Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Доход как объект налогообложения физического лица
В соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ" 1 (далее - Закон о налоговой системе) доход является одним из объектов налогообложения (ст. 5). Согласно действующему налоговому законодательству налог с доходов уплачивают как физические, так и юридические лица (см. Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" 2 (далее - Закон о налоге с физических лиц) и Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" 3 (далее - Закон о налоге с предприятий)). На практике большой интерес представляют вопросы, связанные с налогообложением доходов физических лиц. Попытаемся рассмотреть одну из основных правовых проблем, которая связана с определением понятия "доход" при налогообложении физических лиц.
Правильное определение объекта налогообложения (его наличие или отсутствие, количественное выражение) имеет юридическое значение не только для самих налогоплательщиков - физических лиц, но и для лиц, которые являются источником выплаты дохода (далее - Источники дохода). Анализ судебной практики показывает, что наибольшее количество споров, связанных с налогообложением доходов физических лиц, возникает между налоговыми органами и Источниками дохода. К последним относятся юридические лица всех организационно-правовых форм, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью или частной практикой (частные нотариусы, аудиторы). Актуальность вопроса о правильном определении дохода физического лица обусловлена тем, что он напрямую связан с установлением размера ответственности как самих налогоплательщиков, так и Источников дохода.
В соответствии со ст. 13 Закона о налоговой системе к налогоплательщикам (в нашем случае - к физическим лицам) может быть применена финансовая ответственность за нарушение налогового законодательства, которое выражается в сокрытии или занижении дохода. Размер ответственности также определяется суммой сокрытого или заниженного дохода. Кроме того, с налогоплательщика могут быть дополнительно взысканы пени за несвоевременную уплату налога. Поэтому, чтобы не быть привлеченными к финансовой ответственности, физическим лицам прежде всего важно знать, что является доходом, какие поступления необходимо относить к доходу, а какие нет.
Источники дохода также могут быть привлечены к финансовой ответственности. Однако размер финансовых санкций, применяемых к ним, значительно меньше применяемого к налогоплательщикам - физическим лицам. Виды санкций установлены в ст.22 Закона о налоге с физических лиц и включают:
а) взыскание суммы налога, не удержанного с дохода, выплаченного физическому лицу;
б) штраф в размере 10% от указанной суммы;
в) пени за просрочку уплаты налога.
Но порядок применения данной ответственности к Источникам дохода - юридическим лицам более суров, поскольку денежные начеты могут быть взысканы с них в бесспорном порядке, в то время как с налогоплательщиков - только на основании судебного решения. Поэтому для Источников дохода указанные вопросы также имеют огромное практическое значение.
Основной правовой проблемой, с которой на практике сталкиваются как налогоплательщики, так и Источники доходов, является расшифровка термина "доход" и установление объема этого понятия. Действующее налоговое законодательство по налогообложению доходов физических лиц имеет существенный правовой пробел. Называя доход физического лица объектом налогообложения, Закон о налоге с физических лиц не определяет, на наш взгляд, самого главного: что же является доходом? В ст. 2 Закона сказано следующее: "объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году: При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами "н", "ф" и "я13" пункта 1 статьи 3 настоящего Закона". Указанная статья - единственная в рассматриваемом Законе, в которой сделана попытка хоть как-то раскрыть суть термина "доход".
Анализируя процитированную статью, мы увидим лишь определение форм получения дохода. Согласно Закону, их две: денежная и натуральная. Денежная форма предполагает получение денежных знаков в национальной или иностранной валюте. Сложнее обстоит дело с натуральной формой, поскольку ни в одном законодательном акте мы не найдем определения термина "натура". Поэтому в данном случае представляется логичным обратиться к его общепринятому толкованию: "натура - это товары, продукты как платежное средство 4" . Учитывая лексическое значение слова "натура", предполагаем, что к натуре в правовом значении можно относить лишь вещи (за исключением денежных знаков). Однако, следуя буквальному толкованию Закона, можно заключить, что для целей налогообложения дохода физического лица понятие "натура" используется в более широком значении, так как к натуральной форме относится еще и некая материальная выгода, правовая природа которой, за исключением нескольких случаев, вообще не поддается легальному определению.
