Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Толкаченко, А.А. и др.
Правовая (судебная) бухгалтерия: курс лекций.-
Москва, 2003.-
ОГЛАВЛЕНИЕ
Предисловие
3
Методические рекомендации
8
РАЗДЕЛ I. Введение в специальную учебную дисциплину. Методологические аспекты правовой бухгалтерии
Лекция 1. Предмет, метод и социальная ценность правовой (судебной) бухгалтерии
1.1. Судебная бухгалтерия: предмет и метод учебной дисциплины
10
1.2. Междисциплинарные связи правовой бухгалтерии
18
1.3. Значение правовой (судебной) бухгалтерии
21
Выводы
22
Лекция 2. Правовые основы (источники) судебной бухгалтерии
2.1. Общие положения о правовом регулировании бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии
23
2.2. Источники правовой бухгалтерии
29
Выводы
40
РАЗДЕЛ II. Основы бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и возможности их применения в юридической практике
Лекция 3. Система и организация бухгалтерского учета в России
3.1. Понятие и виды учета на предприятиях
41
3.2. Организация бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
48
3.3. Организация контрольной службы государства
52
Выводы
54
Лекция 4. Основы бухгалтерского учета
4.1. Предмет и метод бухгалтерского учета
55
4.2. Бухгалтерский баланс в хозяйственной деятельности и его значение в юридической практике
58
4.3. Счета бухгалтерского учета: понятие и виды
62
4.4. Обобщение данных бухгалтерского учета. Двойная запись. Синтетический и аналитический учет
68
Выводы
70
Лекция 5. Документация финансово-хозяйственных операций и отчетность: их значение и процессуальные возможности использования в правоприменительной деятельности
5.1. Документы в бухучете: их виды и значение
71
5.2. Формы и этапы учетной работы
78
5.3. Значение бухгалтерских документов по уголовным делам
80
Выводы
81
РАЗДЕЛ III. Применение специальных бухгалтерских познаний в правоприменительной деятельности юристов
Лекция 6. Правовые формы применения бухгалтерских познаний в юриспруденции
6.1. Способы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике
83
6.2. Использование возможностей бухгалтерского учета непосредственно правоприменителем
87
6.3. Инвентаризация как универсальный метод применения бухгалтерского учета
91
Выводы
94
Лекция 7. Участие бухгалтера в качестве специалиста в производстве процессуальных действий
7.1. Привлечение бухгалтера в качестве специалиста к процессуальной деятельности
95
7.2. Полномочия специалиста-бухгалтера и его роль при производстве следственных и судебных действий
97
Выводы
98
Лекция 8. Основы документальной ревизии
8.1. Сущность и организация хозяйственного контроля
99
8.2. Документальная ревизия: задачи, организация и значение
100
8.3. Технология ревизионной деятельности
107
Выводы
119
Лекция 9. Ревизия по инициативе правоохранительных органов и суда
9.1. Особенности проведения ревизии по требованию правоохранительных органов
120
9.2. Технология взаимодействия правоохранительных и ревизионных органов
124
Выводы
133
Лекция 10. Правовые основы и организация аудита
10.1. Сущность, содержание и юридическое значение аудита
134
10.2. Правовые основы аудиторской деятельности
138
Выводы
154
Лекция 11. Основы судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации
11.1. Общие положения
155
11.2. Правовой статус эксперта
162
Выводы
167
Лекция 12. Судебно-бухгалтерская экспертиза
12.1. Предмет, метод и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы
167
12.2. Организация судебно-бухгалтерской экспертизы
170
12.3. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы и основания её назначения
174
12.4. Вопросы, решаемые судебно-бухгалтерской экспертизой
174
12.5. Роль следователя (суда) при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы
176
12.6. Соотношение ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы как форм применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике
180
12.7. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы в гражданском и арбитражном процессах
181
Выводы
185
Схемы по курсу
186
Список рекомендуемой литературы
203
Тесты по судебной (правовой) бухгалтерии
204
Перечень основных вопросов для контроля и темы письменных работ по правовой (судебной) бухгалтерии (в соответствии с программой курса)
205
Краткий словарь терминов и понятий бухгалтерского учета, применяемых в правовой (судебной) бухгалтерии
206
Предисловие
Подготовку специалистов -
на уровень современных требований
К числу учебных дисциплин, формирующих современных специалистов с высшим юридическим образованием и определяющих уровень их профессиональной подготовки
к разносторонней практической деятельности, относится, наряду с другими, правовая (судебная) бухгалтерия (далее - правовая бухгалтерия, судебная бухгалтерия).
Тектонические сдвиги в жизни общества и государства, все их аспекты и проявления привели к свободе самовыражения в любой сфере: экономической, юридической,
когда должны существовать только два ограничения на творческий поиск и практические свершения - Закон и Мораль
1.
Расширение сфер легитимной хозяйственной деятельности многочисленных экономических субъектов различных организационно-правовых форм и форм собственности
объективно приводит к необходимому увеличению числа методов применения специальных бухгалтерско-учетных познаний в разнообразной юридической (правоприменительной)
деятельности.
Судебная бухгалтерия возникла и первоначально развивалась как одна из комплексных, прикладных уголовно-правовых дисциплин (дисциплин в сфере противодействия
преступности), находящаяся на стыке бухгалтерско-экономических и криминалистических знаний
2.
Специальные познания в рассматриваемой области на основе современной обширной источниковой базы бухгалтерского учета, аудита и обоснованной изменчивости
(в сторону увеличения) нормативов ныне активно применяются в уголовном, гражданском, арбитражном процессах, в исполнительном производстве, а также в административном
(налоговом, таможенном) процессе
3.
3
Это свидетельствует об объективной трансформации курса с учетом динамики фактической и нормативной реальности в направлении расширения его предмета от собственно
судебной (преимущественно уголовно-правовой) бухгалтерии до правовой (юридической) бухгалтерии. Подобный оправданный процесс трансформации предмета прошли
или продолжают проходить и другие комплексные специально-юридические (прикладные) дисциплины: судебная (юридическая) логика (логика для юристов); судебная
(правовая, юридическая) статистика; судебная (юридическая) психология и др.
4
Ярким примером рассматриваемой изменчивости может являться и собственно криминалистика, из которой первоначально и выделилась судебная бухгалтерия. В последнее
время данные криминалистической науки все активнее применяются не только в процессе предварительного расследования, но и в судебном разбирательстве по
уголовным делам, а также в гражданском, арбитражном, административном, исполнительном производствах; положения криминалистики используются на началах непротиворечия
законодательству негосударственными организациями, в разнообразных сферах предпринимательской, частнодетективной, охранной деятельности, а также, что не
секрет, в структурах так называемой параллельной (неформальной, криминальной) юстиции.
В учебной литературе справедливо отмечается многогранность и переходность термина "правовая бухгалтерия", необходимость дальнейшего динамичного развития
обозначенной им учебной дисциплины в связи с развитием науки и с учетом иных современных факторов
5.
Поэтому в различных вузах актуальные вопросы применения специальных бухгалтерских знаний изучаются юристами в рамках отличающихся по названию и содержанию
учебных дисциплин (судебной бухгалтерии; судебной бухгалтерии и аудита; правовых основ
4
бухгалтерского учета; основ бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы; основ судебной бухгалтерии и т.п.)
6.
Не все они отличаются логичностью отбора и изложения материала, а некоторые по-прежнему страдают эклектичностью.
Правовая бухгалтерия неразрывно связана с материальным и процессуальным законодательством, финансовым, налоговым и уголовным правом, уголовным процессом,
криминалистикой и криминологией. Объективно повышается роль современных данных бухгалтерии в арбитражном и гражданском процессах.
В настоящее время в Российской Федерации действует более 200 государственных, ведомственных и негосударственных высших юридических заведений, в каждом из
которых имеются особенности, отражающие на уровне учебных планов и программ специфику конкретной вузовской подготовки, в том числе по правовой бухгалтерии.
Предлагаемый курс лекций подготовлен применительно к наиболее универсальным учебным программам, в которых отражены основные темы правовой бухгалтерии, необходимые
для обеспечения пожизненной профессиональной квалификации специалистов-юристов, в том числе с учетом их минимальной, быть может не вполне достаточной,
математической и экономической подготовок.
В связи с принятием новых нормативных актов в контексте судебной реформы важность приведения учебных спецкурсов в соответствие с действующим законодательством,
устранения устаревших положений трудно переоценить. Для будущих судей положения правовой бухгалтерии необходимо также рассматривать сквозь призму расширяющихся
возможностей
5
судебной защиты свободы и личной неприкосновенности граждан
7.
Содержание курса лекций соответствует программе учебной дисциплины, преподаваемой в качестве спецкурса; оно максимально приближено к потребностям современной
юридической практики, учитывает последние существенные изменения в законодательной базе курса, компенсирует некоторые недостатки и пробелы имеющейся учебной
литературы.
В совокупности с указанными в настоящем издании литературой и нормативными правовыми актами данный курс лекций составляет методическую основу для изучения
курса и способен оказать помощь в его успешном усвоении студентами всех форм обучения. Он также может быть использован при самостоятельной подготовке.
При подготовке настоящего издания авторами - известными юристами в сфере уголовно-правовой специализации - использованы материалы судебной практики, их
личный опыт работы в правоохранительных органах, а также обобщенные данные собственной педагогической деятельности по многолетнему преподаванию спецкурса
в государственных и негосударственных юридических вузах Москвы.
Оригинальное и компактное издание (с учетом известной ограниченности аудиторного времени на изучение данной дисциплины) рассчитано на студентов очной, заочной,
поствузовской, дистанционной форм обучения на юридических факультетах и в юридических вузах, профессорско-преподавательский состав. Оно может также представлять
интерес для студентов, аспирантов и преподавателей экономических факультетов и всех тех, кто интересуется современными правовыми основами судебной бухгалтерии,
бухгалтерского учета и аудита, а также возможностями их прикладного применения.
Курс лекций с учетом его новизны и практической направленности
6
также может быть полезен при изучении криминалистики и экспертологии, уголовного процесса и аудита. Он может представлять интерес и для практических работников
правоохранительных органов, судов и других юридических учреждений.
Представляется, что актуальное современное издание будет способствовать развитию правовой бухгалтерии как учебной дисциплины и окажет заметную помощь в
подготовке высококвалифицированных судебных и юридических кадров.
Н.А. ПЕТУХОВ,
заместитель председателя Верховного Суда
Российской Федерации -
председатель Военной коллегии,
заслуженный юрист России
7
1
Кутафин О.Е. Предисловие // Труды МГЮА. 1979. №1. С.3-4.
2
См. например: Фортинский С.П. Проблемы судебной бухгалтерии // Вопросы советской криминалистики. М., 1951. С.144-150; Судебная бухгалтерия: Учеб. / Под
ред. С.П. Голубятникова. М., 1988. С.3-9.
3
Дьячков A.M. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений. М., 2000; Преступление и наказание в бухгалтерском и налоговом учете.
Книга 1. М., 2001.
4
Лауреат Государственной премии Российской Федерации 1999 года профессор В.В. Лунеев. отмечая, например, не совсем корректное и точное определение "судебная
статистика", использует термины юридическая, правовая, уголовная (уголовно-правовая) и даже моральная (вслед за М.Н. Гернетом) статистика (Лунеев В.В.
Юридическая статистика: Учеб. М., 1999. С.5-8; Лунеев В.В. Криминология: Учеб. М., 1986. С.239-241). Об этом также см.: Остроумов С.С. Советская судебная
статистика. М., 1976; Тер-Акопов А.А. Юридическая логика. М., 1999.
5
Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. М., 1998. С.4.
6
См., например: Абрамин В.Н., Козловцев В.А., Климов Р.Н., Ушанов Б.П. Практикум по судебной бухгалтерии. М.: Воен. ин-т, 1993; Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская
экспертиза. М.: Дело ЛТД, 1993; Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н.-Новгород: НВШ МВД РФ, 1994; Сборник
методических указаний по курсу "Правовые основы бухгалтерского учета" / Сост. проф. Чаадаев С. Г и др. М.: МГЮА, 2001; Судебная бухгалтерия и аудит: Программа
курса. Поисковые и практические задания / Автор-сост. М.С. Селянский. М.: МИЭП.1999; Тажаченко А.А. Учебная программа по курсу "Судебная бухгалтерия".
М.: МГИ им. Е.Р. Дашковой, 1998; Толкаченко А.А. Судебная бухгалтерия. Программа и методические материалы по курсу. М.: МНЭПУ. 1997; Шадрин В.В. Основы
бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерсокой экспертизы. М.: Юристъ, 2000 и др.
7
Об этом, например: Лебедев В.М. Судебная защита свободы и личной неприкосновенности граждан на предварительном следствии. М.: Российская академия правосудия,
2001; Лебедев В.М. Становление и развитие судебной власти в Российской Федерации. М.: Российская академия правосудия, 2000; Петухов Н.А. Правам военнослужащих
- надежную юридическую защиту // Судебная практика по применению законодательства о воинской обязанности, военной службе и статусе военнослужащих. Предисловие.
М.: За права военнослужащих, 2002.
Методические рекомендации
Бухгалтерия (от нем. Buch "книга" и halten "держать") означает ведение бухгалтерского учета и как комплексное явление рассматривается в различных социальных
науках.
Правовая бухгалтерия как экономико-правовая дисциплина изучается студентами-юристами всех форм обучения, преимущественно уголовно-правовой специализации.
Преподавание данной дисциплины имеет следующие цели:
вооружить студентов знаниями правовых основ бухгалтерского учета и умениями использовать полученные знания при подготовке и рассмотрении уголовных, гражданских
и арбитражных дел, связанных с экономической преступностью, финансовыми и хозяйственными спорами и нарушениями;
выработать у обучаемых навыки анализа бухгалтерских документов, организации документальной ревизии и аудита, использования познаний специалиста-бухгалтера,
назначения судебно-бухгалтерской экспертизы и применения их результатов для установления истины по конкретному делу;
ознакомить студентов с практическими возможностями применения данных правовой бухгалтерии на следствии и в судах: понятийным аппаратом, терминологией, предметом
и методом бухгалтерского учета, особенностями учета в различных сферах многообразной современной хозяйственной деятельности, основами документальной ревизии,
аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы.
Настоящее издание с учетом учебного предназначения не преследует целей научной полемики и критики персоналий по неоднозначным вопросам курса, однако по
возможности минимизирует имеющиеся в отдельных учебных работах по правовой бухгалтерии неточности, в том числе обусловленные динамичной изменчивостью нормативной
базы.
Развивающиеся и не устоявшиеся термины "правовая бухгалтерия" и "судебная бухгалтерия" используются в настоящем издании как синонимы.
8
Авторы курса лекций стремились адаптировать к новым экономическим и правовым реалиям многие сохраняющие и сегодня свое значение положения, разработанные
в свое время основоположниками данной учебной дисциплины, которая ныне продолжает свое развитие.
Положения данной дисциплины должны рассматриваться с точки зрения логической структуры учебного процесса после изучения известных процессуальных отраслей
права, криминалистики, экономической теории, финансового права и на их основе.
Кроме того, при необходимости возможно использование практических материалов, включая опубликованные данные судебной практики, предлагаемые схемы по курсу,
а также богатое философское и нравственно-правовое наследие в части, касающейся спецкурса.
РАЗДЕЛ I
Введение в специальную учебную
дисциплину. Методологические аспекты
правовой бухгалтерии
Лекция 1. Предмет, метод и социальная ценность
правовой (судебной) бухгалтерии
Правовая бухгалтерия: предмет и метод учебной дисциплины. Междисциплинарные связи правовой бухгалтерии. Значение правовой бухгалтерии
1.1. Судебная бухгалтерия: предмет и метод учебной дисциплины
1.1.1. Правовая, или судебная, бухгалтерия - специальная юридическая дисциплина и комплексная область прикладных, "пограничных" знаний, возникшая в результате
естественной межнаучной интеграции на стыке теории бухгалтерского учета и юриспруденции.
Интеграция ("связанность", соединение в целое), модификация (изменение) и трансформация (преобразование) - нормальные для современной юриспруденции социальные
процессы, обусловленные совокупностью объективных факторов, рассматриваемых в том числе в теории права и государства. Никакие классификации юридических
наук не способны адекватно отразить динамичную картину современной жизни. А в праве нет и быть не может абсолютно изолированных друг от друга отраслей:
их самостоятельность достаточно относительна
8.
Именно поэтому в своей юридической (формально-деятельностной, т.е. процессуальной) составляющей правовая бухгалтерия
10
должна понимать свой предмет так, как понимает предмет юридическая наука, а в "бухучетной" части - так, как понимает свой предмет теория бухгалтерского
учета.
Таким образом, предметом правовой бухгалтерии являются основанные на нормативных предписаниях (писаной реальности) объективные закономерности применения
бухгалтерского учета и специальных бухгалтерских познаний в сфере специфических правоотношений (уголовно-правовых, гражданско-правовых, арбитражных), т.е.
в системе "человек - право".
Имеются и иные, отнюдь не противоречащие приведенному, а дополняющие его определения предмета правовой бухгалтерии, основанные на признании интеграции разнородных
знаний
9.
Весьма продуктивным представляется определение предмета современной правовой бухгалтерии через защитные функции бухучета и закономерности их использования
в юридической практике.
1.1.2. Правовая бухгалтерия как учебная дисциплина характеризуется следующими сущностными признаками:
а) она изучает вопросы применения бухгалтерского учета в разнообразной юридической практике (в правоприменительной деятельности), и потому включает в себя
теорию и принципы бухгалтерского учета (как части экономической теории), а также правовые основы применения специальных бухгалтерских познаний правоприменителем
лично, привлекаемым им специалистом-бухгалтером, нормативный порядок назначения и производства документальной ревизии, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы;
б) понимание предмета учебной дисциплины основано на неразрывности двух закономерностей, определяющих содержание курса: объективно существующей взаимосвязи
право-нарушающего деяния в сфере экономики с данными, отражаемыми в бухучете, а также необходимости использования этой детерминации в деятельности правоохранительных,
правоприменительных органов и судов по рассмотрению многообразных уголовных, гражданских и арбитражных дел.
11
Иначе говоря, правовая бухгалтерия, помимо закономерностей бухучета, включает в себя все большее количество объективных закономерностей, связанных с разнообразием
признаков правонарушающего поведения. Из характеристик события и состава правонарушения правовая бухгалтерия включает в свой предмет лишь те его свойства
(учетные, либо, наоборот, противоучетные), которые вытекают из реалий (необходимости и нормативности) как собственно учетно-отчетного процесса, так и юридической,
процедурной, социально значимой деятельности;
в) одним из "материальных", т.е. содержательных признаков, объединяющих разнородные знания в правовой бухгалтерии и объясняющих его социальные смысл, ценность,
являются охранительные (защитные) функции бухгалтерского учета.
При этом под защитными следует понимать функции, обеспечивающие охрану имущественных интересов всех хозяйствующих (экономических) субъектов, обладающих
правом собственности на материальные и денежные ресурсы, т.е. в конечном итоге интересов личности, общества и государства.
Правовая бухгалтерия базируетt а на обеспечивающих безопасность личности, общества и государства свойствах учета, которые в свою очередь вытекают из общих
позитивных функций бухгалтерского учета (управления, регулятивной, обеспечивающей, информационной, аналитической, функции обратной связи)
10,
но в качестве предмета специального изучения выделяются только в рассматриваемой дисциплине;
г) по отношению к разнообразным юридическим фактам различают также превентивную (предупредительную) и охранительную ("отражательную", "следообразующую",
и поэтому поисковую, доказательственную) функции собственно бухучета, которые активно использует правовая бухгалтерия.
Первая состоит в предварительном контроле за экономической деятельностью экономических (хозяйствующих)
12
субъектов и тем самым препятствует совершению правонарушений.
Вторая "срабатывает" позднее, на основе способности учета формировать информационные отражения (признаки, следы), опосредованные фактически происходившими
юридически значимыми процессами и операциями.
Обе указанные функции учета тесно взаимосвязаны в рамках одного рассматриваемого предмета;
д) важным формально-юридическим (процедурным) признаком является не просто нормативная, а именно законодательная регламентированность способов (форм, методов)
применения специальных бухгалтерских познаний в разнообразной юридической практике.
Представители уголовно-правовой специализации (криминалисты) традиционно включают правовую бухгалтерию в единый комплекс дисциплин криминального цикла,
имея в виду, что в уголовном процессе, предполагающем и досудебные стадии разбирательства, объективно имеется больше возможностей применения специальных
бухгалтерских познаний (органами, осуществляющими контролирующую и оперативно-розыскную деятельность, органами дознания и предварительного следствия, прокурорскими
работниками и судом). Общепризнанно, что судебная бухгалтерия развилась и вышла из криминалистики и во многом продолжает обслуживать криминалистические
задачи.
Однако ни ранее, ни в настоящее время термин "судебный" не связывается только с уголовным судопроизводством или исключительно с судебной деятельностью (достаточно
вспомнить некоторые понятийные аналоги: "судебная фотография", "судебная экспертиза", а ныне и "судебное религоведение" и др.). О таком подходе свидетельствуют
и нормативные предписания.
Понятие "судебный" как изначально, так и ныне имеет расширительное толкование в смысле "юридический", процедурный, что вполне оправданно. Об этом свидетельствует
и отечественное законодательство. Так, в ст. 5 нового Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (от 18.12.2001 г. № 179-ФЗ, далее - УПК РФ)
об основных понятиях, используемых в Кодексе, термин "судебная экспертиза" имеет значение экспертизы, производимой в порядке, установленном УПК РФ (п.
49 ст. 5 УПК РФ). Аналогичная позиция выражена в Федеральном законе от 31.05.2001 г.
13
№ 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"
11,
в Положении об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы в судебно-экспертных учреждениях Минюста России (Приказом
Минюста России от 23.01.2002 г. № 20) и в других нормативных документах
12.
1.1.3. В правовой бухгалтерии, используются общенаучные, межотраслевые и специальные (правовые и прикладные) методы бухучета.
К числу общих, универсальных методов принадлежат: анализ-синтез, индукция-дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация, системный и
функционально-системный анализ и др.
Указанные методы дополняются междисциплинарными и конкретными прикладными приемами (экономическим и функционально-стоимостным анализом, статистическими
расчетами, экономико-математическим анализом) и документальными методиками (например, информационное моделирование, экспертизы различных видов, нормативно-правовое
регулирование, исследования учетных документов методом экспертных оценок и т.д.).
Совокупность этих методов образует методологию бухучета, с помощью которой осуществляется учет хозяйственной деятельности.
К числу конкретных (и сугубо специальных) методов бухучета, которые применяются соответственно и в правовой бухгалтерии, относятся следующие.
Бухгалтерский баланс (ст. 13 Закона № 129-ФЗ)- способ периодического отражения состояния средств хозяйства и их источников на определенную дату; это метод
экономической группировки и периодического обобщения информации об имуществе и обязательствах организации по составу и размещению и источникам их образования
в денежной оценке.
Счета бухгалтерского учета - способ текущей регистрации однородных хозяйственных средств, их источников и хозяйственных операций, т.е. метод экономической
группировки по определенным признакам состояния и изменений хозяйственных средств, их источников и процессов (ст. 2 Закона
14
№ 129-ФЗ; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина
России от 31.10.2000 г. № 94н).
Двойная запись (ст. 8 Закона № 129-ФЗ)- способ отражения каждой хозяйственной операции одновременно на двух взаимосвязанных (корреспондирующих) бухгалтерских
счетах: в дебете одного и кредите другого счета в равной сумме.
Обобщение данных бухгалтерского учета- осуществляется в масштабе предприятия для четкого представления о движении материальных средств за определенный период
(месяц, квартал, год), о наличии ресурсов, материалов, товаров, их недостаче, а в масштабе отрасли народного хозяйства - для объединения (синтезирования)
показателей текущего учета отдельных предприятий (ст. 2 Закона № 129-ФЗ).
Документация- материальная основа бухгалтерского учета; любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерских счетах только на основе документов (гл.
II Закона № 129-ФЗ). Документация - это способ оформления хозяйственных операций с помощью документов в момент их совершения.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина России от 29.07.98 г. № 34н) все хозяйственные операции,
проводимые организацией, должны оформляться оправдательными учетными документами (именуемыми в ст. 9 Закона № 129-ФЗ первичными), на основании которых
ведется бухгалтерский учет.
Инвентаризация - периодическая сверка соответствия хозяйственных средств и их источников данным учета (ст. 12 Закона № 129-ФЗ); это проверка фактического
наличия имущества и обязательств предприятия и сопоставление полученных данных о них с данными бухгалтерских счетов с. целью установления достоверности
учетных показателей (проверка и документальное подтверждение наличия имущества и обязательств, их состояния и оценки), а также устранения возможных расхождений.
Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения
инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением
15
случаев, когда проведение инвентаризации обязательно
13.
Калькуляция - подсчет (определение) себестоимости хозяйственных операций (процессов) или продуктов труда; это способ группировки затрат и определения себестоимости
продукции.
Оценка - способ выражения в денежном измерении имущества предприятия и его источников. Порядок оценки имущества и обязательств приведен в Приказе Минфина
России от 29.07.98 г. № 34н.
