Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Теоритическая часть:
8. Принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета и отчетности в МСФО ……………………………………………………………………………..…………… 3
17. Пересчет российской финансовой отчетности в иностранную валюту (ПБУ 3/2006) и МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» ……………………….... 16
20. Принципы построения бухгалтерского баланса в международной практике ...…34
Практическая часть:
Тест № 8 ……………………………………………………………………..……..……...….. 43
Список используемой литературы ………………………....…………...…………. 45
8. Принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета и отчетности в МСФО.
Международный стандарт финансовой отчетности «Первое применение МСФО (IFRS 1)» (МСФО-1) раскрывает структуру и содержание каждой из форм отчетности. Он был пересмотрен в 2003 г. и вступил в силу в 2004 г.
Целью данного стандарта является раскрытие основных требований к содержанию финансовой отчетности. Эти требования направлены в первую очередь на обеспечение сравнимости информации, содержащейся в финансовых отчетах.
Финансовая отчетность – это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Главной задачей отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах (включая прибыли и убытки), движении денежных средств. Эти материалы, содержащиеся в приложениях к финансовым отчетам, помогают пользователям в прогнозировании способностей предприятия аккумулировать экономические выгоды.
Требования и условия составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты за отчетный период и движение денежных средств отчитывающейся компании. Ее достоверность обеспечивается неукоснительным применением всех положений МСФО, правильным выбором и применением учетной политики, позволяющей представлять уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию, которая вместе с правильно проводимым дополнительным ее раскрытием в пояснительных примечаниях позволяет пользователям понять сущность проведенных компанией операций, событий, происшедших в ходе ее деятельности, и их влияние на финансовые результаты и финансовое положение компании.
Учетная политика обобщает совокупность конкретных принципов, основополагающих условий и практических правил, принятых данной компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:
- уместность отчетной информации для пользователей при принятии ими необходимых решений;
- достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения компании;
- нейтральность и осмотрительность;
- полное включение в отчетность всех существенных показателей, событий и сделок.
Учетная политика должна обеспечить надежность отчетной информации, представление информации исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме.
Действующая организация. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из принципа о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях. Если есть веские основания считать, что у пользователей отчетности могут возникнуть сомнения в устойчивости деятельности организации в ближайшем будущем, в примечаниях к финансовой отчетности следует привести обоснованные фактами и расчетами доводы, опровергающие все возможные сомнения.
Последовательность содержания отчетности необходимо сохранять от одного отчетного периода к другому. Не следует без нужды и серьезных оснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности.
Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:
- значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетный период или значительное выбытие имущества, изменения в обязательствах по заимствованию;
- вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше и всесторонне представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной отчетности;
- изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО.
Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо помнить об обеспечении сопоставимости информации с тем, чтобы сравнение показателей отчетности можно было выполнять без больших затруднений.
В стандарте подчеркивается, что «сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности», за исключением случаев, специально указанных в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период.
Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств.
Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий.
Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами.
В стандарте сказано, что «каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно». При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять отчетность несущественными статьями, затрудняя тем самым ее восприятие и понимание пользователями.
Как отделить существенную информацию от несущественной? Точных количественных критериев не существует, хотя в отдельных положениях говорится, что статьи, превышающие общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности.
Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными. Взаимозачет возможен только тогда, когда:
- МСФО требуют или разрешают зачет;
- статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.
Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций; уменьшают их возможности по прогнозированию будущих денежных потоков, результатов деятельности и финансового состояния организации.
Стандарт содержит некоторые подсказки и разъяснения, ограничивающие применение указаний стандарта относительно взаимозачетов отдельных статей. Статьи баланса отражаются по нетто-стоимости. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости.
Отчетный период и сроки представления. Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1-го числа любого месяца года. Внутригодовая отчетность по кварталам или месяцам считается промежуточной и представляется пользователям по решению руководства организации.
Важным условием полезности информации является своевременность представления финансовой отчетности пользователям. Стандарт устанавливает предельный срок составления и предоставления отчетности в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота на рынках отдельных стран.
Каждый отчет, входящий в финансовую отчетность, должен иметь наименование, выделяющее его из других форм отчетности. Кроме того, финансовая отчетность – а если это необходимо, то и каждый отдельный отчет – включает общую справочную информацию, характеризующую:
- название и фирменное обозначение организации;
- указание на охват представляемой отчетности только одной организации или нескольких организаций, входящих в консолидированную группу;
- сведения об отчетной дате, на которую составлен бухгалтерский баланс, об отчетном периоде по итогам операций которого составлены другие финансовые отчеты;
- отчетная валюта с указанием единицы ее измерения, примененная для составления финансовой отчетности, (следует обязательно сообщить пользователям уровень точности, примененный при представлении цифровых данных в отчетности).
