Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА
И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ
ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ, НАУКИ И КАДРОВ
УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ
«БЕЛОРУССКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ»
А. С. Чечеткин
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Рекомендовано учебно-методическим объединением
по образованию в области сельского хозяйства в качестве
учебно-методического пособия для слушателей факультета повышения квалификации и студентов учреждений,
обеспечивающих получение высшего сельскохозяйственного образования
Горки 2011
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА
И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ
ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ, НАУКИ И КАДРОВ
УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ
«БЕЛОРУССКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ»
А. С. Чечеткин
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Рекомендовано учебно-методическим объединением
по образованию в области сельского хозяйства в качестве
учебно-методического пособия для слушателей факультета
повышения квалификации и студентов учреждений,
обеспечивающих получение высшего сельскохозяйственного
образования
Горки 2011
УДК 631.16:658.152 (075.8)
ББК 65.052я7
Ч 57
Рекомендовано советом по проблемам переподготовки и повышения квалификации руководящих работников и специалистов 30.11.2010 (протокол № 99) и научно-методическим советом БГСХА 24.11.2010 (протокол № 3).
Чечеткин, А. С.
Ч 57 Бухгалтерский учет основных средств: учебно-методическое пособие. – Горки: Белорусская государственная сельскохозяйственная академия, 2011. 224 с.
ISBN 978-985-467-322-6
Последовательно изложены вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета основных средств, в соответствии с нормативными документами, а также с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 16 «Основные средства», МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 17 «Аренда»). Определено экономическое содержание основных средств, их классификация, оценка. Рассматриваются различия учета основных средств, их амортизации, затрат на ремонт, а также аренды (лизинга) в Республике Беларусь, Российской Федерации в соответствии с ПБУ6/01.
Предназначено для слушателей факультета повышения квалификации, студентов высших учебных заведений, колледжей, по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Может быть полезна руководителям организаций среднего и малого бизнеса, менеджерам, аудиторам, работникам ревизионных и налоговых инспекций.
Таблиц 3. Рисунков 14. Приложений 11. Библиогр. 123.
Рецензенты: Ю.Н. СЕЛЮКОВ, канд. экон. наук, доцент, зав. отделом экономического регулирования Республиканского научного унитарного предприятия «Институт системных исследований в АПК» НАН Беларуси; Л.В. КОРВАТОВСКАЯ, канд. экон. наук, доцент, декан факультета бухгалтерского учета УО «ГГАУ».
УДК 631.16:658.152 (075.8)
ББК 65.052я7
|
ISBN 978-985-467-322-6 |
© А. С. Чечеткин, 2011 © Учреждение образования «Белорусская государственная сельскохозяйственная академия», 2011 |
У ч е б н о е и з д а н и е
Александр Сергеевич Чечеткин
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Учебно-методическое пособие
Редактор Е.Г. Бутова
Техн. редактор Н.К. Шапрунова
Корректор Н.Н. Пьянусова
Подписано в печать 2011.
Формат 60×84 1/16. Бумага для множительных аппаратов.
Печать ризографическая. Гарнитура «Таймс».
Усл. печ. л.13,02. Уч.-изд. л. 13,39.
Тираж 100 экз. Заказ . Цена 17900 руб.
Редакционно-издательский отдел БГСХА
ЛИ № 02330/0548504 от 16.06.2009
213407, г. Горки Могилевской обл., ул. Студенческая, 2
Отпечатано в отделе издания учебно-методической литературы,
ризографии и художественно-оформительской деятельности БГСХА
г. Горки, ул. Мичурина, 5
ВВЕДЕНИЕ
Одним из главных инновационных направлений повышения эффективности сельскохозяйственного производства является модернизация и переоснащение парка сельскохозяйственной техники. Недостаток современных высококачественных технических средств влияет на эффективность развития сельского хозяйства и конкурентоспособность производимой продукции.
Экономически обоснованное, рациональное комплектование парка сельскохозяйственной техники обеспечивает выполнение заданных объемов сельскохозяйственных работ, а также эффективное использование техники.
Так, на конец 2008 г. наличие тракторов по сравнению с аналогичным показателем 1990 г. составило 43,7%, грузовых автомобилей –36,5%, зерноуборочных комбайнов – 42,6%, кормоуборочных комбайнов – 21,5%, сеялок – 28,6%. Суммарная мощность двигателей тракторного парка в 2008 г. составила 76,7% от уровня 1990 г., а количество тракторов снизилось на 58,2%. Аналогичная тенденция наблюдается и по другим видам техники. При этом поступление основных видов сельскохозяйственных машин меньше их выбытия в 1,5–2 раза.
Сложившееся положение приводит к резкому возрастанию нагрузки на имеющуюся технику, а также обуславливает ускоренный ее износ. Так, если в 1990 г. нагрузка пашни на 1 трактор составляла 49 га, то в 2008 г. – 94 га, т.е. увеличилась в 2 раза; нагрузка посевов зерновых и зернобобовых на 1 зерноуборочный комбайн в 1990 г. была равна 85 га, в 2008 г. – 187 га.
Такая же тенденция наблюдается и по другим видам сельскохозяйственной техники. Все это увеличивает затраты на производство сельскохозяйственной продукции.
Рыночные отношения требуют эффективного ведения сельскохозяйственного производства, активного и последовательного внедрения новых технологий, всего нового и прогрессивного. В связи с этим возрастает роль бухгалтерского учета, так как требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования вложенных денежных средств в приобретенные основные средства, производственную, коммерческую и финансовую деятельность организации посредством методов и приемов бухгалтерского учета, адекватных состоянию и тенденциям развития экономики.
Современный бухгалтерский учет должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности производства.
В связи с этим необходимо привести национальную систему бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности.
В соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета в Республике Беларусь приняты Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утверждены Положение о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, Типовые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных и др.
Вышеперечисленные нормативные материалы по учету основных средств, начислению амортизации ориентированы на переход бухгалтерского учета Республики Беларусь на международные стандарты учета и отчетности.
Известно, что получить один и тот же результат можно разными способами, но наиболее эффективным является один из них.
В учебно-методическом пособии рассмотрены используемые методы начисления амортизации в Республике Беларусь, а также их применение в соответствии с Международными стандартами учета и отчетности, проанализирована выгода от их использования.
Отдельно изложены вопросы бухгалтерского учета арендных и лизинговых операций, произведен анализ преимущества и недостатка лизинга.
Проблемы организации учета основных средств, начисления амортизации в сельскохозяйственных организациях вызывают особый интерес, поэтому данное издание призвано помочь студентам, слушателям факультета повышения квалификации в приобретении теоретических и практических навыков ведения бухгалтерского учета.
Глава 1. Экономическое содержание,
классификация и оценка основных средств
1.1. Экономическое содержание основных средств,
их классификация и задачи учета
В процессе производственной деятельности сельскохозяйственные организации наряду с предметами труда используют средства труда. Средства труда участвуют в процессе производства длительный период времени при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также в управленческих целях, сохраняя свою натурально-вещественную форму. В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются и свою стоимость постепенно включают в издержки производства. Основные средства – внеоборотные активы, они определяют материально-техническую основу организации.
Порядок учета основных средств по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) определен стандартом МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В Республике Беларусь отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами регулируется:
– для коммерческих и некоммерческих организаций, применяющих Типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003г. № 89 (с изменениями и дополнениями, внесенными Постановлениями Минфина РБ от 13.11.2003 г. № 153, от 11.12.2008 г. № 187, от 23.03.2009 г. № 33);
Инструкцией об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2001 г. № 117 (в редакции Постановления от 29.12.2007 г. № 208);
Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 17 мая 2004 г. № 278-З с учетом изменений и дополнений от 26.12.2007 г. № 302-З;
Инструкцией о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной Постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа, Министерства архитектуры и строительства РБ от 20.11.2006 г. № 199/139/18534; Указом Президента Республики Беларусь от 01.03.2010 г. № 100 «О некоторых вопросах переоценки на 1 января 2010 г. основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования».
Формирование в бухгалтерском учете единой информации об основных средствах для всех коммерческих и некоммерческих организаций осуществляется на основании Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 г. № 118 (в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь 26.02.2010 г. № 15 ). В ней определено, что для целей бухгалтерского учета к основным средствам относятся активы организации:
– имеющие материально-вещественную форму;
– используемые в течение срока службы продолжительностью свыше 1 года;
– стоимость единицы актива которых на момент приобретения превышает величину, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, рабочего скота, они считаются основными средствами независимо от их стоимости, определяемой в соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.03.2004 г. № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств», где определено, что лимит отнесения активов к предметам установлен в пределах 30 базовых величин (кроме товаров и ковровых изделий, лимит по которым установлен в пределах 10 базовых величин);
– организация на момент принятия на бухгалтерский учет не предполагает перепродажу данных активов.
Организация имеет право производить понижение лимита при отнесении активов к основным средствам с указанием его размера в учетной политике в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации.
Согласно МСФО стоимостный критерий не является определяющим при отнесении имущества (ресурсов) к основным средствам. Как правило, компания устанавливает лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже – списываются на текущие расходы; величина данного лимита зависит от размера компании, от области ее деятельности и других факторов.
В учете по международным стандартам под основными средствами понимаются имущество, строения, оборудование – материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессе производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду (п. 6 МСФО (IAS) 16).
По российскому учету в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы при отнесении их к основным средствам должны соответствовать следующим условиям:
• использование в производстве продукции и при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
• не предполагает перепродажи активов;
• актив принесет организации экономическую выгоду (доход) в будущем.
Требование способности основных средств приносить организации экономические выгоды в будущем, указанное в ПБУ 6/01, не противоречит МСФО (IAS)16, поскольку способность приносить экономические выгоды, согласно международным стандартам, является основным признаком, свойственным любому активу.
Критерии признания основных средств по международному стандарту состоят в том, что с большой долей вероятности можно утверждать: компания получит связанные с данным активом экономические выгоды и себестоимость актива может быть надежно оценена (п. 7 МСФО (IAS)16).
Если критерии признания не выполняются, то объект не признается в качестве актива.
Однако МСФО 16 предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов. Признание в качестве основных средств объектов, прямо не приносящих экономические выгоды, возможно при выполнении следующих условий:
объект необходим для получения экономических выгод от использования связанных с ним активов;
приобретение объекта позволит получить будущие экономические выгоды от использования других активов, превышающих первоначально определенные;
балансовая стоимость объекта и связанных активов должна признаваться в сумме, не превышающей их общую возмещаемую стоимость.
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, действующая в Республике Беларусь, не регламентирует момент признания основных средств в учете, а также они не отражаются как средства, которые должны приносить экономические выгоды.
Установление нормативных сроков службы, сроков полезного использования и норм амортизации основных средств взаимосвязано с определением понятия основных средств.
Порядок установления нормативных сроков службы, сроков полезного использования и норм амортизации основных средств определен в главе 3 «Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов», утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 г. № 37/18/6.
В целях сближения законодательства Республики Беларусь о порядке начисления амортизации с принципами МСФО (п. 24 Инструкции) организациям предоставлено право пересмотра сроков полезного использования в начале отчетного года.
Нормативный срок службы объектов основных средств вне зависимости от использования (неиспользования) в предпринимательской деятельности определяется организацией в соответствии со значениями, приведенными в классификации амортизируемых основных средств. Временный республиканский классификатор основных средств и нормативные сроки их службы утверждены Постановлением Министерства экономики от 21.11.2001 г. № 186 (с изменениями и дополнениями).
При расхождении срока эксплуатации объекта основных средств, устанавливаемого организацией-изготовителем в технической документации, и значения нормативного срока службы, указанного в классификации амортизируемых основных средств на срок, равный 1 году и более чем на 1 год, комиссия вправе определить нормативный срок службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя. Организации должны обеспечить сохранность документов указанной технической документации на протяжении всего срока службы объекта.
Пример. Организация приобрела стенд для монтажа шин легковых и грузовых автомобилей. В соответствии с Временным классификатором нормативный срок службы стенда для монтажа шин легковых и грузовых автомобилей составляет 10 лет (шифр 41740). Срок эксплуатации данного стенда, указанный в технической документации организации-изготовителя, – 6 лет.
В данном случае организация имеет право установить нормативный срок службы шиномонтажного стенда согласно Временному классификатору (10 лет) либо в соответствии с технической документацией организации-изготовителя (6 лет).
Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным в классификацию амортизируемых основных средств, устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а в ее отсутствие – путем оценки комиссией технического состояния объекта.
Пример. Организация приобрела многофункциональное устройство, сочетающее в себе функции принтера, сканера, ксерокса, факса. В соответствии с Временным классификатором периферийные устройства персональных ЭВМ (принтеры, сканеры и др.) относятся к шифру 48003 (нормативный срок службы – 5 лет), копировально-множительная техника – к шифру 48011 (нормативный срок службы – 7 лет), факсимильные аппараты – к шифру 45613 (нормативный срок службы – 8 лет). Отдельного шифра для многофункционального устройства во Временном классификаторе нет.
Согласно технической документации организации-изготовителя срок службы данного многофункционального устройства составляет 6 лет.
На основании технической документации организации-изготовителя комиссия по проведению амортизационной политики своим решением устанавливает нормативный срок службы многофункционального устройства 6 лет.
Нормативный срок службы объектов основных средств, в том числе ранее находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым балансодержателем или собственником с даты принятия их к бухгалтерскому учету при вводе в эксплуатацию в годах (соответствующем им количестве месяцев).
По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, комиссия вправе:
определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, но не ниже чем до трех лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и до двух лет – по другим объектам основных средств;
если срок фактического использования объекта на дату приобретения окажется равным или более соответствующего значения, приведенного в классификации амортизируемых основных средств, определить в целях амортизации уплаченной стоимости приобретенного объекта основных средств нормативный срок службы самостоятельно с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года.
Пример. Организация приобрела 2 грузовых автомобиля, которые согласно Временному классификатору относятся к шифру 50402 «Автомобили бортовые и со специализированным кузовом грузоподъемностью свыше 8 до 15 т», с нормативным сроком службы 8 лет. Автомобили будут использоваться в предпринимательской деятельности организации. Один автомобиль – новый, второй – бывший в эксплуатации, до этого эксплуатировавшийся 4 года.
Таким образом, нормативный срок службы составит:
- нового автомобиля – 8 лет;
- ранее находившегося в эксплуатации автомобиля – 4 года, если комиссия воспользуется своим правом определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств по объектам, ранее находившимся в эксплуатации.
Срок полезного использования объекта основных средств в предпринимательской деятельности определяется при его приобретении каждым балансодержателем или собственником.
При его установлении учитываются:
ожидаемый фактический износ, зависящий от условий производства: режима эксплуатации (количества смен), естественных условий, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов;
моральный износ в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов основных средств;
нормативно-правовые и другие ограничения в использовании объекта (например, срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования).
Решение принимается комиссией с учетом указанных условий, потребностей воспроизводства (утвержденных бизнес-планов или планов технического обновления и реструктуризации действующего производства), сложившейся ценовой конкурентоспособности товаров, продукции, работ и услуг.
При выборе сроков полезного использования объектов основных средств и указании его в учетных регистрах нормативный срок службы также подлежит указанию в данных регистрах.
Срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов по группам амортизируемых объектов основных средств согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 (приложение 1).
Нижняя и верхняя границы диапазона срока полезного использования рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, в том числе определенного с учетом пункта 18 Инструкции № 37/18/6, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года.
Наибольший срок полезного использования, которому соответствует наименьшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности с учетом особенностей отдельных видов производства.
Наименьший срок полезного использования, которому соответствует наибольшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии в случаях высокой конкурентоспособности производимой продукции (нарастание объема продаж, благоприятная конъюнктура рынка) с учетом особенностей отдельных видов производства.
Пунктом 22 Инструкции № 37/18/6 предусмотрено, что комиссия вправе принимать сроки полезного использования объектов основных средств равными по величине нормативным срокам службы соответствующих объектов, в том числе устанавливаемым в соответствии с п. 18 данной Инструкции.
Пример. Исходя из данных первого примера имеем следующее.
Согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 для транспортных средств диапазон сроков полезного использования составляет от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы.
Таким образом, комиссия вправе установить срок полезного использования:
- по новому автомобилю – в диапазоне от 4 (8 лет 0,5) до 12 лет (8 лет 1,5). Организация может выбрать любое значение из этого диапазона, в том числе установить срок полезного использования, равный нормативному сроку службы;
- по ранее находившемуся в эксплуатации автомобилю – в диапазоне от 2 (4 года 0,5) до 6 лет (4 года 1,5) (если комиссия воспользуется своим правом определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, по объектам, ранее находившимся в эксплуатации). Организация может выбрать любое значение из этого диапазона, в том числе установить срок полезного использования, равный нормативному сроку службы.
При вводе в эксплуатацию отдельных объектов основных средств, амортизацию по которым предполагается начислять производительным способом, по решению комиссии исходя из технических характеристик устанавливается ресурс каждого объекта – количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как срок полезного использования данного объекта.
Пунктом 8 Инструкции № 37/18/6 предусмотрено, что в случае использования объекта основных средств одновременно в предпринимательской деятельности и в деятельности, не являющейся предпринимательской:
амортизируемая стоимость указанного объекта подлежит разделению в части указанного использования в зависимости от соотношения натуральных показателей данного использования, в том числе обслуживаемых лиц, затраченного времени. Указанные части амортизируемой стоимости используются для включения (отнесения) амортизационных отчислений в зависимости от применения в соответствующей деятельности согласно подп. 4.2 п. 4 и п. 5 Инструкции № 37/18 6;
срок полезного использования устанавливается равным нормативному сроку службы.
Согласно п. 45 Инструкции № 37/18/6 амортизационные отчисления от стоимости амортизируемых объектов, одновременно используемых в предпринимательской деятельности и в деятельности, не являющейся предпринимательской, в каждой из этих частей производятся линейным способом по нормам, рассчитанным исходя из установленных нормативных сроков службы и равных им сроков полезного использования.
Таким образом, в случае использования объекта основных средств одновременно в предпринимательской деятельности и в деятельности, не являющейся предпринимательской, срок полезного использования устанавливается равным нормативному сроку службы.
Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике (индивидуальные предприниматели, если ими не принято решение о ведении бухгалтерского учета, – в книге учета основных средств и начисления амортизации) возможности их пересмотра в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, а также в других случаях, предусмотренных действующим законодательством.
Согласно п. 24 Инструкции 37/18/6 при обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке.
Нормативный срок службы и срок полезного использования продлеваются на период, в течение которого амортизация по данным объектам не начислялась.
В период функционирования основных средств в условиях эксплуатации, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, сменности, других отклонений от установленных изготовителем или собственником объектов основных средств базовых режимов работы), комиссия вправе своим решением скорректировать месячную норму (сумму) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента.
При наличии отклонений от установленных изготовителем или собственником базовых режимов работы корректировка рассчитанных месячных норм (сумм) амортизационных отчислений осуществляется путем умножения месячной нормы (суммы) на значение поправочного коэффициента, величина которого устанавливается комиссией и не может принимать значения менее 0,5 и более 2.
При установлении поправочных коэффициентов к нормативным срокам службы и (или) срокам полезного использования производится корректировка годовых норм (сумм) амортизации на коэффициенты, рассчитанные как величина, обратная значению коэффициентов, установленных к нормативным срокам службы или срокам полезного использования основных средств. В этом случае комиссия вправе производить корректировку установленного нормативного срока службы или срока полезного использования:
если по окончании нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств сумма начисленной амортизации составляет менее 100 процентов его стоимости, то установленный нормативный срок службы или выбранный срок полезного использования подлежит пересмотру организацией в сторону увеличения;
если сумма начисленной амортизации объекта основных средств достигает 100 процентов его стоимости до окончания нормативного срока службы или выбранного срока полезного использования, установленный нормативный срок службы или срок полезного использования подлежит пересмотру организацией в сторону уменьшения.
Основные средства, эксплуатируемые в условиях, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования, выделяются комиссией в отдельные амортизационные подгруппы в составе соответствующих амортизационных групп.
Согласно МСФО срок службы основных средств определяется решением руководства компании и останавливается на опыте предприятий, использующих аналогичные основные средства, общей деловой практике и возможности получения экономической выгоды от использования актива. Под сроком полезного использования МСФО подразумевают либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, либо количество единиц продукции, которое предприятие ожидает получить от использования актива. В соответствии с МСФО срок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срок службы.
К основным средствам не относятся и не являются объектами начисления амортизации:
предметы, числящиеся в составе оборотных средств;
предметы, служащие менее одного года, независимо от стоимости и срока службы;
предметы, многократно используемые в хозяйственной деятельности организации, сохраняющие свою натурально-вещественную форму, стоимость единицы которых на момент приобретения не превышает величину, установленную учетной политикой организации в пределах лимита, определяемого постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23 марта 2004 г. № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств» (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2004 г. № 70, 8/10863);
орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи, иные орудия);
специальная одежда, специальная обувь и предохранительные принадлежности в соответствии с законодательством;
форменная одежда и обувь, предназначенные для выдачи работникам в соответствии с законодательством;
белье, постельные принадлежности, полотенца, одежда и обувь для выдачи контингенту в организациях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других организациях;
специальные инструменты и приспособления целевого назначения к основным средствам, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа, сменное оборудование;
технологическая тара (в том числе контейнеры, поддоны для транспортировки отдельных деталей);
посуда, кухонный и столовый инвентарь и принадлежности;
временные нетитульные здания и сооружения;
сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу со сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки) и иные подобные объекты лесного и лесоперерабатывающего хозяйства;
сырье, материалы и другие товары, стоимость которых единовременно переносится на стоимость продукции (работ, услуг), вырабатываемой с их использованием, а также незавершенное производство;
животные на выращивании и откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, собаки, используемые для служебных целей, подопытные животные;
многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала или не достигшие эксплуатационного возраста;
отдельные строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, оборудования и подвижного состава, предназначенные для строительства, ремонтных целей и комплектации;
готовая продукция и товары для перепродажи, числящиеся на складах организации;
денежные средства, ценные бумаги и другие финансовые вложения;
имущество, числящееся в составе внеоборотных активов:
машины и оборудование, требующие монтажа, а также законченные монтажом, но не введенные в эксплуатацию;
не оконченные строительством или не оформленные актами ввода в эксплуатацию объекты капитального строительства и иные вложения во внеоборотные активы до их ввода в эксплуатацию;
земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
вооружение, военная, специальная техника и имущество, находящиеся в Вооруженных Силах Республики Беларусь, иных воинских формированиях.
В соответствии с общероссийским классификатором основных фондов в бухгалтерском учете Российской Федерации к основным средствам не относятся:
Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 г. № 118 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 118), определено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект основных средств, т.е. объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, а также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Российской Федерации также сказано, что отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление и (или) смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта, вновь вводимого в эксплуатацию, нескольких частей, имеющих разный нормативный срок службы и (или) срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Единицей бухгалтерского учета многолетних насаждений признается вид искусственных насаждений независимо от количества, возраста и породы в пределах определенной территории, определяемый в соответствии с Инструкцией о порядке государственного учета объектов растительного мира, расположенных на землях населенных пунктов, и обращения с ними, утвержденной Постановлением Министерства жилищно-коммунального хозяйства Республики Беларусь от 29 декабря 2004 г. № 40 (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2005 г. № 53, 8/12301).
По речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
Авиационные двигатели гражданской авиации учитываются как отдельные инвентарные объекты.
Капитальные вложения в земельные участки, на улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в компоненты природной среды (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).
Капитальные вложения для улучшения земель на участке, находящемся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения. К капитальным расходам по улучшению земель относятся затраты инвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного использования, производимые за счет капитальных вложений.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации присваивается отдельный инвентарный номер. Инвентарные номера присваиваются бухгалтерией организации в момент принятия объектов к бухгалтерскому учету.
Присвоенный бухгалтерскому объекту номер должен быть на нем обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской, клеймением и другими способами.
В тех случаях, когда объекту, состоящему из нескольких частей, присвоен общий для объекта нормативный срок службы, указанный объект числится под одним инвентарным номером.
Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера выбывших объектов не могут присваиваться другим, вновь принятым к учету основным средствам в течение пяти лет, начиная с года, следующего за годом списания.
Арендуемые основные средства, полученные в аренду, у арендатора могут числиться под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем. Они учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Основные средства по своему составу, назначению и использованию разнообразны. Поэтому для бухгалтерского учета основных средств важное значение имеет их научно обоснованная классификация. Постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 27.09.2002 г. утвержден общегосударственный классификатор «Основные средства и нематериальные активы» (ОКРБ 020–2002).
Общегосударственным классификатором ОКРБ 020–2002 (с внесенными изменениями и дополнениями) выделяются следующие группы основных средств:
• здания нежилые;
• здания жилые;
• сооружения;
• машины и оборудование;
• транспортные средства;
• инвентарь производственный и хозяйственный;
• культивируемые активы;
• прочие основные средства.
К группе «Здания нежилые» относятся архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей (передвижные домики производственного назначения – мастерские, котельные, кухни, АТС; непроизводственного назначения – бытовые, административные).
В группу «Здания жилые» входят здания, предназначенные для невременного проживания. Объектом классификации обеих групп является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют одну общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.
Здания, состоящие из помещений различного назначения, относятся к соответствующим подгруппам, классам, видам зданий по их назначению в целом в зависимости от преимущественного назначения, определяемого по площади.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации.
Классификация зданий основана на принципе функционального назначения зданий.
К группе «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.
Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
К группе «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные (предназначенные для преобразования и хранения информации – оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники и т.д.).
Объектами классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка, включая входящие принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.
К группе «Транспортные средства» относятся средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов: подвижной состав железнодорожного, водного, автомобильного и воздушного транспорта; подвижной состав городского транспорта; средства напольного производственного транспорта.
Объектами классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями к нему.
К группе «Инвентарь производственный и хозяйственный» относятся:
– производственный инвентарь, т. е. предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям (емкости, чаны, бочки, баки, тара и т.д.);
– хозяйственный инвентарь, т. е. предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе (часы, предметы противопожарного назначения и т.д.).
Объектами могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.
К группе «Культивируемые активы» относятся домашний скот и многолетние насаждения, многократно или непрерывно используемые в производстве товаров или услуг на протяжении более 1 года. Это рабочий, продуктивный и племенной скот – лошади и прочие рабочие животные, коровы, овцы, а также другие животные, неоднократно или постоянно используемые для получения продуктов (молока, шерсти), жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот. Животные, предназначенные для убоя, не относятся к основным средствам. Объектом классификации данной подгруппы является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя.
Под многолетними насаждениями подразумеваются все виды искусственных многолетних насаждений независимо от возраста, включая:
– плодово-ягодные насаждения всех видов;
– озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории организаций, во дворах жилых домов;
– живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения для крепления берегов и т.д.;
–искусственные насаждения ботанических садов, научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.
Объектами классификации данной подгруппы являются зеленые насаждения. Деревья, выращиваемые для получения древесины, к основным средствам не относятся.
К группе «Прочие основные средства» относятся:
– библиотечные фонды;
– музейные ценности;
– капитальные вложения на улучшение земель;
– капитальные вложения в арендованные основные средства.
В бухгалтерском учете наиболее распространена группировка объектов основных средств по отраслевому признаку, в зависимости от характера участия в процессе производства, видам и назначению, принадлежности пользователю и степени использования. Все основные средства группируются по отраслям народного хозяйства – основные средства промышленности, строительства, сельского хозяйства, торговли и общественного питания, жилищно-коммунального и бытового обслуживания и т.д. (рис.1.1).
В зависимости от характера участия в процессе производства основные средства делятся на:
участвующие в предпринимательской деятельности, которые непосредственно участвуют в производстве при изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг или в соответствии с коллективным договором создают необходимые условия для производственного процесса;
Рис. 1.1. Классификация основных средств по отраслевому признаку.
не участвующие в предпринимательской деятельности, используемые в жилищно-коммунальном хозяйстве, бытовом обслуживании населения, здравоохранении и физической культуре, просвещении и других отраслях непроизводственной сферы (жилые дома с оборудованием и инвентарем, общежития, гостиницы, поликлиники, стадионы, детские сады и ясли, оздоровительные лагеря для детей, бани, прачечные, парикмахерские, дворцы культуры, клубы, библиотеки и т.п.).
Участвующие в предпринимательской деятельности основные средства сельскохозяйственных организаций подразделяются на средства сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения.
В отрасли сельского хозяйства выделяются производственные основные средства, относящиеся к растениеводству, животноводству, промышленному производству и средствам общего назначения.
Производственные основные средства несельскохозяйственного назначения также дифференцированы по отраслям несельскохозяйственного характера – промышленных (подсобных) производств, строительства, обслуживающих производств и хозяйств (рис. 1.2).
Классификация по видам в зависимости от натурально-вещественного состава и целей использования объектов имеет следующий вид:
4) машины и оборудование (силовые машины и оборудование, электродвигатели и дизель-генераторы, двигатели внутреннего сгорания, тракторы сельскохозяйственные, тракторы промышленные, аккумуляторы, подъемно-транспортные и погрузочно-разгрузочные машины и оборудование (краны, домкраты и т.д.), машины и оборудование для земляных и карьерных работ (экскаваторы, бульдозеры, автогрейдеры и т.д.), машины и оборудование для гидромеханизации, машины и оборудование для бетонных и отделочных работ (автоцементовозы, автобетоносмесители, бетононасосы и т.д.), машины и оборудование
Рис. 1.2. Схема классификации основных средств по характеру участия в процессе производства.
для дорожно-строительных работ, оборудование мясной и молочной промышленности, сельскохозяйственные машины и оборудование (комбайны зерноуборочные, комбайны свеклоуборочные, самоходные, машины и оборудование для пчеловодства, машины для эксплуатации мелиоративных систем, плуги общего пользования, культиваторы тракторные, бороны, сеялки зерновые и зернотуковые, картофелесажалки, машины для внесения минеральных удобрений, транспортеры сельскохозяйственные и т.д.), машины и оборудование для животноводства и кормопроизводства (комбайны силосоуборочные прицепные, косилки-измельчители, комбайны кормоуборочные, косилки-плющилки, самоходные раздатчики-смесители кормов, автомобильные и прицепные разгрузчики сухих кормов, установки и агрегаты доильные стационарные и передвижные для очистки, пастеризации и охлаждения молока, насосы молочные, резервуары-охладители молока, комплексы машин и оборудования по откорму свиней и крупного рогатого скота, для овцеводческих и кролиководческих ферм, комплексы для создания микроклимата, инкубаторы, комплекты машин и оборудования для клеточного и напольного содержания птицы, сортировки и мойки яиц, овоскопы, оборудование для прессования и другой обработки шерсти, биоэнергетические установки для переработки отходов животноводческих и птицеводческих ферм и комплексов, устройства для накопления и раздачи кормов и борьбы с болезнями и т.д.), вычислительная и организационная техника);
5) транспортные средства, подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые автомобили, прицепы и полуприцепы, легковые автомобили, автобусы, телеги, сани, велосипеды, мотоциклы и т. д.);
6) инструмент (перфораторы, краскопульты, пистолеты-распылители и вибраторы и т. д.);
7) инвентарь и принадлежности (ковры, зеркала, мебель, сейфы и шкафы металлические, машинки пишущие, картины в рамках, настенные принадлежности и т. д.);
8) рабочий скот и животные основного стада (лошади, верблюды, ослы и другой скот (кроме волов и оленей)), коровы, быки-производители, свиноматки, хряки-производители, овцематки, козоматки, бараны, козлы-производители;
9) многолетние насаждения: защитные и другие лесные насаждения (из дуба и хвойных пород, хмелевые плантации, плодовые насаждения семечковые (насаждения на сильнорослом подвое, насаждения на среднерослом подвое, насаждения на карликовом подвое, на семенных подвоях и т.д.), плодовые насаждения косточковые (вишня, древовидная слива, черешня, персик, абрикос), ягодные насаждения (земляника, смородина, крыжовник, малина, виноградники и т.д.);
10) капитальные затраты по улучшению земель – без сооружений;
11) прочие основные средства.
Подразделение основных средств по степени использования показано на рис. 1.3.
Рис. 1.3. Схема подразделения основных средств по степени использования.
В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются таким образом, как показано на рис. 1.4.
Аренда основных средств – предоставление имущества во временное пользование за определенную плату на основании договора.
Рис. 1.4. Схема основных средств в зависимости от имеющихся прав на объект.
Арендные отношения регулируются Гражданским кодексом Республики Беларусь (ст. 577), в котором определено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Лизинговая деятельность – это деятельность, связанная с приобретением одним юридическим лицом за собственные деньги или заемные средства объекта лизинга в собственность и передачей его другому объекту хозяйствования на срок и за плату во временное владение и пользование с правом и без права выкупа.
Лизинг является одной из разновидностей инвестиционной деятельности. По видам он подразделяется на финансовый, возвратный, оперативный.
Подразделение основных средств по вещественному составу показано на рис. 1.5.
Рис. 1.5. Схема подразделения основных средств по вещественному составу.
К инвентарным относят основные средства, которые имеют вещественное выражение и поддаются проверке, обмеру и подсчету в натуре; к неинвентарным относятся капитальные вложения в земельные, лесные и водные угодья (кроме сооружений).
По отношению к процессу амортизации основные средства подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые (рис. 1.6).
Рис. 1.6. Схема подразделения основных средств на отношению к процессу
амортизации.
К основным средствам также относятся объекты внешнего благоустройства. Это активы организации стоимостью на дату приобретения (ввода в эксплуатацию) за единицу (комплект) свыше лимита отнесения имущества к предметам со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для создания комфортных (эстетических) условий в среде обитания человека. К таким объектам относятся: насаждения (общего пользования, ограниченного пользования, специального назначения, прочих резервных территорий), сооружения транспортного хозяйства и гидротехнические, сооружения по санитарной очистке, малые архитектурные формы и прочие объекты внешнего благоустройства, объекты мест погребения. Те из них, которые приобретены и финансируются за счет средств бюджетных ассигнований, не являются объектами начисления амортизации. По ним потеря стоимости отражается справочно в конце отчетного года по дебету счета 014 «Потеря стоимости основных средств».
Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечить выполнение следующих задач: правильного оформления документов и своевременного отражения в учете поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; выбора одного их способов начисления амортизации, наиболее рационального для организации; своевременного начисления амортизации и отражения в регистрах бухгалтерского учета; достоверного и полного определения результатов реализации и прочего выбытия основных средств; полного определения затрат, связанных с проведением всех видов ремонтов и поддержанием основных средств в рабочем состоянии, а также затрат на проведение модернизации дооборудования, технического перевооружения; контроля за сохранностью основных средств, правильностью их переоценки; своевременного составления отчетности о наличии и движении основных средств и других задач, которые определены каждой организацией исходя из ее специализации и деятельности.
1.2. Оценка и переоценка объектов основных средств
Для правильного учета основных средств определяющее значение в бухгалтерском учете имеет оценка основных средств. Правила оценки имущества и обязательств предприятия регламентируются международными стандартами оценки, национальным законодательством, нормативными актами. Международный комитет по стандартам оценки имущества (МКСОИ) образован в 1981 году. В 1994–1995 гг. МКСОИ были опубликованы Международные стандарты оценки, куда вошли такие стандарты, как:
Общее понятие и принципы оценки;
Рыночная стоимость как база оценки;
Базы оценки, отличные от рыночной стоимости;
Оценка в целях финансовой отчетности и смежной документации.
Этот документ делит все имущество организации на недвижимое и движимое (все остальное).
Недвижимое имущество – это физический участок земли со всеми сооружениями на нем, над или под ним.
Оценке подлежит как совокупная стоимость оцениваемых объектов, так и их составляющих:
недвижимость, занимаемая предприятием для своих нужд;
недвижимость, выступающая в качестве объектов инвестиций (предназначена для сдачи в аренду);
недвижимость в стадии строительства (оценка производится ежегодно с учетом степени готовности объекта);
недвижимость, являющаяся в значительной степени вакантной;
недвижимость, предназначенная для застройки в будущем;
недвижимость, предназначенная для продажи.
Основным принципом оценки объектов недвижимости является их полезность, в которой суммируются все другие рыночные факторы и такие вспомогательные принципы, как принципы спроса и предложения, конкуренции, замещения, предвидения или ожидания, изменения и др.
Движимое имущество включает в себя материальные и нематериальные объекты, не связанные с недвижимостью постоянно и способные к перемещению.
В бухгалтерском учете все имущество (и движимое, и недвижимое) относится к категории активы, т.е. ресурсы, находящиеся в чьем-либо владении или под чьим-либо управлением, от которых в будущем можно ожидать прибыль. Активы делят на основные и текущие (в отечественном балансе основные активы – это внеоборотные активы, текущие – оборотные активы).
Согласно параграфу 14 МСФО 16 объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.
Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.
В соответствии с подп. 21.5 п. 21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом президента Республики Беларусь от 13.10.2006 г. № 615, при возмездном приобретении Республикой Беларусь, ее административно-территориальной единицей, юридическим лицом государственной формы собственности недвижимого имущества проведение оценки стоимости объектов оценки является обязательным. Оценивается стоимость приобретаемого имущества. При этом обязательная оценка должна проводиться до совершения сделки.
Обязательная оценка может быть внутренней и (или) независимой, если в акте законодательства, устанавливающем обязательное проведение оценки стоимости объектов оценки, прямо не предусмотрено, что такая оценка должна быть независимой.
Согласно подп. 1.6 п.1 Указа № 615 сделки с объектами гражданских прав, осуществленные без проведения оценки их стоимости, обязательность которой установлена законодательством, считаются недействительными.
В отечественной практике бухгалтерского учета оценка основных средств производится в соответствии со статьей 11 «Оценка активов и обязательств» Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», где определено, что в состав фактически произведенных затрат на покупку активов включаются стоимость самого объекта активов, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку активов, в том числе осуществляемые другими организациями.
Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид активов, действующий на дату оприходования активов, полученных безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования активов цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
В соответствии с п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 12.12.2001 г. № 118 (в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь 26.02.2010 г. № 15, определено, что в бухгалтерском учете основные средства на протяжении всего периода нахождения в организации учитываются по первоначальной или восстановительной стоимости.
Первоначальной является стоимость, по которой активы принимаются на бухгалтерский учет в качестве основных средств.
Восстановительной является стоимость, установленная в результате проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством.
Первоначальной стоимостью основных средств считается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая:
услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств;
таможенные платежи;
расходы по страхованию при перевозке;
проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);
курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств и выраженным в иностранной валюте, кроме организаций, финансируемых из бюджета;
суммовые разницы, возникающие при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств в случаях, когда оплата осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), кроме организаций, финансируемых из бюджета;
расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств;
погрузочно-разгрузочные работы;
налоги, если иное не предусмотрено законодательством;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию (п. 11 Инструкции № 118).
Таким образом, в соответствии с Постановлением Министерства финансов от 26.02.2010 г. № 15 организациям предоставлена возможность в соответствии с учетной политикой проценты по полученным кредитам и займам, начисленные после ввода в эксплуатацию, учитывать в составе:
Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, произведенные после принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, не признаются затратами, включаемыми в первоначальную стоимость объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Согласно МСФО 16 фактическая стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по проведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (затраты на подготовку площади для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг).
Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов.
Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем перерасчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции. Датой совершения хозяйственной операции считается дата таможенного оформления, а при его отсутствии – дата оприходования на склад.
Учет курсовых разниц регулируется МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Под курсовой разницей в стандарте понимается разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.
МСФО 21 предусматривает два метода учета курсовых разниц, возникающих при осуществлении операций в иностранной валюте:
При нормативном методе курсовая разница возникает в результате изменения обменного курса в период между датой совершения операции и датой погашения денежных статей по валютной операции. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же периода, то курсовая разница может возникнуть в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования, которые влияют на сумму обязательств, возникающих непосредственно в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту и которые не могут быть урегулированы.
Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость соответствующего актива при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает начисление из двух значений – затрат на замену активов и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.
Если стоимость имущества, вносимого в виде неденежного вклада в уставный фонд, по решению проведенной экспертизы отличается от его балансовой стоимости, участникам создаваемого общества нужно внести изменения в учредительные документы. Заключение экспертизы действительно в течение шести месяцев с даты оценки имущества.
Первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов. В случаях, предусмотренных законодательством, основные средства подлежат экспертной оценке.
Оценка объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем перерасчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату подписания учредительных документов, если иное не установлено законодательством.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, определяется путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением, в том числе осуществляемых другими лицами на основании договоров. Стоимость активов, полученных безвозмездно, может определяться на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, сходных с подлежащими оценке по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам с учетом их индивидуальных особенностей.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств от организаций в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа устанавливается по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете у передающей стороны.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств от физических лиц формируется исходя из рыночной стоимости, а в случае невозможности оценки по рыночной стоимости– по соглашению сторон.
МСФО 16 не предусматривает получения объектов основных средств безвозмездно. Параграф 16 стандарта содержит норму, в соответствии с которой балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». В соответствии с параграфом 23 МСФО 20 «Правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы для использования компанией. В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива, и как субсидия, так и актив учитываются по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине».
Согласно ст. 424 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Законодательством не установлен запрет на приобретение юридическими лицами имущества у физических лиц.
Статьей 404 ГК определено, что договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если ГК и иными актами законодательства для договоров данного вида не установлена определенная форма.
Если законодательством для данного вида договора не требуется нотариальной формы, но стороны договорились заключить его в такой форме, то договор считается заключенным с момента придания ему нотариальной формы.
Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Исходя из ст. 402 ГК договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, а при необходимости нотариального удостоверения и регистрации – с момента регистрации договора, если иное не предусмотрено законодательными актами.
В соответствии со ст. 4 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 г. № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (с изменениями и дополнениями, далее – Закон № 133-З), возникновение, переход, прекращение прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации.
Таким образом, договор купли-продажи активов у физического лица подлежит государственной регистрации и должен быть заключен в письменной форме.
Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете переданной стороны, если иное не предусмотрено законодательством, увеличенная на расходы по доставке и монтажу.
В соответствии с МСФО 16 объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).
В первом случае стоимость объекта основных средств определяется «по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств» (параграф 21 МСФО 16).
Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив… Объект основных средств также может продаваться в обмен на долю в аналогичном активе.
В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В этом случае производится частично списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости» (параграф 22 МСФО 16).
Основные средства, изготовленные в ремонтных производствах самой организацией, оцениваются в сумме фактических затрат на их изготовление, монтаж и установку.
Здания и сооружения, построенные хозяйственным способом, принимают на учет по фактической стоимости строительства (включая стоимость проектно-сметной документации).
Объекты основных средств, построенные подрядным способом, принимаются на учет по сметной, договорной стоимости.
Капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме фактических затрат, относящихся к принятым в отчетном году площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Молодые насаждения учитывают в сумме фактически произведенных затрат на их посадку, включая расходы на подготовку почвы. В дальнейшем до сдачи данных насаждений в эксплуатацию к их стоимости присоединяют расходы на выращивание. Таким образом, многолетние насаждения эксплуатационного возраста будут учтены по фактической себестоимости.
Взрослый продуктивный и рабочий скот основного стада принимается на учет в следующей оценке:
при формировании основного стада за счет молодняка продуктивных животных, выращенных в своем хозяйстве, – по нормативно-прогнозной себестоимости 1 ц живой массы с доведением в конце года до фактической себестоимости;
при формировании основного стада за счет молодняка рабочего скота, выращенного в своем хозяйстве, – по фактической стоимости 1 головы на начало года и затрат на выращивание в текущем году, исчисленных умножением нормативно-прогнозной себестоимости 1 кормо-дня на количество дней выращивания молодняка до его перевода в основное стадо с корректировкой в конце года до фактической себестоимости;
при покупке на стороне – по фактической стоимости приобретения животных, включая расходы на доставку.
Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, принимаются на учет в сумме их оплаты и расходов на доставку и установку. Увеличение стоимости основных средств, бывших в эксплуатации, на сумму накопленной амортизации не производится.
Следовательно, в соответствии с Инструкцией № 118 с 1 января 2010 г. стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:
С 25.03.2010 г. организация вправе отражать проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, в составе операционных расходов либо вложений во внеоборотные активы в течение года и в конце отчетного года относить их на стоимость объектов.
В соответствии с п. 23 МСФО 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены.
Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, являются:
модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;
усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;
внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.
Затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами производительности актива. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения.
Переоценка основных средств в нашей стране производится более 10 лет на основании ежегодных постановлений Совета Министров Республики Беларусь. По мнению Т. Л. Кравченко, М. А. Кравченко, проведение переоценки основных средств необходимо при уровне инфляции 8% и более [54]. Переоценка проводится в целях создания экономически обоснованных условий для воспроизводства основных средств и осуществления инвестиционной деятельности, определения реальной стоимости и обеспечения единства в проведении переоценки основных средств, не завершенных строительных объектов и неустановленного оборудования организаций независимо от организационно-правовой формы и формы собственности. В соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств определено, что целью переоценки основных средств является приведение их балансовой стоимости в соответствие со складывающимся уровнем цен.
Термин «балансовая стоимость» в данном контексте применен некорректно, так как основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости, т.е. балансовая стоимость – это остаточная стоимость, что соответствует международной практике учета.
Организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации с применением индекса-дефлятора – индексный метод или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам – метод прямой оценки.
Применять те или иные методы переоценки организации должны в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 г. № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» (далее – Указ № 622).
В подп. 1.4 Указа № 622 перечислены виды имущества, по которым может применяться только индексный метод (без согласования с собственником имущества):
– по не завершенным строительством объектам;
– по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, оборудованию несерийного производства, инструменту инвентарю, и принадлежностям, рабочему скоту и животным основного стада, многолетним насаждениям;
– по основным средствам, принятым на бухгалтерский учет за период, прошедший с даты предыдущей переоценки;
– по полностью амортизированным основным средствам;
– по основным средствам, по которым на дату предыдущей переоценки был применен метод прямой оценки или пересчета валютной стоимости;
– по основным средствам, коэффициент изменения стоимости которых на 1 января года, следующего за отчетным, составляет менее 1,05;
– по основным средствам некоммерческих организаций.
Указ Президента Республики Беларусь от 30.09.2010 г. № 512 снимает предусмотренные Указом № 622 ограничения в применении определенных методов переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, т.е. субъектам предпринимательской деятельности предоставляется возможность выбора одного из трех методов переоценки (прямой оценки, пересчета валютной стоимости либо индексного) для достижения наиболее достоверного результата при определении реальной стоимости переоцениваемых объектов. Это сближает белорусское законодательство с международным стандартом финансовой отчетности «Основные средства».
В проекте Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования закреплено, что при переоценке объектов основных средств индексным методом коэффициент применяется:
- к первоначальной стоимости этих объектов, числящейся в бухгалтерском учете;
- к стоимости, подтвержденной документами и материалами, подготовленными при самостоятельном осуществлении переоценки методом прямой оценки в период, прошедший с даты предыдущей переоценки по ноябрь отчетного года включительно;
- к восстановительной и остаточной стоимостям, отраженным в заключении оценщика по состоянию на любую дату, за период, прошедший с даты предыдущей переоценки по ноябрь отчетного года включительно.
Восстановительная стоимость импортированных основных средств, изготовленных зарубежными производителями, приобретенных за иностранную валюту, по усмотрению организации может быть определена либо методом прямой оценки, либо индексным методом, либо путем пересчета их первоначальной стоимости в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь по состоянию на 31 декабря отчетного года – метод пересчета валютной стоимости.
Результаты переоценки основных средств, проводимой в соответствии с решением Правительства Республики Беларусь, отражаются в бухгалтерском балансе организации на дату проведения переоценки, если законодательством не предусмотрено иное. Сумма переоценки основных средств (дооценки или уценки) относится на увеличение или уменьшение добавочного фонда.
Выбор метода не зависит от того, каким образом проводилась предыдущая переоценка.
Организация, самостоятельно осуществляющая переоценку методом прямой оценки, подтверждает стоимость объектов (с учетом расходов на приобретение, по доставке, монтажу и установке) по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, одним из нижеперечисленных документов и материалов, представленных в письменной форме:
сведениями о стоимости производства новых аналогичных видов основных средств, полученными от организаций-изготовителей;
сведениями об уровне цен на новые аналогичные виды основных средств, полученными от торговых организаций;
сведениями об уровне цен на новые основные средства, опубликованными в средствах массовой информации и специальной литературе.
При методе прямой оценки используются сведения об уровне цен на основные средства без учета НДС. Если цена объекта основных средств приведена с учетом НДС, организация может произвести самостоятельный расчет и вычесть из цены сумму налога.
Переоценка как отдельных инвентарных объектов, так и всех основных средств организации может проводиться с привлечением оценщика. Он определяет рыночную стоимость (без учета НДС) зданий, сооружений и других объектов, входящих в состав основных средств, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, и подтверждает ее соответствующим заключением.
Организация при переоценке индексным методом может использовать заключения, подготовленные оценщиком в период, прошедший с даты предыдущей переоценки, с любыми целями, поскольку Указом № 622 не ограничиваются цели ранее проведенной оценки. При этом в заключении оценщика должны быть указаны не только остаточная, но и восстановительная стоимость объектов.
При методе прямой оценки могут быть использованы документально подтвержденные сведения о цене соответствующего объекта в иностранной валюте на дату переоценки, которая пересчитывается по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года.
В случае применения метода прямой оценки к объектам, снятым с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить затруднительно, их восстановительная стоимость определяется как стоимость замещения на основе восстановительной стоимости аналогичных выпускаемых машин, оборудования и других объектов. При этом за основу берется соотношение важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускающихся и современных объектов.
Документы и материалы, являющиеся основанием для переоценки основных средств методом прямой оценки, сохраняются вместе с другими документами по переоценке.
Расходы по оплате услуг оценщиков по переоценке основных средств, проводимой во исполнение постановлений Совета Министров Республики Беларусь, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Восстановительная стоимость может быть определена при помощи индексов, публикуемых Министерством статистики и анализа Республики Беларусь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.
Если импортированные основные средства, изготовленные зарубежными производителями, приобретались за иностранную валюту, их переоценка может быть произведена путем перерасчета первоначальной стоимости в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года.
При переоценке основных средств методом перерасчета валютной стоимости необходимо произвести следующий расчет: пересчитать стоимость таможенных платежей и иных затрат на приобретение, доставку, монтаж и установку, которые уплачивались в белорусских рублях, в иностранную валюту по курсу Национального банка Республики Беларусь на момент их уплаты и прибавить эту стоимость к валютной стоимости объекта. Рассчитанная таким образом первоначальная стоимость объекта в иностранной валюте пересчитывается в белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года.
Стоимость основных средств в процессе их эксплуатации уменьшается на сумму начисленной амортизации. В бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации учитываются отдельно.
Разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленной амортизации представляет собой остаточную стоимость основных средств. Остаточная восстановительная стоимость – это полная восстановительная стоимость за вычетом переоцененной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.
Указом Президента Республики Беларусь от 1 марта № 100 «О некоторых вопросах переоценки на 1 января 2010 г. основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» устанавливается, что переоценка на 1 января 2010 года числящихся в бухгалтерском учете организаций основных средств, не завершенных строительством активов и неустановленного оборудования проводится организациями без учета периода с 1 января по 31 декабря 2008 года, если это позволит данным организациям при проведении переоценки применять коэффициенты изложения стоимости основных средств, рассчитанные только за 2009 год.
Переоценку основных средств производит комиссия, которую утверждает руководитель организации. Она на основании инвентаризационных описей, инвентарных карточек, технических паспортов составляет ведомость переоценки основных средств и составляет акт о результатах переоценки основных средств, который подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года.
В основном сельскохозяйственные организации на практике применяют индексный метод переоценки основных средств (так как услуги оценщиков стоят дорого). Это приводит к тому, что стоимость объектов основных средств, морально и физически устаревших, вплотную приближается или превышает стоимость новых, более совершенных. В результате стоимость устаревших основных средств становится неликвидной и непривлекательной для инвесторов.
В связи с этим в результате ежегодной переоценки основных средств происходит искажение реальной стоимости активов и пассивов организаций и создается иллюзия улучшения их финансового состояния.
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденной Постановлением Министерства финансов от 14.12.2006 г. № 161, организации, имеющие финансовые вложения в уставные фонды зависимых хозяйственных обществ, в случае переоценки объектов основных средств, проведенной в соответствии с законодательством и приведшей к изменению соответствующей доли участия инвесторов в уставном фонде таких обществ, должны на величину переоценки, приходящейся на финансовые вложения, увеличить свои финансовые вложения.
С. Л. Коротаев [51] отмечает, что увеличение финансовых вложений инвесторов за счет сумм переоценки, приходящихся на их доли, при последующем отчуждении этих вложений как имущественных или обязательных прав в отношении имущества организаций, собственниками или учредителями которых инвестор является, может привести к усложнению определения налогооблагаемой базы у инвестора. Это обусловлено тем, что при определении доходов инвестора, отчуждающего свою долю в уставном фонде, величина вклада или (если доля приобреталась) расходы по приобретению доли проиндексированы в соответствии с законодательством (исходя из роста (падения) курса доллара США на дату внесения вклада (расхода на приобретение доли) и дату расчетов с учредителем). Если же мы увеличим финансовые вложения инвестора на дату переоценки, то впоследствии в учете мы не будем иметь фактическую величину расходов, обусловленных участием инвестора в деятельности организации, учредителем (участником) которой он являлся. С. Л. Коротаев [51] считает, что из Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденной Постановлением Министерства финансов от 14.12.2006 г. № 161, норма, устанавливающая необходимость увеличения финансовых вложений инвесторов в уставные фонды хозяйственных обществ на сумму переоценки объектов основных средств, проведенной в соответствии с законодательством и приведшей к изменению соответствующей доли участия инвесторов в уставном фонде таких обществ, должна быть исключена.
Финансовые вложения инвесторов в уставные капиталы других организаций должны отражаться в учете инвесторов в размере их фактических затрат, обусловленных вкладом в уставный фонд, или приобретением доли у других участников.
Основные средства не подлежат переоценке в Украине, Казахстане, Прибалтийских и других государствах.
Международный стандарт финансовой отчетности 16 «Основные средства» не дает прямого указания на обязательный характер ежегодной переоценки основных средств и не может его дать, так как все международные стандарты носят рекомендательный характер.
В МСФО дано определение возмещаемой величины стоимости основных средств. Это величина, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. В соответствии с МСФО возмещаемая сумма актива представляет собой наибольшее значение из двух величин: чистой продажной цены актива или ценности использования актива. Под чистой продажной ценой актива понимается цена договора купли-продажи подобного актива либо другая информация, которая позволяет судить о возможной сумме от реализации актива. При определении чистой продажной цены вычитаются прямые дополнительные затраты на выбытие (затраты на демонтаж актива и др.). Определение ценности использования актива предполагает оценку расчетных поступлений и оттоков денежных средств, которые ожидаются от продолжающегося использования актива и его ликвидации. При рассмотрении ценности использования актива следует опираться на прогнозы потока денежных средств, которые должны быть основаны на последних финансовых бюджетах и сметах компании, а также на данных об экстраполяции отмеченной динамики показателей на перспективу (как правило, не свыше 5 лет). Предприятие должно периодически сравнивать балансовую стоимость основных средств и их возмещаемую величину.
МСФО не требует всегда оценивать и чистую продажную цену актива, и ценность использования актива. Если одна из этих величин определена и она превышает балансовую стоимость, то нет необходимости рассматривать другую величину, так как ясно, что обесценения актива не произошло.
Один раз в конце каждого финансового года компания должна проверять актив на обесценение в соответствии с МСФО 36.
В отечественной практике не существует понятия возмещаемой величины.
Для оценки основных средств могут также использоваться:
специальная стоимость, может дополнительно приписываться объекту недвижимости в связи с его уникальным местонахождением, временно возникшей исключительной рыночной ситуацией или в виде надбавки, которую готов заплатить покупатель, имеющий особый интерес;
страховая стоимость – величина страховой оценки объектов основных средств, подверженных риску повреждения, утраты или уничтожения. Страховая стоимость определяется на основании договора страхования имущества организации;
ликвидационная стоимость – стоимость продажи объектов основных средств при банкротстве или ликвидации организации. Она определяется на основе аукциона, открытой распродажи имущества, проводимых в срок, меньший чем обычное время продажи подобных объектов;
налогооблагаемая стоимость – стоимость основных средств, определяемая для целей налогообложения;
объективная (справедливая) стоимость – денежная сумма, за которую может быть продано имущество (или списана задолженность) в результате коммерческой, компромиссной сделки между компетентными добровольными сторонами;
инвестиционная стоимость – стоимость собственности для конкретного инвестора или групп инвесторов при определенных целях инвестирования. Термин «инвестиционная собственность» – субъективное понятие, его нельзя подменять термином «рыночная стоимость инвестиционной собственности»;
утилизированная стоимость – это текущая цена, которую реально можно получить за объект собственности (кроме земельного участка), полезный срок службы которого истек. В этом случае имущество оценивается не с позиции его первоначального использования, а как для распродажи «на запчасти»;
эффективная стоимость – стоимость активов с точки зрения их владельца – равна большей из двух величин: потребительной стоимости активов для данного владельца и стоимости их реализации. Она так же, как и другие вышеприведенные виды стоимости, относится к нерыночным базам оценки активов.
Глава 2. УЧЕТ НАЛИЧИЯ И ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
2.1. Документальное оформление операций по движению
основных средств, организация их аналитического учета
Во исполнение подп. 2.1 п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 14.03.2010 г. № 114 и в целях снятия со стороны государства излишних требований по регламентации ведения бухгалтерского учета и оформлению первичных учетных документов Советом Министров Республики Беларусь принято постановление от 24.03.2001 г. № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов». Постановлением определен перечень первичных учетных документов (да-лее – перечень) с указанием государственных органов, утверждающих формы этих документов. Постановлением утвержден следующий перечень: товарно-транспортная накладная, товарная накладная, акт о приеме-передаче основных средств, утвержденные Министерством финансов Республики Беларусь, а также акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ и акт на передачу не завершенного строительством объекта, утвержденные Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь.
Вышеназванные первичные учетные документы должны быть составлены по утвержденным государственными органами формам. При составлении других первичных учетных документов, не указанных в перечне, организации, индивидуальные предприниматели могут использовать формы, утвержденные руководителем организации, индивидуальным предпринимателем или рекомендованные республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь.
Первичные учетные документы должны содержать следующие сведения:
- наименование документа, дату его составления;
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
Оприходование объектов основных средств, построенных подрядным или хозяйственным способом, производят на основании актов. Акты составляет приемочная комиссия, основываясь на Положении о порядке приемки объектов в эксплуатацию, утвержденном Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 29.11.1991 г. № 452 (с изменениями и дополнениями). Объект основных средств принимается в эксплуатацию на дату подписания акта приемочной комиссией.
Акт о приеме в эксплуатацию объекта составляется в 5 экземплярах, из них два экземпляра передаются в орган управления и юридическому лицу, назначившим приемочную комиссию, два – заказчику и один – подрядчику. Подписанный членами приемочной комиссии акт утверждает юридическое лицо, назначившее комиссию. Основные средства поступают в организации и принимаются к бухгалтерскому учету в следующих случаях (рис. 2.1).
Приобретение и постановка на учет (тракторов, комбайнов, автомобилей) осуществляются на основании товарно-транспортной накладной, товарных накладных, счетов-фактур, а также паспортов.
В паспортах отражаются основные технические характеристики машин, время ввода их в действие, норма амортизации (износа), в дальнейшем в них отражают все производимые ремонты за время эксплуатации.
Сельскохозяйственную технику и оборудование, прибывающее железнодорожным или водным транспортом, принимает работник хозяйства в присутствии представителя транспортной организации. Если при приемке установлена недостача, неукомплектованность или порча (поломка) техники в пути, ее оформляют коммерческим актом, который служит основанием для предъявления претензии к поставщику или транспортной организации.
При приемке поступившей техники комиссия тщательно сверяет поступившие средства со счетами-фактурами, товарно-транспортными накладными поставщиков.
Приобретенные основные средства в райагросервисах представители сельскохозяйственных организаций получают по доверенности.
Рис. 2.1. Поступление основных средств.
Типовые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств подлежат применению организациями независимо от организационно-правовой формы и формы собственности. В случае, если специфика вида хозяйственной деятельности требует применения типовых унифицированных форм первичной учетной документации с дополнительными реквизитами, не содержащимися в данных формах, то организация может внести их, оформив соответствующий организационно-распорядительный документ (распоряжение, приказ).
Для бухгалтерского учета поступления и выбытия основных средств предусмотрена перечисленная ниже первичная учетная документация.
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, акт о приеме-передаче групп объектов основных средств применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа – в момент приобретения; для объектов, требующих монтажа – после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших:
по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (лизинга) (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и другим предусмотренным законодательством способом;
путем приобретения за плату, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений);
путем выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и прочем) другой организации.
Акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному (ым) объекту (ам).
Реквизит «Государственная регистрация прав на недвижимость» заполняется в случаях, когда недвижимое имущество подлежит государственной регистрации.
Раздел 1 имеет информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации, заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика).
В случаях приобретения объектов через сеть розничной торговли, изготовления для собственных нужд раздел 1 не заполняется.
В показателях граф «Сумма начисленной амортизации» указывается сумма начисленной амортизации с начала эксплуатации.
Раздел 2 заполняется организацией-получателем только в одном (своем) экземпляре.
В акте данные об объекте основных средств, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности.
При этом на первой странице в раздел «Справочно» заносятся сведения об участниках долевой собственности (с указанием их доли в праве общей собственности), а также в случае, если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах),– сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции.
Данные приема и исключения объектов из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств.
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка) в другое.
Накладная выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств сдатчика, третий экземпляр передается получателю. Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств.
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.
Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на прием объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, и утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом, после чего сдается в бухгалтерию.
Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй – передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.
Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств.
Акт о приеме (поступлении) оборудования применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств.
Составляется комиссией, уполномоченной на прием основных средств, в двух экземплярах. Утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.
В случае невозможности проведения качественного приема оборудования при его поступлении на склад акт о приеме (поступлении) оборудования является предварительным, составленным по наружному осмотру. Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций, поставивших оборудование, а также факты боя, лома отражаются в соответствующих актах в установленном порядке.
Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж. При проведении монтажных работ подрядным способом в состав приемочной комиссии входит представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте и ему передается копия акта.
На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля составляется акт о выявленных дефектах оборудования.
Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется в установленном порядке.
Выбытие основных средств имеет место в случаях физического износа, реализации, безвозмездной передачи, частичной или полной ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления. Стоимость выбывших основных средств подлежит списанию с баланса организации.
Результаты принятого комиссией решения о списании пришедших в негодность основных средств оформляются актами о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств), о списании автотранспортных средств, о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных).
Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.
Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел Республики Беларусь.
В показателях граф первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость указываются:
по объектам основных средств, проходившим переоценку, – восстановительная стоимость по итогам последней проведенной переоценки;
по объектам, не проходившим переоценку, – первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
В показателях граф «Сумма начисленной амортизации» указывается сумма начисленной амортизации с начала эксплуатации.
Затраты на списание объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются:
в разделе 3 «Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания»;
в разделе 5 «Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания»;
в разделе 2 «Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств».
Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов, группового учета объектов основных средств.
Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются в бухгалтерском учете по ценам возможного использования. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета операционных доходов и расходов.
Сельскохозяйственные организации для отражения поступления и выбытия основных средств применяют следующие специализированные формы документов, утвержденные Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь:
Акт приема-передачи многолетних насаждений и ввода их в эксплуатацию;
Акт на перевод животных;
Акт на выбраковку продуктивных животных из основного стада;
Акт на выбраковку рабочих лошадей из основного стада;
Акт на списание многолетних насаждений.
Приемку молодых насаждений и зачисление их в группу «Молодые насаждения», а также перевод в группу «Насаждения в эксплуатации» (после наступления полного плодоношения или смыкания кроны) оформляют актом приема-передачи многолетних насаждений и ввода их в эксплуатацию. На плодовые сады, заложенные силами хозяйства, акт составляется комиссией в одном экземпляре, а затем утверждается руководителем организации и вместе с технической документацией передается в бухгалтерию и служит основанием для внесения записей в карточку учета многолетних насаждений. При закладке сада специализированной организацией акт оформляется в двух экземплярах, один из которых остается у подрядчика, а второй – передается заказчику.
В акте указываются вид посадки, порода, сорт, количество деревьев и кустов; если приходуется плодовый сад, указывается его площадь, если полезащитная полоса, – протяженность в метрах. В акте также указываются присвоенный инвентарный номер, первоначальная стоимость, шифр нормативного срока службы, нормативный срок службы.
Перевод молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляют актом на перевод животных, который составляет заведующий фермой или бригадир в день перевода животных. При переводе в основное стадо их в обязательном порядке взвешивают. Если переводят крупный рогатый скот, свиноматок, кобыл, жеребцов, в акт записывают каждое животное отдельно с указанием его инвентарного номера, времени рождения, пола, класса и других признаков. Молодняк овец, коз и других мелких животных записывают общим количеством с указанием признаков, характерных для всех животных (порода, пол).
Акт наряду с зоотехником и руководителем подразделения подписывает лицо, передающее животное, и лицо, принимающее его на ответственное хранение и обслуживание.
Приобретенный взрослый скот от поставщиков приходуют в таком же порядке, как и другие основные средства. Вместе с документами на оприходование животных поставщик прилагает племенные свидетельства.
Данные, отраженные в акте, заносят в книгу учета движения животных и птицы, а затем в сроки, определенные графиком документооборота, их вместе с актом о движении скота и птицы на ферме сдают в бухгалтерию хозяйства.
Продуктивный, рабочий скот и другие виды животных могут быть выбракованы из основного стада при утрате ими хозяйственно полезных качеств вследствие значительного понижения продуктивности, способности к воспроизводству, работоспособности, а также неизлечимых болезней, травматических повреждений, пороков, старости и др. Для проведения выбраковки приказом руководителя назначается комиссия в составе: ветврача, зоотехника, руководителя внутрихозяйственного подразделения. При выбраковке животных комиссия руководствуется заключениями со стороны здоровья и о назначении животных по данным бонитировки.
После принятия решения о выбраковке животных из основного стада составляются акты в одном экземпляре следующих форм: «Акт на выбраковку продуктивных животных из основного стада»; «Акт на выбраковку рабочих лошадей из основного стада».
Акты должны быть пронумерованы, зарегистрированы в специальном журнале и выданы руководителю подразделения (заведующему фермой) под расписку. Акты составляются в день выбраковки животных из основного стада комиссией, в которую включаются специалисты ветеринарной и зоотехнической служб, руководитель внутрихозяйственного подразделения и материально ответственное лицо, за которым закреплено животное, так и на несколько животных, закрепленных за одним материально ответственным лицом. В актах указывают возраст, пол, породу, инвентарный номер, упитанность, первоначальную стоимость, вес по учету и при выбраковке. Составленные комиссией акты передаются на утверждение руководителю организации.
Списание многолетних насаждений допускается по истечении биологического периода плодоношения или изреженности насаждений свыше 70%, нормы посадки на один гектар, стихийных бедствий или по другим причинам, обусловившим утрату производственного назначения. Для оформления списания составляется в одном экземпляре акт на списание многолетних насаждений, в котором указывают все виды насаждений, списываемых полностью или частично, с указанием их инвентарных номеров и сортов. Здесь также указывают год ввода в эксплуатацию, площадь, изреженность, первоначальную стоимость, сумму накопленной амортизации. Полученные от раскорчевки многолетних насаждений дрова оприходуют и сдают на склад. Погибшие в результате стихийных бедствий молодые многолетние насаждения списывают по их стоимости на начало года с добавлением затрат на выращивание текущего года до момента гибели.
Безвозмездная передача объектов основных средств в собственность другого юридического или физического лица в обмен на другой товар и в других случаях совершается на основании договора и оформляется актом приемки-передачи основных средств.
На основании оформленных актов на списание основных средств, на списание автотранспортных средств, выбраковку животных бухгалтерия организации производит отметку о выбытии основных средств в инвентарной карточке.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается отдельный инвентарный номер. Инвентарные номера присваиваются бухгалтерией организации в момент принятия объектов к бухгалтерскому учету.
В тех случаях, если инвентарный объект состоит из нескольких частей, имеющих разные нормативные сроки или сроки полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный номер.
Когда объекту, состоящему из нескольких частей, присвоен общий для объекта нормативный срок службы, указанный объект числится под одним инвентарным номером.
Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера выбывших объектов не могут присваиваться другим, вновь принятым к учету основным средствам в течение пяти лет, начиная с года, следующего за годом списания.
Арендуемые основные средства, полученные в аренду, у арендатора могут числиться под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем. Они учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Для осуществления забалансового учета указанных объектов в бухгалтерии арендатора рекомендуется также открывать инвентарные карточки.
Аналитический пообъектный учет основных средств (зданий, сооружений, машин, оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря) ведется бухгалтерией организации на инвентарных карточках учета основных средств.
Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Если инвентарный объект включает отдельные приспособления и принадлежности, составляющие с ним одно целое, то в этой же карточке приводится перечень таких частей.
В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, пообъектный учет может осуществляться в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об основных средствах по их видам и местам нахождения, а при наличии большого количества основных средств учет может осуществляться в инвентарном списке.
В инвентарном списке содержатся сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.
Заполнение инвентарных карточек производится на основе первичной документации: актов приема-передачи, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, изготовление, перемещение и выбытие объектов основных средств. В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть проведены основные данные по объекту основных средств: общие сведения об объекте, характеристика объекта по признакам начисления или освобождения от начисления амортизации, участия или неучастия в предпринимательской деятельности, нормативный срок службы, срок полезного использования; ресурс объекта (при выборе производительного способа начисления амортизации), способ и метод начисления амортизации; сведения об изменениях местонахождения и стоимости объекта в течение всего срока его эксплуатации, о содержащихся в нем драгоценных материалах, а также индивидуальная характеристика объекта по другим необходимым параметрам. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии организации.
Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также списанные с бухгалтерского учета в течение отчетного месяца находятся до конца месяца обособленно от инвентарных карточек других основных средств. Техническая документация, относящаяся к инвентарному объекту, в отдельных случаях передается по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.
Все основные средства, находящиеся в эксплуатации, закрепляются за соответствующими подразделениями, в которых они находятся и отражаются в инвентаризационных описях основных средств (ф. № инв. 1), инвентаризационных описях рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей (ф. № инв. 2).
Инвентаризационные описи составляются при проведении инвентаризации основных средств либо полной инвентаризации. Они составляются в двух экземплярах, один из которых остается у руководителя подразделения, а другой – передается в бухгалтерию.
Инвентарный учет основных средств осуществляется на основании следующих документов: Инвентарной карточки учета объекта основных средств, Инвентарной карточки группового учета объектов основных средств, Инвентарной книги учета объектов основных средств, Инвентарной карточки учета многолетних насаждений.
Вышеназванные инвентарные карточки применяются для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации.
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств применяется только для учета наличия производственного и хозяйственного инвентаря и принадлежностей. При необходимости для учета наличия, а также учета движения внутри организации производственного и хозяйственного инвентаря и принадлежностей можно применять инвентарную карточку учета объекта основных средств. Карточка ведется в бухгалтерии в одном экземпляре.
Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.
В показателях граф «Сумма начисленной амортизации» указывается сумма начисленной амортизации с начала эксплуатации.
Инвентарный учет животных основного стада может вестись в книге учета движения животных и птицы или в инвентарных карточках.
Все инвентарные карточки хранятся в картотеке основных средств. В ней их расставляют по классификационным группам основных средств и местам нахождения объекта.
На выбывшие основные средства (реализованные, переданные безвозмездно, списанные из-за их непригодности и т.д.) инвентарные карточки с отметкой причины их выбытия помещают в картотеку выбывших основных средств и хранят в течение 3–5 лет, по истечении этого срока их уничтожают.
Карточки по основным средствам, переданным в аренду, хранят в отдельной картотеке до окончания срока их аренды.
Инвентарный учет многолетних насаждений (плодовых, декоративных, полезащитных и др.) ведется в инвентарной карточке учета многолетних насаждений. После приема насаждений в эксплуатацию в ней указывают срок полезного использования и производят расчет нормы амортизации.
При списании многолетних насаждений в связи с их непригодностью к дальнейшей эксплуатации карточки изымаются из картотеки и прилагаются к акту на списание многолетних насаждений.
Если многолетние насаждения передаются безвозмездно или реализуются другим организациям, то копия карточки вместе со вторым экземпляром акта приема-передачи многолетних насаждений и ввода их в эксплуатацию передается покупателю или организации, принимающей насаждения безвозмездно.
Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях инвентарных карточек по учету основных средств. Описи инвентарных карточек ведут в бухгалтерии в одном экземпляре по классификационным группам (видам) объектов основных средств. Она составляется один раз в 5 лет. В ней записывают число, месяц, год поступления и первоначальную стоимость объекта. При выбытии учитываемого объекта в описи делают отметку (число, месяц, год выбытия и стоимость), а соответствующая карточка закрывается.
2.2. Синтетический учет основных средств
Для синтетического учета основных средств предназначен счет 01 «Основные средства», активный, на нем отражается информация о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, полученных в аренду (лизинг), доверительное управление. По дебету счета отражается остаток основных средств на начало отчетного периода, их поступление, увеличение стоимости (при переоценке), а по кредиту – выбытие. К счету 01 «Основные средства» открываются следующие субсчета:
01-10 «Прочие объекты основных средств»;
01-11 «Выбытие основных средств».
На субсчете 01-1 «Основные средства предпринимательской деятельности» учитываются наличие и движение основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности сельскохозяйственных организаций отраслей растениеводства, животноводства, вспомогательных и промышленных производств, общепроизводственного и общехозяйственного назначения и т.д., которые принимают участие в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, являющихся уставными видами деятельности.
На субсчете 01-2 «Основные средства, не используемые в предпринимательской деятельности» отражаются наличие и движение основных средств других отраслей, производств и служб, которые не принимают участия в предпринимательской деятельности (основные средства жилищного хозяйства, коммунального хозяйства и бытового обслуживания, здравоохранения, физкультуры, социального обеспечения и прочих производств и хозяйств).
На субсчете 01-3 «Скот рабочий и продуктивный» учитываются наличие и движение всех видов взрослого рабочего и продуктивного скота, которые отражаются в составе основных средств.
На субсчете 01-4 «Многолетние насаждения» учитываются наличие и движение всех видов молодых и принятых в эксплуатацию многолетних насаждений.
На субсчете 01-5 «Земельные участки» учитывается наличие земельных участков, находящихся в собственности организации, а также приобретенных за плату в соответствии с действующим законодательством.
На субсчете 01-6 «Объекты природопользования» учитываются объекты лесных и водных угодий, месторождений полезных ископаемых, переданных организации в собственность или приобретенных за плату в соответствии с действующим законодательством.
На субсчете 01-7 «Объекты неинвентарного характера» учитываются наличие и движение капитальных вложений неинвентарного характера в земельные участки, лесные и водные угодья, предоставленные организации в пользование. Вложения в собственные земельные и другие угодья, учитываемые в составе основных средств, присоединяются к инвентарной стоимости объектов.
На субсчете 01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» отражаются наличие и движение инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.
На субсчете 01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду» отражаются объекты лизинга и аренды, которые по условиям договора учитываются на балансе лизингополучателя или арендатора.
Субсчет 01-10 «Прочие объекты основных средств» предназначен для учета объектов основных средств, которые не нашли отражения на предыдущих субсчетах.
На субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» отражается выбытие объектов основных средств, причем по дебету – первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающих основных средств, а по кредиту – суммы накопленной по ним амортизации.
Независимо от вида поступления принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение балансовой стоимости при доставке, дооборудовании и реконструкции, их оприходование отражается бухгалтерской проводкой:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-1 |
08-3 |
Поступление основных средств в результате строительства хозяйственным или подрядным способом |
|
Покупка основных средств (приобретение за плату), не требующих монтажа у других организаций и лиц, отража- ется следующими бухгалтерскими записями: |
||
|
08-4 |
60 |
на стоимость основных средств, указанную в расчетных документах |
|
18-11 |
60 |
на сумму «входного» НДС, указанного в расчетных документах |
|
08-4 18-31 |
76 |
на сумму расходов по доставке основных средств сторонними организациями с обособленным отражением «входного» НДС |
|
60 |
51 |
на сумму оплаты счетов поставщиков |
|
01-1 |
08-4 |
на балансовую стоимость основных средств при оприходовании объектов основных средств в эксплуатацию |
|
68 |
18-1 |
на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую вычету |
Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд в оценке, согласованной с учредителями организации при создании коммерческой организации и указанной в соответствующих учредительных документах без НДС, отражается бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
08-4 |
75-1 |
На стоимость поступивших основных средств от учредителей |
|
08-4 18-31 |
76 |
На сумму затрат, связанных с доставкой основных средств сторонними организациями |
|
01-1 |
08-4 |
Стоимость основных средств при оприходовании |
|
75-1 |
80 |
Увеличение уставного фонда на стоимость поступивших основных средств от учредителей |
Оприходование безвозмездно полученных основных средств по рыночной стоимости (за исключением объектов основных средств, полученных от организаций одной формы собственности по решению собственника или уполномоченного им органа) отражается следующими проводками:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
08-1,2,4 |
98-2 |
Стоимость безвозмездно полученных основных средств по рыночным ценам |
|
01 |
08-1,2,4 |
Стоимость основных средств при оприходовании их в эксплуатацию |
|
20,23,24 |
02 |
Начислена амортизация по безвозмездно полученным основным средствам и использованным в предпринимательской деятельности |
|
98-2 |
92-1 |
Отнесена на внереализационные доходы сумма, равная величине начисленной амортизации по безвозмездно полученным основным средствам |
Из вышеприведенных хозяйственных операций видно, что поступающие безвозмездно от других лиц основные средства первоначально относят и учитывают в составе доходов будущих периодов по рыночной стоимости на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» (без выделения НДС). Суммы, учтенные в составе доходов будущих периодов, списываются на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчет 1 «Внереализационные доходы» по мере начисления амортизации по этим объектам основных средств.
При безвозмездном поступлении основных средств в переделах одного собственника, а также в случаях, когда республиканские органы государственного управления и иные государственные организации, подчиненные Правительству Республики Беларусь, осуществляют финансирование строительства объектов, закупку оборудования централизованно, то подведомственные организации стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств для их дальнейшей эксплуатации отражают с использованием счета 83 «Добавочный фонд», к которому может открываться субсчет 83-6 «Безвозмездно полученное имущество».
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01 |
83/6 |
Стоимость безвозмездно полученных основных средств в пределах одного собственника |
В состав налогооблагаемой прибыли стоимость объектов основных средств, безвозмездно поступающих в пределах одного собственника, не включается.
Полученные в порядке целевого финансирования основные средства отражают с использованием счета 86 «Целевое финансирование», после оприходования объекта основных средств в эксплуатацию их стоимость (без НДС) списывается в состав добавочного фонда организации на субсчет 83-6 «Безвозмездно полученное имущество».