Отчетность (ст. 2, 13 Закона № 129-ФЗ)- подведение итогов хозяйственной деятельности предприятия, учреждения, организации за определенный период (месяц,
квартал, полугодие, год). Бухгалтерская отчетность - это способ получения итоговых сведений, характеризующих производственно-хозяйственную и финансовую
деятельность организации за определенный период (месяц, квартал, год). В соответствии с Законом № 129-ФЗ бухгалтерская отчетность - это единая система
данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского
учета по установленным формам.
Все указанные методы применяются уполномоченными на то субъектами (процессуальными фигурами) с помощью определенных процедур.
К числу разносторонних методов правовой бухгалтерии как комплексной дисциплины с полным основанием могут быть отнесены и специальные юридические приемы:
конкретно-социологический, сравнительно-правовой, формально-юридический, методы правового моделирования и судебной статистики, правовой эксперимент, диспозитивный
и императивный способы правового регулирования.
16
Указанные методы применяются в безусловном единстве и взаимосвязи, с учетом конкретных обстоятельств и того, что "закон - всеобщ, а случай единичен". Взятый
абстрактно, безотносительно к предмету, конкретным целям и задачам, метод не принесет необходимого приращения знаний.
1.1.4. Обращение к юридической составляющей правовой бухгалтерии предполагает учет формально-материальной и объективно-субъективной сущности права, а также
задействование основных понятий (тезауруса) о праве и правовых явлениях, необходимо применяемых в судебной бухгалтерии.
Так, процессуальная форма - это установленные законом порядок и условия совершения отдельных процессуальных действий, всей их совокупности и официального
закрепления их хода и результатов.
Процессуальные правоотношения - урегулированные законом отношения (особая форма социального взаимодействия), возникающие между определенными субъектами
при производстве по конкретной категории юридических дел и состоящие в совокупности прав, обязанностей, механизме и гарантиях их реализации участниками
конкретного правоотношения.
Процессуальные гарантии - это установленные законом условия для выполнения задач процессуальной отрасли права по законному и обоснованному разрешению каждого
юридического дела.
Доказательства в процессе (первичные и вторичные) - факты, утверждающие или опровергающие обстоятельства, с которыми связано наступление тех или иных правовых
результатов (возникновение, смена или прекращение прав и обязательств сторон).
Юридический факт - обстоятельства, которые предусмотрены в законе и иных источниках права в качестве основания возникновения правовых отношений (как события,
так и действия людей).
Правопорядок - состояние упорядоченности общественных отношений, основанное на праве и законности
14.
17
8
Об этом, например: Наумов А.В. Форма уголовного закона и ее социальная обусловленность // Проблемы совершенствования уголовного закона. М.. 1984. С.21-25;
Общая теория права и государства: Учеб. / Под ред. В.В. Лазарева. М., 1999. С.13-14; Научно-методические основы квалификации преступлений / Под ред. М.К.
Кислицына и А.А. Толкаченко. М., 2001. С.36-38.
9
См., например: Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н-Новгород, 1994. С.5; Судебная бухгалтерия / Под ред. С.П.
Голубятникова. М., 1998. С.7; Голубятников С.П., Тимченко В. А. Судебная бухгалтерия: учебная дисциплина, наука, практика // Аудиторские ведомости. 2001.
№ 1.
10
См.: ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 12.11.96 г. №129-ФЗ (в ред. от 23.07.98 г., и от 28.03.02 г. далее - Закон №129-ФЗ); а также:
Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. М., 1995. С.7-13: Голубятников С.П., Тимченко В.А. Судебная бухгалтерия: учебная дисциплина, наука, практика
// Аудиторские ведомости. 2001. №1. О безопасности человека см.. например: Тер-Акопов А.А. Безопасность человека (теоретические основы социально-правовой
концепции). М.: МНЭПУ. 1998.
11
Первоначальный текст документа опубликован: Собрание законодательства РФ. 2001. №23. Ст. 2291; Российская газета. 2001. №106. 5 июня.
12
Российская газета. 2002. №27. 12 февраля.
13
См. об этом подробнее, например: Методические указания по проведению инвентаризации объектов, не завершенных строительством, находящихся в федеральной собственности
(утв. Решением Коллегии Минимущества России и Правительства Москвы от 23.01.2001 г. № 4/ 250-ПП); Приказ Минфина и МНС России от 10.03.1999 г. №№ 20н,
ГБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"; Приказ Минфина России от
13.06.1995 г. № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
14
См. об этом, например: Общая теория государства и права: Учеб. / Под ред. В.В. Лазарева. М., 1999; Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева,
В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М., 1997.
1.2. Междисциплинарные связи
правовой бухгалтерии
1.2.1. Правовая бухгалтерия как прикладная дисциплина возникла в ответ на запросы практики системного воздействия на преступность и иные правонарушения
на стыке юридических и экономических наук.
Юридические науки в сфере противодействия правонарушающему (делинквентному), социально отклоняющемуся поведению, с которыми связана правовая бухгалтерия,
призваны предопределить стратегию и направления развития конкретных институтов, норм и практики их применения, обеспечить системность правового регулирования
отношений в сфере социального контроля за правонарушениями и преступлениями. Все они взаимосвязаны, дополняют друг друга, и поэтому их реализация в правоприменительной
деятельности является комплексной.
Помимо охранительных и предупредительных задач деликтное право выполняет ряд иных социальных функций. Основными из них являются: регулятивная, информационная
и воспитательная. Последняя, в частности, связана с правовым сознанием населения. Недостаточно иметь хороший закон и правильно применять его, необходимо
еще разъяснять его смысл, социальную ценность и необходимость. Поэтому разъяснительная, воспитательная работа также является одной из основных задач всех
правоприменительных органов, в том числе использующих положения судебной бухгалтерии.
С учетом изложенного к отраслям права (и примыкающим к ним специальным дисциплинам), регламентирующим и рассматривающим вопросы воздействия на правонарушения
и преступность, с которыми корреспондирует правовая бухгалтерия, можно отнести:
а) уголовное право, уголовно-процессуальное право, уголовно-исполнительное право, правоохранительные органы, прокурорский надзор, криминалистику, криминологию;
б) юридическую психологию, судебную медицину и психиатрию, судебную (правовую) статистику, юридическую (судебную) логику, различные спецкурсы уголовно-правовой
направленности с учетом юридических специализаций и исходя из решений вузов (оперативно-розыскная деятельность, научная организация следственной работы,
судебная речь (ораторское искусство), адвокатура (история адвокатуры),
18
научные основы квалификации преступлений (уголовная политика, юридическая безопасность), экспертология, организация работы в судах, прокуратуре, пенитенциарная
экономика и т.п.).
Включение названных отраслей и учебных дисциплин в единый уголовно-правовой комплекс объясняется следующим:
общей социально-экономической обусловленностью;
единой общеправовой и теоретико-исторической базой;
общей политико-правовой основой (высокой социальной значимостью, взаимосвязанными и иерархически выстроенными целями, задачами и функциями, принципами,
публичным характером и т.п.);
одинаковой юридической природой и силой (сходством главенствующего предмета регулирования, единством методологии правового регулирования, родственностью
законодательных источников и пределов их действия во времени и пространстве);
достаточной степенью разработанности правовой регламентации отношений в сфере воздействия на преступность, причем на высшем юридическом, т.е. законодательном
уровне;
базовой ролью материального уголовного права в формировании других отраслей законодательства в сфере воздействия на преступность;
необходимым взаимодействием и взаимозависимостью всех отраслей уголовно-правового (криминального) цикла, исходя из принципов дополнительности, а также единства
формы и содержания;
совпадающим кругом практических органов государства, применяющих рассматриваемые отрасли (и знания);
необходимыми горизонтальными и вертикальными связями комплекса отраслей права в сфере борьбы с преступностью с другими комплексами отечественного права.
При этом главным, определяющим в рассматриваемом (уголовно-правовом) комплексе являются не различия, а принципиальная общность и единообразие входящих в
него отраслей права в решении важнейших вопросов современной уголовной политики государства.
1.2.2. Второй блок взаимодействующих с судебной бухгалтерией отраслей права можно назвать процессуально-правовым. Помимо уголовного судопроизводства, специальные
познания в области бухучета активно применяются в гражданском,
19
арбитражном, административном процессах, в процессе исполнения судебных решений (в исполнительном производстве). Доказывание истины в юридическом процессе
представляет собой не что иное, как разновидность всеобщего процесса познания (исследования)
15.
По многим делам исключительно данные бухгалтерского учета способны помочь в решении сложнейших вопросов доказательственного права; ряд фактов вообще не
может быть познан с достаточной глубиной без применения закономерностей, устанавливаемых бухгалтерским учетом.
Некоторые реально существующие и перспективные междисциплинарные связи правовой бухгалтерии со смежными отраслями права и их практический потенциал остаются
еще недостаточно изученными и востребованными юристами.
1.2.3. Оставаясь специально-прикладной дисциплиной, правовая бухгалтерия активно взаимодействует с областями знаний, образующих ее экономическую составляющую:
общей теорией бухгалтерского учета и финансового контроля; прикладными учетом и отчетностью (в различных сферах экономической деятельности и отдельных
хозяйственных операций); документоведением в области бухучета; международными стандартами учета и аудита; теорией, стратегией и тактикой аудита и т.д.
Рассмотренные в п. 1.2 многообразные междисциплинарные связи правовой бухгалтерии безусловно также свидетельствуют о ее социальной значимости и о некоторой
неточности, неполноте утверждения о том, что эта дисциплина по своей форме - юридическая, а по содержанию - экономическая.
Логическая модель (схема) курса представляется сложнее; как содержательные (материальные, финансово-экономические), так и формальные (процедурные, юридические)
аспекты курса отличаются двойственностью, дуализмом и находятся как в сфере юриспруденции, так и в теории и практике бухгалтерского учета. В этой связи
уместно говорить о
20
двойственных вертикально-горизонтальных связях элементов, характеризующих основы курса.
В своей юридической (формально-деятельностной, т.е. процессуальной) составляющей правовая бухгалтерия должна понимать свой предмет так, как понимает предмет
исследования юридическая наука, а в "бухучетной" части - так, как понимает свой предмет теория бухгалтерского учета.
21
15
Об этом, например: Виноградов И.В., Копиров Г.И., Селиванов Н.А. Экспертизы на предварительном следствии. М., 1967: Золотых В.В. Проверка допустимости доказательств
в уголовном процессе. М.. Ростов-на-Дону, 1999; Рыжаков А.П. Уголовно-процессуальное доказывание: понятие и средства. М.. 1997; Спасович В.Д. О теории
судебно-уголовных доказательств в связи с судоустройством и судопроизводством. М., 2001.
1.3. Значение правовой (судебной) бухгалтерии
Социально значимая и имеющая тенденцию к повышению роль судебной бухгалтерии вытекает из содержания и расширения ее предмета, метода, а также из ее междисциплинарных
связей.
Современная судебная бухгалтерия выполняет достаточно важные и самостоятельные функции в различных областях практической юриспруденции, а именно:
1) криминалистическую (поисковую). Состоит в том, что криминалистика (по содержанию - юридическая наука, по назначению - также прикладная дисциплина) исследует
закономерности возникновения, собирания, оценки и использования доказательств и основанные на познании этих закономерностей методы расследования, рассмотрения
и предотвращения преступлений, в том числе доказательства, добытые с помощью правовой бухгалтерии;
2) процессуальную (доказательственную). Определяется с учетом того, что юридическая ответственность основана на определенной системе легитимных доказательств
тех фактов, которые утверждают или опровергают обстоятельства правоотношений, обусловливающих наступление ответственности. Задачи доказательств заключаются
в поиске истины, т.е. получении в установленном законом процедурном порядке свидетельств фактически совершенных неправомерных бухгалтерских действий, за
которые предусмотрена юридическая ответстве н н ость;
3) криминологическую. Включает в себя, в частности, предупреждение (превенцию), прогноз, профилактику финансово-хозяйственных нарушений (не только преступлений)
средствами судебной бухгалтерии. Об этом гласит, в частности, и п. 3 ст. 1 Закона № 129-ФЗ, определяющий задачи бухучета. Более того, в рамках развития
криминологического значения уместно говорить и о виктимологической роли правовой бухгалтерии;
21
4) уголовно-правовую. Предполагает криминализацию, а затем основанную на ней квалификацию ряда нарушений в области бухгалтерского учета на основе данных
судебной бухгалтерии (установление оснований уголовной ответственности за некоторые экономические правонарушения; применение этих данных в индивидуализации
уголовной ответственности и наказания);
5) организационно-управленческую (в смысле организации и управления правоохранительной, правоприменительной деятельностью). Предполагает контрольную, обеспечивающую,
информационную функции, функцию обратной связи судебной бухгалтерии. Предоставляемые современной правовой бухгалтерией потенциальные и реальные возможности
обусловливают необходимость организации и деятельности соответствующих структурных подразделений специалистов-бухгалтеров (аудиторов) и управления этим
процессом, в том числе с помощью права, в целях повышения уровня востребованности специальных бухгалтерских познаний в юриспруденции.
Все названные функции взаимосвязаны и могут дать позитивный результат, лишь будучи взятыми в комплексе.
Таким образом, значение судебной бухгалтерии заключается в том, что лежащий в ее основе бухгалтерский учет является одной из основных, объективных, обязательных
и нормативно определенных функций государственного управления, разновидностью социального контроля, а также способом повышения эффективности правообеспечительной
и правоохранительной деятельности.
Образно выражаясь, бухгалтерский учет - это язык описания фактов хозяйственной жизни (с учетом того, что "нет документа - нет факта"), а судебная бухгалтерия
- это наука о легитимности этого процесса, а также методах его юридической проверки и законного исправления
16.
22
16
См об этом также: Соколов Я.В., Бычкова С.М. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000. № 4.
Выводы
Правовая бухгалтерия - специальная прикладная дисциплина, которая изучает основанные на законе и формализованные в нормативных актах способы применения
бухгалтерских знаний в разнообразной юридической (в том числе следственной и судебной) практике.
22
Она включает в себя:
теорию бухгалтерского учета и его правовые начала;
основы документальной ревизии и аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы; деятельности бухгалтера в качестве процессуальной фигуры специалиста;
положения процессуальных отраслей права (уголовного и гражданского, арбитражного и административного), регулирующие порядок использования бухгалтерского
учета и его данных правоприменителем (в частности, следователем и судом).
Лекция 2. Правовые основы (источники)
судебной бухгалтерии
Общие положения о правовом регулировании бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии. Источники правовой бухгалтерии
2.1. Общие положения о правовом регулировании
бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии
2.1.1. Нормативную базу правовой бухгалтерии составляют источники различной юридической силы:
акты собственно бухучета, облеченные в правовую форму;
нормативы, регулирующие предмет различных отраслей права, взаимодействующих с бухгалтерским учетом, так как в их рамках (пределах) собственно применяются
положения судебной бухгалтерии.
В соответствии с действующим законодательством (ст. 3 Закона ? 129-ФЗ) правовую основу бухучета и, следовательно, судебной бухгалтерии, составляет многозвенная,
иерархически выстроенная исходя из юридической силы система источников, распространяющая свое действие на все организации, находящиеся на территории России.
Законодательство России о бухгалтерском учете (в широком смысле) состоит из Закона ? 129-ФЗ, устанавливающего единые правовые и методологические основы
организации и ведения бухгалтерского учета в стране, других федеральных законов, указов Президента и постановлений Правительства РФ.
23
Основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются:
обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям
бухгалтерской отчетности (ст. 3 Закона ? 129-ФЗ).
2.1.2. Более широким, чем законодательство, является понятие "нормативные акты о бухгалтерском учете", к которым, помимо законов, относятся акты федеральных
органов государственного управления, исполнительной власти, акты исполнительных органов субъектов Российской Федерации.
Кроме нормативных актов, существуют источники толкования права, к которым относятся разного рода разъяснения, методические рекомендации, ответы на вопросы
и т.п. Их особенностью является то, что они могут толковать и разъяснять правоприменителю отдельные законы и подзаконные акты, но не дополнять и уточнять
их. В любом случае при обращении в суд такого рода документы не принимаются при рассмотрении спора по существу.
Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы, обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой
статус организаций или имеющие межведомственный характер, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, подлежат обязательному официальному опубликованию,
кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.
Правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну,
или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке,
не влекут юридических последствий, как не вступившие в силу. Поэтому они не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений,
применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение
24
содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.
Нормативные акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории России по истечении десяти дней после дня их
официального опубликования, если самими актами не установлен иной, специальный порядок.
Особый порядок опубликования и вступления в силу имеют нормативные акты Центрального банка России (далее - Банк России), так как последний не относится
к федеральным органам исполнительной власти: они вступают в силу со дня их опубликования в официальном издании Банка России ("Вестнике Банка России"),
за исключением случаев, установленных советом директоров. Нормативные акты Банка России не имеют обратной силы. Акты Банка России, непосредственно затрагивающие
права, свободы или обязанности граждан, должны быть зарегистрированы в Минюсте России в порядке, установленном для регистрации актов федеральных министерств
и ведомств
17.
2.1.3. Статья 4 Закона ? 129-ФЗ определяет, что законодательство о бухгалтерском учете распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской
Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами России. Граждане, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым отечественным законодательством.
Любая организация, занятая предпринимательской деятельностью и зарегистрированная в установленном порядке, отвечающая требованиям, закрепленным в ст. 48
Гражданского кодекса РФ, является юридическим лицом и таким образом подпадает под действие законодательства о бухучете.
В соответствии с п. 1.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. ? 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (в ред. от
07.04.2000 г.)
25
под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств,
а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами. При проверке
статуса иностранного юридического лица необходимо также учитывать положения ст. 1202 Гражданского кодекса РФ.
Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое
постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанной с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству,
установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и
принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на
территории России или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские
функции в Российской Федерации.
Представительства иностранных юридических лиц в Российской Федерации ведут регистры бухгалтерского учета: журналы, Главные книги, оборотные ведомости, кассовые
книги и др., как самостоятельные хозяйствующие субъекты.
2.1.4. В соответствии со ст. 4 Закона ? 129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выведены из-под
действия законодательства о бухучете и обязаны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством России. Федеральным законом
от 29.12.95г. ? 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (в ред. от 31.12.2001 г., далее
- Закон ? 222-ФЗ)
18
установлено, что применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством подоходного
налога на доход, полученный
26
от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.
Для индивидуальных предпринимателей, применяющих указанную упрощенную систему, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления
необходимой статистической отчетности.
Официальный документ, удостоверяющий право применения упрощенной системы, выдается сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки
индивидуальных предпринимателей на налоговый учет.
Патент выдается налоговыми органами на основе письменного заявления индивидуального предпринимателя, подаваемого не позднее чем за один месяц до начала
очередного квартала.
Во исполнение закона ? 222-ФЗ Минфин России Приказом от 22.02.96 г. ? 18 "О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных
операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" утвердил соответствующие нормативы
(образцы формы Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности).
Госналогслужба России Приказом от 24.01.96 г. ? ВГ-3-02/5 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности субъектами малого предпринимательства" утвердила формы патентов на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности
субъектами малого предпринимательства (организациями и индивидуальными предпринимателями) и других документов, необходимых для реализации Закона ? 222-ФЗ
19.
27
2.1.5. Общее методологическое и, следовательно, нормативное руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ (ст. 5 Закона ? 129-ФЗ).
Правительство РФ является органом исполнительной власти Российской Федерации. Это коллегиальный орган, возглавляющий систему органов государственного управления
и обеспечивающий их согласованную деятельность. В пределах своих полномочий Правительство РФ:
осуществляет управление экономическими и социально-культурными процессами, создает условия для свободного предпринимательства на основе рационального сочетания
всех форм собственности, демонополизации экономики, реализации правового механизма рыночной экономики;
обеспечивает в соответствии с законами и указами Президента РФ нормативное регулирование и руководство органами исполнительной власти по защите прав собственности
на всей территории России.
2.1.6. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации,
разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории страны:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления
и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухучета.
В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухучета для субъектов
малого предпринимательства.
Нормативные акты и методические указания по бухучету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухучета, не
должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России.
Организации, руководствуясь законодательством страны о бухучете, нормативными актами органов, регулирующих
28
бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ Минфин России:
осуществляет методическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью предприятий, учреждений и организаций независимо от их организационно-правовых
форм и подчиненности и принимает меры по его совершенствованию;
утверждает план счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности; инструкции по их применению и порядку составления отчетности; осуществляет руководство
работой по переоценке товарно-материальных ценностей;
устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных учреждений и организаций;
устанавливает формы учета и отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации.
Минфин России издает в пределах своей компетенции на основе и во исполнение законодательства Российской Федерации приказы и инструкции и дает указания,
являющиеся обязательными для исполнения федеральными органами исполнительной власти, а также предприятиями, учреждениями и организациями независимо от
их организационно-правовых форм и подчиненности и гражданами.
Минфин России издает в необходимых случаях совместно с другими федеральными органами исполнительной власти ведомственные нормативные акты.
Кроме положений по бухгалтерскому учету, в России действует более 800 других нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету.
В соответствии с законодательством за Минфином России закреплено право согласования с иными органами, которым федеральными законами предоставлено право
регулирования бухучета, их нормативных актов и методических рекомендаций. К таким органам относятся Минэкономики, МНС, Минсвязи, Госкомстат, Банк России
и др.
29
17
О специфике бухгалтерского учета собственно в банковской сфере свидетельствуют более 100 нормативных актов в том числе, например: План счетов бухгалтерского
учета в кредитных организациях Российской Федерации (в ред. от 26.12.2001 г.); Положение "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные
потери", утв. ЦБ РФ от 12.04.2001 г. ? 137-П.
18
Первоначальный текст документа опубликован: Собрание законодательства РФ. 1996. ? 1. Ст. 15; Российская газета. 1996. ? 5. 11 января.
19
Согласно Федеральному закону от 31.07.98 г. ? 148-ФЗ с момента введения единого налога на вмененный доход законодательными (представительными) органами
государственной власти субъектов РФ настоящий Федеральный закон применяется в части, не противоречащей Закону ? 222-ФЗ. О порядке применения настоящего
Федерального закона см. также: Приказ Минфина России от 15.03.96 г. ? 27; Письмо Госналогслужбы России от 06.02.96 г. ? НП-6-02/77; Письмо Госналогслужбы
России от 03.10.96 г. ? 02-01-17; Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (Приказ Минфина и МНС России
от 21.03.2001 г. ? 24н/БГ-3-08/ 419).
2.2. Источники правовой бухгалтерии
2.2.1. С учетом рассмотренных общих положений далее следует классифицировать многочисленные источники судебной
29
бухгалтерии, исходя из основного и значимого для практики критерия - их юридической силы.
Первый уровень нормативных источников составляет федеральное отечественное законодательство. Этот самый высокий по юридической силе уровень представлен,
к примеру, следующими актами:
Федеральный закон "О бухгалтерском учете", устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской
Федерации;
Федеральный Конституционный Закон "О Правительстве Российской Федерации" от 17.12.97 г. ? 2-ФКЗ (в ред. от 31.12.97 г.);
федеральные кодифицированные акты процессуальных отраслей права (УПК, ГПК, АПК, КоАП РФ);
иные федеральные законы комплексного и смежного характера, например: "О Счетной Палате Российской Федерации"; "Об упрощенной системе налогообложения, учета
и отчетности для субъектов малого предпринимательства"; "Об акционерных обществах" (с изм. от 07.08.2001 г., вступившими в силу с 1 января 2002 г.), Гражданский
кодекс, Бюджетный кодекс, Налоговый кодекс РФ и др.;
из относительно новых источников высшего по юридической силе уровня следует назвать Федеральные законы: от 07.08.2001 г. ?119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
(в ред. от 14.12.2001 г.); от 31.05.2001 г. ? 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской федерации"; от 08.08.2001 г. ? 134-ФЗ
"О защите прав юридических лиц индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)"; Закон РФ от 07.05.98 г. ? 75-ФЗ "О
негосударственных пенсионных фондах" (в ред. от 12.02.2001 г.); Федеральный закон от 02.12.90 г. ? 394-1 (в ред. от 06.08.2001 г.) "О Центральном банке
Российской Федерации (Банке России)"; Федеральный закон от 18.12.2001 г. ? 177-ФЗ,"О введении в действие Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации"
и др.
2.2.2. Второй уровень нормативных источников образуют акты высших федеральных органов государственной (исполнительной) власти, к которым принадлежат указы
Президента, постановления Правительства РФ.
В соответствии со ст. 5 Закона ? 129-ФЗ общее методическое руководство бухучетом осуществляется именно Правительством
30
РФ, которое на практике эту функцию осуществляет в основном через Минфин России.
Примерами нормативных источников второго уровня являются:
Указ Президента РФ ? 2004 "Об уточнении сроков проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации";
Распоряжение Президента РФ ? 54-рп "Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации" (с изм. и доп. от 1994
г.);
Постановление Правительства РФ от 12.02.93 г. ? 121 "О мерах по реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной
практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики";
Постановление Правительства РФ от 07.11.97 г. ? 1404 "Об утверждении Положения о Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой
отчетности";
Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. ? 273 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации";
Постановление Правительства РФ от 21.04.95 г. ? 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности";
Постановление Правительства РФ от 06.10.49 г. ? 1133 "О судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации" (в ред. от 19.04.99
г.).
