Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
финансово-экономический факультет
кафедра налогов и налогообложения
КУРСОВАЯ РАБОТА
ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ:
ПРИНЦИПЫ И ОРГАНИЗАЦИЯ
|
[1] Введение [2] 1 Организация налогового администрирования в Российской Федерации [2.1] 1.1 Налоговое администрирование как правовая категория [2.2] 1.2 Принципы налогового администрирования [3] 2 Анализ организации налогового администрировании в Российской Федерации [4] 3 Проблемы и перспективы налогового администрирования в России [4.1] 3.1 Актуальные проблемы развития налогового администрирования в Российской Федерации [4.2] 3.2 Создание Общественного научного совета при ФНС России как основной путь решения проблем налогового администрирования [5] Заключение [6] Список использованной литературы |
Тема данной курсовой работы « Налоговое администрирование».
Одним из приоритетных направлений демократического развития российского общества и повышения качества экономического роста является достижение высокой эффективности государственного управления в сфере налогообложения, успешность проведения научно обоснованной административной реформы. Именно налоговое администрирование призвано навести порядок в налоговых отношениях государства и налогоплательщиков. Однако, несмотря на возросший интерес в научной и практической литературе к вопросам налоговой деятельности государства, исследование вопросов налогового администрирования в правовой науке находится на начальной стадии. А ведь одной из главных составляющих надежной системы сбора и перераспределения налогов является налоговое администрирование. В современных условиях экономического кризиса вопрос налогового администрирования принимает особую актуальность, ведь для проведения эффективной финансово-экономической политики государству необходимо иметь такую систему налогового администрирования, механизм которого надежно обеспечивал бы налоговые поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды.
Целью данной работы является изучение налогового администрирования как правовой категории и рассмотрение основных моментов его организации в Российской Федерации.
Исходя из поставленной цели можно выделить основные задачи исследования, которые помогут точнее уяснить сущность работы, как-то:
При написании данной курсовой работы были использованы законодательный материал, а также учебные пособия и различные научные статьи, относящиеся к налоговой тематике.
Одной из основных задач налоговой политики является формирование такой модели правового воздействия на отношения, возникающие в процессе установления, исчисления и уплаты налогов (налоговые отношения), которая позволяла бы сбалансировать публичные и частные интересы различных участников экономических отношений, обеспечивая выполнение органами публичной власти своих законодательно определенных функций наиболее эффективным и минимально затратным образом, при этом по возможности минимальным образом вторгаясь в право частной собственности и негативно воздействуя на развитие экономических отношений.
Администрирование как основная функция управления, в соответствии с классической теорией управления, включает: планирование - постановку целей, задач (заданий); организацию - создание формальной структуры подчиненности и соответствующего разделения работы между подразделениями; руководство - оперативное принятие решений в виде приказов и распоряжений, обеспечение согласованности взаимодействия всех подразделений; учет; контроль; анализ.
Несмотря на возросший интерес в научной и практической литературе к вопросам налоговой деятельности государства, исследование вопросов налогового администрирования в правовой науке находится на начальной стадии. В современных официальных документах определение термину "налоговое администрирование" не дается. Сам термин "налоговое администрирование" зачастую встречается в контексте его совершенствования и улучшения. При этом следует отметить, что среди российских экономистов до сих пор отсутствует единство в понимании налогового администрирования. В юридической литературе не дается определения понятия налогового администрирования. Экономистами и юристами оно в основном определяется как деятельность налоговых органов (в соответствии с их правами и обязанностями) по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства. Однако при таком определении налогового администрирования происходит замена термина "налоговый контроль" другим термином - "налоговое администрирование"
По мнению Л.Я. Абрамчик, налоговое администрирование можно рассматривать как своеобразный механизм управления в налоговой сфере. При этом в узком смысле налоговое администрирование автор определяет как повседневную деятельность налоговых органов и их должностных лиц, обеспечивающую своевременную и полную уплату налогоплательщиками в бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей.
Как считает Л.И. Гончаренко, налоговое администрирование - это определяющая часть управления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. Налоговое администрирование осуществляется исполнительными органами власти и налоговыми органами. Текущий и последующий мониторинг позволяет принимать управленческие решения, направленные на поддержание и развитие налоговой системы и налоговых органов как ее части.
Более широкое определение налогового администрирования следующее: это приведение процесса взимания налогов и возникающих отношений и связей между представителями налоговых органов и налогоплательщиков в соответствии с изменившимися производственными отношениями и формами хозяйствования. Более конкретное определение: это деятельность уполномоченных органов власти и управления, направленная на исполнение законодательства по налогам и сборам, обеспечение эффективного функционирования налоговой системы и налогового контроля. Налоговое администрирование - это организация сбора налогов: от определения состава налоговой отчетности до разработки правил регистрации налогоплательщиков. Это также перечень информации, которую фирмы должны предоставлять налоговикам, с одной стороны, и та информация, которой налоговики должны делиться с фирмами - с другой стороны. Правила проверки, ответственность за налоговые нарушения - все, что сосредоточено вокруг налогов.
Таким образом, налоговое администрирование можно определить как урегулированную нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на реализацию эффективной налоговой политики.