Полный комплект финансовой отчетности включает:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет о движении капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- учетная политика и пояснительный материал.
Бухгалтерский баланс должен включать такие показатели, как основные средства, нематериальные активы, денежные средства и их эквиваленты, товарно-материальные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые активы, инвестиции, налоговые обязательства, капитал и резервы. Дополнительные материалы, раскрывающие содержание перечисленных статей, приводятся в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Основная идея составления бухгалтерского баланса, как известно, заключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основных статей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетный период с данными за предшествующий период.
Отчет о прибылях и убытках должен включать в себя следующую информацию: финансовый результат от операционной деятельности, расходы, часть доходов и расходов зависимых и совместных предприятий, расходы по налогам, прибыль или убыток от основной деятельности, непредвиденные доходы и расходы, долю меньшинства (для консолидирующихся компаний) и прибыли или убытка за отчетный период. Дополнительная информация, раскрывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В трактовке до октября 2004 г. в МСФО -1 имелись такие понятия как: прибыль по обычной деятельности, чистая прибыль. В настоящий момент в МСФО-1 (IFRS) убрано слово «чистая». По всей видимости, это переходный момент к понятию «полный доход» (в 2005 г. КМСФО планирует выпустить дискуссионный документ «Полный доход»).
Для отчета о прибылях и убытках МСФО -1 предусматривает две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, другая – в соответствии с их функциями.
Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизация и т. д., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляют собой просто суммы однородных издержек. Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ по трем основным статьям: себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов. Такой подход считается наиболее распространенным.
Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных расходов и вычитания произведенных расходов, что в итоге дает величину прибыли за отчетный период.
Отчет о движении капитала также является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Форма представления данного отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов и строки с перечнем их возможных изменений. Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли за отчетный период, которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале компании.
Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период и дополнительной эмиссии, что дает в итоге величину капитала компании на конец отчетного периода.
Содержание отчета о движении денежных средств будет раскрыто при рассмотрении соответствующего стандарта МСФО 7.
Учетная политика и пояснительный материал отражают основные методологические принципы составления финансовой отчетности, принятые в данной организации.
В стандарте дан перечень существенной информации, которую необходимо включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.
Требования международных стандартов финансовой отчетности стали основой разработки национального стандарта – Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ № 43н от 6 июля 1999 г.
В ПБУ 4/99 определены состав, содержание и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся по законодательству, РФ юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных организаций).
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а при недостаточности данных могут быть использованы дополнительные показатели и пояснения, что соответствует требованиям МСФО.
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, т.е. последний календарный день отчетного периода.
Как и в мировой практике, в бухгалтерском балансе активы и обязательства представлены – в зависимости от срока обращения (погашения) – как краткосрочные и долгосрочные.
По форме бухгалтерский баланс содержит по активу и пассиву наименования разделов, групп статей и отдельные статьи.
По содержанию бухгалтерский баланс включает внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства, что соответствует требованиям МСФО.
Разработанная форма бухгалтерского баланса организаций, безусловно, является отражением новых подходов к формированию показателей баланса с учетом перехода на новую методологию учета, заложенную в Плане счетов.
Бухгалтерский баланс составляется в рублях (тыс. руб., млн руб.), в оценке нетто, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснениях к балансу (например, амортизация основных средств, нематериальных активов, непокрытый убыток и т. п.).
Результатом структуризации статей стало более точное построение разделов баланса, отвечающее рекомендациям МСФО. Уточнен понятийный аппарат: например, в пассиве показываются долгосрочные и краткосрочные обязательства, что более точно отражает суть задолженности перед банками, юридическими и физическими лицами.
Вместе с тем, структуризация разделов и укрупнение статей на базе ПБУ 4/99 вызывает необходимость увеличения объемов информации, раскрываемой в пояснениях и дополнениях к отчетности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках взаимосвязаны с раскрытием учетной политики организации. Они должны раскрывать следующие дополнительные данные:
- о наличии на начало и конец отчетного периода и о движении в течение этого периода отдельных видов основных средств, в том числе арендованных и нематериальных активов;
- о наличии и движении основных средств, переведенных в эту категорию из состава инвентаря и принадлежностей и наоборот;
- о наличии и движении отдельных видов финансовых вложений;
- о наличии и движении за отчетный период отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные;
- о состоянии и изменении капитала организации;
- о наличии и движении акций, выпущенных акционерным обществом;
- о наличии и движении резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам;
- об объемах продаж продукции (работ, услуг) по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;
- о составе затрат на производство (издержек обращения);
- о составе внереализационных доходов и расходов;
- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
- о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
- о прекращенных операциях;
- об аффилированных лицах, т. е. лицах, владеющих более чем капитала компании (учредителях, акционерах, управляющих компанией и др.);
- о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Дополнения к бухгалтерскому балансу выступают в виде отдельных отчетных форм (например, отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств) и в виде пояснительной записки. При этом пояснения к балансу должны раскрывать основные виды деятельности, среднегодовую численность работающих за отчетный период, а также состав членов исполнительных и контрольных органов организации.