Следует иметь в виду, что в связи с принятием Федерального закона от 7.08.2001 г. ? 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
20
и поэтапным введением его в действие (в полном объеме - в течение одного года со дня вступления в силу его основных положений), Президенту и Правительству
страны предложено привести свои прежде действовавшие нормативные правовые акты в соответствие с указанным Федеральным законом (ст. 22. Закона ? 119-ФЗ).
Таким образом
31
Указ Президента РФ от 22.12.93 г. ? 2263 о временных правилах аудиторской деятельности утратил свою силу.
Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. ? 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" признаны
утратившими силу прежде действовавшие акты Правительства РФ в области аудита (1994-1995 гг.) и утверждены Правила обмена квалификационных аттестатов аудиторов.
2.2.3. Третий уровень нормативных источников судебной бухгалтерии представляют акты федеральных органов исполнительной власти, нормативы, принимаемые на
основе законодательства министерствами, ведомствами для обязательного применения на территории страны всеми организациями и гражданами.
При этом приказы и методические указания по бухгалтерскому учету рассматриваемого уровня не должны противоречить нормативам ведущего в этой сфере органа
исполнительной власти - специально уполномоченного органа - Минфина России(ст. 5 Закона ? 129-ФЗ).
К основным нормативным актам третьего уровня, являющимся, по существу, "настольными книгами" бухгалтеров относятся:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.98 г. ? 34н (в
ред. от 24.03.2000 г.);
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от
31.10.2000 г. ?94н и введенные в действие с 1 января 2001 г.
К числу активно используемых источников рассматриваемого уровня, именуемого подзаконной нормативной базой, также принадлежат:
Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. ? 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";
Приказ Минфина России от 30.12.99 г. ? 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях" (в ред. от 09.06.2001 г.);
утверждаемые приказами Минфина России Положения по бухгалтерскому учету в части, касающейся отдельных учетных параметров и конкретных вопросов ("Доходы
организации"
32
ПБУ 9/99 (в ред. от 30.03.2001 г.), "Расходы организации" ПБУ 10/99 (в ред. от 30.03.2001 г.), "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01; "Информация
по сегментам" ПБУ 12/2000; "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99);
Приказ Минфина России от 28.11.96 г. ? 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами";
Приказ Минфина России от 21.03.2000 г. ? 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию";
Приказ Минфина России от 13.01.2000 г. ? 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";
Приказ Минфина России от 21.12.98 г. ? 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства";
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.95 г. ? 49.
Помимо Минфина России, вопросы бухучета, отчетности и организации судебно-бухгалтерской деятельности регламентируются в соответствии с предоставленной им
компетенцией иными министерствами и ведомствами, которые издают соответствующие нормативные акты, например:
Приказ Минюста России от 23.01.2002 г. ? 20 "Об утверждении Положения об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы
в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации";
Постановление Госкомстата России от 27.09.95 г. ? 157 "Об утверждении порядка сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности организаций и представления
сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям";
Приказ ФСФО РФ от 23.01.2001 г. ? 16 "Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций";
Приказ Минсельхозпрода России от 24.09.99 г. ? 666 "О специализированных формах годового бухгалтерского отчета для сельскохозяйственных организаций за 1999
год";
Распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) от 22.09.97 г. ? 1094-р "О порядке представления
33
финансовых отчетов инвестиционных фондов, специализированных инвестиционных фондов приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан, и отчетности
управляющих специализированных инвестиционных фондов приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан";
Письмо ФКЦБ от 04.08.2000 г. ? ИК-04/3906 "О представлении бухгалтерской отчетности в составе ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг";
Указание ЦБ РФ от 10.09.2001 г. ? 1032-У "О сроках представления банковскими холдингами консолидированной отчетности";
Указание ЦБ РФ от 04.10.2000 г. ? 846-У "Об особенностях лицензирования деятельности аудиторских организаций, занимающихся банковским аудитом";
Письмо Минюста России от 12.04.2001 г. ? 13-109 "О Примерном перечне нормативных правовых актов и иных документов, регламентирующих деятельность судебно-экспертных
учреждений Минюста РФ";
положения об организации производства судебных экспертиз в учреждениях Минюста РФ (в том числе Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз).
2.2.4. Источниками информации о бухгалтерском учете и правовой бухгалтерии также являются официальные разъяснения, инструкции и указания, включая руководящие
разъяснения Высшего арбитражного и Верховного судов страны, имеющие определенную юридическую силу и обязательные для правоприменителя.
Примерами актов четвертого уровня являются:
Приказ Минфина России от 28.06.2000 г. ? 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации";
Письмо ЦБ РФ от 10.07.2001 г. ? 87-Т "О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору";
Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2001 г. ? 03-12/18215 "Об экономическом показателе, используемом при нормировании расходов на рекламу предприятиями,
осуществляющими торговую деятельность";
Постановление Пленума ВС СССР от 16.03.71 г. ? 1 "О судебной экспертизе по уголовным делам";
Постановление Пленума Верховного суда РФ от 29.04.96 г. ? 1 "О судебном приговоре";
34
Постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 г. ? 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты налогов";
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.02.99 г. ? А05-6473/98-412/10 "О взыскании штрафа за уклонение от проведения
обязательной аудиторской проверки";
Приказ Минюста России от 11.01.2001 г. ? 8 "Об утверждении примерного Перечня видов экспертиз, обязательных для производства в Южном региональном центре
судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации, и территориальной сферы обслуживания".
2.2.5. Отдельного рассмотрения заслуживают источники международного характера
21.
Ряд из них носит обязательный, а некоторые - лишь рекомендательный характер, что необходимо учитывать в практической деятельности:
а) в соответствии с Конституцией отечественное законодательство учитывает международные договоры, нормы международного права. Провозглашается, что если
международным договором (пактом, конвенцией) установлены иные нормативы, чем предусмотренные Российским законодательством, то применяются правила международных
договоров.
Российская Федерация является участником большинства международных договоров о правах и свободах человека (в том числе в финансово-экономической и юридической
сферах). К числу таких нормативных источников (и прикосновенных к ним актов) можно отнести:
Федеральный закон от 14.06.94 г. ? 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступлении в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат
Федерального собрания" (в ред. от 22.10.99 г.);
35
Федеральный закон от 15.07.95 г. ? 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации";
Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, 22.01.93 г.);
Конвенция относительно защиты заработной платы (Женева, 01.07.49 г., ? 95);
Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод (Рим, 04.11.50 г.) с девятью протоколами;
Конвенция об упразднении принудительного труда (Женева, 25.06.57 г.);
Международные пакты от 16.12.66 г. "Об экономических, социальных и культурных правах", "О гражданских и политических правах";
Конвенция об исковой давности в международной купле-продаже товаров (Нью-Йорк, 14.06.74 г.);
Европейская Конвенция о взаимной правовой помощи по уголовным делам (заключена в Страсбурге 20.04.59 г., с изм. и доп. от 17.03.78 г.);
Конвенция по вопросам гражданского процесса (Гаага, 01.03.54г.);
Конвенция о правовом статусе, привилегиях и иммунитетах межгосударственных экономических организаций, действующих в определенных областях сотрудничества
(Будапешт, 05.12.80 г.);
Конвенция о юрисдикции и приведении в исполнение судебных решений по гражданским и коммерческим делам (Лугано, 16.09.88 г.);
Брюссельская конвенция по вопросам юрисдикции и принудительного исполнения судебных решений в отношении гражданских и коммерческих споров (27.09.68 г.);
Соглашение Правительств государств - участников стран СНГ "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы
с нарушениями в этой сфере" (Минск, 04.06.99 г.);
двухсторонние договоры, конвенции и соглашения по рассматриваемым вопросам, примерами которых являются:
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Стокгольм,
02.12.97 г.);
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль о сотрудничестве и взаимной помощи в
36
таможенных делах (Москва, 11.03.97 г.); Конвенция между правительствами этих же государств об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения
от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25.04.94 г.);
Соглашение между Правительствами России и Румынии о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Москва,
25.11.99г.) и др.;
б) рекомендации (декларации) международных организаций по вопросам учета, отчетности, юридической деятельности не являются источниками национальной правовой
системы, однако реализуются в отечественной практике при наличии экономических и геополитических условий. В качестве примеров актов этого уровня выступают:
Рекомендация Комитета министров Совета Европы от 06.10.2000 г. ? R (2000) 19 "Комитет министров - государствам-членам о роли прокуратуры в системе уголовного
правосудия" (принята Комитетом министров Совета Европы 06.10.2000 г. на 724-м заседании представителей министров);
Рекомендация Комитета министров Совета Европы от 11.09.95 г. ? R (95) 12 "Комитет министров - государствам-членам относительно управления системой уголовного
правосудия";
Декларация основных принципов правосудия для жертв преступлений и злоупотребления властью. Принята резолюцией 40/34 Генеральной Ассамблеи ООН, 1985 г.;
Свод принципов защиты всех лиц, подвергаемых задержанию или заключению в какой бы то ни было форме. Утвержден резолюцией 43/173 Генеральной Ассамблеи ООН,
1988 г.;
Основные принципы, касающиеся роли юристов. Приняты восьмым конгрессом ООН по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями (Гавана, 1990
г.);
Рекомендации Международного комитета по аудиторской деятельности Базельского комитета по банковскому надзору "Отношение между органами надзора за банками
и внешними аудиторами"
22:
37
Директивы Европейского экономического союза;
Материалы XXIII Европейский конгресса бухгалтеров
23
;
Международные аудиторские стандарты (International Standards on Auditing - ISA)
24.
Внедрению указанных рекомендаций в практику способствует активная нормотворческая деятельность исполнительной власти, о чем свидетельствуют следующие источники:
Постановление Правительства РФ от 27.01.99 г. ? 99 "О составе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности";
Письмо Минфина России от 23.12.97 г. ? 16-00-16-267 об интеграционном развитии государе - участников СНГ в области бухгалтерского учета и аудита;
Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. ? 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности" и др.
Так, в последнем источнике определены цель и задачи перехода на международные стандарты финансовой отчетности; основные направления реформы; план мероприятий
по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
2.2.6. Источниками не нормативного, а учебного, консультативного свойства являются комментарии законодательства, методические рекомендации профессионалов.
Их не следует путать с официальными методическими указаниями и разъяснениями нормативного характера.
Примерами учебно-консультативных источников этого уровня служат следующие издания:
Комментарий к Федеральному закону "О бухгалтерском учете" с постатейными материалами (автор-составитель А.С. Петров. М., 1997);
Особенности применения нового Плана счетов (методические рекомендации аудиторской фирмы "Союзаудит" под ред. проф. В.Ф. Палия (М.: СПС "Гарант", 2001);
38
Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века (Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева, "Бухгалтерский учет", 2001, ? 12);
Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета под ред. руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С.
Бакаева (М.: ИПБ-БИНФА, 2001);
Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. (М.: ФБК-ПРЕСС, 1998);
Комментарии к УПК, ГПК, АПК РФ и др.
2.2.7. Нельзя не упомянуть о десятках решений (постановлений и определений) Конституционного суда РФ по вопросам процессуальной деятельности, бухгалтерского
учета и аудита, имеющим юридическое значение. Такие решения могут существенно корректировать действующее законодательство и потому также относятся к числу
источников правовой бухгалтерии
25.
Итак, источники правовой бухгалтерии в зависимости от основного критерия систематизации - их содержания и юридической силы - условно можно сгруппировать
следующим образом:
федеральные законы, определяющие концепцию бухучета и судебной бухгалтерии на уровне доктрины;
детализирующая первый уровень подзаконная нормативная база высших федеральных органов исполнительной власти (общесистемная и частная);
ведомственные и межведомственные нормативные акты;
методические рекомендации, руководящие разъяснения, толкования ведомственного, судебного (официального) характера;
источники международно-правового характера: конвенционно-договорные (обязательные) и декларативно-рекомендательные;
неофициальные источники: профессиональные рекомендации, комментарии, толкования, содержащиеся в работах научно-популярного, учебного, вспомогательного характера
и не обладающие нормативной силой.
С учетом того, что любая классификация является относительной и условной, возможны и иные группировки, способы
39
систематизации источников бухучета и судебной бухгалтерии исходя из иных содержательных и формальных системообразующих критериев.
40
20
Первоначальный текст документа опубликован: Собрание законодательства РФ. 2001 г. ? 33 (часть I). Ст. 3422; Российская газета. 2001. ? 151-152. 9 августа.
Федеральным законом от 14.12.2001 г. ? 164-ФЗ (опубл.: Собрание законодательства РФ. 2001. ? 51. Ст. 4829; Российская газета. 2001. ? 247. 20 декабря)
в Закон ? 119-ФЗ внесены изменения и дополнения.
21
См. об этом более подробно, например: Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух, 2000. Автор рассматривает основные требования,
предъявляемые Международными стандартами к составлению финансовой отчетности. Кроме того, в книге представлена авторская методология и основы методики
трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с Международными стандартами. Методика апробирована на практике и является универсальной.
Об этом также см.: Шадрин В.В. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности на международном уровне // Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской
экспертизы: Учеб. М., 2000. С. 28-29.
22
Комитет Базельских контролеров, традиционно именуемый Базельским комитетом по банковскому надзору, состоит из представителей центральных банков и органов
надзора десяти стран (Бельгия, Канада, Франция, Италия, Япония, Нидерланды, Швеция, Швейцария, Великобритания, США и Люксембург).
23
См. об этом, например: Соколов Я.В., Семенова М.В., XXIII Европейский конгресс бухгалтеров // Бухгалтерский учет. 2000 г. ? 12.
24
IFAK HANDBOOK 1996, Technical Pronouncements. International Federation of Accountants. New York, 1996.
25
Об указанных решениях см., например: Правила подачи жалоб: Нормативы и образцы. М.: ПРИОР, 2002.
Выводы
Работа по реформированию системы правового регулирования современного бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии в соответствии с требованиями рыночной
экономики продолжается и естественно не свободна от недостатков.
Однако наиболее важным ее результатом стало построение целой системы нормативного регулирования, ориентированной на обеспечение потребностей всех заинтересованных
пользователей и международные стандарты учета и отчетности.
РАЗДЕЛ II
Основы бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации и возможности
их применения в юридической практике
Лекция 3. Система и организация
бухгалтерского учета в России
Понятие и виды учета на предприятиях.
Организация бухучета и отчетности в Российской Федерации.
Организация контрольной службы государства
3.1. Понятие и виды учета на предприятиях
3.1.1. Учет и контроль - необходимые составляющие любого производственного, управленческого процесса. Хозяйственный контроль подразделяется на экономический
анализ, фактический и документальный контроль.
Основное содержание хозяйственного учета составляет количественное и качественное состояние хозяйственных и общественных явлений.
Учет возник одновременно с появлением человеческой цивилизации тысячи лет тому назад. Примерно к концу XV в. сложилась теория бухучета, основанного на двойной
записи. Одна из первых печатных книг по бухучету "Трактат о счетах и записях" была написана выдающимся ученым эпохи Возрождения Лукой Пачоли в 1494 г.,
где был изложен способ двойной записи.
Учет - это наблюдение, измерение (подсчет), регистрация и систематизация явлений социально-экономической жизни. Он представляет собой разновидность хозяйственного
контроля. Основной целью хозяйственного учета является формирование качественной и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности предприятия,
необходимой для управления и становления рыночной экономики, для подготовки, обоснования и принятия правомерных управленческих решений на различных уровнях.
41
В практической деятельности экономических субъектов применяют три вида учета: статистический, оперативный и бухгалтерский.
Статистический учет (статистика) - наблюдение, подсчет и регистрация количества тех или иных общественных явлений для раскрытия их качественного состояния.
Статистика применяется как в экономике, в праве, так и в других областях общественной жизни, в частности в сфере борьбы с преступностью (судебная статистика),
в демографии (перепись населения), в социологии и т.д.
Оперативный (оперативно-технический) учет - наблюдение, подсчет, регистрация и контроль за отдельными хозяйственными операциями для текущего руководства
ими. Например, наблюдение и подсчет начальником смены механического цеха количества изготовляемых изделий (втулок, болтов и др.) в единицу времени (за
смену, сутки, неделю), учет расхода горючего на автотранспорте, сырья на предприятиях и т.д. Этот вид учета ведется как в натуральных единицах, так и в
денежном выражении, в произвольной форме. Никаких нормативно определенных, специальных документов при этом не составляется.
Бухгалтерский учет отличается от других видов учета своими обязательными, нормативно определенными признаками и характеристиками: это непрерывное, сплошное,
документальное отражение хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов в денежном выражении.
Бухгалтерский учет представляет собой способ наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений, организаций путем регистрации
всех хозяйственных процессов посредством составляемых документов, отражающих каждую экономическую операцию. Он имеет ряд характерных черт, которые отличают
его от других видов учета (в частности, статистического):
в системе бухгалтерского учета отражаются все без исключения хозяйственные операции, которые производятся на предприятии;
в бухгалтерском учете отражаются только те хозяйственные операции, которые имеют денежное измерение;
рассматриваемый учет использует свои специфические методы (приемы), которые не применяются в других видах учета или применяются редко (счета, двойная запись,
баланс).
42
Все три вида учета связаны между собой и образуют единую систему хозяйственного учета в России, который характеризуется объективностью и точностью. Без
учета невозможно хозяйственное планирование; учет служит фундаментом при составлении плана развития экономики и деятельности конкретных экономических субъектов
и основой контроля за его выполнением. Он используется в управлении хозяйством, обеспечивает принцип социальной справедливости, служит делу сохранности
и правильному использованию национального богатства страны, защиты интересов добросовестных экономических субъектов.
Без учета и контроля немыслимо вести борьбу с хищениями собственности, экономическими и коррупционными правонарушениями, взяточничеством, различного рода
злоупотреблениями должностных лиц.
Кроме того, бухгалтерский учет является научной основой для применения специальных бухгалтерских познаний как правоприменителем лично, так и опосредованно,
в том числе судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным, гражданским и арбитражным делам.
Это связано с теми социально значимыми функциями, которые реально выполняет бухгалтерский учет в системе управления. Основными из них являются: контрольная,
информационная, обеспечения сохранности собственности, обратной связи, аналитическая.
При формировании рыночных отношений усиливается контрольная функция управления.
С помощью специальных приемов и способов бухгалтерского учета ведутся три вида контроля: предварительный - до совершения хозяйственной операции; текущий
- во время осуществления операции; последующий - после ее совершения.
Контроль осуществляется по следующим направлениям:
выполнение планов (программ) по объемам выработанной, отгруженной и реализованной продукции;
обеспечение сохранности собственности предприятия;
рациональное и эффективное использование ресурсов;
использование основных средств, амортизационных отчислений, ремонтного фонда;
формирование фактических затрат на производство продукции и ее полной себестоимости;
выполнение различных смет расходов;
43
формирование финансовых результатов деятельности предприятия и др.
Информационная функция является одной из главных в системе управления. Бухгалтерская информация широко используется для планирования, прогнозирования, выработки
тактики и стратегии. Поэтому к ней предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность, оперативность.
Бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях управления.
Необходимо также, чтобы она формировалась экономично и технологично, т.е. с наименьшими затратами труда и времени.
Функция обеспечения сохранности собственности тесно связана с совершенствованием системы бухгалтерского учета и усилением его контрольной функции.
В условиях совершенствования управления, формирования рыночной экономики значение указанной функции возрастает. Научно организованная система учета позволяет
не только вскрывать растраты и хищения, но и предупреждать их.
Инструментом (методом) для реализации этой функции является инвентаризация имущества, которая позволяет определить изменения, происходящие в составе собственности.
Действенная система бухгалтерского учета позволяет совместно с другими службами обеспечить сохранность материальных ценностей, создать заслон всевозможным
видам хищений, порчи, потерь.
Функция обратной связи с помощью отражения фактических значений показателей позволяет осуществить контроль за выполнением плановых показателей, стандартов,
норм и нормативов, смет, за соблюдением экономного расходования всех видов ресурсов, установить различные недостатки, выявить резервы производства, степень
их мобилизации и использования.
Система бухгалтерского учета обеспечивает управление обратной связью на любом уровне. Никакая другая система не в состоянии осуществить эту задачу.
Функцию обратной связи, как правило, выполняет находящаяся на различных носителях исходная информация, поступающая главным образом из первичной документации.
Аналитическая функция в современных условиях совершенствования
44
управления и формирования рыночных отношений не менее важна, так как достоверная и юридически обоснованная бухгалтерская информация используется для анализа
финансовой и производственно-хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений, в том числе расходования всех видов ресурсов, учета затрат на
производство и реализацию продукции, правильности применяемых цен, что имеет особо важное значение в условиях рыночной экономики, и т.п.
3.1.2. Итак, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах организаций
и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в денежном выражении.
Объекты бухгалтерского учета - это имущество организаций, их обязательства и их хозяйственные операции (ст. 1 Закона ? 129-ФЗ).
К основным задачам бухгалтерского учета относятся:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской
отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям;
обеспечение этой информацией пользователей бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении
организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых
ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
На основе данных бухгалтерского учета строится бухгалтерская отчетность, представляющая собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении
организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая по установленным формам.
45
Законодательством установлены четкие требования (принципы, правила) по ведению бухгалтерского учета:
1) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации ведется в валюте Российской Федерации - в рублях;
2) имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации;
3) бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации;
4) организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета,
включенных в план счетов бухгалтерского учета;
5) данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
6) все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной, сплошной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков
или изъятий;
7) в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно; в системном бухгалтерском учете
и в балансе отражается лишь имущество, являющееся собственностью организации, а имущество других организаций учитывается на специально предназначенных
для этих целей забалансовых счетах;
8) основанием для записей в учетных регистрах являются первичные документы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно
после их окончания и содержать обязательные реквизиты;
9) формирование учетной политики организации осуществляется в соответствии с нормативно установленными допущениями, требованиями и условными фактами хозяйственной
деятельности. Понятие "допущения" примерно соответствует понятию "основополагающие бухгалтерские принципы" в зарубежном учете;
46
10) для решения своих задач бухгалтерский учет должен удовлетворять требованиям сопоставимости показателей учета, своевременности, точности и достоверности,
полноте, ясности и доступности, экономичности (рациональности, осмотрительности);
11) содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, которую обязаны хранить лица получившие
доступ к такой информации. Порядок истребования указанных данных правоохранительными органами регламентируется федеральным законодательством.
Требования по ведению бухгалтерского учета в равной степени распространяются на все организации, включая иностранные, независимо от формы собственности
и организационно-правовых форм, кроме случаев, прямо предусмотренных законом. Такие исключения касаются физических лиц, занимающихся предпринимательской
деятельностью без образования юридического лица (ст. 4 Закона ? 129-ФЗ), субъектов малого предпринимательства (Закон ? 222-ФЗ), а также общественных организаций
(объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность (ст. 15 Закона ? 129-ФЗ в ред. Федерального закона от
23.07.98 г. ? 123-ФЗ
26).
3.1.3. Принятая в конкретной организации учетная политика (т.е. порядок ведения бухгалтерского учета в определенный отчетный период) утверждается приказом
или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
При этом подлежат утверждению:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с
требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов,
47
а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
48
26
Собрание законодательства РФ. 1998 г. ? 30. Ст. 3619; Российская газета. 1998г. ? 143.
3.2. Организация бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации
3.2.1. В настоящее время в зависимости от объектов учета, методов его ведения и решаемых задач в системе бухгалтерского учета выделяют собственно бухгалтерский
(или финансовый) и управленческий учет. В основе такого деления лежит общепринятая классификация пользователей информации на внешних и внутренних.
Развитие и реформирование системы налогообложения в связи с созданием и укреплением рыночных хозяйственных отношений обусловили то, что правила учета все
более зависят от налогового законодательства, в то же время прикладной учет в различных сферах и отраслях хозяйственной деятельности регламентируется дополнительно
соответствующими отраслевыми (ведомственными) нормативными документами (банковская, страховая деятельность).
3.2.2. Учет на предприятиях (в организациях) в зависимости от объема работы может осуществляться:
посредством учреждения бухгалтерской службы как структурного подразделения организации, возглавляемого главным бухгалтером;
введением в штат хозяйствующего субъекта должности бухгалтера;
передачей на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
путем ведения бухгалтерского учета руководителем организации лично (ст. 6 Закона ? 129-ФЗ).
При этом вне зависимости от избранной формы все виды юридической ответственности за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении
хозяйственных
48
операций несут персонально руководители экономических субъектов.
Ведение бухгалтерского учета на предприятии по общему правилу возлагается на главного бухгалтера, который отвечает за формирование учетной политики, своевременное
представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций, представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны
для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными
и не должны приниматься к исполнению.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по отдельным хозяйственным операциям документы по ним могут быть приняты к исполнению
с письменного распоряжения руководителя организации, который принимает на себя всю полноту ответственности.