На наш взгляд, попытка законодателя раскрыть понятие "доход" через определение его форм порочна, поскольку не достигает своей цели, не позволяя выявить квалифицирующие признаки дохода. Вообще невозможно понять сущность предмета, знакомясь лишь с формами его проявления, при отсутствии указаний на отличительные признаки. Если, например, определяя термин "договор", мы займемся перечислением видов договоров, то, даже вспомнив их все (как названные, так и не названные в Гражданском кодексе), никогда не объясним сущность обобщающего понятия. Неразрешимая проблема отнесения того или иного документа к категории договоров останется. Аналогичная проблема возникает и при необходимости определить наличие или отсутствие дохода у физического лица.
В ст. 2 Закона о налоге с физических лиц сказано также о цене, по которой должен учитываться доход, полученный в натуральной форме (доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода). Но данное правило решает лишь вопрос о денежном выражении натурального имущества, полученного физическим лицом. Определив денежный эквивалент натуры, мы, тем не менее, не сможем понять главного - является или нет эта натура доходом?
Отсутствие легального определения термина "доход" ставит перед всеми участниками налоговых правоотношений серьезные практические и теоретические задачи, особенно при совершении нестандартных хозяйственных операций. Налогоплательщики не знают или сомневаются, что из полученного в календарном году следует включать в налоговую декларацию, а что нет? Налоговые инспекции, не задумываясь о формальном содержании законов, предпочитают взыскивать все, что с экономической точки зрения является доходом физического лица. Источники доходов пытаются определить сумму, с которой следует исчислять налог. Чтобы продемонстрировать суть проблемы, достаточно привести несколько практических примеров.
Физическому лицу был причинен материальный ущерб - разбили его автомобиль. Виновное лицо возместило урон (в добровольном порядке или по принуждению суда). Потерпевший получил в счет возмещения денежные средства, соответствующие размеру причиненных убытков. Возникает вопрос: получил потерпевший доход или нет? А если потерпевший получил в счет возмещения вреда не денежные средства, а новый автомобиль?
Или, например, гражданин купил в банке иностранную валюту по курсу ниже рыночного или даже официально установленного Центральным банком. Будет ли разница между рыночной ценой валюты и ее покупной ценой доходом физического лица - покупателя?
Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик совершает операции с векселями. Пусть банк выписал на физическое лицо простой вексель, а физическое лицо уплатило за этот вексель сумму, меньшую, чем его номинальная стоимость. Иначе говоря, приобрело вексель со скидкой (дисконтом). Позднее физическое лицо - векселедержатель и получает по этому векселю платеж в размере всей номинальной цены векселя. У банка возникают вопросы, является ли разница между номинальной ценой векселя и ценой его приобретения доходом физического лица, необходимо ли в связи с этим удерживать подоходный налог?
Встречаются и более оригинальные ситуации: физическое лицо приобретает вексель юридического лица, фактически являющегося банкротом. Естественно, рыночная цена подобной ценной бумаги стремится к нулю. Купив такой вексель, а затем продав его по более выгодной цене или рассчитавшись этим векселем, например, за покупку квартиры, физическое лицо, очевидно, получает экономическую выгоду. Но является ли такая выгода доходом?
