Реформа бухгалтерского учета и отчетности II который осуществляется в Российской Федерации при финансовой

Работа добавлена на сайт samzan.net:

Проект финансируется ЕС

Консолидация Часть 1

                                                                                                            

 

ПРЕДИСЛОВИЕ

Перед вами учебное пособие из серии, подготовленной экспертами проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза.

Данная серия посвящена Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО). Учебные пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.

Структура сборника:

Информация  и примеры

Вопросы для самоконтроля и упражнения

Ключ к вопросам и упражнениям

Проект осуществляется сотрудниками ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза», Москва

Серия учебных пособий охватывает различные темы, познакомиться с которыми можно на веб-сайте проекта www.accountingreform.ru .

Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого, разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.

Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии учебных пособий. 

Контактная информация:

e-mail	Web
maria.ermoshkina@ru.pwc.com	www.accountingreform.ru
Тел.	Факс
+ 7 095- 967-6046	+ 7 095- 967-6001

Россия, Москва, Декабрь 2003

СОДЕРЖАНИЕ

[1] Консолидация: Введение   [1.1] цель [1.2] Подход к консолидации [2]  Определения [2.1] компания [2.2] материнская компания [2.3] дочерняя компания [2.4] Группа, объединение компаний [2.5] Консолидированная финансовая отчетность [2.6] контроль [2.7] доля меньшинства [2.8] Чистые активы [2.9] справедливая стоимость [2.10] денежные (монетарные) статьи [2.11] Объединение интересов [2.12] ассоциированная компания [2.13] Совместная компания [3] Необходимость консолидации [4] Способы приобретения [4.1] Приобретение в обмен на акции [5] Гудвилл [5.0.1] Пример 3. Гудвилл [6] Доля меньшинства [7] Резервы [8] 8. Вопросы для самоконтроля [9] 9. Упражнения [10] 10. Ответы [11] 12. МСФО 3 (IFRS 3) Объединение компаний (заменяет МСФО 22 (IAS 22) [12] 13. Раскрытие информации   [13] 14. Приложение: Концепция МСФО [13.1] Все международные стандарты в полной мере применимы к консолидированной отчетности (кроме случаев где есть указание об обратном). Наиболее важными их них являются следующие: [13.2] 1.12 Принципы КМСФО [13.3] 1.13 Международные стандарты финансовой отчетности

 

1.  Консолидация: Введение  

цель

Цель данного учебного пособия, содержащего практические задания - помочь специалистам изучить методику составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Подход к консолидации

Перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все формы финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики.

По возможности, отчетные даты финансовой отчетности дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании. Согласно МСФО 27, максимально допустимая разница составляет 3 месяца. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки  для учета возникших в этой связи существенных расхождений.

Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их составления должны оставаться неизменными от периода к периоду.

Операции внутри группы должны полностью исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены.  

При приобретении или продаже компании, должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения/продажи.

Идеальным инструментом для подготовки консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках являются электронные таблицы, хотя можно использовать специальные программные продукты.

1.   Определения

компания

Любая компания независимо от организационно-правовой формы.

материнская компания

Компания, контролирующая другую компанию.

дочерняя компания

Компания, находящаяся под контролем другой компании.

Группа, объединение компаний

Группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные.

Консолидированная финансовая отчетность

Финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании.

В консолидированную финансовую отчетность не включается информация о результатах деятельности дочерних компаний, относящихся к следующим категориям:

Дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;

Дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании.

По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

контроль

Возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности.

Признаки контроля:

•  Наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса.
•  Фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний.
•  Возможность определять состав Совета Директоров.

 

доля меньшинства

Та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Чистые активы

Разница между активами и обязательствами компании.

справедливая стоимость

Справедливая стоимость  -  это сумма денежных средств, за которую можно продать актив, или погасить обязательство при совершении сделки между желающими coвершить такую операцию независимыми сторонами.

денежные (монетарные) статьи

Денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств.  

Объединение интересов

Объединение (слияние) интересов является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором не одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя.  

Проект для обсуждения № 3 МСФО предполагает запретить данный способ учета приобретения в будущем.

ассоциированная компания

Компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней.

Признаки существенного влияния:

- Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса

- Представительство в Совете Директоров

Совместная компания

Компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора.

1.  Необходимость консолидации

Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы в целом. Консолидация - это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность необходима для представления достоверной и справедливой информации о хозяйственной деятельности группы.

 

Бухгалтерский баланс материнской компании включает только инвестиции в дочернюю компанию, а также любые остатки по операциям между материнской и дочерней компаниями.

Бухгалтерский баланс группы компаний, как часто называют консолидированный бухгалтерский баланс, составляется отдельно от бухгалтерского баланса материнской компании. При его подготовке берется бухгалтерский баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерней компании, с тем, чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью. Консолидированный отчет о прибылях и убытках готовится аналогично.

Первоначальная работа заключается в суммировании данных по одноименным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках материнской и дочерних компаний, исключении двойного счета и некоторых дальнейших корректировках.

Под исключением двойного счета подразумевается исключение результатов по операциям внутри группы.

Результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы в качестве пассива.  

Примеры распространенных операций:

Операция	Материнская компания М	Дочерняя компания Д
1.  М покупает 100% Д за $10 млн.	М раскрывает актив стоимостью $10 млн.	Бухгалтерский баланс Д остается неизменным
2. Затем М продает $50 млн. (49+1) Д и получает прибыль $1 млн	М раскрывает продажи в размере $50 млн., затраты $49 млн. и прибыль в размере $1 млн.	Д раскрывает актив стоимостью $50 млн. (49 +1)
3. Д выплачивает М дивиденды в сумме $1 млн.	М раскрывает прибыль в размере $1 млн.	Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн.
4. М кредитует Д на сумму $5 млн.	М раскрывает актив на сумму $5 млн.	Д раскрывает обязательство в размере $5 млн.