Если руководители организаций и другие лица, ответственные за ведение учета (штатные бухгалтеры, бухгалтеры-специалисты и др.) нарушают порядок, установленный
законодательством и нормативными актами компетентных органов, искажают отчетность, не соблюдают сроки ее представления и публикации, они в зависимости
от фактических обстоятельств могут быть привлечены к административной или уголовной ответственности. Об этом говорит федеральное законодательство: Налоговый
кодекс РФ, новый КоАП РФ (административные правонарушения в области торговли и финансов), а также ст. 173 (лжепредпринимательство), ст. 195 (неправомерные
действия при банкротстве), ст. 196, 197 (преднамеренное и фиктивное банкротство), ст. 198 (уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды с организаций) УК РФ.
3.2.3. Внешний вид и порядок заполнения учетных регистров (документов обобщения, соединения), применяемых в бухгалтерском учете, определяются одной из четырех
возможных форм ведения бухгалтерского учета:
мемориально-ордерная форма учета состоит в том, что на каждую операцию или ряд однородных операций на основе первичных документов составляется мемориальный
ордер,
49
главное содержание которого - это бухгалтерская проводка (корреспонденция счетов), дата её составления и сумма;
журнальная (главная) форма учета предполагает перенос информации о хозяйственных операциях непосредственно из первичных документов Главную книгу. Такая
форма применяется гам, где счетов немного;
журнально-ордерная форма учета осуществляется путем собирания записей в накопительных ведомостях шахматного графления, называемых журналами-ордерами. Итоговые
данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу;
механизированная (машинная, компьютерная) форма учета осуществляется в соответствии с разработанными программами на электронных носителях.
В любом случае выбор той или иной формы ведения бухгалтерского учета остается за предприятием (организацией).
3.2.4. Одним из обязательных методов бухгалтерского учета является отчетность, представляющая собой подведение итогов хозяйственной деятельности предприятия,
учреждения, организации за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год).
Согласно ст. 2 Закона ? 129-ФЗ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах
ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Отчетность основывается на первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета (ст. 9, 10 Закона ? 129-ФЗ).
Бухгалтерская отчетность должна обеспечить достоверную и полную информацию об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах
ее деятельности. Достоверной считается отчетность, соответствующая правилам, установленным актами нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской
Федерации.
Состав бухгалтерской отчетности и основные правила ее оформления подробно регламентируются гл. III Закона ? 129-ФЗ. Конкретизирую гея требования к годовой
бухгалтерской отчетности в соответствующих Положениях Минфина России, в которых устанавливаются состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской
отчетности
50
организаций, являющихся юридическими лицами (кроме банков и бюджетных организаций). Для последних, как отмечалось, законодательством Российской Федерации
установлен специальный порядок.
Закон ? 129-ФЗ предъявляет к бухгалтерской отчетности следующие требования:
а) все организации (кроме бюджетных) представляют бухгалтерскую отчетность в соответствующие органы в строго определенные сроки (годовую - не позднее 90
дней после окончания отчетного периода, квартальную - не позднее 30 дней);
Помимо передачи бухгалтерской отчетности в органы государственной налоговой инспекции по месту регистрации предприятия, а также учредителям (участникам)
и собственникам хозяйствующих субъектов, начиная с 1 января 1996 г. все организации (независимо от формы собственности) обязаны предоставлять годовую бухгалтерскую
отчетность в территориальные органы государственной статистики
27.
Бюджетные организации направляют все виды отчетности в вышестоящую организацию в установленные им сроки
28
;
б) для определенной категории хозяйствующих субъектов (открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи,
инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) предусмотрено опубликование годовой бухгалтерской
отчетности не позднее 1 июня года, следующего за отчетным;
в) сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер
организации (либо лицо, выполняющее эти функции).
Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерская отчетность подлежат обязательной передаче в архив. До передачи в архив организации эти документы должны
находиться
51
на хранении в бухгалтерии у ответственных лиц, в специальных помещениях или закрывающихся шкафах.
Бланки строгой отчетности хранятся в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.
Кроме того, для всех организаций предусмотрен определенный срок хранения различных видов бухгалтерских документов (первичные учетные документы, регистры
бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность - не менее пяти лет; рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры
кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) - не менее пяти лет после года, в котором они использовались для
составления бухгалтерской отчетности в последний раз). Ответственность за хранение несет руководитель организации.
Более детально вопросы оформления бухгалтерской отчетности на основе анализа современной нормативной базы Минфина России изложены, например, в Комментарии
к гл. III Закона ? 129-ФЗ
29.
Необходимо заметить, что с принятием Федерального закона от 10.01.2002 г. ? 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" возможности применения компьютерных технологий
в бухгалтерском учете и в способах представления бухгалтерской отчетности расширяются.
52
27
См.: Постановление Правительства РФ от 21.04.95 г. ? 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности" (в ред. от
18.08.95 г.).
28
Об этом, например: Приказ Минфина России от 17.02.99 г. ? 15н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов" // Российская газета.
1999. 4 июня; Приказ Минфина России от 30.12.99 г. ? 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях" (в ред. Приказа Минфина
России от 10.07.2000 г. ? 65н, опубл. в "Российской газете", ? 149, 03.08.2000 г.).
29
См.: Комментарий к Федеральному закону "О бухгалтерском учете" с постатейными материалами. М: Инфра-М, 1997. С.67-82.
3.3. Организация контрольной службы государства
В Российской Федерации сложилась система государственного контроля за соблюдением законности в процессе реализации хозяйствующими субъектами учетной политики
и организации бухгалтерского учета. Она является составной частью государственного финансового контроля (рассматриваемого в рамках финансового права),
который можно определить как надзор за законностью и целесообразностью действий в образовании, распределении, использовании и учете денежных фондов всех
уровней для эффективного развития государства и экономических субъектов.
В зависимости от контролирующих органов выделяют следующие его виды: президентский; контроль представительных
52
органов государственной власти и местного самоуправления; органов исполнительной власти; финансово-кредитных органов; ведомственный; внутрихозяйственный;
общественный; аудиторский и некоторые другие.
Так, для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета, обе палаты Федерального Собрания - Государственная Дума и Совет Федерации - образуют
Счетную палату, назначая по половине состава аудиторов (ст. 101 Конституции РФ). Государственная Дума также рассматривает и утверждает отчет об исполнении
федерального бюджета (ст. 114 Конституции РФ).
Контрольные функции реализуются и через деятельность соответствующих Комитетов по бюджету Государственной Думы и Совета Федерации.
Аналогичные функции осуществляют представительные органы государственной власти субъектов федерации и органы местного самоуправления.
Важная роль в системе государственного финансово-хозяйственного контроля отводится Главному контрольному управлению Президента России, имеющему в своем
составе территориальные подразделения в Федеральных округах.
В пределах своих полномочий Правительство РФ на основании Закона "О Совете Министров - Правительстве Российской Федерации" контролирует составление и исполнение
федерального бюджета, проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики.
В системе государственного контроля главенствующее место занимает Министерство финансов России, действующее на основании утвержденного Постановлением Правительства
РФ Положения от 06.03.98 г. ? 273 (в ред. от 18.06.99 г.).
В соответствии с указанным Положением Минфин России (в том числе через контрольно-ревизионные управления в центре и на местах, через Федеральное казначейство)
рассматривает и анализирует сводную бухгалтерскую отчетность федеральных органов исполнительной власти, осуществляет методическое руководство бухгалтерским
учетом и отчетностью предприятий, учреждений независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности, принимает меры по его совершенствованию, утверждает
план счетов, типовые формы учета и отчетности, инструкции по их применению и порядку составления; руководит работой по переоценке товарно-материальных
ценностей; устанавливает
53
порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных учреждений и организаций; устанавливает
формы учета и отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации
30.
Функции государственного финансового контроля в пределах их компетенции выполняют и иные федеральные органы: Центробанк, Министерство РФ по налогам и сборам,
налоговые инспекции, Федеральная служба налоговой полиции, Государственный таможенный комитет, Госкомстат и др.
В акционерных обществах, общественных организациях контрольную функцию в рассматриваемой сфере в соответствии с учредительными документами юридического
лица вправе выполнять ревизионные комиссии.
Существуют и на практике применяются также иные формы финансово-хозяйственного контроля (по срокам проведения, по источникам данных, по обследуемым периодам,
по объему деятельности и т.п.).
54
30
См. об этом также: Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. ? 276 "О Департаменте государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов
Российской Федерации" // Российская газета. 1998. 17 марта.
Выводы
Учет и контроль выполняют важные и разнообразные социальные функции, облеченные в правовую форму. Главной задачей бухгалтерского учета является обеспечение
надлежащих условий для принятия оптимальных управленческих решений в интересах личности, общества и государства.
Лекция 4. Основы бухгалтерского учета
Предмет и метод бухгалтерского учета. Бухгалтерский баланс в хозяйственной деятельности и его значение в юридической практике. Счета бухгалтерского учета:
понятие и виды. Обобщение данных бухгалтерского учета. Двойная запись. Синтетический и аналитический учет
4.1. Предмет и метод бухгалтерского учета
4.1.1. Предметом бухгалтерского учета является объективное состояние и реальное использование известной триады, характеризующей все сферы осуществления
экономических (производственных, предпринимательских) процессов: хозяйственные средства предприятий (учреждений, организаций); источники получения (формирования)
этих средств и их движение в процессе производства, распределения и обращения (хозяйственные процессы).
Иначе говоря, предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность предприятий, учреждений и организаций, основные процессы этой деятельности
и кругооборот финансовых ресурсов (их состояние и использование).
Предметом же правовой (судебной) бухгалтерии (более узким по содержанию) является формализованные на нормативном уровне возможности применения бухгалтерского
учета в следственной, судебной и в целом в юридической практике.
Отдельными составляющими предмета бухгалтерского учета являются его объекты, которые согласно п. 2 ст. 1 Закона ? 129-ФЗ представляют собой имущество организаций,
их обязательства и осуществляемые в процессе деятельности хозяйственные операции.
Объекты учета принято делить на две группы:
объекты, обеспечивающие экономическую деятельность (хозяйственные средства и их источники);
объекты, составляющие суть экономической деятельности (хозяйственные процессы и их результаты).
Классификация объектов бухучета имеет большое практическое значение, так как на ее основе строится бухгалтерский баланс и система счетов - важнейших элементов
метода бухгалтерского учета.
4.1.2. Методом бухгалтерского учета называется совокупность способов и приемов, с помощью которых осуществляется учет хозяйственной деятельности. Каждый
способ или прием именуется элементом метода бухгалтерского учета.
55
Метод бухгалтерского учета составляют восемь элементов, которые рассматривались в п. 1.1.3 настоящего издания.
Способы и приемы бухгалтерского учета, составляющие его методологию, взаимосвязаны и взаимообусловлены. В результате их комплексного применения обеспечиваются
непрерывное, сплошное и документально обоснованное отражение в бухгалтерском учете объектов, однородная группировка имущества, источников его образования,
хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
4.1.3. Общими принципами построения бухгалтерского учета являются:
государственное регулирование бухгалтерского учета;
сочетание государственного регулирования бухгалтерского учета с предоставлением широких прав предприятию в организации и ведении бухгалтерского учета;
повышение роли бухгалтерского учета в обеспечении информацией внутренних и внешних пользователей, рационального использования производственных ресурсов
и готовой продукции;
обеспечение аналитических данных бухгалтерского учета, позволяющих выявить влияние различных факторов на экономические показатели и резервы повышения эффективности
производства;
динамичность организации бухгалтерского учета, постоянное совершенствование учетного процесса;
применение общих принципов управления, включая системный подход, экономико-математические методы и модели.
4.1.4. В учетном процессе выделяются следующие стадии (этапы):
а) текущее наблюдение (контроль), измерение и регистрация хозяйственных операций, составляющие в совокупности документирование операций;
б) систематизация и группировка учетной информации, содержащейся в первичных документах;
в) составление отчетности, характеризующей производственно- хозяйственную деятельность предприятия за определенный период времени;
г) использование учетной и отчетной информации в анализе хозяйственной деятельности предприятия и управлении.
56
4.1.5. В соответствии с действующим законодательством и подзаконными актами Минфина России ответственность за организацию бухгалтерского учета возложена
на руководителя организации.
Он должен создать необходимые условия для правильного ведения учета, обеспечить обязательное выполнение всеми подразделениями и службами, а также работниками,
имеющими отношение к учету, требования главного бухгалтера в части порядка оформления и предоставления для учета документов и сведений.
Основными предпосылками рациональной организации бухгалтерского учета являются:
изучение положений, указаний, инструкций и других регламентирующих документов по учету и отчетности, а также организационных и производственных особенностей
предприятия;
определение объема и характера учетной работы;
установление структуры аппарата бухгалтерии и форм его связи с отдельными частями предприятия.
Организация бухгалтерского учета в России, отвечающая международным стандартам учета и отчетности, предполагает использование многоуровневой системы документов,
регулирующих и регламентирующих учет (рассмотренны в лекции 1).
Организация с самого начала своей работы (сразу после регистрации) и затем в начале каждого календарного (отчетного) года имеет право самостоятельно устанавливать
форму, методы и технику бухгалтерского учета (т.е. учетную политику).
Вновь созданное предприятие должно оформить избранную им учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица, т.е. государственной
регистрации на основе следующих презумпций: имущественная независимость и непрерывность деятельности организации, последовательность применения выбранной
учетной политики
31.
Самой распространенной ныне является журнально-ордерная форма бухгалтерского учета.
57
31
Об этом также см.: Бухгалтерский учет // Самоучитель по бухгалтерскому учету и налогам. 1999. ? 1. С. 18.
4.2. Бухгалтерский баланс в хозяйственной
деятельности и его значение в юридической практике
4.2.1.Бухгалтерский баланс - основной элемент метода бухгалтерского учета. Он представляет собой способ периодического отражения состояния средств хозяйства
и источников их образования в денежной оценке на определенную дату.
Баланс (лат., фр. balance - букв, весы) означает равновесие, уравновешивание или количественное выражение отношений между сторонами какой-либо деятельности.
Обобщение означает переход на более высокую ступень учета. Балансовое обобщение информации широко применяется в учете, в экономическом и юридическом анализе
финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, для обоснования и принятия соответствующих управленческих решений.
Балансовое обобщение заключается в двойственном характере отражения объектов. Двойное отражение заключается в том, что все объекты показываются в балансе
дважды и рассматриваются с двух точек зрения, в двух взаимосвязанных аспектах.
Балансовое обобщение предполагает синтетический, соединенный характер информации, что позволяет устанавливать и анализировать соотношение между ресурсами
и их источниками, производством продукции и ее распределением и т.п.
Важная, порой невосполнимая роль бухгалтерского баланса для юридической практики определяется тем, что данное понятие используется для характеристики как
основного метода, так и важнейшего, обязательного документа бухгалтерского учета. Потому его социально-правовое значение аналогично рассмотренному значению
в целом всей судебной бухгалтерии.
Баланс состоит из двух частей, в которых с различных точек зрения (исходя из разных критериев) показана одна и та же сумма средств, которыми располагает
данное предприятие.
По внешнему виду бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, состоящую из двух колонок: левая называется активом, а правая - пассивом. В актив записываются
средства, которыми располагает предприятие (учреждение) с указанием, где они размещены, а в пассив - источники формирования этих средств с указанием откуда
они получены.
Поскольку каждому виду средств соответствует определенный
58
источник их образования, то итоговая сумма актива равна итоговой сумме пассива: это основное правило баланса и критерий его безошибочности. Нельзя потратить
или вложить в производство средства, которых не было, и нельзя не показать в отчетности те средства, которые остались неистраченными.
Следовательно, если учет ведется безошибочно и в хозяйстве нет хищений и злоупотреблений, то сумма средств в активе должна быть равна сумме средств в пассиве.
Актив и пассив баланса подразделяются на разделы и статьи. Каждая статья баланса объединяет однородную группу средств: в активе - основные средства производства,
сырье, готовые изделия, в пассиве - уставный капитал, ссуды, прибыль и т. д.
Баланс составляется, как правило, на 1-е число каждого месяца.
Бухгалтерский баланс должен объективно характеризовать имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, представляя данные
о хозяйственных средствах (в активе) и их источниках (в пассиве).
В балансе активы и пассивы подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные (свыше одного года) и краткосрочные (до одного года
включительно).
4.2.2. Документы бухгалтерского баланса включают в себя:
а) собственно бланк баланса в виде таблицы;
б) отчет о прибылях и убытках. Такой отчет характеризует финансовые результаты деятельности организации (счет "Прибыли и убытки") за отчетный период. Он
должен содержать основные числовые данные: выручка от реализации товаров, продукции, выполненных работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость),
акцизов и иных налогов и обязательных платежей (нетто-выручка); себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих
расходов), коммерческие расходы, управленческие расходы, другие показатели;
в) приложения к бухгалтерскому балансу, предусмотренные нормативными актами;
г) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному
аудиту. Речь идет о банках, предприятиях с иностранными
59
инвестициями, открытых акционерных обществах и некоторые других организациях;
д) пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности; она должна содержать основную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости
данных за отчетный и предшествующий ему годы, методы оценки и существенные статьи бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке должно сообщаться с
соответствующим обоснованием о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние
и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае игнорирование правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения
и признается нарушением законодательства о бухгалтерском учете. В пояснительной записке организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий
отчетный год.
4.2.3. Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России. Формы отчетности для этих организаций и инструкции о порядке
их заполнения также утверждаются Минфином России
32.
Основные нормативы по указанным вопросам содержатся в списке рекомендованной литературы по курсу.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (а при его отсутствии в штате - бухгалтером) организации.
Отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом,
подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский
учет.
Для субъектов малого предпринимательства Законом ? 222-ФЗ установлен упрощенный порядок ведения документов бухгалтерской отчетности.
Указанные хозяйствующие субъекты обязаны вести книги
60
учета доходов и расходов, регистрируемые в налоговом органе, в которых отражаются следующие сведения: наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального
предпринимателя), вид осуществляемой деятельности (только для индивидуальных предпринимателей), местонахождение, номера расчетных и иных счетов, открытых
в учреждениях банков. На книгу учета доходов и расходов распространяются правила обращения с отчетностью, установленные действующими нормативными актами
Российской Федерации. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства также
устанавливаются Минфином России.
По итогам хозяйственной деятельности за отчетный период субъект малого предпринимательства представляет в налоговый орган вместо бухгалтерского баланса
расчет подлежащего уплате единого налога и выписку из книги доходов и расходов (по состоянию на последний рабочий день отчетного периода) с указанием совокупного
дохода (валовой выручки), полученного за отчетный период.
4.2.4. Известны группы (типы) хозяйственных операций, определенным образом влияющие на бухгалтерский баланс.
Каждая хозяйственная операция изменяет или размер имущества, или величину источников его формирования, или одновременно и величину имущества и источники
его формирования.
Хозяйственные операции, совершающиеся на предприятии, по признаку их влияния на величину актива и пассива бухгалтерского баланса бывают четырех типов.
Операции первого типа изменяют состав имущества, т.е. затрагивают только актив баланса. В этом случае валюта (итог) баланса не изменяется.
Операции второго типа изменяют источники формирования имущества предприятия, т.е. затрагивают только пассив баланса. В этом случае валюта баланса также
не изменяется.
Операции третьего типа изменяют одновременно величину имущества и источники его формирования, при этом изменения происходят в сторону увеличения. Причем
валюта баланса по активу и пассиву возрастает на равную величину.
Операции четвертого типа изменяют одновременно величину имущества и источники его формирования, при этом изменения происходят в сторону уменьшения. Причем
валюта
61
баланса по активу и пассиву уменьшается на равную величину.
62
32
См., например: Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утв. Приказом Минфина России от 30.12.99 г. ? 107н (в ред. Приказа Минфина России
от 10.07.2000 г. ? 65н. опубл. в "Российской газете", ? 149, 03.08.2000 г.). Об этом также: Маклева Г. Новая инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных
учреждениях // Финансовая газета. 2000. ? 6 (февраль).
4.3. Счета бухгалтерского учета: понятие и виды
4.3.1. В содержании баланса отражаются лишь обобщенные данные на момент (дату) его составления. Для повседневного и эффективного руководства экономической
деятельностью этих данных недостаточно. Для текущего учета и контроля используется система счетов бухгалтерского учета.
Система счетов представляет собой способ экономической группировки текущего контроля и отражения хозяйственных операций, которые совершаются с имуществом,
источниками его формирования и хозяйственными процессами.
Каждый счет предназначен для отражения и контроля по отдельному объекту учета. На счете на основе первичных бухгалтерских документов, накапливаются и затем
систематизируются текущие данные (информация) по однородным хозяйственным операциям. По внешнему виду счет представляет собой таблицу, состоящую из двух
частей:
Левая часть счета (приход) называется дебетом (Д), а правая (расход) - кредитом (К).
Остатки на счетах бухгалтерского учета называются сальдо (С).
Все счета учета применительно к балансу и исходя из его структуры являются:
счетами для учета хозяйственных средств (активные);
счетами для учета источников образования средств (пассивные).
Первая группа счетов для учета хозяйственных средств (активные) не может иметь кредитового сальдо. Дебетовая сторона активных счетов показывает увеличение
средств, кредитовая - их уменьшение.
Таким образом, для активных счетов:
62
дебетовый оборот означает поступление средств;
остаток по счету всегда дебетовый и либо больше, либо равен нулю;
кредитовый оборот означает расход средств.
Пассивные счета представляют собой "зеркальное отображение" активных счетов. В пассивных счетах кредит показывает увеличение, дебет - уменьшение.
Для пассивных счетов:
остаток по счету всегда кредитовый и либо больше, либо равен нулю;
оборот по кредиту означает увеличение источников средств (капитала, обязательства);
оборот по дебету означает их уменьшение (погашение обязательств);
конечное сальдо всегда кредитовое и либо больше, либо равно нулю.
Кроме активных и пассивных счетов, в практике бухгалтерского учета используются и активно-пассивные счета.
Перечень активных, пассивных и активно-пассивных счетов приведен в Приказе Минфина России от 31.10.2000 г. ? 94н
33.
Приведем схему, показывающую, что для определения конечных остатков - сальдо подсчитывают все суммы по дебету и кредиту счета, к обороту увеличения прибавляется
начальное сальдо и вычитается оборот уменьшения.
4.3.2. Собственно План счетов состоит из восьми разделов и раскрывает наименование, а также номера синтетических счетов (счетов первого порядка - балансовых
- от 01 до 99), субсчетов (счетов второго порядка) и забалансовых счетов (от 001 до 011).
Более 150 страниц содержит Инструкция, которая устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной
деятельности
63
на счетах бухгалтерского учета.
В Инструкции по применению Плана счетов приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение,
экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов по разделам
приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов.
Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том
числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.
План счетов бухгалтерского учета применяется всеми организациями (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущими
бухгалтерский учет методом двойной записи.
На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный
перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические
счета, используя свободные номера счетов.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.
Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные
субсчета.
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из указанной Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний
по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).
В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения
фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым
64
не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.
4.3.3. В связи с обращениями по вопросам перехода на новый План счетов бухгалтерского учета Минфин России вправе давать соответствующие разъяснения и ответы
на неоднозначные вопросы
34.
В частности, в Письме Минфина России от 15.03.2001 г. ? 16-00-13/05 разъяснено следующее.
В Плане счетов и Инструкции по его применению обращено внимание на то, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных
активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными
актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Этим определено место Плана счетов в системе нормативного регулирования бухгалтерского
учета в России как документа, не носящего нормативно-правовой характер.
В 1997 году профессиональными организациями была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в которой определены основы построения
системы бухучета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется
на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности.
Основными факторами, которыми была предопределена необходимость пересмотра схемы отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности
организаций, являются упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве; разработка и утверждение новых нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского
учета, в том числе положений (стандартов) по бухгалтерскому учету (ПБУ), во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Правительством РФ в 1998 году.
В настоящее время продолжается активная работа по
65
дальнейшей гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.
Со времени действия предыдущих аналогичных документов произошло довольно много изменений, и новый План счетов уточняет отдельные аспекты отражения операций
на счетах и приближает это отражение к требованиям МСФО (в частности, по вопросам учета капитала и финансовых результатов). При этом система счетов бухгалтерского
учета находится в непосредственной взаимосвязи с системой отчетных показателей, особенно с номенклатурой балансовых статей, установленных Положением по
бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).
Обращается внимание на то, что в новом Плане счетов бухгалтерского учета содержится ряд перспективных позиций, связанных с проводимой работой по дальнейшему
введению в отечественную практику требований МСФО, в развитие которых в настоящее время перерабатываются ранее утвержденные положения (стандарты) по бухгалтерскому
учету (ПБУ) и разрабатываются новые ПБУ.
Учитывая, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций
(в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского
учета) должны быть признаны организацией в своей учетной политике, а также исходя из содержания Приказа Минфина России от 31.10.2000 г. ? 94н, в случае,
если организация не имела возможности провести необходимую подготовку к переходу с 1 января 2001 г. на новый План счетов бухгалтерского учета, то переход
должен быть осуществлен с 1 января 2002 г.