В большинстве перечисленных и иных случаях налоговые инспекции, не утруждая себя квалифицированным правовым обоснованием собственного мнения, усматривают наличие у физических лиц дохода. Например, Государственная налоговая инспекция (ГНИ) Москвы в Письме от 16 января 1995 г. N 11-13/587 "О сделках по схеме имущество - имущество 5" рассмотрела ситуацию, при которой физическое лицо, покупая у юридического лица квартиру, рассчитывается с ним акциями. В случае приобретения физическим лицом квартиры за счет собственных денежных средств налогооблагаемый доход по такой операции отсутствует. Поскольку единственным законным средством платежа на территории России является валюта РФ (рубль), то ценные бумаги (в частности, акции) платежным средством служить не могут. "Следовательно, данный случай следует рассматривать как агрегированную сделку", состоящую из двух различных сделок: купли-продажи акций и купли-продажи квартиры. По мнению ГНИ Москвы, доходом физического лица в этом случае будет цена акций, уменьшенная на сумму предусмотренных законом вычетов (в частности, на 1000-кратный установленный законом размер минимальной оплаты труда). В том же случае, "когда предметами сделки выступают с каждой стороны имущественные объекты, а сама сделка оформляется как договор мены, то объекта налогообложения у физического лица не возникает". По нашему мнению, подобная позиция не выдерживает никакой критики, и не только потому, что не находит своего прямого подтверждения в законе. Прежде всего, налоговые службы безосновательно разграничивают два одинаковых по своему предмету договора: обмена квартиры на ценные бумаги, который, по их мнению, не является договором мены, и договор обмена квартиры на иные имущественные объекты (не ценные бумаги), который в отличие от первого признается ими обычным договором мены. Ни в налоговом, ни тем более в гражданском законодательстве (ст. 567 ГК РФ) непосредственный предмет сделки не является квалифицирующим признаком договора мены.
В поисках способов определения понятия "доход" обратимся к иным налоговым законам. Как указывалось, субъектом налога с доходов, кроме физических, являются также юридические лица (на основании Закона о налоге с предприятий). Слово "доход" здесь обозначает: а) внереализационный доход (т.е. доход, не связанный с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг);
б) доход иностранного юридического лица, не связанный с деятельностью на территории РФ.
Однако ни в одном из этих случаев законодатель не дает определения понятия. Используется все тот же способ перечисления имущественных благ, которые относятся к доходам (дивиденды по акциям, проценты по банковским вкладам и ценным бумагам и от долевого участия в деятельности других предприятий, от совместной деятельности, арендная плата, платежи за использование объектов интеллектуальной деятельности). Причем перечень этих видов дохода не является закрытым, и к ним могут быть отнесены "другие доходы, от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)" (п. 14 постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли"). Таким образом, понятие "доход" не раскрыто ни в одном налоговом законе, хотя доход является и объектом налогообложения, и, кроме того, определяет размер финансовых санкций за нарушение налогового законодательства.
Интересно отметить, что определение термина "доход" присутствует в гражданском законодательстве. Согласно ст. 136 ГК РФ доход понимается как все поступления, полученные в результате использования имущества, в том числе от сдачи его в пользование третьим лицам, от продажи, от использования при выполнении работ и оказании услуг. Однако закрепленный в ГК РФ подход не может быть использован для определения дохода в целях его налогообложения. Понятие "доход" в ГК определяется лишь с одной целью - указать лицо, которому принадлежат экономические результаты использования имущества. Кроме того, в п. 3 ст. 2 ГК РФ закреплено недвусмысленное положение о том, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Очевидно, что это замечание относится и к понятийному аппарату.
Таким образом, единственным способом, с помощью которого можно выявить существенные признаки понятия "доход", является толкование самого закона, устанавливающего налог с доходов физического лица.
На наш взгляд, теоретически возможно существование двух позиций, которые по-разному определяют содержание рассматриваемого термина. Согласно первому подходу, доходом является все полученное физическим лицом в результате осуществления какой-либо деятельности или от использования собственного имущества. В доход, согласно такой точке зрения, следует включать все материальные блага, которые безвозмездно поступают физическому лицу в собственность, в пользование или иным способом потребляются им. Так, суммы возмещения ущерба полностью будут отнесены к доходу физического лица, так же как и положительные валютные курсовые разницы или суммы денежного эквивалента, полученные за проданное имущество.