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
08-1,2,4 |
86 |
Стоимость объектов основных средств при их целевом поступлении |
|
86 |
83/6 |
Стоимость объектов основных средств, оприходованных в организации |
При приобретении организацией основных средств за счет целевого финансирования, когда в расчетных документах выделен «входной» НДС, его списывают за счет целевых поступлений бухгалтерской проводкой:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
86 |
18/12 |
Списание «входного» НДС, оплаченного при приобретении основных средств за счет целевых поступлений |
При получении организацией безвозмездно денежных средств на строительство или приобретении основных средств в бухгалтерском учете составляют следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
51 |
86 |
Поступили на расчетный счет денежные средства |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
08-3,4 |
60,76,70 |
Отражены затраты на строительство или приобретение объектов основных средств |
|
01 |
08-3,4 |
Оприходованы объекты основных средств в эксплуатацию |
|
86 |
98-2 |
Одновременно сумма оприходованных основных средств отражается как безвозмездно поступившая |
Первоначальная стоимость объектов основных средств, получаемых в пределах одного юридического лица, отражается бухгалтерскими проводками:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01 |
79-1 |
Отражена первоначальная стоимость объектов основных средств, получаемых в пределах одного юридического лица |
Если происходила передача основных средств, бывших в эксплуатации одновременно с их оприходованием на сумму накопленной амортизации, составляется бухгалтерская проводка: дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расходы», кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Молодняк скота всех видов, выращенный в организации, переводят в основное стадо в сумме фактических затрат на выращивание и в бухгалтерском учете составляют записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
08/7 |
11/1 |
Стоимость молодняка животных, переводимых в основное стадо |
|
01/3 |
08/7 |
Стоимость животных, переведенных в основное стадо и оприходованных в состав основных средств |
Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, а также инвентарного характера в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) ежегодно в части затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства» независимо от окончания всего комплекса работ.
При достижении молодыми насаждениями эксплуатационного возраста их зачисляют в действующие основные средства. При этом составляют бухгалтерскую запись по дебету счета 01 «Основные средства», субсчета 4 «Многолетние насаждения» и кредиту счета 01 «Основные средства», аналитический счет «Молодые насаждения». На сумму произведенных затрат производятся соответствующие записи в инвентарной карточке с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.
Изменение первоначальной стоимости основных средств при переоценке (дооценке) отражается бухгалтерской проводкой: дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 83 «Добавочный фонд».
Увеличение суммы накопленной амортизации при переоценке объектов основных средств отражается проводкой: дебет счета 83 «Добавочный фонд», кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Уценка первоначальной стоимости объектов основных средств отражается записью методом «красное сторно» по дебету счетов 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный фонд».
Неучтенные объекты основных средств (излишки), выявленные при инвентаризации, приходуются по оценке комиссии в состав внереализационных доходов. На стоимость выявленных излишков составляют бухгалтерскую запись:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственной операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01 |
92/1 |
Стоимость оприходованных неучтенных основных средств |
Стоимость излишков основных средств включается в налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль на дату оприходования излишков.
Для отражения операций по счетам 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» предназначен журнал-ордер № 13-АПК. В журнале-ордере предусмотрены разделы для отражения как кредитовых, так и дебетовых оборотов по каждому счету.
Ежедневный учет наличия и движения взрослого продуктивного скота на фермах осуществляется в книге учета движения животных и птицы. Операции по учету движения продуктивного и рабочего скота основного стада отражают в журнале-ордере № 14-АПК. В данном журнале сосредоточен учет движения всех видов скота. Из журнала-ордера № 14-АПК обороты по движению взрослого скота, поголовье которого учитывается на счете 01 «Основные средства», переносят в конце отчетного месяца в журнал-ордер № 13-АПК отдельной позицией по корреспондирующим счетам. Журнал-ордер № 13-АПК открывают на месяц. Записи в него делают в хронологической последовательности совершения операций на основании первичных учетных документов по движению основных средств и нематериальных активов. Остаток на начало месяца отражается согласно данным журнала-ордера за прошлый месяц в верхней части раздела «Аналитические данные к счету». Ежемесячно в журнале-ордере выводят итоги оборотов, подсчитывают остатки на конец месяца, которые отражаются в нижней части данных разделов.
По истечении месяца кредитовые обороты по счету 01 из журнала-ордера переносят в Главную книгу, предварительно делая сверку по каждому корреспондирующему счету с данными других регистров: по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» – с данными журнала-ордера № 14-АПК; по счету 08 – с данными журнала-ордера № 16-АПК и т.д.
Итоговые суммы дебетовых и кредитовых оборотов и остатки по счету 01 в журнале-ордере № 13-АПК должны соответствовать оборотам и остаткам счетов в Главной книге.
2.3. Учет выбытия основных средств
Выбытие основных средств имеет место в случаях физического износа, реализации, безвозмездной передачи, частичной или полной ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления и т.д. (рис. 2.2).
Стоимость выбывших основных средств подлежит списанию с баланса организации.
При списании государственного имущества необходимо руководствоваться нормами Указа Президента Республики Беларусь от 27 февраля 2007 г. № 108 «О некоторых мерах по вовлечению в хозяйственный оборот неиспользуемого государственного имущества» (с изменениями и дополнениями; далее – Указ № 108).
Кроме того, порядок списания основных средств может быть определен министерствами для юридических лиц, входящих в их состав.
Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие ос-
новных средств является существенным) приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица: главный инженер (механик), главный агроном, главный зоотехник, инженер-строитель (прораб), а также главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций. Комиссия выполняет следующие действия:
осматривает объект, подлежащий списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, устанавливает непригодность объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;
определяет причины списания объекта (физический и (или) моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для других хозяйственных нужд);
выявляет лиц, по вине которых произошло преждевременное вы-бытие объектов основных средств из эксплуатации, вносит предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;
выясняет возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и оценку исходя из цен возможного использования;
осуществляет контроль за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, массы.
Результаты принятого комиссией решения оформляются Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. ОС-4), Актом о списании автотранспортных средств (ф. ОС-4а) или Актом о списании группы объектов основных средств, кроме автотранспортных средств (ф. ОС-4б). В акте приводятся данные, характеризующие объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акты составляются в двух экземплярах и утверждаются руководителем организации.
В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Госавтоинспекции Министерства внутренних дел Республики Беларусь.
Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются в бухгалтерском учете по ценам возможного использования. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета операционных доходов и расходов.
Если по результатам ликвидации основных средств организация приходует отходы, то необходимо учитывать нормы законодательства об отходах. Правила ведения учета отходов утверждены Постановлением Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь от 26 ноября 2001 г. № 27.
Согласно ст. 17 Закона Республики Беларусь от 20 июля 2007 г. № 271-З «Об обращении с отходами» (с изменениями и дополнениями) юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие обращение с отходами, обязаны:
обеспечивать сбор отходов и их разделение по видам, за исключением случаев, когда смешивание отходов разных видов допускается в соответствии с техническими нормативными правовыми актами;
назначать должностных (уполномоченных) лиц, ответственных за обращение с отходами;
разрабатывать и утверждать инструкции по обращению с отходами производства, а также обеспечивать их соблюдение;
обеспечивать обезвреживание и (или) использование отходов либо их перевозку на объекты обезвреживания отходов и (или) на объекты по использованию отходов, а также их хранение в санкционированных местах хранения отходов или захоронение в санкционированных местах захоронения отходов.
Кроме того, при списании основных средств необходимо учитывать нормы Указа Президента Республики Беларусь от 5 мая 1995 г. № 179 «О мерах по усилению борьбы с хищением драгоценных, черных и цветных металлов, их лома и отходов, драгоценных металлов и драгоценных камней» (с изменениями и дополнениями; далее – Указ), а также Инструкции о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15 марта 2004 г. № 34 (с изменениями и дополнениями).
В частности, в п. 1 Указа установлено, что лом и отходы черных и цветных металлов, которые образуются в процессе хозяйственной деятельности у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и населения, подлежат обязательной сдаче заготовительным организациям Белорусского государственного объединения по заготовке, переработке и поставке лома и отходов черных и цветных металлов или отгрузке по их нарядам.
В п. 14 ст. 7 Закона установлено, что при прочем выбытии основных средств, приобретенных после 1 января 2000 г., налоговой базой является остаточная стоимость основных средств за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.
В то же время согласно подп. 1.10 ст. Закона не признаются объектами налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по прочему выбытию приобретенных до 1 января 2000 г. основных средств.
Продуктивный, рабочий скот и другие виды животных могут быть выбракованы из основного стада при утрате ими хозяйственно полезных качеств вследствие значительного понижения продуктивности, способности к воспроизводству, работоспособности, а также неизлечимых болезней, травматических повреждений, пороков, старости и др. При выбраковке животных комиссия руководствуется заключениями о состоянии здоровья и о назначении животных по данным бонитировки.
После принятия решения о выбраковке животных из основного стада составляют акты следующих форм: акт на выбраковку продуктивных животных из основного стада (ф. № 102-АПК); акт на выбраковку рабочих лошадей из основного стада (ф. № 103-АПК). В них указывают возраст, пол, породу, живую массу. Составленные комиссией акты передаются на утверждение руководителю организации. Многолетние насаждения подлежат списанию с баланса при полной утрате производственного значения по истечении биологического периода плодоношения в зависимости от пород и сортов насаждений, а также вследствие стихийных бедствий.
Допускается списание многолетних насаждений, если их дальнейшая эксплуатация является экономически неэффективной (изреженность эксплуатационных насаждений свыше 70 % от нормы посадки растений на 1 га, морально устаревшие сортовые насаждения и т. д.). Оформляют акт на списание многолетних насаждений (ф.104-АПК).
В случае гибели основных средств в результате стихийных бедствий комиссия прилагает к актам на списание объектов документы, подтверждающие причины гибели объектов.
Безвозмездная передача объектов основных средств в собственность другого юридического или физического лица в обмен на другой товар и в других случаях совершается на основании договора и оформляется актом о приеме-передаче объектов основных средств (ф. ОС-1).
На основании оформленных актов на списание автотранспортных средств, выбраковку животных и других основных средств бухгалтерия организации производит отметку о выбытии основных средств в инвентарной карточке.
Источник, за счет которого производится списание остаточной стоимости объектов, на основании актов о списании объектов основных средств определяется собственником.
Для учета выбытия основных средств к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет 11 «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающих объектов основных средств, а в кредит – сумма накопленной по ним амортизации. Таким образом, на субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» отражается остаточная стоимость выбывших объектов основных средств. По завершении процесса выбытия остаточная стоимость объектов основных средств (списанных, проданных, переданных в качестве взноса в уставный фонд другой организации) списывается с кредита субсчета 01-11 «Выбытие основных средств» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет 2 «Операционные расходы». Все расходы, доходы и финансовые результаты, связанные с выбытием основных средств по вышеназванным каналам их выбытия, учитываются на субсчетах: 91-1 «Операционные доходы», 91-2 «Операционные расходы», 91-3 «НДС», 91-4 «Прочие налоги и сборы из операционных доходов», 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов».
Безвозмездная передача объектов основных средств другим лицам, их ликвидация в результате стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, расходы, доходы, налоги и финансовые результаты отражаются на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» и соответствующих субсчетах: 92-1 «Внереализационные доходы», 92-2 «Внереализационные расходы», 92-3 «НДС», 92-4 «Прочие налоги и сборы из внерализационных доходов», 92-9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».
На списание с баланса за непригодностью к дальнейшей эксплуатации выбывших основных средств составляют бухгалтерские проводки:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
91-2 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости объекта |
|
91-2 |
70,69,23,60 |
На сумму расходов, связанных с ликвидацией объекта основных средств |
|
91-3 |
68-2 |
Начислен НДС в бюджет в соответствии с законодательством |
|
10 |
91-1 |
Оприходованы строительные материалы, запасные части по цене возможного использования |
|
99-2 |
91-5 |
На сумму убытка от списания основных средств |
|
91-9 |
99-2 |
На сумму прибыли от списания основных средств |
Реализацию объектов основных средств отражают следующими бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
91-2 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости объекта |
|
62 |
91-1 |
Передача объекта на сумму предъявленного покупателю платежного требования отгруженного объекта основных средств |
|
91-2 |
70,69,23,60 |
На сумму расходов, связанных с реализацией объекта основных средств |
|
91-3 |
68-2 |
Начислен НДС в бюджет от цены реализации (или недоамортизированной стоимости объекта) |
|
51 |
62 |
На сумму выручки, поступившей на расчетный счет от покупателей |
|
99-2 |
91-9 |
На сумму убытка от реализации объекта основных средств |
|
91-9 |
99-2 |
На сумму прибыли от реализации объекта основных средств |
При реализации основных средств НДС включается в цену реализации или, если цена реализации ниже остаточной стоимости, НДС исчисляется от остаточной стоимости основных средств. Прибыль или убыток, полученный от реализации основных средств, увеличивает или уменьшает налогооблагаемую прибыль при определении налога на прибыль.
При безвозмездной передаче основных средств другим организациям (за исключением безвозмездно передаваемых объектов организациям в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа) составляют бухгалтерские проводки:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
92-2 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости объекта |
|
92-3 |
68-2 |
Начислен НДС в бюджет от недоамортизированной стоимости объекта |
|
99-3 |
92-9 |
На сумму убытка при безвозмездной передаче другим лицам |
При безвозмездной передаче основных средств другим лицам НДС исчисляется от недоамортизированной стоимости объекта основных средств. Убыток, полученный при безвозмездной передаче основных средств другим лицам, не уменьшает налогооблагаемую прибыль при определении налога на прибыль.
При безвозмездной передаче объектов основных средств организациям в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа, а также объектов основных средств, находящихся в государственной собственности (республиканская или коммунальная собственность), между государственными унитарными предприятиями по решению собственника или уполномоченного им органа списание остаточной стоимости осуществляют в порядке, установленном законодательными актами.
Безвозмездная передача основных средств в пределах одного собственника отражается бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
83 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости объекта |
При безвозмездной передаче основных средств в пределах одного собственника НДС не начисляется.
Результат от списания с бухгалтерского учета объектов жилых зданий и других объектов основных средств на основании акта о списании основных средств, потеря стоимости которых отражается в бухгалтерском учете в конце отчетного года на забалансовых счетах, в операционные расходы не включается, а отражается по дебету счета 83 «Добавочный фонд» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства».
Передача основных средств обособленным подразделениям организации отражается следующим образом:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
79 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости объекта |
При передаче основных средств внутрихозяйственным обособленным подразделениям НДС не начисляется.
Передача основных средств в счет вклада в уставные (складочные) фонды других организаций отражается бухгалтерскими проводками:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
91-2 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости объекта |
|
58-1 58-4 |
91-1 |
Отражение рыночной стоимости (оценка комиссии) основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный фонд или взноса по договору простого товарищества |
|
99-2 |
91-9 |
На сумму убытка от передачи основных средств, внесенных в счет вклада в уставные фонды других организаций |
|
91-9 |
99-2 |
На сумму прибыли от передачи основных средств, внесенных в счет вклада в уставные фонды других организаций |
Начисление НДС в бюджет при передаче основных средств в качестве взноса в уставный фонд другой организации не производится.
Списание многолетних насаждений по истечении биологического периода плодоношения или изреженности насаждений на их первоначальную (восстановительную) стоимость отражают бухгалтерской проводкой:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-11 |
01-4 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
91-2 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости объекта |
|
91-2 |
70,69,23 |
На стоимость расходов, связанных с раскорчевкой и ликвидацией |
|
10 |
91-1 |
На сумму оприходованных дров |
|
99-2 |
91-9 |
На сумму убытка от ликвидации многолетних насаждений |
Выбытие основных средств в результате стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций отражается бухгалтерскими проводками:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
92-2 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости |
Если выбывшие основные средства были застрахованы, на их остаточную стоимость составляется проводка: дебет счета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», кредит счета 01 «Основные средства», субсчет 11 «Выбытие основных средств».
При выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи составляют бухгалтерские проводки:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01-11 |
01-1 |
На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости |
|
02-1 |
01-11 |
На сумму списания начисленной амортизации |
|
94 |
01-11 |
Списание остаточной стоимости |
|
94 |
68-2 |
Начисление НДС в бюджет от суммы недостачи |
|
73-2 |
94 |
Списана сумма недостачи на виновное лицо по балансовой стоимости |
|
73-2 |
98-4 |
На сумму разницы между балансовой и рыночной стоимостью, отнесенной на виновное лицо |
|
92-2 |
94 |
Списание невозмещенной суммы недостачи |
|
99 |
92-2 |
На сумму убытка невозмещенной недостачи |
При отражении в системе бухгалтерского учета хозяйственных операций по выбытию объектов основных средств организации могут не использовать субсчет «Выбытие основных средств» счета 01 «Основные средства». При этом сумму накопленной амортизации по выбывающему объекту основного средства могут отражать непосредственно по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства». Указанной бухгалтерской записью в бухгалтерском учете отражается стоимость полностью самортизированных объектов основных средств при их выбытии.
Глава 3. СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ
И УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1. Нормы и способы начисления амортизации основных средств
В соответствии с принципами бухгалтерского учета стоимость производственных мощностей должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную полезность (способность). Этот процесс называется амортизацией (износом). Его задача – распределить стоимость материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т.е. это процесс распределения, а не оценки.
Термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термин употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки.
МСФО 16 определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается «себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости».
Амортизация – это постепенное списание стоимости основных средств в пределах выбранного организацией срока с включением ее:
по используемым в предпринимательской деятельности объектам – в затраты на производство, расходы на реализацию, операционные расходы;
по неиспользуемым в предпринимательской деятельности объек-там – в состав внереализационных расходов либо отражение потери стоимости основных средств на забалансовом счете 014.
С 1 июля 2009 г. вступила в силу новая Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (утверждена Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6; далее – инструкция № 37/18/6), которая сменила одноименный нормативный правовой акт, утвержденный Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23 ноября 2001 г. № 187/110/96/18 (далее – Инструкция № 187/110/96/18).
Одно из главных условий начисления амортизации – правильное определение организациями нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков полезного использования и норм амортизации. Для определения нормативных сроков службы основных средств Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21.01.2001 г. № 186 утвержден Временный республиканский классификатор основных средств и нормативных сроков их службы с последующими изменениями и дополнениями.
Нормативный срок службы – установленный нормативными правовыми актами и (или) комиссией организации по проведению амортизационной политики период амортизации отдельных объектов основных средств и (или) выделенных групп (позиций) амортизируемого имущества.
Нормативный срок службы амортизируемого имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, – установленный нормативными правовыми актами период, в течение которого потеря стоимости данного имущества, призванного служить для целей организации, погашается коммерческими организациями с отнесением на внереализационные расходы.
Нормативный срок службы объектов основных средств вне зависимости от использования (неиспользования) в предпринимательской деятельности определяется организацией в соответствии со значениями, приведенными в классификации амортизируемых основных средств.
При расхождении срока эксплуатации объекта основных средств, устанавливаемого организацией-изготовителем в технической документации, и значения нормативного срока службы, указанного в классификации амортизируемых основных средств на срок, равный 1 году и более чем на 1 год, комиссия вправе определить нормативный срок службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя. Организации должны обеспечить сохранность документов указанной технической документации на протяжении всего срока службы объекта.
Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным в действующую классификацию, устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а в ее отсутствие – путем оценки комиссией технического состояния объекта.
Нормативный срок службы объектов основных средств, в том числе ранее находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым балансодержателем или собственником с даты принятия их к бухгалтерскому учету при вводе в эксплуатацию в годах (соответствующем им количестве месяцев).
По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, комиссия вправе:
определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, но не ниже чем до трех лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и двух лет – по другим объектам основных средств;
если срок фактического использования объекта на дату приобретения окажется равным или более соответствующего значения, приведенного в классификации амортизируемых основных средств, определить в целях амортизации уплаченной стоимости приобретенного объекта основных средств нормативный срок службы самостоятельно с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года.
Ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств в процессе предпринимательской деятельности (далее – срок полезного использования) определяется при его приобретении каждым балансодержателем или собственником.
Срок полезного использования – период, в течение которого объект основных средств приносит доход организации или служит для выполнения ее целей.
При его установлении учитываются:
ожидаемый физический износ, зависящий от условий производства: режима эксплуатации (количества смен), влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов;
моральный износ в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов основных средств;
ограничения в использовании объекта (в том числе срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования).
Решение выбора сроков полезного использования объектов основных средств принимается комиссией, состав которой утверждает руководитель или собственник из числа специалистов технических, технологических, экономических и бухгалтерских служб организации, исходя из указанных условий, потребностей воспроизводства, утвержденных бизнес-планов, планов технологического обновления и реструктуризации производства, сложившейся конкурентоспособности товаров, продукции, работ, услуг.
При выборе срока полезного использования основных средств и указании его в учетных регистрах нормативный срок службы также записывают в данных регистрах.
Срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов по группам амортизируемых объектов основных средств.
Нижняя и верхняя границы диапазона срока полезного использования рассчитываются путем умножения нормативного срока службы на соответствующий коэффициент, указанный в приложении 3 к настоящей Инструкции. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года.
Наибольший срок полезного использования, которому соответствует наименьшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности с учетом особенностей отдельных видов производства.
Наименьший срок полезного использования, которому соответствует наибольшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии в случаях высокой конкурентоспособности производимой продукции (нарастание объема продаж, благоприятная конъюнктура рынка) с учетом особенностей отдельных видов производства.
Комиссия вправе принимать сроки полезного использования объектов основных средств равными по величине нормативным срокам службы соответствующих объектов.
При вводе в эксплуатацию отдельных объектов основных средств, амортизацию по которым предполагается начислять производительным способом, по решению комиссии исходя из технических характеристик устанавливается ресурс каждого объекта – количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как срок полезного использования данного объекта.
Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике (индивидуальные предприниматели, если ими не принято решение о ведении бухгалтерского учета, – в книге учета основных средств и начисления амортизации) возможности их пересмотра в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика.
При нахождении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке.
Нормативный срок службы и срок полезного использования продлеваются на период, в течение которого амортизация по данным объектам не начислялась в соответствии с Инструкцией.
В периоды функционирования основных средств в условиях эксплуатации, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, сменности, других отклонений от установленных изготовителем или собственником объектов основных средств базовых режимов работы), комиссия вправе своим решением скорректировать месячную норму (сумму) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента.
При наличии отклонений от установленных изготовителем или собственником базовых режимов работы корректировка рассчитанных месячных норм (сумм) амортизационных отчислений осуществляется путем умножения месячной нормы (суммы) на значение поправочного коэффициента, величина которого устанавливается комиссией и не может принимать значения менее 0,5 и более 2.
При установлении поправочных коэффициентов к нормативным срокам службы и (или) срокам полезного использования производится корректировка годовых норм (сумм) амортизации на коэффициенты, рассчитанные как величина, обратная значению коэффициентов, установленных к нормативным срокам службы или срокам полезного использования основных средств. В этом случае комиссия вправе производить корректировку установленного нормативного срока службы или срока полезного использования:
если по окончании нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств сумма начисленной амортизации составляет менее 100 процентов его стоимости, то установленный нормативный срок службы или выбранный срок полезного использования подлежит пересмотру организацией в сторону увеличения;
если сумма начисленной амортизации объекта основных средств достигает 100 процентов его стоимости до окончания нормативного срока службы или выбранного срока полезного использования, установленный нормативный срок службы или срок полезного использования подлежит пересмотру организацией в сторону уменьшения.
Основные средства, эксплуатируемые в условиях, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования, выделяются комиссией в отдельные амортизационные подгруппы в составе соответствующих амортизационных групп.
Согласно МСФО 16 срок полезной службы представляет собой:
- ожидаемый (расчетный) период использования активов компании;
- количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.
Стандарт подчеркивает: несмотря на то, что экономические выгоды, заключенные в объекте основных средств, потребляются компанией в основном путем использования актива, другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:
- ожидаемый объем использования актива компанией;
- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, программа ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;
- моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке проданной продукции (услуг), производимой (предоставляемой) с использованием актива;
- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.
Кроме того, срок полезной службы актива должен определяться с учетом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.
В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.
При принятии амортизируемого объекта к бухгалтерскому учету для использования в предпринимательской деятельности организация самостоятельно рассчитывает годовые (месячные) нормы амортизационных отчислений в соответствии с выбранным способом начисления амортизации исходя из установленных сроков полезного использования.
Норма амортизации – доля амортизируемой стоимости объекта, подлежащая включению с установленной периодичностью в издержки производства, расходы на реализацию на операционные или внереализационные расходы на протяжении установленного нормативного срока службы с определенными способами и методами начисления амортизации.
Норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с шестью знаками после запятой.
Амортизация начисляется в организации ежемесячно по объектам основных средств за исключением указанных в пункте 33 настоящей Инструкции до полного перенесения стоимости объекта или его выбытия:
по используемым в предпринимательской деятельности объектам амортизируемого имущества – исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитанных в соответствии с установленными диапазонными сроками полезного использования годовых (месячных) норм (сумм) амортизации (по укрупненным группам или инвентарным объектам, числящимся в учете);
по объектам амортизируемого имущества, не используемым в предпринимательской деятельности, – исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитываемых в соответствии с установленными нормативными сроками службы годовых (месячных) норм (сумм) амортизации данных объектов.
При сезонном использовании амортизируемых объектов, используемых в предпринимательской деятельности, годовая сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства и расходы на реализацию за период эксплуатации данного объекта в году.
Если сумма, оставшаяся недоамортизированной на начало последнего месяца начисления амортизации, отклоняется от суммы амортизационных отчислений, произведенных в предыдущих месяцах текущего года, то с целью полного и своевременного погашения стоимости объекта основных средств она подлежит отнесению на издержки производства, расходы на реализацию, включению в состав операционных или внереализационных расходов (у индивидуального предпринимателя, не принявшего решения о ведении бухгалтерского учета, – в расходы) в полном объеме в этом месяце.
К амортизируемым объектам относятся основные средства, указанные во Временном республиканском классификаторе основных средств и нормативных сроков их службы, а также иное имущество, относимое организацией к основным средствам в зависимости от стоимости, характера использования в производственном процессе с соблюдением условий, установленных Постановлением Министерства финансов от 12.12.2001 г. № 118 (в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 29.12.2007 г. № 207), «Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств».
К амортизируемым объектам также отнесены отражаемые арендатором (лизингополучателем) в качестве присоединенной стоимости полученного по аренде (лизингу) имущества капитальные затраты арендатора (лизингополучателя) в неотделимые улучшения арендованного (полученного в лизинг) имущества, если они не возмещаются лизингодателем, а также затраты лизингополучателя по доставке, монтажу и установке и другие расходы, связанные с получением данного имущества.
Начисление амортизации не производится:
во время проведения модернизации объектов основных средств, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной остановкой объекта или его части, а также при консервации объектов в соответствии с законодательством;
по не введенным в эксплуатацию объектам государственного и мобилизационных материальных резервов, резерва, создаваемого для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, и объектам, предназначенным для хранения и утилизации вооружения, военной и специальной техники;
по объектам основных средств, полученным организацией в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) вследствие погашения обязательств должником, не используемым ею в предпринимательской деятельности и предназначенным для отчуждения, – в течение 12 месяцев начиная с месяца их принятия на учет в качестве основных средств.
Начисление амортизации может не производиться в случаях, предусмотренных законодательными актами и Постановлениями Совета Министров Республики Беларусь.
Начисление амортизации прекращается:
по выбывшим объектам основных средств, амортизация по которым начислялась линейным и нелинейным способами, – с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия;
по выбывшим объектам основных средств, амортизация по которым начислялась производительным способом, – с даты окончания эксплуатации в связи с выбытием;
по самортизированным объектам основных средств – с первого числа месяца, следующего за месяцем полного включения стоимости данных объектов в издержки производства, расходы на реализацию, в состав операционных или внереализационных расходов.
Начисление амортизации организацией (индивидуальным предпринимателем) прекращается с первого числа месяца даты принятия государственным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, заявлений о ликвидации (прекращении деятельности), решения указанного государственного органа либо хозяйственного суда о ликвидации (прекращении деятельности).
Бюджетными организациями в целях бухгалтерского учета амортизация не начисляется:
в году выбытия объекта;
в году, следующем за годом, когда остаточная стоимость объекта стала равной нулю.
Амортизация объектов основных средств начисляется:
по объектам организаций (за исключением бюджетных), используемым в предпринимательской деятельности, – исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;
по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также объектам бюджетных организаций – исходя из нормативного срока службы линейным способом.
Амортизируемая стоимость – стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления (первоначальная стоимость, остаточная (недоамортизированная)).
С целью дальнейшего сближения национального законодательства с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также уточнения отдельных норм действующей Инструкции о порядке начисления амортизации в соответствии с практикой ее применения принято Постановление Министерства экономики, Министерства финансов и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2010 г. № 141/106/28 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов».
В Инструкцию введено новое для законодательства по начислению амортизации понятие «амортизационная ликвидационная стоимость».
Амортизационная ликвидационная стоимость актива представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств или нематериальных активов, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта.
Введение такого подхода обусловлено тем, что амортизируемый актив (основное средство, нематериальный актив) в конце срока своего полезного использования может обладать определенной стоимостью. И даже если объект в целом не имеет ценности, то его можно реализовать по частям или как лом, выручив некоторую сумму денежных средств. Таким образом, введение амортизационной ликвидационной стоимости ставит целью более достоверное отражение возмещения стоимости объектов основных средств как за счет амортизации, так и за счет доходов от последующей реализации (иного выбытия) указанных объектов.
Амортизационная ликвидационная стоимость актива вычитается из его амортизируемой стоимости. На эти же суммы в период эксплуатации актива будут уменьшаться амортизационные отчисления, что является инструментом возможного снижения данной статьи затрат. При этом Инструкция по амортизации вводит указанный инструмент не как обязательный к применению, а только как право организации. По решению организации амортизационная ликвидационная стоимость может определяться как по всем объектам, вводимым в эксплуатацию, начиная с 1 января 2011 г., так и по отдельным из них. При принятии организацией решения о введении амортизационной ликвидационной стоимости ее величина будет определяться и при необходимости пересматриваться в начале отчетного года организацией самостоятельно. Функция определения и пересмотра амортизационной ликвидационной стоимости возложена на комиссию по проведению амортизационной политики организации.
Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится:
по вновь введенным в эксплуатацию объектам основных средств – с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;
учреждаемой или образующейся в результате реорганизации организацией – с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.
Начисление амортизации по объектам основных средств производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию.
Методы начисления амортизации приведены на рис. 3.1.
Бюджетными организациями в целях бухгалтерского учета годовая сумма амортизации начисляется в конце года независимо от того, в каком месяце года эти объекты введены в эксплуатацию.
Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств.
Годовые нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока эксплуатации объекта у одного балансодержателя или собственника должны совпадать. Несовпадение этих норм возможно в случаях изменения условий эксплуатации объектов.
Рис. 3.1. Методы начисления амортизации основных средств.
При линейном способе годовая (месячная) сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую (месячную) норму амортизационных отчислений.
Например, приобретен объект основных средств стоимостью 200 млн. рублей со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100:10). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 20 млн. рублей (200 млн.руб. 10 : 100).
При линейном способе начисления амортизационных отчислений по племенному и продуктивному скоту производятся с месяца, следующего за месяцем перевода животных в основное стадо.
Нормы амортизации по племенному и продуктивному скоту определяются из сроков полезного использования, которые могут быть установлены равными нормативным срокам службы или рассчитаны в соответствии с «Таблицей диапазонов сроков полезного использования амортизационного имущества» (Республика деловая. 17.06.2009 г. С.15–16).
Нормативные сроки службы по племенному и продуктивному скоту в соответствии с дополнениями ко Временному республиканскому классификатору амортизируемых основных средств и нормативным срокам их службы, утвержденными Постановлением Министерства экономики Рес- публики Беларусь от 7 сентября 2004 г. № 208, следующие, лет: коровы (шифр 80010) – 7; быки-производители (шифр 80011) – 6; свиноматки (шифр 80020) – 4; хряки-производители (шифр 80021) – 5; овцематки, козоматки (шифр 80030) – 4; бараны, козлы-производители (шифр 80031) – 4.
Например, организация установила срок полезного использования, равный нормативному (по хрякам-производителям – 5 лет), тогда линейная норма амортизации составит 20% (100 5 лет).Стоимость хряков-производителей составила 200 млн. рублей, годовая сумма амортизационных отчислений – 40 млн. рублей (200 млн. руб. 20 100). Многолетние насаждения также являются объектом для начисления амортизации.
Необходимо для начисления амортизации определить срок полезного использования многолетних насаждений. Диапазон таких сроков– 0,5–1,5 нормативного срока службы или равный нормативному сроку службы согласно Временному республиканскому классификатору (например, яблоневый сад на среднерослом подвое – 14,9 лет). По многолетним насаждениям начисление амортизации производится после принятия к учету многолетних насаждений, достигших плодоносящего возраста по первоначальной стоимости.
Например, принят в эксплуатацию яблоневый сад на среднерослом подвое первоначальной стоимостью 45 275 400 руб. со сроком полезного использования 14,9 лет. Годовая норма амортизации составит 6,71140% (100:14,9), годовая сумма амортизационных отчислений – 3 038 617 (45275400 6,711409:100).
Только линейный метод начисления амортизации применяется по объектам основных средств:
Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.
Нелинейный способ не применяется при начислении амортизации на:
здания, сооружения (за исключением антенн и взлетно-посадочных полос);
машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси);
оборудование гражданской авиации, срок полезного использования которого определяется исходя из временного ресурса;
уникальное оборудование, предназначенное для использования в испытаниях, производстве опытных партий продукции;
предметы интерьера, включая офисную мебель;
предметы для отдыха, досуга и развлечений;
фирменные наименования, товарные знаки.
При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5. Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока применения нелинейного способа могут быть различными.
Метод суммы чисел заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений основных средств и отношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизационной стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта.
Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по формуле
Спи ∙ (С пи + 1)
СЧЛ = –––––––––––,
2
где СЧЛ – сумма чисел лет самостоятельно выбранного организацией в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта;
Спи – самостоятельно выбранный организацией в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта.
Например, приобретен объект основных средств стоимостью 185 млн. рублей. Срок полезного использования – 8 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 8+7+6+5+4+3+2+1 = 36. В первый год эксплуатации коэффициент составляет 8 36, или 22,2%, во второй год эксплуатации – 7 36, или 19,4%, и т.д. (табл. 3.1).
Как видно, сумма амортизационных отчислений полностью соответствует первоначальной стоимости основных средств. Данный способ начисления амортизации рекомендуется применять по основным средствам, дающим наибольшую отдачу в первые годы эксплуатации (тракторы, комбайны и др.), так как в первые годы использования основных средств при этом методе расчета амортизации списывается основная часть их первоначальной стоимости.
Т а б л и ц а 3.1. Начисление амортизации по методам суммы чисел лет срока полезного использования, руб.
|
Период, год |
Годовая сумма амортизации |
Накопленная амортизация |
Остаточная стоимость |
|
1 |
S ( 8:36) = 41111111 |
41111111 |
143888889 |
|
2 |
S (7:36) = 35972222 |
77083333 |
107916667 |
|
3 |
S (6:36) = 30833333 |
107916666 |
7708333 |
|
4 |
S (5:36) = 25694444 |
133611110 |
51388890 |
|
5 |
S (4:36) = 20555556 |
154166666 |
30833334 |
|
6 |
S (3:36) = 15416667 |
169583333 |
15416667 |
|
7 |
S (2:36) = 10277778 |
179861111 |
5138889 |
|
8 |
S (1:36) = 5138889 |
185000000 |
– |
П р и м е ч а н и е. s – стоимость, равная 185 млн. руб.
Это мотивируется тем, что:
во-первых, наибольшая интенсивность использования основных средств приходится на первые годы их эксплуатации, когда они физически и морально являются новыми;
во-вторых, создается резерв для замены амортизируемого объекта в случае его быстрого морального устаревания;
в-третьих, обеспечивается возможность увеличения доли расходов на ремонт основных средств, которая приходится на последние годы их использования, без соответствующего увеличения издержек производства и обращения (за счет того, что сумма начисленной амортизации в эти годы уменьшается).
С помощью метода уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизируемой стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (от 1 до 2,5), принятого организацией. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования (табл. 3.2).
Например, приобретен объект основных средств стоимостью 280 млн. рублей со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 40%, норма амортизации (20%), исчисленная исходя из срока полезного использования, увеличивается на коэффициент ускорения, равный 2;
2 ∙ 20% = 40%, т. е. годовая норма амортизационных отчислений составит 112000000 руб. (280000000 100) .
40
Т а б л и ц а 3.2. Метод уменьшаемого остатка, млн. руб.
|
Период, год |
Годовая сумма амортизации |
Накопленная амортизация |
Остаточная стоимость |
|
1 |
2800,4=112 |
112 |
168 |
|
2 |
1680,4=67,2 |
179,2 |
100,8 |
|
3 |
100,80,4=40,32 |
219,52 |
60,48 |
|
4 |
60,480,4=24,19 |
243,71 |
36,29 |
|
5 |
36,29 |
280 |
При использовании данного метода расчета амортизации максимальная сумма амортизационных отчислений также списывается на затраты организации в первые годы, когда оборудование еще новое и не требует ремонта.
Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.
Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном году по следующей формуле:
АС
АО t = ОПР t∙ –––––––––,
n
∑ ОПР t
t=1
где АОt – сумма амортизационных отчислений в году t ;
АС – амортизируемая стоимость объекта;
ОПРt – прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем продукции (работ, услуг) в году t ;
t = 1,…, n – годы срока полезного использования объекта.
Данный способ применяется при начислении амортизации по грузовым, легковым автомобилям и автобусам, по которым нормы амортизации установлены к их балансовой стоимости на 1000 км пробега.
Например, приобретен автомобиль «Газель» грузоподъемностью более 2 т, с пробегом до 500 тыс. км, стоимостью 80 млн. руб. В отчетном периоде пробег составил 8 тыс. км. Амортизация на 1 км равна 160 руб. (80 млн. руб. 500 тыс. км). Амортизационные отчисления за отчетный период составляют 1280000 тыс. руб. (160 8 тыс. км).
Амортизацию по племенному и продуктивному скоту организации могут также начислить производительным способом с учетом продуктивности животных.
Основным недостатком данного метода является то, что в ряде случаев трудно определить выработку отдельных объектов основных средств. В некоторых случаях остаточная стоимость внеоборотных активов не зависит от степени интенсивности их использования (при моральном устаревании, техническом перевооружении и реорганизации предприятия и т.д.).
При применении линейного, нелинейного или производительного способа начисления амортизации по объектам основных средств одного наименования такие объекты выделяются в отдельные амортизационные подгруппы.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности (за исключением находящихся в бюджетных организациях), производятся на протяжении всего срока полезного использования объектов и отражаются путем ежемесячного включения амортизационных отчислений:
в издержки производства, затраты на производство или расходы на реализацию – при нахождении объектов основных средств в эксплуатации; в простое продолжительностью до трех месяцев, в том числе в связи с проведением ремонта;
в состав операционных расходов – при нахождении объектов основных средств в простое продолжительностью свыше трех месяцев, в том числе в связи с проведением ремонта;
в простое, вызванном полной остановкой производства продукции (работ, услуг) в структурном подразделении организации или организации в целом, а также при нахождении в запасе.
Амортизация по объектам основных средств, находящимся в организациях (за исключением бюджетных), а также по тем, которые в отчетном месяце не эксплуатировались, начислялась линейным способом исходя из установленных нормативных сроков службы и включается в состав внереализационных расходов непосредственно или при списании расходов обслуживающих производств и хозяйств (рис. 3.2).
В случае непредвиденного изменения условий производства, реализации товаров, продукции, работ, услуг, приводящего к появлению убытков, организации, индивидуальные предприниматели, избравшие в текущем году для начисления амортизации по отдельным амортизируемым объектам линейный способ на основе срока полезного использования, не достигающего установленного нормативного срока службы, либо нелинейный способ, вправе с месяца, следующего за месяцем появления убытков, осуществить по всем амортизируемым объектам единовременный переход только к линейному способу начисления амортизации.