К бухгалтерскому балансу прилагаются также расчеты, справки, декларации – в частности, по налогам на прибыль, на добавленную стоимость, по земельному налогу, акцизам на подакцизные товары и др.
Таким образом, бухгалтерский баланс является открытой для пользователей формой отчетности, обеспечивающей возможность ознакомления с финансовым положением организации, в том числе с показателями деятельности ее филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы. Баланс по итогам работы на отчетный период представляется каждому учредителю в установленные сроки.
Баланс подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
Основным положением МСФО (IFRS) – 1 является требование полного ретроспективного применения всех действующих на отчетную дату МСФО при подготовке первой финансовой отчетности. Из этого требования возможны шесть исключений, позволяющих упростить ретроспективное применение в случаях, когда затраты на подготовку отчетности могут превысить эффект для ее пользователей. Компании должны будут следовать требованиям, касающимся как правила ретроспективного применения, так и исключений из него. Данное руководство призвано помочь в этом.
Переход на МСФО связан с определенными трудностями. Компании должны будут изменить существующую учетную политику с тем, чтобы она соответствовала достаточно сложным требованиям, имеющих отношение к финансовым инструментам, пенсиям, отложенным налогам, резервам и опционам на акции. Возможно, что некоторым компаниям придется собирать дополнительную информацию в целях соблюдения постоянно ужесточающихся требований МСФО по раскрытию информации.
Когда нужно начинать применение МСФО (IFRS) 1. Любая компания, впервые составляющая финансовую отчетность в соответствии с МСФО за период, начинающийся с 1 января 2004 г., или за любые последующие периоды, должна принять МСФО (IFRS) 1. Раннее применение стандарта приветствуется – компания может впервые подготовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО уже 2003 г.
Под первой финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО, понимают первую годовую отчетность, которая «четко и безусловно соответствует требованиям МСФО».
Вступительный баланс, подготовленный в соответствии с МСФО. Компании, впервые применяющие новые стандарты, подготавливают вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО по состоянию на дату перехода на МСФО, т. е. на дату окончания самого раннего периода, за который подготавливается полная сравнительная информация в соответствии с МСФО.
Многие компании будут представлять такую информацию согласно МСФО (IFRS) 1 по состоянию на 1 января 2004 г. Их финансовая отчетность должна включать сравнительную информацию, по крайней мере, за один полный финансовый год. Публикация вступительного бухгалтерского баланса не требуется. Во вступительном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО:
- отражаются все активы и обязательства, которые должны отражаться в соответствии с МСФО;
- не отражаются активы и обязательства, запрещенные к признанию на МСФО;
- все статьи активов, обязательств и капитала классифицируются в соответствии с МСФО;
- все статьи баланса оцениваются в соответствии с МСФО.
Корректировки к финансовой отчетности, возникающие в результате первого применения МСФО, отражаются в составе нераспределенной прибыли или по другой статье капитала.
Учетная политика. Первая финансовая отчетность по МСФО составляется на основе учетной политики, отвечающей требованиям МСФО, действовавшим на конец отчетного периода. Таким образом, многие компании должны будут разрабатывать учетную политику, соответствующую требованиям МСФО, действующим на 31 декабря 2005 г. Данная политика применяется ретроспективно при подготовке вступительного баланса в соответствии с МСФО и представлении информации за все остальные периоды, охваченные первой финансовой отчетностью по МСФО.
Переходные положения отдельных стандартов и руководство по изменению учетной политики, содержащиеся в МСФО, должны применяться компаниями, уже составляющими отчетность по МСФО. Они неприменимы для компаний, впервые составляющих отчетность по МСФО.
МСФО (IFRS) 1 разъясняет учетную политику, используемую при подготовке первой отчетности в соответствии с МСФО. Планирование процесса перехода на МСФО может осложняться в связи с разработкой новых и пересмотром существующих МСФО, которые еще не опубликованы, но вступят в силу в 2005 г. Это относится к пересмотру правил отражения финансовых инструментов, новым стандартам, относящимся к выплатам, основанным на акциях, и объединению бизнесов.