Вторая позиция сужает объем понятия. В соответствии с ней, доходом является разница между стоимостью всех полученных материальных благ и суммой расходов, потраченных на их получение. Иными словами, доход - это лишь часть всех полученных физическим лицом материальных благ (неважно, на какой - возмездной или безвозмездной - основе), которая дополняет, увеличивает личное благосостояние физического лица. В соответствии с данным подходом, плата за труд является доходом физического лица, а сумма компенсации ущерба - нет. Имущество, полученное в обмен на другое имущество, - это лишь эквивалент, который не изменяет личного имущественного состояния физического лица. Номинальная стоимость векселя, полученная физическим лицом при предъявлении его к платежу, не может быть доходом, поскольку она соответствует сумме, переданной банку ранее, в момент получения векселя. Однако сумма дисконта по векселю относится к доходу, так как она появилась в результате использования денежных средств и увеличивает имущество физического лица.
К сожалению, состояние налогового законодательства таково, что, применяя только его толкование, можно доказать правомерность как одной, так и другой позиции.
В обоснование юридической состоятельности первой из них можно сослаться на юридико-техническое построение Общей части Закона о налоге с физических лиц, а именно гл.1. Статья 3 Закона называется "Доходы, не подлежащие налогообложению". Можно предположить, что в ней перечисляются виды тех материальных благ, которые законодатель называет доходами. Анализируя перечень, можно, например, заметить, что сумма материальной помощи, передаваемая физическим лицам по решению органов власти в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным происшествием в целях возмещения материального ущерба или ущерба здоровью, является доходом (абз. "к" п.1 ст.3) несмотря на то, что физическое лицо потеряло часть своего имущества, и материальная помощь является всего лишь компенсацией ущерба. Доходом являются и суммы страховых выплат по договорам добровольного имущественного страхования в связи с наступлением страхового случая (абз. "ф" п.1 ст. 3). Суммы, получаемые от продажи движимого и недвижимого имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, следует также признавать доходом физического лица (абз. "т" п. 1 ст. 3) несмотря на то, что лицо в этом случае получает лишь денежный эквивалент имеющегося уже в наличии имущества. Представим ситуацию, когда физическое лицо решило продать все принадлежащее ему имущество (например, при переезде из одного региона в другой), а по стоимости оно намного превышает те необлагаемые пределы, которые установлены в законе. Если такое лицо не представит документы, подтверждающие расходы на приобретение имущества (а сделать это будет очень сложно, если учитывать, что имущество приобреталось давно, или получалось им безвозмездно, например, в результате приватизации), то оно обязано будет уплатить налог с такого "дохода". Доходом, по логике Закона, будут считаться все денежные суммы, полученные за продаваемое имущество. Возникает парадоксальная ситуация: когда гражданин владеет имуществом, он не имеет обязанностей перед бюджетом, но стоит ему получить денежный эквивалент уже имеющегося имущества, он обязан отдать часть этого эквивалента государству. Почему? Ответ, следуя букве Закона о налоге с физических лиц, может быть один: к доходам физического лица относятся любые получаемые им материальные блага, без учета того обстоятельства, увеличивается или нет в результате его имущественное состояние.
На наш взгляд, изложенная позиция может быть опровергнута следующими аргументами.
Во-первых, плательщик обязан уплачивать только те налоги, которые прямо указаны в Законе. Данное положение непосредственно вытекает из ст. 57 Конституции РФ, а также из содержания ст.2-11 Закона о налоговой системе. Поскольку в Законе о налоге с физических лиц прямо не сказано, что доходом является все полученное физическим лицом в облагаемый период, неправомерно считать все эти материальные блага доходом. Таковым является только то, что прямо названо в тексте Закона в качестве объекта налогообложения, а не вытекает из его толкования (заработная плата работников, материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств, и др.).
