Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
|
Проект финансируется ЕС |
Консолидация Часть 1
ПРЕДИСЛОВИЕ
Перед вами учебное пособие из серии, подготовленной экспертами проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза.
Данная серия посвящена Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО). Учебные пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.
Структура сборника:
Информация и примеры
Вопросы для самоконтроля и упражнения
Ключ к вопросам и упражнениям
Проект осуществляется сотрудниками ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза», Москва
Серия учебных пособий охватывает различные темы, познакомиться с которыми можно на веб-сайте проекта www.accountingreform.ru .
Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого, разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.
Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии учебных пособий.
Контактная информация:
|
|
Web |
|
maria.ermoshkina@ru.pwc.com |
www.accountingreform.ru |
|
Тел. |
Факс |
|
+ 7 095- 967-6046 |
+ 7 095- 967-6001 |
Россия, Москва, Декабрь 2003
СОДЕРЖАНИЕ
|
[1] Консолидация: Введение [1.1] цель [1.2] Подход к консолидации [2] Определения [2.1] компания [2.2] материнская компания [2.3] дочерняя компания [2.4] Группа, объединение компаний [2.5] Консолидированная финансовая отчетность [2.6] контроль [2.7] доля меньшинства [2.8] Чистые активы [2.9] справедливая стоимость [2.10] денежные (монетарные) статьи [2.11] Объединение интересов [2.12] ассоциированная компания [2.13] Совместная компания [3] Необходимость консолидации [4] Способы приобретения [4.1] Приобретение в обмен на акции [5] Гудвилл [5.0.1] Пример 3. Гудвилл [6] Доля меньшинства [7] Резервы [8] 8. Вопросы для самоконтроля [9] 9. Упражнения [10] 10. Ответы [11] 12. МСФО 3 (IFRS 3) Объединение компаний (заменяет МСФО 22 (IAS 22) [12] 13. Раскрытие информации [13] 14. Приложение: Концепция МСФО [13.1] Все международные стандарты в полной мере применимы к консолидированной отчетности (кроме случаев где есть указание об обратном). Наиболее важными их них являются следующие: [13.2] 1.12 Принципы КМСФО [13.3] 1.13 Международные стандарты финансовой отчетности |
Цель данного учебного пособия, содержащего практические задания - помочь специалистам изучить методику составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
Перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все формы финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики.
По возможности, отчетные даты финансовой отчетности дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании. Согласно МСФО 27, максимально допустимая разница составляет 3 месяца. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений.
Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их составления должны оставаться неизменными от периода к периоду.
Операции внутри группы должны полностью исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены.
При приобретении или продаже компании, должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения/продажи.
Идеальным инструментом для подготовки консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках являются электронные таблицы, хотя можно использовать специальные программные продукты.
Любая компания независимо от организационно-правовой формы.
Компания, контролирующая другую компанию.
Компания, находящаяся под контролем другой компании.
Группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные.
Финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании.
В консолидированную финансовую отчетность не включается информация о результатах деятельности дочерних компаний, относящихся к следующим категориям:
Дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;
Дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании.
По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.
Возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности.
Признаки контроля:
Та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Разница между активами и обязательствами компании.
Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, за которую можно продать актив, или погасить обязательство при совершении сделки между желающими coвершить такую операцию независимыми сторонами.
Денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств.
Объединение (слияние) интересов является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором не одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя.
Проект для обсуждения № 3 МСФО предполагает запретить данный способ учета приобретения в будущем.
Компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней.
Признаки существенного влияния:
- Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса
- Представительство в Совете Директоров
Компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора.
Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы в целом. Консолидация - это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность необходима для представления достоверной и справедливой информации о хозяйственной деятельности группы.
Бухгалтерский баланс материнской компании включает только инвестиции в дочернюю компанию, а также любые остатки по операциям между материнской и дочерней компаниями.
Бухгалтерский баланс группы компаний, как часто называют консолидированный бухгалтерский баланс, составляется отдельно от бухгалтерского баланса материнской компании. При его подготовке берется бухгалтерский баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерней компании, с тем, чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью. Консолидированный отчет о прибылях и убытках готовится аналогично.
Первоначальная работа заключается в суммировании данных по одноименным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках материнской и дочерних компаний, исключении двойного счета и некоторых дальнейших корректировках.
Под исключением двойного счета подразумевается исключение результатов по операциям внутри группы.
Результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы в качестве пассива.
Примеры распространенных операций:
|
Операция |
Материнская компания М |
Дочерняя компания Д |
|
1. М покупает 100% Д за $10 млн. |
М раскрывает актив стоимостью $10 млн. |
Бухгалтерский баланс Д остается неизменным |
|
2. Затем М продает $50 млн. (49+1) Д и получает прибыль $1 млн |
М раскрывает продажи в размере $50 млн., затраты $49 млн. и прибыль в размере $1 млн. |
Д раскрывает актив стоимостью $50 млн. (49 +1) |
|
3. Д выплачивает М дивиденды в сумме $1 млн. |
М раскрывает прибыль в размере $1 млн. |
Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн. |
|
4. М кредитует Д на сумму $5 млн. |
М раскрывает актив на сумму $5 млн. |
Д раскрывает обязательство в размере $5 млн. |
Приведенные выше операции демонстрируют необходимость принципа исключения, поскольку все операции происходят внутри группы и не оказывают влияния на сторонние по отношению к группе организации.