Этот процесс условно можно разделить на три последовательных этапа:
а) внесение изменений в учетную политику организации в соответствии с новым порядком отражения в учете отдельных хозяйственных операций;
б) проведение организационных мероприятий, необходимых для перехода на новый План счетов;
в) перенос остатков со счетов действующего Плана счетов на счета нового Плана счетов
35.
66
4.3.4. Классификация счетов по экономическому содержанию. По экономическому содержанию бухгалтерские счета подразделяются на пять групп (видов).
Первую группу составляют счета, предназначенные для обобщения информации, отражения и контроля имущества предприятия (средств) и источников его формирования.
Вторая группа включает счета, предназначенные для регулирования оценки средств. Счета этой группы непосредственно связаны со счетами первой группы и корректируют
их суммы. Они играют двойную роль. С одной стороны, они отражают регулирующие (корректировочные) показатели, которые используются при анализе информации
на счетах первой группы, с другой - имеют самостоятельное аналитическое значение.
Если по балансовому счету производится дооценка средств, то регулирующий оценку средств счет является дополнительным к основному счету и сумма его остатка
прибавляется к сумме остатка основного счета.
Если же оценка средств или их источников должна быть уменьшена, то регулирующий счет является контрарным и сумма его остатка подлежит вычитанию из суммы
остатка основного (регулируемого) счета.
Контрарные счета используются для регулирования показателей активных и пассивных счетов. В соответствии с этим счета бывают контрактивными и контрпассивными.
Третья группа включает в себя счета, предназначенные для отражения и контроля отдельных статей кругооборота средств предприятия.
Счета третьей группы подразделяются на две подгруппы: калькуляционные и собирательно-распределительные.
К калькуляционным относятся счета, по данным которых можно определить себестоимость выработанной и реализованной продукции.
Собирательно-распределительные счета предназначены для собирания и распределения расходов по отдельным видам и стадиям производства.
Четвертая группа включает в себя счета, которые предназначены для обобщения информации о формировании и
67
использовании финансовых результатов деятельности предприятий в отчетном году (например, счета "Прибыли и убытки", "Доходы будущих периодов").
Пятую группу составляют забалансовые счета. Счета этой группы предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию,
но временно находящихся в его пользовании или распоряжении (арендованные основные средства; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;
товары, принятые на комиссию и т.п.).
68
33
Финансовая газета. 2000. ? 46, 47.
34
Финансовая газета. 2001. ? 12.
35
См. более подробно об этом также: Мещеряков В. Новый План счетов. Составление квартального отчета // Московский бухгалтер. 2001. ? 4. С.4-26.
4.4. Обобщение данных бухгалтерского учета.
Двойная запись.
Синтетический и аналитический учет
4.4.1. Для руководства хозяйственной деятельностью необходимы счета (своего рода ячейки-накопители), на которых информация представлена с разной степенью
детализации. В связи с этим различают синтетические и аналитические бухгалтерские счета, которые представляют соответственно синтетический и аналитический
учет (ст. 2 Закона ? 129-ФЗ).
Синтетический учет - обобщение данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам.
Он ведется на синтетических счетах.
Именно с данным способом учета тесно связано понятие "план счетов" как систематизированный перечень синтетических (обобщенных) счетов бухгалтерского учета.
Синтетические счета являются главными (счетами первого порядка).
План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций
и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и коды синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). По
Плану счетов и в соответствии с Инструкцией по его применению организуется бухгалтерский учет во всех организациях, ведущих его методом двойной записи,
независимо от формы собственности и организационно-правовой формы.
При этом каждая хозяйственная операция, исходя из ее экономического содержания, обязательно затрагивает два объекта учета, т.е. два счета.
68
Сущность использования двойной записи, или проводки, состоит в том, что каждая учитываемая хозяйственная операция отражается в одинаковой (равной) сумме
дважды - по дебету одного и кредиту другого счета, взаимодействующих (корреспондирующих) между собой. Сумма операции как бы проводится от одного счета
к другому, ее прохождение именуется оборотом. Это имеет большое контрольное значение. В случае расхождения сумм по данной операции выявляется допущенная
ошибка.
Для учета специфических операций организации могут (по согласованию с Минфином России или другим соответствующим органом) вводить при необходимости в План
счетов дополнительные синтетические счета, применяя свободные коды счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований
анализа, контроля и отчетности и могут быть уточнены (исключены, объединены) с учетом специфики деятельности организации. Так же на основе Инструкции по
применению Плана счетов устанавливается в организации порядок ведения аналитического учета.
Аналитический учет - ведется на лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную (конкретную) информацию об
имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.
В отличие от синтетического учета, который всегда ведется в денежном выражении и на основе аналитических данных, аналитический учет использует и натуральные
измерители.
4.4.2. Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе предприятия является составление оборотной ведомости.
Оборотная ведомость- это способ обобщения учетной информации, отражаемой на счетах бухгалтерского учета. Оборотная ведомость составляется в конце месяца
на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов за месяц.
Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам вытекает из сущности метода двойной записи. Попарное равенство итогов оборотной ведомости
по счетам
69
имеет большое контрольное значение, ибо отсутствие указанного равенства свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые необходимо выявить и
исправить.
Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учета об остатках используется при составлении бухгалтерского баланса.
Выводы
Сущность учета определяется его многообразными функциями и заключается в том, что он представляет собой механизм реализации, взаимодействия и защиты имущественных
интересов в обществе.
Для бухгалтерского учета объектом отражения (учета) является экономическая (хозяйственная) деятельность экономических субъектов различных организационно-правовых
форм и форм собственности.
Бухгалтерский учет имеет высокоразвитую, продолжающую эволюционировать методологию, которая может быть использована и в правоприменительной деятельности.
Бухгалтерский учет немыслим без своей юридической составляющей, определяющей его содержание и форму, что характеризуется тремя базовыми положениями:
а) учет - это регистрация прав и обязанностей собственника, т.е. определенных правоотношений; следовательно, он имеет как экономические, так и юридические
цели;
б) в центре учетной системы, которая нормативно определена по содержанию и форме, находится строгий учет капитала - также экономико-правовой категории;
в) за невыполнение нормативных требований бухгалтерского учета к нарушителем предусмотрено применение юридической ответственности.
Лекция 5. Документация финансово-хозяйственных
операций и отчетность: их значение
и процессуальные возможности использования
в правоприменительной деятельности
Документы в бухучете: их виды и значение.
Формы и этапы учетной работы.
Значение бухгалтерских документов по уголовным делам
5.1. Документы в бухучете: их виды и значение
5.1.1. Документация - основная отличительная особенность бухгалтерского учета. Основные правила документирования и документооборота в силу их важности и
обязательности определены нормативно.
В документоведении и делопроизводстве документ определяется как зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющая ее идентифицировать
36.
А его юридическая сила - это свойство официального документа, сообщаемое ему действующим законодательством, компетенцией издавшего его органа и установленным
порядком его оформления.
Документ (лат. documentum - свидетельство, доказательство) - это письменное свидетельство совершенной хозяйственной операции; без документа не может быть
произведено ни одной записи на бухгалтерские счета.
Поэтому документ наделяет юридической силой учетные данные, выступает ценным источником доказательств (в том числе вещественным доказательством)
37
по делам об экономических преступлениях, хищениях имущества, злоупотреблениях, взяточничестве, арбитражных спорах и т.п.
71
Документ о совершенной хозяйственной операции должен быть составлен во время или сразу по окончании хозяйственной операции, по установленной форме, содержать
необходимые реквизиты и отражать действительные и только законные операции.
Реквизитами документа, с помощью которых обеспечивается его юридическая сила, называют обязательные информационные элементы. Современные требования к оформлению
документов определяются в государственных стандартах. В частности, организационно-распорядительные документы оформляются согласно ГОСТ Р 6.30 - 97 "Унифицированные
системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов". Стандартами установлены
не только состав реквизитов (всего их 29), но также зоны и последовательность их размещения на документах (т.е. формуляр документов)
38.
Реквизиты документов бухгалтерского учета также утверждены нормативно (в частности, п.2 ст. 9 Закона ? 129-ФЗ; Приказом Минфина России от 29.07.98 г. ?
34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (в ред. от 24.03.2000 г.); Приказом Минфина
России от 13.01.2000 г. ? 4н "О формах бухгалтерской отчетности" и др.).
К реквизитам, являющимся обязательными для любого документа, относятся:
название документа (накладная, акт, счет-фактура и т.д.);
наименование и адрес организации, составившей документ;
указание участников совершенной хозяйственной операции;
место и дата составления документа;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции;
подписи лиц, совершивших хозяйственную операцию.
Основными частями учетного документа являются: заголовочная, содержательная, оформляющая.
Заголовочная часть должна содержать реквизиты, дающие полные и четкие представления о виде и характере документа.
72
Содержательная часть может быть оформлена в виде таблицы или текста.
Оформляющая часть документа обычно содержит: дату составления, подписи и утверждения документа; наименования должностных лиц, подписавших документ, личные
подписи и их расшифровку; соответствующие печати.
5.1.2. Многочисленные бухгалтерские документы классифицируются по различным основаниям:
а) по назначению:
распорядительные - содержащие задания на выполнение определенных хозяйственных операций (например, наряд на работу, чек банку и т. д.);
исполнительные - в них отражаются совершенные хозяйственные операции (например, накладные, раздаточно-сдаточные ведомости, акты, квитанции и т.д.);
комбинированные - в них содержатся задание и данные об исполнении;
документы учетного оформления- распределительные и группировочные ведомости, справки, мемориальные ордера; они составляются в бухгалтерии на основании первичных
документов для подготовки и упрощения учетных записей в регистрах;
документы вспомогательного характера - сводные ведомости, доверенности, сопроводительные и упаковочные листы, раскладки, ярлыки, описи материальных средств,
извещения, донесения и т.д.;
б) по месту возникновения:
внутренние (составленные на данном предприятии, учреждении);
внешние (поступившие из других организаций);
в) по объему содержания: первичные (непосредственно отражающие совершенную операцию) и вторичные сводные - объединяющие несколько операций, отраженных в
нескольких первичных документах (например, авансовый отчет, отчет кассира, завскладом и т. д.);
г) по способу использования:
разовые - в них одним рабочим приемом оформляется один или несколько хозяйственных процессов - это накладная, фактура, раздаточная ведомость;
накопительные - документы, в которых совершенные хозяйственные операции оформляются в несколько приемов, постепенно (например, лимитная карта на отпуск
материальных средств и т.д.);
73
д) по качеству: полноценные (доброкачественные) и неполноценные (недоброкачественные).
Полноценные документы должны полностью отвечать требованиям, изложенным выше (реквизитам).
Документы, в которых отсутствует хотя бы одно из предъявляемых требований, признаются неполноценными. Правоохранительным органам и судам следует обращать
на них особое внимание.
В целях более тщательного изучения и анализа неполноценные документы подразделяются на следующие группы и виды:
неправильно оформленные - документы без необходимых реквизитов (без подписи, без даты), с лишними реквизитами (например, накладная с гербовой печатью и
т.п.); с ненадлежащими реквизитами (например, чек на получение денег в банке, подписанный неправомочным лицом);
отражающие незаконные операции: составленные на хозяйственные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (например, акт на
списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т.п.);
отражающие операции, которые в действительности или не были совершены (бестоварные или безденежные) или были совершены не в том объеме. Такие документы
называются подложными. Подложные документы делятся на два вида: фальсифицированные (материальный подлог) и содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный
подлог). Подложные документы з силу ст. 81 нового УПК РФ являются вещественными доказательствами, так как сохраняют на себе следы преступления или служили
орудием преступления либо на них были направлены преступные действия.
Виды (категории) бухгалтерских документов, порядок их составления и вопросы, относящиеся к документообороту, регулируются. Законом ? 129-ФЗ, Положением
о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Минфина СССР от 29.07.83 г. ? 105, действующим в части, не противоречащей
российскому законодательству, и некоторыми другими нормативными актами.
5.1.3. Бухгалтерские документы, в зависимости от их происхождения и содержания заключенной в них информации, делятся на три категории:
74
а) первичные учетные документы (ст. 9 Закона ? 129-ФЗ). Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены
по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны
содержать обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание
хозяйственной операции, ее натуральные и денежные измерители.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы,
которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими
на то лицами.
Особенностью и одним из требований, предъявляемых к этого вида документам, является то, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения
операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания.
Ответственность за оформление этих документов, достоверность содержащихся в них данных, обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме (полнота и правильность оформления, заполнения реквизитов) и по
содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).
Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные
документы.
Сводные учетные документы как и первичные, могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.
В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.
Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим
75
образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и над зачеркнутым надписываются правильные данные. Запись зачеркивается одной гонкой чертой так, чтобы
можно было прочесть зачеркнутое. Исправление в первичном документе должно быть оговорено словом "исправлено" с указанием даты и подтверждена подписью исполнителя.
Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования: дату записи в учетный регистр, другие
отметки (оттиски печати). В приходных и кассовых ордерах исправления не допускаются.
Нормативно специально регламентируется возможность изъятия в необходимых случаях бухгалтерских документов и финансовой отчетности (УПК, ГПК. АПК РФ, ст.
9 Закона ? 129-ФЗ, Федеральный закон от 07.08.2001 г. ? 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 14.12.2001 г.), Инструкция о порядке изъятия должностным
лицом государственной налоговой инспекции документов, утвержденная Письмом Минфина РСФСР от 26.07.91 г. 16/176 и др.).
Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой
полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Ввиду особой значимости для любой организации ведения бухгалтерского учета первичных документов и для обеспечения его непрерывности, законодательством предусмотрено,
что главный бухгалтер или другое должностное лицо вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них
копии с указанием основания и даты изъятия (п. 8 ст. 9 Закона ? 129-ФЗ).
Если изымаются недооформленные тома документов (неподшитые, непронумерованные и т.п.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих
изъятие, соответствующие должностные лица организации могут дооформить их (т.е. сделать опись, пронумеровать листы, опечатать, заверить своей подписью,
печатью организации).
В случае утраты (хищения) первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин происшедшего. В необходимых
случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители
76
следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации;
б) регистры бухгалтерского учета (ст. 10 Закона ? 129-ФЗ). Регистры (сборные документы по типам операций) предназначены для систематизации и накопления
информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского
учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники,
а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологическом порядке
и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Они могут классифицироваться по назначению, содержанию, форме;
в) документы бухгалтерской отчетности (гл. III Закона ? 129-ФЗ) - это единая система документальной отчетности на основе данных бухгалтерского учета по
установленным формам (на базе документов двух указанных типов).
Бухгалтерская отчетность как система показателей, группируется в определенные формы и характеризует финансово-хозяйственную деятельность предприятия за
отчетный период.
По данным бухгалтерской отчетности возможно установить излишек или недостаток средств для формирования запасов и затрат, а также другие юридически значимые
факты.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность дает возможность оценить кредитоспособность предприятия, ликвидность активов, установить наиболее срочные обязательства
предприятия.
Бухгалтерскую отчетность экономических субъектов, за исключением отчетности бюджетных организаций, составляют:
Бухгалтерский баланс (форма ? 1);
Отчет о финансовых результатах (форма ? 2);
Отчет о движении капитала (форма ? 3);
Отчет о движении денежных средств (форма ? 4);
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма ? 5);
Аудиторское заключение (если организация подлежит обязательному аудиту);
Пояснительная записка.
77
Отчетным годом для всех организаций является календарный год- с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для
организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в
течение 90 дней по окончании года.
Представленная годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Бухгалтерская отчетность
должна быть публичной.
78
36
Об этом см.: ст. 2 Федерального закона "Об информации, информатизации и защите информации" от 20.02.95 г. ? 24-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 1995.
? 8. Ст. 609; Организация работы с документами: Учеб. / Под ред. проф. В.А. Кудряева. 2-е изд., М: ИНФРА-М, 2001. С.32-33, 52-53; Толкаченко А.А. Преступления
в сфере компьютерной информации. Глава 34 // Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть: Учеб. М., 2002.
37
См., например: ст. 81, 84 УПК РФ от 13.06.96 г. ? 63-ФЗ (в ред. от 29.12.2001 г.); ст.76 АПК РФ от 24.07.2002 г. ? 95-ФЗ, согласно которому вещественными
доказательствами являются предметы, которые своим внешним видом, внутренним свойством, местом их нахождения или иными признаками могут служить средством
установления обстоятельств, имеющих значение для дела.
38
Об этом, например: Организация работы с документами: Учеб. / Под ред. проф. В.А. Кудрясва. 2-е изд. М.: ИНФРА-М,"2001. С.58-59.
5.2. Формы и этапы учетной работы
5.2.1. Когда говорят об основных этапах учетной работы, то имеют ввиду бухгалтерское счетоводство, его технику.
Учетная работа проходит три основных этапа: обработку первичных учетных документов бухгалтером; регистрацию документов в соответствующих регистрах; обобщение
данных текущего учета и составление баланса.
На первом этапе проверяется доброкачественность каждого первичного документа, поступившего в бухгалтерию. Признав документ полноценным, главный или старший
бухгалтер составляет письменное распоряжение о принятии его на учет и регистрации отраженной в первичном документе хозяйственной операции на определенных
счетах (регистрах). Это распоряжение называется бухгалтерской проводкой.
Технически проводка может быть оформлена в самом первичном документе, в учетных регистрах проставлением в первичном документе номера соответствующего учетного
регистра (при журнально-ордерной форме учета проставляется номер (?) журнала-ордера).
Бухгалтерская проводка имеет большое доказательственное значение для установления причастности конкретных счетных работников к сокрытию хищений и иных нарушений
с помощью учета.
78
Следует иметь в виду, что подложные бухгалтерские проводки могут быть либо бездокументальными, т.е. не подтвержденными первичными документами, либо неправильными,
не соответствующими содержанию первичных документов, послуживших основанием той или иной неправильной проводки.
На втором этапе хозяйственная операция на сновании первичного документа с проводкой бухгалтера регистрируется во взаимосвязанных учетных регистрах (книгах,
журналах, карточках и т.п.) в систематическом и хронологическом порядке. Книга для регистрации синтетических счетов называется Главной книгой.
На третьем этапе данные текущего учета обобщаются путем составления оборотных ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам.
Итоговые суммы по ним должны быть равными, поэтому оборотные ведомости называют оборотным балансом.
Путь документа в учетном процессе от его возникновения (составления) до сдачи в архив именуется документооборотом.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. В первичных документах и
регистрах бухгалтерского учета неоговоренные исправления не допускаются. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено
подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются.
5.2.2. При заполнении учетных документов (регистров) могут быть сделаны неумышленные ошибки, порожденные утомлением, небрежностью работника, неисправностью
калькулятора или иной техники.
Ошибки могут быть локальные - искажение информации только в одном учетном регистре (например, неправильно поставлена дата) и транзитные - если ошибка автоматически
проходит через несколько учетных регистров (например, искажение записи любой суммы в журнале регистрации операций ведет к серьезным ошибкам на счетах,
в оборотной ведомости и балансе).
На практике наиболее распространены ошибки в записи текста операции, когда они ведут к составлению неправильной проводки и к неточностям в расчетах.
79
Существуют следующие легитимные способы исправления ошибочных записей:
а) корректурный - зачеркивание одной тонкой чертой неправильных текста или суммы так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое, и вписывание над зачеркнутым
текстом правильных сведений с соответствующей оговоркой.
Этот способ применяется в том случае, когда ошибка выявлена в отчетном периоде до подведения итогов учетного регистра;
б) дополнительной записи. Этот способ используют при обнаружении ошибок в следующих случаях: в учетном регистре пропущена отдельная запись (т.е. бухгалтерская
проводка) из первичного документа; если при записи в учетный регистр ошибочно занижена сумма хозяйственной операции.
Дополнительная запись делается с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильным (необходимым) и уже написанным показателем с указанием
основания такой проводки (с составлением соответствующей справки, в которой указано, что проводка сделана для исправления ошибочной записи; форма такой
справки свободная, подписи бухгалтера и его руководителя - обязательны);
в) сторнировочной записи (способ "красное сторно", т.е. ограничения). Это дополнительные записи чисел чернилами красного цвета. Выделенная красным цветом
сумма при подсчете итогов в регистрах вычитается (иногда сумма, подлежащая сторнированию, берется в рамку).
5.2.3. Важной особенностью всех документов бухгалтерского учета является законодательное отнесение содержания регистров бухгалтерского учета и внутренней
бухгалтерской отчетности к категории сведений, составляющих коммерческую тайну. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского
учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они могут нести ответственность, установленную законодательством
России (ст. 183 УК РФ - незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну).
5.3. Значение бухгалтерских документов
по уголовным делам
Бухгалтерские документы занимают значительное место в процессе расследования и судебного рассмотрения отдельных
80
категорий уголовных дел, прежде всего - в отношении преступлений в сфере экономики (раздел VIII УК РФ). Их роль весьма многообразна.
Во-первых, указанные документы всех категорий (первичные, регистры, отчетность) являются предметом исследования судебно-бухгалтерских и некоторых других
экспертиз, например, товароведческой (ст. 195-207 УПК РФ от 18.12.2001 г. ? 174-ФЗ), а равно аудиторской проверки, проводимой аудитором (аудиторской организацией)
по поручению органа дознания (следователя).
Во-вторых, бухгалтерская документация может составлять предмет изучения в ходе документальной ревизии, назначаемой по делу.
В-третьих, с помощью бухгалтерских данных может быть установлена истина по уголовному либо гражданскому делу, хозяйственному спору и выяснены обстоятельства,
имеющие существенное значение, когда они (документы) в качестве доказательств (ст.81, 84 УПК РФ, гл. 7 АПК, гл. 6 ГПК РФ) предъявляются обвиняемым, подозреваемым,
свидетелям, ответчикам при выполнении отдельных следственных и судебных действий (проводимых в том числе с участием специалиста-бухгалтера) либо непосредственно
исследуются следователем или судом в ходе осмотра (ст. 177, 194, 284, 287 УПК РФ), а также оглашаются в суде (ст. 285 УПК РФ).
На этапе, предшествующем возбуждению уголовного дела, сведения, содержащиеся в бухгалтерских документах, могут стать предметом прокурорской (доследственной)
проверки, оперативно-розыскных мероприятий органов дознания и, в конечном счете, послужить основанием для возбуждения уголовного дела (ст. 140 УПК РФ).
Таким образом, бухгалтерские документы выступают в качестве доказательств (в том числе вещественных) по уголовным и иным делам.
Кроме того, они являются важным источником получения новых (прямых и косвенных) доказательств; их содержание помогает воссоздать "картину" правонарушения
(преступления) и выявить лиц, его совершивших, установить иные обстоятельства, подлежащие доказыванию.
Выводы
Документация - это способ оформления хозяйственных операций с помощью документов в момент их совершения.
81
Согласно бухгалтерским нормативам все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании
которых ведется бухгалтерский учет.
Документы как носители юридически значимой информации имеют важное материально-правовое (содержательное) и процессуальное значение для правоприменения.
Все процессуальное производство может быть представлено в виде процедуры обнаружения, предоставления, оценки и использования одних документов и продуцирования
на их основе других юридически значимых (процессуальных) документов.
РАЗДЕЛ III
Применение специальных бухгалтерских
познаний в правоприменительной
деятельности юристов
Лекция 6. Правовые формы применения
бухгалтерских познаний в юриспруденции
Способы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике. Использование возможностей бухгалтерского учета непосредственно правоприменителем.
Инвентаризация как универсальный метод применения бухгалтерских данных
6.1. Способы применения специальных бухгалтерских
познаний в юридической практике
6.1.1. Законодательно предусмотрены различные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике.
Участие лица, имеющего познания в области бухгалтерского учета, в процессуальной деятельности по общему правилу не является обязательным. При необходимости
оно привлекается правоприменителем к участию в юридически значимых процедурных действиях в различных качествах (ролях) в зависимости от степени сложности
решаемых задач, доказательственной силы и иных значимых критериев, а именно: в качестве специалиста, ревизора (аудитора) эксперта.
Традиционно правовая бухгалтерия совершенствовала процессуальные формы применения познаний специалистов в сфере бухгалтерского учета с целью оказания помощи
юристам в их правоприменительной деятельности.
В последнее время в связи с изменением социально-экономических и правовых основ общества, развитием рыночных отношений сферы возможного и необходимого,
процессуального и непроцессуального применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике обоснованно расширились
39.
83
Собственно бухгалтерский учет становится все боле правовым, облекается в новые юридические формы, поэтому в настоящее время любому специалисту в этой области
экономических знаний не обойтись без достаточной юридической подготовки.
Бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в административном, уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь
именно специальные комплексные знания. Специфичность этих знаний заключается в умении распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправной деятельности.
В США, например, существует национальная ассоциация судебных бухгалтеров (NAFA - National Association of Forensic Accountants), членами которой являются
профессиональные бухгалтеры. Их основное поле деятельности - выяснение реальных размеров ущерба по страховым случаям, ставшим предметом судебного разбирательства.
Основные клиенты членов NAFA - страховые компании США (т.е. гражданско-правовая специализация)
40.