При этом срок полезного использования устанавливается в пределах от нормативного срока службы до верхней границы диапазона сроков полезного использования.
Рис. 3.2. Отнесение амортизационных отчислений основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.
По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам строительства или их частям, фактически эксплуатируемым организациями, которыми они будут приняты в состав основных средств, амортизация начисляется на основании справки о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений исходя из нормативного срока службы, установленного комиссией, линейным способом и учитывается в составе расходов будущих периодов. После оформления актами ввода в эксплуатацию этих объектов строительства и принятия в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации в составе расходов будущих периодов с учетом стоимости введенного объекта основных средств. Уточненная сумма амортизационных отчислений включается в состав затрат текущего периода.
По основным средствам, не используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется исходя из установленных нормативных сроков службы и амортизируемой стоимости данных объектов. Нормативный срок службы основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, устанавливается применительно к каждой позиции основных средств, включенной в действующую классификацию. При этом нормативные сроки службы по машинам и оборудованию определены исходя из режима работы в две смены. При расхождении срока эксплуатации объекта основных средств, устанавливаемого организацией-изготовителем в технической документации, и значения нормативного срока службы, указанного в классификации амортизируемых объектов основных средств на срок 1 год и более, комиссия вправе определить нормативный срок службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя. При этом организация должна обеспечить сохранность документов указанной технической документации на протяжении всего срока службы объекта.
Нормы амортизации каждого из объектов основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, рассчитываются как величина, обратная нормативному сроку службы объекта. При расчете амортизации по этим объектам применяется только линейный способ.
Амортизационные отчисления от стоимости амортизируемых объектов, одновременно используемых в предпринимательской деятельности и деятельности, не являющейся предпринимательской, в каждой из этих частей производятся линейным способом по нормам, рассчитанным исходя из установленных нормативных сроков службы и равных им сроков полезного использования.
В соответствии со ст. 93 Инвестиционного кодекса определено, что амортизационные отчисления в организациях с иностранными инвестициями осуществляются по нормам и в порядке, установленными для юридических лиц Республики Беларусь.
Стандарт МСФО 4 «Учет амортизации» содержит следующие разделы: «Область применения», «Определения», «Амортизация», «Срок полезной службы», «Ликвидационная стоимость», «Методы амортизации», «Раскрытие информации», «Дата вступления в силу».
В соответствии с МСФО амортизация – это распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Поэтому задачей данного процесса является распределение стоимости материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т.е. это процесс распределения, а не оценки.
Данное положение подтверждается следующими аспектами: во-первых, все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет их эксплуатации. Основными причинами ограниченности срока службы активов является физический и моральный износ использования и эксплуатации. Моральный износ представляет процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям вследствие прогресса в развитии техники и по другим причинам.
Во-вторых, термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термины употребляются для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки.
В-третьих, амортизация не является процессом оценки стоимости. К факторам, влияющим на величину амортизационных отчислений, необходимо отнести: 1) первоначальную стоимость объекта; 2) остаточную стоимость объекта; 3) ликвидационную стоимость объекта; 4) срок полезного использования объекта.
Выбор использования того или иного метода начисления амортизации, отраженного в учетной политике организации, зависит от ряда факторов: степени предполагаемой интенсивности эксплуатации оборудования и скорости его износа; предполагаемой продолжительности эксплуатации оборудования; длительности жизненного цикла продукции, выпускаемой на амортизируемом оборудовании, прогнозируемой динамики цен и ожидаемого изменения конъюнктуры на новое оборудование аналогичного типа и класса.
Используемый метод амортизации должен быть экономически обоснован, т. е. отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. МСФО предусматривают возможность пересмотра и изменения используемых методов амортизации в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод.
Согласно Международным стандартам учета и отчетности основными методами амортизации основных средств являются:
метод амортизации исходя из выработки и производительности амортизируемого объекта (производственный метод);
метод равномерного, прямолинейного списания стоимости основных средств;
методы ускоренной амортизации (метод суммы чисел лет и метод снижающегося остатка);
специальные методы амортизации (метод сложных процентов, методы амортизации малоценных внеоборотных активов, или метод запасов).
Первые три метода применяются в Республике Беларусь. Однако специальные методы амортизации не нашли применения в практике работы отечественных предприятий. За рубежом метод сложных процентов используется при расчете амортизации достаточно редко и сфера их применения ограничена в основном предприятиями коммунального обслуживания и недвижимостью. В отличие от методов ускоренной амортизации начисление амортизационных отчислений при этом методе производится по шкале возрастающих ставок так, чтобы в первые годы отчислялись меньшие суммы, чем в последние. В некоторых зарубежных странах, например в Японии, используются методы специальной амортизации, которые обусловлены необходимостью предоставления дополнительных налоговых льгот. К ним относятся: метод первоначальной скидки и метод добавления определенного процента к амортизации, начисленной обычным способом.
В зарубежных странах допускается начисление амортизации отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Так, в США существует система ускоренного возмещения издержек, согласно которой для расчета прибыли, подлежащей налогообложению, фирмы и компании используют методы ускоренной амортизации, независимо от того, какой метод используется в бухгалтерском учете. В соответствии с МСФО в зарубежной практике вся амортизация признается расходом, а в Республике Беларусь – только амортизация основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.
Методы начисления амортизации, используемые 600 крупными компаниями США, показывают, что 77% компаний используют метод прямолинейного списания, 13% – ускоренные методы амортизации, 8% – метод уменьшающего остатка, 2% – метод суммы чисел.
Расчеты, проведенные на бухгалтерских модулях организаций разных сфер экономики, позволяют утверждать: если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе себестоимости продукции (работ, услуг) меньше 4%, нет необходимости анализировать выгоду от использования вышеназванных методов начисления амортизации, поэтому лучше использовать один из самых простых (линейный).
Линейный способ начисления амортизации также является более предпочтительным для целей финансовой отчетности.
При начислении амортизации составляется специальный расчет. В настоящее время организации могут использовать в качестве регистров бухгалтерского учета карточку амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств (нематериальных активов). Она применяется организациями для отражения сгруппированных определенным образом сведений, необходимых для расчета амортизационных отчислений от стоимости отдельного объекта основных средств.
Карточки по каждому объекту заполняются:
Разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств (нематериальных активов)» формируется ежемесячно за февраль – декабрь отчетного года (Главный бухгалтер. 2004. № 20. С. 40–47). В январе каждого отчетного года амортизационные отчисления в целом по организации рассчитываются на основе данных карточек амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств (нематериальных активов). Таблицы по расчету амортизации основных средств ведутся по данным карточек расчета амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств.
Таблица состоит из четырех разделов. В разделе 1 «Расчет амортизационных отчислений линейным и нелинейным способами по объектам, поступившим и выбывшим в прошлом месяце» отражают местонахождение объекта (наименование подразделения), наименование объекта (группы объектов), их инвентарный номер, коды аналитического учета счетов, субсчетов, амортизируемую стоимость (по объектам, введенным в соответствии с положением и выбывающим в 2010 и последующих годах, по которым с даты перехода до момента выбытия условия и порядок начисления амортизации не изменялись, – недо-амортизированная стоимость по состоянию на дату перехода на новую амортизационную политику с учетом проведенных переоценок); по объектам (вне зависимости от даты ввода в эксплуатацию), применительно к которым после перехода на условия начисления амортизации меняются условия и порядок начисления амортизации, – недоамортизированная стоимость на дату последнего изменения с учетом переоценок; рассчитанные суммы амортизационных отчислений от стоимости поступивших в подразделение и выбывших из него в прошлом месяце объектов разносятся по соответствующей корреспонденции счетов со знаком плюс (+) по поступившим объектам или минус (–) по выбывшим объектам, норма амортизационных отчислений (месячная), амортизационные отчисления за месяц.
Раздел 2 таблицы «Расчет амортизационных отчислений линейным и нелинейным способами по объектам, применительно к которым в предыдущем месяце изменялись условия начисления амортизации и порядок отражения амортизационных отчислений» предназначен для обособленного отражения проведенного организацией пересмотра способов и методов начисления амортизации, нормативных сроков службы и полезного использования, соответствующих коэффициентов и других условий, в том числе выраженных в изменении кода счетов (субсчетов), по дебету и (или) кредиту которых отражается начисление амортизации.
В разделе 2 все изменения, отражающие особенности начисления амортизации, показываются дважды: как условное выбытие объекта, которому были присущи прежний порядок и условия начисления амортизации (со знаком минус (–)), и как условия оприходования (со знаком плюс (+)) того же объекта с теми же неизменными характеристиками (реквизитами), которому присущи уже новые условия и порядок начисления амортизации.
Если изменения в условиях и порядке начисления амортизации проводят к тому, что после уточнения амортизационные отчисления рассчитываются исходя из иной амортизируемой стоимости или иной нормы амортизационных отчислений, а также, если используется другая корреспонденция счетов, в одной строке отражаются амортизируемая стоимость, норма амортизационных отчислений и корреспонденция счетов, применяемых до изменения, и ранее начисляемая за месяц сумма амортизационных отчислений со знаком минус (–), а в другой строке – те же реквизиты, установленные после изменения, и сумма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из нового порядка со знаком плюс (+).
Раздел 3 таблицы «Расчет амортизационных отчислений по объектам, применительно к которым принят производительный способ начисления амортизации» заполняется с учетом следующей особенности: амортизационные отчисления рассчитываются по каждому из объектов, к которому применяется производительный способ начисления амортизации (объекты не объединяются). При его использовании амортизационные отчисления по поступающим и выбывшим объектам отражаются в месяце их поступления и выбытия в пределах фактически использованного ресурса.
Раздел 4 таблицы «Свободный расчет амортизационных отчислений за отчетный месяц по основным средствам (нематериальным активам)» является обобщающим и дает возможность рассчитать сумму начисленной амортизации в целом по организации в разрезе корреспондирующих счетов.
3.2. Амортизационные отчисления в условиях аренды и лизинга
Амортизационные отчисления по объекту аренды (лизинга) производятся ежемесячно в течение срока договора аренды (лизинга) арендатором (лизингополучателем) либо арендодателем (лизингодателем) при исполнении договора аренды – установленными Инструкцией способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга, за исключением случаев, установленных пунктом 54 Инструкции 37/18/6. Индивидуальные предприниматели также начисляют амортизацию в соответствии с условиями договора лизинга.
Начисление амортизации по объектам лизинга начинается с даты их ввода в эксплуатацию лизингополучателем.
Амортизируемая за срок договора стоимость объекта лизинга устанавливается с учетом требований законодательства договором по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем. При этом за срок действия договора как лизингодатель, так и лизингополучатель имеют право производить начисление амортизации в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора.
Если условиями договора лизинга на период его действия размеры амортизационных отчислений по объекту лизинга не определены, то амортизация начисляется линейным способом исходя из нормативного срока службы.
Амортизация по отдельным объектам лизинга:
предметам интерьера (включая офисную мебель), предметам для отдыха, досуга и развлечений, легковым автомобилям (кроме автомобилей, относимых к специальным, и автомобилей, используемых для услуг такси) начисляется линейным способом;
зданиям, сооружениям, передаточным устройствам начисляется исходя из срока полезного использования, устанавливается исходя из срока полезного использования в диапазоне от нормативного срока службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации до 1/5 указанной величины, но не менее трех лет.
При невозможности выделения амортизируемой стоимости объекта лизинга по договору международного лизинга амортизация начисляется от контрактной стоимости объекта за вычетом выкупной стоимости.
При сдаче в аренду (лизинг) объектов основных средств (в том числе предприятия как имущественного комплекса или его части) амортизационные отчисления от их стоимости, если указанные объекты находятся на бухгалтерском учете у арендодателя (лизингодателя), на учете у индивидуального предпринимателя, включаются:
арендодателем – в состав затрат на производство, расходов на реализацию либо операционных расходов в соответствии с законодательством; лизингодателем – в состав издержек производства либо операционных расходов;
арендатором (лизингополучателем) – в состав затрат на производство расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю).
Если указанные объекты находятся на бухгалтерском учете у арендатора (лизингополучателя), расходы на амортизацию:
арендодателем (лизингодателем) – не начисляются;
арендатором (лизингополучателем) – включаются в состав затрат на производство или расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя.
Капитальные затраты, осуществляемые арендодателем после заключения договора до передачи объекта аренды, изменяющие его стоимость, возмещаются в виде амортизационных отчислений, включаемых в состав арендных платежей исходя из установленного Инструкцией порядка.
Капитальные затраты, осуществляемые арендатором (лизингополучателем), изменяющие стоимость арендованных (полученных в лизинг) объектов основных средств, подлежащих по истечении договора аренды (лизинга) возврату арендодателю (лизингодателю), возмещаются арендодателем (лизингодателем) на условиях договора аренды (лизинга) либо лизингополучателем путем ежемесячного начисления по ним амортизации на условиях договора лизинга в соответствии с Инструкцией.
Если договором возмещение неотделимых улучшений объектов аренды (лизинга), подлежащих по окончании срока договора возврату, не предусмотрено, то стоимость, недоамортизированная на дату окончания срока договора аренды (лизинга), включается арендатором (лизингополучателем) в состав операционных расходов.
Расходы, отражаемые арендатором (лизингополучателем) в виде присоединенной стоимости полученного по лизингу объекта основных средств, амортизируются с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений (в случае капитальных затрат на неотделимые улучшения объекта), за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта (в случае затрат по доставке, монтажу и установке, а также других расходов, связанных с приобретением и созданием основных средств). Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, равного нормативному сроку службы объекта аренды (лизинга), линейным способом до выкупа, возврата или выбытия объекта.
После возврата объекта аренды амортизационные отчисления по нему производятся арендодателем.
В случае возврата объекта лизинга и неиспользования его для собственных нужд лизингодателя амортизационные отчисления:
не производятся лизингодателем в пределах 12 месяцев начиная с месяца возврата объекта лизинга;
по истечении этого срока амортизационные отчисления производятся лизингодателем ежемесячно исходя из установленных нормативных сроков службы линейным способом с включением в состав внереализационных расходов.
В случаях предоставления некоммерческими организациями в аренду объектов основных средств (или их частей) суммы амортизационных отчислений по объекту (или его части), сданному в аренду, возмещаются путем включения в состав арендной платы. Амортизация рассчитывается линейным способом. Срок полезного использования по таким объектам устанавливается равным нормативному сроку службы.
3.3. Индексация амортизационных отчислений
при использовании линейного способа начисления амортизации
В целях своевременного обеспечения экономически обоснованных условий воспроизводства основных средств, используемых в предпринимательской деятельности организаций, применяющих линейный способ начисления амортизации (как по всем, так и по отдельным объектам), допускается текущая индексация амортизационных отчислений.
Право ежемесячной индексации амортизационных отчислений предоставляется организациям, если за предшествующий месяц значение индекса потребительских цен составило не менее 2 процентов.
Решение организации о проведении такой индексации должно быть зафиксировано в учетной политике организации.
Сумма индексации амортизационных отчислений учитывается начиная с месяца, следующего за отчетным, исходя из индекса цен производителей промышленной продукции производственно- технического назначения за месяц, предшествующий отчетному, к декабрю предыдущего года.
Если месячное значение индекса потребительских цен за предшествующий месяц не превысило 2 процентов, отражение суммы индексации в отчетном месяце производится исходя из индекса цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения, использовавшегося при предыдущей индексации.
Применительно к основным средствам, находящимся в организации на 1 января текущего года (вне зависимости от возможного изменения их стоимости в текущем году), отражение результатов индексации амортизированных отчислений в бухгалтерском учете производится ежемесячно исходя из начисленной за месяц суммы амортизации и индекса цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения за отчетный месяц по отношению к декабрю предыдущего года, публикуемого в месяце, следующем за отчетным (вне зависимости от уровня потребительских цен).
Индексация амортизационных отчислений от стоимости основных средств, поступивших в отчетном году, производится ежемесячно исходя из индекса цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения за отчетный месяц по отношению к месяцу ввода в эксплуатацию этих объектов.
В бухгалтерском учете коммерческих организаций сумма индексации отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный фонд». Сумма начисленной индексации принимается в расчет при определении величины амортизационного фонда воспроизводства основных средств.
При проведении переоценки основных средств на сумму индексации производится запись по дебету счета 83 «Добавочный фонд» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Если сумма амортизационных отчислений, начисленных за год с учетом их ежемесячной индексации, больше суммы амортизации, полученной по результатам переоценки основных средств, на величину превышения составляется бухгалтерская запись методом «красное сторно» по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный фонд». Одновременно производятся пересчет и корректировка суммы начисленного за год амортизационного фонда методом «красное сторно» по дебету забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
В случае, если сумма амортизации, исчисленная по результатам переоценки, превышает сумму фактически произведенных амортизационных отчислений с учетом индексации, размер амортизационного фонда не пересматривается.
Если по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, основные средства не подлежали переоценке, начисленная в отчетном году сумма индексации амортизационных отчислений не исключается из состава затрат на производство или расходов на реализацию. Размер сформированного амортизационного фонда не пересматривается.
В течение года, следующего за отчетным, индексация амортизационных отчислений производится в установленном порядке исходя из индекса изменения цен на продукцию производственно-технического назначения, рассчитанного по отношению к декабрю года, предшествующего дате последней переоценки.
3.4. Порядок расчета и отражения амортизационных отчислений при изменении условий, методов и способов начисления
амортизации
При изменении порядка начисления амортизации вне зависимости от причин такого изменения базой для расчета амортизационных отчислений является недоамортизированная стоимость объекта. Нормы амортизации определяются исходя из остаточного нормативного срока службы или остаточного срока полезного использования объекта (за исключением производительного способа ее начисления).
Остаточный нормативный срок службы каждого объекта, не используемого в предпринимательской деятельности, на дату изменения порядка начисления амортизации исчисляется по следующей формуле:
Сон = Сн – Сфэ,
где Сон – остаточный нормативный срок службы объекта, не используемого в предпринимательской деятельности на дату изменения порядка начисления амортизации (полных лет, месяцев);
Сн – нормативный срок службы данного объекта, установленный в соответствии с действующей классификацией (полных лет, месяцев);
Сфэ – срок фактической эксплуатации данного объекта на дату изменения порядка начисления амортизации в пределах нормативного срока службы (полных лет, месяцев).
Под сроком фактической эксплуатации следует понимать для объектов, принятых на учет в качестве основных средств, период начисления амортизации объекта у данного собственника или балансодержателя с даты ввода объекта в эксплуатацию (полных лет, месяцев).
Остаточный срок полезного использования каждого объекта, используемого в предпринимательской деятельности, на дату изменения порядка начисления амортизации определяется по следующей формуле:
Сопи = Спи – Сфэ ,
где Сопи – остаточный срок полезного использования объекта, используемого в предпринимательской деятельности на дату изменения порядка начисления амортизации (полных лет, месяцев);
Спи – установленный организацией срок полезного использования объекта, действующий на дату изменения порядка начисления амортизации в пределах установленного срока полезного использования (полных лет, месяцев);
Сфэ – срок фактической эксплуатации объекта до изменения порядка начисления амортизации в пределах установленного срока полезного использования (полных лет, месяцев).
При пересмотре способов и методов начисления амортизации основных средств амортизационные отчисления рассчитываются следующим образом:
при переходе с линейного на нелинейный способ или наоборот – исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение об изменении способа. Расчет амортизационных отчислений вновь устанавливаемым способом (методом) производится с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение о переходе;
при переходе от производительного к линейному или нелинейному способу начисления амортизации – исходя из недоамортизированной стоимости объекта на дату перехода и остаточного срока его полезного использования. Расчет амортизационных отчислений линейным или нелинейным способом производится с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение о переходе. Решением комиссии выбирается один из следующих вариантов расчета остаточного срока полезного использования:
п Р у
Сои = Сфэ –––– – Сфэ ,
Pи
п
где Сои – остаточный срок полезного использования объекта после изменения порядка начисления амортизации;
Ри – использованный ресурс объекта на дату перехода от производительного к линейному или нелинейному способу начисления амортизации;
Ру – ресурс объекта, установленный для расчета производительным способом;
Сфэ – срок фактической эксплуатации объекта до изменения порядка начисления амортизации (полных лет, месяцев).
При этом общий срок полезного использования, рассчитанный как сумма остаточного срока полезного использования, исчисленного по приведенной выше формуле, и срока его фактической эксплуатации на дату перехода от производительного к линейному или нелинейному способу начисления амортизации, не должен превышать нормативный срок службы, установленный действующей классификацией по соответствующей позиции, более чем на 1 год;
в случае, если сумма остаточного срока полезного использования, исчисленного по приведенной выше формуле, и срока фактической эксплуатации объекта на дату перехода превышает нормативный срок службы, установленный действующей классификацией амортизируемых основных средств по соответствующей позиции более чем на 1 год, остаточный срок полезного использования определяется как разность нормативного срока службы и срока фактической эксплуатации на эту дату;
в случае, если срок фактической эксплуатации объекта на дату перехода равен нормативному сроку службы, установленному действующей классификацией по соответствующей позиции, или превышает его, остаточный срок полезного использования выбирается исходя из технических характеристик объекта и его потребительских свойств на дату перехода.
При переходе с линейного или нелинейного к производительному способу начисления амортизации амортизационные отчисления рассчитываются исходя из недоамортизированной стоимости объекта на дату перехода и установленного ресурса; расчет амортизационных отчислений производительным способом выполняется, начиная с даты принятия решения о переходе.
Начисление и отражение амортизационных отчислений при изменении условий функционирования амортизируемых объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, производятся в порядке, установленном согласно приложению 4.
Установление годовых (месячных) норм и сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации на дату изменения условий функционирования, производится с учетом следующих особенностей:
остаточный нормативный срок службы не устанавливается по объектам, потеря стоимости которых на дату изменения условий функционирования достигала 100 процентов;
остаточный срок полезного использования по полностью амортизированным объектам на дату изменения порядка начисления амортизации не устанавливается;
при выборе производительного способа амортизация по объекту начисляется исходя из его остаточного ресурса, определяемого комиссией с учетом технического состояния объекта как разности ресурса объекта и использованного ресурса объекта – фактического объема выпущенной продукции (работ, услуг).
3.5. Синтетический учет амортизации основных средств
Для обобщения информации о движении амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен регулирующий контрактивный пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». К нему открываются субсчета 02-1 «Амортизация собственных основных средств», 02-2 «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств», 02-3 «Амортизация имущества, предоставляемого во временное владение и пользование с целью получения дохода». По кредиту данного счета отражается начисление сумм амортизации, а по дебету – списание.
Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности, включается в себестоимость производимой продукции, выполненных работ и оказанных услуг и отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
20,23,25,26 |
02 |
Начислена сумма амортизации по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности |
При нахождении объектов основных средств в простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью свыше трех месяцев, а также в простое, вызванном полной остановкой производства продукции (работ, услуг) в структурном подразделении организации или организации в целом сумма накопленной амортизации отражается бухгалтерской записью:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
91/2 |
02 |
Начислена сумма амортизации по основным средствам, находящимся в простое, ремонте свыше трех месяцев |
Амортизационные отчисления по основным средствам, не участвующим в предпринимательской деятельности, в себестоимость производимой продукции, выполненных работ и оказанных услуг не включаются, а отражаются бухгалтерской проводкой:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
92/2 |
02 |
Начислена сумма амортизации по основным средствам, не используемым в предпринимательской деятельности |
Начисление амортизации не производится во время проведения модернизации объектов, их дооборудовании, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования с полной остановкой объекта или его части, а также при консервации объектов в соответствии с законодательством.
Амортизационные отчисления по объекту аренды (лизингу) производятся ежемесячно в течение срока договора аренды (лизинга) независимо от того, находится объект на балансе у арендатора (лизингополучателя) или у арендодателя (лизингодателя).
При проведении на 1 января переоценки основных средств на сумму индексации составляется запись:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
83 |
02 |
На индексированную сумму амортизации при переоценке основных средств |
При списании начисленной амортизации объектов основных средств при их продаже, безвозмездной передаче, частичной ликвидации по недостающим или полностью испорченным составляют бухгалтерскую запись:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
02/1 |
01/11 |
Списание начисленной амортизации по выбывшему объекту |
Суммы амортизационных отчислений по узкоспециализированным средствам отрасли растениеводства (картофелесажалки, льноуборочные комбайны, свеклоуборочные комбайны и т. д.) предварительно учитываются на аналитическом счете «Нераспределенные амортизационные отчисления», открываемые к субсчету 20-1 «Растениеводство». В конце года производится их распределение.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 02 «Амортизация основных средств». Суммы амортизации по полностью самортизированным объектам основных средств не начисляются. Регистром синтетического учета служит журнал-ордер ф. 10-АПК.
В целях контроля использования начисленной амортизации используется амортизационный фонд, учет формирования и использования которого ведется на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
Отражение записей на забалансовых счетах производится по простой однократной схеме, т.е. не используя метода двойной записи.
По дебету счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» отражаются суммы амортизационных отчислений по основным средствам:
организациями торговли и общественного питания – суммы амортизационных отчислений, включенных в состав расходов на реализацию (за исключением сумм начисленной лизингополучателем амортизации по объектам лизинга);
организациями-лизингодателями (обособленно по лизинговой деятельности) – суммы, равные величине амортизационных отчислений и других инвестиционных расходов лизингодателя в составе лизингового платежа, подлежащего получению в отчетном периоде в соответствии с договором лизинга (графиком лизинговых платежей);
организациями, передающими амортизируемое имущество в аренду, – суммы амортизационных отчислений по данным объектам, включенные в состав операционных расходов;
коммерческими организациями, выполняющими работы и оказывающими услуги, учетной политикой которых предусмотрен метод учета реализации по отгрузке, – суммы амортизационных отчислений, включенных в состав издержек производства с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию (за исключением сумм начисленной лизингополучателем амортизации по объектам лизинга, сумм амортизационных отчислений по транспортным средствам, приобретенным коммерческими организациями за счет средств государственного бюджета, отнесенных на увеличение внереализационных доходов), если особенности деятельности названных организаций не предусматривают наличия остатков по счетам учета затрат на производство;
в иных случаях – суммы, равные величине амортизационных отчислений в составе полной (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Коммерческие организации, осуществляющие несколько видов деятельности, формируют амортизационные фонды по данным раздельного учета затрат по каждому из перечисленных видов деятельности.
Сумма амортизационных отчислений в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) рассчитывается умножением удельного веса суммы амортизации (основных средств – с учетом допускаемой индексации) в затратах на производство с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию (за исключением сумм начисленной лизингополучателем амортизации по объектам лизинга) нарастающим итогом с начала отчетного года на полную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) с начала отчетного года.
Коммерческие организации, в структуру которых входят обособленные подразделения, вправе своей учетной политикой устанавливать как централизованный (в целом по организации), так и децентрализованный (по организации без включения обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению в отдельности) порядок формирования амортизационных фондов, их использования и отражения на забалансовых счетах.
При установлении централизованного порядка величина амортизационных фондов определяется исходя из полной (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) себестоимости продукции, реализованной организацией другим организациям, и рассчитанного в целом по организации удельного веса суммы амортизации (основных средств – с учетом допускаемой индексации) в затратах на производство (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию). Формирование и использование амортизационных фондов учитываются в целом по организации и в бухгалтерском учете обособленных подразделений не отражаются.
При установлении децентрализованного порядка величина амортизационных фондов определяется организацией (без включения обособленных подразделений) и отдельно каждым обособленным подразделением исходя из полной (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) себестоимости продукции, реализованной организацией (без включения обособленных подразделений) и каждым обособленным подразделением другим организациям, и рассчитанного в целом по организации удельного веса суммы амортизации (основных средств – с учетом допускаемой индексации) в затратах на производство (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию). Формирование и использование амортизационных фондов отражаются в бухгалтерском учете как организации, так и каждого ее обособленного подразделения.
При расчете удельного веса суммы амортизации (основных средств – с учетом допускаемой индексации) в затратах на производство (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) по организации затраты на производство принимаются в расчет в целом по экономическим элементам, за исключением как внутренних и внутризаводских, так и внутрихозяйственных оборотов (бухгалтерские записи по дебету счетов 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 и других счетов и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»). Передача готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг между структурными подразделениями организации для целей формирования амортизационного фонда реализацией не считается вне зависимости от того, на каких счетах бухгалтерского учета отражается такая операция.
На сумму амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, составляется бухгалтерская запись:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
010 |
– |
Сумма амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности в составе себестоимости реализованной продукции, работ, услуг |
По кредиту забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» в соответствии с учетной политикой организации отражается направление средств амортизационного фонда на финансирование фактически произведенных в отчетном периоде:
капитальных вложений производственного назначения и в случаях, допускаемых законодательством, затрат организации на жилищное строительство, осуществляемых при выполнении работ хозяйственным, подрядным способами (по оплаченным, принятым к оплате счетам в зависимости от установленного учетной политикой метода учета реализации), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении в течение отчетного года или по его окончании на увеличение стоимости объектов), у лизингодателей – инвестиционных расходов по объектам лизинга в составе лизингового платежа в соответствии с договором лизинга (графиком лизинговых платежей) и учетной политикой организации;
вложений в создание (в том числе проведение научно-исследова-тельских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении в течение отчетного года или по его окончании на увеличение стоимости объектов).
Под капитальными вложениями производственного назначения понимаются затраты на новое строительство, приобретение, изготовление, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое диагностирование и освидетельствование объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также затраты на создание (в том числе проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ).
Общие признаки работ и изменение характеристик объектов в результате их проведения приведены в приложении 5.
При проведении работ подрядным способом капитальные вложения производственного назначения признаются фактически произведенными в случае:
принятия к оплате счетов поставщиков (подрядчиков) – для организаций, учетной политикой которых установлен метод учета реализации по отгрузке;
перечисления поставщикам (подрядчикам) авансовых платежей, оплаты счетов поставщиков (подрядчиков) как денежными средствами, так и с использованием неденежных форм расчетов – для организаций, учетной политикой которых установлен метод учета реализации по оплате.
На суммы возвращенных поставщиками (подрядчиками) авансов корректируется использование амортизационного фонда в месяце перечисления аванса методом «красное сторно» по кредиту соответствующих забалансовых счетов.
При проведении работ хозяйственным способом капитальные вложения производственного назначения признаются фактически произведенными в объеме документально подтвержденных затрат по выполненным работам или их отдельным этапам после подписания актов приемки-сдачи работ или иных документов, подтверждающих окончание работ.
Использование амортизационного фонда при выдаче ссуд и приобретении жилья работникам организации, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, отражается по кредиту забалансового счета «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
Суммы, полученные в погашение данных ссуд или в качестве оплаты указанными работниками приобретенного для них жилья, относятся на увеличение амортизационного фонда и отражаются бухгалтерской записью:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
– |
010 |
Отражено использование средств амортизационного фонда, равное сумме фактически произведенных в отчетном периоде капитальных вложений производственного назначения и затрат предприятия на жилищное строительство |
При нахождении объекта лизинга на бухгалтерском учете (за исключением числящихся на забалансовых счетах) лизингополучателя амортизационный фонд воспроизводства основных средств, амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов (в зависимости от вида объекта лизинга) формируются лизингополучателем в сумме амортизационных отчислений в составе лизингового платежа.
При фактической уплате лизинговых платежей лизингополучателем на сумму амортизационных отчислений в составе лизингового платежа отражается использование амортизационного фонда по кредиту забалансового счета «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
При полном использовании привлеченных источников финансирования капитальных вложений, отсутствии или недостаточности собственных источников финансирования капитальных вложений перерасход амортизационного фонда отражается организацией со знаком минус на соответствующих забалансовых счетах, а также в бухгалтерской отчетности.
При отчуждении и ликвидации амортизируемого имущества в течение года с даты постановки на учет использование амортизационного фонда корректируется методом «красное сторно» по кредиту соответствующих забалансовых счетов.
Формирование забалансового счета 014 «Потери стоимости основных средств» производится по основным средствам, не используемым в предпринимательской деятельности, один раз в год (на сумму амортизационных отчислений линейным методом) на основании годовых норм амортизационных отчислений.
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
014 |
– |
Сумма амортизационных отчислений по основным средствам, не используемым в предпринимательской деятельности |
Для учета начисленной амортизации основных средств в сельскохозяйственных организациях применяют Ведомость расчета амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств (ф. 48-АПК), Ведомость амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств (ф. 49-АПК).
Ведомость (ф. 48-АПК) предназначена для определения амортизационных отчислений и отчислений в резерв на ремонт основных средств (при его образовании в соответствии с учетной политикой организации) по каждому виду (группе) и наименованию основных средств и отнесения начисленных сумм на затраты производства (или за счет других источников). Составляется по состоянию на 1 января каждого отчетного года. По каждому виду (группе), наименованию основных средств, исходя из амортизируемой стоимости, годовой и месячной норм амортизации, определяется сумма амортизационных отчислений (годовая и месячная) по тем основным средствам, по которым амортизация начисляется линейным и нелинейным способами. По основным средствам, по которым амортизация начисляется производительным способом, в ведомости формы 48-АПК указывается амортизируемая стоимость, ресурс объекта и сумма амортизационных отчислений на единицу использования ресурса.
Ведомость формы 48-АПК рассчитана для включения всех наименований основных средств, поэтому к ней предусмотрены вкладные листы, сшиваемые в необходимом количестве (исходя из номенклатуры объектов основных средств) в одну тетрадь. При необходимости указанная ведомость может быть использована по подразделениям.
В ведомости предусмотрен раздел «Расчет резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств (кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов»)». В данном разделе формируются годовая и месячная суммы резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств в соответствии с методикой, определенной учетной политикой организации.
Ведомость амортизационных отчислений по основным средствам и резервам на ремонт основных средств ф. 49-АПК предназначена для ежемесячного определения суммы амортизации и отчислений в резерв на ремонт основных средств.
Ведомость имеет четыре раздела:
Первый раздел предназначен для ежемесячного определения суммы амортизации по основным средствам, амортизация по которым определяется линейным и нелинейным способами с учетом поступивших и выбывших за предыдущий месяц основных средств. Для этого в разделе 1 по каждому виду поступивших или выбывших основных средств указывается их амортизируемая стоимость, годовая и месячная норма амортизации, сумма амортизационных отчислений по поступившим (+) и выбывшим (–) основным средствам за предыдущий месяц (при начислении амортизации линейным и нелинейным способами).
Расчет производится следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в предыдущем месяце (графа 5), прибавляют определенные в отчетном месяце суммы амортизации по поступившим объектам (графа 7) и вычитают амортизационные отчисления по выбывшим основным средствам (графа 9).
Второй раздел предназначен для амортизации производительным способом по тем основным средствам, для которых показатель фактического использования ресурса является переменной величиной.
Третий раздел предназначен для обобщения начисления амортизации, отраженной в первых двух разделах ведомости по корреспондирующим счетам.
В четвертом разделе группируются данные по начислению резерва на ремонт основных средств по корреспондирующим счетам.
Данные ведомости ф. 49-АПК используются для заполнения журнала-ордера ф. 10-АПК.
Начисленные амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в растениеводстве, и амортизационные отчисления по основным средствам машинно-тракторного парка, комбайнам и другим самоходным машинам подлежат распределению на конкретные объекты учета затрат (культуры или группы культур). Для распределения амортизационных отчислений составляют ведомость распределения амортизационных отчислений основных средств отрасли растениеводства.
Глава 4. УЧЕТ РЕМОНТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Состояние производственных фондов сельскохозяйственных организаций Республики Беларусь характеризуется низким уровнем обновления машинно-тракторного парка, оборудования. Реализация государством мероприятий, направленных на преодоление последствий мирового финансового кризиса, препятствует росту темпов обновления основных средств. Поэтому для поддержания основных средств в рабочем состоянии, предохранения объектов от преждевременного износа, восстановления качеств, утраченных в процессе эксплуатации, и для восстановления эксплуатационных свойств необходимо периодически производить ремонты, реконструкцию, модернизацию. При определении видов работ, относимых к капитальному или текущему ремонту, необходимо руководствоваться государственными строительными нормами Республики Беларусь «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий и сооружений» (СНБ 1.04.02-02), утвержденными приказом Минстройархитектуры от 26.09.2002 г. № 342, иными нормативными документами.
Ю. Н. Слапик отмечает, что система ремонта и обслуживания оборудования представляет собой совокупность связанных положений и норм, определяющих организацию и выполнение работ по ремонтно-техническому обслуживанию оборудования [102].
Под техническим обслуживанием понимается система ежедневных и периодических мероприятий, обеспечивающих бесперебойную работу оборудования и предупреждающих его преждевременный износ без замены отдельных частей и узлов.
Ремонт – совокупность работ по восстановлению исправности или работоспособности объекта или его составных частей с приведением объекта в соответствие с требованиями действующих норм, определенными техническими нормативными правовыми актами, а также предотвращению их дальнейшего интенсивного износа без изменения технико-экономических характеристик и его ресурса.
Экономическая целесообразность проведения ремонта определяется возможностью использования сохранившейся потребительной стоимости объектов основных средств.
В Республике Беларусь существуют изложенные ниже подходы к проведению ремонта оборудования.
1. Ремонт с учетом фактического технического состояния. При этом виде ремонта объем и характер работ определяются исходя из фактического технического состояния оборудования и, как правило, согласовываются с заказчиком. К его недостаткам можно отнести наличие дополнительных затрат, связанных с аварийным (непредвиденным) выходом оборудования из строя (например, потери в выпуске продукции, потери от простоев рабочих и оборудования других участков производства, штрафы и санкции из-за срыва поставок, сверхурочные работы для проведения срочного ремонта и др.).
2. Ремонт без учета технического состояния («ремонт по техническому регламенту»). В этом случае ремонт основных средств следует проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемого организацией с учетом технических характеристик основных средств, а также условий их эксплуатации.
Ю. Н. Слапик считает, что к недостаткам типовой системы ППР можно отнести: жесткую регламентацию межремонтных периодов, что не позволяет гибко планировать ввод оборудования в ремонт; обязательность проведения капитального ремонта без составления экономического обоснования и определения его целесообразности; использование единых нормативов расхода материалов без дифференциации условной единицы для различных видов станков и машин.
В экономической литературе высказываются различные точки зрения по поводу целесообразности применения системы ППР. Как показывает опыт деятельности отечественных и зарубежных предприятий, система ППР эффективна по отношению к наиболее высокопроизводительному и важному для производства оборудованию. К оборудованию, имеющему дублеров, возможно применение системы ремонта по техническому состоянию.
Система планово-предупредительного ремонта представляет собой комплекс организационно-технических мероприятий, проводимых в плановом порядке для обеспечения работоспособности и исправности машин и оборудования в течение всего срока их службы при соблюдении заданных условий и режимов эксплуатации.
В Республике Беларусь разработан и действует ГОСТ 18322–78, в котором отражены основные понятия системы ППР, их термины и определения. Различают следующие виды ремонта и технического обслуживания (рис. 4.1).
Капитальный ремонт осуществляется с целью восстановления ресурса зданий, инженерных и транспортных коммуникаций и сооружений с заменой (при необходимости) конструктивных элементов и систем инженерного оборудования. Под капитальным ремонтом основных средств подразумевается ремонт периодичностью более одного года и наибольшим объемом, стоимостью и сложностью. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.
Рис. 4.1. Схема построения системы ППР.
При капитальном ремонте зданий и сооружений осуществляется смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, трубы подземных сетей и т. п.). На период проведения капитального ремонта основные средства, как правило, останавливаются. Капитальный ремонт проводится двумя способами: подрядным и хозяйственным.
Средний ремонт предполагает частичную разборку ремонтируемого агрегата и восстановление или замену части деталей. По сложности и объему он близок к капитальному ремонту. Если он производится с периодичностью свыше одного года, его считают как капитальный ремонт.
Текущий ремонт предусматривает замену или восстановление отдельных деталей без разборки основного средства, регулировку его механизмов для обеспечения или восстановления работоспособности до очередного планового ремонта.