Данные операции будут отражены в консолидированной отчетности группы компаний следующим образом:
Операция 1
Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Бухгалтерский баланс Д останется неизменным.
При консолидации, актив стоимостью $10 млн. в бухгалтерском балансе М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д).
Операция 2
Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д - $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн.
Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы.
Операция 3
При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы на выплату дивидендов Д взаимно исключаются.
Операция 4
При консолидации актив М и обязательство Д равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы.
Приобретение дочерней компании возможно посредством оплаты денежными средствами, операций с акциями, долговыми обязательствами или сочетания вышеупомянутых способов, в зависимости от того, какой их них окажется наиболее привлекательным для акционеров дочерней компании.
Пример Приобретение с оплатой денежными средствами
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
300 |
Кредиторская задолженность |
800 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Дебиторская задолженность |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
270 |
||
|
570 |
570 |
||||
Дочернюю компанию Д приобрели за 270 у.е. Чистые активы компании Д составляют 270 у.е. (570 у.е. (общая стоимость активов) - 300 у.е. (общая стоимость пассивов)).
Таким образом, материнская компания М оплачивает $1 за каждый $1 активов.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
30 |
Кредиторская задолженность |
800 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
200 270 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
Примечание: Денежные средства минус затраты на инвестиции = 300-270=30
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
50 |
Кредиторская задолженность |
1100 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
150 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1900 |
1900 |
||||
Примечание: Денежные средства = 30+20=50
Дебиторская задолженность = 1000+400=1400
Основные средства = 100+50 = 150
Инвестиции = 200+100=300
Кредиторская задолженность = 800+300=1100
В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ МАТЕРИНСКОЙ КОМПАНИИ ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНЮЮ КОМПАНИЮ ВЗАИМНО ИСКЛЮЧАЮТСЯ ВМЕСТЕ СО СТАТЬЕЙ АКЦИОНЕРНЫЙ КАПИТАЛ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ ДОЧЕРНЕЙ КОМПАНИИ.
ОСТАЛЬНЫЕ АКТИВЫ И ПАССИВЫ ДВУХ КОМПАНИЙ КОНСОЛИДИРУЮТСЯ.
Каким образом изменится бухгалтерский баланс группы компаний, в случае если вместо оплаты денежными средствами материнская компания дополнительно эмитирует 270 акций для покупки дочерней компании?
Акции эмитируются для акционеров дочерней компании в обмен на их акции в дочерней компании.
Пример Приобретение в обмен на акции
Данные бухгалтерских балансов материнской и дочерней компаний до операций эмиссии акций и покупки дочерней компании взяты из примера
1.
|
Бухгалтерский баланс группы компаний (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
320 |
Кредиторская задолженность |
1100 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
150 |
Акционерный капитал |
770 |
||
|
2170 |
2170 |
||||
Примечание: Денежные средства = 300+20=320
Инвестиции = 200+100=300
Акционерный капитал = 500+270=770
(270 новых акций)
Бухгалтерский баланс группы компаний отличается от Примера 1, только тем, что у группы на 270 акций больше и на 270 у.е. больше денежных средств.
Термин гудвилл обозначает превышение величины инвестиции материнской компании в дочернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней компании, возникающее при покупке её активов материнской компанией.
Например, если стоимость чистых активов дочерней компании составляет 500 у.е., а материнская компания при приобретении заплатила 600 у.е., то разница 100 у.е. подразумевает затраты по получению контроля и определяется как «гудвилл».
Бухгалтерские балансы до приобретения:
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
300 |
Кредиторская задолженность |
1100 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
270 |
||
|
570 |
570 |
||||
Компания Д приобретена за 300 у.е. (оплата денежными средствами).
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
0 |
Кредиторская задолженность |
1100 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
500 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
Примечания: Денежные средства = 300-300 = 0
Инвестиции = 200+300 = 500
На этом этапе инвестиции включают в себя инвестиции в компанию Д в сумме 300 у.е.
|
Бухгалтерский баланс группы |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
1400 |
||
|
Запасы |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
||||
|
Основные средства Гудвилл |
150 30 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1900 |
1900 |
||||
Примечания: Денежные средства = 0+20 = 20
Запасы = 1000+400 = 1400
Инвестиции = 500-300+100 = 300
Основные средства = 100+50 = 150
Гудвилл (денежные средства – чистые активы) = 300-270 = 30
Кредиторская задолженность = 1100+300 = 1400
Затраты по получению контроля (стоимость покупки минус стоимость активов) признается в качестве гудвилл. Их расчет этих приведен на следующей странице.