17. Пересчет российской финансовой отчетности в иностранную валюту (ПБУ 3/2006) и МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» применяется в следующих случаях:
- учета операций, совершаемых в иностранной валюте, и остатков по таким операциям;
- перевода отчетности иностранных предприятий при консолидации, пропорциональной консолидации или учете по методу участия;
- пересчета сумм статей, отражающих результаты и финансовое положение компании, в валюту представления финансовой отчетности, отличную от функциональной валюты этой компании.
Исключения:
- не применяется для учета финансовых инструментов, выраженных в иностранной валюте (учитываются согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);
- не применяется для учета хеджирования статей, выраженных в иностранной валюте (IAS 39).
Прежде чем приступать к изучению требований и положений МСФО 21, следует проанализировать основные определения, которые представлены в таблице 1.
Таблица 1. Понятийный аппарат МСФО 21.
|
Термин |
Определение |
|
1 |
2 |
|
Курс закрытия |
Текущий валютный курс на отчетную дату |
|
Курсовая разница |
Разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам |
|
Валютный курс |
Коэффициент обмена одной валюты на другую |
|
Справедливая стоимость |
Сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами |
|
Иностранная валюта |
Валюта, отличная от функциональной валюты организации |
|
Зарубежная деятельность |
Организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации |
|
Функциональная валюта |
Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность |
|
Денежные статьи |
Имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты |
|
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность |
Величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности |
|
Валюта представления |
Валюта, в которой представляется финансовая отчетность |
|
Текущий валютный курс |
Обменный курс для немедленных расчетов |
Понятие «функциональная валюта» является принципиальным. Для определения функциональной валюты в МСФО 21 представлен ряд характерных признаков.
Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:
- валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);
- валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;
- валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).
Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность):
- осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не как деятельность, которой предоставлена определенная степень автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;
- составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;
- оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;
- достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.
Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Нередко на практике имеющиеся факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами, представленными ранее. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.
Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых операциях, событиях и условиях.
Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например, приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).
Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.
Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом.
1. Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках
а) Баланса:
- «Долгосрочные вложения (инвестиции)»;
- «Основные средства»;
- «Накопленный износ основных средств»;
- «Нематериальные активы» (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);
- «Накопленный износ нематериальных активов»;
- «Доходы и расходы будущих периодов»;
- статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска; добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного года и прошлых лет).
б) Отчета о прибылях и убытках:
«Износ основных средств и нематериальных активов» за отчетный период.
2. Конечный курс (среднерыночный курс), т.е. курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.
3. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке «Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой».
Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. По этому поводу в Стандарте сказано следующее: «...датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным...».
Данные, пересчитанные в функциональную валюту организации, не нуждаются в дальнейшем пересчете в валюту отчетности банка, если валюты совпадают. Все данные, выраженные в иностранной валюте, иной по отношению к функциональной валюте банка, должны быть пересчитаны по текущему обменному курсу между иностранной (функциональной) валютой организации и валютой отчетности банка.
На каждую отчетную дату:
- статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;
- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;
- неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
Балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых МСФО.
Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту.
Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы». Аналогичным образом согласно IAS 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.
В том случае, когда актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления:
- себестоимости либо балансовой стоимости по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости;
- возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу, на дату определения этой величины, например по конечному курсу на отчетную дату.
Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают.
В том случае, когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале. И наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.
Исключение из этого правила представляет курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, кредит внутри группы компаний), которая должна учитываться как собственный капитал, вплоть до продажи данной инвестиции. После продажи она должна признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток.
При смене своей функциональной валюты организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту. Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале, не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности.
При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции, или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки. Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, то в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен.
Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Сказанное в принципе не противоречит требованиям российского законодательства, которое устанавливает, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на тот счет, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств.
При смене своей функциональной валюты организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту.
Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале, не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности. Алгоритм последующего учета представлен на рисунке 1.
Рисунок 1. Алгоритм последующего учета смены функциональной валюты.
Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда курсовые разницы возникают по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции в зарубежную деятельность.
Таким образом, МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей кредитной организации на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода кредитной организации в периоде ее возникновения.
Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления.
Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность. Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
- активы и обязательства по каждому представленному балансу (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса;
- доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
- все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.
По практическим соображениям курс, приблизительно равный обменным курсам на даты осуществления операций, например средний курс за период, часто используется для пересчета статей дохода и расхода. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.
Курсовые разницы возникают в результате:
- пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств — по конечному курсу;
- пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса.