Приведенные выше операции демонстрируют необходимость принципа исключения, поскольку все операции происходят внутри группы и не оказывают влияния на сторонние по отношению к группе организации.  

Данные операции будут отражены в консолидированной отчетности группы компаний следующим образом:

Операция 1

Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Бухгалтерский баланс Д останется неизменным.

При консолидации, актив стоимостью $10 млн. в бухгалтерском балансе М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д).

Операция 2

Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д - $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн.

Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы.

Операция 3

При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы на выплату дивидендов Д взаимно исключаются.

Операция 4

При консолидации актив  М и обязательство Д  равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы.   

Приобретение дочерней компании  возможно посредством оплаты денежными средствами, операций с акциями, долговыми обязательствами или сочетания вышеупомянутых способов, в зависимости от того, какой их них окажется наиболее привлекательным для акционеров дочерней компании.  

1.  Способы приобретения

Пример     Приобретение с оплатой денежными средствами

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	300	Кредиторская задолженность	800
Дебиторская задолженность	1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1600			1600
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Дебиторская задолженность	400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал	270
		570			570

Дочернюю компанию Д приобрели за 270 у.е. Чистые активы компании Д составляют 270 у.е. (570 у.е. (общая стоимость активов) - 300 у.е. (общая стоимость пассивов)).

Таким образом, материнская компания М оплачивает $1 за каждый $1 активов.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив		Пассив
Денежные средства	30	Кредиторская задолженность	800
Дебиторская задолженность	1000
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию	200 270	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1600			1600

Примечание: Денежные средства минус затраты на инвестиции = 300-270=30

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив		Пассив
Денежные средства	50	Кредиторская задолженность	1100
Дебиторская задолженность	1400
Инвестиции	300	Начисления	300
Основные средства	150	Акционерный капитал	500
		1900			1900

Примечание:  Денежные средства = 30+20=50

Дебиторская задолженность = 1000+400=1400

Основные средства = 100+50 = 150

Инвестиции = 200+100=300

Кредиторская задолженность = 800+300=1100

В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ МАТЕРИНСКОЙ КОМПАНИИ ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНЮЮ КОМПАНИЮ ВЗАИМНО ИСКЛЮЧАЮТСЯ ВМЕСТЕ СО СТАТЬЕЙ АКЦИОНЕРНЫЙ КАПИТАЛ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ ДОЧЕРНЕЙ КОМПАНИИ.

ОСТАЛЬНЫЕ АКТИВЫ И ПАССИВЫ ДВУХ КОМПАНИЙ КОНСОЛИДИРУЮТСЯ.

Приобретение в обмен на акции

Каким образом изменится бухгалтерский баланс группы компаний, в случае если вместо оплаты денежными средствами материнская компания дополнительно эмитирует 270 акций для покупки дочерней компании?

Акции эмитируются для акционеров дочерней компании в обмен на их акции в дочерней компании.

Пример   Приобретение в обмен на акции

Данные бухгалтерских балансов материнской и дочерней компаний до операций эмиссии акций и покупки дочерней компании взяты из примера

1.

Бухгалтерский баланс группы компаний (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	320	Кредиторская задолженность	1100
Дебиторская задолженность	1400
Инвестиции	300	Начисления	300
Основные средства	150	Акционерный капитал	770
		2170			2170

Примечание:  Денежные средства = 300+20=320

Инвестиции = 200+100=300

Акционерный капитал = 500+270=770

(270 новых акций)

Бухгалтерский баланс группы компаний отличается от Примера 1, только тем, что у группы на 270 акций больше и на 270 у.е. больше денежных средств.

1.  Гудвилл 

Термин гудвилл обозначает превышение величины инвестиции материнской компании в дочернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней компании, возникающее при покупке её активов материнской компанией.

Например, если стоимость чистых активов дочерней компании составляет 500 у.е., а  материнская компания при приобретении заплатила 600 у.е., то разница 100 у.е. подразумевает затраты по получению контроля и определяется как «гудвилл».

Пример 3. Гудвилл

Бухгалтерские балансы до приобретения:

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	300	Кредиторская задолженность	1100
Запасы		1000
Инвестиции	200
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1600			1600

Бухгалтерский баланс дочерней компании  (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал	270
		570			570

Компания Д приобретена за 300 у.е. (оплата денежными средствами).

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	0	Кредиторская задолженность	1100
Запасы		1000
Инвестиции	500
Основные средства	100	Акционерный   капитал	500
		1600			1600

Примечания:  Денежные средства = 300-300 = 0

Инвестиции = 200+300 = 500

На этом этапе инвестиции включают в себя инвестиции в компанию Д в сумме 300 у.е.

Бухгалтерский баланс группы
Актив			Пассив
Денежные средства		20	Кредиторская задолженность	1400
Запасы		1400
Инвестиции	300
Основные средства Гудвилл	150 30	Акционерный капитал	500
		1900			1900

Примечания:  Денежные средства = 0+20 = 20

Запасы = 1000+400 = 1400

Инвестиции  = 500-300+100 = 300

Основные средства = 100+50 = 150

Гудвилл (денежные средства – чистые активы) = 300-270 = 30

Кредиторская задолженность = 1100+300 = 1400

Затраты по получению контроля (стоимость покупки минус стоимость активов) признается в качестве гудвилл. Их расчет этих  приведен на следующей странице.