Как известно, основой теории доказательств принято считать гносеологию, согласно которой:
мир существует объективно;
мир познаваем;
человек, в том числе специалист-юрист, способен вскрывать законы реальной действительности;
материя обладает свойством отражения.
На основе этих методологических постулатов строится деятельность правоохранительных органов и судов по применению специальных бухгалтерских познаний.
6.1.2. Деятельность юриста-практика в состязательном процессе преимущественно направлена на собирание и оценку доказательств.
Например, известный отечественный процессуалист Л.Е. Владимиров под уголовным доказательством обоснованно предлагал понимать всякий факт, имеющий назначение
вызвать в судье убеждение в существовании или несуществовании
84
какого-либо обстоятельства, составляющего предмет судебного исследования. Он считал, что по важности учение об уголовных доказательствах должно стоять на
первом плане в науке уголовного процесса
41.
Указанным целям служат и бухгалтерские знания. При их использовании необходимо соблюдать правила, определяющие допустимость доказательств, рассматриваемых
в рамках доказательственного права
42.
Эти правила связаны со следующими ключевыми положениями:
необходим надлежащий субъект получения доказательств;
требуется надлежащий источник доказательств;
должна быть надлежащая процедура получения доказательств;
недопустимы доказательства, содержащие сведения неизвестного происхождения;
недопустимы несправедливое предубеждение, заинтересованность;
должна быть юридическая регламентация порядка разрешения вопросов о допустимости доказательств на различных стадиях процесса;
сомнения в доказанности факта должны означать его недоказанность.
Большинство из них находят отражение непосредственно в законодательстве (например, в ст. 75, 87, 88 УПК РФ и др.).
6.1.3. Легитимные способы (формы) применения специальных бухгалтерских познаний в юриспруденции различны и зависят от обстоятельств конкретного дела.
Формы эти различны по организации и сложности действий, трудовым и временным затратам, по доказательственной силе получаемых данных, а потому применяются
избирательно и индивидуально, в том числе с учетом таких научных принципов организации юридической деятельности, как экономичность и эффективность, законность
и целесообразность, документальность и др.
85
Все рассматриваемые формы использования данных бухгалтерского учета не носят заранее заявленного обязательного характера. При этом более сложная форма должна
применяться только в том случае, если простые в силу ограниченности их возможностей не позволяют достигнуть в конкретном деле искомых целей.
Применение бухгалтерских познаний только тогда будет иметь необходимую юридическую (доказательственную) силу, когда оно облечено в соответствующую процессуальную
форму, поскольку не только результат исследования, но и ведущий к нему путь должен быть истинным.
Рассмотрим следующие способы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике:
а) наиболее простой в процессуальном и содержательном аспектах, скорой и доступной формой является применение положений теории бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности непосредственно правоприменителем (в том числе следователем, прокурором, судьей) при производстве юридически значимых действий по уголовным,
гражданским, арбитражным, административным делам.
Такую возможность, а в некоторых случаях и обязанность допускают все отрасли отечественного права.
Например, ст. 17 нового УПК РФ, раскрывая принцип свободы оценки доказательств, определяет, что доказательства оцениваются по внутреннему убеждению правоприменителя,
основанному на совокупности имеющихся в уголовном деле доказательств. При этом суд, правоохранительные органы руководствуются законом и совестью, а никакие
доказательства не имеют заранее установленной силы. Аналогичные положения об оценке доказательств содержатся в ч. 5 ст. 71 АПК РФ.
Одним из общих условий судебного разбирательства является его непосредственность (ст. 240 УПК РФ, ст. 10 АПК РФ). Это означает, что суд при разбирательстве
дела обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу. С учетом того, что прямым доказательством называется такое, которое основывается на
чувственном восприятии непосредственном (судьи) или посредственном (других людей, сообщенном судье).
Возможности и методики самостоятельного применения юристом экономико-бухгалтерских сведений рассматриваются в п. 6.2;
86
б) следующей, также достаточно простой и экономичной формой применения бухгалтерских познаний является привлечение специалиста - бухгалтера как незаинтересованного
участника судопроизводства, призванного оказать содействие правосудию по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию;
в) приглашение ревизора и назначение ревизии является более сложным, хотя также не всегда обязательным, нормативно предусмотренным способом применения бухгалтерских
знаний;
г) с 1993 года одной из легитимных альтернативных форм использования бухгалтерских данных в юридической практике является привлечение аудитора (аудиторской
организации) для проведения проверок и дачи аудиторского заключения по экономико-юридическим вопросам;
д) более сложным и весомым доказательственным способом является назначение и производство по делу судебно-бухгалтерской экспертизы. Ее результатом является
заключение эксперта.
Все рассмотренные способы использования специальных бухгалтерских познаний в юридической деятельности имеют общие методологические корни и взаимно дополняют
друг друга. В необходимых случаях с учетом известных тактических рекомендаций, изучаемых в криминалистике, они могут применяться как последовательно, так
и параллельно и имеют собственное значение.
В совокупности они условно составляют Особенную часть правовой бухгалтерии.
87
39
Об этом, например: Дьячков A.M. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений: Учебн. пособие. М.: Спарк, 2000; Преступление и
наказание в бухгалтерском и налоговом учете. Книга 1. М.: Информцентр XXI века, 2001.
40
Об этом см.: Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998; Голубятников
С.П., Тимченко В.А. Судебная бухгалтерия: учебная дисциплина, наука, практика //Аудиторские ведомости. 2001. ? 1.
41
Владимиров Л.Е. Учение об уголовных доказательствах. Тула: Автограф, 2000. С.2-6.
42
См., например: Золотых В.В. Проверка допустимости доказательств в уголовном процессе. Ростов-на-Дону: Феникс, 1999; Рыжаков А.П. Уголовно-процессуальное
доказывание: понятие и средства. М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 1997; Спасович В.Д. О теории судебно-уголовных доказательств в связи с судоустройством
и судопроизводством. М.: ЛекЭст, 2001.
6.2. Использование возможностей бухгалтерского учета
непосредственно правоприменителем
6.2.1. Применение юристом-практиком лично (следователем, судьей, проверяющим и контролирующим органом, аудитором и др.) в необходимых случаях специальных
бухгалтерских познаний - это наиболее простой, оперативный и экономичный способ использования данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при
производстве практически любых процессуальных и непроцессуальных действий.
Наибольшая его эффективность и целесообразность достигается в случаях:
осмотра (ст. 78 АПК РФ; ст. 176, 177, 284, 286 УПК РФ и др.);
87
обыска и выемки (ст. 182-184 УПК РФ);
контроля и записи переговоров (ст. 186 УПК РФ);
наложения ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотре и выемке (ст. 185 УПК РФ);
допросов и очных ставок (ст. 187-192 УПК РФ; ст. 88 АПК РФ);
следственного эксперимента (ст. 181 УПК РФ);
проверки показаний на месте (ст. 194 УПК РФ).
Применение бухгалтерских знаний в названных следственных и судебных действиях целесообразно для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов и
других материалов, при подготовке судебно-бухгалтерской экспертизы и т.п.
6.2.2. При производстве непроцессуальных и процессуальных (досудебных, следственных и судебных) действий широко применяются многие приемы анализа бухгалтерских
документов (осмотры, встречная проверка, контрольное сличение остатков и др.), традиционно используемые в области бухгалтерского учета ревизорами, аудиторами,
экспертами-бухгалтерами. В результате ими непосредственно может быть выделена и оценена доказательственная информация. Весь массив иной получаемой информации,
хотя и не имеющей на первый взгляд значения доказательственной, тем не менее является ориентирующей, вспомогательной, т.е. также ценной.
Наиболее характерно применение таких приемов на стадии, предшествующей назначению документальной ревизии, что во многом предопределяет успех всей практической
деятельности по раскрытию и доказыванию экономических нарушений и преступлений.
В настоящее время активно применяются и расширяются приемы исследования правоприменителем документальных данных, помогающие вскрывать злоупотребления и
хозяйственные нарушения. Появляются новые практические рекомендации юристу по самостоятельному использованию этих приемов по отношению к отдельным видам
учетной документации
43.
88
Так, в практике непосредственного применения работниками правоохранительных органов данных бухгалтерского учета важную роль играют конкретные методики деятельности
ревизора, прежде всего ревизионные приемы.
6.2.3. Круг юристов-практиков, которые в своей деятельности самостоятельно применяют основные положения судебной бухгалтерии, достаточно широк.
В первую очередь это оперативные работники различных ведомств, специализирующиеся на борьбе с нарушениями и преступлениями в сфере экономики. Оперативные
работники, как правило, первыми встречаются с информацией о готовящихся или уже совершенных экономических нарушениях. Поэтому они должны грамотно определить
объем информации (включая бухгалтерскую), в которой могут найти отражение следы приготовления к преступлению, покушения или сведения об уже совершенном
деянии; умело оценить криминалистическую значимость этой информации; принять решение о необходимости привлечения специалиста-бухгалтера, ревизора или аудитора).
Познания в области судебной бухгалтерии необходимы также и следователям, и дознавателям различных ведомств, которые специализируются на расследовании уголовных
дел, связанных с правонарушениями в экономической сфере.
Следователи должны знать, в каких конкретно бухгалтерских документах, записях на счетах бухгалтерского учета, финансовой и напоговой отчетности могут найти
отражение следы тех или иных нарушений. Это необходимо для того, чтобы профессионально построить методику и тактику расследования, ясно представлять, какую
информацию об обстоятельствах уголовного дела, подлежащих доказыванию, можно получить из данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и т.д.
Правоприменитель обязан также грамотно и своевременно поставить вопросы перед ревизором, аудитором или бухгалтером-экспертом; умело взаимодействовать с
этими специалистами, правильно оценить результаты их работы во взаимосвязи с другими материалами дела.
89
Следующая категория юристов-практиков, которые в своей деятельности используют знания основных положений правовой бухгалтерии, - это судьи, рассматривающие
уголовные дела о преступлениях в сфере экономики.
Они также должны достаточно хорошо представлять, в каких данных бухгалтерского учета (документы, счета, отчетность) остаются следы конкретных преступлений
в сфере экономики; информацию о каких обстоятельствах дела можно получить из данных бухгалтерского учета.
С развитием рыночных отношений все большее значение приобретает судебная бухгалтерия и в практике арбитражного и гражданского процесса, особенно по налоговым
спорам и спорам о выполнении обязательств сторонами гражданско-правовых и предпринимательских отношений.
В таких ситуациях юристы коммерческих и иных организаций, адвокаты, юристы ведомств, судьи арбитражных судов для обоснования своих позиций обязательно ссылаются
на конкретные данные бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, свидетельствующие о нарушении прав сторон спора.
Положения судебной бухгалтерии активно используются аудиторами, которыми в соответствии с законом могут быть как юристы, так и экономисты-бухгалтеры.
В настоящее время в юридической подготовке бухгалтеров имеются очевидные пробелы. А нуждается в ней значительное количество бухгалтеров-экономистов: аудиторов
и ревизоров, выполняющих проверки и ревизии, назначенные в связи с расследованием уголовных дел. Основная особенность таких ревизий и проверок - сбор информации,
необходимой для установления важнейших обстоятельств уголовного дела. Задача судебно-бухгалтерских экспертов состоит в том, чтобы, используя специальные
познания, дать компетентное заключение по вопросам, поставленным при назначении экспертизы в ходе предварительного следствия и судебного разбирательства.
Следовательно, знания и непосредственное использование правовой бухгалтерии необходимы и бухгалтерам-экономистам, также могущим выступать правоприменителями.
Помимо сведений о бухгалтерском учете, им нужны более глубокие знания в части тонкостей отражения и выявления следов противоправных действий в данных бухгалтерского
учета, финансовой, налоговой и статистической отчетности.
90
Таким образом, юристу-практику необходимы не просто бухгалтерские, а именно специальные судебно-бухгалтерские познания.
6.2.4. Правоприменителем в широком смысле может быть не только юрист, но и руководитель хозяйствующего субъекта, который вправе осуществлять непосредственно
положения правовой бухгалтерии в части, касающейся основных приемов фактического контроля материальных ценностей, денежных средств и расчетов, заключения
договоров и т.п.
При осуществлении фактического контроля, представляющего собой проверку материальных ценностей в натуре, используются следующие приемы: инвентаризация,
лабораторный анализ, экспертная оценка.
Одним из эффективных (в силу универсальности и комплексности) методов бухгалтерского учета, которым юрист (правоприменитель) может воспользоваться непосредственно
и без которого немыслимы учет и контроль, является инвентаризация имущества и обязательств (ст. 12 Закона ? 129-ФЗ).
91
43
См., например: Постановление ФСС РФ от 24.12.2001 г.? 102 "Об утверждении Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных
проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от нечастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их
результатам" // Российская газета. 2001. ? 251; Андреев С., Образцов В. Документ как объект криминалистики и следственной практики // Уголовное право.
2000. ? 2. С.79-82; Шитов Е. Об использовании специальных познаний для получения криминалистически значимой информации в ходе расследования // Уголовное
право. 2001. ? 4. С.80-82.
6.3. Инвентаризация как универсальный метод
применения бухгалтерского учета
6.3.1. Инвентаризация - это проверка фактического наличия имущества и обязательств предприятия и сопоставление полученных данных о них с данными бухгалтерского
учета с целью установления достоверности учетных показателей и устранения возможных расхождений.
Порядок проведения инвентаризации (количество проверок в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из
них) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда инвентаризация проводится в обязательном порядке, а именно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация
основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера
и приравненных к ним
91
местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
при смене материально ответственных лиц;
выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
6.3.2. Инвентаризация представляет собой установление фактических остатков основных и денежных средств, товарно-материальных ценностей и расчетов предприятия
на определенный момент.
Основными задачами инвентаризации являются:
выявление фактического наличия товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре;
контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации, проверка соблюдения правил и условий хранения материальных
ценностей и денежных средств;
проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах и на счетах в банках, дебиторской и кредиторской
задолженностей и других статей баланса.
6.3.3. Работа по инвентаризации материальных ценностей традиционно осуществляется поэтапно:
первый этап - подготовительная работа к инвентаризации;
второй этап - выявление, подсчет и описание материальных средств в натуре путем составления инвентаризационных ведомостей и описей;
третий этап - оценка выявленных, подсчитанных и описанных средств в их первоначальной или измененной стоимости;
четвертый этап - определение расхождений между выявленными остатками в натуре и остатками на счетах бухгалтерского учета, и установление причин расхождений.
92
6.3.4. Различают инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна производиться, как правило, в местах их хранения в присутствии материально ответственного лица путем
проверки рабочей комиссией фактического наличия ценностей: их осмотр, пересчет, перевзвешивание или перемеривание.
Подлежат сверке счета учета товарно-материальных ценностей, отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, а также находящихся на складах иных организаций,
с другими корреспондирующими счетами.
При инвентаризации денежных средств проверяется в кассе фактическое наличие денежных средств, других ценностей, бланков строгой отчетности путем сверки
числящихся на счете сумм:
а) при сдаче выручки - с записями квитанций банка, почтового отделения и т.п.;
б) по суммам, приведенным вышестоящей организацией или другими предприятиями своей системы, - с данными полученных от них извещений;
в) инвентаризация денежных средств, находящихся в банке на различных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах
в бухгалтерии предприятия, с данными по выписке банка.
Инвентаризация расчетов с банками по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении по соответствующим
документам остатков и тщательной проверке комиссией обоснованности сумм, числящихся на счетах.
Комиссия должна установить сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность, лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности.
По задолженности рабочим и служащим должны быть выявлены суммы своевременно невостребованной заработной платы, подлежащие перечислению на субсчет "Депонированная
заработная плата", а также суммы и причины возникновения переплат рабочим и служащим.
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу,
даты их выдачи и целевое назначение.
Результаты инвентаризации по расчетам оформляются актом.
93
Для сравнения фактических остатков материальных ценностей с остатками, числящимися на счетах бухгалтерского учета, бухгалтерия составляет сличительные ведомости.
Для определения окончательных результатов инвентаризации нужно учесть пересортицу товарно-материальных ценностей, суммовые разницы и списать в пределах
фактических потерь и установленных норм естественной убыли.
Выявленные при инвентаризации расхождения с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:
а) убыль ценностей в пределах установленных норм относится на издержки производства или обращения;
б) недостача ценностей сверх норм, а также в связи с порчей ценностей относится на виновных лиц по недостачам и потерям, явившимся следствием злоупотреблений.
При этом руководитель предприятия обязан направить соответствующий материал в следственные или судебные органы и предъявить гражданский иск не позднее
пяти дней после обнаружения недостачи;
в) недостача ценностей сверх норм естественной убыли, а также порча товаров и материалов в случае, когда конкретные виновники не установлены, списывается
на финансовые результаты.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и
того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
Выводы
В современном экономически развитом обществе нельзя недооценивать необходимости бухгалтерско-экономической подготовки юристов различных специальностей и
специализаций.
Юристу-практику, правоприменителю необходимы не просто бухгалтерские, а именно специальные судебно-бухгалтерские познания, которые он вправе применять непосредственно
в своей профессиональной деятельности.
Формы (способы) использования специальных бухгалтерских познаний в раскрытии и расследований правонарушений подразделяются на процессуальные и непроцессуальные.
94
К процессуальным способам относятся:
личное, непосредственное применение правоприменителем данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
участие специалиста в производстве следственных и судебных действий;
осуществление документальной ревизии (аудит);
производство судебных экспертиз.
Непроцессуальные способы могут включать:
консультационную деятельность;
оказание правоприменителю технической помощи;
информационно-справочную деятельность.
Инвентаризация имущества и обязательств как комплексный метод бухгалтерского учета выполняет защитную функцию и потому имеет важное юридическое значение.
Лекция 7. Участие бухгалтера
в качестве специалиста
в производстве процессуальных действий
Привлечение бухгалтера в качестве специалиста
к процессуальной деятельности.
Полномочия специалиста-бухгалтера и его роль
при производстве следственных и судебных действий
7.1. Привлечение бухгалтера в качестве специалиста
к процессуальной деятельности
7.1.1. Действующее законодательство предусматривает различные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике.
Участие лица, имеющего познания в области бухгалтерского учета, в судопроизводстве по общему правилу не является обязательным.
При необходимости оно привлекается правоприменителем к юридически значимым процессуальным действиям в различных качествах (ролях) в зависимости от степени
сложности действий, их доказательственной силы и иных значимых критериев.
95
Достаточно простой, экономичной, а потому весьма распространенной формой применения бухгалтерских познаний является привлечение специалиста-бухгалтера как
незаинтересованного участника судопроизводства, призванного оказать содействие правосудию по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию.
Согласно ст. 58 УПК РФ специалист - это лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном
законодательством:
для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов;
применения технических средств в исследовании материалов уголовного дела;
постановки вопросов эксперту;
разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.
Возможности применения такого незаинтересованного в исходе дела лица, обладающего познаниями в области бухгалтерского учета, в качестве консультанта или
технического помощника правоприменителя предусмотрены во всех процессуальных отраслях права: уголовном, гражданском, арбитражном, административном процессах,
исполнительном производстве и др.
Однако наиболее полно правовые основы его деятельности регламентируются в ст. 58, 70-71, 164, 168, 270 УПК РФ.
7.1.2. Участие специалиста по приглашению управомоченного органа возможно и целесообразно при производстве следующих процессуальных действий:
при осмотре (ст. 78 АПК РФ; ст. 176, 177, 284, 286 УПК РФ и др.;
обыске и выемке (ст. 182-184 УПК РФ;
контроле и записи переговоров (ст. 186 УПК РФ);
наложении ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотре и выемке (ст.185 УПК РФ);
допросах и очных ставках (ст. 74, 76-79, 187-192 УПК РФ; ст. 88 АПК РФ);
следственном эксперименте (ст. 181 УПК РФ);
96
проверке показаний на месте (ст. 194 УПК РФ).
наложении ареста на имущество;
следственном эксперименте при проверке объема выполненных работ.
Участие специалиста-бухгалтера в названных следственных (и судебных) действиях целесообразно для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов
и других материалов при подготовке судебно-бухгалтерской экспертизы. Кроме того, специалист-бухгалтер может высказать свои рекомендации и советы при изъятии
и хранении документов.
7.1.3. Тактика подготовки правоприменителя к использованию специалиста при производстве процессуальных действий может иметь следующую структуру:
анализ и оценка поступившей информации о событии и отдельных обстоятельствах;
уяснение задач процессуального действия и формулирование вопросов, подлежащих выяснению;
определение места, времени, условий проведения действия;
определение круга участников процессуального действия;
подготовка необходимых технических, фиксирующих и иных средств;
определение способа и пределов использования специальных бухгалтерских познаний;
построение мысленной динамической модели всего хода процессуального действия;
выбор комплекса тактических приемов;
составление письменного плана проведения процессуального действия
44.
97
44
Об этом подробнее, например: Чурилов С.Н. Криминалистическая тактика: Учебн. пособие в структурно-логических схемах. М.: Маркетинг, 2001. С.21.
7.2. Полномочия специалиста-бухгалтера
и его роль при производстве
следственных и судебных действий
Термин "специалист" был введен в УПК РСФСР в 1966 г. (ст. 106, 133.1, 141, 228, 253.1 УПК РСФСР).
97
Существующий в настоящее время правовой статус специалиста-бухгалтера включает в себя его права, обязанности, механизм и гарантии их реализации, в том числе
вопросы возмещения расходов, понесенных им в связи с явкой по вызову, а также меры его ответственности за разглашение данных предварительного расследования
в соответствии сост. 310 УК РФ.
При осмотрах, обысках, выемках и других и процессуальных (досудебных и судебных) и непроцессуальных действиях специалист-бухгалтер помогает правоприменителю
решить следующие конкретные вопросы:
а) какие именно бухгалтерские документы и счетные регистры могут содержать сведения, проливающие свет на интересующие хозяйственные операции;
б) где можно обнаружить подлинники этих документов, их вторые экземпляры, копии и т.д.;
в) какие документы вызывают сомнения в их доброкачественности (по форме, содержанию), какая часть документа может иметь значение для дела;
г) что следует выяснять у подозреваемого, обвиняемого и свидетелей при их допросах по проблемам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
д) какие вопросы необходимо (и целесообразно) поставить перед ревизорами, экспертом-бухгалтером.
Кроме того, специалист-бухгалтер предостерегает следователя от ошибок в употреблении (устно и письменно) специальной терминологии, от недочетов при составлении
специальных процессуальных документов и др.
Выводы
Специалист-бухгалтер - важный участник судопроизводства, существенно расширяющий возможности правоприменителя по осуществлению своих профессиональных обязанностей.
В целях реализации своих социально значимых функций специалист имеет законодательно определенный статус, который требуется соблюдать.
Лекция 8. Основы документальной ревизии
Сущность и организация хозяйственного контроля.
Документальная ревизия: задачи, организация и значение.
Технология ревизионной деятельности
8.1. Сущность и организация хозяйственного контроля
8.1.1. В Российской Федерации существуют различные виды хозяйственного контроля, изучаемые многими отраслями права, в том числе финансовым, административным
и т.п. Все виды контроля взаимосвязаны. Комплексное использование различных его видов позволяет получать достоверные, объективные результаты.
В зависимости от времени осуществления различают три вида контроля: предварительный, текущий, последующий.
Предварительный контроль проводится до производства хозяйственных операций с целью предупреждения незаконных и неправильных действий. Он осуществляется
путем проверки проектов, планов, смет и документов на поступление оборудования, машин, материалов и других материальных ценностей, а также их расходования.
Предварительный контроль осуществляют: органы государственного управления, Минфина России при рассмотрении смет, штатов, ставок, фондов заработной платы
и т.п.; банки; главные и старшие бухгалтеры.
Текущий контроль- осуществляется в процессе хозяйственной деятельности. Его проводят работники учета и другие должностные лица, занимающиеся проверкой не
только количества, но и качества работы.
Последующий контроль - это документальные ревизии, обследования, проверки, анализ бухгалтерских отчетов и балансов после окончания хозяйственных операций.
Его проводят вышестоящие организации и контрольно-ревизионные органы.
8.1.2. По методам проведения хозяйственный контроль делится на фактический и документальный.
Фактический контроль состоит в проверке наличия материальных ценностей. Основным методом фактического контроля является рассмотренная ранее инвентаризация
(ст. 12 Закона ? 129-ФЗ). К фактическому контролю относятся также лабораторные анализы (например, анализ выплавленной стали), производственно-технические
экспертизы и другие методы.
99
Документальный контроль заключается в проверке хозяйственной деятельности по данным первичных документов, учетных записей (регистров) и отчетности.
8.1.3. Новые экономические отношения потребовали существенной перестройки финансово-хозяйственного контроля в направлении его улучшения, изменения структуры,
реорганизации ведомственного контроля и создания независимого аудиторского контроля; разумного ограничения вмешательства государства в хозяйственную деятельность
экономических субъектов.
Правовой регламентации взаимоотношений юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с органами исполнительной власти, осуществляющими государственный
контроль (надзор), специально посвящен Федеральный закон от 08.08.2001 г. ? 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при
поведении государственного контроля (надзора)"
Российская газета. 2001. ? 155-156. 11 августа.