|
Расчет показателей по группе компаний |
Материнская компания |
Дочерняя компания |
Корректировки (см.ниже) |
Консолидированная отчетность |
||||
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|
|
Актив |
||||||||
|
Денежные средства |
0 |
20 |
20 |
|||||
|
Запасы |
1000 |
400 |
1400 |
|||||
|
Инвестиции |
200 |
100 |
300 |
|||||
|
Инвестиции в Д |
300 |
300 |
||||||
|
Гудвилл |
30 |
30 |
||||||
|
Основные средства |
100 |
50 |
150 |
|||||
|
Промежуточный счет |
270 |
270 |
||||||
|
Пассив |
||||||||
|
Кредиторская задолженность |
1100 |
300 |
1400 |
|||||
|
Акционерный капитал |
500 |
270 |
270 |
500 |
||||
|
ИТОГО |
1600 |
1600 |
570 |
570 |
570 |
570 |
1900 |
1900 |
|
Корректировки |
Дебет |
Кредит |
|
Гудвилл |
30 |
|
|
Промежуточный счет |
270 |
|
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
300 |
|
|
Акционерный капитал |
270 |
|
|
Промежуточный счет |
270 |
Режим промежуточного счета предполагает количественную увязку изменений, вносимых в показатели финансовой отчетности материнской и дочерней компаний при их консолидации. Равенство оборотов по дебету и кредиту промежуточного счета (в вышеприведенном примере 270=270) свидетельствует о математически правильном исключении внутригрупповых оборотов по операциям между компаниями группы.
Гудвилл может быть положительным или отрицательным.
|
Положительный |
Когда цена покупки превышает стоимость активов. |
|
Отрицательный |
Когда цена покупки ниже стоимости активов. Отрицательный гудвилл возникает редко. |
Активы приведены по справедливой стоимости.
Отражение в финансовой отчетности приобретенного гудвилла:
|
Положительный |
Любое устойчивое снижение стоимости, должно быть немедленно учтено и отражено в отчете о прибылях и убытках. |
|
Отрицательный |
Сразу же списывается в состав доходов в отчете о прибылях и убытках. |
Доля меньшинства представляет часть чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Пример 4: если материнская компания покупает только 60% голосующих акций дочерней компании, то 40% не принадлежит материнской компании. Это и есть часть чистых активов дочерней компании, представляющая долю меньшинства.
В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала.
В отчете о прибылях и убытках доля меньшинства тоже должна быть представлена отдельно. Однако в этом отчете доля меньшинства представляет долю в чистом финансовом результате (чистой прибыли или чистом убытке) дочерней компании, приходящуюся на других акционеров, не представляющих участников группы.
Приобретение с оплатой денежными средствами и отражение доли меньшинства
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
300 |
Кредиторская задолженность |
800 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
270 |
||
|
570 |
570 |
||||
Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 180 у.е. (оплата денежными средствами).
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
120 |
Кредиторская задолженность |
800 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
200 180 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
Примечания: Денежные средства = 300-180=120
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
140 |
Кредиторская задолженность |
1100 |
||
|
Запасы |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
150 |
Доля меньшинства |
90 |
||
|
Акционерный капитал |
500 |
||||
|
1990 |
1990 |
||||
Примечания: Денежные средства = 120+20=140
Запасы = 1000+400=1400
Инвестиции = 380-180+100=300
Основные средства = 100+50=150
Кредиторская задолженность = 800+300=1100
Стоимость чистых активов = 270
Доля меньшинства 1/3 х 270 =90
Приобретение с оплатой денежными средствами, доля меньшинства и гудвилл
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
300 |
Кредиторская задолженность |
800 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
270 |
||
|
570 |
570 |
||||
Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала за 300 у.е. (оплата денежными средствами). Поскольку чистая балансовая стоимость акций составляет 180 у.е. (2/3 от 270), затраты по получению контроля составляют 120 у.е. В консолидированной финансовой отчетности это будет отражено как гудвилл.
|
|
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
0 |
Кредиторская задолженность |
800 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
200 300 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1600 |
1600 |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
1100 |
||
|
Запасы |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства Гудвилл |
150 120 |
Доля меньшинства |
90 |
||
|
Акционерный капитал |
500 |
||||
|
1990 |
1990 |
||||
Примечания: Денежные средства = 0+20=20
Запасы= 1000+400=1400
Инвестиции= 380-180+100=300
Основные средства= 100+50=150
Гудвилл= 300-180=120
Кредиторская задолженность= 800+300=1100
Доля меньшинства= Стоимость активов =270
Доля меньшинства 1/3 х 270 =90
В предыдущих разделах под Акционерным капиталом дочерней компании понималась величина, состоящая из следующих частей:
|
Выпущенный акционерный капитал |
100 |
|
|
Нераспределенная прибыль |
120 |
|
|
Прочие резервы |
50 |
|
|
ИТОГО |
270 |
Резервы принадлежат владельцам обыкновенных акций. Доля меньшинства состоит из частей акционерного капитала и резервов.
Прочим резервом считается любой резерв, кроме нераспределенной прибыли. Он включает в себя установленный законом резерв, резерв переоценки капитала и резерв, предложенный членами исполнительного органа.
Например, в вышеприведенной ситуации, доля меньшинства в сумме 90 у.е. состоит из:
33 (Акционерный капитал) + 40 (Нераспределенная прибыль) + 17 (Прочие резервы)
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
360 |
Кредиторская задолженность |
860 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 150 50 |
||
|
1660 |
1660 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
|||
|
Выпущенный акционерный капитал |
100 |
||||
|
Нераспределенная прибыль |
120 |
||||
|
Прочие резервы |
50 |
||||
|
570 |
570 |
||||
Этап 1 – Приобретение дочерней компании
Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 у.е. (оплата денежными средствами). Нераспределенная прибыль на дату приобретения называется «Прибыль до приобретения».