Налоговое администрирование - это определяющая часть управления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. Понятие налоговой системы состоит из совокупности двух взаимообусловленных признаков. С одной стороны, это совокупность налогов, сборов, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов. С другой стороны, это совокупность процессуальных отношений по поводу установления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу организации контроля и регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства.
Налоговое администрирование является частью налоговой деятельности, которая представляет собой подотраслевое проявление (разновидность) государственной и, соответственно, юридической деятельности. Следует отметить, что деятельность в широком понимании этого термина складывается из самой деятельности, предмета деятельности и средств деятельности, в узком смысле слова деятельность обозначает лишь саму деятельность, т.е. процесс. При этом деятельность в узком понимании представляет собой элемент деятельности в широком аспекте. Процессуальная форма является главным систематизирующим фактором деятельности, поскольку упорядочивает все элементы содержания, обусловливает их организацию и взаимодействие, создает необходимый правовой режим для продуктивного ее осуществления
Правовая форма налоговой деятельности является результатом воплощения в жизнь функционального взаимодействия государства и права. Данная деятельность осуществляется государством охранительными и регулятивными способами. Механизм регулятивного способа обеспечивается регулятивными нормами, к которым относятся нормы, непосредственно направленные на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Это основная масса налогово-правовых норм, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в этой сфере, установив субъектов этих отношений, их обязанности и права, порядок реализации и т.д.
Таким образом, налоговое администрирование - это управление налоговыми правоотношениями с помощью определенной государственной финансово-экономической политики, с учетом ответственности за выполнение порученных задач, при непосредственном участии специальных государственных органов. Механизм налогового администрирования состоит из свода законодательных, подзаконных и инструктивных правил поведения в обозначенной сфере государственного управления, возлагаемых на каждого участника правоотношений.
Соотношение налоговой политики и налогового администрирования выражается в их тесной взаимосвязи. Однако определяющим в этой связке является налоговая политика. Налоговое администрирование является средством проведения политических государственных решений в налоговой сфере.
Налоговая политика - это система мер по налоговому регулированию, планированию и контролю. В политике преобладает и обосновывается идейная сторона принятия мер, решений по курсу действий, а в администрировании - их организационно-исполнительская сторона. Что касается содержательной сущности того и другого, то она одинакова, поэтому администрирование можно принять за механизм реализации налоговой политики, а механизмом реализации самого администрирования считать процедуры или реальные мероприятия. Налоговая политика, таким образом, формирует организационный механизм налоговой системы и определяет содержание администрирования налоговой системой.
Налоговое администрирование как часть функционирующей системы, делающее это функционирование достаточно эффективным для общества, нуждается в пересмотре фундаментальных основ его организации. Определяя принципы налогового администрирования, следует отнестись к этому как к вопросу институционального ряда. Принципы не могут быть чем-то незыблемым и однозначным. Изменяются ситуация, условия деятельности - изменяются и принципы, которыми руководствовались люди в своей деятельности, поведении.
Общая теория права определяет принципы как основные, исходные положения какой-либо теории, учения, мировоззрения. Установление перечня принципов налогового администрирования является одним из основных вопросов, по которым определяются критерии эффективности налогового администрирования. Известно два возможных пути управления - прогрессивный и экстенсивный.
Анализируя процесс налогового администрирования в России, можно выделить несколько групп принципов, на основе которых строится процесс налогового администрирования. Необходимо отметить, что существуют принципы устойчивые, являющиеся сущностью администрирования. Есть принципы, которые определяют методологию, т.е. совокупность способов, приемов эффективного и оптимального достижения целей налогового администрирования.
Отдельные ученые выделяют помимо сущностных и методологических принципов еще и принципы как основные правила административной налоговой деятельности. В основу налогового администрирования положены цель и задачи функционирования налоговой системы, меры налоговой политики государства и его субъектов, положения налогового законодательства, концепции и научные прогнозы. Изложенное является одним из основных сущностных принципов налогового администрирования, поскольку само по себе администрирование не может существовать отдельно от объекта управления - налоговой системы со всеми входящими в нее компонентами.
Следующим сущностным принципом является соответствие налогового администрирования установленным государством критериям и приоритетам налоговой реформы - тем основным направлениям, которые требуется решать в первоочередном порядке. Указанный принцип предусматривает, что управление в налоговой сфере строится в рамках проводимой в государстве налоговой политики с учетом особенностей, присущих отдельным видам налогов и сборов.
Немаловажным аспектом при определении принципов налогового администрирования является максимальный учет налоговых потенциалов и уровней налогового бремени по отраслям хозяйствования, по регионам, по категориям налогоплательщиков. Осуществление налогового администрирования должно проводиться с учетом, например, налоговых возможностей конкретных территорий. За регионами в последние 3-4 года наблюдается закрепление регионального права осуществлять налоговое администрирование. И этот процесс продолжается. В компетенцию регионов включены законодательные функции по подготовке и принятию налоговых законов, перечень которых установлен НК РФ.
К иным принципам налогового администрирования могут быть отнесены целевые установки налогового администрирования в регионах и задействованных в нем органов власти, включая учет региональной специфики как в общегосударственном, так и в собственно региональном администрировании; разумное, обоснованное использование зарубежного опыта; паритет федерального и регионального администрирования. К методологическим принципам следует отнести скоординированные совместные действия, сотрудничество и контакты представителей государственных органов власти и налоговых служб; приоритет контрольно-экономической работы налоговых органов, дифференциация подходов к контрольным проверкам налогоплательщиков; поиск и реализация новых методов администрирования (идей и методического обеспечения).