Первые курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале.
Вторые курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.
Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.
Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
все суммы, то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доходы и расходы, включая сравнительные данные, подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;
- когда суммы пересчитываются в валюту не гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году, то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов.
Когда функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, организация должна произвести пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» прежде, чем применять метод пересчета.
Когда экономика перестает быть гиперинфляционной и организация больше не производит пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с стандартом IAS 29, то в качестве исторической стоимости для пересчета в валюту представления она должна использовать суммы, пересчитанные на уровень цен, действительных на дату, на которую организация прекратила пересчет свой финансовой отчетности. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности, чтобы рассчитать чистую прибыль, выраженную в валюте отчетности, часто используют ежемесячную отчетность зарубежной компании, которая пересчитывается по своему обменному курсу.
Остаток денежных средств является определяющим показателем, поскольку он составляет увеличение стоимости инвестиций. Сумма убытка от курсовой разницы, таким образом, наряду с чистой прибылью уравновешивает бухгалтерский баланс компании. Убыток или прибыль от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Однако нереализованная прибыль или убыток должны рассчитываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала. В случае, когда зарубежная компания находилась в собственности в предыдущий период, в отличие от ситуации, когда она была приобретена или официально начала свою деятельность в ходе отчетного периода, чистые инвестиции на начало периода должны быть пересчитаны по курсу на отчетную дату.
Курсовая разница учитывается в составе собственного капитала.
Курсовая разница, возникающая в связи с изменениями в собственном капитале, в виде увеличения капитала или объявленных дивидендов, также должна классифицироваться как собственный капитал.
В том случае, когда результаты и финансовые показатели зарубежной деятельности пересчитываются в валюту представления с тем, чтобы эта зарубежная деятельность могла быть включена в финансовую отчетность отчитывающейся организации посредством консолидации, пропорциональной консолидации или метода учета по долевому участию, применяются правила IAS 21.
Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими, как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации согласно правилам IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности».
Однако внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов.
Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов приносит прибыль или убыток отчитывающейся организации. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему признается в прибыли или убытке или она классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.
Когда даты составления финансовой отчетности зарубежной деятельности и отчитывающейся организации не совпадают, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, во многих случаях составляет дополнительную отчетность на дату, совпадающую с отчетной датой отчитывающейся организации.
Если это не делается, то IAS 27 разрешает использовать другую отчетную дату при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев и произведены корректировки на последствия любых значительных операций или других событий, имевших место в период между этими разными датами. В таком случае активы и обязательства зарубежной деятельности пересчитываются по курсу, действующему на ее отчетную дату. Корректировки на значительные изменения обменных курсов согласно IAS 27 производятся вплоть до отчетной даты отчитывающейся организации.
Такой же подход используется при применении метода учета по долевому участию к ассоциированным организациям и совместной деятельности, а также при применении пропорциональной консолидации к совместной деятельности согласно IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» и IAS 31.
Любая деловая репутация, возникающая при приобретении зарубежной деятельности, и любые корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, возникающих при приобретении этой зарубежной деятельности, подлежат учету в качестве ее активов и обязательств. Соответственно, они должны быть выражены в функциональной валюте данной зарубежной деятельности и пересчитаны по конечному курсу.
При наличии в зарубежных компаниях доли меньшинства соответствующая часть прибыли (убытков) относится на статью «Доля меньшинства» консолидированного бухгалтерского баланса. Например, если доля меньшинства в зарубежной компании составляет 20%, то 20% относящейся к этой компании курсовой разницы за каждый отчетный период должны быть отнесены на долю меньшинства. При этом никаких средств не переводится, поскольку это исключительно бухгалтерская операция.
Прежде чем закончить подготовку финансовой отчетности, представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остатки. Курсовая разница возникает довольно часто.
Очень важно наряду с учетом сумм в иностранной валюте вести учет сумм в рублях по каждой операции. Каждая операция совершается по своему обменному курсу, следовательно, без этой информации будет сложно рассчитать общую сумму в иностранной валюте.
Курсовая разница признается как доход или расход в период ее возникновения, за исключением сумм курсовой разницы, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит).
В этом случае курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал вплоть до продажи чистой инвестиции. После продажи она признается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.
Если даты составления финансовой отчетности отличаются, активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются на ее отчетную дату. В случае значительных расхождений по причине отличия отчетной даты зарубежной компании должны быть произведены соответствующие корректировки.
При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отсроченная в отдельном компоненте капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.
Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например, когда дивиденд выплачивается из прибылей, полученных до приобретения.
В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть отсроченной курсовой прибыли или убытка не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.