В консолидированной финансовой отчетности эти показатели суммируются с акционерным капиталом и взаимоисключаются путем сопоставления с показателем Инвестиции в дочернюю компанию.
Бухгалтерский баланс на дату приобретения
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
0 |
Кредиторская задолженность |
860 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
360 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 150 50 |
||
|
1660 |
1660 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
|||
|
Выпущенный акционерный капитал |
100 |
||||
|
Нераспределенная прибыль |
120 |
||||
|
Прочие резервы |
50 |
||||
|
570 |
570 |
||||
Примечание: Так же, как и бухгалтерском балансе до приобретения
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
1160 |
||
|
Запасы |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
||
|
Доля мелких акционеров |
90 |
||||
|
Основные средства Гудвилл |
150 180 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 150 50 |
||
|
2050 |
2050 |
||||
Примечания: Запасы= 1000+400=1400
Инвестиции =200+100=300
Основные средства = 100+50=150
Гудвилл = 360-2/3(100+120+50)=180
Кредиторская задолженность =860+300=1160
Доля меньшинства = 1/3 of (100+120+50)=90
Нераспределенная прибыль = 150 – только материнская компания
Прочие резервы = 50 – только материнская компания
Этап 2 – Консолидация на конец периода после приобретения
Вслед за приобретением, материнская компания получает прибыль 500 у.е., а прибыль дочерней компании составляет 400 у.е. 100 у.е. из прибыли дочерней компании выделяется в прочие резервы, а 300 у.е. отображается как нераспределенная прибыль. Прибыль, начисленная после приобретения, называется «Прибыль после приобретения». В этом случае прибыль после приобретения составляет 400 у.е.
Бухгалтерский баланс на конец периода после приобретения
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
100 |
Кредиторская задолженность |
860 |
||
|
Запасы |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
360 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 650 50 |
||
|
2160 |
2160 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
220 |
Кредиторская задолженность |
200 |
||
|
Запасы |
500 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
|||
|
Выпущенный акционерный капитал |
100 |
||||
|
Нераспределенная прибыль |
420 |
||||
|
Прочие резервы |
150 |
||||
|
870 |
870 |
||||
|
Прибыль до приобретения |
Прибыль после приобретения |
Итого |
|
|
Нераспределенная прибыль |
120 |
300 |
420* |
|
Прочие резервы |
50 |
100 |
150* |
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
320 |
Кредиторская задолженность |
1060 |
||
|
Запасы |
1900 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
||
|
Доля меньшинства |
223 |
||||
|
Основные средства Гудвилл |
150 180 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 850 117 |
||
|
2850 |
2850 |
||||
Примечания: Денежные средства= 100+220=320
Запасы = 1400+500=1900
Инвестиции = 200+100=300
Основные средства = 100+50=150
Гудвилл= 360-2/3(100+120+50)=180
Кредиторская задолженность = 860+200=1060
Доля меньшинства = 1/3 от (100+420+150)=223
Нераспределенная прибыль = 650 +2/3 (300)=850
(только прибыль Д после приобретения)
Прочие резервы = 50 + 2/3 (100)=117
(только резервы Д после приобретения)
Подробный расчет и необходимые пояснения приведены ниже.
|
Расчет показателей группы компаний |
Материнская компания |
Дочерняя компания |
Корректировки (см. ниже) |
Бухгалтерский баланс группы |
||||
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|
|
Актив |
||||||||
|
Денежные средства |
100 |
220 |
320 |
|||||
|
Запасы |
1400 |
500 |
1900 |
|||||
|
Инвестиции |
200 |
100 |
300 |
|||||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
360 |
360 |
||||||
|
Гудвилл |
180 |
180 |
||||||
|
Основные средства |
100 |
50 |
150 |
|||||
|
Промежуточный счет |
180 |
180 |
||||||
|
Пассив |
||||||||
|
Кредиторская задолженность |
860 |
200 |
1060 |
|||||
|
Начисления |
300 |
300 |
||||||
|
Доля меньшинства |
223 |
223 |
||||||
|
Акционерный капитал |
300 |
670 |
670 |
300 |
||||
|
Нераспределенная прибыль |
650 |
650 |
||||||
|
Доля прибыли дочерней компании (после приобретения) |
67 |
267 |
200 |
|||||
|
Прочие резервы |
50 |
67 |
117 |
|||||
|
ИТОГО |
2160 |
2160 |
870 |
870 |
1097 |
1097 |
2850 |
2850 |
Корректировки
Д-т Гудвилл 180
Д-т Промежуточный счет 180
К-т Инвестиции в дочернюю 360
Компанию
Д-т Акционерный капитал Д 670
К-т Промежуточный счет 180
К-т Доля меньшинства 223
К-т Прибыль (после приобретения Д) 267
Д-т Прибыль (после приобретения Д) 67
К-т Общий резерв 67
Акционерный капитал и резервы дочерней компании = 670:
Доля материнской компании до приобретения 2/3 от 270= 180
Доля меньшинства 1/3 от 670= 223
Доля материнской компании после приобретения
2/3 от 670 минус 180 до приобретения = 267
Итого 670
Режим промежуточного счета предполагает количественную увязку изменений, вносимых в показатели финансовой отчетности материнской и дочерней компаний при их консолидации. Равенство оборотов по дебету и кредиту промежуточного счета (в вышеприведенном примере 180=180) свидетельствует о математически правильном исключении внутригрупповых оборотов по операциям между компаниями группы.