Он осуществляется с периодичностью менее одного года, по плану или графику, разработанному на год в пределах утвержденных смет. В основном его производят хозяйственным способом, т. е. силами своих специальных ремонтных подразделений (ремонтно-механическая мастерская, ремонтно-строительные бригады).
Расходы на проведение указанных видов ремонта основных средств всеми организациями (независимо от ведомственной подчиненности и организационно-правовых форм) включаются в состав затрат на производство продукции (работ, услуг), на себестоимость продукции (работ, услуг) не относят затраты на проведение ремонтов зданий и сооружений, предназначенных для культурно-просветительной, физкультурно-оздоровительной работы, а списывают их за счет целевых поступлений и других собственных источников. Существует несколько методов отнесения затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
1-й метод. Фактические затраты на ремонт относятся на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы.
Ремонтные работы могут проводиться хозяйственным и подрядным способами.
При хозяйственном способе ремонтные работы осуществляются в организации в ремонтной мастерской, строительными бригадами и т. д.
Перед выполнением ремонтных работ составляется смета с указанием перечня выполняемых работ, затрат на оплату труда, стоимости запасных частей или строительных материалов, расходов на отопление, освещение и т. д.
Для учета затрат на ремонт основных средств в сельскохозяйственных организациях к счету 23 «Вспомогательные производства» открываются субсчета:
23-1 «Ремонтные мастерские»;
23-2 «Ремонт зданий и сооружений».
Фактические затраты на ремонт предварительно собираются и относятся на дебет счета 23 «Вспомогательные производства», соответствующие субсчета. После окончания работ производственные затраты списываются с кредита счета 23, субсчетов 1 «Ремонтные мастерские», 2 «Ремонт зданий и сооружений» на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
23-1,23-2 |
10-5,10-8 |
На стоимость запасных частей или строительных материалов, израсходованных при проведении ремонта |
|
23-1,23-2 |
70 |
На сумму расходов по оплате труда рабочих, занятых ремонтом |
|
23-1,23-2 |
69-1 |
На сумму отчислений в фонд социальной защиты населения от суммы начисленной оплаты труда по установленным законодательством нормам |
|
23-1,23-2 |
76-2 |
На сумму расходов с Белгосстрахом |
|
23-1,23-2 |
68 |
На сумму начисленных налогов в бюджет в соответствии с законодательством |
|
20-1,20-2, 23-3 и т.д. |
23-1,23-2 |
Списаны затраты по проведению ремонта на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг |
При текущем ремонте затраты по ремонту сразу могут относиться на счета учета затрат на производство.
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
20-1,20-2, 23-3,25 |
10-5,10-8 |
На стоимость запасных частей или строительных материалов, израсходованных при проведении ремонта |
|
20-1,20-2, 23-3,25 |
70 |
На сумму расходов по оплате труда рабочих, занятых ремонтом |
|
20-1,20-2 23-3,25 |
69 |
На сумму отчислений в фонд социальной защиты населения от суммы начисленной оплаты труда по установленным законодательством нормам |
|
20-1,20-2, 23-3,25 |
68 |
На сумму начисленных налогов в бюджет в соответствии с законодательством |
При капитальном ремонте объектов основных средств, осуществляемом подрядным способом, все работы выполняются подрядной организацией, с которой заключается договор подряда. Затраты подрядчика состоят из фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ. Между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться расчеты за выполненные работы по завершению конструктивных этапов или по завершению всего объема работ.
При этом составляются следующие бухгалтерские записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
23-1,23-2 |
60 |
Отражена стоимость услуг сторонней организации |
|
18-31 |
60 |
Отражается сумма НДС по стоимости услуг сторонней организацией |
|
60 |
51,52,55 |
Отражается оплата стоимости услуг сторонней организации (включая НДС) |
|
68-2 |
18-31 |
Отражается сумма произведенного налогового вычета |
В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют.
Если работы или услуги обслуживающих производств или хозяйств реализуются на сторону (сторонним организациям или населению), их себестоимость формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета реализации (или операционных доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.
В организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на реализацию».
Если же расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств возмещаются за счет прибыли организации, то суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли) следующими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
68/2 |
18 |
Отражается сумма НДС, ранее предъявленного к вычету или возмещению (сторно) |
|
99 |
18 |
Отражается сумма НДС, которая к вычету или возмещению не предъявлялась |
2-й метод. Он предполагает создание ремонтного фонда для более равномерного распределения затрат на производство по периодам времени.
Инструкцией по учету основных средств рекомендовано для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
Создается он по утвержденным организацией нормативам отчислений от стоимости соответствующих видов основных средств. Норматив разрабатывается сроком на пять лет в твердой фиксированной сумме или в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Резерв на ремонт основных средств может также рассчитываться исходя из средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Порядок формирования резерва на ремонт должен быть закреплен в учетной политике.
Кроме резерва на ремонт основных средств в организации может создаваться резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
К затратам на гарантийное обслуживание и ремонт относятся расходы организаций, изготовляющих продукцию, на которую установлен гарантийный срок службы, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и др.), и гарантийным ремонтом этих изделий в соответствии с установленными нормами.
При индивидуальном изготовлении изделий, выпускаемых с гарантией (по которым создается гарантийный резерв), расходы, связанные с гарантийным обслуживанием этих изделий, производятся за счет средств указанного резерва.
Бухгалтерский учет операций по созданию и использованию данного резерва полностью идентичен учету операций по формированию и расходованию фонда на ремонт основных средств.
Наиболее актуально создание резерва в тех организациях, которые выполняют плановый ремонт отдельных объектов основных средств или их комплексов в установленные периоды с необходимостью оплаты отпусков работникам некоторых подразделений в те же периоды (например, в организациях, имеющих на своем балансе подразделения, оказывающие коммунальные услуги (водоканалхозяйство, теплохозяйство и т.п.), и детские образовательные учреждения).
Для отражения информации о формировании и использовании ремонтного фонда предназначен счет 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет 3 «Резерв на ремонт и гарантийное обслуживание».
Формирование резерва на ремонт отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат и расходов на реализацию – на сумму отчислений в ремонтный фонд и его использования в бухгалтерском учете составляются следующие записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
20,23,25 |
96-3 |
На сумму созданного резерва на ремонт и гарантийное обслуживание |
|
23-1,23-2 |
10-5,10-8 |
На стоимость запасных частей или строительных материалов, израсходованных при проведении ремонта, осуществляемого хозяйственным способом |
|
23-1,23-2 |
70 |
На сумму расходов по оплате труда рабочих, занятых ремонтом |
|
23-1,23-2 |
69-1 |
На сумму отчислений в фонд социальной защиты населения от суммы начисленной оплаты труда по установленным законодательством нормам |
|
23-1,23-2 |
68 |
На сумму начисленных налогов в бюджет в соответствии с законодательством |
|
96-3 |
23-1,23-2 |
Списание затрат после завершения ремонтных работ и приемки отремонтированных объектов за счет сформированного резерва на проведение ремонтов |
Если расходы, связанные с текущим ремонтом, не относятся на счет 23, то их прямо относят и списывают за счет созданного резерва бухгалтерской проводкой:
дебет счета 96, субсчет 3 «Резерв на ремонт и гарантийное обслуживание»;
кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Списание стоимости выполненных работ по ремонту сторонней организации за счет созданного резерва отражается бухгалтерской записью:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
96-3 18-31 |
60 |
Уменьшение ранее сформированного резерва на проведение ремонтов на стоимость выполненных ремонтных работ сторонней организацией |
Правильность образования и использования сумм резерва расходов на ремонт на конец года проверяется и при необходимости корректируется.
Если сумма расходов на ремонт соответствует общей сумме резерва, то по состоянию на конец года остаток по счету 96 будет нулевым, но в течение года он может принимать как положительные, так и отрицательные значения.
Если до конца года резерв не использован, то его остаток списывается на увеличение валовой прибыли. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. В бухгалтерском учете составляется запись:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
96 |
91/1 |
Остаток неиспользованного резерва списан на увеличение прочих доходов |
|
91 |
99 |
Остаток неиспользованного резерва отнесен к валовой прибыли текущего года |
Учетной политикой организации может быть предусмотрен перенос остатка на следующий год, как правило, это может осуществляться в том случае, когда ремонт, под финансирование которого создавался резерв, планируется провести в течение первого квартала следующего года.
Если и в следующем году планируется создание резерва на ремонт основных средств, то в течение нескольких первых месяцев в организации будут фактически существовать два одноименных резерва (средства каждого из которых являются строго целевыми). Следовательно, может возникнуть необходимость открытия к счету 96 субсчетов второго порядка (например, субсчета 1 «Резерв текущего года предстоящих расходов на ремонт основных средств» и 2 «Резерв на ремонт основных средств прошлого года»).
Если фактические затраты превышают начисленный резерв расходов на ремонт, то сумма превышения относится на затраты. Исключение составляют случаи, когда срок окончания ремонтных работ приходится на следующий отчетный год (январь). В этом случае в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Излишне начисленная сумма резерва по окончании ремонтных работ корректируется методом «красное сторно».
Учетной политикой организации в соответствии с отраслевыми нормативными документами предусматривается порядок формирования ремонтного фонда, нормативы производимых отчислений.
По мнению Н. В. Кожарской, создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения неправомерно 47. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.
3-й метод. Данный метод может применяться, если организация не создает ремонтный фонд или резерв, а расходы на ремонт в сельскохозяйственных организациях в начале года являются значительными и осуществляются неравномерно по месяцам (в начале года) либо когда ремонт не запланирован. При этом наличие плана ремонта и сметы необходимо (кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но обязательно.
Фактические затраты на ремонт основных средств при использовании данного метода предварительно учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».
На стоимость выполненных ремонтных работ составляются следующие записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
97 |
10-5,10-8 |
На стоимость запасных частей или строительных материалов, израсходованных при проведении ремонта, осуществляемого хозяйственным способом |
|
97 |
70 |
На сумму расходов по оплате труда рабочих, занятых ремонтом |
|
97 |
69 |
На сумму отчислений в фонд социальной защиты населения от суммы начисленной оплаты труда по установленным законодательством нормам |
|
97 |
68 |
На сумму начисленных налогов в бюджет в соответствии с законодательством |
|
20,23,25 |
97 |
Списание стоимости ремонтных работ равными частями в зависимости от места эксплуатации ремонтируемых объектов |
Срок и размер списания затрат по ремонту основных средств, учтенных на счете 97 «Расходы будущих периодов», организацией устанавливается самостоятельно и отражается в учетной политике организации.
Затраты на ремонт основных средств оформляются соответствующими первичными документами по учету расхода материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги и др. Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приема-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС-3).
Отражение затрат на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств зависит от условий договора. Если они производятся за счет средств арендодателя, то учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»; если за счет арендатора, то включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Организация самостоятельно выбирает один из трех вышеперечисленных методов включения в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг, расходов на ремонт основных средств и отражает его в учетной политике.
4.2. Учет затрат при модернизации, реконструкции,
дооборудовании и консервации основных средств
Модернизация – совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта.
Модернизация основных средств тесно связана с научно-техническим прогрессом, так как предусматривает внедрение передовой техники и технологий, механизации и автоматизации производства. Модернизация бывает малой (частичной) и комплексной (модернизация комплекса средств труда).
При малой модернизации совершенствуются наиболее важные рабочие органы машин и оборудования. Малая модернизация нередко проводится в процессе капитального ремонта отдельных машин, оборудования и других основных средств и осуществляется за счет средств ремонтного фонда или издержек обращения (расходов на реализацию). Учет затрат при малой модернизации основных средств ведется аналогично, как и при капитальном ремонте и, как правило, не увеличивает их первоначальной стоимости.
Комплексная модернизация средств труда проводится за счет собственных источников средств предприятия или кредитов банка. Затраты, связанные с проведением комплексной модернизации, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ затраты, связанные с проведением модернизации, относят на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта основных средств.
После проведения модернизации объектов основных средств могут увеличиваться их ресурс, срок службы, технико-экономические показатели.
Реконструкция – совокупность работ по полному или частичному переоборудованию или переустройству объекта, изменению и при необходимости дополнению его технологической схемы с заменой морально устаревших и физически изношенных частей, обеспечивающая получение более высоких качественных и количественных показателей объекта. Она проводится с целью улучшения условий работы, получения более качественной продукции, увеличения объема и ассортимента ее выпуска, а также повышения экологической надежности объекта.
При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:
расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое оборудование не может быть размещено в соответствующих зданиях;
строительство новых зданий и сооружений на территории действующего предприятия взамен ликвидируемых объектов, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям является нецелесообразной.
После проведения вышеназванных работ преобразуется или видоизменяется ранее действовавший объект основных средств или строятся новые объекты взамен старым, изношенным или морально устаревшим объектам. Таким образом, в результате реконструкции принципиально новые объекты основных средств не создаются. Реконструкция проводится в результате капитальных вложений и затраты на ее проведение учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим отнесением на увеличение стоимости реконструированных объектов.
По окончании реконструкции объектов основных средств могут изменяться их технико-экономические показатели, конструкция и комплектация, а также увеличиваться срок службы и ресурс.
Дооборудование – совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и (или) количественных технико-экономических показателей.
Техническое диагностирование с соответствующим освидетельствованием – совокупность работ по определению технического состояния и функциональных возможностей объекта с соответствующим документальным освидетельствованием.
Расходы, связанные с проведением модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием и других работ капитального характера, не относятся на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а увеличивают первоначальную (восстановительную) стоимость объектов основных средств после окончания работ.
Расходы по вышеперечисленным работам отражаются бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
08 |
10-5,10-8 |
На стоимость запасных частей, строительных материалов, израсходованных при модернизации |
|
08 |
70 |
На сумму расходов по оплате труда рабочим |
|
08 |
69/1 |
На сумму отчислений в фонд социальной защиты населения от суммы начисленной оплаты труда по установленным законодательством нормам |
|
08,18-3 |
60 |
На стоимость услуг, оказанных сторонними организациями |
|
01/1 |
08 |
Списание расходов по проведению модернизации или реконструкции объектов основных средств |
По окончании работ затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.
При проведении работ по модернизации, реконструкции основных средств собственными силами организации НДС не начисляется.
Приемка объекта по окончании реконструкции или модернизации объекта производится по Акту приема-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3). Соответствующие изменения стоимости объектов вносят в технические паспорта, инвентарные карточки и другие документы по учету основных средств.
Запасные части, заменяемые в результате модернизации и пригодные к дальнейшему использованию, подлежат оприходованию по цене возможной реализации (если есть возможность определить остаточную стоимость – по остаточной стоимости) с уменьшением расходов на проведение модернизации. Указанная хозяйственная операция в учете отражается записью по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 5 «Запасные части», в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разные сроки полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.
4.3. Учет консервации и расконсервации основных средств
Под консервацией основных средств понимается их временное выведение в установленном порядке из хозяйственного оборота в целях обеспечения сохранности и возможности его дальнейшего функционирования.
Основаниями для проведения консервации основных средств являются:
аварии в производственных помещениях организаций или в близлежащей зоне, приведшие к остановке производства на срок более шести месяцев;
отсутствие спроса на выпускаемую продукцию по не зависящим от организации причинам;
использование основных средств в течение не менее трех месяцев подряд не более чем на 30 % и если увеличения загрузки не ожидается – в течение шести и более месяцев;
отсутствие в силу специфических особенностей основных средств возможности их перепрофилирования, сдачи в аренду, проведения других мероприятий, исключающих необходимость консервации;
сезонный характер работы;
иные основания в соответствии с законодательством. Решение о консервации основных средств организаций принимают республиканские органы государственного управления и иные государственные организации, подчиненные Правительству Республики Беларусь, по предложению республиканских унитарных предприятий на основании технико-экономического обоснования и других документов.
Если основные средства находятся в частной собственности, решение о консервации принимается в порядке, установленном собственником, с уведомлением облисполкома (Минского горисполкома), на территории которого находятся основные средства, и согласованием с ним срока консервации.
Решение о консервации основных средств организаций оформляется приказом, в котором определяются:
состав комиссии по проведению консервации, порядок и срок ее работы;
перечень основных средств, подлежащих консервации;
срок консервации;
основные мероприятия по консервации, порядок их финансирования;
лица, ответственные за проведение работ по консервации.
Приказом утверждается план мероприятий по проведению консервации. По итогам работы комиссии по проведению консервации основных средств организации составляется акт о консервации, в котором указываются:
дата начала и окончания работы комиссии, ее состав;
срок, на который произведена консервация основных средств;
перечень законсервированных основных средств и их остаточная стоимость на первое число месяца, в котором начаты работы по консервации;
принятые меры по исключению использования законсервированных основных средств;
лица, ответственные за соблюдение установленного режима консервации.
Акт о консервации подписывается членами комиссии и утверждается председателем комиссии.
Акт является основанием для неначисления амортизации на консервируемые основные средства.
В течение одного месяца после утверждения акта о консервации основных средств организация обязана представить указанный акт в Министерство экономики Республики Беларусь для его учета в Реестре имущества, а также в налоговые органы, органы статистики.
Органы, принявшие решение о консервации основных средств, в течение шести месяцев после принятия данного решения представляют в Министерство экономики Республики Беларусь и Министерство финансов Республики Беларусь перечень мероприятий по дальнейшему использованию, перепрофилированию либо отчуждению основных средств.
Работы по консервации основных средств включают:
прекращение использования основных средств в производственном процессе;
приведение основных фондов в состояние, обеспечивающее сохранность зданий, сооружений, оборудования, иного имущества, а также безопасность технического персонала и населения, охрану окружающей среды.
В период, когда основные средства находятся в состоянии консервации, осуществляются следующие мероприятия:
подача в консервируемые помещения электро- и теплоэнергии, воды в минимальных объемах, необходимых для обеспечения пожарной безопасности и сохранности зданий, сооружений, оборудования, иного имущества;
принятие мер, исключающих возможность пребывания в консервируемом помещении лиц, кроме работников охраны и дежурного персонала;
осмотр и техническое обслуживание зданий, сооружений, оборудования, иного имущества для поддержания их в рабочем состоянии и обеспечения безопасности;
• принятие мер, исключающих использование законсервированных основных средств для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг) до принятия решения об их расконсервации.
Финансирование работ по консервации основных средств осуществляется за счет собственных средств организаций. Затраты на консервацию определяются на основании сметы, составляемой организацией.
Основными статьями затрат по смете могут быть:
затраты на оплату труда рабочих, непосредственно выполняющих работы по консервации объекта, сторожей и т. п.;
отчисления в ФСЗН и другие начисления налогов и сборов от ФОТ согласно законодательству;
материалы, израсходованные на консервацию;
услуги вспомогательного производства (ремонтная мастерская, автомобильный транспорт и т. п.);
услуги сторонних организаций;
прочие расходы.
Срок консервации основных средств устанавливается от трех месяцев до одного года и исчисляется с даты утверждения акта о консервации. Организации имеют право продлить срок консервации основных средств.
Под продлением срока консервации основных средств, который может быть не более одного года, понимается дальнейшее их нахождение в состоянии консервации без проведения расконсервации.
Решение о продлении срока консервации основных средств организаций принимается в таком же порядке, как и о проведении консервации по предложению организаций органом, принявшим решение о проведении консервации, по согласованию с Министерством экономики, Министерством по налогам и сборам, облисполкомом (Минским горисполкомом), на территории которых находятся основные средства.
Указанное предложение вносится не позднее чем за один месяц до истечения срока консервации.
Проведение повторной консервации основных средств допускается не ранее чем через шесть месяцев после проведения расконсервации на срок до одного года.
Решение о повторной консервации основных средств организацией принимается в таком же порядке, как и проведение консервации по предложению организаций органом, принявшим решение о проведении консервации, с тем отличием, что указанное предложение вносится не ранее чем через пять месяцев после расконсервации. Основные средства, законсервированные в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь, освобождаются от обложения налогом на недвижимость.
Так как финансирование работ по консервации основных средств осуществляется за счет собственных средств организаций, затраты на содержание законсервированных основных средств облагаются НДС.
Затраты на содержание законсервированных объектов (осуществляемые за счет собственных средств организаций) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в связи с тем, что при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг).
Однако для целей исчисления налога на прибыль основные средства, находящиеся в простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до трех месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации, а расходы, связанные с их содержанием, относятся к материальным затратам.
Следовательно, амортизационные отчисления по основным средствам, находящимся в простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до трех месяцев учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.
Регистры налогового учета ведутся ежемесячно (за каждый отчетный месяц) с последующим отражением соответствующих показателей, принимаемых для определения облагаемой налогом прибыли, в расчете налоговой базы нарастающим итогом с начала года.
Расходы организации по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, учитываются на счете 91 «Операционные доходы и расходы» (табл. 4.1).
Т а б л и ц а 4.1. Хозяйственные операции, связанные с консервацией основных средств
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
91-2 |
70 |
На сумму оплаты труда работников, занятых консервацией объектов основных средств |
|
91-2 |
69 |
На сумму отчислений в фонд социальной защиты населения от суммы начисленной оплаты труда по установленным по законодательству нормам |
|
91-2 18-3 |
60 |
На стоимость услуг, оказанных сторонними организациями |
|
91-2 |
23 |
На стоимость услуг, оказанных собственными вспомогательными производствами |
|
99 |
91-9 |
Отнесены на убытки затраты, связанные с консервацией основных средств |
Расконсервацию основных средств организация проводит по истечении срока консервации либо по решению органа, принявшего решение о проведении консервации.
Под расконсервацией основных средств понимается их введение в установленном порядке в хозяйственный оборот.
При необходимости по ходатайству руководителя организации может быть принято решение о досрочной расконсервации объектов основных средств.
Решение о расконсервации объектов основных средств организации оформляется приказом, в котором определяются:
состав комиссии по проведению расконсервации основных средств организации, порядок и срок ее работы;
перечень основных средств, подлежащих расконсервации;
основные мероприятия по расконсервации, порядок их финансирования;
мероприятия по дальнейшему использованию, перепрофилированию основных средств либо их отчуждению в соответствии с законодательством;
• лица, ответственные за проведение работ по расконсервации.
Приказом утверждается план мероприятий по проведению расконсервации.
По итогам работы комиссии по проведению расконсервации основных средств организации составляется акт о расконсервации, в котором указываются:
дата начала и окончания работы комиссии, ее состав;
перечень расконсервированных основных средств и их остаточная стоимость на первое число месяца, в котором начнется осуществление производственной деятельности;
лица, ответственные за соблюдение установленного режима расконсервации.
Акт о расконсервации подписывается членами комиссии и утверждается председателем комиссии.
Следует помнить, что организация обязана в течение одного месяца после утверждения акта о расконсервации основных средств представить указанный акт в Министерство экономики для учета в Реестре имущества, находящегося в республиканской собственности, а также в налоговые органы, органы статистики.
При передаче в эксплуатацию объекта основных средств, находившегося на консервации (расконсервации), амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до перевода на консервацию либо заново установленным):
при линейном или нелинейном способе – начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, исходя из не-доамортизированной стоимости объекта на первое число месяца начисления амортизации и остаточного срока полезного использования. Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разность установленного срока полезного использования и срока фактического начисления амортизации на первое число месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию;
при производительном способе – исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта, начиная с месяца передачи в эксплуатацию.
Расходы, связанные с расконсервацией основных средств, учитываются на счете 91 «Операционные доходы и расходы» и субсчете 2 «Операционные расходы».
Глава 5. УЧЕТ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
И ОТРАЖЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
5.1. Инвентаризация основных средств и отражение
ее результатов в учете
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов.
Инвентаризация – это проверка и документальное подтверждение фактического наличия активов и обязательств организации, выявление отклонений от учетных данных и принятие решений по внесению изменений в данные бухгалтерского учета для приведения их в соответствие с действительностью. Цель проведения инвентаризации – обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности.
В соответствии со статьей 12 «Инвентаризация активов и обязательств» Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, сроки их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем организации. Проведение инвентаризации обязательно:
при передаче активов государственного унитарного предприятия в аренду, его купле-продаже;
при реорганизации или ликвидации организаций;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене руководителя организации и (или) материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения и (или) порчи активов;
в случае возникновения непреодолимой силы, т. е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств;
в иных случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризацию основанных средств необходимо провести не ранее 1 ноября отчетного года. Инвентаризация основных средств должна проводиться не реже одного раза в год.
При проведении инвентаризации выясняется, все ли хозяйственные операции оформлены первичными документами и отражены в бухгалтерском учете.
Инвентаризации подлежат все активы организации (а значит, и все объекты основных средств) независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение и т.д.).
Инвентаризация основных средств позволяет:
определить фактическое наличие объектов основных средств;
проконтролировать сохранность основных средств путем сопоставления их фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
выявить объекты основных средств, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество, не отвечающие стандартам качества, техническим условиям и т.п.;
выявить неиспользуемые основные средства и т.д.
В соответствии с Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 января 2007 г. № 180 (далее – Инструкция по инвентаризации), в п. 12 главы 2 «Организация проведения инвентаризации» определено, что руководитель организации должен издать приказ о проведении инвентаризации, составленный в соответствии с примерной формой, приведенной в приложении 1 к данному нормативному акту, в котором предусматривается создание инвентаризационной комиссии. В крупных организациях для проведения инвентаризаций создаются постоянно действующая центральная инвентаризационная комиссия и рабочие инвентаризационные комиссии.
В состав центральных инвентаризационных комиссий в обязательном порядке включаются:
в качестве председателя комиссии – руководитель организации или его заместитель (или начальник одного из структурных подразделений);
главный бухгалтер или его заместитель (руководитель специализированной организации, ведущей бухгалтерский учет);
начальники структурных подразделений (служб);
другие работники организации.
Рабочие инвентаризационные комиссии создаются в составе:
представителя руководителя организации, назначившего инвентаризацию (руководителя или его заместителя, начальника структурного подразделения);
специалистов: товароведа, инженера, технолога, механика, производителя работ, экономиста, работника бухгалтерской службы и др.
Инвентаризация должна проводиться только при полном составе членов инвентаризационных комиссий. Отсутствие хотя бы одного ее члена при проведении инвентаризации может в дальнейшем послужить основанием для признания ее результатов недействительными.
Имеются и определенные ограничения на выбор членов инвентаризационных комиссий. В качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии не может назначаться материально ответственное лицо или работник ревизионной службы. Не назначается один и тот же работник два раза подряд в качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц.
Материально ответственные лица не включаются в состав инвентаризационной комиссии для проверки находящихся у них в подотчете товарно-материальных ценностей, основных средств.
Кроме состава комиссии, в приказе о проведении инвентаризации должны быть указаны:
причины проведения инвентаризации;
перечень инвентаризируемых активов и обязательств;
место проведения инвентаризации;
сроки проведения инвентаризации (дата начала и окончания);
срок сдачи материалов по проведенной инвентаризации в бухгалтерию.
Члены инвентаризационных комиссий несут ответственность за:
своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя организации;
правильность указания в описи отличительных признаков активов (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т.д.), по которым определяются их цены.
Кроме того, за внесение в описи заведомо неправильных данных о фактических остатках активов с целью сокрытия их недостач или излишков члены инвентаризационных комиссий подлежат ответственности в соответствии с законодательством.
В главе 3 «Общий порядок проведения инвентаризации активов и обязательств» вышеназванной Инструкции определено, что руководитель организации несет ответственность за организацию и своевременное проведение инвентаризаций активов и обязательств.
Постоянно действующая центральная инвентаризационная комиссия совместно с руководителями соответствующих подразделений и служб контролирует соблюдение установленных правил проведения инвентаризации.
Руководитель организации создает условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки.
До начала инвентаризации, т.е. до начала проверки фактического наличия основных средств, приходные и расходные документы или отчеты об их движении должны быть сданы в бухгалтерию (бухгалтеру) или переданы рабочей инвентаризационной комиссии. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «_____» (дата)», что должно служить основанием для определения наличия проверяемых объектов к началу инвентаризации по учетным данным.
В целях устранения и минимизации ошибок, связанных с учетом и проведением инвентаризации, необходимо до начала инвентаризации проверить перечисленные ниже книги, описи, документы.
1.Наличие и состояние инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета. Инвентарные карточки должны быть открыты на каждый инвентарный объект. В организации, имеющей небольшое количество основных средств, пообъектный учет может осуществляться в инвентарной книге. В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: срок полезного пользования; способ начисления амортизации; индивидуальная характеристика объекта.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается отдельный инвентарный номер.
2. Наличие и состояние технических паспортов, документов на правообладание или другой технической документации. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости необходимо проверить наличие правильно оформленных документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов.
3. Наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду (лизинг) или на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета и технической документации вносятся соответствующие исправления и уточнения.
Проверку фактического наличия объектов основных средств необходимо проводить при обязательном участии материально ответственных лиц.
Фактическое наличие основных средств и их количество определяются простым подсчетом членами комиссии, а полученные данные записываются в инвентаризационные описи основных средств (форма 1-инв. приложение 6 к Инструкции по инвентаризации), которые составляются не менее чем в двух экземплярах. При недостаточности содержащейся в данной форме информации организация имеет право принимать к учету самостоятельно разработанные и утвержденные в соответствии с законодательством формы.
Наименования инвентаризируемых объектов основных средств и их количество указывают в инвентаризационных описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. Описи могут заполняться от руки чернилами или шариковой ручкой либо с применением технических средств.
На каждой странице описи указываются прописью число порядковых номеров объектов основных средств и общий итог фактического количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах они измеряются. При автоматизированной обработке фактических данных и формировании инвентаризационных описей допускается указывать итоги на каждой странице цифрами.
Незаполненные строки в описях оставлять нельзя, а на последних страницах они прочеркиваются. На последней странице описи также ставится отметка о проверке цен, токсировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Кроме того, запрещены любые помарки и подчистки. Если ошибка все же была сделана, то ее исправление производится во всех экземплярах зачеркиванием неправильных записей и проставлением над ними правильных. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица, которые непосредственно принимали участие в инвентаризации, подписи должны быть на всех экземплярах описей.
В описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией активов в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в инвентаризационных описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой) заявить об этом инвентаризационной комиссии.
Заявления материально ответственных лиц о том, что недостача или излишки были вызваны ошибкой в наименовании товарно-материальных ценностей, пропуском, просчетом и т.п., принимаются до открытия склада, кладовой.
Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.
По окончании инвентаризации, а также в межинвентаризационный период могут проводиться контрольные проверки с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц на складе, кладовой, где проводилась инвентаризация.
Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом согласно приложению 2 и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации согласно приложению 3.
По окончании инвентаризации все материалы по ней передаются на рассмотрение постоянно действующей центральной инвентаризационной комиссии (в крупных организациях) или руководителю организации (при отсутствии центральной инвентаризационной комиссии).
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. Когда проводится инвентаризация зданий, сооружений и иной недвижимости, комиссия должна кроме всего прочего проверить наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации (хозяйственном ведении, оперативном управлении), соответствие их фактического размера и комплектации (состава) данным паспортов и другой имеющейся технической документации. То же самое относится к документам на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организаций.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в инвентаризационные описи индивидуально с указанием инвентарного номера, заводского номера предприятия-изготовителя (при его наличии), года выпуска, назначения, мощности и т.д.
Имеющие одинаковую стоимость однотипные (одинаковые) предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые в инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.
Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с их основным назначением. Если объект основных средств подвергался восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию, в результате чего изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, которое соответствует новому назначению.
Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений, модернизация и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не были отражены в бухгалтерском учете, в этом случае необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта основных средств и привести в описи данные о произведенных изменениях.
При выявлении объектов основных средств, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна составить отдельную опись и включить в нее правильные сведения и технические показатели по этим объектам (по зданиям – указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем – по наружному или внутреннему обмеру, площадь – общая полезная площадь, число этажей без подвалов, полуподвалов и т.д., год постройки и др.; по каналам – протяженность, глубину и ширину по дну и поверхности, искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам – местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам – тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия и ширина полотна).
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных активов должна быть произведена в соответствии с законодательством, а степень (процент) износа устанавливается по действительному техническому состоянию активов с оформлением данных об оценке и износе соответствующими актами.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), должны быть инвентаризированы до момента их временного выбытия или после проведения инвентаризации.
Перед инвентаризацией доходных вложений в материальные ценности проверяется наличие к ним документов (договоров, первичных учетных документов по приобретению, приемке и передаче в пользование, возврату и др.), подтверждающих суммы произведенных затрат, своевременность принятия возвращенных объектов в состав основных средств.
В актах инвентаризации незавершенного капитального строительства указывается наименование объекта, объем выполненных работ по этому объекту и заполняется форма согласно приложению 8.
В ходе инвентаризации незавершенного капитального строительства проверяется состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов, выявляются причины и основание консервации объектов.
На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами или не прошли государственную регистрацию, составляются отдельные акты.
Отдельные акты составляются также на законченные, но не введенные в эксплуатацию объекты. В актах необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.
На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются акты, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого используются соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи выполненных работ, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяют и арендованные основные средства, учитываемые на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При проведении инвентаризации некоторые объекты основных средств могут ремонтироваться в самой организации. На такие объекты составляется акт инвентаризации незаконченных ремонтов по форме согласно приложению 12 к Инструкции по инвентаризации (ф. 7-инв.).
Одновременно с проведением инвентаризации основных средств нужно осуществлять и инвентаризацию содержащихся в них драгоценных металлов и драгоценных камней, порядок проведения которой регламентируется Инструкцией о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15 марта 2004 г. № 34 (с изменениями и дополнениями).
Если нет возможности при проведении инвентаризации проверить фактическое наличие драгоценных металлов и драгоценных камней, их наличие устанавливается по паспортам или другим учетным документам, а их отсутствие – по нормативно-справочной документации или комиссионно.
Расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическими данными, отраженными в инвентаризационных описях, обнаруженные после проведения инвентаризации, отражаются в сличительных ведомостях. Заполнить эти ведомости можно как с использованием технических средств, так и вручную. По каждому выявленному случаю расхождений комиссия берет объяснения у материально ответственных лиц.
Согласно п. 70 Инструкции по инвентаризации стоимость недостающих объектов основных средств в сличительных ведомостях указывается в соответствии с Инструкцией о порядке определения размера причиненного государственному имуществу вреда в связи с утратой, повреждением (порчей), недостачей при проведении проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности государственных юридических лиц, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 24 марта 2003 г. № 39/69 (с изменениями и дополнениями).
По окончании инвентаризации все материалы по ней передаются на рассмотрение постоянно действующей центральной инвентаризационной комиссии (в крупных организациях) или руководителю организации (при отсутствии центральной инвентаризационной комиссии).
Для оформления результатов инвентаризации применяются единые регистры, в которых объединены показатели (результаты) инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
Предложения по урегулированию выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия основных средств и данных бухгалтерского учета оформляются протоколом и представляются на рассмотрение руководителю организации, который и принимает соответствующее решение. Именно дата принятия подобного решения и считается согласно п. 72 Инструкции по инвентаризации моментом определения окончательных результатов инвентаризации.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. Стоимость излишков основных средств при принятии их на бухгалтерский учет определяется на дату проведения инвентаризации на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документами, подтверждающими стоимость аналогичных активов, а соответствующая денежная сумма относится в коммерческой организации на внереализационные доходы следующей записью:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01 |
92/1 |
Оприходованы излишки основных средств |
Согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете недостача активов, произошедшая сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (а на объекты основных средств, естественно, никаких норм естественной убыли не установлено), в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц. Если же виновные лица не определены или суд отказал во взыскании с них, то убытки от недостачи активов и (или) их порчи в соответствии с решением руководителя списываются в коммерческой организации на внереализационные расходы, в некоммерческой организации – на увеличение расходов.
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (с изменениями и дополнениями), движение сумм по недостачам, хищениям и потерям от порчи материальных и иных ценностей отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета затрат на производство (расходов на реализацию) или виновных лиц.
Необходимо учитывать, что согласно п. 1.1.8 ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон об НДС) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается в том числе и прочее выбытие основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства. При этом под прочим выбытием основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства понимается любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи. Следовательно, выявленные в результате инвентаризации суммы недостачи основных средств являются объектом обложения НДС только в том случае, когда они приобретены после 1 января 2000 г.
В бухгалтерском учете организаций недостачи основных средств, выявленные при инвентаризации, отражаются следующими бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01/11 |
01/1 |
Списана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств |
|
02/1 |
01/11 |
Списана сумма начисленной амортизации |
|
94 |
01/11 |
Списана остаточная стоимость недостачи объекта основных средств |
|
94 |
68 |
Начислен НДС по остаточной стоимости основного средства |
Работника, виновного в недостаче основных средств, можно привлечь к материальной ответственности при наличии следующих условий:
Работники, как правило, несут полную материальную ответственность за ущерб, причиненный по их вине нанимателю. Однако Трудовым кодексом Республики Беларусь (далее – ТК), коллективными договорами и соглашениями может устанавливаться ограниченная материальная ответственность работников за ущерб, причиненный нанимателю по их вине, за исключением случаев, предусмотренных ст. 404 ТК, когда:
1) между работником и нанимателем в соответствии со ст. 405 ТК заключен письменный договор о принятии на себя работником полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или для других целей;
2) имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;
3) ущерб причинен преступлением. При этом освобождение работника от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям не освобождает его от материальной ответственности;
4) ущерб причинен работником, находившимся в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
5) ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей основных средств, выданных нанимателем работнику в пользование для осуществления трудового процесса;
6) ущерб (с учетом неполученных доходов) причинен не при исполнении трудовых обязанностей.
Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично. При этом с согласия нанимателя работник может передать для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное (ст. 401 ТК).
До издания распоряжения нанимателя об удержании из заработной платы от работника должно быть затребовано письменное объяснение.
Согласно ст. 408 ТК возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению руководителя организации путем удержания из заработной платы работника. Необходимо помнить, что подобное распоряжение должно быть сделано не позднее двух недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба (с уведомлением его об этом под расписку) и обращено к исполнению не ранее 10 дней со дня сообщения об этом работнику.
Если сумма ущерба, причиненного работником, превышает его среднемесячный заработок, то взыскать ее можно только через суд. Взыскание же ущерба с руководителей организаций и их заместителей всегда производится в судебном порядке по заявлению собственника или уполномоченного им органа либо прокурора (ст. 408 ТК).
Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной, уголовной ответственности за действие (бездействие), которым причинен ущерб нанимателю.
Суд может с учетом степени вины, конкретных обстоятельств и материального положения работника уменьшить размер ущерба, подлежащего возмещению.
При оформлении взыскания ущерба с работника нужно помнить и о том, что из ежемесячной зарплаты можно удерживать не более 20% заработка (даже по нескольким недостачам). Если на работника имеется несколько исполнительных документов (в том числе не связанных с возмещением ущерба организации, например, на алименты), то общая сумма ежемесячных удержаний в соответствии со ст.108 ТК не должна превышать 50% заработка.
Размер причиненного организации ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам и не может превышать реального ущерба, причем упущенная выгода при этом не учитывается, за исключением случая причинения ущерба не при исполнении трудовых обязанностей (ст. 400 ТК).
Если по недостаче или порче основных средств определено виновное лицо, то в бухгалтерском учете составляются следующие записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
94 |
01/11 |
Списана остаточная стоимость недостающих объектов основных средств |
|
73/2 |
94 |
На сумму недостачи или порчи основных средств, отнесенную на материально ответственное лицо |
|
73/2 |
98/4 |
На сумму разницы между взыскиваемой стоимостью основных средств без НДС и учетной стоимостью |
Если же виновные в недостаче лица не установлены, то убытки отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
92/2 |
94 |
На сумму недостачи в случае отказа суда во взыскании убытка с виновного лица |
|
96 |
94 |
Списание недостачи за счет созданного резерва |
|
73/2 |
94 |
На сумму недостачи, ущерба, отнесенного на виновное лицо, если судом отказано во взыскании методом «красное сторно» |
При списании недостач и порчи основных средств особое внимание следует уделить тому, что в документах, являющихся основанием для списания, должны быть решения следственных или судебных органов либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Если виновные лица не установлены или материально ответственные лица отказываются в добровольном порядке возмещать ущерб, причиненный организации, то материал по недостаче направляется либо в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, либо с соблюдением установленных сроков недостач (хищений) с ответственных лиц по основаниям, предусмотренным законодательством.