Кроме приведенных принципов выделяется группа принципов - основных правил административной налоговой деятельности: налоговое администрирование инвестиционной деятельности, развития малого бизнеса и других важных экономических и социальных процессов; особое внимание к администрированию отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками; погашение не начисленных, а не поступивших в бюджет платежей - недоимок.
Каждое из направлений налогового администрирования взаимосвязано друг с другом. Их существование и развитие строится в соответствии как с общими принципами налогообложения, такими как справедливость, определенность, удобство, эффективность, так и принципами, свойственными исключительно налоговому администрированию.
К таким принципам можно отнести принцип комплексности, который предусматривает осуществление администрирования во взаимосвязи с оптимизацией всех элементов системы управления налогами, в том числе: целей, функций, технологии принятия и реализации управленческих решений, численности и квалификации кадров, организации их рабочих мест, механизмов и технического обеспечения управления.
Второй принцип - это оптимальное структурирование организации налогового администрирования, которое требует обязательного соблюдения следующих основополагающих условий при ее формировании:
Третий принцип - результативность совершенствования организации налогового администрирования, предусматривающая оценку ее качества по конечным результатам выполнения поставленных перед ней задач.
И последний принцип - принцип согласованности общей концепции совершенствования организации налогового администрирования с организационной основой ее реализации и наличием необходимых для этого ресурсов. Несоблюдение указанного принципа может привести, например, к такой ситуации, когда причиной прекращения выполнения намеченной налоговой администрацией программы сплошной компьютеризации налоговых органов и автоматизации обработки отчетной документации может стать отсутствие у нее средств для приобретения достаточного количества компьютерной техники и оснащения ею своих подразделений.
Как ранее было выявлено, ни НК РФ, ни иные акты законодательства о налогах и сборах не только не раскрывают содержания категории "налоговое администрирование", но и вообще данного термина нигде текстуально не содержат.
Сам термин "налоговое администрирование" стал применяться относительно недавно в основном в публицистических и научных материалах, посвященных налогообложению. Эта понятие стало использоваться и в некоторых подзаконных нормативных актах.
Так, в Приказе МНС РФ от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290 понятия "налоговое администрирование" и "налоговый контроль" используются как синонимы. А вот в Приказе ФНС РФ от 24.11.2004 NСАЭ-3-15/135@ понятие "налоговое администрирование" уже фактически противопоставляется понятию "налоговый контроль". В Постановлении Правительства от 27.04.2005 N 133-СФ термин "налоговое администрирование" обозначает понятие, охватывающее всю систему налогообложения России.
Можно было бы предположить, что, посвятив законопроект налоговому администрированию, законодатель, во-первых, должен дать четкое определение налоговому администрированию (например, в ст. 2 НК РФ "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" или в ст. 30 НК РФ "Права налоговых органов"); во-вторых, соответствующие поправки в НК РФ должны непосредственно касаться именно налогового администрирования.
Однако ни того, ни другого сделано не было. Поправки коснулись почти всех статей первой части НК РФ и некоторых статей второй части, поэтому создается впечатление, что вся первая часть НК РФ (и немного второй) - это все налоговое администрирование.
Администрирование как таковое понимается как бюрократический метод управления посредством командования. В то же время администрировать означает управлять посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа дела и т.п.
Если исходить из анализа содержания поправок к НК РФ в их совокупности, можно предположить, что отношения в сфере налогового администрирования - это любые отношения, связанные с прямым или косвенным взаимодействием фискальных (в первую очередь налоговых) органов с обязанными лицами - налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, банками и др., причем это взаимодействие в первую очередь касается процедурных и процессуальных аспектов: последовательности действий, сроков их совершения, порядка оформления и обязательных реквизитов соответствующих документов и т.д.
Если же исходить из научного определения «налогового администрирования», то это, в узком смысле, повседневная деятельность налоговых органов и их должностных лиц, обеспечивающую своевременную и полную уплату налогоплательщиками в бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей, в широком смысле, налоговое администрирование можно определить как урегулированную нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на реализацию эффективной налоговой политики, которая включает в себя текущий и последующий мониторинг, который позволяет принимать управленческие решения, направленные на поддержание и развитие налоговой системы и налоговых органов как ее части.
Таким образом, исходя из определения налогового администрирования в научной литературе, для оценки эффективности организации налогового администрирования в Российской Федерации, необходимо провести анализ контрольной работы налоговых органов по организация сбора налогов в бюджетную систему Российской Федерации и сравнить ее показатели с запланированными.
Данные по планируемым и фактическим налоговым поступлениям в федеральный бюджет за 2006-2008 гг. представлены в Таблице 1.