Подготовьте баланс материнской компании и группы компаний после приобретения
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
600 |
Кредиторская задолженность |
1000 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
200 |
Акционерный капитал |
700 |
||
|
2000 |
2000 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
200 |
Кредиторская задолженность |
900 |
||
|
Дебиторская задолженность |
100 |
||||
|
Инвестиции |
400 |
||||
|
Основные средства |
500 |
Акционерный капитал |
300 |
||
|
1200 |
1200 |
||||
Приобретение с оплатой денежными средствами
Дочернюю компанию приобрели за 300 у.е. Чистые активы дочерней компании составляют 300 у.е. = 1200 у.е. (общая величина активов)- 900 у.е. (общая величина обязательств).
Таким образом, материнская компания оплачивает 1 у.е за каждый 1 у.е. активов.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
||||
|
Дебиторская задолженность |
|||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
Начисления |
||||
|
Основные средства |
Акционерный капитал |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
||||
|
Дебиторская задолженность |
|||||
|
Инвестиции |
Начисления |
||||
|
Основные средства |
Акционерный капитал |
||||
Каким образом изменится бухгалтерский баланс группы компаний, если материнская компания вместо оплаты денежными средствами дополнительно выпустит 300 акций номиналом 1 у.е. каждая для приобретения дочерней компании? Используйте цифры вопроса 1.
Акции эмитируются для акционеров дочерней компании в обмен на их акции в дочерней компании.
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
||||
|
Дебиторская задолженность |
|||||
|
Инвестиции |
Начисления |
||||
|
Основные средства |
Акционерный капитал |
||||
3. Гудвилл
Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения.
Бухгалтерский баланс до приобретения
|
Бухгалтерский баланс материнской компании |
|||||
|
Активы |
Пассивы |
||||
|
Денежные средства |
500 |
Кредиторская задолженность |
1200 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
600 |
||
|
1800 |
1800 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
350 |
||||
|
Инвестиции |
50 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
170 |
||
|
470 |
470 |
Дочерняя компания приобретена за 450 у.е. (оплата денежными средствами)
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
||||
|
Запасы |
|||||
|
Инвестиции |
|||||
|
Основные средства |
Акционерный капитал |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
||||
|
Запасы |
|||||
|
Инвестиции |
|||||
|
Основные средства Гудвилл |
Акционерный капитал |
||||
|
Бухгалтерский баланс материнской компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
800 |
Кредиторская задолженность |
1300 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
2100 |
2100 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
350 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
600 |
||
|
900 |
900 |
||||
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
||||
|
Запасы |
|||||
|
Инвестиции Инвестиции в Д |
Начисления |
||||
|
Основные средства |
Акционерный капитал |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
|||
|
Запасы |
||||
|
Инвестиции |
Начисления |
|||
|
Основные средства |
Доля меньшинства |
|||
|
Акционерный капитал |
||||
5. Приобретение с оплатой денежными средствами, доля меньшинства и гудвилл
Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
750 |
Кредиторская задолженность |
950 |
||
|
Запасы |
800 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1750 |
1750 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
1100 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
80 |
Акционерный капитал |
1000 |
||
|
1300 |
1300 |
||||
Материнская компания приобретает 60% акционерного капитала за 700 у.е. (оплата денежными средствами).
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
||||
|
Запасы |
|||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
Начисления |
||||
|
Основные средства |
Акционерный капитал |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
|||
|
Запасы |
||||
|
Инвестиции |
Начисления |
|||
|
Основные средства Гудвилл |
Доля меньшинства |
|||
|
Акционерный капитал |
||||
6. Бухгалтерский баланс на дату приобретения
Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
0 |
Кредиторская задолженность |
860 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
700 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
250 550 40 |
||
|
2000 |
2000 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
580 |
Акционерный капитал |
|||
|
Выпущенный акционерный капитал |
300 |
||||
|
Нераспределенная прибыль |
450 |
||||
|
Прочие резервы |
50 |
||||
|
1100 |
1100 |
||||
Материнская компания приобретает 75% акционерного капитала за 700 у.е. (оплата денежными средствами).
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
|||
|
Запасы |
||||
|
Инвестиции |
Начисления |
|||
|
Доля меньшинства |
||||
|
Основные средства Гудвилл |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
|||
7. Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения.
Головная компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 у.е. (оплата денежными средствами).
Бухгалтерский баланс на дату приобретения
|
Бухгалтерский баланс материнской компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
0 |
Кредиторская задолженность |
860 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
360 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 150 50 |
||
|
1660 |
1660 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
|||
|
Выпущенный акционерный капитал |
100 |
||||
|
Нераспределенная прибыль |
120 |
||||
|
Прочие резервы |
50 |
||||
|
570 |
570 |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний на дату приобретения |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
1160 |
||
|
Запасы |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
||
|
Доля меньшинства |
90 |
||||
|
Основные средства Гудвилл |
150 180 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 150 50 |
||
|
2050 |
2050 |
||||
Бухгалтерские балансы на конец периода после приобретения
Вслед за приобретением, материнская компания получает прибыль 600 у.е., а прибыль дочерней компании составляет 300 у.е.
