производства в Мини стерство экономики Российской Федерации, Министерство Российской Федерации по сотрудни честву с государствами-участниками Содружества Не зависимых Государств, Министерство внешних эко номических связей и торговли Российской Федера ции, Государственный таможенный комитет Россий ской Федерации и Государственную налоговую службу Российской Федерации.
10. Экспорт и импорт газа, нефти и их произ водных, спирта всех видов, алкогольной продукции. а также поставляемых в рамках производственной ко операции товаров (услуг), в отношении которых дей ствует особый порядок и подпадающих под изъятие из режима свободной торговли, осуществляются в соответствии с законодательными и иными право выми актами Российской Федерации.
II. Порядок применения налога на добавленную стоимость по кооперированным поставкам продукции, предназначенной для производства вооружения и во енной техники, а также других специфических това-
ров, подлежащих нетарифным мерам регулирования, определяется отдельным положением.
В результате практической реализации положе ний вышеуказанного Порядка обязательно возник нет следующий вопрос, оставленный без ответа в вышеуказанном Порядке: как поступать с входным НДС, уплаченным российским предприятиям-по ставщикам вместе с оплатой стоимости материаль ных ресурсов (работ, услуг), используемых для изго товления товаров (услуг), поставляемых в рамках про изводственной кооперации хозяйствующим субъек там государств-участников СНГ.
Исходя из общепринятой законодательной нор мы в России при отсутствии источника возмещения (зачета), т.е. льготирования объекта налогообложе ния — реализации продукции (работ, услуг), суммы входного налога на добавленную стоимость должны относиться на издержки производства и обращения и возмещению из бюджета не подлежат.
Налогообложение товаров (работ, услуг), реализуемых в режиме экспорта в дальнее зарубежье
Особо актуальными в настоящее время продолжают оставаться проблемы, связанные с налогообложением товаров (работ, услуг), реализуемых в режиме экспорта в дальнее зарубежье, то есть за пределы государств СНГ.
Это можно объяснить следующими при чинами:
1. Высокая (максимальная) степень на логового льготирования.
2. Возрастающие объемы внешнеэкономи ческой деятельности российских предприятий, за счет чего в немалой степени обеспечивается решение вопросов получения "живых валют ных денег", необходимость которых не требует объяснений в условиях кризиса платежей.
В связи с выходом Федерального закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ, заново сформули ровавшим налоговые отношения по работам и услугам в зависимости от места их реализа ции, у налогоплательщиков появилось мно го вопросов.
Самым важным при рассмотрении дан ных проблем является то, что применение или отсутствие налоговых обязательств соот ветствующих российских налогоплательщиков по НДС в зависимости от места реализации согласно вышеназванному федеральному за кону не должно:
а) отождествляться с понятием экспорт ной льготы;
б) распространяться на реализацию то варов (продукцию, товарно-материальные ценности).
37
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Многие работники, занимающиеся эти ми вопросами, приходя к правильному вы воду относительно определения реального (фактического) места реализации работ (ус луг) в случае его признания за пределами государств-участников СНГ, но неправомер но делают вывод о предоставлении экспорт ной налоговой льготы, то есть освобожде ния от обложения НДС объема реализации и полного возмещения (зачета) из бюджета сумм входного НДС по ранее приобретен ным и оплаченным материальным ресурсам, использованным для производства этих ра бот, услуг.
В отличие от экспорта, при документаль ном подтверждении которого российскому налогоплательщику возмещается (засчитыва ется) из бюджета входной НДС, при при знании местом реализации работ (услуг) в соответствии с Федеральным законом от 01.04.96 № 25-ФЗ территории государства, на ходящегося за пределами государств-участ ников СНГ, возмещения (зачета) входного НДС по этим работам (услугам) не прово дится. Указанные суммы входного НДС отно сятся на издержки производства.
Общим для экспорта товаров (работ, услуг), реализация которых определена на территории дальнего зарубежья в целях при менения соответствующих налоговых право мочий в зависимости от места их реализа ции, является лишь то, что и в том, и в другом случаях отсутствует объект налого обложения, то есть не начисляются креди товые обороты по счету 68.
Следовательно, для таких работ (услуг) льгота на выходе есть, поскольку их реализа ция признается не на территории Российс кой Федерации, а на входе — нет.
В условиях действующего порядка экс портная налоговая льгота применяется толь ко для тех работ (услуг), которые перечисле ны в п. 14 раздела VI "Особенности отнесения
услуг (работ) к экспортируемым" инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39.
В этом отношении требуется, с точки зре ния автора, правовая доработка налогового за конодательства, однозначно трактующего все то, что относится к категории экспортных. Что имеется в виду? Как известно, в уточненном тексте п. 1 "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавлен ную стоимость" установлено, что от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые работы и услуги.
Такая позиция как будто не является ог раничительной. а с учетом действия Феде рального закона от 01.04.96 № 25-ФЗ с осо бым режимом налогообложения, отличным от экспортного, создает некоторую двусмыс ленность.
Идеальным вариантом было бы либо полное отсутствие упоминания в тексте За кона РФ об НДС льготирования экспортиру емых работ и услуг, либо признание этого факта в отношении конкретно перечислен ных в законодательном порядке с установле нием четких формализованных критериев (по казателей), дающих право относить их к категории экспортных.
Имеется, конечно, и другой самый эф фективный финансовый путь решения этой проблемы, устраняющий противоречие и при водящий к одному знаменателю пожелания налогоплательщиков, — предусмотреть в За коне о налоге на добавленную стоимость от мену возмещения (зачета) входного НДС за счет бюджета с отнесением этих сумм на из держки производства (обращения) продукции (работ, услуг).
Такое решение вопроса особенно спра ведливо в отношении тех товаров (продук ции), которые реализуются по ценам ниже мирового уровня, или когда экспортная цена ниже фактической себестоимости реализуе мых инопартнеру товаров (работ, услуг).