 

Расчет показателей по группе компаний	Материнская компания	Дочерняя компания	Корректировки (см.ниже)	Консолидированная отчетность
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Актив
Денежные средства	0		20				20
Запасы	1000		400				1400
Инвестиции	200		100				300
Инвестиции в Д	300					300
Гудвилл					30		30
Основные средства	100		50				150
Промежуточный счет					270	270
Пассив
Кредиторская задолженность		1100		300				1400
Акционерный капитал		500		270	270			500
ИТОГО	1600	1600	570	570	570	570	1900	1900

Корректировки	Дебет	Кредит
Гудвилл	30
Промежуточный счет	270
Инвестиции в дочернюю компанию		300
Акционерный капитал	270
Промежуточный счет		270

Режим промежуточного счета предполагает количественную увязку изменений, вносимых в показатели финансовой отчетности материнской и дочерней компаний при их консолидации. Равенство оборотов по дебету и кредиту промежуточного счета (в вышеприведенном примере 270=270) свидетельствует о математически правильном исключении внутригрупповых оборотов по операциям между компаниями группы.

 

Гудвилл может быть положительным или отрицательным.

Положительный	Когда цена покупки превышает стоимость активов.
Отрицательный	Когда цена покупки ниже стоимости активов. Отрицательный гудвилл возникает редко.

Активы приведены по справедливой стоимости.

Отражение в финансовой отчетности приобретенного гудвилла:

Положительный	Любое устойчивое снижение стоимости, должно быть немедленно учтено и отражено в отчете о прибылях и убытках.
Отрицательный	Сразу же списывается в состав доходов в отчете о прибылях и убытках.

 Доля меньшинства

Доля меньшинства представляет часть чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Пример 4: если материнская компания покупает только 60% голосующих акций дочерней компании, то 40% не принадлежит материнской компании. Это и есть часть чистых активов дочерней компании, представляющая долю меньшинства.

В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала.

В отчете о прибылях и убытках доля меньшинства тоже должна быть представлена отдельно. Однако в этом отчете доля меньшинства представляет долю в чистом финансовом результате (чистой прибыли или чистом убытке) дочерней компании, приходящуюся на других акционеров, не представляющих участников группы.

Приобретение с оплатой денежными средствами и отражение доли меньшинства

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	300	Кредиторская задолженность	800
Запасы		1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1600			1600

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал	270
		570			570

Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 180 у.е. (оплата денежными средствами).

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив		Пассив
Денежные средства	120	Кредиторская задолженность	800
Запасы		1000
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию	200 180	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1600			1600

Примечания: Денежные средства = 300-180=120

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив		Пассив
Денежные средства	140	Кредиторская задолженность	1100
Запасы		1400
Инвестиции	300	Начисления	300
Основные средства	150	Доля меньшинства	90
			Акционерный капитал	500
		1990			1990

Примечания:  Денежные средства = 120+20=140

Запасы = 1000+400=1400

Инвестиции = 380-180+100=300

Основные средства = 100+50=150

Кредиторская задолженность = 800+300=1100

Стоимость чистых активов = 270

Доля меньшинства 1/3 х 270 =90

Приобретение с оплатой денежными средствами, доля меньшинства и гудвилл

 

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	300	Кредиторская задолженность	800
Запасы		1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1600			1600

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал	270
		570			570

Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала за 300 у.е. (оплата денежными средствами). Поскольку чистая балансовая стоимость акций составляет 180 у.е. (2/3 от 270), затраты по получению контроля составляют 120 у.е. В консолидированной финансовой отчетности это будет отражено как гудвилл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	0	Кредиторская задолженность	800
Запасы		1000
Инвестиции   Инвестиции в дочернюю компанию	200 300	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1600			1600

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	1100
Запасы		1400
Инвестиции	300	Начисления	300
Основные средства Гудвилл	150 120	Доля меньшинства	90
			Акционерный капитал	500
		1990			1990

Примечания:  Денежные средства = 0+20=20

Запасы= 1000+400=1400

Инвестиции= 380-180+100=300

Основные средства= 100+50=150

Гудвилл= 300-180=120

Кредиторская задолженность= 800+300=1100

Доля меньшинства= Стоимость активов =270

Доля меньшинства 1/3 х 270 =90

 Резервы

В предыдущих разделах под Акционерным капиталом дочерней компании понималась величина, состоящая из следующих частей:

Выпущенный акционерный капитал		100
Нераспределенная прибыль		120
Прочие резервы		50
ИТОГО		270

Резервы принадлежат владельцам обыкновенных акций. Доля меньшинства состоит из частей акционерного капитала  и резервов.

Прочим резервом считается любой резерв, кроме нераспределенной прибыли. Он включает в себя установленный законом резерв, резерв переоценки капитала и резерв, предложенный членами исполнительного органа.    

Например, в вышеприведенной ситуации, доля меньшинства в сумме 90 у.е. состоит из:

33 (Акционерный капитал) + 40 (Нераспределенная прибыль) + 17 (Прочие резервы)

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	360	Кредиторская задолженность	860
Запасы		1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 150 50
		1660			1660

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал
			Выпущенный акционерный капитал	100
			Нераспределенная прибыль	120
			Прочие резервы	50
		570			570

Этап 1 – Приобретение дочерней компании

Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 у.е. (оплата денежными средствами). Нераспределенная прибыль на дату приобретения называется «Прибыль до приобретения».

В консолидированной финансовой отчетности эти показатели суммируются с акционерным капиталом и взаимоисключаются путем сопоставления с показателем Инвестиции в дочернюю компанию.   