Таблица 1 - Планируемые и фактические налоговые поступления в федеральный бюджет за 2006-2008 гг. (млрд. руб.)
|
Налоговый показатель |
2006 г. |
2007 г. |
2008 г. |
||||||
|
План |
Факт |
Откл. в % |
План |
Факт |
Откл. в % |
План |
Факт |
Откл. в % |
|
|
налог на прибыль |
444,4 |
481,2 |
8 |
571,0 |
641 |
12 |
539,0 |
551 |
2 |
|
ЕСН |
310,4 |
325,3 |
4 |
368,8 |
404 |
9 |
422,1 |
441,2 |
4,5 |
|
НДС |
1534,5 |
1413,8 |
-8 |
2071,8 |
1 390,4 |
-33 |
2168,5 |
1705,2 |
-22 |
|
акцизы |
107,5 |
105,12 |
3,3 |
126,7 |
108,8 |
-15 |
140,1 |
135 |
-4 |
|
Налог на добычу полезных ископаемых |
1127,7 |
1090,23 |
4,3 |
1037,7 |
1122,9 |
8,1 |
905,4 |
1120,36 |
23 |
|
Прочие налоговые доходы |
373,1 |
395,6 |
6 |
395,1 |
402,15 |
1,7 |
394,6 |
402,8 |
2 |
Как видно из Таблицы 1, в целом фактические налоговые поступления в федеральный бюджет в 2006-2008 гг. имеют небольшое отклонение от запланированных показателей. Можно отметить положительную тенденцию роста налоговых поступлении. Это, в первую очередь, связано с организацией работы Правительства РФ по совершенствованию налогового администрирования. Так, 27 июля 2006 года Президент РФ подписал Федеральный закон N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Изменения в Налоговый кодекс, внесенные данным законом, вступили в силу 1 января 2007 г., за исключением некоторых положений, срок вступления в силу которых специально указан.
Можно сказать, что закон во многом выполнил свою задачу: устранились многие пробелы и неточности, выявленные практикой применения кодекса, закрепились некоторые необходимые процедуры, устранились старые противоречия между законом и практикой, а также между отдельными положениями налогового законодательства.
Темпы роста налоговых поступлений в 2006-2008 гг. году значительно превысили уровень инфляции и темпы развития экономики в целом. В результате работы налоговых органов в 2008 году в бюджетную систему Российской Федерации поступило на 28% больше, чем в 2006 году.
Положительной тенденции роста налоговых поступлений способствует и такой аспект работы налоговых органов, как досудебное урегулирование налоговых споров.
Значительных успехов налоговая служба достигла и в контрольной работе. По данным ФНС России, за четыре последних года количество проверок снизилось в три раза, при этом их эффективность увеличилась в четыре раза. Рост эффективности и результативности налоговых проверок при одновременном снижении их количества свидетельствует не только о качестве планирования и аналитической работы, но и о возросшем качестве самих мероприятий налогового контроля.
Большую роль в формировании доходов консолидированного бюджета страны играет налог на прибыль, который также имеет положительную динамику. Также в 2006-2008 гг. улучшилось администрирование зарплатных налогов, росту поступлений которых во многом способствовала работа комиссии по легализации налоговой базы. Прирост поступлений по НДПИ: в 2008 г. в основном связан с тем, что в начале года сохранялись высокими цены на нефть на мировом и внутреннем рынках.
Однако, как видно из Диаграммы 1, большое отрицательное отклонение от запланированных показателей имеет НДС, особенно в 2007-2008 гг. Именно при администрировании этого основного бюджетообразующего налогового дохода (приблизительно 30% от всех доходов бюджета) возникают наиболее серьезные проблемы. Это, в первую очередь, связано со сложной процедурой возмещения НДС и недостаточно развитой нормативной базой.
Диаграмма 1 – Динамика поступления НДС в 2006-2008 г.
Таким образом, из всего вышенаписанного, можно сделать вывод о том, что в целом система налогового администрирования в Российской Федерации постепенно налаживается, изменения в налоговом законодательстве эффективно реализуются на практике. Об этом свидетельствуют положительные тенденции роста налоговых поступлений в бюджетную систему РФ и практическое совпадение запланированных показателей с фактическими.
Но перед налоговыми органами поставлены новые задачи, для решения которых необходимо реализовать все возможности и мобилизовать резервы, и постоянно искать новые нестандартные пути
Одно из ключевых направлений налоговой реформы на современном этапе - совершенствование налогового администрирования. Сложная управленческая система налогового администрирования не работает, требуется кардинальная перестройка всех ее элементов. Необходимо выполнить требование президента страны Д.А. Медведева в части устранения имеющихся претензий к работе налоговых органов.
Широкий спектр дискуссий вокруг проблемы налогового администрирования показывает ее комплексный характер. До сих пор не сформулирована ключевая управленческая задача институционального администрирования. Поэтому в современных условиях очень сложно улучшать налоговое администрирование.
Как уже было отмечено выше, в настоящее время существует некоторая неясность в определении понятия "налоговое администрирование". В действующем Налоговом кодексе данный термин фактически отсутствует, а в многочисленных подзаконных актах имеет различное, часто противоречивое значение.
Некоторую определенность вносит Федеральный закон N 137-ФЗ от 27.07.06 г., который фактически содержит целый комплекс мер по совершенствованию налогового контроля. В нем уточнены права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, положения, касающиеся порядка и сроков взыскания налогов, пени и санкций. В законе затронуты также вопросы декларирования налогов, их возврата (возмещения) и т.п.