8.2. Документальная ревизия:
задачи, организация и значение
8.2.1. Ревизия (от лат. revisio - пересмотр) как основной, наиболее полный и глубокий метод хозяйственного контроля означает документальную проверку финансово-хозяйственной
деятельности предприятия за определенный период.
Документальной ревизией называется проверка, обследование по документам и записям в учетных регистрах законности, правильности и целесообразности хозяйственной
деятельности предприятий, учреждений, организаций. В силу ряда объективных и субъективных причин термин "ревизия" в последнее время заменяется понятием
"тематическая (например, налоговая, аудиторская) проверка" и другими синонимами.
Основными задачами документальной ревизии являются:
а) проверка законности хозяйственных операций, произведенных на данном предприятии, в организации, учреждении;
б) проверка соблюдения финансовой дисциплины;
в) выявление случаев незаконного расходования и списания средств и материалов;
г) проверка правильности постановки бухгалтерского учета складского хозяйства и правильности представляемых отчетов.
100
8.2.2. Документальные ревизии проводят:
а) контрольно-ревизионное управление Минфина России и его местные органы;
б) органы внутриведомственного финансового контроля;
в) ревизионные комиссии общественных и кооперативных предприятий и организаций, акционерных обществ.
8.2.3. Все ревизии делятся:
а) по основаниям назначения - на плановые и внеплановые (внезапные);
б) в зависимости от органов, проводящих документальную ревизию, - на ведомственные и вневедомственные;
в) по объему - на полные и частичные;
г) по методу проведения - на сплошные, выборочные и комбинированные;
д) по повторности - на первичные, повторные и дополнительные;
е) по составу ревизоров - на бухгалтерские и комплексные.
8.2.4. В процессе производства ревизии уполномоченное на ее проведение лицо имеет право:
а) проверять фактическое наличие товарно-материальных ценностей и денежных средств у материально-ответственных лиц;
б) требовать от руководителей и работников ревизуемого предприятия (учреждения) предъявления бухгалтерских документов, журналов и книг, планов, смет, отчетов,
распоряжений и других документов;
в) требовать устные и письменные объяснения и справки от работников проверяемого предприятия (учреждения);
г) опечатывать или изымать подложные и сомнительные документы для обеспечения их сохранности;
д) запрашивать от различных организаций, предприятий и лиц необходимые для проведения ревизии сведения и копии документов.
8.2.5. Ревизор обязан:
а) выполнить задание на проведение ревизии качественно и в срок (не более 30 дней);
б) по выявленным нарушениям и злоупотреблениям разработать меры по их устранению и предотвращению;
в) своевременно составить акт ревизии.
101
8.2.6. При проведении ревизии могут применяться методы фактической и документальной проверки:
а) к методам фактической проверки относятся осмотр, обследования, инвентаризация, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство
(эксперимент), анализ сырья, материалов и продукции, получение объяснений и справок.
Объектами осмотра могут быть территория, производственные помещения, оборудование, склады, продукция, помещения, где хранятся документы и т.п. При осмотре
ревизор выясняет условия деятельности ревизуемого (проверяемого) предприятия (учреждения), пригодность условий хранения материальных и денежных средств
и т. д.
В содержание обследования входит не только осмотр необходимых объектов, но и ознакомление с документами, получение объяснений от соответствующих лиц и другие
действия. Осмотр и обследование дают возможность ревизору получить общее представление о деятельности предприятия, учреждения. При обнаружении злоупотреблений
и иных нарушений, например плохой организации складского хозяйства, контрольно-пропускной системы и т.п., ревизор составляет об этом акт и приобщает его
к общему акту ревизии.
Инвентаризация - это проверка и регистрация наличия материальных и денежных средств на месте их хранения (на складе, в цехе, в кассе и т. п.) с последующим
сличением остатков с учетными данными. Инвентаризация может быть полной, охватывающей все виды средств, все права и обязанности предприятия, и частичной,
затрагивающей отдельные виды средств хозяйства. Она должна производиться комиссией в составе ревизора, материально-ответственного лица и других лиц внезапно.
До начала проверки наличия материальных и денежных средств у материально-ответственных лиц берется расписка в том, что все приходно-расходные документы
они сдали в бухгалтерию и никаких неоприходованных или списанных ценностей у них нет. Затем комиссия проверяет исправность измерительных приборов и приступает
к пересчету, взвешиванию и перемериванию инвентаризуемых ценностей в натуре. Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей
прекращаются.
После снятия натуральных остатков определяются расхождения между ними и учетными данными. Выявленная разница отражается в сличительных ведомостях. Учетные
данные приводятся в соответствие с натуральными остатками списанием
102
недостачи в пределах естественной убыли и сверх нее, когда виновные не установлены. Недостачи сверх норм убыли при наличии виновных списываются за их счет.
Существуют особенности инвентаризации кассы предприятия (учреждения), которые необходимо учитывать.
Перед такой проверкой кассир должен предъявить последний кассовый отчет. У него берется расписка в том, что все деньги оприходованы и документы сданы в
бухгалтерию и никаких документов не осталось. После этого проверяется денежный ящик. Все деньги пересчитываются, а документы учитываются. В случае обнаружения
в кассе денег в большей сумме, чем числится по документам, они оприходуются и сдаются в бюджет. Заявление кассира о том, что обнаруженные излишки денег
принадлежат ему, во внимание не принимается, поскольку в кассе никаких личных денег храниться не должно.
Таким образом, инвентаризация выступает основным методом проверки достоверности бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с действительностью
46.
Обмер выполненных работ - это проверка соответствия выполненных работ их документальному отражению.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство (эксперимент) применяется для проверки норм расхода сырья и материалов, количества отходов, выхода
готовой продукции, проверки технологического процесса, производительности оборудования и т. п.
Анализ сырья, материалов и продукции осуществляется для проверки качества выпускаемой продукции, выявления фактов использования неполноценного сырья, замены
одних материалов другими, более дешевыми, недовложения каких-либо компонентов и т. п.
Получение объяснений и справок ревизор осуществляет параллельно во время осмотров, обследований от любых лиц, располагающих относящимися к ревизии сведениями;
б) к методам документальной проверки относятся:
103
осмотр документов для выяснения: составлен ли документ по установленной форме, имеются ли в нем все необходимые реквизиты, нет ли на нем подчисток, подклеек,
травления, приписок и иных изменений цифр и текста, надлежащие ли на документе штампы и печати, не вызывают ли сомнение почерк, подписи и т.д.;
арифметическая (счетная) проверка, с помощью которой выясняется правильность итоговых сумм, вычисления процентов, умножения количественных показателей на
их цену и т. д.;
нормативная проверка документов - это выяснение правильности применения цен, расценок, размера налогов, накладных расходов, норм трудовых затрат, естественной
убыли, расхода сырья и материалов, выхода продукции и т. п.;
проверка соответствия операций, отраженных в документах, установленным правилам. Речь идет о законности различных хозяйственных операций. Например, надлежащим
ли лицом выдавалась заработная плата, законно ли произведен зачет пересортицы, не передавались ли материальные ценности от одного материально ответственного
лица другому без инвентаризации, не превышался ли лимит денег в кассе и т. д.;
встречная проверка документов, т.е. сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемого предприятия,
учреждения или в разных организациях;
сопоставление учетных записей, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию в двух разных организациях;
сопоставление распорядительных и исполнительных документов;
сопоставление первичных и производных документов (регистров);
сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции;
восстановление количественного учета товарно-материальных ценностей;
контрольно-выборочное сличение остатков товаров (контрольное сличение);
сопоставление данных о движении товара с данными о движении тары;
сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учета;
104
сопоставление записей в книге кассира-операциониста с данными счетчиков кассового аппарата и контрольных лент;
проверка оснований для расходных денежных документов;
анализ ежедневного движения товарно-материальных и денежных средств с определением остатка после каждой операции.
8.2.7. Наличие в первичных документах дефектов вызывает сомнение в правильности (законности) оформленных ими операций. Наиболее характерными и чаще выявляемыми
дефектами являются следующие:
нарушение установленной формы документа;
наличие на документе резолюции или разрешающей подписи в неустановленном месте;
отсутствие при распорядительном документе исполнительного (и наоборот);
отсутствие всех необходимых реквизитов на документе;
несоответствие отдельных реквизитов;
суммарное несоответствие основного документа и приложения к нему;
подписание документа лицами, не имеющими на это права;
отсутствие необходимых приложений;
расхождение содержания нескольких экземпляров одного и того же документа;
подделка подписей, наличие подчисток, исправлений и т.д.
Кроме того, о неблагополучии учета могут свидетельствовать и потому требуют тщательной проверки по первичным документам следующие признаки счетных регистров:
отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета и других регистрах;
кредитовое сальдо по активным и дебетовое по пассивным счетам;
записи в счетных регистрах, не обоснованные первичными документами;
несоответствие записей одних и тех же операций в разных счетных регистрах;
отсутствие аналитического учета по балансовым счетам;
необоснованное свертывание сальдо по активно-пассивным счетам;
необоснованные и неоговоренные исправления в регистрах;
открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом;
105
неправильные итоговые записи и переносы с одной стороны регистра на другую;
отсутствие имевшихся ранее счетных регистров.
8.2.8. Для документов бухгалтерского оформления характерными могут являться следующие основные нарушения правил учета:
составление бухгалтерских проводок и внесение записей, не основанных на первичных документах, в накопительные ведомости;
составление бухгалтерских проводок с нарушением корреспонденции счетов;
исправление бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости;
запоздалое составление бухгалтерских проводок (не во время обработки документа, а через некоторое время).
8.2.9. Результаты ревизии оформляются актом, имеющим важное юридическое значение документа, а в ряде случаев - и вещественного доказательства.
Акт документальной ревизии должен содержать все относящиеся к делу факты, обнаруженные ревизором. В нем подробно описывается каждый конкретный случай нарушения
и поведение ответственных лиц; его описание должно основываться на документах. Акт должен быть написан (отпечатан) четко, ясно, грамотно, без исправлений;
он подписывается ревизором, руководителем и главным бухгалтером проверяемой (обревизованной) организации.
В случае несогласия с актом ревизии или отдельными его положениями руководитель организации и главный бухгалтер прилагают к акту свои возражения.
К акту ревизии должны быть приложены:
а) объяснения или возражения руководителя и главного бухгалтера организации (предприятия, учреждения);
б) объяснения, полученные ревизором в ходе проверки, от определенных лиц;
в) промежуточные (частные) акты, которые составляются по результатам проверки отдельных участков работы организации в период ревизии;
г) справки (таблицы), полученные ревизором;
д) составленные ревизором в ходе ревизии расчеты и таблицы;
е) изъятые ревизором документы;
ж) заключение ревизора по представленным возражениям на акт ревизии.
106
Кроме оформленного акта, ревизор представляет руководителю, назначившему ревизию, свои письменные предложения и выводы по устранению причин и условий, способствующих
правонарушениям.
По поступившим материалам руководитель (если речь идет о ведомственных ревизорах) принимает решение, утверждает акт ревизии. Для иных ревизоров такого утверждения
не требуется.
Предложения и выводы ревизора использует и следователь для внесения представления об устранении причин и условий, способствовавших совершению выявленных
правонарушений.
8.2.10. Акт ревизии структурно должен состоять из трех частей:
а) вводной части, включающей в себя основания для назначения документальной ревизии; наименование ревизуемой организации; фамилию, имя и отчество ревизора;
краткое изложение обстоятельств дела; перечень проверенных документов; задание ревизору и место проведения ревизии; список присутствовавших при ревизии
лиц; дату начала и окончания ревизии;
б) констатирующей (проверочной) части, состоящей из данных бухгалтерского учета; методов ревизии; установленных фактов нарушений; наименования нормативного
акта, регулирующего деятельность лиц по проверяемым вопросам; сведения об использовании заключений специалистов других областей знаний;
в) выводов (итоговой части), т.е. мотивированных ответов ревизора на поставленные перед ним вопросы.
107
46
См.: Приказ Минфина России от 13.06.95 г. ? 49 "Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" // Финансовая газета. 1995.
? 28; Приказ Минфина России ? 20н и МНС России ? ГБ-3-04/39 от 10.03.99 г. "Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при
налоговой проверке" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. ? 27. 5 июля.
8.3. Технология ревизионной деятельности
8.3.1. Приказом Минфина России от 14.04.2000 г. ? 42н в целях надлежащего обеспечения поставленных перед контрольно-ревизионным аппаратом Минфина России
задач и единообразия организации проводимых ревизий и проверок утверждена действующая Инструкция о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными
органами Минфина России
47.
Именно на Минфин России возложена задача по осуществлению в пределах своей компетенции государственного
107
финансового контроля (предварительного, текущего и последующего).
Последующий государственный финансовый контроль осуществляется Минфином России путем проведения ревизии и проверки в порядке, предусмотренном указанной
выше Инструкцией.
Рассматриваемый вид государственного финансового контроля проводится департаментом государственного финансового контроля и аудита Минфина России и его контрольно-ревизионными
управлениями в субъектах Российской Федерации в соответствии с Постановлениями Правительства РФ от 06.03.98 г. ? 276 "О Департаменте государственного финансового
контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации" и от 06.08.98 г. ? 888 "О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов
Российской Федерации".
При организации и проведении ревизии или проверки, оформлении и реализации их результатов работники контрольно-ревизионных органов обязаны руководствоваться
Конституцией, федеральными конституционными законами, федеральными законами, указами и распоряжениями Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства
РФ, приказами, инструкциями, иными нормативными правовыми актами Минфина России, других министерств и иных органов исполнительной власти Российской Федерации,
правовыми актами субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и указанной выше Инструкцией.
8.3.2. Понятие, цель и задачи ревизии и проверки заключаются в следующем.
Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в
ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности,
а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством России нормативными
актами установлена ответственность за их осуществление.
Проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации.
108
Цель ревизии или проверки (эти понятия используются как синонимы) - осуществление контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении
организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых
ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:
соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам;
обоснованность расчетов сметных назначений;
исполнение смет расходов;
использование бюджетных средств по целевому назначению;
обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;
обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств;
соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;
обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;
полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
операции с основными средствами и нематериальными активами;
операции, связанные с инвестициями;
расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;
формирование финансовых результатов и их распределение.
8.3.3. Организация и проведение ревизии осуществляются следующим образом.
Ревизия поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг),
находящегося в федеральной собственности, в федеральных органах исполнительной
109
власти, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и организациях любых форм собственности, осуществляется
как в плановом, так и внеплановом порядке.
Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке
в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюджетных средств органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления
и доходов от имущества, находящегося в их собственности, осуществляется по обращениям этих органов в установленном порядке с возмещением расходов по проведению
такой ревизии соответствующим органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления.
На проведение каждой ревизии участвующим в ней работникам выдается специальное удостоверение, которое подписывается руководителем контрольно-ревизионного
органа, назначившего ревизию, или лицом, им уполномоченным (далее - руководителем контрольно-ревизионного органа), и заверяется печатью указанного органа.
Работники контрольно-ревизионного органа должны также иметь постоянные служебные удостоверения установленного образца.
Работникам контрольно-ревизионного органа, постоянно проживающим и осуществляющим свои служебные обязанности вне места нахождения этого органа, в исключительных
случаях (значительная удаленность, неблагоприятные погодные условия и др.) по согласованию с органом, обратившимся с просьбой провести ревизию, допускается
ее проведение по их служебным удостоверениям с последующим оформлением в установленном порядке.
Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель (контролер-ревизор) определяются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом
объема предстоящих работ, вытекающих из конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации, и, как правило, не могут превышать 45 календарных
дней.
Продление первоначально установленного срока ревизии осуществляется руководителем контрольно-ревизионного органа
110
по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы (контролера-ревизора).
Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии.
Программа ревизии включает в себя ее тему, период, который должна охватить ревизия, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии, и утверждается
руководителем контрольно-ревизионного органа.
Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить, необходимые
законодательные и другие нормативные правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную
деятельность подлежащей ревизии организации.
Руководитель ревизионной группы до начала ревизии знакомит ее участников с содержанием программы ревизии и распределяет вопросы и участки работы между его
исполнителями.
Программа ревизии в ходе ее проведения с учетом изучения необходимых документов, отчетных и статистических данных, других материалов, характеризующих ревизуемую
организацию, может быть изменена и дополнена.
Руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) должен предъявить руководителю ревизуемой организации удостоверение на право проведения ревизии, ознакомить
его с основными задачами, представить участвующих в ревизии работников, решить организационно-технические вопросы проведения ревизии и составить рабочий
план.
По требованию руководителя ревизионной группы (контролера-ревизора) при выявлении фактов злоупотребления или порчи имущества руководитель ревизуемой организации
в соответствии с действующим законодательством обязан организовать проведение инвентаризации денежных средств и материальных ценностей. Дата проведения
и участки (объем) инвентаризации устанавливаются руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) по согласованию с руководителем ревизуемой организации.
Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации проводится путем осуществления:
проверки учредительных, регистрационных, плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и
111
содержанию в целях установления законности и правильности произведенных операций;
проверки фактического соответствия совершенных операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств
и материальных ценностей, фактически выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.;
организации в соответствии с действующим законодательством России проведения встречных проверок поступления и расходования средств федерального бюджета,
использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, - сличения имеющихся в ревизуемой организации записей,
документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися в тех организациях, от которых получены или которыми выданы денежные
средства, материальные ценности и документы. Контрольно-ревизионный орган при необходимости проведения встречных проверок в организациях, расположенных
на территории других субъектов Российской Федерации, обращается по этому вопросу в контрольно-ревизионные управления Минфина России в соответствующих субъектах
Федерации, которые обязаны обеспечить в кратчайшие сроки проведение встречных проверок и направление материалов проверок контрольно-ревизионному органу,
по просьбе которого произведены проверки. При этом в обращениях должны быть указаны полные наименования организаций и идентификационные номера налогоплательщиков
(ИНН), в которых необходимо провести встречные проверки, их юридические адреса, телефоны, счета в учреждениях банка организаций, а также перечень вопросов,
подлежащих проверке;
организации процедур фактического контроля за наличием и движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полнотой
оприходования продукции, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг, в том числе с привлечением в установленном порядке специалистов других
организаций, обеспечением сохранности денежных средств и материальных ценностей путем организации проведения инвентаризаций, обследований, контрольных
запусков сырья и материалов в производство, контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции,
112
контрольных обмеров выполненных объемов работ, экспертиз и т.п.;
проверки достоверности отражения произведенных операций в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе соблюдения установленного порядка ведения учета,
сопоставления записей в регистрах бухгалтерского учета с данными первичных документов, сопоставления показателей отчетности с данными бухгалтерского учета,
арифметической проверки первичных документов;
проверки использования и сохранности бюджетных средств, средств государственных внебюджетных фондов и других государственных средств, доходов от имущества,
находящегося в государственной собственности;
проверки в необходимых случаях организации и состояния внутреннего (ведомственного) контроля.
Участники ревизионной группы (контролер-ревизор) исходя из программы ревизии определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных
действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности, обеспечивающего надежную
возможность сбора требуемых сведений и доказательств.
Руководитель ревизуемой организации обязан создавать надлежащие условия для проведения участниками ревизионной группы (контролером-ревизором) ревизии -
предоставить необходимое помещение, оргтехнику, услуги связи, канцелярские принадлежности, обеспечить машинописными работами и т.п.
В случае отказа работниками ревизуемой организации предоставить необходимые документы либо возникновения иных препятствий, не позволяющих провести ревизию,
руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор), а в необходимых случаях руководитель контрольно-ревизионного органа сообщает об этих фактах в орган,
по поручению которого проводится ревизия.
При отсутствии или запущенности бухгалтерского учета в ревизуемой организации руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) составляется об этом
соответствующий акт и докладывается руководителю контрольно-ревизионного органа. Последний направляет руководителю ревизуемой организации и (или) в вышестоящую
организацию либо органу, осуществляющему общее руководство деятельностью
113
ревизуемой организации, письменное предписание о восстановлении бухгалтерского учета в проверяемой организации.
Ревизия проводится после восстановления в ревизуемой организации бухгалтерского учета.
8.3.4. Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается руководителями ревизионной группы (контролером-ревизором), а при необходимости и членами
ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой организации.
Один экземпляр оформленного акта ревизии, подписанного руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором), вручается руководителю ревизуемой организации
или лицу, им уполномоченному, под роспись в получении с указанием даты получения.
По просьбе руководителя и (или) главного бухгалтера (бухгалтера) ревизуемой организации по согласованию с руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором)
может быть установлен срок до пяти рабочих дней, отведенный для ознакомления с актом ревизии и его подписания.
При наличии возражений или замечаний по акту подписывающие его должностные лица ревизуемой организации делают об этом оговорку перед своей подписью и одновременно
представляют руководителю ревизионной группы (контролеру-ревизору) письменные возражения или замечания, которые приобщаются к материалам ревизии и являются
их неотъемлемой частью.
Руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) в срок до пяти рабочих дней обязан проверить обоснованность изложенных возражений или замечаний и дать
по ним письменные заключения, которые после рассмотрения и утверждения руководителем контрольно-ревизионного органа или лицом, им уполномоченным, направляются
в ревизуемую организацию и приобщаются к материалам ревизии.
При отсутствии возможности формирования аргументированного заключения руководитель контрольно-ревизионного органа или его заместитель направляет запрос
для разъяснении в соответствующие подразделения Минфина России или организации, в компетенцию которых входят данные вопросы.
Письменные заключения вручаются руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) в установленном
114
порядке для вручения акта ревизии.
В случае отказа должностных лиц проверяемой организации подписать или получить акт ревизии руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) в конце акта
производит запись об их ознакомлении с актом и отказе от подписи или получения акта.
В этом случае акт ревизии может быть направлен ревизуемой организации по почте или иным способом, свидетельствующим о дате его получения. При этом к экземпляру
акта, остающемуся на хранении в контрольно-ревизионном органе, прилагаются документы, подтверждающие факт отправления или иного способа передачи акта.
Акт ревизии состоит из вводной и описательной частей.
Вводная часть акта ревизии должна содержать следующую информацию:
наименование темы ревизии;
дату и место составления акта ревизии;
кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дата удостоверения, а также указание на плановый характер ревизии или ссылку на задание);
проверяемый период и сроки проведения ревизии;
полное наименование и реквизиты организации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
ведомственная принадлежность и наименование вышестоящей организации;
сведения об учредителях;
основные цели и виды деятельности организации;
имеющиеся у организации лицензии на осуществление отдельных видов деятельности;
перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, включая депозитные, а также лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства;
кто в проверяемый период имел право первой подписи в организации и кто являлся главным бухгалтером (бухгалтером);
кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано в организации за прошедший период по устранению ею выявленных недостатков и нарушений.
Вводная часть акта ревизии может содержать и иную необходимую информацию, относящуюся к предмету ревизии.
Описательная часть акта ревизии должна состоять из разделов в соответствии с вопросами, указанными в программе ревизии.
115
В акте ревизии проверяющие лица должны соблюдать объективность и обоснованность, четкость, лаконичность, доступность и системность изложения.
Результаты ревизии излагаются в акте на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в ревизуемых и других организациях документами, результатами
произведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других ревизионных действий, заключений специалистов и экспертов, объяснении должностных
и материально ответственных лиц.
Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые
акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие
последствия этих нарушений.
В акте ревизии не допускается включение различного рода выводов, предположений и фактов, не подтвержденных документами или результатами проверок, сведений
из материалов правоохранительных органов и ссылок на показания, данные следственным органам.
В акте ревизии не должна даваться правовая и морально-этическая оценка действий должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации.
Объем акта ревизии не ограничивается, но ревизующие должны стремиться к разумной краткости изложения при обязательном отражении в нем ясных и полных ответов
на все вопросы программы ревизии.
В тех случаях, когда выявленные нарушения могут быть скрыты или по ним необходимо принять срочные меры к их устранению или привлечению должностных и (или)
материально ответственных лиц к ответственности, в ходе ревизии составляется отдельный (промежуточный) акт, и от этих лиц запрашиваются необходимые письменные
объяснения.
Промежуточный акт подписывается участником ревизионной группы, ответственным за проверку конкретного вопроса программы ревизии, и соответствующими должностными
и материально ответственными лицами ревизуемой организации.
Факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в акт ревизии.
116
Материалы ревизии состоят из собственно акта и надлежаще оформленных приложении к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов,
сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц и т.п.).
Материалы ревизии представляются руководителю ревизионного органа в срок не позднее трех рабочих дней после подписания его в ревизуемой организации. На
последней странице акта ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа либо уполномоченным им на то лицом делается отметка: "Материалы ревизии приняты",
указывается дата и им подписывается.
Материалы каждой ревизии в делопроизводстве контрольно-ревизионного органа должны составлять отдельное дело с соответствующим индексом, номером, наименованием
и количеством томов этого дела.
Руководитель ревизионного органа по представленным материалам проверки в срок не более десяти календарных дней определяет порядок дальнейшей реализации
указанных материалов.
По результатам проведенной ревизии руководитель ревизионного органа направляет руководству проверенной организации представление для принятия мер по пресечению
выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц.