200 у.е. из прибыли дочерней компании выделяется в прочие резервы.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
200 |
Кредиторская задолженность |
860 |
||
|
Запасы |
1400 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
360 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 750 50 |
||
|
2260 |
2260 |
||||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
220 |
Кредиторская задолженность |
200 |
||
|
Запасы |
400 |
||||
|
Инвестиции |
100 |
||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
|||
|
Выпущенный акционерный капитал |
100 |
||||
|
Нераспределенная прибыль |
220 |
||||
|
Прочие резервы |
250 |
||||
|
770 |
770 |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
Кредиторская задолженность |
|||
|
Запасы |
||||
|
Инвестиции |
Начисления |
|||
|
Доля меньшинства |
||||
|
Основные средства Гудвилл |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
|||
1. 1) 8. 1) 15. 3)
2. 2) 9. 2) 16. 2)
3. 2) 10. 2) 17. 1)
4. 4) 11. 2) 18. 2)
5. 2) 12. 3) 19. 1)
6. 3) 13. 2) 20. 1)
7. 2) 14. 1) 21. 2)
Ответы на вопросы упражнений:
1. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
300 |
Кредиторская задолженность |
1000 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
200 300 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
200 |
Акционерный капитал |
700 |
||
|
2000 |
2000 |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
500 |
Кредиторская задолженность |
1900 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1100 |
||||
|
Инвестиции |
600 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
700 |
Акционерный капитал |
700 |
||
|
2900 |
2900 |
||||
Примечания: Денежные средства = 600-300+200=500
Дебиторская задолженность = 1000+100 = 1100
Инвестиции = 200+400 = 600
Основные средства = 200+500 = 700
Кредиторская задолженность = 100+900 = 1900
2.
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
800 |
Кредиторская задолженность |
1900 |
||
|
Дебиторская задолженность |
1100 |
||||
|
Инвестиции |
600 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
700 |
Акционерный капитал |
1000 |
||
|
3200 |
3200 |
||||
Примечания: Денежные средства = 600+200 = 800
Акционерный капитал = 700+300 = 1000 (300 новых акций)
3.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
50 |
Кредиторская задолженность |
1200 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции |
200 |
||||
|
Дочерняя компания |
450 |
||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
600 |
||
|
1800 |
1800 |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
70 |
Кредиторская задолженность |
1500 |
||
|
Запасы |
1350 |
||||
|
Инвестиции |
250 |
||||
|
Основные средства Гудвилл |
150 280 |
Акционерный капитал |
600 |
||
|
2100 |
2100 |
||||
Примечания: Денежные средства = 500-450+20=70
Запасы = 1000+350 = 1350
Инвестиции = 650-450+50 = 250
Основные средства = 100+50 = 150
Гудвилл (выплаченные денежные средства- чистые активы) =
450-170 = 280
Кредиторская задолженность = 1200+300 = 1500
4.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
350 |
Кредиторская задолженность |
1300 |
||
|
Запасы |
1000 |
||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
200 450 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
2100 |
2100 |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
700 |
Кредиторская задолженность |
1600 |
|
|
Запасы |
1400 |
|||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
|
|
Основные средства |
150 |
Доля меньшинства |
150 |
|
|
Акционерный капитал |
500 |
|||
|
2550 |
2550 |
|||
Примечания: Денежные средства = 800-450+350=700
Запасы = 1000+400 = 1400
Инвестиции = 650-450+100 = 300
Основные средства = 100+50 = 150
Кредиторская задолженность = 1300+300 = 1600
5.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) |
|||||
|
Актив |
Пассив |
||||
|
Денежные средства |
50 |
Кредиторская задолженность |
950 |
||
|
Запасы |
800 |
||||
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
100 700 |
Начисления |
300 |
||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
||
|
1750 |
1750 |
||||
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
70 |
Кредиторская задолженность |
1250 |
|
|
Запасы |
1900 |
|||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 |
|
|
Основные средства Гудвилл |
180 100 |
Доля меньшинства |
400 |
|
|
Акционерный капитал |
500 |
|||
|
2450 |
2450 |
|||
Примечания: Денежные средства = 750-700+20=70
Запасы = 800+1100 = 1900
Инвестиции = 800-700+100 = 200
Основные средства = 100+80 = 180
Гудвилл = 700-600 = 100
Кредиторская задолженность = 950+300 = 1250
Доля меньшинства (40%) =40% х 1000 = 400
6.