При осуществлении налогового контроля следует обратить внимание на то, что управление налогами может осуществляться как налоговыми органами, так и специалистами по налоговому планированию на уровне фирмы. Во многих компаниях устанавливается так называемая предельная налоговая нагрузка и вырабатываются меры для легального снижения налоговых платежей до величины такой нагрузки (построение соответствующих схем договорных отношений, выбор режимов налогообложения, "удобных" для налогоплательщика положений в учетной политике и прочее). Это является ни чем иным, как администрированием налогов, зачастую основанном не только на налоговом и гражданском праве, но и на внутренних регламентах компании. Однако главная цель, поставленная сегодня перед обществом - совершенствование такого управления именно на государственном уровне, и под налоговым администрированием следует понимать прежде всего совокупность мероприятий по управлению отношениями в сфере налогообложения, осуществляемых уполномоченными на то органами власти (Министерство финансов России и подотчетная ему Федеральная налоговая служба (ФНС), Федеральная таможенная служба (ФТС), органы внутренних дел).
При осуществлении мер налогового контроля часто возникают конфликты между сторонами налоговых отношений в связи с разным пониманием норм налогового законодательства: в сфере администрирования экспортного НДС, при налогообложении импортных операций, а также в связи с разным пониманием чиновниками и налогоплательщиками существа обоснованных расходов для целей налогообложения прибыли. Зачастую такие нормы содержат противоречия, а некоторые вопросы налоговым законодательством не урегулированы вовсе. Частые судебные споры приводят к росту расходов предпринимателей на содержание юридических служб и оплату судебных издержек, отнимают много времени, столь необходимого для осуществления хозяйственной деятельности.
В современных условиях глобального экономического кризиса перед налоговым администрированием поставлены следующие задачи:
- увеличение собираемости налогов, в том числе за счет вывода предпринимательской деятельности из теневого сектора экономики;
- сокращение издержек налогоплательщиков при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов, а также затрат государства на осуществление налогового контроля;
- усиление ответственности уполномоченных органов власти за ненадлежащее исполнение ими норм отечественного и международного законодательства при реализации мер налогового контроля.
Анализ судебной практики свидетельствует о том, что в последние несколько лет нарастает неопределенность в области применения законодательства о налогах и сборах.
Во-первых, отечественные налогоплательщики все чаще сталкиваются с расширительной трактовкой норм налогового законодательства, нарушающей принцип установления налогов и сборов только законом.
Во-вторых, наблюдается расширение сферы применения в налоговом законодательстве так называемых оценочных понятий. Судебные власти все чаще прибегают к определению добросовестности налогоплательщика.
В настоящее время основанием для применения понятия "добросовестность" служат лишь определения КС РФ и судебная практика арбитражных судов. Установление "добросовестности" налогоплательщика дает основание судебным властям признавать совершение таким лицом налогового правонарушения. Между тем, согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное противоправное деяние, т.е. обусловленное нарушением законодательства о налогах и сборах. При этом в судебных актах КС РФ и ВАС РФ также не дается определения добросовестности налогоплательщика.
Очевидно, что определение налоговых обязательств лица по критерию "добросовестности" либо оценка законности полученной им "налоговой выгоды" без установления конкретных правовых основ приводит к тому, что налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения налогового органа или суда, что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.
К неопределенности отечественного законодательства приводит и вольное понимание налоговыми органами экономической оправданности затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ). В первую очередь конфликты возникают по вопросу оправданности расходов на рекламу, консультационных и представительских расходов. Имеют место и споры о возможности признания расходов по деятельности, не принесшей доход в налоговом периоде. Как известно, в НК РФ понятие экономической оправданности затрат не имеет конкретного значения. В результате данной неясности сотрудники налоговых органов берут на себя функцию по определению того, какие расходы организации стоит нести, а какие нет. Это, в свою очередь, подрывает свободу установления прав и обязанностей на основании договора, приводит к вмешательству в частные дела предпринимателя, ограничивает его самостоятельность, предусмотренную гражданским законодательством.
Из всего комплекса возможных мер по совершенствованию налогового администрирования наиболее важными являются меры, касающиеся администрирования НДС. Именно при администрировании этого основного бюджетообразующего налогового дохода возникают наиболее серьезные проблемы. Несмотря на общее увеличение доли добавленной стоимости в ВВП, наблюдается опережающий рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. Помимо того, что на рост возмещения НДС влияет ряд объективных факторов: увеличение материальных затрат на единицу реализуемой продукции, тарифов на услуги, изменения законодательства, существует и другая причина - наличие различных схем ухода от уплаты НДС. Это приводит к недобору значительных сумм налога в бюджет и принятию налоговыми органами так называемых "сдерживающих мер". Налоговые органы идут на дополнительные меры налогового контроля, которые, несмотря на высокие издержки по администрированию, часто не отличаясь высокой эффективностью, приводят к задержке возмещения НДС из бюджета, вызывая справедливые нарекания со стороны добросовестных налогоплательщиков.
В сложившихся условиях страдают в первую очередь честные экспортеры. В частности, существует негласная установка ограничивать возмещение экспортного НДС по разного рода формальным признакам. Результаты исследований, связанные с возвратом экспортного НДС, показывают, что отказ на возмещение налога чаще всего наступает в связи с неверным составлением счетов-фактур; отсутствием расчета суммы налогового вычета по каждому поставщику в разрезе каждого контракта или иных документов по запросу инспекции, подтверждающих экспорт. Кроме того отказ может наступить из-за отсутствия контрагента по указанному в счете-фактуре юридическому адресу; несоответствия реквизитов, указанных в контракте, данным платежных документов; неуплаты в бюджет поставщиком экспортера сумм НДС.