Однако если судом полностью или частично отказано во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуска сроков исковой давности и по другим зависящим от истца причинам, то источником погашения убытков являются собственные средства организации.
Аналогично суммы недостач (хищений) не могут быть отнесены в состав внереализационных расходов и потерь по мотиву отсутствия виновных лиц, если нет постановления правоохранительных органов о прекращении уголовного дела по такому мотиву.
В результате инвентаризации могут быть выявлены и объекты основных средств, использование которых в дальнейшем признано нецелесообразным вследствие их морального и (или) физического износа. При их списании с баланса организации необходимо учитывать, что согласно п. 14 ст. 7 Закона об НДС при прочем выбытии основных средств, приобретенных после 1 января 2000 г., налоговой базой является остаточная стоимость основных средств за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.
В бухгалтерском учете организации при выбытии морально и (или) физически изношенных основных средств составляются бухгалтерские записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
01/11 |
01/1 |
Списана первоначальная (восстановительная) стоимость по основным средствам |
|
02/1 |
01/11 |
Списана сумма начисленной по основному средству амортизации |
|
91/2 |
01/11 |
Списана остаточная стоимость основных средств |
|
10 |
91/1 |
Оприходованы узлы, детали, металлолом, полученные при разборке основного средства (в оценке возможного использования или реализации) |
|
91/2 |
68 |
Отражен НДС по выбывшему объекту основных средств |
|
99 |
91/9 |
Отражен убыток от выбытия основных средств |
|
91-9 |
99 |
Отражена прибыль от выбытия основных средств |
5.2. Отражение основных средств в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:
о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года, стоимости выбытия и прироста и иных случаях движения основных средств;
о способах оценки объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов);
о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
В приложении к бухгалтерскому балансу (форма 5) в разделе I содержится информация об изменении основных средств, в разделе III–о доходных вложениях в активы.
В первом разделе «Основные средства и нематериальные активы» приводится состав основных средств и нематериальных активов, принадлежащих организации.
По статьям таблицу можно подразделить на следующие четыре части:
основные средства;
нематериальные активы;
справочная информация;
источники финансирования инвестиционных расходов.
В первой части таблицы отражается движение стоимости основных средств, числящихся на балансе организации, включая и отдельные виды основных средств, сданных в аренду, предоставленных бесплатно или бездействующих (находящихся на консервации, в резерве и т. п.). Данные приводятся по восстановительной или первоначальной стоимости.
Движение основных средств показывается не только в целом по счету 01 «Основные средства», но и в разрезе традиционных классификационных групп:
здания и сооружения;
передаточные устройства;
машины и оборудование;
транспортные средства;
инструмент, инвентарь и принадлежности;
рабочий скот и животные основного стада;
многолетние насаждения;
капитальные затраты в улучшение земель;
прочие основные средства.
Данные по основным средствам представляются в виде оборотной ведомости. В графе 3 отражается стоимость амортизируемого имущества на начало года; в графе 4 – общее поступление в течение года; в графе 5 – общее выбытие за год; в графе 6 – остаток амортизируемого имущества на конец года.
Поступление основных средств отражается с учетом переоценки, произведенной в соответствии с законодательством Республики Беларусь, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.
Нематериальные активы отражаются в этом разделе по первоначальной стоимости.
Для заполнения показателей по движению основных средств используются данные аналитического учета счетов 01 «Основные средства», отраженные в журнале-ордере (ф. № 13-АПК).
Справочно по строке 001 «Амортизация основных средств» отражается информация о суммах: амортизации основных средств, потери стоимости основных средств, индексации амортизации основных средств и их переоценке.
Для заполнения указанных показателей достаточно воспользоваться данными Главной книги по счетам:
02 «Амортизация основных средств»;
014 «Потеря стоимости основных средств».
Данные о суммах начисленной амортизации основных средств отражаются на начало и конец отчетного периода. Эти данные используются для увязки показателей раздела с данными, отраженными в бухгалтерском балансе (форма 1).
Увязка здесь следующая: сумма по строке 010 «Основные средст- ва – всего» в графе 3 «На начало года» раздела I формы 5 минус сумма по строке 001 «Амортизация основных средств» в графе «На начало года» этого же раздела формы 5 должна соответствовать данным, отраженным в бухгалтерском балансе формы 1 по строке «Основные средства» (строка 110) в графе 3 «На начало года».
Аналогичная увязка осуществляется на конец отчетного периода, только используются данные для расчета по графам «На конец отчетного периода (года)».
Такая же проверка осуществляется и по нематериальным активам.
Суммы индексации амортизационных отчислений по основным средствам в течение отчетного периода отражаются по дебету счетов издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и другим и кредиту субсчета 83-1 «Фонд переоценки внеоборотных активов» в Ведомости аналитического учета (ф. № 69-АПК).
Данные о переоценке основных средств отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту субсчета 83-1 «Фонд переоценки внеоборотных активов» на основании Акта о результатах переоценки основных средств в Ведомости аналитического учета (ф.№69-АПК) и в четвертом разделе журнала-ордера (ф. № 2-АПК).
Суммы индексации амортизации основных средств и их переоценки отражаются только на конец отчетного периода.
Суммы произведенных долгосрочных инвестиций покрываются соответствующими источниками финансирования.
В бухгалтерской отчетности источники финансирования отражаются по группе строк статьи «Источники финансирования инвестиционных расходов». Здесь приводится информация о суммах начисленных, полученных в отчетном году источников воспроизводства основных средств и нематериальных активов как собственных, так и привлеченных, и их использование на цели инвестиционной деятельности.
В составе собственных источников учитывают: амортизационный фонд основных средств, нераспределенную прибыль и пр.
Использование собственных источников финансирования капитальных вложений отражается в следующем порядке:
амортизационного фонда воспроизводства основных средств – по кредиту счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств»;
нераспределенной прибыли прошлых лет – по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчета «Нераспределенная прибыль прошлых лет» или субсчета «Фонд накопления» или другого субсчета и кредиту счета 83 «Добавочный фонд»;
чистой прибыли отчетного периода – по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчета «Нераспределенная прибыль отчетного периода» или субсчета «Фонд накопления» или другого субсчета и кредиту счета 83 «Добавочный фонд». При использовании льготы и уменьшении облагаемой налогом прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, – по дебету счетов 99 «Прибыли и убытки», счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчета «Фонд накопления», одновременно на ту же сумму – по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчета «Фонд накопления» и кредиту счета 83 «Добавочный фонд».
В качестве привлеченных средств выделены кредиты и займы банков, займы других организаций, бюджетные ассигнования.
По строке 031 «Амортизационные фонды» в графе «Получено (начислено) в отчетном году» отражаются суммы, начисленные по амортизационному фонду в течение отчетного периода.
Порядок формирования и использования амортизационных фондов регулируется главой 8 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденного Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 г. № 37118/6.
Учет формирования и использования амортизационного фонда ведется на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
По дебету 010 счета отражаются суммы образования фонда, равные величине амортизационных отчислений в составе полной (с учетом общехозяйственных и коммерческих расходов) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Сумма амортизационных отчислений в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) рассчитывается умножением удельного веса суммы амортизации основных средств с учетом индексации в затратах на производство с учетом общехозяйственных и коммерческих расходов (за исключением сумм начисленной лизингополучателем амортизации по объектам лизинга) нарастающим итогом с начала отчетного года на полную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) с начала отчетного года.
Таким образом, в графе «Получено (начислено) в отчетном году» отражаются суммы, равные по величине годовому дебетовому обороту, учтенному по дебету счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
В соответствии с п. 77 Положения по кредиту счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» отражается направление средств указанных амортизационных фондов на финансирование фактически произведенных в отчетном периоде:
• капитальных вложений производственного назначения и затрат на жилищное строительство (в том числе на выдачу ссуд и приобретение жилья работникам организации, состоящим на учете по улучшению жилищных условий), осуществляемых при выполнении работ хозяйственным и (или) подрядным способом, погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении на увеличение стоимости объектов). Под капитальными вложениями производственного назначения понимаются капитальное строительство в форме нового строительства, в том числе достройка, приобретение и изготовление объектов основных средств, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности;
• вложений в создание (в том числе проведение научно-исследо-вательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ) и приобретение нематериальных активов (по оплаченным и (или) принятым к оплате счетам в зависимости от установленного учетной политикой метода учета реализации), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении на увеличение стоимости объектов).
При проведении работ подрядным способом капитальные вложения производственного назначения признаются фактически произведенными в случае:
принятия к оплате счетов поставщиков (подрядчиков) – для организаций, учетной политикой которых установлен метод учета реализации по отгрузке;
перечисления поставщикам (подрядчикам) авансовых платежей, оплаты счетов поставщиков (подрядчиков) как денежными средствами, так и с использованием неденежных форм расчетов – для организаций, учетной политикой которых установлен метод учета реализации по оплате.
На суммы возвращенных поставщиками (подрядчиками) авансов корректируется использование амортизационного фонда в месяце перечисления аванса методом «красное сторно» по кредиту соответствующих забалансовых счетов.
При проведении работ хозяйственным способом капитальные вложения производственного назначения признаются фактически произведенными в объеме документально подтвержденных затрат по выполненным работам или их отдельным этапам после подписания актов приемки-сдачи работ или иных документов, подтверждающих окончание работ.
Использование амортизационного фонда при выдаче ссуд и приобретении жилья работникам организации, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, отражается по кредиту забалансового счета «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
Суммы, полученные в погашение данных ссуд или в качестве оплаты указанными работниками приобретенного для них жилья, относятся на увеличение амортизационного фонда и отражается по дебету забалансового счета «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
Суммы средств, выделенные государством для финансирования инвестиционных расходов, будут отражаться по строке «бюджетное финансирование» в графе «Получено (начислено) в отчетном году», а использованные суммы – в графе «Израсходовано в отчетном году». Суммы выделенных и использованных средств бюджетного финансирования заполняют по данным ведомости аналитического учета (ф. № 70-АПК) по счету 86 «Целевое финансирование» и данным пятого раздела журнала-ордера (ф. № 12-АПК).
При недостатке амортизационного фонда или при его отсутствии в качестве собственного источника финансирования может быть прибыль.
В разделе III «Доходные вложения в активы» приводится информация счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
На этом счете организациями-лизингодателями отражаются приобретенные внеоборотные активы – имущество, предназначенное для передачи в лизинг, а организациями, осуществляющими деятельность по сдаче имущества в прокат, – имущество, предоставляемое по договору проката.
Отдельными строками отражается стоимость имущества, учтенная на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», представленного по договору проката, и имущество, сдаваемое в аренду за плату во временное владение и пользование.
Так, по статье «Активы для передачи в лизинг» (строка 071) отражается стоимость объектов основных средств и предметов в обороте, предназначенных для передачи в лизинг, а по статье «Активы, предоставляемые по договору проката» (строка 072) отражается стоимость товаров, предназначенных для сдачи напрокат, внаем.
Справочно отражается информация об амортизации по активам для передачи в лизинг, по активам, предоставляемым напрокат, и активам, предоставляемым в аренду, которая учитывается по счету 02 «Амортизация основных средств», субсчету 3 «Амортизация имущества, предоставленного во временное владение и пользование с целью получения дохода».
Информация о доходных вложениях в активы отражается в журнале-ордере (ф. № 13-АПК).
Глава 6. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ
6.1. Экономические основы арендных (лизинговых) отношений, их классификация
Основные документы, регламентирующие бухгалтерский учет лизинговых операций, перечислены ниже.
1. Положение о лизинге, утвержденное Советом Министров Республики Беларусь от 04.06.2010 г. № 865.
2. Указ Президента Республики Беларусь «О некоторых вопросах совершенствования лизинговой деятельности в Республике Беларусь» от 24 сентября 2009 г. № 465.
3. Положение о порядке определения размеров арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, их частей, утвержденное Указом Президента Республики Беларусь от 23 октября 2009 г. № 518.
4. Указ Президента Республики Беларусь «О лизинге» от 13.11.1997 г. № 587.
5. Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.1988 г., ратифицированная согласно Указу Президента Республики Беларусь «О присоединении Республики Беларусь к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 02.07.1998 г. № 352.
6. Конвенция о межгосударственном лизинге, ратифицированная в соответствии с Законом Республики Беларусь «О ратификации Конвенции о межгосударственном лизинге» от 09.11.1999 г. № 309-З (для Республики Беларусь вступила в силу с 30 августа 2001 г.).
7. Постановление Совета Министров Республики Беларусь «О лизинге на территории Республики Беларусь» от 21.12.1997 г. № 1769 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлениями от 06.07.1998 г. № 1042, от 13.07.2000 г. № 1038.
8. Гражданский кодекс Республики Беларусь (глава 34).
9. Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2004 г. № 75.
В последнее время в сельскохозяйственных организациях изношенность основных средств составляет 70% и более, в то же время отсутствие и недостаточность собственных источников финансирования затрат на капитальные вложения вызывают необходимость приобретать основные средства на основе договора лизинга. Поэтому для модернизации сельскохозяйственных организаций не последнюю роль играет одна из форм инвестирования – лизинг. В настоящее время лизинг стал импульсом технического перевооружения сельского хозяйства Республики Беларусь.
Слово «лизинг» – английского происхождения, производное от глагола «to lease» – брать и сдавать имущество во временное пользование. В международной практике под лизингом понимают долгосрочную аренду машин, оборудования, транспортных средств и сооружений производственного назначения.
Европейская федерация национальных ассоциаций по лизингу оборудования дает следующее определение: лизинг – это договор аренды машин и оборудования, а также других товаров для их использования в производственных целях арендатором, в то время как товары покупаются арендодателем и он сохраняет право собственности до конца сделки.
В статье 577 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК РБ) определено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Следует также отметить, что в статье 636 ГК сказано, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца (поставщика) и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Конвенция о межгосударственном лизинге 1998 г. (далее – Конвенция) определяет лизинг (финансовую аренду) как вид инвестиционно-предпринимательской деятельности, связанной с приобретением имущества и передачей его в пользование по договору государству в лице его уполномоченных органов, физическому или юридическому лицу на определенный срок для получения прибыли (дохода) или достижения социального эффекта с учетом амортизации предмета лизинга при участии лизингодателя, поставщика, лизингополучателя и других участников лизингового проекта. Международный лизинг по Конвенции – это лизинговая деятельность, в которой участвуют лизинговые компании и хозяйствующие субъекты любых 2 и более иностранных государств.
Объектом лизинговых сделок является любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по установленной классификации к основным средствам, а также программные средства и рабочие инструменты, обеспечивающие функционирование переданных в лизинг основных средств. Объект лизинга является собственностью лизингодателя в течение действия договора лизинга.
Объектом лизинга не может быть имущество, используемое для личных (семейных) или бытовых нужд, земельные участки, другие природные объекты, а также иное имущество в соответствии с законодательством.
В сельскохозяйственных организациях предметом лизинга является продукция машиностроения (тракторы, комбайны, автомобильный транспорт, сельскохозяйственная техника), а также племенной скот.
Субъектами лизинга являются лизингодатель (юридическое или физическое лицо, передающее по договору лизинга приобретенное для этих целей имущество за счет привлеченных или собственных средств в качестве объекта лизинга лизингополучателю (субъекту хозяйствования), получающему объект лизинга во временное владение или пользование по договору за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях и т.д.
Договор лизинга – договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование лизингополучателю имущество, приобретенное им по договору купли-продажи в собственность у продавца (поставщика) по выбору лизингополучателя в целях получения прибыли, дохода или достижения иного полезного эффекта.
Классическому лизингу свойствен трехсторонний характер взаимоотношений, т.е. в лизинговой сделке, как правило, принимают участие три субъекта.
Первым из них является собственник имущества, предоставляющий его в пользование на условиях лизингового соглашения, – лизингодатель. Лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое в ходе осуществления лизинговой деятельности приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга по окончании договора лизинга. В его лице могут выступать:
Вторым участником лизинговой сделки является пользователь имущества – лизингополучатель. Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование для предпринимательских целей или получения иного полезного эффекта. Им может быть любое юридическое лицо независимо от формы собственности: государственное предприятие (организация), кооператив, малое предприятие, акционерное общество, товарищество и т.д.
Третий участник лизинговой сделки – продавец имущества (поставщик) – производитель имущества, снабженческо-сбытовая, торговая организация и т.д., который в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) имущество, являющееся предметом лизинга.
В зависимости от экономических условий число участников лизинговой сделки может расширяться или сокращаться (страховая компания, банк-кредитор, брокерские фирмы и т.д.).
Взаимоотношения организаций и фирм при лизинговых операциях приведены на рис. 6.1.
Согласно п. 3 Положения о лизинге по сроку действия договора и степени окупаемости имущества различают финансовый и оперативный лизинг.
Финансовый лизинг предполагает, что лизинговые платежи в течение договора лизинга, заключенного на срок не менее одного года, возмещают лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере не менее 75% его первоначальной стоимости.
Независимо от того, будет ли сделка завершена выкупом объекта лизинга лизингополучателем, его возвратом или продлением договора лизинга на других условиях, данный вид лизинга исключает досрочное расторжение договора в течение основного срока аренды, необходимого для возмещения расходов лизингополучателя.
Оперативный лизинг отличается от финансового тем, что договор об аренде может быть расторгнут до окончания срока его действия. При данном виде лизинга лизинговый платеж в течение договора лизинга возмещает лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере менее 75% его первоначальной (восстановительной) стоимости.
По истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю объект лизинга, в результате чего он может передаваться в лизинг многократно. Объект оперативного лизинга – это, как правило, оборудование с высокими темпами морального старения.
При оперативном лизинге возрастает риск лизингодателя по возме-
щению остаточной стоимости объекта лизинга при отсутствии спроса
Рис. 6.1. Взаимоотношения организаций и фирм при лизинговых операциях.
на него, поэтому на начальном этапе развития лизингового бизнеса, на котором находится Республика Беларусь, интересам лизингодателей в наибольшей степени отвечала бы форма передачи имущества на сроки, близкие к периоду полной амортизации, т. е. финансовый лизинг.
В сельскохозяйственных организациях Республики Беларусь в основном все лизинговые операции осуществляются с движимым имуществом (комбайны зерноуборочные, кормоуборочные; тракторы, автомобили, тракторные прицепы и т.д.). В странах ЕЭС в качестве объектов лизинга выступает недвижимое имущество (здания, сооружения, магазины и др.).
Н. Н. Затолгутская [30] отмечает, что в настоящее время лизинг недвижимости занимает менее 1% всего рынка лизинга в Республике Беларусь, в то время как в Европе он по популярности находится на том же уровне, что и лизинг оборудования (до 18%).
Сложность работы с недвижимостью в Республике Беларусь связана с административными ограничениями, продолжительностью срока амортизации недвижимого имущества, а также с неповоротливым механизмом государственной регистрации сделок с недвижимостью и перехода права собственности на нее.
Необходимо отметить, что в Республике Беларусь появилось два вида лизингодателей, оперирующих на рынке сельскохозяйственной техники, – это независимые коммерческие фирмы, с одной стороны, и РО «Белагросервис», с другой, которые соответственно осуществляют два вида лизинга – коммерческий и государственный. Коммерческий лизинг – это классический лизинг, основанный на трехстороннем договоре, организация которого в Республике Беларусь мало чем отличается от мировых стандартов (рис. 6.2).
Рис. 6.2. Действующая организационная схема коммерческого лизинга в АПК Беларуси.
Государственный лизинг финансируется за счет средств государственного бюджета (рис. 6.3).
Преобладающее число поставок сельскохозяйственной техники по лизингу для сельскохозяйственных организаций в нашей республике приходится на долю РО «Белагросервис» (около 95%).
Причина доминирующего положения РО «Белагросервис» на рынке агролизинга – различные условия, которые могут предложить лизингополучателю коммерческие организации и РО «Белагросервис». При сравнении действующих организационных схем коммерческого и государственного лизинга видно, что практически все ресурсы государства направлены на поддержку лизинга через РО «Белагросервис», тем самым обеспечивая наиболее выгодные условия лизинга для сельскохозяйственных организаций.
Коммерческий лизинг не поддерживается со стороны государства, функционирует он на рыночных принципах и регулируется общими нормативными документами так же, как и в других отраслях экономики.
Условия государственного лизинга являются достаточно льготными и выгодными для сельскохозяйственных организаций. Номинальная стоимость машин и оборудования повышается только на 5–10%. Если учесть, что расчет и выплата возвратных платежей происходят без учета инфляции, то даже при небольшой инфляции (3 – 4% в год),
Средства и финансирование
государственного лизинга
Рис. 6.3. Действующая организационная схема государственного лизинга в АПК
Беларуси.
но при большом сроке лизинга (5 лет и более) ее влияние на общую стоимость лизинга будет значительным.
В зависимости от объема услуг, которые лизинговая компания предоставляет клиенту, различают:
чистый лизинг (net lease), когда полное обслуживание предмета лизинга осуществляет лизингодатель;
лизинг с полным набором услуг (full lease), когда полное обслуживание предмета лизинга осуществляет лизингодатель;
лизинг с неполным набором услуг, когда на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества.
Свое название чистый лизинг получил потому, что в лизинговые платежи в данном случае не включаются расходы лизингодателя по обслуживанию оборудования, это «чистые» платежи, платежи нетто.
В настоящее время в нашей республике еще не сложилась инфраструктура рынка лизинговых услуг и отсутствие возможности предоставлять сервисные услуги по лизингу – одна из самых слабых сторон отечественного лизингового предпринимательства по сравнению с зарубежной практикой. Поэтому на этапе становления лизингового бизнеса в Беларуси лизингополучателям предлагается пока в основном чистый лизинг.
В зависимости от состава сторон лизинг подразделяется на:
внутренний лизинг (domestic lease), когда все стороны договора лизинга представляют одну страну, в данном случае – Республику Беларусь;
внешний (международный) лизинг (cross-border lease). К внешнему лизингу относятся сделки, в которых одна из сторон или все стороны одновременно принадлежат к разным странам – нерезидентам Республики Беларусь. К этому же виду лизинга относятся и сделки, проводимые лизингодателем и лизингополучателем одной страны, если хотя бы одна из сторон строит свою деятельность и имеет капитал совместно с зарубежной фирмой, например, является совместным предприятием.
В свою очередь, международный лизинг в зависимости от местонахождения сторон, участвующих в лизинговых операциях, делится на: экспортный, импортный и транзитный лизинг.
При экспортном лизинге лизинговую операцию осуществляют лизингодатель и производитель, находящиеся в одной стране, и потребитель (лизингополучатель), находящийся в другой стране.
При импортном лизинге лизинговую операцию осуществляют лизингодатель и потребитель (лизингополучатель), находящиеся в одной стране, и производитель, находящийся в другой стране.
При транзитном лизинге все участники лизинговой операции находятся в разных странах.
Президент Республики Беларусь 24 сентября 2009 г. подписал Указ № 465 «О некоторых вопросах совершенствования лизинговой деятельности в Республике Беларусь» (далее – Указ).
Действие норм Указа № 465 направлено на создание эффективных и соответствующих мировой практике правовых, экономических и организационных условий взаимовыгодного продвижения предметов лизинга, формирования действенного механизма защиты прав и законных интересов субъектов лизинга при учете государственных интересов.
Указом предусматривается, что обороты производителя по реализации предмета лизинга (оборудования, сельскохозяйственной техники и других основных средств) лизингодателю освобождаются от налога на добавленную стоимость.
Для применения налоговой льготы, предусмотренной Указом № 465, и вычета суммы НДС, установленного Указом № 465, продавец не позднее 60 дней с даты отгрузки товара лизингодателю должен будет представить в налоговый орган копии следующих документов:
договора купли-продажи, заключенного с лизингодателем, в котором должно быть указано, что товар приобретается для передачи его по договору международного лизинга за пределы Республики Беларусь с правом выкупа;
документа о принадлежности товара к продукции собственного производства, выданного в установленном порядке;
товаросопроводительных документов, подтверждающих факт отгрузки продавцом товара лизингодателю;
договора международного лизинга, предусматривающего выкуп предмета лизинга и его вывоз за пределы Республики Беларусь;
товаросопроводительных документов с отметкой лизингополучателя, не являющегося налоговым резидентом Республики Беларусь, о получении предмета лизинга, подтверждающих вывоз предмета лизинга за пределы Республики Беларусь;
подтверждения о вывозе предмета лизинга за пределы таможенной территории Республики Беларусь, выдаваемого таможенными органами Республики Беларусь лизингодателю в виде копии заверенного маркой таможенного контроля свидетельства о помещении товаров под соответствующий таможенный режим с пометкой таможенного органа «Товар вывезен» и указанием даты выдачи подтверждения (подтверждение не представляется при вывозе товара в Российскую Федерацию).
В случае если копии приведенных документов представлены в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь не будут, то и льгота по НДС не может быть предоставлена.
Предоставление льготы по НДС обусловлено тем, что отечественному лизингодателю необходимо иметь определенные финансовые ресурсы, которые будут возвращаться ему только по окончании срока действия договора лизинга (как правило, через 3–5 лет). В то же время лизингодатель вынужден использовать кредитные ресурсы с уплатой процентов банку – резиденту Республики Беларусь.
Увеличение суммы кредита приводит к увеличению расходов лизингодателя на уплату процентов за кредит и удорожанию предмета лизинга, им должны являться товары (продукция) отечественного производства.
Таким образом, после вступления в силу Указа № 465 предмет лизинга должен стать более конкурентоспособным на внешних рынках Республики Беларусь.
Исходя из изложенного, норма, устанавливающая льготу по НДС, направлена прежде всего на удешевление предмета лизинга, реализуемого на внешних рынках Республики Беларусь, и соответственно на повышение конкурентоспособности товаров отечественного производства, используемых и (или) реализуемых на условиях договора лизинга.
Обязанности лизингодателя
Нормы Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 г. № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (далее – Указ № 178) не распространяются на передачу товаров в лизинг. В Указе № 465 установлены ограничительные нормы, обеспечивающие контроль исполнения обязательств по договорам международного лизинга.
Так, в частях третьей, четвертой и шестой подп. 1.3 п. 1 Указа № 465 установлены следующие обязанности лизингодателя:
– при возврате предмета лизинга в связи с исполнением договора международного лизинга обеспечить поступление предмета лизинга на территорию Республики Беларусь не позднее 90 календарных дней с даты окончания срока лизинга;
– обеспечить прекращение обязательств по международному договору лизинга как в денежной, так и в неденежной форме не позднее 90 календарных дней с даты заключения отдельного внешнеторгового договора, оформившего сделку по выкупу предмета лизинга;
– обеспечить поступление каждого лизингового платежа не позднее 90 календарных дней с соответствующей даты такого платежа, установленной в договоре международного лизинга.
Увеличение предельных сроков
Указом № 465 установлен более продолжительный предельный срок действия таможенного режима временного ввоза в отношении предметов лизинга – 34 месяца.
При помещении объекта лизинга под режим свободного обращения на срок действия договора лизинга, но не более чем на 5 лет предоставляется рассрочка по уплате таможенных платежей.
Погашение рассрочки и уплата процентов производятся в течение срока действия договора ежеквартально равными долями.
Меры, направленные на исполнение требований Указа № 465
Так, указанные в частях третьей, четвертой и шестой подп. 1.3. п.1 Указа № 465 сроки приостанавливаются с даты принятия к рассмотрению обращения лизингодателя судебными или арбитражными органами (в том числе иностранными) для принудительного взыскания просроченной задолженности нерезидента Республики Беларусь по договору лизинга или для принудительного истребования от лизингополучателя предмета лизинга, а также принятия страховщиком обращения лизингодателя для получения страхового возмещения в связи с наступлением страхового случая по застрахованному риску по договору лизинга. Течение сроков для выполнения обязательств лизингодателя, предусмотренных в подп. 1.3. п. 1 Указа № 465, возобновляется с даты принятия решения судебными и (или) арбитражными органами либо принятия страховщиком решения о выплате страхового возмещения.
Следует учитывать, что стороны договора международного лизинга могут сами выбрать право, применимое к их отношениям, путем включения соответствующей нормы в договор лизинга либо путем последующего заключения дополнительного соглашения к договору международного лизинга.
Выбор сторонами договора, подлежащего применению права, сделанный после заключения договора, имеет обратную силу и считается действительным с момента заключения договора без ущерба для прав третьих лиц.
Если стороны не договорились о применимом праве к договору лизинга, применяется право страны, где имеет основное место деятельности лизингодатель (ст. 1125 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
В то же время в международном договоре лизинга необходимо конкретно указывать категории судов (арбитражный либо суд конкретного государства), уполномоченных рассматривать спор между сторонами.
Административная ответственность
Подпунктом 1.4 п. 1 Указа № 465 предусмотрены меры административной ответственности за необеспечение лизингодателем при исполнении договора международного лизинга своевременных поступлений лизинговых платежей, средств от продажи предмета лизинга лизингополучателю – нерезиденту Республики Беларусь, поступления предмета лизинга на территорию Республики Беларусь в случае его возврата либо завершения указанного договора иным, предусмотренным законодательством для международного лизинга способом в сроки, определенные Указом № 465.
Необеспечение лизингодателем при реализации международного договора лизинга своевременного поступления денежных средств от продажи предмета лизинга лизингополучателю – нерезиденту Республики Беларусь либо поступления предмета лизинга на территорию Республики Беларусь в случае его возврата в связи с исполнением договора международного лизинга влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо (лизингодателя).
Нарушение требований, установленных в подп. 1.3 п. 1 Указа № 465, влечет наложение штрафа на юридическое лицо (лизингодателя) в размере до 2% не полученных (не поступивших) в установленный срок лизинговых платежей, средств от продажи предмета лизинга, стоимости не поступившего в установленный срок предмета лизинга за каждый день превышения срока, но не более суммы не полученных в установленный срок указанных денежных средств либо стоимости предмета лизинга соответственно. Данная норма отвечает интересам государства и белорусских лизингодателей.
Конвенция предусматривает, в частности, такие виды лизинга, как компенсационный и бартерный.
Компенсационный лизинг – вид лизинга, по условиям которого в качестве лизинговых платежей лизингополучатель может поставлять лизингодателю товар, произведенный с использованием предмета лизинга.
Бартерный лизинг – вид лизинга, по условиям которого в качестве лизинговых платежей лизингополучатель может поставлять лизингодателю любой имеющийся у него в наличии товар при согласии лизингодателя принять этот товар в качестве лизингового платежа.
Однако как бартерный, так и компенсационный лизинг по Конвенции допустимы, если они предусмотрены национальным законодательством государств – участников Конвенции. В связи с этим в целях «легализации» форм лизинга, связанных с неденежной формой прекращения обязательств, в Указе № 465 предусмотрено, что способы неденежного прекращения обязательств определяются Советом Министров Республики Беларусь совместно с Нацбанком Республики Беларусь. Данным постановлением могут быть предусмотрены и иные способы неденежного прекращения обязательств по договорам международного лизинга, заключенным с лизингополучателем – нерезидентом. Соответствующий нормативный правовой акт должен быть принят Советом Министров Республики Беларусь и Нацбанком Республики Беларусь в течение 6 месяцев после вступления в силу Указа № 465.
По способу приобретения передаваемого имущества и по составу участников (субъектов) сделки выделяют следующие виды лизинга:
прямой лизинг (direct lease), при котором собственник имущества (поставщик, изготовитель) сам, без посредников, сдает объект в лизинг (двусторонняя сделка);
косвенный лизинг (indirect lease), когда передача имущества происходит через посредника. В данном случае может иметь место классическая трехсторонняя сделка (поставщик – лизингодатель – лизингополучатель). Данный тип отношений получил наибольшее распространение в Республике Беларусь.
Частным случаем прямого лизинга можно считать возвратный лизинг (sale & lease back). Его особенность состоит в том, что собственник имущества передает право собственности на него будущему лизингодателю на условиях купли-продажи, т.е. продает его и одновременно вступает с ним в отношения в качестве пользователя этого имущества. В данном случае поставщик и лизингополучатель являются одним и тем же юридическим лицом. Учитывая складывающуюся на рынке лизинговых услуг ситуацию, можно предположить, что этот вид лизинга в наибольшей степени заинтересует потенциальных отечественных пользователей, поскольку он позволяет им гибко и оперативно решать свои проблемы. В первую очередь, к нему могут прибегать организации со сложным финансовым состоянием. Если организация нуждается в имуществе, но в силу каких-либо причин в данный момент испытывает трудности с финансовыми ресурсами, то ей крайне выгодно продать имущество лизинговой компании и одновременно, заключив лизинговый договор, продолжать пользоваться им. Это не исключает возможности последующего выкупа имущества после окончания срока договора и восстановления права собственности на него поставщика-пользователя.
По типу имущества (объектам сделки) лизинг подразделяется на многочисленные виды, основные из которых:
лизинг движимого имущества (лизинг машин и оборудования);
лизинг недвижимости.
В зависимости от условий амортизации различают:
лизинг с полной амортизацией (с полной выплатой стоимости объекта лизинга);
лизинг с неполной амортизацией.
Сублизинг – лизинг, при котором лизингополучатель с разрешения лизингодателя по договору сублизинга передает иным лизингополучателям в последующее пользование и владение объект лизинга. При этом лизингополучатель не освобождается от обязательств и ответственности перед лизингодателем, предусмотренных договором лизинга, приобретая по отношению к другому лизингополучателю права лизингодателя в порядке, установленном законодательством.
При долговременном и тесном сотрудничестве предприятия с лизинговыми компаниями возможно заключение договоров генерального лизинга. Эти соглашения по предоставлению лизинговой линии (Lease-Line) аналогичны банковским линиям и позволяют лизингополучателю брать дополнительное оборудование в лизинг без заключения каждый раз нового контракта.
Лизинг представляет собой трехсторонний комплекс отношений, в состав которого входят два договора: договор купли-продажи на приобретение оборудования лизинговой фирмой и договор лизинга между лизинговой компанией и пользователем.
В соответствии с п. 1.4 Положения о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.1997 г. № 1769 (в редакции Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 13.07.2000 г. № 1038), договором лизинга является соглашение между лизингодателем и лизингополучателем в собственность указанного лизингополучателем объекта лизинга у определенного последним продавца (поставщика) и предоставления лизингополучателю объекта лизинга за плату во временное владение и пользование с правом или без права выкупа либо предоставления лизингодателем, лизингополучателем ранее приобретенного по договору лизинга за плату во временное владение и пользование с правом или без права выкупа.
В договоре оговариваются: объекты лизинга; их контрактная стоимость; обязательства сторон по уплате налоговых и неналоговых платежей в бюджет, связанные с объектами лизинга; цена договора лизинга, размеры, способы и периодичность уплаты лизинговых платежей; информация об условиях поставки (продажи) объекта лизинга и ответственности поставщика (продавца); обстоятельства передачи лизингополучателю объекта лизинга во временное владение и пользование, а также возврата данного объекта лизингодателю, включая его досрочное изъятие; срок договора лизинга, исчисляемый с момента фактической передачи лизингодателем лизингополучателю объекта лизинга; права и ответственность сторон за невыполнение своих обязательств по договору лизинга; условия эксплуатации и технического обслуживания объекта лизинга и др.
Объект лизинга регистрируется на имя лизингодателя, так как последний приобрел его правом собственности. При заключении договора лизингодатель может по договоренности сторон зарегистрировать имущество и на имя лизингополучателя, в особенности это касается автотранспортных средств.
Цена договора лизинга устанавливается лизингодателем по согласованию с лизингополучателем при заключении договора лизинга исходя из суммы инвестиционных расходов лизингодателя, связанных исполнением данного договора, и суммы его вознаграждения (дохода) либо совокупности лизинговых платежей и выкупной стоимости, если по условиям договора предусмотрен выкуп объекта лизинга. К инвестиционным расходам, возмещенным лизингодателю, относятся:
первоначальная (восстановительная) стоимость объекта лизинга;
проценты, выплачиваемые лизингодателем по его договору займа, заключенного с заимодавцем для приобретения объекта лизинга;
затраты на обеспечение гарантии по договору с гарантом, если такой договор заключался;
налоги и другие обязательные платежи, начисляемые на объект лизинга, если лизингодатель выплачивает такие налоги и платежи;
затраты лизингодателя, связанные с осуществлением капитального ремонта объекта лизинга, если этот ремонт осуществляет лизингодатель;
платежи по всем видам страхования объекта лизинга и рисков, если страхование осуществляет лизингодатель и если в договоре не оговорено иное.
Вознаграждение (доход) лизингодателя состоит из оплаты за все виды работ и услуг по договору лизинга и представляет собой разность между общей суммой причитающихся (полученных) лизинговых платежей и суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты.
Выкупная стоимость объекта лизинга – это стоимость выкупа объекта лизинга, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости. Она не входит в состав затрат лизингополучателя.
Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя.
Расчеты по лизинговым платежам осуществляются по различным методикам в зависимости от вида лизинга, формы и способа выплат в денежной и (или) натуральной и других не запрещенных законодательством формах. Методика расчета лизинговых платежей должна быть проста и понятна.
Одним из важных условий договора лизинга является, на кого возложено ведение бухгалтерского учета. Сторона, на которую условиями договора возложено ведение бухгалтерского учета, осуществляет балансовый учет объекта лизинга и учет начисленной по нему амортизации, независимо от вида лизинга уплачивает имущественные платежи по объекту лизинга. Амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся в течение договора лизинга в размерах и в периоды, установленные договором, и включаются в затраты организации (в торговле – в издержки обращения).
Порядок определения учетной политики арендаторов и арендодателей, а также раскрытие информации в отношении различных видов арендных операций устанавливает Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 17 «Аренда». Правила учета арендных операций и представления показателей, характеризующих их совершение, в бухгалтерской отчетности в соответствии с Международным стандартом МСФО 17 «Аренда» определяются экономическим содержанием сделки и не зависят от формы контракта. Существуют два основных вида аренды:
При капитальной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем эта вероятность в отношении экономических выгод арендодателя.
При операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем эта вероятность в отношении экономических выгод арендатора.
В соответствии с Международным стандартом квалификация аренды в качестве финансовой или операционной основывается на профессиональном суждении. Для упрощения процесса принятия решения МСФО 17 приводит следующие примеры ситуаций, которые, как правило, ведут к необходимости отражения аренды в отчетности арендатора в качестве актива и обязательств:
МСФО 17 определяет минимальные арендные платежи как платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением части арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему:
Если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, существует объективная определенность того, что данная возможность будет реализована, минимальные арендные платежи при этом включают выкупную стоимость объекта аренды.
В качестве справедливой стоимости Международный стандарт устанавливает сумму, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами. Анализ положений МСФО 17, а также всех стадий лизингового процесса позволяет выделить основные отличия лизинга от аренды.
1. Классический лизинг предполагает как минимум трех субъектов отношений: изготовитель, покупатель-лизингодатель, пользователь-лизингополучатель.
2. Лизинг отличается от аренды и по объекту договора. При аренде объектом договора между арендодателем и арендатором является имущество, которым арендодатель уже располагает. При лизинге это редкий случай. Как правило, лизингодатель специально покупает объект по заявке пользователя.
3. Отношения по временному пользованию оборудованием отличаются от традиционных. Права и обязанности сторон договора лизинга не идентичны правам и обязанностям договора аренды. Тем более при включении в договор лизинга опциона на покупку он перерастет в договор купли-продажи.