Бухгалтерский баланс на дату приобретения 

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	0	Кредиторская задолженность	860
Запасы		1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Инвестиции в дочернюю компанию	360
Основные средства	100	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 150 50
		1660			1660

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал
			Выпущенный акционерный капитал	100
			Нераспределенная прибыль	120
			Прочие резервы	50
		570			570

Примечание:  Так же, как и бухгалтерском балансе до приобретения

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив		Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	1160
Запасы	1400
Инвестиции	300	Начисления	300
		Доля мелких акционеров	90
Основные средства Гудвилл	150 180	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 150 50
		2050			2050

Примечания:  Запасы= 1000+400=1400

Инвестиции =200+100=300

Основные средства = 100+50=150

Гудвилл = 360-2/3(100+120+50)=180

Кредиторская задолженность =860+300=1160

Доля меньшинства = 1/3 of (100+120+50)=90

Нераспределенная прибыль = 150 – только материнская компания

Прочие резервы = 50 – только материнская компания 

Этап 2 – Консолидация на конец периода после приобретения

Вслед за приобретением, материнская компания получает прибыль 500 у.е., а прибыль дочерней компании составляет 400 у.е. 100 у.е. из прибыли дочерней компании выделяется в прочие резервы, а 300 у.е. отображается как нераспределенная прибыль. Прибыль, начисленная после приобретения, называется «Прибыль после приобретения». В этом случае прибыль после приобретения составляет 400 у.е.

Бухгалтерский баланс на конец периода после приобретения

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	100	Кредиторская задолженность	860
Запасы		1400
Инвестиции	200	Начисления	300
Инвестиции в дочернюю компанию	360
Основные средства	100	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 650 50
		2160			2160

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	220	Кредиторская задолженность	200
Запасы		500
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал
			Выпущенный акционерный капитал	100
			Нераспределенная прибыль	420
			Прочие резервы	150
		870			870

	Прибыль до приобретения	Прибыль после приобретения	Итого
Нераспределенная прибыль	120	300	420*
Прочие резервы	50	100	150*

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	320	Кредиторская задолженность	1060
Запасы		1900
Инвестиции	300	Начисления	300
		Доля меньшинства	223
Основные средства Гудвилл	150 180	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 850 117
		2850			2850

Примечания:  Денежные средства= 100+220=320

Запасы = 1400+500=1900

Инвестиции = 200+100=300

Основные средства = 100+50=150

Гудвилл= 360-2/3(100+120+50)=180

Кредиторская задолженность = 860+200=1060

Доля меньшинства = 1/3 от (100+420+150)=223

Нераспределенная прибыль = 650 +2/3 (300)=850

(только прибыль Д после приобретения)

Прочие резервы = 50 + 2/3 (100)=117

(только резервы Д после приобретения)

Подробный расчет и необходимые пояснения приведены ниже.

 

Расчет показателей группы компаний	Материнская компания	Дочерняя компания	Корректировки (см. ниже)	Бухгалтерский баланс группы
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Актив
Денежные средства	100		220				320
Запасы	1400		500				1900
Инвестиции	200		100				300
Инвестиции в дочернюю компанию	360					360
Гудвилл					180		180
Основные средства	100		50				150
Промежуточный счет					180	180
Пассив
Кредиторская задолженность		860		200				1060
Начисления		300						300
Доля меньшинства						223		223
Акционерный капитал		300		670	670			300
Нераспределенная прибыль		650						650
Доля прибыли дочерней компании (после приобретения)					67	267		200
Прочие резервы		50				67		117
ИТОГО	2160	2160	870	870	1097	1097	2850	2850

 

Корректировки

Д-т Гудвилл                         180

Д-т Промежуточный счет         180

К-т Инвестиции в дочернюю   360

Компанию                   

Д-т Акционерный капитал Д  670

К-т Промежуточный счет   180

К-т Доля меньшинства 223

К-т Прибыль (после приобретения Д)  267

Д-т Прибыль (после приобретения Д)   67

К-т Общий  резерв        67

Акционерный капитал и резервы дочерней компании = 670:

Доля материнской компании до приобретения 2/3 от 270= 180

Доля меньшинства    1/3 от 670= 223

Доля материнской компании после приобретения 

2/3  от 670 минус 180 до приобретения =   267

Итого       670

Режим промежуточного счета предполагает количественную увязку изменений, вносимых в показатели финансовой отчетности материнской и дочерней компаний при их консолидации. Равенство оборотов по дебету и кредиту промежуточного счета (в вышеприведенном примере 180=180) свидетельствует о математически правильном исключении внутригрупповых оборотов по операциям между компаниями группы.

8. Вопросы для самоконтроля 

Выберите правильный ответ:

1.  Сводная финансовая отчетность исключает информацию по результатам деятельности следующих дочерних компаний:

1.  содержащихся исключительно в целях последующей перепродажи  в ближайшем будущем;
2.  если их деятельность отличается от деятельности материнской компании;
3.  осуществляющих деятельность за рубежом;
4.  представляющих отчетность в иностранных валютах.

1.  Контроль определяется как:

1.  собственность на более 20% акций с правом голоса;
2.  возможность определять финансовую и хозяйственную  политику компании с целью получения выгод от её деятельности;
3.  фактический контроль более 20% акций в правом голоса;

1.  Доля меньшинства – это

1.  Доля в акционерном капитале, принадлежащая держателям меньшей части акций материнской компании;
2.  та часть чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

1.  Справедливая стоимость – это

1.  балансовая стоимость;
2.  фактическая стоимость приобретения;
3.  индексированная фактическая стоимость приобретения;
4.  сумма, на которую можно обменять актив, или за которую можно погасить обязательство  при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами.

1.  Ассоциированная компания – это:

1.  Компания, на деятельность которой материнская компания не оказывает существенного влияния;
2.  Компания, на деятельность которой материнская компания оказывает существенное влияние;
3.  Компания, 10-19% акций с правом голоса которой принадлежат материнской компании;
4.  Компания, в которой материнская компания имеет представительство в Совете Директоров.

1.  Консолидированная финансовая отчетность отражает финансовые показатели группы компаний:

1.  Последовательно по компаниям, в зависимости от размера компании;
2.  Последовательно по компаниям, в зависимости от валюты;
3.  Как единую финансовую отчетность;
4.  Последовательно по компаниям, в зависимости от вида деятельности.