В итоге, фактически на возврат НДС экспортерам уходит до 2 лет с момента отгрузки товаров покупателю (около полугода на сбор документов, 3 месяца на камеральную проверку декларации и документов, 10 дней на вынесение мотивированного заключения, а остальное время - на разбирательства в суде первой инстанции, кассационном и апелляционном судах). В итоге добросовестный налогоплательщик-экспортер оказывается в гораздо худшем положении, нежели предприниматель, специализирующийся на внутреннем рынке. Последний, по крайней мере, начисляет НДС к уплате с учетом сумм НДС, заплаченных поставщику, и фактически платит в бюджет налог именно со своей добавленной стоимости. Экспортер же, ввиду невозможности возвратить налог из бюджета, оплачивает НДС за всех поставщиков, так или иначе участвовавших в цепочке прохождения товара от начальной стадии производства до конечной стадии готовности и продажи.
Между тем в гл. 21 НК РФ были внесены поправки (Федеральный закон N 137-ФЗ от 27.07.06 г.), переводящие процедуру декларирования экспортного НДС из разрешительного порядка в заявительный. Однако в российских компаниях оценивают данное нововведение весьма скептически. Ведь никто не лишал налоговые органы права на проведение обеспечительных мер, например путем приостановления операций по счетам в банках (п. 2 ст. 76 НК РФ), в случае, если по итогам камеральной проверки будет выявлено необоснованное предъявление НДС к вычету и начислен штраф все по тем же формальным основаниям. Учитывая новую редакцию ст. 88 НК РФ налоговые органы теперь имеют полное право штрафовать по итогам камеральной проверки. Прежняя редакция статьи предусматривала лишь требование о внесении исправлений в документы в установленный срок. С 1 января 2007 г., установив факт налогового правонарушения, инспекторы обязаны в течение 10 дней после окончания камеральной проверки составить акт, по результатам которого руководитель инспекции может принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Таким образом, изменения, внесенные в Кодекс, не устраняют проблемы администрирования НДС.
Вследствие этого при совершенствовании налогового администрирования НДС необходимо:
1. Изменение порядка применения счетов-фактур, предполагающее регистрацию таковых в налоговых органах. При этом оформление счетов-фактур следует осуществлять на бланках строгой отчетности, защищенных от подделки.
2. Изменение порядка регистрации налогоплательщиков НДС путем создания единых электронных реестров учредителей организаций, имеющих долги перед бюджетом, с целью пресечения перерегистрации фирм-однодневок (своеобразный аналог кредитной истории для учредителей).
3. Создание эффективных механизмов отбора налогоплательщиков по формальным критериям для проведения мероприятий налогового контроля. Такими критериями могли бы послужить: наличие взаимозависимости экспортера и его непосредственного поставщика; наличие большого числа посредников в цепочке фирм, участвующих в движении товара на экспорт; нарушение налогового законодательства, установленное судом в прошлом; наличие учредителя предполагаемой фирмы-однодневки в списках учредителей организаций-неплательщиков. При этом необходимо развитие форм информационного взаимодействия между таможенными, налоговыми, финансовыми и правоохранительными органами.
4. Усиление ответственности за неисполнение налоговых обязательств и создание системы гарантий уплаты налога в бюджет, а именно: установление административной ответственности налогоплательщиков-продавцов за несоблюдение порядка оформления счетов-фактур, уголовной ответственности в отношении учредителей организации, не создавших условий для обеспечения своевременной уплаты продекларированных налогов.
В качестве меры, альтернативной НДС-счетам, применение которых предлагали чиновники из Правительства, можно было бы ввести так называемое "налоговое лицензирование" в отношении права налогоплательщиков на получение сумм НДС от покупателей на свои расчетные счета. Налогоплательщику, получившему такую "лицензию", присваивается специальный регистрационный код. В случае нарушения установленных законом требований налогоплательщик по решению суда лишается на определенный период права на получение НДС от покупателей. Покупатели в таком случае выступают в качестве налоговых агентов и перечисляют НДС непосредственно в бюджет либо производят зачет НДС без уплаты суммы налога в бюджет.
Следует устранить существующий сегодня "дуализм" в регламентации налогообложения участников внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД), а также закрепить за Министерством финансов РФ единоличное право давать разъяснения по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Для этого нужно конкретизировать нормы законодательства, определив в ст. 21 и 34.2 НК РФ соответствующие полномочия Минфина РФ. Необходимо, чтобы участник ВЭД мог получать в Минфине РФ разъяснения и с их помощью реализовывать свои права. Тем более что, согласно положению о Министерстве финансов РФ, оно осуществляет контроль за исполнением таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости. Кроме того, стоит внести ссылку в ст. 150 НК РФ на конкретный документ, утвержденный органом исполнительной власти и устанавливающий конкретный перечень технологического оборудования, льготируемого при внесении его в уставный капитал. Таким документом могло бы послужить и упомянутое выше постановление Госстандарта России N 301. Уточнения требуют и документы ФТС, регулирующие порядок уплаты авансовых таможенных платежей и таможенного декларирования товаров.