Во-вторых, можно сослаться на некоторые положения самого Закона о налоге с физических лиц. Так, согласно абз. "д" п. 6 ст. 3, совокупный доход уменьшается на суммы документально подтвержденных физическим лицом расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения им работ по гражданско-правовым договорам и от предпринимательской деятельности. Такой же вычет налогоплательщик вправе произвести и при продаже личного имущества (на основании абз. "т" п.1 ст. 3). Ясно, что таким способом законодатель попытался определить налоговую базу, т.е. количественное выражение суммы, с которой необходимо исчислить налог. Но такой способ приводит к тому, что налог фактически взимается не со всех получаемых физическим лицом материальных благ, а лишь с той их части, которая увеличивает благосостояние физического лица. Зачем тогда называть доходом то, с чего налог не взимается? Ведь фактически налог исчисляется именно с дополнительной выгоды, с части материальных благ, обогащающих физическое лицо. Не правильнее ли называть доходом именно эти экономические результаты, учитывая, что в соответствии с Законом о налоге с физических лиц объектом налогообложения называется доход?
Исходя из изложенного, полагаем, что теоретически правильным и практически доказуемым является второй из указанных нами подход к определению термина "доход".
При решении вопроса о том, что является доходом физического лица, особое значение приобретает знание судебной практики. Ее анализ показывает, что суды в большинстве случаев не рассматривают в качестве дохода физического лица все полученное им в результате совершения каких-либо сделок. Проиллюстрируем сказанное наиболее яркими примерами.
Налоговая инспекция при проверке магазина, осуществляющего комиссионную торговлю, установила, что магазин не удерживал и не перечислял в бюджет налог с доходов, выплачиваемых физическим лицам-комитентам. При рассмотрении данного дела арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с гражданским законодательством имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, является собственностью последнего. "Выручка от продажи комиссионным магазином имущества, являвшегося собственностью комитента, не может считаться доходом физического лица-комитента, следовательно, она не является объектом, который может облагаться подоходным налогом. Для правильного определения в этом случае суммы дохода необходимо специальное исследование обстоятельств реализации соответствующего имущества, учет понесенных комитентом расходов. Кроме того, в случае реализации через комиссионный магазин ранее приобретенной вещи гражданин получает лишь денежный эквивалент стоимости данного товара, который не может рассматриваться в качестве совокупного дохода, подлежащего налогообложению по правилам Закона" 6.
В другом случае судом было установлено, что между юридическим лицом (ТОО) и рядом физических лиц заключены договоры о долевом участии в строительстве жилого дома, согласно которым два физических лица передали в качестве платы за квартиры два автомобиля, а юридическое лицо обязалось передать в собственность каждого физического лица по одной квартире после приемки в эксплуатацию законченного строительством жилого дома. Стоимость автомобилей и стоимость квартир признана сторонами равноценной. Передача автомобилей оформлена актами. Налоговая инспекция посчитала, что договоры о долевом участии в строительстве жилого дома являются возмездными договорами купли-продажи автомобилей, следовательно, по мнению инспекции, имело место завуалированное получение физическими лицами дохода в форме строящихся квартир.
Представляется, что с гражданско-правовой точки зрения физические лица действительно получили имущество в виде имущественного права требования к юридическому лицу передать в собственность квартиры. И тогда, следуя толкованию закона, в соответствии с которым к доходам относится все полученное физическим лицом, данное право требования пришлось бы признать доходом. Однако арбитражный суд занял иную позицию. Он совершенно правильно, на наш взгляд, пояснил, что налоговое законодательство не устанавливает имущественное право в качестве объекта налогообложения. В данном случае следствием заключенных договоров и факта передачи автомобилей является появление у товарищества задолженности перед физическими лицами. Дальнейшая реализация товариществом автомобилей влечет образование прибыли и убытков у товарищества, но не свидетельствует о наличии дохода у физических лиц. Использование товариществом автомобилей в гражданском обороте не повлекло возникновения дохода у физических лиц, поскольку товарищество распоряжалось этим имуществом как собственным на основании договоров, не содержащих поручения совершить какие-либо действия с автомобилями. Налоговым органом и судами объекты налогообложения, предусмотренные в Законе о налоге с физических лиц, не определены. Форма, в которой эти доходы физическими лицами получены, не установлена. В связи с изложенным вывод налоговой инспекции о наличии дохода у физических лиц ошибочен 7.