1.  Первоначальная работа по консолидации заключается в:

1.  Сложении данных по каждой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, без каких-либо корректировок;
2.  Исключение двойного счета и последствий операций между компаниями, входящими в группу.

1.  Деятельность компании, по которой должна осуществляться консолидация:

1.  Инвестиции в дочернюю компанию;
2.  Перевод сотрудников одной компании в другую;
3.  Совместная аренда компаниями площадей производственного назначения.

1.  Консолидация проводится в:

1.  Бухгалтерском балансе материнской компании;
2.  Бухгалтерском балансе группы компаний;
3.  В обоих названных отчетах.

1.  В процессе консолидации одна из задач заключается в исключении:

1.  Инвестиции в дочернюю компанию в балансе материнской компании и статьи кредиторская задолженность в балансе дочерней компании;
2.  Инвестиции в дочернюю компанию в балансе материнской компании и статьи акционерный капитал в балансе дочерней компании.

1.  Гудвилл – это:

1.  Покрытие затрат по инвестициям акциями, а не денежными средствами;
2.  Разница стоимости приобретения дочерней компании и  стоимости ее чистых активов на дату приобретения, возникающая при покупке.

1.  Если стоимость чистых активов превышает их цену при покупке, то это:

1.  Положительный гудвилл;
2.  Справедливая стоимость;
3.  Отрицательный гудвилл.

1.  Гудвилл, возникший при консолидации:

1.  Исключается из консолидированной отчетности;
2.  Появляется в консолидированной отчетности.

1.  Отрицательный гудвилл:

1.  Кредитуется в отчете о прибылях и убытках
2.  Может быть связан с убытками и затратами будущего периода.

1.  Отрицательный гудвилл отражается в отчете о прибылях и убытках как:

1.  Выручка
2.  Доход по финансовым операциям;
3.  Прочий доход.

1.  Для учета доли меньшинства следует:

1.  Свести только ту часть активов и пассивов, которая принадлежит материнской компании;
2.  Свести все активы и пассивы дочерней компании, затем отразить вычет доли меньшинства.

1.  Могут ли в консолидированном бухгалтерском балансе одновременно быть отражены гудвилл и доля меньшинства?

1.  да;
2.  нет.

1.  Резервы принадлежат:

1.  владельцам привилегированных акций;
2.  владельцам обыкновенных акций.

1.  Нераспределенная прибыль на дату приобретения называется:

1.  Прибыль до приобретения;
2.  Прибыль после приобретения.

1.  Сведение прибылей после приобретения:

1.  Меняет прибыль группы компаний;
2.  Взаимно исключается со статьей «Инвестиции в дочерние компании».

1.  Сведение прибылей после приобретения:

1.  Не приводит к изменениям в доле меньшинства;
2.  Может привести к изменениям в доле меньшинства.

 9. Упражнения

Заполните пробелы в таблицах:

1.  Приобретение с оплатой денежными средствами

Подготовьте баланс материнской компании и группы компаний после приобретения

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	600	Кредиторская задолженность	1000
Дебиторская задолженность	1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Основные средства	200	Акционерный капитал	700
		2000			2000

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	200	Кредиторская задолженность	900
Дебиторская задолженность	100
Инвестиции	400
Основные средства	500	Акционерный капитал	300
		1200			1200

Приобретение с оплатой денежными средствами

Дочернюю компанию приобрели за 300 у.е. Чистые активы дочерней компании  составляют 300 у.е. = 1200 у.е. (общая величина активов)- 900 у.е. (общая величина обязательств).

Таким образом, материнская компания оплачивает 1 у.е за каждый 1 у.е. активов.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
Инвестиции		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал

1.  Подготовьте баланс группы компаний после приобретения.

Каким образом изменится бухгалтерский баланс группы компаний, если материнская компания вместо оплаты денежными средствами дополнительно выпустит 300 акций номиналом 1 у.е. каждая для приобретения дочерней компании? Используйте цифры вопроса 1.

Акции эмитируются для акционеров дочерней компании в обмен на их акции в дочерней компании.

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
Инвестиции		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал

3. Гудвилл

Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения.

Бухгалтерский баланс до приобретения

Бухгалтерский баланс материнской компании
Активы			Пассивы
Денежные средства	500	Кредиторская задолженность	1200
Запасы	1000
Инвестиции	200
Основные средства	100	Акционерный капитал	600
		1800			1800

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы	350
Инвестиции	50
Основные средства	50	Акционерный капитал	170
		470			470

Дочерняя компания приобретена за 450 у.е. (оплата денежными средствами)

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции
Основные средства		Акционерный капитал

Бухгалтерский баланс группы компаний (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции
Основные средства Гудвилл		Акционерный капитал

4. Приобретение с оплатой денежными средствами и доля меньшинства

Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения.

Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив			Пассив
Денежные средства	800	Кредиторская задолженность	1300
Запасы	1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		2100			2100

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	350	Кредиторская задолженность	300
Запасы	400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал	600
		900			900

Материнская компания приобретает 75% акционерного капитала Дочерней компании за 450 у.е. (оплата денежными средствами).

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции Инвестиции в Д		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции		Начисления
Основные средства		Доля меньшинства
			Акционерный капитал

5. Приобретение с оплатой денежными средствами, доля меньшинства и гудвилл

Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения.

Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив			Пассив
Денежные средства	750	Кредиторская задолженность	950
Запасы	800
Инвестиции	100	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1750			1750

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы	1100
Инвестиции	100
Основные средства	80	Акционерный капитал	1000
		1300			1300

Материнская компания приобретает 60% акционерного капитала за 700 у.е. (оплата денежными средствами).