4. При аренде пользователь имеет отношения только с собственником-арендодателем. При лизинге пользователь связан с собственником-лизингодателем только финансовыми обязательствами. Все вопросы, касающиеся поставки оборудования, он решает, как правило, непосредственно с изготовителем.
Исходя из вышеизложенного, лизинг близок к аренде, но существенно от нее отличается. Поэтому отождествление лизинга с арендой является неправильным. Это отличие заложено в самой природе лизинга.
Природа лизинга двойственная и противоречивая. Эта двойственность лизинга проявляется в том, что, с одной стороны, исходя из экономической сути, лизинг представляет собой вложения средств на возвратной основе в основной капитал. Предоставляя на определенный период элементы основного капитала, собственник в установленное время получает вознаграждение в виде комиссионных, тем самым обеспечивается реализация принципа платности. Следовательно, по своему содержанию лизинг соответствует кредитным отношениям и сохраняет сущность кредитной сделки.
С другой стороны, поскольку ссудодатель и заемщик оперируют капиталом не в денежной, а в производительной форме, лизинг внешне схож с инвестициями. Рассматривая лизинг как передачу имущества во временное пользование на условиях срочности, возвратности и платности, его можно квалифицировать и как товарный кредит в основные фонды. Поэтому в экономическом смысле лизинг можно определить как кредит, предоставляемый лизингодателем лизингополучателю в форме передаваемого в пользование имущества.
В настоящее время понятие лизинга опирается на принципы о разграничении понятий «собственник» и «пользователь» имущества. Учитывая данное обстоятельство, лизинг следует рассматривать с позиции взаимоотношений лизингополучателя и лизингодателя, которые являются субъектами лизинговых отношений. А. Хорзова отмечает, что к основным преимуществам лизинга относятся следующие 121:
- контракт по лизингу заключить обычно проще, чем получить кредит (особенно финансовый, т.е. несвязанный). Это особенно актуально для мелких и средних коммерческих организаций и начинающих предпринимателей, для которых лизинг является возможностью открыть или значительно расширить собственное дело даже при весьма ограниченном стартовом (начальном) капитале;
- лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда, которая предполагает жесткие сроки и иные условия погашения;
- имущество, полученное в пользование, при лизинге может не отражаться на балансе предприятия-пользователя, поскольку право собственности сохраняется за лизингодателем. Таким образом, лизинг не «утяжеляет» активы;
- лизинговые платежи получатели объектов лизинга относят на издержки производства (себестоимость) и соответственно снижают налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, лизинг возник вследствие появления субъектов хозяйствования, которые ощущают потребность в конкретном элементе основных средств для осуществления инвестиционного проекта, испытывая при этом дефицит финансовых ресурсов для получения кредита.
В то же время лизингу присущи следующие недостатки:
- если научно-технический прогресс делает изделие устаревшим, при финансовом лизинге текущие платежи лизингополучатель не прекращает до окончания срока лизингового договора;
- лизингополучатель не является собственником своих основных средств, он не может использовать их в качестве залога при получении кредита и займа;
- если лизингодатель не имеет стабильных источников дохода, он сильно рискует в случае любых изменений процентных ставок по кредитам, которые он берет для приобретения объектов лизинга. Это в немалой степени увеличивает стоимость лизинговой сделки. Риск исчезает только в том случае, если лизинговая компания является филиалом крупного банка;
- если оборудование вышло из строя в период действия лизингового договора, платежи лизингополучателем несмотря ни на что должны производиться в установленные сроки.
Следовательно, прежде чем совершить лизинговую сделку, необходимо все тщательно продумать, составить бизнес-план, рассчитать свободные средства, которые можно потратить на развитие бизнеса, и т.д.
Участникам лизинговых операций (лизингодателю и лизингополучателю) дано право определять, кто из них должен учитывать лизинговое имущество на своем балансе (от этого зависят осуществление амортизационных отчислений, начисление и уплата налога на недвижимость и т.п.). Выбранный вариант должен быть указан в лизинговом договоре.
При исполнении договора лизинга курсовые и суммовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, лизингодателем и лизингополучателем относятся в состав внереализационных доходов и расходов в соответствии с действующим законодательством.
6.2. Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя
Положением о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденным Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 04.06.2010 г. № 865, регулируются общие экономические и правовые условия и порядок осуществления деятельности по заключению, прекращению действия договоров финансовой аренды (лизинга), в том числе хозяйственных операций в связи с исполнением этих договоров.
Вознаграждение (доход) лизингодателя является платой за услуги по представлению объекта в лизинг и определяется как разность между общей суммой лизинговых платежей и суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты лизингодателя.
Лизинговый платеж облагается НДС по ставке, действующей в текущий период (20%).
Сумма лизинговых платежей (ЛП), подлежащая поступлению лизингодателю в течение срока лизингового договора, складывается из следующих составляющих:
ЛП = (АО + НДС) + (РЛ + СЛ + НДС),
где АО – амортизация объекта лизинга (погашение части стоимости лизингового имущества определенной лизинговой компанией свободно по соглашению с лизингополучателем) – при финансовом лизинге не менее 75% балансовой стоимости объекта лизинга;
РЛ – инвестиционные и прочие расходы лизинговой компании в части лизингового имущества, перечисленные выше (кроме контрактной стоимости объекта лизинга);
СЛ – планируемая сумма вознаграждения (дохода) лизинговой компании;
НДС – налог, которым облагается лизинговый платеж и в части погашения контрактной стоимости объекта, и в части расходов лизинговой компании в соответствии с действующим законодательством.
Лизинговая компания разрабатывает график погашения лизинговых платежей в разрезе его составляющих с разбивкой по периодам (месяц, квартал, год). В первые месяцы договора лизинга величина лизинговых платежей выше за счет большой суммы начисленных процентов за пользование заемными ресурсами и страховых вознаграждений, а в последующие месяцы сумма платежей уменьшается. Однако в течение срока лизингового договора лизингополучатель ежемесячными платежами погашает общую сумму лизингового платежа.
Методика учета лизинговых операций у лизингодателя зависит от того, находится объект лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Однако изначально лизингодатель приобретает объект лизинга согласно заключенному договору, а затраты, связанные с приобретением (в том числе доставкой, установкой, монтажом объекта лизинга), отражаются в составе внеоборотных активов следующими бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
08-4 18-1 |
60 |
На стоимость объекта, приобретенного лизингодателем |
|
03-21 |
08-4 |
На сумму затрат, связанных с приобретением, оприходуется объект лизинга (первоначальная стоимость) |
Объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Списание затрат по лизинговой деятельности может отражаться на счетах 91 «Операционные доходы и расходы», 90 «Реализация» (в зависимости от применяемой методики учета реализации).
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
03-42 |
03-1 |
Списание объекта при передаче в лизинг |
|
62 |
98-1 |
Начисление сумм причитающихся лизинговых платежей в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение инвестиционных расходов с НДС (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга) |
|
62 |
98-1 |
Начисление суммы в части платежа, возмещающего первоначальную стоимость объекта лизинга |
|
20,44 |
02-2 |
Начисление амортизации по объекту лизинга |
|
010 |
– |
Одновременно на сумму начисленной амортизации создается амортизационный фонд на забалансовом счете |
|
51,52 |
62 |
Поступление лизинговых платежей |
|
98-1 |
90-1, 91-1 |
На сумму платежа, включающего вознаграждения (доход) лизингодателя, возмещение инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости) |
|
98-1 |
91-1 |
На сумму платежа, возмещающего первоначальную стоимость объекта лизинга |
Если по условиям договора объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то при передаче его в лизинг в бухгалтерском учете лизингодателя составляются следующие записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
03-4 |
03-1 |
Списание первоначальной стоимости объекта лизинга при его передаче на баланс лизингополучателя |
|
02-2 |
03-4 |
Списание начисленной амортизации |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
91-2 |
03-4 |
Списание остаточной стоимости объекта лизинга |
|
62 |
91-1 |
На величину остаточной стоимости объекта лизинга |
|
62 |
76 субсчет «Обязательства по НДС, относящиеся к будущим периодам» |
Отражен НДС, подлежащий начислению в бюджет от контрактной (остаточной) стоимости объекта лизинга |
|
76 субсчет «Обязательства по НДС, относящиеся к будущим периодам» |
68 |
На сумму начисленного налога на добавленную стоимость |
|
62 |
98-1 |
Начисление сумм причитающихся лизинговых платежей в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга) |
|
51,52,55 |
62 |
Поступление лизинговых платежей |
|
98-1 |
90-1, 91-1 |
На сумму дохода (выручки) в разрезе поступив- |
|
шего лизингового платежа в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга) |
||
|
90-2, 91-2 |
20 |
Списаны текущие и инвестиционные расходы (кроме сумм амортизации) лизинговой компании |
|
90-3, 91-3 |
68-2 |
Начислен НДС от суммы лизингового платежа |
|
90-9 |
99 |
На сумму полученной прибыли |
В случае возврата лизингополучателем объекта лизинга лизингодатель указанную хозяйственную операцию в учете отражает в следующем порядке:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
03-1 |
62 |
На величину остатка контрактной стоимости объекта лизинга в график лизинговых платежей |
|
76 субсчет «Обязательства по НДС, относящиеся к будущим периодам» |
62 |
Списан НДС, относящийся к остатку контрактной стоимости объекта лизинга |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
– |
011 |
Списана контрактная стоимость объекта лизинга по окончании срока лизингового договора |
Расходы, связанные с доведением объекта лизинга до состояния, пригодного к дальнейшему использованию, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или в дебет счета 01 «Основные средства».
Если лизинговое имущество по окончании срока лизингового договора выкупается лизингополучателем по остаточной стоимости с НДС,
составляются бухгалтерские записи:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
51 |
62 |
Поступила выкупная (остаточная) стоимость при выкупе объекта лизинга |
|
76 субсчет «Обязательства по НДС, относящиеся к будущим периодам |
68 |
На сумму начисленного НДС от выкупной стоимости объекта |
|
– |
011 |
Списана контрактная стоимость после выкупа объекта лизинга |
Статьей 594 ГК предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Также ст. 22 Закона от 12.12.1990 г. № 460-ХН «Об аренде» предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества (реконструкция здания или сооружения, замена оборудования и т.п.), он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии с п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением от 12.12.2001 г. № 118, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Согласно п. 26 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной Постановлением Министерства финансов от 20.12.2001 г. № 127 (далее – Инструкция № 127), произведенные арендатором капитальные вложения в арендованные основные средства (неотделимые улучшения) за счет собственных средств отражаются по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Присоединенная стоимость объекта аренды», на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, и не возмещенную арендодателем на дату окончания срока договора аренды.
Также согласно п. 57 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства строительства и архитектуры от 27.02.2009 г. № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), если договором возмещение неотделимых улучшений объектов аренды, подлежащих по окончании срока договора возврату, не предусмотрено, то стоимость, недоамортизированная на дату окончания срока договора аренды, включается арендатором в состав операционных расходов.
Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, равного нормативному сроку службы объекта аренды, линейным способом до выкупа, возврата или выбытия объекта.
Таким образом, когда арендатор произвел с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества (здания), которые согласно договору не будут возмещены арендодателем по окончании договора аренды, в бухгалтерском учете арендатора они отражаются бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
001 |
– |
Получено основное средство (здание) в аренду |
|
08 |
60,10, 70,68, 69,76 |
Отражены вложения (расходы) в неотделимые улучшения объекта аренды |
|
01 |
08 |
Отражен ввод в эксплуатацию неотделимых улучшений |
|
20, 26, 44 |
02 |
На сумму амортизационных отчислений основного средства (неотделимых улучшений), произведенных в установленном порядке в течение срока действия договора аренды |
На сумму недоначисленных лизинговых платежей на момент возврата в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга), производится сторнировочная запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
6.3. Бухгалтерский учет лизинговых операций
у лизингополучателя
В зависимости от условий договора лизинговое имущество при поступлении в пользование лизингополучателя может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Рассмотрим отражение операций финансового лизинга, если объект лизинга при его поступлении учитывается на балансе лизингополучателя.
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
001 |
– |
На сумму контрактной стоимости объекта при его поступлении |
|
97*,(08)** |
10,70,69,23.. |
На сумму дополнительных расходов, связанных с поступлением объекта лизинга |
|
20 |
97 |
На стоимость списанных расходов, не возмещаемых лизингодателем после ввода в эксплуатацию объекта лизинга |
|
20,23… |
76 субсчет «Обязательства по лизинговым платежам» |
Включен в состав себестоимости текущий лизинговый платеж (без НДС) в части расходов и вознаграждения лизинговой компании (ежемесячно) |
|
18-31 |
76 субсчет «Обязательства по лизинговым платежам» |
На сумму «входного» НДС от суммы расходов и вознаграждения лизинговой компании, включенных в сумму лизингового платежа |
|
20,23 |
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
На сумму амортизации по объекту лизинга, отраженной в договоре и подлежащей оплате лизингодателю (ежемесячно) |
|
18-11 |
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
Отражен «входной» НДС в части погашения контрактной стоимости объекта лизинга |
|
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
51 |
С расчетного счета перечислены лизинговые платежи в части погашения контрактной стоимости объекта с НДС (ежемесячно) |
|
76 субсчет «Обязательства по лизинговым платежам» |
51 |
С расчетного счета перечислены лизинговые платежи в части расходов и вознаграждения лизинговой компании с НДС (ежемесячно) |
|
18-12 |
18-11 |
Отражен оплаченный «входной» НДС от суммы погашения контрактной стоимости объекта |
|
18-32 |
18-31 |
Отражен оплаченный «входной» НДС от суммы расходов и вознаграждения, включенный в сумму лизингового платежа |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
68-2 |
18-12 |
Принят к вычету оплаченный «входной» НДС при частичном погашении контрактной стоимости объекта |
|
68-2 |
18-32 |
Принят к вычету оплаченный «входной» НДС при погашении вознаграждения |
* Если в соответствии с договором лизингополучатель возвращает лизингодателю объект лизинга, а сумма затрат, учтенная по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», не возмещается лизингодателем, то эти затраты списываются равномерно в течение срока лизингового договора после принятия объекта лизинга к учету.
** Если в соответствии с договором лизинга будет завершен выкуп объекта лизинга, сумма затрат, учтенная по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не возмещенная лизингодателем, списывается на счет 01, субсчет «Присоединенная стоимость объекта лизинга» и организация производит начисление амортизации по данному объекту в установленном законодательством порядке.
В соответствии с п. 13.2 Постановления № 75 сумма дополнительных расходов, связанных с приобретением объекта лизинга, учитывается либо в составе расходов будущих периодов, либо в составе вложений во внеоборотные активы.
Если по окончании срока лизингового договора лизинговое имущество не выкупается лизингополучателем, в бухгалтерском учете лизингополучателя составляется бухгалтерская запись на списание контрактной стоимости имущества по кредиту забалансового счета 001.
Если по окончании срока лизингового договора лизинговое имущество выкупается лизингополучателем, в бухгалтерском учете лизингополучателя составляются следующие бухгалтерские записи по выкупу и оприходованию объекта лизинга.
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
001 |
Отражает списание объекта лизинга при его выкупе |
|
|
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
51 |
С расчетного счета перечислена выкупная стоимость объекта с НДС |
|
08-4 |
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
Отражает поступления объекта лизинга по выкупной стоимости без НДС |
|
18-12 |
08-4 |
Отражает НДС в выкупной стоимости объекта лизинга |
|
01-1 |
08-4 |
Оприходует объект лизинга в состав основных средств в результате выкупа |
Отражение операций финансового лизинга, если объект при поступлении в лизинг учитывается на балансе лизингополучателя, выглядит следующим образом.
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
08-4 |
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
На сумму задолженности лизингодателю по контрактной стоимости объекта лизинга |
|
18-11 |
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
Отражен «входной» НДС от контрактной стоимости объекта лизинга |
|
08-4 |
10,70,69… |
На сумму расходов, связанных с поступлением объекта лизинга |
|
01-9 |
08-4 |
Оприходован объект, полученный в лизинг по контрактной стоимости с учетом расходов, связанных с поступлением объекта лизинга |
|
20,23… |
76 субсчет «Обязательства по лизинговым платежам» |
Включен в себестоимость текущий лизинговый платеж без НДС в части расходов и вознаграждения (ежемесячно) |
|
18-31 |
76 субсчет «Обязательства по лизинговым платежам» |
Отражен «входной» НДС и задолженность лизингодателю от суммы текущего платежа, включенного в сумму лизингового платежа |
|
20,23… |
02-2 |
Начислена амортизация лизингополучателем по объекту лизинга в сумме, включенной в состав лизингового платежа ( ежемесячно) |
|
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
51 |
С расчетного счета перечислена контрактная стоимость объекта лизинга в течение срока лизингового договора (ежемесячно) |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
76 субсчет «Обязательства по лизинговым платежам» |
51 |
С расчетного счета перечислены текущие лизинговые платежи, предусмотренные в договоре лизинга, с НДС (ежемесячно) |
|
– |
010 |
На сумму оплаченной контрактной стоимости объекта лизинга уменьшается амортизационный фонд |
|
18-12 |
18-11 |
Отражен оплаченный «входной» НДС от суммы погашения контрактной стоимости объекта |
|
18-32 |
18-31 |
Отражен оплаченный «входной» НДС от суммы расходов и вознаграждения, включенных в сумму лизингового платежа |
Если по окончании срока лизингового договора лизинговое имущество не выкупается лизингополучателем, в бухгалтерии лизингополучателя остается задолженность по контрактной (остаточной) стоимости объекта лизинга с НДС, списание объекта лизинга при возврате лизингополучателю и погашение кредиторской задолженности отражается следующими бухгалтерскими записями:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
51 |
С расчетного счета перечислена выкупная стоимость объекта с НДС |
|
18-12 |
18-11 |
Отражен оплаченный «входной» НДС от выкупной стоимости объекта лизинга |
|
– |
010 |
На сумму оплаченной выкупной стоимости объекта лизинга без НДС уменьшается амортизационный фонд |
|
01-1 |
01-9 |
Оприходован объект основных средств в результате выкупа по контрактной стоимости |
|
02-2 |
02-1 |
Списана амортизация по объекту лизинга на дату его полного выкупа |
Если по окончании срока лизингового договора лизинговое имущество выкупается лизингополучателем, составляется следующая бухгалтерская запись:
|
Корреспонденция счетов |
Содержание хозяйственных операций |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
02-2 |
01-9 |
Списана амортизация, начисленная в течение срока лизингового договора |
О к о н ч а н и е
|
1 |
2 |
3 |
|
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
01-9 |
Списана остаточная стоимость объекта лизинга на дату возврата |
|
76 субсчет «Обязательства по контрактной стоимости объекта лизинга» |
18-11 |
Списан неоплаченный «входной» НДС от остаточной стоимости объекта лизинга, отраженного у лизингополучателя при поступлении объекта лизинга |
После выкупа объект лизинга становится собственностью лизингополучателя.
6.4. Особенности отражения суммовых и курсовых разниц
в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя
При исполнении договоров лизинга курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, относятся лизингодателем и лизингополучателем на расходы и доходы будущих периодов.
Лизингополучателем списание учтенных в составе расходов и доходов будущих периодов курсовых разниц по лизинговым платежам до выкупа объекта лизинга в собственность либо по договору лизинга, которым выкуп объекта лизинга не предусмотрен, отражается по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Курсовые разницы, возникающие по кредиторской задолженности при выкупе объекта лизинга в собственность, отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов».
Лизингополучателем суммовые разницы при погашении кредиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга отражаются:
по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» до выкупа объекта лизинга в собственность либо по договору лизинга, которым выкуп объекта лизинга не предусмотрен;
по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» при выкупе объекта лизинга в собственность.
Лизингодателем курсовые разницы по кредиторской задолженности по полученным на приобретение объекта лизинга кредитам, займам других организаций списываются с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Лизингодателем суммовые разницы при погашении дебиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга отражаются:
по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счетов 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга);
по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Операционные доходы и расходы» в части платежа, возмещающего первоначальную стоимость объекта лизинга;
по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Операционные доходы и расходы» в части выкупной стоимости объекта лизинга.
Лизингодателем суммовые разницы, возникающие при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения объекта лизинга, отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» и других в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, полученных доходах и понесенных расходах сальдо по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, возмещения инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга) должны быть сопоставимы в течение срока действия договора лизинга.
Лизингодателем курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте в части первоначальной стоимости с НДС, учитываются в составе доходов будущих периодов и списываются в установленном законодательством порядке.
Лизингодателем курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, возмещения инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга), отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Расчеты по лизинговым платежам».
Сумма лизингового платежа в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещения инвестиционных расходов (за исключением первоначальной стоимости объекта лизинга), признается доходом (выручкой) в соответствии с принятой учетной политикой организации и отражается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация» или счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Глава 7. УЧЕТ ДОХОДНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА
ОРГАНИЗАЦИИ В ЧАСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
7.1. Учет доходных вложений в материальные ценности
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для отражения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее– материальные ценности), предоставляемые организацией во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Данный счет является активным и применяется лизингодателями и арендодателями. Сальдо счета указывает на наличие доходных вложений в материальные ценности. На этом счете учитываются материальные ценности, сдаваемые в аренду, приобретаемые для передачи в лизинг, а также предметы проката.
К счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» могут быть открыты следующие субсчета:
03-1 «Имущество, сдаваемое в аренду»;
03-2 «Имущество, сдаваемое в лизинг»;
03-3 «Предметы проката»;
03-4 «Выбытие материальных ценностей».
По дебету данного счета отражается поступление доходных вложений в материальные ценности, приобретаемые для передачи в лизинг, аренду, а также предметы проката.
Материальные ценности, приобретенные организацией (поступившие) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Амортизация имущества, предоставляемого во временное владение (временное пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.
Для учета выбытия (продажа, списание, частичная ликвидация, безвозмездная передача и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», открывается субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывшего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», при безвозмездной передаче – в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей по арендаторам и по отдельным объектам материальных ценностей.
Для систематизации операций, отражаемых по кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», предназначен отдельный раздел журнала-ордера ф. № 13-АПК, в котором также отражаются аналитические данные к операции по дебету счета с выведением остатка на конец месяца.
7.2. Учетная политика организации в части основных средств
Учетная политика – совокупность способов и методов ведения бухгалтерского учета, используемых организацией.
Ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации.
При формировании учетной политики организации необходимо исходить из:
Изменения в учетной политике организации могут иметь место в случае:
Учетная политика организации в части основных средств заключается в выборе и реализации оптимальных вариантов:
выбранных способов начисления амортизации;
порядка списания затрат по ремонту основных средств;
их оценки;
изменений стоимости, в которой основные средства приняты в учете (переоценка основных средств, дооборудование и реконструкция и т.д.);
принятых сроков полезного использования объектов;
учета объектов основных средств, стоимость которых не погашается, и полученных по договору аренды или лизинга.
При осуществлении лизинговых операций в учетной политике лизингодателя и лизингополучателя необходимо указать:
условия отражения в бухгалтерском учете лизингового имущества (на баланс лизингодателя или лизингополучателя);
порядок погашения лизинговых платежей до конца действия договора лизинга.
Разделение учетной и налоговой политики организации позволяет в ряде случаев достигать оптимизации финансового положения и снижения объема налоговых платежей одновременно. Примером является выбор вариантов оценки, начисления амортизации и списания основных средств в соответствии с действующим законодательством. Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» статьей 11 «Оценка активов и обязательств» установлены правила оценки имущества, приобретения его за плату (фактически произведенные расходы на его покупку), полученного безвозмездно (по рыночной стоимости на дату его оприходования), изготовленного в самой организации (по стоимости его изготовления).
Таким образом, правильное исчисление по данным бухгалтерского учета каждой из перечисленных величин оценки существенно влияет на первоначальную стоимость объектов основных средств, а соответственно – на суммы начисленной амортизации, себестоимость реализованной продукции, налогов, исчисляемых из выручки, прибыль, размер налога на прибыль и во всех случаях – на размер налога на недвижимость.
При исчислении финансового результата и связанного с ним налога на прибыль большое значение имеет правильно выбранная амортизационная политика, в том числе способ начисления амортизации.
В соответствии с Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов амортизация основных средств производится по одному из следующих способов:
линейный;
нелинейный (метод суммы чисел лет, метод уменьшаемого остатка);
производительный.
В связи с этим необходимо определить, какой способ начисления амортизации основных средств наиболее приемлем для данной организации, есть ли необходимость в ускоренной или замедленной амортизации. В странах с развитой рыночной экономикой в основном используют комбинированный способ, при котором амортизация зданий, сооружений, хозяйственного инвентаря начисляется линейным способом, а машин, оборудования, транспортных средств, дорогостоящего инструмента – по нарастающей или убывающей прогрессии. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен организация стремится быстрее амортизировать стоимость активной части основных средств, а с ухудшением конъюнктуры – замедлить темпы амортизации.
Белорусское законодательство разрешает организациям применять кроме равномерного по периодам линейного способа начисления амортизации основных средств ускоренное погашение их стоимости с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективности видов машин и оборудования.
Из вышеназванных и рекомендованных к применению трех нелинейных способов начисления амортизации необходимо выбрать наиболее соответствующий данному виду основных средств, конкретным условиям их использования, а при их высокой балансовой стоимости еще и учитывающий финансовое положение организации в момент принятия решения о выборе способа начисления амортизационных отчислений и на перспективу. При сравнительно коротком сроке эксплуатации объектов и хорошей финансовой ситуации основных средств начисления производят по сумме чисел лет срока полезного использования, при неравномерном по годам и в течение года объеме производства продукции – пропорционально объему продукции (работ).
Хорошие возможности для регулирования сумм амортизации создает предоставленное организациям право самим определять срок полезного использования основных средств. Стратегия подхода к выбору наиболее оптимального срока в основном та же, что и при выборе способа начисления амортизации объекта, но при этом необходимо учитывать расчетное время выпуска продукции на данном оборудовании, длительность производственного цикла, конкретные условия эксплуатации машин, станков и технологических комплексов.
Составным элементом учетной политики организаций в последнее время становится проведение переоценки основных средств. При выборе варианта переоценки следует иметь в виду, что вследствие инфляции стоимость имущества организации, в том числе и основных средств, растет, а это приводит к увеличению платежей налога имущественно. Кроме того, повышение балансовой стоимости основных средств может привести к тому, что они станут неликвидными при продаже, а при сбыте их по ценам ниже остаточной стоимости возникает необходимость в дополнительном начислении налогов на прибыль и добавленную стоимость, поэтому многие организации не проводят переоценку, чтобы уменьшить балансовую стоимость этих объектов. Правильнее при решении вопроса о переоценке и выборе ее варианта исходить из соотношения предполагаемой величины доходов и расходов (в том числе амортизационных отчислений), связанных с использованием объектов основных средств для извлечения экономических выгод.
__________________
(наименование организации)
ПРИКАЗ
об утверждении положения по учетной политике организации
в целях бухгалтерского учета на 2011 год
№ ___
«___»_____________20____г. ________________
(место издания)
Во исполнение ст. 6 Закона от 18.10.1994 г. № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности» (с изменениями и дополнениями, далее – Закон), постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 г. № 62 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», Плана счетов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Постановлением Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 06.04.2004 г. № 28 (с изменениями и дополнениями), Инструкции о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02.2008 г. № 19, других актов законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению, регламентирующих вопросы вариантного учета хозяйственных операций,
ПРИКАЗЫВАЮ УТВЕРДИТЬ:
Положение по учетной политике организации на 2011 год.
План счетов бухгалтерского учета организации (приложение 1 к положению).
Положение по учетной политике организации
в целях бухгалтерского учета на 2011 год
1. Учет и амортизация внеоборотных активов
1.1. Отнесение активов к основным средствам либо к средствам
в обороте
К основным средствам с учетом иных условий, установленных законодательством, относить активы организации стоимостью свыше 30 базовых величин за единицу.
К оборотным средствам с учетом иных условий, установленных законодательством, относить активы стоимостью в пределах 30 базовых величин за единицу.
Варианты:
в учетной политике организация может установить величину отнесения активов к средствам в обороте, равной иной величине в пределах 30 базовых величин за единицу;
организация может не предусматривать в учетной политике величину отнесения активов к средствам в обороте.
Документы-основания: Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная Постановлением Министерства финансов от 12.12.2001 г. № 118 (в редакции от 30.10.2009 г. № 132 (пп. 2–4));
постановление Министерства финансов от 23.03.2004 г. № 41 «О лимите стоимости активов, учитываемых в бухгалтерском учете в составе средств в обороте» (в редакции от 06.11.2009 г. № 136) (далее – Постановление № 41).
1.2. Индексация амортизационных отчислений по объектам
основных средств
В соответствии с постановлением Министерства экономики, Министерства финансов и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2010 г. № 141/106/28 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» предусмотрена отмена индексации амортизационных отчислений.
1.3. Пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков
полезного использования основных средств
Комиссия по проведению амортизационной политики должна производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств в случае завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случае проведения переоценки с привлечением оценщика, а также в случаях, перечисленных в пп. 25, 45 и 46 Инструкции № 37/18/6. Пунктом 24 инструкции организациям предоставлено право пересмотра сроков полезного использования в начале отчетного года.
Вариант:
нормативные сроки службы и (или) сроки полезного использования основных средств не пересматривать.
Документ-основание: Инструкция № 37/18/6 (п. 24).
1.4. Способы начисления амортизации основных средств
Начислять амортизацию основных средств линейным способом.
Вариант:
нелинейным способом:
производительным способом.
Документ-основание: Инструкция № 37/18/6 (пп. 37, 46).
1.5. Способы начисления амортизации нематериальных
активов
Начислять амортизацию нематериальных активов линейным способом.
Вариант:
нелинейным способом:
производительным способом.
Документ-основание: Инструкция № 37/18/6 (пп. 37, 46).
1.6. Расчет амортизации
Расчет амортизации следует производить исходя из месячной нормы амортизации.
Вариант:
расчет амортизации следует производить исходя из месячной суммы амортизации.
Документ-основание: Инструкция № 37/18/6 (п. 31).
Следует отметить, что с 01.07.2009 г. норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с 6 знаками после запятой.
1.7. Использование средств амортизационного фонда
воспроизводства основных средств
С 1 января 2001 г. в связи с отменой механизма формирования и использования амортизационных фондов остатки на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» и 13 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов» списываются в соответствии с порядком, предусмотренным при составлении бухгалтерского учета и отчетности, т.е. методом «красное сторно».
8. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ
9. ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ
1) оборотные активы;
2) внеоборотные активы;
3) доходы и расходы;
4) расчеты.
1) первоначальной стоимости;
2) рыночной стоимости;
3) остаточной стоимости;
4) ликвидационной стоимости.
1) рыночной стоимости;
2) первоначальной стоимости;
3) восстановительной стоимости;
4) фактическим затратам.
4. Основные средства, изготовленные самой организацией, оцениваются по:
1) первоначальной стоимости;
2) рыночной стоимости;
3) сумме всех фактических затрат на их изготовление;
4) восстановительной стоимости.
5. Взрослый продуктивный скот основного стада при его формировании за счет молодняка продуктивных животных, выращенных в своем хозяйстве, оценивается по:
1) рыночной стоимости 1 ц живой массы;
2) плановой себестоимости 1 ц живой массы;
3) фактической стоимости.
6. По степени использования в хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на объекты, находящиеся:
1) в эксплуатации;
2) в запасе (резерве);
3) в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;
4) на консервации;
5) в аренде;
6) в лизинге.
7. Остаточная стоимость основных средств – это:
1) разница между первоначальной их стоимостью и суммой накопленной по ним амортизации;
2) затраты на строительство или приобретение объекта основных средств, на его доставку, установку и пуск;
3) сумма затрат на воспроизводство основных средств на момент оценки.
8. Для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка) в другое оформляется:
1) акт о приеме-передаче объекта основных средств;
2) акт о приеме (поступлении) оборудования;
3) накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;
4) акт о приеме (поступлении) оборудования.
9. В какой оценке оприходуются выявленные в ходе инвентаризации неучтенные объекты основных средств?
1) нормативно-прогнозной;
2) фактической;
3) рыночной;
4) восстановительной.
10. Какая бухгалтерская запись составляется на стоимость выявленных излишков основных средств?
1) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
2) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
3) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
4) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
11. Какая бухгалтерская запись составляется при приобретении основных средств?
1) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 51 «Расчетный счет»;
3) дебет счета 01 «Основные средства»,
4) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
12. Какая бухгалтерская запись составляется при принятии объектов основных средств в эксплуатацию?
1) дебет счета 10 «Основные средства»,
кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
кредит счета 51 «Расчетный счет»;
4) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
13. Какая бухгалтерская запись составляется при принятии к учету основных, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации?
1) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»;
2) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
3) дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,
кредит счета 01 «Основные средства»;
4) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».
14. Как отражаются затраты на модернизацию, реконструкцию, частичную ликвидацию, дооборудование, достройку, проведение технического диагностирования при осуществлении работ подрядным способом?
1) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
3) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
4) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 08«Вложения во внеоборотные активы».
15. Изменение первоначальной стоимости (увеличение) при переоценке основных средств отражается бухгалтерской записью:
1) дебет счета 83 «Добавочный фонд»,
кредит счета 01 «Основные средства»;
2) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;
3) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 82 «Резервный фонд»;
4) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 83 «Добавочный фонд».
16. Перевод молодняка животных, выращенного организацией, в основное стадо отражается бухгалтерскими записями:
1) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме»;
2) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме»;
3) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство»;
4) дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство»,
кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
17. Для определения остаточной стоимости выбывающих объектов основных средств составляются следующие бухгалтерские записи:
1) дебет счета 01 «Основные средства», субсчет 11 «Выбытие основных средств»,
кредит счета 01 «Основные средства»;
2) дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
кредит счета 01 «Основные средства»;
3) дебет счета 20 «Основное производство»,
кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;
4) дебет счета 20 «Основное производство»,
кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;
5) дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
18. Какая хозяйственная операция отражается бухгалтерской записью дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», кредит счета 01 «Основные средства», субсчет 11 «Выбытие основных средств»?
1) выявлена недостача основных средств;
2) оприходованы излишки основных средств;
3) списана остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств при продаже, обмене, списании, внесении в качестве вклада в уставный фонд;
4) отражены расходы, связанные с выбытием основных средств.
19. Расходы, связанные с выбытием объектов основных средств вследствие продажи, обмена, списания, внесения в качестве вклада в уставный фонд, отражаются бухгалтерской записью:
1) дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»,
кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
2) дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»,
кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
3) дебет счета 23 «Вспомогательные производства»,
кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
4) дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 68 «Расчеты по налогам и сборам».
20. Стоимость материалов, полученных от разборки объектов основных средств, которые ликвидированы в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается бухгалтерской записью:
1) дебет счета 10 «Материалы»,
кредит счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
2) дебет счета 10 «Материалы»,
кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;
3) дебет счета 10 «Материалы»,
кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
4) дебет счета 10 «Материалы»,
кредит счета 83 «Добавочный фонд».
21. Доходы, связанные с выбытием объектов основных средств отражаются следующий бухгалтерской записью:
1) дебет счетов 10 «Материалы», 51 «Расчетный счет»,
кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
2) дебет счетов 10 «Материалы», 51 «Расчетный счет»,
кредит счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
3) дебет счетов 10 «Материалы», 51 «Расчетный счет»,
кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;
4) дебет счетов 10 «Материалы», 51 «Расчетный счет»,
кредит счета 83 «Добавочный фонд».
22. Постановка на откорм выбракованного из основного стада рабочего скота отражается бухгалтерской записью:
1) дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме»,
кредит счета 01 «Основные средства», субсчет 11 «Выбытие основных средств»;
2) дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме»,
кредит счета 23 «Вспомогательные производства»;
3) дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство»,
кредит счета 01 «Основные средства», субсчет 11 «Выбытие основных средств»;
4) дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме»,
кредит счета 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство».
23. Для отражения операций по учету основных средств предназначен журнал-ордер формы:
1) № 14-АПК;
2) № 13-АПК;
3) № 10-АПК;
4) № 11-АПК.
24. Какая хозяйственная операция отражается бухгалтерской записью дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», кредит счета 02 «Амортизация основных средств»?
1) начислена амортизация по гужевому транспорту;
2) начислена амортизация по зданию коровника;
3) начислена амортизация по зданию офиса организации;
4) начислена амортизация по зданию ветлечебницы.
25. Какой бухгалтерской проводкой отражается распределение сумм амортизируемых отчислений по тракторам, занятым в отрасли растениеводства?
1) дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство»,
кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;
2) дебет счета 43 «Готовая продукция», субсчет 1 «Растениеводство»,
кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;
3) дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство»,
кредит счета 24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования»;
4) дебет счета 10 «Материалы», субсчет 6 «Корма»,
кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
26. Какая хозяйственная операция отражается бухгалтерской записью дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»?
1) приобретение объектов, предназначенных для передачи в лизинг или аренду;
2) получение имущества для сдачи в аренду (лизинг) в счет вклада в уставный фонд;
3) принятие к учету неучтенных доходных вложений;
4) списание остаточной стоимости выбывающих объектов.
27. Списание первоначальной стоимости выбывших доходных вложений в материальные ценности (основные средства) и накопленная по ним сумма амортизации отражается бухгалтерской записью:
1) дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
2) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
кредит счета 01 «Основные средства»;
3) дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»,
кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
28. Какой бухгалтерской записью лизингодателем списываются курсовые разницы по кредиторской задолженности по полученным на приобретение объекта лизинга кредитам, займам, возникшие при исполнении договора лизинга?
1) дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»,
кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»;
2) дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,
кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
3) дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»,
кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»;
4) дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»,
кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».
29. При досрочном возврате объекта лизинга лизингодателю и использовании его в дальнейшем для собственных целей первоначальная стоимость объекта лизинга списывается бухгалтерской записью:
1) дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
2) дебет счета 01 «Основные средства»,
кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
3) дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
кредит счета 01 «Основные средства»;
4) дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
30. Какие бухгалтерские записи составляются на счетах бухгалтерского учета при списании затрат по законченному капитальному ремонту за счет созданных источников финансирования?
1) дебет счета 23 «Вспомогательные производства»,
кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»;
2) дебет счета 23 «Вспомогательные производства»,
кредит счета 96 «Резерв предстоящих расходов»;
3) дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов»,
кредит счета 23 «Вспомогательные производства»;
4) дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,
кредит счета 23 «Вспомогательные производства».
Ответы на тесты
|
Раздел |
Название счетов |
Номер теста |
Номер правильного ответа |
|
Внеоборотные активы |
01 «Основные средства» 02 «Амортизация основных средств» 03 «Доходные вложения в материальные ценности» 04 «Вложения во внеоборотные активы» |
1 |
2 |
|
|
2 |
3 |
|
|
|
3 |
2, 4 |
|
|
|
4 |
3 |
|
|
|
5 |
2 |
|
|
|
6 |
1, 2, 3, 4 |
|
|
|
7 |
1 |
|
|
|
8 |
3 |
|
|
|
9 |
3 |
|
|
10 |
3 |
||
|
11 |
4 |
||
|
12 |
4 |
||
|
13 |
1 |
||
|
14 |
3 |
||
|
15 |
4 |
||
|
16 |
1 |
||
|
17 |
1, 2 |
||
|
18 |
3 |
||
|
19 |
2 |
||
|
20 |
3 |
||
|
21 |
2 |
||
|
22 |
1 |
||
|
23 |
2 |
||
|
24 |
3 |
||
|
25 |
3 |
||
|
26 |
1 |
||
|
27 |
1 |
||
|
28 |
1 |
||
|
29 |
2 |
||
|
30 |
3 |
ПРИЛОЖЕНИЯ
П р и л о ж е н и е 1
ПЕРЕЧЕНЬ функций комиссии по проведению
амортизационной политики
1. Выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества (включая отнесение однотипных объектов к основным и оборотным средствам).
2. Разделение амортизируемых объектов на используемые и не используемые в предпринимательской деятельности исходя из функций объекта.
3. Распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств.