К мерам по совершенствованию налогового администрирования стоит также отнести необходимость уточнения положений части первой Налогового кодекса, касающихся порядка проведения налоговых проверок. Здесь важную роль играет ограничение права налоговых органов продлевать сроки проведения выездных налоговых проверок, а также подменять таковые камеральными проверками. Широко известно, что при проведении проверки налоговых деклараций запрашивается большой спектр документов, что осложняет работу налогоплательщиков и фактически создает условия для проведения круглогодичной выездной проверки.
Между тем, упомянутый выше закон N 137-ФЗ содержит существенное изменение порядка проведения налоговых проверок. Так, новая редакция ст. 89 НК РФ сохраняет запрет на проведение выездной проверки в течение более чем двух месяцев. Но при этом проверка может быть продлена до шести месяцев по решению руководителя ФНС. Кроме того, за руководителем ИФНС закрепляется право приостанавливать ее при истребовании документов, для получения информации от иностранных органов, проведения экспертизы и перевода документов на русский язык. Максимальный срок такого приостановления равен шести месяцам, а в случае несвоевременного получения информации из-за рубежа - девяти месяцам.
Таким образом, выездная налоговая проверка может длиться более года, что существенно осложняет работу администрации налогоплательщика, негативно сказывается на его деятельности. Более того, теперь у налоговых органов возникает законное право по решению руководителя ФНС проводить более двух проверок в течение года.
Кроме того, само проведение таких проверок часто сопряжено с неверной оценкой законности совершаемых налогоплательщиком операций. При осуществлении мероприятий по налоговому администрированию важно, чтобы представитель налогового органа имел достаточно высокий уровень профессионализма. Однако это звено, к сожалению, по прежнему остается слабым и приводит не только к бессмысленной потере времени и денег налогоплательщиков, но и не дает никакого эффекта в виде роста бюджетных поступлений.
Недостаточный уровень профессионализма сотрудников налоговых органов связан с оттоком из налоговой службы высококвалифицированных кадров по причине низкой оплаты труда. Важно использовать систему мотивации сотрудников ИФНС к более тщательной подготовке материалов, выносимых в суд, основанной прежде всего на знании законодательства.
Источником средств для мотивации сотрудников налоговых органов мог бы послужить специальный целевой фонд при ИФНС, формируемый за счет процента от сумм доначислений и санкций, установленных по итогам выездных и камеральных проверок и подтвержденных решением суда. Причем такой фонд мог бы уменьшаться в случае ненадлежащего выполнения властными органами норм отечественного и международного права на суммы судебных издержек по проигранным в суде делам и суммы компенсаций ущерба, нанесенного налогоплательщикам ввиду незаконных действий. Тем самым специальный фонд мог быть стать тем инструментом, который бы обеспечил повышение уровня ответственности сотрудников ИФНС за принимаемые решения при осуществлении мер налогового контроля.
Как организационно-управленческий прорыв следует рассматривать создание Общественного научного совета при ФНС России в мае 2009 года и его региональных управлениях, который должен осуществить то, к чему все стремятся. Тем более что существующее правовое поле облегчает решение этого важного вопроса. В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, налоговые органы с целью реализации своих полномочий для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, вправе привлекать научные и иные организации, ученых и специалистов. Не говоря уже об общеизвестной ст. 20 Федерального закона от 4 апреля 2005 г. N 32-ФЗ "Об Общественной палате Российской Федерации", которая закрепляет участие ее членов в работе общественных советов при федеральных органах исполнительной власти.
Регулятором в данной системе институционального администрирования как раз и будет Общественный научный совет, который должен осуществлять обратную связь и выявлять основные точки нестабильности в налоговой сфере. С помощью предложенной управленческой технологии уже на стадии обсуждения законопроекта можно реально определить его сильные и слабые стороны, оценить те пробелы, которые в дальнейшем могут обернуться лазейками в законодательстве и, как следствие, позволят налогоплательщику уйти от налогов либо нарушат принцип справедливости налогообложения.
Общественный научный совет призван проанализировать все недостатки законодательства, обобщить практику применения и приступить к "форматированию" Налогового кодекса РФ. Только тогда налоговое администрирование станет эффективным.
Общественный научный совет - потенциальный источник ресурсов для решения проблем налогового администрирования. Он должен будет выполнять следующие функции:
предлагать идеи, формулировать цели, наполнять их смыслом, доводить до налоговых органов, налогоплательщиков. Идея становится реальной силой, когда овладевает сознанием масс, небывалый подъем и энтузиазм начинаются тогда, когда есть идея;
заниматься стратегическим планированием;
определять приоритеты в развитии Федеральной налоговой службы. Налоговые органы должны руководствоваться буквой закона, а не его буквицей. Необходимо изменить их рефлексы и отношение к налогоплательщикам - все то, что сейчас вызывает нарекания. Например, недопустимы ни при каких обстоятельствах такие фразы, как: "Вас много, а мы одни", брошенные вскользь налогоплательщикам. Никакие соблазны не страшны, когда честность и невосприятие зла становятся основными чертами натуры налогового инспектора;
повышать престиж профессии налогового инспектора и социальную значимость работы в налоговых органах. Так, привлечь в налоговую службу молодых мужчин можно путем внесения изменений в Федеральный закон "О воинской обязанности и военной службе", предоставив отсрочки от службы в армии на период работы в налоговых органах, или считать ее альтернативной службой. Вопрос обеспечения работников налоговых органов жильем целесообразно решать, выделяя застройщикам для строительства земли, находящиеся в федеральной собственности;
создавать институт деловой репутации, формировать деловые авторитеты с разных флангов налоговых отношений;
способствовать повышению профессионального уровня, внедрению информационных технологий и других достижений научно-технического прогресса;
не допускать замалчивания проблем и ошибок;
содействовать снижению остроты проблемы налоговых споров путем создания апелляционных комиссий с использованием опыта присяжных.