И еще один пример. На рассмотрении Высшего Арбитражного Суда РФ находилось решение Госналогинспекции, на основании которого на банк были наложены финансовые санкции за неудержание подоходного налога с физических лиц при покупке ими валюты у банка по более низкому курсу, чем курс, установленный Центральным банком РФ. ГНИ посчитала, что доходом физического лица стала разница между официальным курсом и курсом продажи иностранной валюты. При этом она сослалась на письмо Государственной налоговой службы РФ от 28 сентября 1993 г. N 03-3-10 и Минфина РФ от 20 сентября 1993 г. N 4-4-02 "Об отдельных вопросах налогообложения физических лиц" (сейчас уже утратившее силу), где было установлено следующее правило: "В соответствии со ст. 2 Закона объектом налогообложения у граждан является совокупный доход, полученный в календарном году. Статья 3 Закона предусматривает исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Этот перечень не содержит доход в виде курсовой разницы, образующейся у граждан при продаже ими иностранной валюты по курсу ниже установленного по операциям купли-продажи валюты Центральным банком России, поэтому такой доход подлежит налогообложению". Рассмотрев дело, Высший Арбитражный Суд указал, что при налогообложении учитывается реальное получение дохода (в денежной или натуральной форме). Физические лица, приобретая валюту по курсу ниже курса Центрального банка РФ, не имеют ни реального, ни предполагаемого дохода. Разъяснения Госналогслужбы РФ неприменимы, поскольку противоречат закону 8.
Обобщая приведенные примеры разрешения арбитражными судами конкретных споров, можно сделать следующий вывод.
Споры между государственными налоговыми инспекциями и Источниками доходов возникают из-за разного толкования ими сущности дохода. При определении этого термина налоговые инспекции чаще всего придерживаются мнения о том, что доходом физического лица является все полученное им в результате использования имущества или своих трудовых, творческих способностей. Спор между конфликтующими сторонами - воплощение теоретических расхождений между двумя рассмотренными подходами к вопросу о том, что следует считать доходом физического лица. И в этом конфликте важное значение имеет позиция Высшего Арбитражного Суда. Она сводится к тому, что не все имущественные поступления и не все получаемые физическим лицом в результате его деятельности имущественные блага являются доходом.
Подводя итог, сформулируем основные тезисы.
В законодательстве термин "доход" как объект налогообложения физических лиц (как и юридических лиц) не определен. В связи с этим возникают споры между налогоплательщиками и лицами, выплачивающими им доход, с одной стороны, и налоговыми органами - с другой. Последние, применяя не бесспорное толкование Закона о налоге с физических лиц, склонны рассматривать в качестве дохода физического лица все получаемые им материальные блага (в виде имущества или какой-либо экономической выгоды). Однако данный подход, на наш взгляд, не соответствует законодательству, и в большинстве случаев не находит поддержки в судебных инстанциях при рассмотрении конкретных дел. Приведенные доводы, как нам кажется, убеждают в том, что доходом физического лица необходимо признавать лишь часть получаемых им материальных благ (в виде имущества или экономической выгоды), которые увеличивают имущественное состояние физического лица.
1 Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 16 июля и 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г., 1 июля 1994 г., 21 июля 1997 г.).
2 Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" (c изм. и доп. от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 6 марта, 11 декабря 1993 г., 27 октября, 11 ноября, 23 декабря 1994 г., 27 января, 26 июня, 4 августа, 27 декабря 1995 г., 5 марта 1996 г., 21 июня 1996 г., 10 января, 28 июня, 31 декабря 1997 г.).
3 Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изм. и доп. от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 27 августа 1993 г., 27 октября, 11 ноября, 3 декабря 1994 г., 25 апреля, 23, 26 июня, 30 ноября, 27, 31 декабря 1995 г., 14 декабря 1996 г., 10 января, 28 июня 1997 г.).
4 Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1998. С.397.
5 "Экономика и жизнь" (Московский выпуск). 1995. N 5.
6 Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства". П. 5.
7 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 декабря 1997 г. N 438/97.
8 Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ по делу К4-Н-7/877.