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
1160 |
|
|
Запасы |
1400 |
|||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
|
|
Доля меньшинства |
200 |
|||
|
Основные средства Гудвилл |
680 100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
250 550 40 |
|
|
2500 |
2500 |
|||
Примечания: Запасы = 1000+400 = 1400
Инвестиции = 200+100 = 300
Основные средства = 100+580 = 680
Гудвилл = 700- (¾ х (300+450+50)) = 100
Кредиторская задолженность = 860+300 = 1160
Доля меньшинства = ¼ х (300+450+50) = 100
Нераспределенная прибыль = 550 – только материнская компания
Прочие резервы = 40 – только материнская компания
7.
|
Бухгалтерский баланс группы компаний |
||||
|
Актив |
Пассив |
|||
|
Денежные средства |
420 |
Кредиторская задолженность |
1060 |
|
|
Запасы |
1800 |
|||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 |
|
|
Доля меньшинства |
190 |
|||
|
Основные средства Гудвилл |
150 180 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы |
300 817 183 |
|
|
2850 |
2850 |
|||
Примечания: Денежные средства = 200+220 = 420
Запасы = 1400+400 = 1800
Инвестиции = 200+100 = 300
Основные средства = 100+50 = 150
Гудвилл = 360 – (2/3 х (100+120+50)) = 180
Кредиторская задолженность = 860+200 = 1060
Доля меньшинства = 1/3 х (100+220+250) = 190
Нераспределенная прибыль = 750 +(2/3 х 100) = 817 (только
нераспределенная прибыль дочерней компании)
Прочие резервы = 50 + (2/3 х200) = 183 (только резервы после
приобретения дочерней компании)
Изменения требований (МСФО 22)
Метод учета
МСФО 3
Все сделки по объединению компаний (в рамках сферы применения) должны учитываться по «методу покупки».
МСФО 22
Учет может проводиться либо
i. методом «объединения интересов»
либо
ii. «методом покупки» для приобретений.
Предполагается признание приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
МСФО 3
При условии наличия обязательства по реструктуризации (см. МСФО 37), оно включается в гудвилл.
МСФО 22 требовал от покупателя учета резерва на прекращение (сокращение) деятельности приобретаемой компании, в случае, если покупатель соответствует определенным критериям
(при этом резерв у приобретающей компании не представлял обязательства приобретаемой компании на дату приобретения).
МСФО 3 требует от покупателя обособленного отражения условных обязательств приобретаемой компании на дату приобретения, как часть стоимости объединения компаний, в случае, когда справедливая стоимость условных обязательств может быть надежно оценена. Подобные условные обязательства в соответствии с МСФО 22, были включены в сумму гудвилла (или отрицательного гудвилла).
В соответствии с МСФО 22, нематериальные активы должны были учитываться только при возможности получения компанией экономических выгод и возможности надежной оценки ее стоимости.
Критерий вероятности оценки не включен в МСФО 3, так как считается, что он всегда удовлетворяется для приобретенных нематериальных активов при объединении компаний.
В МСФО 3 разъясняется, что справедливая стоимость нематериального актива (приобретенного в процессе объединения компаний) может являться основанием для его признания, отдельно от гудвилла.
Оценка приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
В МСФО 22 раскрывается два способа первоначальной оценки идентифицируемых чистых активов, приобретенных в процессе объединения компаний, а также способ первоначальной оценки доли меньшинства.
МСФО 3 требует первоначальной оценки покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения.
Любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству. Это согласуется с альтернативным порядком учета в соответствии с МСФО 22.
Последующий учет гудвилла
МСФО 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.
Следовательно, гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более регулярные) тесты на обесценение. МСФО 22 требует, чтобы гудвилл систематически амортизировался в процессе срока полезной службы.
Превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств продавца над стоимостью покупки (отрицательный гудвилл)
Согласно МСФО 3 отрицательный гудвилл должен незамедлительно признаваться (покупателем) в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.
Согласно МСФО 22 отрицательный гудвилл должен был учитываться следующим образом:
(1) будущие убытки и расходы, которые были определены в плане покупателя по приобретению: переносились на будущий период и признавались в качестве дохода тех периодов, в которых признавались будущие убытки и расходы.
(2) если он не был связан с будущими убытками и расходами, он должен был признаваться в качестве дохода следующим образом:
(i) в той степени, в которой отрицательный гудвилл не превышал справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых неденежных (немонетарных) активов, он должен был распределяться на весть оставшийся средневзвешенный срок полезной службы идентифицируемых амортизируемых активов;
(ii) любое превышение должно было незамедлительно признаваться в качестве дохода.
ЦЕЛЬ
Цель МСФО 3 состоит в определении процедуры подготовки и предоставления финансовой отчетности при объединении компаний. Настоящий Стандарт предписывает учет объединения компаний по методу покупки.
Покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства продавца по их справедливой стоимости на дату покупки, а также признает гудвилл, балансовая стоимость которого впоследствии корректируется с учетом убытков от обесценения, а не амортизируется.
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
МСФО 3 не рассматривает:
(i) объединение компаний, которые образуют совместную компанию;
(ii) объединение компаний, находящихся под общим контролем;
(iii) объединение компаний, в процессе которого объединятся две (и более) компании на взаимных началах;
(iv) объединение компаний, в процессе которого отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в капитале другой компании (например, объединение компаний, при котором отдельные компании соединяются формальным договором с целью образования корпорации с двойным листингом/двойной регистрацией).
УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ
Проектная группа разрабатывает Учебное пособие по МСФО 3, которое скоро будет размещено на веб-сайте проекта. Мы также будем вносить корректировки, с учетом последних изменений МСФО, в ряд материалов по консолидации. Если Вы пришлете нам свой адрес электронной почты, мы проинформируем Вас о том, когда на нашем веб-сайте будут доступны обновленные версии этих материалов.