При продаже зарубежной компании вся сумма курсовой разницы, учтенная как собственный капитал, фиксируется и при реализации должна признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.
В случае частичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.
Убыток пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату совершения операции.
Прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Вопросы, связанные с такими налоговыми последствиями, регулируются IAS 12 «Налоги на прибыль».
Организация должна раскрывать:
- сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам и оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39;
- чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода;
- когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления;
- при смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.
В том случае, когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.
Это условие выполняется только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета.
Когда организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, которая отличается от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:
- четко идентифицировать такую информацию как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
- раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
- раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.
Особые правила применяются для пересчета данных финансовой отчетности зарубежных компаний и подразделений при составлении консолидированной финансовой отчетности, в том числе при пропорциональном сведении и при использовании метода долевого участия. Сделки, проводимые зарубежными предприятиями, чаще всего выражены в валюте той страны, где находится предприятие. Поэтому изменение курса данной валюты по отношению к отчетной валюте компании, составляющей сводную отчетность, не влияет значительно на текущие или будущие поступления и выбытия денежных средств как зарубежного предприятия, так и компании, составляющей сводную отчетность. Изменения курса затрагивают главным образом сумму чистых инвестиций в зарубежное предприятие, а не отдельные денежные и неденежные статьи его отчетного баланса.
20. Принципы построения бухгалтерского баланса в международной практике.
По своему строению бухгалтерский баланс – это два ряда чисел, итоги которых должны быть постоянно равны друг другу. Любой бухгалтерский баланс представляет собой состояние имущественной массы как группировку разнородных видов имущества (материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства) и прав на эти ценности и одновременно – как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов
(предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Баланс отражает состояние хозяйства в денежной оценке в валюте Российской Федерации. В силу этого вопрос правильной оценки балансовых статей имеет исключительное значение для оценки деятельности хозяйства. Грамотно построить бухгалтерский баланс – значит:
• полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии;
• дать надлежащую группировку хозяйственных явлений;
• изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что позволит анализировать не только финансово-хозяйственную деятельность, но и движение средств организации.
Построение баланса начинается с создания его основы (балансовой таблицы), с определения главнейших его черт. Важнейшим (первым элементом) как баланса, так и всей бухгалтерской (финансовой) отчетности является понятие «актив», которое представляет собой совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко – ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем. Аналогичная трактовка нашла отражение и в Концепции бухгалтерского учета в России. Таким образом, заключенная в активе экономическая выгода представляет собой потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или денежных эквивалентов предприятия. Потенциал может быть продуктивным, то есть быть частью оперативной деятельности предприятия. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты. Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в актив являются следующие условия:
- ресурсы должны приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;
- находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать;
- являться результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, то есть пригодным к использованию в данный момент, а не быть на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора.
В состав актива включаются имущество и права. К имуществу относятся различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование).
Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные права связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение какой-либо ценностей. К таким ценным бумагам относятся векселя, чеки, облигации, акции и т.п. К неовещесвленным правам относятся: долговые требования в виде различных видов дебиторской задолженности и др. права исключительные, например патент, лицензия, право на фирменный знак и прочие права, вытекающие
из незаконченных хозяйственных операций, например вперед произведенные затраты или еще не полученные доходы. В активе также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции в других предприятиях (долгосрочные финансовые вложения), оборотные средства (текущие активы), которые еще называют оборотным капиталом. Перечисление всех составных групп частей актива, количественно измеренных и оцененных, отражается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса. Число и название этих статей должно быть таким, чтобы,
с одной стороны, было возможно судить о характере разнообразных средств хозяйствующего субъекта, его хозяйственных операциях и о характере его юридических отношений к ряду контрагентов, с другой – чтобы возможно было установить их относительное участие в общем обороте средств. Установление всей совокупности имущественных средств путем годовой инвентаризации или путем книжных учетных данных важно, поскольку оно:
• позволяет установить собственный капитал, или чистые активы (вычитая из суммы актива, как выражение стоимости всех имущественных средств, сумму внешних обязательств);
• дает возможность выявить всю ту совокупность хозяйственных благ, которая может служить обеспечением прав кредиторов.
Из изложенного следует, что при определении актива чужие ценности, временно находящиеся во владении хозяйствующего субъекта, например переданные на хранение ценные бумаги или переданные для продажи (на комиссию) товары и др. должны быть в учете обособлены.
Поэтому неслучайно в МСФО актив читается одним из основных элементов бухгалтерской отчетности. В актив бухгалтерского баланса отечественных организаций включаются статьи, в которых показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств.
Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отражаются: нематериальные активы, основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности организации, земельные участки, объекты природопользования и т.д.); незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние и зависимые общества, другие организации) и др.
Раздел II «Оборотные активы» объединяет разные статьи, включающие оборотные средства (текущие активы). Статьи актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран располагаются по определенной системе. Статьи актива размещаются в балансе по степени ликвидности, то есть в прямой зависимости от того, с какой быстротой данная часть имущества приобретает в хозяйственном обороте денежную форму. В отечественной практике актив строится, как правило, в порядке возрастающей ликвидности, при которой в разделе I баланса показывается недвижимое имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет первоначальную форму. При построении актива в порядке в порядке убывающей ликвидности на первом месте стоят статьи денежных средств, товаров, запасов, незавершенного производства, дебиторов и др.
Эта схема построения актива характерна, например, для США, Англии; в России она применялась до конца 20-х годов XX в. Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы.
В отличие от трактовки пассива в советский период как «источника образования и размещения средств предприятия», в рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные ценности (услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы). В международных стандартах финансовой отчетности «Обязательства» рассматриваются как второй элемент финансовой отчетности – реальная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. При этом следует иметь в виду, что термин «пассив» означает «страдать» или «связывать». В современной трактовке пассивом называется совокупность лежащих на организации обязательств за полученные ценности – обязательств, которые связывают право распоряжения средствами, заставляя организацию отчитываться в этом распоряжении. В бухгалтерском учете слово «пассив» имеет два значения.
В более узком смысле это совокупность денежных обязательств, которые могут быть двоякого рода. Одни из них связаны с различными ценными бумагами, выданными хозяйствующим субъектом, эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги (выданные векселя. Акцептованные чеки, выпущенные облигации и т.д.). Другие обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т.п. В широком смысле под пассивом понимают всю совокупность юридических отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом, пассив включает все разнообразные источники средств хозяйства, включая как заемные средства (заемный капитал), так и собственный капитал. Если представить, что хозяйствующий субъект обособлен от его собственника (владельца), то пассив выражает обязательства, как перед третьими лицами, так и перед самим собственником (владельцем). Такое понимание пассива исторически всегда было присуще бухгалтерскому балансу. Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т.д.). Так, внешние обязательства могут быть подразделены на:
1. займы (краткосрочные и долгосрочные);
2. обязательства по отношению к различным кредитным учреждениям;
3. авансы полученные;
4. обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;
5. вексельные обязательства;
6. обязательства перед дочерними обществами;
7. обязательства перед зависимыми обществами;
8. обязательства по налогам;
9. прочие обязательства.
Важным моментом при этом является группировка обязательств, которые различаются прежде всего по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие – перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Такое деление обязательств в балансе имеет важное значение при определении срочности их погашения, другими словами, изымаемости источников средств. Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса, например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (заемные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известная часть средств, имеющих своим источником эти обязательства. Обязательства перед собственниками в свою очередь подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначального взноса собственника при открытии хозяйства и в силу последующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в какой мере не связанных с внутренними процессами хозяйства; такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками – те, что превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплением средств по причине оставления в организации части полученной прибыли. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «резервный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года». Сюда же может включаться статья «Целевое финансирование и поступления». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием «собственный капитал».
Последний, как отмечалось выше, состоит из двух основных частей: капитал, который организация получает от акционеров, пайщиков, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация собственного капитала имеет большое практическое значение. В международных стандартах финансовой отчетности первую часть капитала называют еще финансовыми ресурсами предприятия. Общепринята точка зрения, согласно которой предприятие реализует вой доход за данный период только при условии сохранения собственного капитала. При этом проводится различие между понятием сохранения капитала с юридической точки зрения и сохранения капитала с позиции теории учета. Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций, являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью, акционерными обществами. Капитал такой организации представляет собой сумму, внесенную в ресурсы общества его участниками, акционерами.
Эта сумма становится собственностью общества. Для защиты интересов третьих лиц, ведущих дела с данным обществом, выплаты акционерам не могут производиться из этой суммы капитала, величина его должна сохраняться. Не случайно такой подход законодательно закреплен практически во всех странах с развитой инфраструктурой. С позиций учета сохранение капитала выражается в том, что уставный капитал на начало года должен быть равен его сумме на конец года. Это положение нашло отражение в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В международных стандартах финансовой отчетности собственный капитал рассматривается как третий обязательный элемент финансовых отчетов. Сумма собственного капитала в балансе определяется расчетно путем вычета из активов суммы внешних обязательств. Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные.