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию		Начисления
Основные средства		Акционерный капитал

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции		Начисления
Основные средства Гудвилл		Доля меньшинства
			Акционерный капитал

6. Бухгалтерский баланс на дату приобретения 

Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	0	Кредиторская задолженность	860
Запасы		1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Инвестиции в дочернюю компанию	700
Основные средства	100	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	250 550 40
		2000			2000

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	580	Акционерный капитал
			Выпущенный акционерный капитал	300
			Нераспределенная прибыль	450
			Прочие резервы	50
		1100			1100

Материнская компания приобретает 75% акционерного капитала за 700 у.е. (оплата денежными средствами).

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции		Начисления
		Доля меньшинства
Основные средства Гудвилл		Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы

7. Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения.

Головная компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 у.е. (оплата денежными средствами).

Бухгалтерский баланс на дату приобретения 

Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив			Пассив
Денежные средства	0	Кредиторская задолженность	860
Запасы		1000
Инвестиции	200	Начисления	300
Инвестиции в дочернюю компанию	360
Основные средства	100	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 150 50
		1660			1660

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал
			Выпущенный акционерный капитал	100
			Нераспределенная прибыль	120
			Прочие резервы	50
		570			570
Бухгалтерский баланс группы компаний на дату приобретения
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	1160
Запасы	1400
Инвестиции	300	Начисления		300
		Доля меньшинства	90
Основные средства Гудвилл	150 180	Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 150 50
	2050		2050

Бухгалтерские балансы на конец периода после приобретения

Вслед за приобретением, материнская компания получает прибыль 600 у.е., а прибыль дочерней компании составляет 300 у.е. 

200 у.е.  из прибыли дочерней компании выделяется в прочие резервы.

Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив			Пассив
Денежные средства	200	Кредиторская задолженность	860
Запасы		1400
Инвестиции	200	Начисления	300
Инвестиции в дочернюю компанию	360
Основные средства	100	Акционерный капитал  Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 750 50
		2260			2260

Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив			Пассив
Денежные средства	220	Кредиторская задолженность	200
Запасы		400
Инвестиции	100
Основные средства	50	Акционерный капитал
			Выпущенный акционерный капитал	100
			Нераспределенная прибыль	220
			Прочие резервы	250
		770			770

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства		Кредиторская задолженность
Запасы
Инвестиции		Начисления
		Доля меньшинства
Основные средства Гудвилл		Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы

 10. Ответы

Ключи к вопросам множественного выбора:

1. 1) 8. 1) 15. 3)

2. 2) 9. 2) 16. 2)

3. 2) 10. 2) 17. 1)

4. 4) 11. 2) 18. 2)

5. 2) 12. 3) 19. 1)

6. 3) 13. 2) 20. 1)

7. 2) 14. 1) 21. 2)

Ответы на вопросы упражнений:

1. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Актив			Пассив
Денежные средства	300	Кредиторская задолженность	1000
Дебиторская задолженность	1000
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию	200 300	Начисления	300
Основные средства	200	Акционерный капитал	700
		2000			2000

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	500	Кредиторская задолженность	1900
Дебиторская задолженность	1100
Инвестиции	600	Начисления		300
Основные средства	700	Акционерный капитал	700
		2900			2900

Примечания:  Денежные средства = 600-300+200=500

Дебиторская задолженность = 1000+100 = 1100

Инвестиции = 200+400 = 600

Основные средства = 200+500 = 700

Кредиторская задолженность = 100+900 = 1900

2.

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	800	Кредиторская задолженность	1900
Дебиторская задолженность	1100
Инвестиции	600	Начисления		300
Основные средства	700	Акционерный капитал	1000
		3200			3200

Примечания:  Денежные средства = 600+200 = 800

Акционерный капитал = 700+300 = 1000 (300 новых акций)

3.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	50	Кредиторская задолженность	1200
Запасы	1000
Инвестиции	200
Дочерняя компания	450
Основные средства	100	Акционерный капитал	600
		1800			1800

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	70	Кредиторская задолженность	1500
Запасы	1350
Инвестиции	250
Основные средства Гудвилл	150 280	Акционерный капитал	600
		2100			2100

Примечания:  Денежные средства = 500-450+20=70

Запасы = 1000+350 = 1350

Инвестиции = 650-450+50 = 250

Основные средства = 100+50 = 150

Гудвилл (выплаченные денежные средства- чистые активы) =

450-170 = 280

Кредиторская задолженность = 1200+300 = 1500

4.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	350	Кредиторская задолженность	1300
Запасы	1000
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию	200 450	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		2100			2100

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	700	Кредиторская задолженность	1600
Запасы	1400
Инвестиции	300	Начисления		300
Основные средства	150	Доля меньшинства	150
			Акционерный капитал	500
		2550		2550

Примечания:  Денежные средства = 800-450+350=700

Запасы = 1000+400 = 1400

Инвестиции = 650-450+100 = 300

Основные средства = 100+50 = 150

Кредиторская задолженность = 1300+300 = 1600

5.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства	50	Кредиторская задолженность	950
Запасы	800
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию	100 700	Начисления	300
Основные средства	100	Акционерный капитал	500
		1750			1750

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	70	Кредиторская задолженность	1250
Запасы	1900
Инвестиции	200	Начисления		300
Основные средства Гудвилл	180 100	Доля меньшинства	400
			Акционерный капитал	500
		2450		2450

Примечания: Денежные средства = 750-700+20=70

Запасы = 800+1100 = 1900

Инвестиции = 800-700+100 = 200

Основные средства = 100+80 = 180

Гудвилл = 700-600 = 100

Кредиторская задолженность = 950+300 = 1250

Доля меньшинства (40%) =40% х 1000 = 400

6.