Покупатель должен раскрывать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний:
(i) в финансовой отчетности рассматриваемого периода.
(ii) после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности.
Покупатель должен раскрывать следующую информацию по каждому объединению компаний данного отчетного периода:
(i) названия и описания компаний, участвующих в объединении.
(ii) дату приобретения.
(iii) процент приобретенных голосующих акций.
(iv) затраты, связанные с объединением, составные элементы затрат, включая затраты, напрямую связанные с объединением.
Когда происходит выпуск акций (или акции утверждены к выпуску), связанный с операцией приобретения, должна раскрываться следующая информация:
(i) количество выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску);
(ii) справедливая стоимость акций и основание для определения справедливой стоимости.
Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости.
Если на дату обмена существует рыночная стоимость акций, но она не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен раскрываться вместе с:
(iii) детальная информация по всем видам деятельности (компаниям), которые компания планирует продать.
(iv) суммы, учитываемые на дату приобретения по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и (за исключением ситуаций, когда раскрытие является невозможным) балансовая стоимость каждого из этих классов, определенная в соответствии с МСФО, непосредственно перед объединением.
Если такое раскрытие информации является невозможным, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причин.
(v) cумма, учитываемая в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла, и строка в отчете о прибылях и убытках, в которой он учитывается.
(vi) описание факторов, влияющих на формирование затрат, ведущих к признанию гудвилла - описание каждого нематериального актива, который не был учтен отдельно от гудвилла, и объяснение почему справедливая стоимость нематериального актива не может быть надежно оценена – или описание характера отрицательного гудвилла.
(vii) величина прибыли приобретаемой компании с момента приобретения, включенная в отчет о прибылях и убытках за текущий период, за исключением ситуаций, когда раскрытие такой информации невозможно. Если такое раскрытие информации является невозможным, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причин.
Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными.
Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компании - покупателя с учетом их справедливой стоимости).
Покупатель должен раскрывать следующую информацию, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным:
(i) выручку объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода;
(ii) прибыль объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода.
Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин, по которым раскрытие считается нецелесообразным.
Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным.
Если раскрытие такой информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин, по которым раскрытие считается нецелесообразным.
Покупатель должен раскрывать информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах.
Покупатель должен раскрывать следующую информацию:
(1) сумму и объяснение прибыли (убытка), признанную в текущем отчетном периоде, которая:
(i) относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде; и
(ii) имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании.
(2) если в начале объединения компаний стоимостная оценка активов и обязательств приобретаемой компании была признана условной (т.е. подлежащей дальнейшему уточнению), что нашло отражение в финансовой отчетности предыдущего отчетного периода, то компания - покупатель должна раскрывать в отчетности суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение.
(3) информацию об исправлении ошибок, которая подлежит раскрытию согласно МСФО 8, по любым идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам приобретаемой компании, или об изменениях в оценочной стоимости этих статей.
Компания должна раскрывать информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения в балансовой стоимости гудвилла в течение периода.
Компания должна раскрывать сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец периода, показывающую отдельно:
(i) валовую стоимость и накопленные убытки от обесценения на начало периода;
(ii) дополнительный гудвилл, признанный в отчетном периоде (кроме гудвилла, относящегося к группе планируемых к продаже компаний (видов деятельности), инвестиции в которые отвечают определению «финансовых активов, удерживаемых для продажи» при их покупке, в соответствии с МСФО 5);
(iii) корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов, в течение отчетного периода;
(iv) гудвилл, относящийся к группе планируемых к продаже компаний (видов деятельности), в соответствии с МСФО 5, а также гудвилл, признание которого заканчивается в течение данного отчетного периода, который ранее не был включен в группу выбытия, классифицируемую в качестве удерживаемой для продажи;
(v) убытки от обесценения, учитываемые в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО 36;
(vi) чистая курсовая разница, возникающая в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО 21;
(vii) другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода; и
(viii) валовую стоимость и накопленные на конец отчетного периода убытки от обесценения.
Компания раскрывает информацию о возмещаемой сумме и обесценении гудвилла.
(Определяют основополагающие положения подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей).
МСФО (IAS) 1 Представление финансовой отчетности
(Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:
б. Отчет о прибылях и убытках;
в. Отчет, отражающий либо:
г. Отчет о движении денежных средств; и
д. Учетные политики и пояснительные примечания.
МСФО (IAS) 7 Отчеты о движении денежных средств
МСФО (IAS) 21 Влияние изменений валютных курсов
(особенно финансовая отчетность о зарубежной деятельности и отчетность зарубежных компаний)
МСФО (IAS) 22 Объединение компаний
МСФО (IAS) 27 Сводная финансовая отчетности и учет инвестиций в дочерние компании
МСФО (IAS) 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании
МСФО (IAS) 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
МСФО (IAS) 35 Прекращаемая деятельность
МСФО (IAS) 36 Обесценение активов
МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты: Признание и оценка
МСФО (IFRS) 1 Первое применение МСФО
МСФО (IFRS) 3 Объединение компаний
МСФО(IFRS) 5 Выбытие внеоборотных активов и представление прекращаемой деятельности.
Ответственность за содержание этой публикации лежит исключительно на ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза». Эта публикация не может служить отражением точки зрения Европейского Союза.