В практике этот вид обязательств принято еще называть заемным капиталом. Внешние обязательства (долги) представляют собой юридические права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта и в таком денежном размере, в каком уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки зрения внешние обязательства – это источник имущества (актива); с юридической – долг хозяйствующего субъекта. Поэтому понятия «заемные средства» (заемный капитал) и «внешние обязательства» тождественны. В международной практике, как отмечалось выше, особо выделяется понятие «собственные средства» (собственный капитал), которое трактуется еще как чистое имущество (чистые активы), представляющее собой остаток всего имущества предприятия за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал – это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние обязательства).
Так как актив равен пассиву (последний следует понимать в широком смысле), чистое имущество и собственный капитал – также тождественные понятия. Показатель «чистые активы» - новый показатель для российских организаций. Его появление связано с введением в действие Гражданского кодекса Российской Федерации и фиксацией в нем требования сравнения показателя чистых активов с суммой уставного капитала. В международной практике применяются две формы бухгалтерского баланса:
1. горизонтальная форма;
2. вертикальная форма.
При горизонтальной форме активы предприятия показываются в левой части баланса. При вертикальной форме последовательной расположение балансовых статей по вертикали вниз (в столбик), сначала статьи актива, потом пассива. В РФ используется только горизонтальная форма баланса, за рубежом - обе формы. Форма современного баланса построена по принципу баланса-нетто, т.е. по остаточной стоимости (сч.01-сч.02; сч.04-сч.05; сч.58-сч.59; сч.41-сч.42). В международной практике отчет может составляться в виде двух форм: 1. в форме счета; 2. в форме сальдовой таблицы.
Отчет в виде формы счета раскрывает расходы и доходы в виде сопоставления. В кредите счет приводятся доходы, а в дебете отражаются расходы. Если доходы превышают расходы, то полученная прибыль отражается как дебетовое сальдо счета.
В обратном случае убыток отражается как сальдо в кредите счета. При составлении отчета в форме сальдовой таблицы доходов и расходов отражаются нарастающим итогом с начала года и показатели этого отчета составляются по вертикали (столбиком). В международной практике разрешено составлять отчет с использование двух методов:
1. методом общих затрат;
2. методом прямых затрат.
Тест № 8.
1. МСФО 20 разрешает учитывать правительственные субсидии, относящиеся к активу:
A) как зачет против балансовой стоимости данного актива;
Б) как доходы будущих периодов;
B) как финансовые активы;
Г) как элемент капитала.
2. Условные обязательства отражаются:
A) в активе;
Б) в капитале;
B) в отчете о комплексной прибыли и убытках;
Г) в примечаниях к отчету.
3. МСФО 37 регулирует резервы:
A) по незаконченным судебным разбирательствам на отчетную дату;
Б) по выданным гарантиям;
B) по поручительствам;
Г) по переоценке основных средств;
Д) по изменению справедливой стоимости финансовых активов.
4. МСФО 37 не распространяется на учет:
A) договоров подряда;
Б) налога на прибыль;
B) дебиторской задолженности;
Г) запасов.
5. При учете пенсионных планов с установленными выплатами все риски, связанные с недостаточностью средств по оплате вознаграждений, несет:
A) работодатель;
Б) сотрудник;
B) государство;
Г) пенсионный фонд.
6. При учете пенсионных планов с установленными взносами все риски, связанные с недостаточностью средств по оплате вознаграждений, несет:
A) работодатель;
Б) сотрудник;
B) государство;
Г) пенсионный фонд.
7. МСФО 12 запрещает:
A) дисконтировать отложенные налоги;
Б) проводить зачет обязательств между разными налоговыми органами;
B) сворачивать сальдо между ОНА и ОНО;
Г) переплачивать налоги.
8. Отложенное налоговое обязательство возникает:
A) из первоначального признания гудвила;
Б) из-за переоценки оборудования;
B) из-за разных сроков амортизации одного объекта;
Г) вследствие обоснованных прогнозов прибыли в будущем.
9. Отложенный налоговый актив возникает:
A) из первоначального признания гудвила;
Б) вследствие предполагаемых убытков в будущем;
B) из-за переоценки оборудования;
Г) из-за разных сроков амортизации одного объекта.
Список используемой литературы:
PAGE \* MERGEFORMAT2
Операции, осуществляемые в течение года
актический курс на дату проведения операций или средний курс за период (если не было значительных событий)
Остаток на конец года
Операции, по которым в течение года произведен перерасчет
Денежные статьи
Неденежные статьи
В конце года пересчитываются по конечному курсу
Не пересчитываются, (т.е. курсовая разница не возникает)
В конце года появится курсовая разница
Курсовая разница появится в течение года
ОПУ