Также необходимо обратить внимание на управленческие задачи институционального администрирования.
На фоне всемерного развития производства необходимо возродить престиж честного высокопроизводительного общественно полезного труда. При этом следует решительно противодействовать различным криминальным вычетам из созданного общественного богатства.
Также требуется решительно усилить борьбу с массовым уклонением от уплаты налогов со стороны организаций и граждан, ведущих "налогосберегающую" деятельность.
Необходим серьезный анализ процессов, происходящих в экономике. При этом требования к информационно-аналитической модели налоговых отношений четко и ясно должны сформулировать не просто методологи, а управленцы, свободно оперирующие экономическими аксиомами и терминами на макро- и микроуровне и умеющие их синтезировать на конечный результат.
Например, налоги - бремя на собственность. Следовательно, нужно фиксировать для целей налогообложения характерные признаки этого перехода прав на товары, работы, услуги, недвижимость и т.д. Если связать воедино отдельные фрагменты информации, на первый взгляд не имеющие отношения друг к другу, появятся важные аргументы и убедительная доказательная база. И когда налогоплательщик представит декларацию, ее останется только сравнить с накопленными данными за отчетный налоговый период.
Самое сложное в этом процессе - найти способ, который позволит идентифицировать и связать воедино фрагменты информации о конкретном налогоплательщике. Эту роль будет выполнять специальное программное обеспечение, например, такие методы, как "розыскная корреляция" и "сетевое выявление" или "растровый поиск". При этом необязательно, чтобы сведения находились в базе данных. Достаточно, чтобы входная информация подавалась в виде связного текста на любом языке.
Таким образом, у налоговой службы появится возможность проводить управленческий и фискальный пофакторный анализ деятельности налогоплательщиков и отслеживать связи отдельных юридических и физических лиц с негативными экономическими проблемами, противоречащими интересам государства. Будут выявлены соединительные звенья конкретных операций с конкретными субъектами, в том числе с привязкой по пространственно-временным параметрам на поле финансовых и материальных активов экономики России.
Благодаря таким действиям в массив относительно прозрачных финансово-хозяйственных операций, находящихся в сфере реального контроля фискальных органов, попадут финансовые и материальные ресурсы, в настоящий момент обращающиеся вне зоны налогового контроля.
Законопослушных граждан можно не обременять визитами в налоговые органы. Технические возможности позволяют рассылать декларации физическим лицам по почте. Если налогоплательщик согласен с причитающимися ему по закону налоговыми вычетами, он обращается в бухгалтерию по месту работы и получает налоговый вычет. Не согласен - обращается в налоговый орган!
Много трудностей приносят очереди в инспекциях по вопросам регистрации (внесение в ЕГРЮЛ, ЕГРН) и других подобных технических моментах.
Необходимо найти способ оптимизации регламента взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиком. И в данной ситуации именно Общественный научный совет поможет улучшить процесс управления сборов налогов и контрольной работы налоговой службы.
Таким образом, налоговое администрирование - это совокупность норм (правил), методов, приемов и средств, при помощи которых специально уполномоченные органы государства осуществляют управленческую деятельность в налоговой сфере, направленную на контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Контроль за соблюдением законодательства - главное в налоговой практике, именно это составляет специфику налогового администрирования, т.е. то исключительное, что присуще управлению именно налоговыми отношениями в обществе. Главным образом, это система управления процессами налогообложения при введении налогов или законодательством при изменении их действия, которая осуществляется посредством специально уполномоченных государственных органов.
Важно отметить, что сейчас идет активное развития организации налогового администрирования в Российской Федерации, улучшается качество контрольной работы налоговых органов, однако по-прежнему много проблем остается с налоговым администрированием. К сожалению, не во всех случаях нормы законодательства о налоговом администрировании выполняются точно и аккуратно. Вследствие этого перед Минфином России и налоговыми органами стоит задача сделать налоговое законодательство более понятным, "менее двусмысленным и не допускающим неоднозначного прочтения".
Для решения существующих проблем требуются принципиально новые подходы. В противном случае новые вопросы и противоречия будут накладываться на нерешенные старые. И как результат - масштабные пробелы в налоговом законодательстве.
Как организационно-управленческий прорыв следует рассматривать создание Общественного научного совета при ФНС России и ее региональных управлениях, который призван проанализировать все недостатки законодательства, обобщить практику применения и приступить к "форматированию" Налогового кодекса РФ. Только тогда налоговое администрирование станет эффективным.