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	1160
Запасы	1400
Инвестиции	300	Начисления		300
		Доля меньшинства	200
Основные средства Гудвилл	680 100	Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы	250 550 40
	2500		2500

Примечания: Запасы = 1000+400 = 1400

Инвестиции = 200+100 = 300

Основные средства = 100+580 = 680

Гудвилл = 700- (¾ х (300+450+50))  = 100

Кредиторская задолженность = 860+300 = 1160

Доля меньшинства = ¼  х (300+450+50) = 100

Нераспределенная прибыль  = 550 – только материнская компания

Прочие резервы = 40 – только материнская компания

7.

Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив			Пассив
Денежные средства	420	Кредиторская задолженность	1060
Запасы	1800
Инвестиции	300	Начисления		300
		Доля меньшинства	190
Основные средства Гудвилл	150 180	Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы	300 817 183
	2850		2850

Примечания: Денежные средства = 200+220 = 420

Запасы = 1400+400 = 1800

Инвестиции = 200+100 = 300

Основные средства = 100+50 = 150

Гудвилл = 360 – (2/3 х  (100+120+50))  = 180

Кредиторская задолженность = 860+200 = 1060

Доля меньшинства = 1/3 х (100+220+250) = 190

Нераспределенная прибыль  = 750 +(2/3 х 100) = 817  (только

нераспределенная прибыль дочерней компании)

Прочие резервы = 50 + (2/3 х200) = 183 (только резервы после

приобретения дочерней компании)

12. МСФО 3 (IFRS 3) Объединение компаний (заменяет МСФО 22 (IAS 22)

Изменения требований (МСФО 22)

Метод учета

МСФО 3
Все сделки по объединению компаний (в рамках сферы применения) должны учитываться по «методу покупки».

МСФО 22
Учет может проводиться либо
i. методом «объединения интересов»
либо
ii. «методом покупки» для приобретений.

Предполагается признание приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств

МСФО 3
При условии наличия обязательства по реструктуризации (см. МСФО 37), оно включается в гудвилл.

МСФО 22 требовал от покупателя учета резерва на прекращение (сокращение) деятельности приобретаемой компании, в случае, если покупатель соответствует определенным критериям
(при этом резерв у приобретающей компании не представлял обязательства приобретаемой компании на дату приобретения).

МСФО 3 требует от покупателя обособленного отражения условных обязательств приобретаемой компании на дату приобретения, как часть стоимости объединения компаний, в случае, когда справедливая стоимость условных обязательств может быть надежно оценена. Подобные условные обязательства в соответствии с МСФО 22, были включены в сумму гудвилла (или отрицательного гудвилла).

В соответствии с МСФО 22, нематериальные активы должны были учитываться только при возможности получения компанией экономических выгод и возможности надежной оценки ее стоимости.

Критерий вероятности оценки не включен в МСФО 3, так как считается, что он всегда удовлетворяется для приобретенных нематериальных активов при объединении компаний.

В МСФО 3 разъясняется, что справедливая стоимость нематериального актива (приобретенного в процессе объединения компаний) может являться основанием для его признания, отдельно от гудвилла.

Оценка приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств

В МСФО 22 раскрывается два способа первоначальной оценки идентифицируемых чистых активов, приобретенных в процессе объединения компаний, а также способ первоначальной оценки доли меньшинства.

МСФО 3 требует первоначальной оценки покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения.

Любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству. Это согласуется с альтернативным порядком учета в соответствии с МСФО 22.


Последующий учет гудвилла

МСФО 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.

Следовательно, гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более регулярные) тесты на обесценение. МСФО 22 требует, чтобы гудвилл систематически амортизировался в процессе срока полезной службы.

Превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств продавца над стоимостью покупки (отрицательный гудвилл)

Согласно МСФО 3 отрицательный гудвилл должен незамедлительно признаваться (покупателем) в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО 22 отрицательный гудвилл должен был учитываться следующим образом:

(1) будущие убытки и расходы, которые были определены в плане покупателя по приобретению: переносились на будущий период и признавались в качестве дохода тех периодов, в которых признавались будущие убытки и расходы.
(2) если он не был связан с будущими убытками и расходами, он должен был признаваться в качестве дохода следующим образом:
(i) в той степени, в которой отрицательный гудвилл не превышал справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых неденежных (немонетарных) активов, он должен был распределяться на весть оставшийся средневзвешенный срок полезной службы идентифицируемых амортизируемых активов;
(ii) любое превышение должно было незамедлительно признаваться в качестве дохода.

ЦЕЛЬ

Цель МСФО 3 состоит в определении процедуры подготовки и предоставления финансовой отчетности при объединении компаний. Настоящий Стандарт предписывает учет объединения компаний по методу покупки.

Покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства продавца по их справедливой стоимости на дату покупки, а также признает гудвилл, балансовая стоимость которого впоследствии корректируется с учетом убытков от обесценения, а не амортизируется.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

МСФО 3 не рассматривает:
(i) объединение компаний, которые образуют совместную компанию;
(ii) объединение компаний, находящихся под общим контролем;
(iii) объединение компаний, в процессе которого объединятся две (и более) компании на взаимных началах;
(iv) объединение компаний, в процессе которого отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в капитале другой компании (например, объединение компаний, при котором отдельные компании соединяются формальным договором с целью образования корпорации с двойным листингом/двойной регистрацией).

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ

Проектная группа разрабатывает Учебное пособие по МСФО 3, которое скоро будет размещено на веб-сайте проекта. Мы также будем вносить корректировки, с учетом последних изменений МСФО, в ряд материалов по консолидации. Если Вы пришлете нам свой адрес электронной почты, мы проинформируем Вас о том, когда на нашем веб-сайте будут доступны обновленные версии этих материалов.

13. Раскрытие информации  

Покупатель должен раскрывать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний:

(i)  в финансовой отчетности рассматриваемого периода.

(ii)  после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию по каждому объединению компаний данного отчетного периода:

(i)  названия и описания компаний, участвующих в объединении.