4. Оценка технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования объектов.
5. Выбор и пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования объекта исходя из установленных базовых режимов работы; определение ресурса каждого объекта, в отношении которого принято решение о начислении амортизации производительным способом.
6. Выбор и пересмотр способа и метода начисления амортизации (при принятии метода уменьшаемого остатка – коэффициента ускорения) для каждого амортизируемого объекта либо для группы объектов.
7. Принятие решения о применении поправочных коэффициентов к норме (сумме) амортизации при эксплуатации объекта в режимах, отличающихся от базовых, установленных собственником и (или) производителем, определение величины этих коэффициентов, выделение отдельных амортизационных подгрупп в составе соответствующих амортизационных групп.
8. Установление и пересмотр амортизируемой и недоамортизированной стоимости при принятии амортизируемых объектов к учету, изменении условий их функционирования и проведении переоценок, определение целесообразности изменения амортизируемой стоимости объекта по результатам проведения технического диагностирования и освидетельствования.
9. Принятие решения о порядке распределения сумм начисленной амортизации в течение отчетного года (исходя из месячной нормы или суммы).
10. Распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года, утверждение сезонных месячных норм.
11. Определение (при выработке амортизационной политики на текущий год) порядка расчета амортизационных отчислений исходя из недоамортизированной (остаточной) стоимости и остаточных сроков службы на 1 января текущего года или исходя из переоцененной амортизируемой стоимости и рассчитанных ранее норм амортизации.
|
|
П р и л о ж е н и е 3 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов |
Таблица диапазонов сроков полезного использования
амортизируемого имущества
|
Укрупненные группы амортизируемого имущества |
Диапазон сроков полезного использования |
|
1 |
2 |
|
1. Здания |
От 0,8 до 1,2 нормативного срока службы |
|
2. Сооружения, передаточные устройства (включая вычислительные и коммуникационные сети) и капитальные вложения в улучшение земель |
От 0,8 до 1,2 нормативного срока службы |
|
3. Машины, механизмы, оборудование (включая оборудование связи, измерительные и регулирующие приборы и устройства), рабочий скот и животные основного стада |
От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы |
|
4. Вычислительная техника, оргтехника, производственный и хозяйственный инвентарь, инструменты и принадлежности, газовое и огнестрельное оружие, многолетние насаждения |
То же |
|
5. Транспортные средства за исключением воздушных судов (без авиадвигателей) и авиационных двигателей гражданской авиации |
-//- |
|
5.1. Автомобильный транспорт |
-//- |
|
5.2. Водный транспорт |
-//- |
|
5.3. Железнодорожный транспорт, а также железнодорожные контейнеры |
-//- |
|
5.4. Иные виды транспорта |
-//- |
|
6. Воздушные суда (без авиадвигателей) и авиационные двигатели гражданской авиации |
-//- |
|
7. Основные средства горнодобывающих отраслей промышленности, в том числе тех, которые после отработки запасов без капитального переоборудования не могут быть использованы на другие цели |
С учетом сроков отработки запасов полезных ископаемых: по газовым и газоконденсатным скважинам – в пределах 12 лет, по нефтяным, нагнетательным и контрольным скважинам – |
О к о н ч а н и е п р и л о ж е н и я 3
|
1 |
2 |
|
в пределах 15 лет независимо от фактического срока эксплуатации (в том числе по ликвидированным и недоамортизированным, вплоть до полного перенесения их амортизируемой стоимости) Сроки полезного использования по ним устанавливаются отраслевыми особенностями определения норм и начисления амортизации по основным средствам отраслей горнодобывающей промышленности: угольной, сланцевой, горнорудной, по добыче редких, драгоценных металлов, алмазов и нерудных ископаемых в стоимостном выражении на тонну погашаемых запасов (извлекаемые плюс эксплуатационные потери) полезных ископаемых |
|
|
8. Прочие основные средства |
От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы |
|
9. Нематериальные активы |
В соответствии с пунктом 20 настоящей Инструкции |
П р и л о ж е н и е 4
к Инструкции о порядке начисления
амортизации основных средств
и нематериальных активов
Порядок начисления и отражения амортизационных
отчислений при изменении условий функционирования амортизируемого имущества, используемого в предпринимательской деятельности
|
Условия функционирования |
Порядок начисления и отражения амортизации |
|
1 |
2 |
|
Нахождение основных средств в простое (в том числе в ремонте) до 3 месяцев
|
Амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся |
|
Нахождение основных средств в простое (в том числе в ремонте) свыше 3 месяцев
|
Амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения трехмесячного срока нахождения в простое; относится в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы». Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся |
|
Передача основных средств в эксплуатацию из простоя (в том числе ремонта) продолжительностью свыше 3 месяцев
|
Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до простоя либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией) исходя из недо-амортизированной стоимости объекта и остаточного срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, или ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
Нахождение основных средств в запасе
|
Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас, линейным способом по нормам амортизации, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно классификации амортизируемых основных средств минус срок фактической эксплуатации на первое число месяца, следующего за датой перевода в запас) и его недоамортизированной стоимости на первое число месяца начисления амортизации; относится в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 4
|
1 |
2 |
|
Передача основных средств в эксплуатацию из запаса
|
Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до передачи в запас либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией) исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, или ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
Нахождение основных средств на консервации |
Амортизация не начисляется |
|
Передача в эксплуатацию объекта основных средств, находившегося на консервации
|
Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до перевода на консервацию либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией): при линейном или нелинейном способе – начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, исходя из недоамортизированной стоимости объекта на первое число месяца начисления амортизации и остаточного срока полезного использования. Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разность установленного срока полезного использования и срока фактического начисления амортизации на первое число месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию; при производительном способе – исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
Проведение модернизации, реконструкции, частичной ликвидации объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой
|
Амортизация не начисляется (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными организациями) |
|
Передача в эксплуатацию после проведенной модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой |
Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до модернизации либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией): при линейном или нелинейном способе – начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, исходя из недоамортизированной стоимости объекта (с учетом ее изменения) и остаточного (с учетом возможного изменения) срока полезного использования, установленных на |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 4
|
1 |
2 |
|
первое число месяца возобновления начисления амортизации; при производительном способе – исходя из недоамортизированной стоимости (с учетом ее изменения) и ресурса объекта (с учетом возможного изменения) начиная с месяца возобновления эксплуатации после проведения модернизации; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
|
Передача основных средств в аренду (лизинг) и иное возмездное пользование другим организациям при нахождении объекта на балансе у арендодателя (лизингодателя)
|
Амортизация начисляется арендодателем с месяца, следующего за месяцем передачи объекта арендатору, лизингодателем – с месяца передачи объекта лизингополучателю выбранным способом (применяемым до передачи в аренду либо заново установленным, если договором лизинга не определениное) исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем сдачи объекта в аренду (лизинг), и установленного (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – остаточного) срока его полезного использования; арендодателем (лизингодателем) относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на реализацию»; арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления отражаются ежемесячно в соответствии с графиком как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю); относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
Передача основных средств в аренду (лизинг) и иное возмездное пользование другим организациям при нахождении объекта на балансе у арендатора (лизингополучателя)
|
Арендодателем (лизингодателем) амортизация не начисляется. Арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления отражаются ежемесячно как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю) в соответствии с графиком лизинговых платежей; относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
Эксплуатация выкупленного объекта основных средств лизингополучателем по завершении договора финансового лизинга |
Уточняется недоамортизированная стоимость объекта с учетом переоценки его контрактной стоимости по завершении договора лизинга, устанавливаются способ начисления амортизации, срок полезного использования или ресурс объекта. Амортизация начисляется по уточненной |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 4
|
1 |
2 |
|
|
норме амортизации; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
||
|
Эксплуатация арендодателем (лизингодателем) объекта основных средств, возвращенного арендатором (лизингополучателем)
|
Амортизация начисляется выбранным линейным или нелинейным способом (применяемым в течение нахождения объекта в аренде (лизинге) либо заново установленным) с месяца, следующего за месяцем возврата объекта арендатором (лизингополучателем), исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем возврата объекта из аренды (лизинга), и установленного либо остаточного срока его полезного использования; производительным способом – исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца возобновления эксплуатации после возвращения объекта арендатором (лизингополучателем); относится арендодателем (лизингодателем) – в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию»
|
|
|
Передача основных средств в аренду в случаях, когда указанная передача не определена видом деятельности организации |
Амортизация начисляется и относится в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»
|
|
|
Передача в безвозмездное пользование основных средств другим организациям |
Для использования сторонними организациями при реализации товаров, производимых (продаваемых) данными коммерческими организациями |
Ссудополучателем амортизация не начисляется. Ссудодателем амортизация начисляется применяемым до передачи объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется
|
|
В иных случаях
|
Ссудополучателем амортизация не начисляется. Ссудодателем амортизация начисляется исходя из амортизируемой (при применении до передачи в безвозмездное пользование нелинейного или производительного способа начисления амортизации – недоамортизированной) стоимости объекта на первое число месяца, следующего за месяцем передачи, и остаточного нормативного срока его службы линейным способом; относится в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 4
|
1 |
2 |
|
|
Получение организацией-ссудодателем объекта основных средств, ранее переданного ею в безвозмездное пользование организации- ссудополучателю |
Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым в течение нахождения объекта в безвозмездном пользовании либо заново установленным): при линейном или нелинейном способе начисления амортизации – с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ссудополучателем, исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем возврата объекта из безвозмездного пользования, и установленного (либо остаточного в случае уточнения) срока его полезного использования; при производительном способе – исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца возобновления эксплуатации после возвращения объекта ссудодателю; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
|
Проведение переоценки стоимости основных средств в соответствии с законодательством
|
Амортизационные отчисления рассчитываются исходя из переоцененной недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования на дату проведения переоценки либо переоцененной амортизируемой стоимости, рассчитанных в соответствии с пунктом 9 и согласно приложению 2 к настоящей Инструкции норм амортизации |
|
|
Изменение порядка использования объектов
|
Передача основных средств, ранее использовавшихся в предпринимательской деятельности, для использования в деятельности, не являющейся предпринимательской |
Начисление амортизации изменяется начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта. Амортизация начисляется исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного нормативного срока службы на первое число месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта, линейным способом; относится в дебет счетов 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 92 «Внереализационные доходы и расходы» |
|
Передача основных средств, ранее использовавшихся в деятельности, не являющейся предпринимательской, для использования в деятельности, связанной с извлечением дохода |
Начисление амортизации изменяется начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта. Амортизация начисляется выбранным способом исходя из недоамортизированной стоимости объекта и установленного срока полезного использования или ресурса объекта начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию»
|
О к о н ч а н и е п р и л о ж е н и я 4
|
1 |
2 |
|
Пересмотр срока полезного использования объекта основных средств
|
Амортизационные отчисления рассчитываются выбранным линейным или нелинейным способом исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение об изменении указанного срока; относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» |
|
Пересмотр нормы амортизационных отчислений по причине изменения применяемых поправочных коэффициентов
|
Амортизационные отчисления рассчитываются исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования на первое число месяца, следующего за месяцем пересмотра применяемых поправочных коэффициентов. Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разность установленного срока полезного использования и срока фактического начисления амортизации, скорректированного на величины применявшихся поправочных коэффициентов |
|
|
П р и л о ж е н и е 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов
|
Общие признаки работ и критерии изменения
характеристик объектов в результате их проведения
|
Определение*
|
Технико-экономические показатели
|
Конструкция и комплектация
|
Ресурс
|
Срок службы
|
Стоимость объекта
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
Ремонт – совокупность работ по восстановлению исправности или работоспособности объекта или его составных частей с приведением объекта в соответствие с требованиями, определенными техническими нормативными правовыми актами, а также по предотвращению их дальнейшего интенсивного износа
|
Не изменяются
|
Не изменяются
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
|
Модернизация – совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта
|
Изменяются
|
Не изменяются
|
ММожет увели-читься |
Может быть пересмотрен
|
Изменяется
|
|
Реконструкция – совокупность работ по полному или частичному переоборудованию или переустройству объекта, изменению и при необходимости дополнению его технологической схемы с заменой морально устаревших и физически изношенных частей, обеспечивающая получение более высоких качественных и количественных показателей объекта
|
Изменяются
|
Изменяются
|
Может измениться
|
Может быть пересмотрен
|
Может измениться
|
|
Частичная ликвидация – совокупность работ по выводу из эксплуатации части объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей |
Изменяются
|
Изменяются
|
Может измениться
|
Может быть пересмотрен
|
Может уменьшиться
|
О к о н ч а н и е п р и л о ж е н и я 5
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
Дооборудование – совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и (или) количественных технико-экономических показателей |
Изменяются
|
Изменяются
|
Может увели-читься
|
Может быть пересмотрен
|
Изменяется
|
|
Техническое диагностирование и освидетельствование – совокупность работ по определению технического состояния и функциональных возможностей объекта с соответствующим документальным освидетельствованием |
Не изменяются
|
Не изменяются
|
Может быть изменен
|
Может быть пересмотрен
|
Может измениться
|
|
Консервация – временное выведение объекта в установленном порядке из хозяйственного оборота в целях обеспечения сохранности и возможности его дальнейшего функционирования |
Не изменяются
|
Не изменяются
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
|
Запас – временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передача их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения |
Не изменяются
|
Не изменяются
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
|
Простой – временная приостановка эксплуатации объекта по причине производственного (технического или технологического) или экономического характера |
Не изменяются
|
Не изменяются
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
Не изменяется
|
*Для целей настоящей Инструкции.
П р и л о ж е н и е 6
УТВЕРЖДЕНО
Постановлением Министерства
сельского хозяйства
и продовольствия Республики Беларусь
от 06.04.2004 г. № 28
План счетов
бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях
|
Наименование счета |
Номер счета |
Номер и наименование субсчета |
|
1 |
2 |
3 |
|
Р а з д е л I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ |
||
|
Основные средства |
01 |
1. Основные средства предпринимательской деятельности (кроме скота, насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования) 2. Основные средства, не используемые в предпринимательской деятельности 3. Скот рабочий и продуктивный 4. Многолетние насаждения 5. Земельные участки 6. Объекты природопользования 7. Объекты неинвентарного характера 8. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 9. Основные средства, полученные по лизингу и в аренду 10. Прочие объекты основных средств 11. Выбытие основных средств |
|
Амортизация основных средств |
02 |
1. Амортизация собственных основных средств 2. Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств 3. Амортизация имущества, предоставляемого во временное владение и пользование с целью получения дохода |
|
Доходные вложения в материальные ценности |
03 |
1. Имущество, сдаваемое в аренду 2. Имущество, сдаваемое в лизинг 3. Предметы проката 4. Выбытие материальных ценностей |
|
Нематериальные активы |
04 |
|
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
Амортизация нематериальных активов |
05 |
|
|
06 |
||
|
Оборудование к установке |
07 |
|
|
Вложения во внеоборотные активы |
08 |
1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природопользования 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств 6. Приобретение и создание нематериальных активов 7. Перевод молодняка животных в основное стадо 8. Приобретение взрослых животных 9. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 10. Строительство и создание объектов для реализации 11. Строительство и создание объектов на условиях долевого строительства |
|
Р а з д е л II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ |
||
|
Материалы |
10 |
1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе 11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации 12. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы 13. Временные (нетитульные) сооружения и приспособления |
|
Животные на выращивании и откорме |
11 |
1. Молодняк животных 2. Животные на откорме |
|
12 |
||
|
13 |
||
|
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей |
14 |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
Заготовление и приобретение материальных ценностей |
15 |
|
|
Отклонение в стоимости материальных ценностей |
16 |
|
|
17 |
||
|
Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам |
18 |
1. Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам 2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам 3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам 4. Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам |
|
19 |
||
|
Р а з д е л III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО |
||
|
Основное производство |
20 |
3. Эксплуатация транспорта и средства связи 4. Производство строительных и монтажных работ 5. Производство проектных и изыскательских работ 6. Производство геологоразведочных работ 7. Производство научно-исследовательских и конструкторских работ 8. Содержание и ремонт автомобильных дорог 9. Общественное питание |
|
Полуфабрикаты собственного производства |
21 |
|
|
Страховые выплаты |
22 |
1. Страховые выплаты по прямому страхованию 2. Страховые выплаты по досрочно прекращенным договорам прямого страхования 3. Возмещение доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование 4. Полученные возмещения доли убытков по рискам, переданным в перестрахование |
|
Вспомогательные производства |
23 |
2. Внутризаводское транспортное обслуживание 3. Ремонт основных средств 4. Изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей и конструкций 5. Эксплуатация мелких транспортных хозяйств 6. Возведение временных (нетитульных) сооружений 7. Добыча нерудных материалов 8. Лесозаготовки и лесопиление 9. Переработка сельскохозяйственной продукции |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
24 |
||
|
Общепроизводственные расходы |
25 |
1. Содержание и эксплуатация оборудования 2. Общецеховые расходы |
|
Общехозяйственные расходы |
26 |
1. Общезаводские расходы 2. Накладные расходы |
|
|
27 |
|
|
Брак в производстве |
28 |
|
|
Обслуживающие производства |
29 |
1. Жилищно-коммунальные хозяйства 2. Подсобные сельские хозяйства 3. Бытовое обслуживание 4. Содержание детских дошкольных учреждений 5. Содержание домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного назначения 6. Содержание учреждений культуры 7. Содержание подразделений общественного питания |
|
30–39 |
||
|
Р а з д е л IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ |
||
|
Выпуск продукции (работ, услуг) |
40 |
|
|
Товары |
41 |
1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия 5. Продукция подсобного сельского хозяйства |
|
Торговая наценка |
42 |
1. Торговая наценка 2. Скидка поставщиков 3. Налог на добавленную стоимость в цене товаров 4. Налог с продаж |
|
Готовая продукция |
43 |
1. Продукция растениеводства 2. Продукция животноводства 3. Продукция промышленных и подсобных производств 4. Продукция вспомогательных, обслуживающих и других производств 5. Продукция, принятая у граждан для реализации |
|
Расходы на реализацию |
44 |
1. Коммерческие расходы 2. Издержки обращения |
|
Товары отгруженные |
45 |
|
|
Выполненные этапы по незавершенным работам |
46 |
|
|
47–49 |
||
|
Р а з д е л V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА |
||
|
Касса |
50 |
1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы 4. Валютная касса 5. Касса филиала |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
Расчетный счет |
51 |
|
|
Валютные счета |
52 |
1. Транзитный валютный счет в банке внутри страны 2. Валютный счет за рубежом 3. Текущий валютный счет в банке внутри страны |
|
4. Специальный транзитный валютный счет |
||
|
53–54 |
||
|
Специальные счета в банке |
55 |
1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета в официальной денежной единице Республики Беларусь 4. Депозитные счета в иностранной валюте 5. Специальный счет средств целевого финансирования 6. Текущий счет филиала 7. Банковские карты 8. Средства дольщиков 9. Покупка валюты |
|
56 |
||
|
Переводы в пути |
57 |
1. Инкассированные денежные средства 2. Денежные средства для покупки валюты 3. Валютные средства для продажи 4. Переводы в пути по банковским картам |
|
Финансовые вложения |
58 |
1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 4. Вклады по договору простого товарищества |
|
Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги |
59 |
|
|
Р а з д е л VI. РАСЧЕТЫ |
||
|
Расчеты с поставщиками и подрядчиками |
60 |
|
|
61 |
||
|
Расчеты с покупателями и заказчиками |
62 |
1. Расчеты в порядке инкассо 2. Расчеты плановыми платежами 3. Векселя полученные 4. Авансы полученные 5. Расчеты с дольщиками по финансированию создания объекта долевого строительства |
|
Резервы по сомнительным долгам |
63 |
|
|
64–65 |
||
|
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам |
66 |
1. Расчеты по краткосрочным кредитам банка 2. Расчеты по краткосрочным займам 3. Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств |
|
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам |
67 |
1. Расчеты по долгосрочным кредитам банка 2. Расчеты по долгосрочным займам 3. Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
Расчеты по налогам и сборам |
68 |
1. Налоги и отчисления, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг 2. Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации продукции, работ, услуг 3. Налоги, уплачиваемые из прибыли (дохода) 4. Налоги на доходы физических лиц 5. Прочие налоги, сборы и отчисления |
|
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению |
69 |
1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расчеты по пенсионному обеспечению |
|
Расчеты с персоналом по оплате труда |
70 |
|
|
Расчеты с подотчетными лицами |
71 |
|
|
72 |
||
|
Расчеты с персоналом по прочим операциям |
73 |
1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба |
|
74 |
||
|
Расчеты с учредителями |
75 |
1. Расчеты по вкладам в уставный фонд 2. Расчеты по выплате доходов |
|
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами |
76 |
1. Расчеты с организациями и лицами по исполнительным документам 2. Расчеты по имущественному и личному страхованию 3. Расчеты по претензиям 4. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 5. Расчеты по депонированным суммам 6. Расчеты за товары, проданные в кредит 7. Имущество, переданное в безвозмездное пользование |
|
Расчеты по прямому страхованию и перестрахованию |
77 |
1. Расчеты по прямому страхованию со страхователями 2. Расчеты по рискам, принятым в перестрахование 3. Расчеты по рискам, переданным в перестрахование 4. Расчеты по прямому страхованию со страховыми агентами и брокерами 5. Расчеты по депо премий |
|
78 |
||
|
Внутрихозяйственные расчеты |
79 |
1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом |
|
Р а з д е л VII. ИСТОЧНИКИ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ |
||
|
Уставный фонд |
80 |
|
|
Собственные акции (доли) |
81 |
|
|
Резервный фонд |
82 |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
Добавочный фонд |
83 |
1. Фонд переоценки внеоборотных активов 2. Фонд переоценки оборотных активов 3. Эмиссионный фонд 4. Фонд накопления использованный 5. Фонд целевого финансирования использованный 6. Безвозмездно полученное имущество |
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
84 |
1. Фонд накопления образованный 2. Фонд потребления |
|
85 |
||
|
Целевое финансирование |
86 |
По видам финансирования |
|
87–89 |
||
|
Ра з д е л VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ |
||
|
Реализация |
90 |
1. Выручка от реализации 2. Себестоимость реализации 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 5. Прочие налоги и сборы из выручки 6. Экспортные пошлины 7. Прибыль (убыток от реализации) |
|
Операционные доходы и расходы |
91 |
1. Операционные доходы 2. Операционные расходы 3. Налог на добавленную стоимость 4. Прочие налоги и сборы из операционных доходов 5. Сальдо операционных доходов и расходов |
|
Внереализационные доходы и расходы |
92 |
1. Внереализационные доходы 2. Внереализационные расходы 3. Налог на добавленную стоимость 4. Прочие налоги и сборы из внереализационных расходов 5. Сальдо внереализационных доходов и расходов |
|
Страховые взносы (премии) |
93 |
1. Страховые взносы (премии) по прямому страхованию 2. Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование 3. Уплаченные страховые премии по рискам, преданным в перестрахование |
|
Недостачи и потери от порчи ценностей |
94 |
|
|
Страховые резервы |
95 |
По видам страховых резервов, долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам изменения страховых резервов |
|
Резервы предстоящих расходов |
96 |
1. Резерв на оплату отпусков 2. Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет 3. Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание 4. Прочие резервы |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
Расходы будущих периодов |
97 |
По видам расходов |
|
Доходы будущих периодов |
98 |
1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью недостающих ценностей |
|
Прибыли и убытки |
99 |
1. Прибыли и убытки по видам деятельности 2. Прибыли и убытки от операционной деятельности 3. Прибыли и убытки от внереализационной деятельности 4. Платежи по налогам и сборам из прибыли 5. Финансовые санкции по налогам и сборам |
|
ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА |
||
|
Арендованные основные средства |
001 |
|
|
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение |
002 |
|
|
Материалы, принятые в переработку |
003 |
|
|
Товары, принятые на комиссию |
004 |
|
|
Оборудование, принятое для монтажа |
005 |
|
|
Бланки строгой отчетности |
006 |
|
|
Списанная в убыток задол- женность неплатежеспособных дебиторов |
007 |
|
|
Обеспечение обязательств и платежей полученных |
008 |
|
|
Обеспечение обязательств и платежей выданных |
009 |
|
|
Амортизационный фонд воспроизводства основных средств |
010 |
|
|
Основные средства, сданные в аренду |
011 |
|
|
Нематериальные активы, полученные в пользование |
012 |
О к о н ч а н и е п р и л о ж е н и я 6
|
1 |
2 |
3 |
|
Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов |
013 |
|
|
Потеря стоимости основных средств |
014 |
|
|
Товары отгруженные в отпускных ценах |
015 |
|
|
Имущество, находящееся в совместном владении |
016 |
|
|
Именные приватизационные чеки «Имущество» |
017 |
|
|
Материалы, оборудование, принятые (приобретенные) в рамках гарантийных обязательств |
018 |
П р и л о ж е н и е 7
к Инструкции по инвентаризации
активов и обязательств
Инвентаризационная опись
(сличительная ведомость)
№_______
Коды
Форма 401
по ОКУД
по ОКЮЛП
по ОКЕИ
Дата
Централизованная бухгалтерия_____________________________
Организация ____________________________________________
Отделение ______________________________________________
Материально ответственное лицо___________________________
Контрольное число_______________________________________
Комиссия в составе:______________________________________
(должность, фамилия, имя, отчество)
_________________________________
_________________________________
На основании _________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________________________________
Произвела проверку наличия_____________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________________________________
Место проверки________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________________________________
Фамилия, имя, отчество материально ответственного лица ____________________
_______________________________________________________________________
Заключение руководителя организации
____________________________________________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________________________________
П р и л о ж е н и е 9
Форма № 48-АПК
УТВЕРЖДЕНО
Постановлением Министерства
сельского хозяйства
и продовольствия Республики Беларусь
от 31.05.2004 г. № 41
ВЕДОМОСТЬ
Расчета амортизационных отчислений по основным средствам и резерва
на ремонт основных средств
на 20__г.
|
№ п.п. |
Вид, группа и наименование объекта основных средств |
Амортизируемая стоимость |
Норма амортизационных отчислений |
Ресурс объекта для начисления амортизации производительным способом |
Сумма амортизационных отчислений |
Корреспонди- рующий счет |
|||
|
на год |
на месяц |
на единицу использования ресурса |
|||||||
|
годовая |
месячная |
||||||||
Расчет резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств
(кредит субсчета 96-3 «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание»)
|
Вид, группа и наименование объекта основных средств |
Сметная стоимость ремонта и другие показатели для образования резерва |
Годовая сумма резерва |
Месячная сумма резерва |
Корреспондирующий счет |
|
И т о г о… |
Ведомость закончена «___» ___________________20___г.
Исполнитель _____________________________________________
П р и л о ж е н и е 11
Расписка
(оформляется до начала инвентаризации)
К началу проведения инвентаризации все документы, относящиеся к приходу и расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и никаких неоприходованных или списанных в расход ценностей не имеется.
Материально ответственное (ые)
лицо (а):__________ ________________ ________________________
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с №___ по №___, комиссией просчитаны в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем). Ценности, перечисленные в описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.
_______________ «____»______20 ___г.
(подпись)
|
№ п.п. |
Наименование ценностей |
Номенклатурный номер |
Единицы измерения по СОЕИ |
Цена, руб. |
Фактическое наличие |
По данным бухгалтерского учета |
||
|
количество |
сумма, руб. |
количество |
сумма, руб. |
|||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
|
Результаты инвентаризации |
Примечание |
|||
|
Недостача |
Излишки |
|||
|
Количество |
Сумма |
Количество |
Сумма |
|
|
10 |
11 |
12 |
13 |
14 |
______________ ____________ _____________________
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
______________ __________ ________________
______________ ___________ ________________
ЛИТЕРАТУРА
Содержание
|
Введение…………………………………………………………………………….. Г л а в а 1. Экономическое содержание, классификация и оценка основных средств…………………………………………………………………………………… 1.1. Экономическое содержание основных средств, их классификация и задачи учета……………………………………………………………………………………… 1.2. Оценка и переоценка объектов основных средств………………………….. Г л а в а 2. Учет наличия и движения основных средств……………………….. 2.1. Документальное оформление операций по движению основных средств, организация их аналитического учета………………………………………………… 2.2. Синтетический учет основных средств………………………….................... 2.3. Учет выбытия основных средств……………………………………………... Г л а в а 3. Способы начисления амортизации и учет амортизации основных средств…………………………………………………………………………………… 3.1. Нормы и способы начисления амортизации основных средств.................... 3.2. Амортизационные отчисления в условиях аренды и лизинга……………... 3.3. Индексация амортизационных отчислений при использовании линейного способа начисления амортизации…………………………………………………….. 3.4. Порядок расчета и отражения амортизационных отчислений при изменении условий, методов и способов начисления амортизации........................................ 3.5. Синтетический учет амортизации основных средств……………………… Г л а в а 4. Учет ремонта основных средств……………………………................ 4.1. Учет затрат на ремонт основных средств…………………………………… 4.2. Учет затрат при модернизации, реконструкции, дооборудовании и консервации основных средств……………………………………………………………. 4.3. Учет консервации и расконсервации основных средств…………………… Г л а в а 5. Учет результатов инвентаризации и отражение основных средств в бухгалтерской отчетности…………………………………………………………….. 5.1. Инвентаризация основных средств и отражение ее результатов в учете…………………………………………………………………………………………. 5.2. Отражение основных средств в бухгалтерской отчетности…….................... Г л а в а 6. Отражение в бухгалтерском учете арендных операций………… . 6.1. Экономические основы арендных (лизинговых) отношений, их классификация……………………………………………………………………………………... 6.2. Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя……………….. 6.3. Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингополучателя………….. 6.4. Особенности отражения суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя……………………..................................... Г л а в а 7. Учет доходных вложений в материальные ценности. Учетная политика организации в части основных средств………………………………………. 7.1. Учет доходных вложений в материальные ценности……………………….. 7.2. Учетная политика организации в части основных средств…………………. 8. Вопросы для самопроверки…………………………………………………….. 9. Тестовые задания……………………………………………………………….. Ответы на тесты……………………………………………………………………. Приложения………………………………………………………………………… Литература………………………………………………………………………….. |
3 5 5 25 40 40 51 58 66 66 87 90 91 94 102 102 111 114 119 119 132 138 138 156 161 165 167 167 168 174 176 183 184 217 |
П р и л о ж е н и е 2
к Инструкции о порядке
начисления амортизации основных
средств и нематериальных активов
Выбор вида амортизируемой стоимости в зависимости от изменения стоимости объектов, условий
их функционирования, способов начисления амортизации
|
Период использования вида амортизируемой стоимости относительно ввода в эксплуатацию объекта |
Виды используемой амортизируемой стоимости |
Изменения стоимости объектов, условий их функционирования, начисления амортизации |
Порядок расчета амортизационных отчислений |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Объекты, находившиеся в эксплуатации на дату перехода на условия начисления амортизации, определенные нормативными правовыми актами, принятыми во исполнение постановления Совета Министров Республики Беларусь от 16 ноября 2001 г. № 1668 «О мерах по обеспечению перехода на новые условия начисления амортизации» (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь от 2001 г. № 109, 5/9431) до 1 января 2004 г. |
Подлежит применению недоамортизированная (остаточная) стоимость с учетом ее последующих переоценок |
Не влияют |
Рассчитываются исходя из амортизируемой стоимости и остаточного срока полезного использования (остаточного нормативного срока службы) |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 2
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|
Объекты, введенные в эксплуатацию после перехода на условия начисления амортизации, определенные нормативными правовыми актами, принятыми во исполнение Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 16 ноября 2001 г. № 1668 до 1 января 2004 г. |
В течение отчетного года, в котором был введен в эксплуатацию объект |
Подлежит применению первоначальная стоимость |
До изменения: условий функционирования, повлекших изменение стоимости объекта; способа начисления амортизации |
Рассчитываются исходя из амортизируемой стоимости и первоначально установленного срока полезного использования, нормативного срока службы или ресурса объекта |
|
|
Подлежит применению недоамортизированная (остаточная) стоимость |
После изменения: условий функционирования, повлекших изменение стоимости объекта; способа начисления амортизации |
Рассчитываются исходя из амортизируемой стоимости и остаточного срока полезного использования (остаточного нормативного срока службы) |
|||
|
По истечении отчетного года, в котором был введен в эксплуатацию объект |
Может применяться |
Первоначальная стоимость |
До изменения: условий функционирования, повлекших изменение стоимости объекта; стоимости объекта при осуществлении переоценки на начало года с привлечением оценщика; способа начисления амортизации |
Рассчитываются исходя из амортизируемой стоимости и первоначально установленного срока полезного использования, нормативного срока службы или ресурса объекта |
|
|
До увеличения первоначальной стоимости на обособленно учитываемые в течение отчетного года затраты |
|||||
|
За исключением применения метода уменьшаемого остатка |
|
Недоамортизированная (остаточная) стоимость |
В любых случаях |
Рассчитываются исходя из амортизируемой стоимости и остаточного срока полезного использования (остаточного нормативного срока службы) |
|||
|
Подлежит применению недоамортизированная (остаточная) стоимость |
После изменения: условий функционирования, повлекших изменение стоимости объекта; стоимости объекта при осуществлении переоценки с привлечением оценщика; способа начисления амортизации |
||||
|
После увеличения первоначальной стоимости на обособленно учитываемые в течение отчетного года затраты |
|||||
|
При применении метода уменьшаемого остатка |
Рассчитываются исходя из амортизируемой стоимости и первоначально установленного срока полезного использования, нормативного срока службы |
П р и л о ж е н и е 8
Форма № 13-АПК
Организация____________________ УТВЕРЖДЕНО
Постановлением Министерства сельского хозяйства
и продовольствия Республики Беларусь
от 31.05.2004 г. № 41
Формат А3 (420 297)
ЖУРНАЛ-ОРДЕР
По кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
04 «Нематериальные активы»
за__________________20_____г.
|
Номер записи |
Дата |
Основание (краткое содержание записи) |
С кредита счета 01 в дебет счетов 01, 02, 80, 83, 91, 92, 94 и др. |
||||||
|
01 Основные средства |
02 Амортизация основных средств |
80 Уставный фонд |
83 Добавочный фонд |
91 Операционные доходы и расходы |
ИТОГО по кредиту счета 01 |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
|
И т о г о… |
П р о д о л ж е н и е п р и л о ж е н и я 8
|
Номер записи |
Дата |
Основание (краткое содержание записи) |
С кредита счета 04 в дебет счетов 04, 05, 80, 91, 92, 94 и др. |
||||||
|
04 Нематериальные активы |
05 Амортизация нематериальных активов |
80 Уставный фонд |
91 Операционные доходы и расходы |
92 Внереализационные доходы и расходы |
ИТОГО по кредиту счета 04 |
||||
|
1 |
2 |
3 |
11 |
12 |
13 |
14 |
15 |
16 |
17 |
|
И т о г о…. |
О к о н ч а н и е п р и л о ж е н и я 8
|
Номер записи |
Дата |
Основание (краткое содержание записи) |
С кредита счета 03 в дебет счетов 01, 02, 76, 91, 92 и др. |
|||||
|
01 Основные средства |
02 Амортизация основных средств |
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами |
91 Операционные доходы и расходы |
ИТОГО по кредиту счета 03 |
||||
|
1 |
2 |
3 |
18 |
19 |
20 |
21 |
22 |
23 |
|
И т о г о…. |
Аналитические данные к счету 01 «Основные средства»
Остаток на начало месяца_______________________
|
Номер записи |
Дата |
Основание (краткое содержание записи) |
В дебет счета 01 с кредита счетов 01, 02, 03, 08 и др. |
||||||
|
01 Основные средства |
02 Амортизация основных средств |
03 Доходные вложения во внеоборотные активы |
08 Вложения во внеоборотные активы |
83 Добавочный фонд |
ИТОГО по дебету счета 01 |
||||
|
И т о г о…. |
Остаток на конец месяца________________________
Аналитические данные к счету 04 «Нематериальные активы»
Остаток на начало месяца_______________________
|
Номер записи |
Дата |
Основание (краткое содержание записи) |
В дебет счета 04 с кредита счетов 04, 05, 08, 92 и др. |
Примечание |
||||||
|
04 Нематериальные активы |
05 Амортизация нематериальных активов |
08 Вложения во внеоборотные активы |
92 Внереализационные доходы и расходы |
ИТОГО по дебету счета 04 |
||||||
|
И т о г о…. |
Остаток на конец месяца_____________________
Аналитические данные к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
Остаток на начало месяца_______________________
|
Номер записи |
Дата |
Основание (краткое содержание записи) |
В дебет счета 03 с кредита счетов 01, 08, 18, 75, 76, 83, 92 и др. |
Примечание |
||||||
|
01 Основные средства |
08 Вложения во внеоборотные активы |
18 Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам |
75 Расчеты с учредителями |
ИТОГО по дебету счета 03 |
||||||
|
И т о г о… |
Остаток на конец месяца________________________
Журнал-ордер закончен.
В главной книге суммы оборотов отражены «____» ______________________20____г.
Исполнитель____________________________________
П р и л о ж е н и е 10
Форма № 49-АПК
УТВЕРЖДЕНО
Постановлением Министерства сельского хозяйства
и продовольствия Республики Беларусь
от 31.05.2004 г. № 41
ВЕДОМОСТЬ
Амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств
за________________________20____г.
Р а з д е л 1. Расчет начисления амортизации линейным и нелинейным способами
|
№ п.п. |
Вид, группа и наименование основных средств |
Норма отчислений |
Начислено в предшествующем месяце, руб. |
Изменения за предшествующий период по основным средствам |
Сумма амортизации к начислению в отчетном периоде (гр.5+гр.7 –гр.9) |
Корреспондирующий счет |
||||
|
годовая |
месячная |
поступившим |
выбывшим |
|||||||
|
амортизируемая стоимость |
сумма амортизации |
амортизируемая стоимость |
сумма амортизации |
|||||||
Оборотная сторона листа 1
|
№ п.п. |
Вид, группа и наименование основных средств |
Норма отчислений |
Начислено в предшествующем месяце, руб. |
Изменения за предшествующий период по основным средствам |
Сумма амортизации к начислению в отчетном периоде (гр.5+гр.7–гр.9) |
Корреспондирующий счет |
||||
|
годовая |
месячная |
поступившим |
выбывшим |
|||||||
|
амортизируемая стоимость |
сумма амортизации |
амортизируемая стоимость |
сумма амортизации |
|||||||
|
И т о г о… |
x |
x |
x |
x |
x |
Лист 2
Р а з д е л 2. Расчет начисления амортизации производительным способом
|
Номер записи |
Вид, группа и наименование основных средств |
Амортизируемая стоимость |
Ресурс объекта |
Сумма амортизации на единицу использования ресурса |
Фактическое использование ресурса за отчетный месяц |
Сумма амортизации за месяц (гр.5гр.6) |
Корреспондирующий счет |
|
И т о г о… |
x |
x |
x |
x |
Оборотная сторона листа 2
Р а з д е л 3. Сводная ведомость начисления амортизации
|
Вид, группа амортизируемых основных средств |
С кредита счета 02 в дебет счетов |
|||||||||
|
08 Вложения во внеоборотные активы |
20 Основное производство |
23 Вспомогательные производства |
25 Общепроизводственные расходы |
26 Общехозяйственные расходы |
Итого |
|||||
|
И т о г о… |
Р а з д е л 4. Ведомость начисления резерва на ремонт основных средств
|
Вид, группа амортизируемых основных средств |
С кредита счета 02 в дебет счетов |
|||||||||
|
20 Основное производство |
23 Вспомогательные производства |
25 Общепроизводственные расходы |
26 Общехозяйственные расходы |
Итого |
||||||
|
И т о г о… |
Ведомость закончена «___» _______________________20___г.
Исполнитель ________________________________________________
PAGE
PAGE 7