(ii)  дату приобретения.

(iii)  процент приобретенных голосующих акций.

(iv)  затраты, связанные с объединением, составные элементы затрат, включая затраты, напрямую связанные с объединением.

Когда происходит выпуск акций (или акции утверждены к выпуску), связанный с операцией приобретения, должна раскрываться следующая информация:

(i)  количество выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску);

(ii)  справедливая стоимость акций и основание для определения справедливой стоимости.

Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости.

Если на дату обмена существует рыночная стоимость акций, но она не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен раскрываться вместе с:    

•  причинами, по которым рыночная стоимость не была использована для оценки акций;
•  методом учета, используемым в качестве основания для определения стоимости акций;
•  общей суммой разницы между стоимостью акций, использованной при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью.   

(iii)  детальная информация по всем видам деятельности (компаниям), которые компания планирует продать.

(iv)  суммы, учитываемые на дату приобретения по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и (за исключением ситуаций, когда раскрытие является невозможным) балансовая стоимость каждого из этих классов, определенная в соответствии с МСФО, непосредственно перед объединением.     

 Если такое раскрытие информации является невозможным, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причин.

(v)  cумма, учитываемая в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла, и строка в отчете о прибылях и убытках, в которой он учитывается.

(vi)  описание факторов, влияющих на формирование затрат, ведущих к признанию гудвилла  - описание каждого нематериального актива, который не был учтен отдельно от гудвилла, и объяснение почему справедливая стоимость нематериального актива не может быть надежно оценена – или описание характера отрицательного гудвилла. 

(vii)  величина прибыли приобретаемой компании с момента приобретения, включенная в отчет о прибылях и убытках за текущий период, за исключением ситуаций, когда раскрытие такой информации невозможно. Если такое раскрытие информации является невозможным, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причин.

Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными.  

Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компании - покупателя с учетом их справедливой стоимости).  

 

Покупатель должен раскрывать следующую информацию, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным:

(i)  выручку объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода;

(ii)  прибыль объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода.

Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин, по которым раскрытие считается нецелесообразным.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным.  

Если раскрытие такой информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин, по которым раскрытие считается нецелесообразным.

Покупатель должен раскрывать информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах.  

Покупатель должен раскрывать следующую информацию:

(1)  сумму и объяснение прибыли (убытка), признанную в текущем отчетном периоде, которая:

(i)  относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым  обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде; и  

(ii)  имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании.

(2)  если в начале объединения компаний стоимостная оценка активов и обязательств приобретаемой компании была признана условной (т.е. подлежащей дальнейшему уточнению), что нашло отражение в финансовой отчетности предыдущего отчетного периода, то компания - покупатель должна раскрывать в отчетности суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение.

(3)  информацию об исправлении ошибок, которая подлежит раскрытию согласно МСФО 8, по любым идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам приобретаемой компании, или об изменениях в оценочной стоимости этих статей.

Компания должна раскрывать информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения в балансовой стоимости гудвилла в течение периода.

Компания должна раскрывать сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец периода, показывающую отдельно:

(i)  валовую стоимость и накопленные убытки от обесценения на начало периода;

(ii)  дополнительный гудвилл, признанный в отчетном периоде (кроме гудвилла, относящегося к группе планируемых к продаже компаний (видов деятельности), инвестиции в которые отвечают определению «финансовых активов, удерживаемых для продажи» при их покупке, в соответствии с МСФО 5);

(iii)  корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов, в течение отчетного периода;

(iv)  гудвилл, относящийся к группе планируемых к продаже компаний (видов деятельности), в соответствии с МСФО 5, а также гудвилл, признание которого заканчивается в течение данного отчетного периода, который ранее не был включен в группу выбытия, классифицируемую в качестве удерживаемой для продажи;

(v)  убытки от обесценения, учитываемые в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО 36;

(vi)  чистая курсовая разница, возникающая в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО 21;

(vii)  другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода; и

(viii)  валовую стоимость и накопленные на конец отчетного периода убытки от обесценения.

Компания раскрывает информацию о возмещаемой сумме и обесценении гудвилла.

 14. Приложение: Концепция МСФО

Все международные стандарты в полной мере применимы к консолидированной отчетности (кроме случаев где есть указание об обратном). Наиболее важными их них являются следующие:

1.12 Принципы КМСФО

(Определяют основополагающие положения подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей).

1.13 Международные стандарты финансовой отчетности

МСФО (IAS) 1 Представление финансовой отчетности 

(Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:

1.  Бухгалтерский баланс;

б.  Отчет о прибылях и убытках;

в.  Отчет, отражающий либо:

1.  Все изменения в капитале; либо
   1.  Изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределения им;

г.   Отчет о движении денежных средств; и

д.  Учетные политики и пояснительные примечания.

МСФО (IAS) 7 Отчеты о движении денежных средств

МСФО (IAS) 21 Влияние изменений валютных курсов

(особенно финансовая отчетность о зарубежной деятельности и отчетность зарубежных компаний)

МСФО (IAS) 22 Объединение компаний

МСФО (IAS) 27 Сводная финансовая отчетности и учет инвестиций в дочерние компании

МСФО (IAS) 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании

МСФО (IAS) 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности

МСФО (IAS) 35 Прекращаемая деятельность

МСФО (IAS) 36 Обесценение активов

МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты: Признание и оценка

МСФО (IFRS) 1  Первое применение МСФО

МСФО (IFRS) 3  Объединение компаний

МСФО(IFRS) 5      Выбытие внеоборотных активов и представление прекращаемой деятельности.

 

Ответственность за содержание этой публикации лежит исключительно на ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза». Эта публикация не может служить отражением точки зрения Европейского Союза.