Кроме того, руководителем ревизионного органа материалы проверки по вопросам целевого использования средств федерального бюджета передаются в установленном
порядке в органы федерального казначейства для организации работы по реализации этих материалов.
Результаты ревизии, проведенной в соответствии с Планом основных вопросов экономической и контрольной работы Минфина России, решениями коллегии и приказами
Минфина России, поручениями его руководства, обобщаются Департаментом государственного финансового контроля и аудита и письменно докладываются руководству
Минфина России вместе с предложениями по принятию мер, входящих в компетенцию Минфина России, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение
выявленного ущерба.
Результаты ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов
117
либо по обращениям органов государственной власти субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления в соответствии с Инструкцией, докладываются
этим органам руководителем контрольно-ревизионного органа вместе с предложениями по принятию мер, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение
ущерба. При необходимости этим органам направляются также и материалы ревизии.
Материалы ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов, передаются им в установленном порядке. При этом
в делах контрольно-ревизионного органа должны быть оставлены копии: акта ревизии, объяснений должностных лиц проверенной организации, виновных в выявленных
ревизией нарушениях, документов, подтверждающих эти нарушения.
В правоохранительные органы могут быть направлены также и материалы ревизий, проведенных без предварительно вынесенных ими мотивированных постановлений,
в ходе которых были выявлены нарушения финансовой дисциплины, недостачи денежных средств и материальных ценностей, являющиеся в соответствии с действующим
законодательством РФ основанием для реализации материалов ревизии в установленном порядке.
Результаты ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа в необходимых случаях сообщаются вышестоящей организации либо органу, осуществляющему общее
руководство деятельностью ревизуемой организации, для принятия мер.
Контрольно-ревизионный орган обеспечивает контроль за ходом реализации материалов ревизии и при необходимости принимает другие предусмотренные законодательством
меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба.
Контрольно-ревизионный орган систематически изучает и обобщает материалы ревизий и на основе этого в необходимых случаях вносит предложения о совершенствовании
системы государственного финансового контроля, дополнениях, изменениях, пересмотре действующих в Российской Федерации законодательных и других нормативных
правовых актов.
В случае возникновения ситуаций, не регламентированных анализируемой Инструкцией, работники контрольно-ревизионного
118
органа обязаны руководствоваться законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами.
119
47
Финансовая газета. 2000. ? 23 (июнь).
Выводы
Ревизия - важная процессуальная форма привлечения специальных бухгалтерских познаний правоприменителем, которая требует от последнего учета основанной на
законе тактики ее производства.
Для достижения положительного результата ревизия должна быть внезапной для лиц, деятельность которых подлежит проверке.
Структура тактики проведения ревизии включает в себя:
тактические приемы подготовки ревизии, предполагающие неожиданность и тайность;
приемы ее наиболее эффективного проведения;
тактические приемы взаимодействия и контакта правоприменителя с ревизором в процессе осуществления ревизии и оформления ее результатов;
способы оценки (по содержанию и по форме) и проверки результатов ревизии;
тактические приемы вытекающих из ревизии возможных факультативных действий: дополнительных, повторных ревизий, допроса ревизора.
Легитимный акт документальной ревизии должен соответствовать определенным требованиям. К ним относятся:
объективность, ясность, точность описания выявленных фактов и данных;
четкость изложения каждого выявленного факта со ссылками на соответствующие документы и материалы;
недопустимость включения в акт выводов и предложений, не подкрепленных документами, а также версий и предположений;
недопустимость включения в акт сведений и выражений, касающихся квалификации или оценки действий должностных, материально ответственных лиц либо связанных
с решением иных правовых вопросов;
неприемлемость включения в итоговый акт информации и ссылок на сведения, содержащиеся в материалах уголовного дела.
Лекция 9. Ревизия по инициативе
правоохранительных органов и суда
Особенности проведения ревизии по требованию правоохранительных органов. Технология взаимодействии правоохранительных и ревизионных органов
9.1. Особенности проведения ревизии по требованию правоохранительных органов
9.I.I. В соответствии со ст. 5, 29, 37, 38, 84 УПК РФ. следователь, прокурор, суд в целях собирания доказательств могут потребовать проведения внеплановой
ревизии по находящемуся в производстве делу.
Согласно ст. 22, 47 Федерального закона от 17.01.92 г. ? 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" прокурор имеет следующие права:
право доступа к документам и материалам любых организаций и учреждений;
право требовать представления необходимых документов, материалов, статистических и иных сведений, выделения специалистов для выяснения возникших вопросов,
проведения ведомственных и вневедомственных проверок, ревизий деятельности организаций
48.
Свое решение о производстве ревизии следователь, прокурор в зависимости от процессуальной стадии своей деятельности могут облекать в форму запроса-отношения
либо постановления, которое они направляют соответствующему должностному лицу, правомочному назначить ревизию (п. 25 ст. 5 УПК РФ).
120
9.1.2. Альтернативными основаниями для проведения первичной ревизии могут быть:
наличие в деле данных об отдельных фактах хищений, злоупотреблений, подлогов, из которых вытекает необходимость проверки по первичным документам всей или
отдельных сторон деятельности организации или определенных должностных лиц;
обоснованное ходатайство обвиняемого о проверке его показаний, опровергающих предъявленное обвинение;
необходимость проверки признания обвиняемого в совершении подлогов, злоупотреблений с использованием бухгалтерских документов;
обоснованное сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по поставленным вопросам без предварительной ревизии.
При наличии одного или нескольких указанных фактических оснований для назначения ревизии по возбужденному уголовному делу следователь выносит постановление,
в котором требует от определенного должностного лица назначить ревизию. В этом постановлении излагаются мотивы (основания), которые побудили проведение
ревизии, формулируется задание ревизору, т.е. какую организацию подвергнуть ревизии, деятельность каких должностных лиц, за какой период времени, по каким
вопросам.
Постановление направляется должностному лицу (оно для него обязательно), правомочному назначить ревизию.
9.1.3. Далее следователь (правоохранительный орган) следит за реализацией своего постановления.
При этом необходимо поинтересоваться, кому поручено ее производство, компетентен и не заинтересован ли ревизор в исходе дела, т.е. не подлежит ли он отводу.
После разрешения вопроса об отсутствии оснований для отвода ревизора следователь знакомит его с материалами дела и договаривается о взаимодействии и контактах
в ходе ревизии при обнаружении сомнительных документов, появлении по делу новых вопросов и т.д.
Получив акт документальной ревизии с соответствующими приложениями, необходимо тщательно изучить полученные материалы, проанализировать их с учетом уже
имеющихся доказательств по делу, дать им правильную правовую оценку, а затем решить, какие последующие действия требуется произвести, используя акт ревизии.
121
9.1.4. Работу следователя (равно как и суда) с актом ревизии можно условно разделить на три этапа.
На первом этапе проверяется правильность оформления акта ревизии, а именно: основания для производства ревизии; указание в акте, какая организация (предприятие,
учреждение) была проверена; за какой период; когда составлен акт ревизии; перечень проверенных ревизором документов; наличие необходимых подписей в акте
и в приложениях к нему; имеются ли при акте ревизии письменные возражения и объяснения руководителя и главного бухгалтера проверенного предприятия; приложения,
упомянутые в тексте акта ревизии; указано ли в акте, откуда изъяты приложенные документы.
На втором этапе уясняется содержание акта ревизии, а именно: выполнено ли ревизором задание, проведена ли проверка по всем поставленным вопросам; применил
ли ревизор все необходимые методы проверки; присутствовали ли при проверке заинтересованные (ревизуемые) лица, учтены ли их объяснения; правильно ли проведена
инвентаризация, обмер работ и другие ревизионные действия; ознакомлены ли заинтересованные лица с выводами ревизии; установлены и подтверждены ли документами
факты, указанные в акте ревизии; имеются ли выводы ревизора: о сущности установленных нарушений; о виновниках; о дате или периоде и последствиях нарушений;
обоснованы ли выводы ревизора первичными и иными документами, ссылками на законы и другие нормативные акты.
После изучения акта ревизии следователь принимает одно из трех решений:
а) признать проведенную ревизию доброкачественной и ее материалы приобщить к делу;
б) при наличии недостатков в материалах ревизии возвратить их органу, назначившему ревизию, или вызвать ревизора для доработки акта ревизии;
в) признав ревизию порочной, потребовать ее повторного производства.
На третьем этапе следователь проверяет акт ревизии следственным путем, т. е. посредством допросов соответствующих лиц, осмотров, экспертиз и т.д.
9.1.5. Дополнительная документальная ревизия может назначаться в случаях, когда:
а) заинтересованные лица не присутствовали при ревизии и представили объяснения, требующие документальной проверки;
122
б) заинтересованные лица представили дополнительные мотивированные объяснения, которые требуют документальной проверки;
в) в ходе расследования появилась необходимость расширить объем проверки деятельности предприятия (учреждения) или должностных лиц;
г) первоначальная ревизия проведена без привлечения специалиста из другой области знаний и это могло повлиять на ее результаты;
д) эксперт-бухгалтер заявил о невозможности дать заключение по какому-то вопросу без первоначального проведения ревизии.
При этом дополнительную ревизию может провести тот же ревизор, который проводил первоначальную ревизию.
9.1.6. Повторная ревизия назначается в случаях, когда следователь признает проведенную проверку некачественной из-за некомпетентности, недобросовестности
или заинтересованности ревизора в исходе дела.
Некачественность проведенной ревизии может выражаться в неприменении ревизором необходимых приемов и методов проверки, в умышленном искажении данных учета
и т. д.
Возможны случаи заявлений заинтересованных лиц о неполноценности проведенной ревизии или сообщения эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение вследствие
недоброкачественности материалов ревизии. Повторную ревизию должен проводить другой ревизор.
9.1.7. Ревизии по уголовным делам, проводимые по требованию следствия, отличаются от обычных документальных ревизий как по формальным, так и содержательным
критериям: по своей сущности и правовым основам, по целям и задачам, основаниям назначения и проведения, по контактам ревизора в процессе проведения ревизии
49.
9.1.8. Специальными случаями проведения ревизии являются тематические проверки, проводимые соответствующими органами исполнительной власти в пределах своей
компетенции: финансовыми, налоговыми, таможенными и др.
50
123
48
В конкретных ведомствах существуют и подзаконные нормативные акты по рассматриваемым вопросам, которые в настоящее время подлежат пересмотру с учетом изменения
процессуального законодательства, например: Указание заместителя Генерального прокурора СССР от 1973 г. ? 3/Д-129-73 "О практике назначения и проведения
документальных ревизий и судебно-бухгалтерских экспертиз в процессе расследования хищений государственного и общественного имущества // Сб. приказов и
инструкций Генерального прокурора СССР. М, 1976. С.474: Типовая инструкция о порядке проведения комплексной ревизии производственной и финансово-хозяйственной
деятельности производственных объединений (комбинатов), предприятий и хозяйственных организаций, проводимых контрольно-ревизионным аппаратом министерств
и ведомств. Приложение 1 к Письму Минфина СССР от 14.09.78 г. // Справочник контролера-ревизора. М.. 1981. С.457.
49
См. об этом также: Джумамуратов Ш.Я. Еще раз о ревизии по требованию правоохранительных органов //Бухгалтерский учет. 1989. ? 9; Круг В.А., Плотников М.И.
Ревизор и следователь// Там же. 1990. ? 1.
50
См., например: Приказ Минфина России от 16.08.99 г. ? 58н "Об утверждении Положения о проведении ежегодных аудиторских проверок Федерального фонда обязательного
медицинского страхования" // Российская газета. 1999. ? 185. 21 сентября; Приказ МНС России от 08.10.99 г. ? АП-3-16/318 (с изм. от 07.02.2000 г.) "Об
утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" // Российская газета. 1999. 29 ноября;
9.2. Технология взаимодействия
правоохранительных и ревизионных органов
9.2.1. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 10.03.99 г. ? 270 "О Федеральной целевой программе по усилению борьбы с преступностью на 1999
- 2000 годы"
51
Приказом Минфина России ? 89н, МВД России ? 1033 и ФСБ России ? 717 от 07.12.99 г. утверждено Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных
органов Минфина России с Генеральной прокуратурой, МВД, ФСБ России при назначении и проведении ревизий (проверок)
52.
Контрольно-ревизионные органы Минфина России и Генеральная прокуратура, МВД, ФСБ России (т.е. правоохранительные органы) в целях повышения эффективности
организации работы по борьбе с правонарушениями в сфере экономики взаимодействуют на постоянной основе по вопросам организации, проведения и реализации
материалов ревизий (проверок), а также обмена информацией по укреплению законности в области финансовой, бюджетной и валютной политики России, разработки
совместных методических рекомендаций, указаний при осуществлении контрольных функций, принятии совместных мер по единообразному применению финансового,
бюджетного и валютного законодательства Российской Федерации.
Под контрольно-ревизионными органами Минфина России понимаются: Департамент государственного финансового контроля и аудита; контрольно-ревизионные управления
Минфина России в субъектах Российской Федерации.
Главное управление федерального казначейства Минфина России и управления федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской Федерации взаимодействуют
с правоохранительными органами в рамках своей компетенции.
Приоритетным направлением в деятельности контрольно-ревизионных органов в таком взаимодействии с правоохранительными органами является контроль за целевым
и рациональным
124
использованием и сохранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств.
При организации и проведении ревизий работники контрольно-ревизионных органов (проверяющие) руководствуются действующим законодательством, приказами, инструкциями,
нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти.
При проведении контрольно-ревизионной работы осуществляются следующие виды контрольных мероприятий: ревизия, проверка, предварительное изучение документов
при различных основаниях их проведения - по инициативе контрольно-ревизионного органа, по требованию правоохранительных органов.
Под ревизией понимается система контрольных действий по документальной и фактической проверке обоснованности совершенных организацией хозяйственных и финансовых
операций в ревизуемом периоде или достигнутых результатов ее финансово-хозяйственной деятельности.
Под проверкой понимается контрольное действие по определенному кругу вопросов, участку или эпизоду финансово-хозяйственной деятельности ревизуемой организации.
Под предварительным изучением документов ревизуемой организации понимается проверка изъятых или имеющихся в организации документов с целью решения вопроса
о достаточности или документальной возможности проведения намечаемой ревизии (проверки).
Необходимым условием организации контрольных мероприятий является постоянное взаимодействие правоохранительных и контрольно-ревизионных органов. Реализация
этого взаимодействия осуществляется путем взаимного информирования по фактам выявленных нарушений в сфере экономики, осуществления рабочих контактов и
оказания взаимопомощи по проводимым ревизиям (проверкам), а также путем создания в субъектах Федерации межведомственных рабочих групп на постоянной основе,
основной задачей которых является оперативное рассмотрение всех вопросов совместных действий.
9.2.2. Организация взаимодействия. По требованию должностного лица правоохранительного органа контрольно-ревизионный орган проводит ревизию (проверку) в
отношении использования средств федерального бюджета, государственных
125
внебюджетных фондов, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности.
При наличии мотивированного постановления правоохранительного органа, вынесенного в соответствии с нормами УПК РФ, а также по требованию прокурора контрольно-ревизионный
орган проводит ревизии (проверки) финансово-хозяйственной деятельности организаций любых форм собственности.
Требования (обращения) о проведении ревизии и проверок подписываются руководителями правоохранительных органов в соответствии с законами.
Ревизии и проверки предприятий и организаций любых форм собственности до возбуждения уголовных дел проводятся по обращениям органов МВД России и ФСБ России,
подписанным руководителями главных управлений центрального аппарата или лицами, их замещающими, и руководителями территориальных органов в субъектах Российской
Федерации.
В постановлении (требовании) о назначении ревизии (проверки) излагаются признаки финансовых нарушений, определяется ревизуемый период и место проведения
ревизии (проверки), указывается задание - перечень конкретных и входящих в компетенцию контрольно-ревизионных органов вопросов ревизии (проверки).
Контрольно-ревизионные органы по требованиям правоохранительных органов принимают участие в предварительном изучении изъятых документов проверяемой организации
при подготовке решений о проведении ревизии (проверки).
Руководитель контрольно-ревизионного органа, получив требование правоохранительного органа о проведении ревизии (проверки), должен в 10-дневный срок направить
ответ о возможности и сроках начала проведения ревизии (проверки). В случае неполноты представленных материалов контрольно-ревизионный орган запрашивает
у правоохранительных органов дополнительные материалы.
Контрольно-ревизионные органы рассматривают требования правоохранительных органов и проводят ревизии (проверки) по этим обращениям в порядке очередности
их поступления.
При возникновении у правоохранительного органа необходимости проведения внеочередной ревизии (проверки)
126
контрольно-ревизионный орган совместно с правоохранительным органом, по заданию которого уже проводится ревизия (проверка), решают вопрос о приоритетности
ее проведения, что оформляется совместным решением.
При проведении ревизии (проверки) в помещении правоохранительного органа по изъятым им документам проверяющим должно быть предоставлено отдельное рабочее
помещение с необходимым техническим обеспечением. Проверяющим даются необходимые пояснения по вопросам, относящимся к проведению ревизии (проверки), принимаются
меры по получению, в случае необходимости, дополнительных материалов.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.08.98 г. ? 888 в случае проведения ревизии (проверки) в организации руководители этих организаций
обязаны создавать проверяющим надлежащие условия для работы, предоставлять им необходимые помещения, а также обеспечивать выполнение работ по делопроизводству.
Требования проверяющих, связанные с выполнением ими служебных обязанностей, являются обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.
В случае отказа должностных лиц предоставить необходимые документы либо при возникновении иных препятствий при проведении проверки контрольно-ревизионный
орган сообщает об этих фактах в правоохранительный орган, по поручению которого проводится ревизия (проверка). Правоохранительный орган способствует беспрепятственному
и своевременному предоставлению проверяющим необходимых документов, в соответствии с законодательством принимает меры по обеспечению личной безопасности
проверяющих и близких к ним лиц, предупреждает возможное противодействие со стороны ревизуемой организации.
Проверяющие своевременно информируют правоохранительный орган об угрозе личной безопасности, о ставших известными им других мерах, принимаемых ревизуемой
организацией по противодействию проведению ревизии (проверки), выполняют рекомендации правоохранительного органа по указанным вопросам.
9.2.3. Организация предварительного изучения документов и подготовки к проведению ревизии (проверки). В процессе предварительного изучения документов и
подготовки программы проведения ревизии (проверки) проверяющие определяют
127
наличие и комплектность представленных материалов ревизуемой организации (документов бухгалтерского учета и отчетности, учредительных, регистрационных,
плановых и других документов). При этом принимаются к ревизии (проверке) подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам, установленным законодательством
Российской Федерации.
В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых документов руководство контрольно-ревизионного
органа вправе принять и направить в правоохранительный орган материалы для принятия мер к должностным лицам. ответственным за ведение бухгалтерского учета,
а также мотивированное решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) до полного восстановления бухгалтерского учета.
По итогам предварительного изучения документов и в рамках постановления (требования) о проведении ревизии (проверки) контрольно-ревизионным органом составляется
программа проведения ревизии (проверки), которая согласовывается с лицом, вынесшим постановление (требование) о ее назначении, и утверждается руководством
контрольно-ревизионного органа.
При согласовании программы проведения ревизии (проверки) уточняются вопросы, относящиеся к компетенции контрольно-ревизионного органа, круг должностных
и материально ответственных лиц ревизуемой организации, присутствие которых необходимо при производстве ревизии (проверки), а также специалистов (экспертов)
других ведомств и организаций, привлечение которых необходимо для проведения проверок и экспертиз, дачи заключений по вопросам, не входящим в компетенцию
контрольно-ревизионных органов.
Привлечение этих специалистов и получение материалов их проверок осуществляется правоохранительным органом, назначившим ревизию (проверку), с последующей
передачей проверяющему (руководителю ревизионной группы).
9.2.4. Проведение ревизии (проверки). При проведении ревизии правоохранительный орган обеспечивает поиск адресов местонахождения проверяемой организации
по запросам проверяющих, присутствие должностных, материально ответственных лиц либо лиц, выполняющих управленческие функции ревизуемой организации, работающих
как во время проведения
128
ревизионных мероприятий, так и в другие периоды, и получение объяснений от них.
Контрольно-ревизионный орган при необходимости и по согласованию с правоохранительным органом в рамках своей компетенции проводит встречные проверки в предприятиях
и организациях, осуществляющих взаимные расчеты с ревизуемой организацией. В случае, когда такие проверки выходят за рамки постановлений (требований) правоохранительного
органа, им выносится новое постановление (направляется требование). Правоохранительный орган оказывает содействие в организации таких проверок, предоставляет
необходимую информацию о местонахождении предприятий и организаций, организует взаимодействие с проверяющим в месте их проведения, при необходимости и
наличии возможностей обеспечивает транспортом.
Правоохранительный орган оказывает содействие в получении объяснений от должностных и материально ответственных лиц.
В ходе ревизии проверяющие могут ставить вопрос перед правоохранительным органом о корректировке программы ревизии (проверки) по содержанию и срокам.
Указанные корректировки вопросов и сроков проведения ревизии (проверки) допускаются только на взаимосогласованной основе руководства контрольно-ревизионного
органа и лица, вынесшего постановление (требование) о назначении ревизии (проверки).
При проведении ревизии (проверки) или предварительном изучении документов проверяющие сохраняют оперативное подчинение руководству контрольно-ревизионного
органа и исполняют контрольные действия в рамках программы проведения ревизии (проверки) на самостоятельной плановой и методологической основе.
При наличии оснований правоохранительный орган вправе обратиться в контрольно-ревизионный орган с просьбой о замене ревизоров, участвующих в проверке. Руководитель
ревизионного органа сообщает о принятом решении не позднее десяти дней с момента поступления такой просьбы. При этом руководитель контрольно-ревизионного
органа не вправе без согласования с правоохранительным органом отстранять проверяющего или использовать его на других проверках, а также давать указания
проверяющему, которые выходят за рамки ревизии (проверки) или сужают их.
129
9.2.5. Составление акта и оформление результатов ревизии (проверки). Результаты ревизии оформляются актом с приложением к нему документов, копий документов,
объяснений должностных и материально ответственных лиц, на которые делаются соответствующие ссылки в тексте акта.
В тех случаях, когда выявленное нарушение или злоупотребление, по мнению проверяющих, может быть скрыто или по выявленным фактам необходимо принять срочные
меры к устранению нарушений или привлечению к ответственности лиц, виновных в злоупотреблениях, в ходе ревизии, не ожидая ее завершения, составляется отдельный
акт (промежуточный), который со всеми необходимыми материалами незамедлительно направляется в правоохранительный орган для принятия соответствующих мер.
Записи в акте ревизии (проверки) излагаются на основе: проверенных документов и фактов, вытекающих из имеющихся в ревизуемой организации материалов; актов
о результатах произведенных встречных проверок; фактических проверок действительности совершения операций, а также сведений, вытекающих из заключений специальных
экспертиз.
Не допускается включение в акт ревизии (проверки) различного рода выводов, предположений и не подтвержденных документами сведений о финансовой деятельности
ревизуемой организации. Также не допускается включение в акт сведений из следственных материалов и ссылок на показания должностных лиц, данные ими следственным
органам.
В акте ревизии (проверки) проверяющими не должны даваться морально-этические оценки действий должностных и материально ответственных лиц, квалифицироваться
их поступки, намерения и цели, применяться понятия и фразы, имеющие заведомо оценочный или обвинительный смысл.
Констатация фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии (проверки), должна содержать следующую информацию: какие нормативные акты (действовавшие в ревизуемый
период) были нарушены, кем, когда и в чем конкретно выразилось выявленное нарушение. При имеющихся однотипных нарушениях при ревизии (проверке) по уголовным
делам следует приводить в акте каждый эпизод.
Объем акта не ограничивается, но проверяющие должны стремиться к разумной лаконичности его изложения.
130
В акте ревизии (проверки) отмечаются:
а) кем, на каком основании и за какой период она проведена;
б) общие данные о ревизуемой организации (полное наименование, вид, юридический адрес, подчиненность, характер деятельности, а в случае необходимости -
основные финансово-хозяйственные показатели);
в) выявленные факты нарушений действовавшего в проверяемый период законодательства;
г) выявленные факты недостач, других злоупотреблений должностных, материально ответственных и иных лиц;
д) результаты исследования других вопросов, указанных в программе.
Проверяющий в рабочем порядке информирует правоохранительный орган о результатах ревизии (проверки) по ранее согласованным вопросам, которые не были исследованы
либо проверены не в полном объеме, с указанием причин.
Акт ревизии (проверки) подписывается проверяющим-исполнителем и направляется руководителю ревизуемой организации для ознакомления и подписания им, главным
бухгалтером, а при необходимости и другими должностными лицами, для чего предоставляется необходимое время, но не более пяти рабочих дней. В отдельных
случаях срок ознакомления с актом и его подписания может быть продлен по согласованию сторон.
Подписывающие акт должностные лица ревизуемой организации вправе, не позднее пяти рабочих дней со дня подписания акта, направить проверяющим (контрольно-ревизионному
органу) письменные возражения, замечания и объяснения по предоставленному им акту.
Проверяющие обязаны проверить обоснованность изложенных в письменных возражениях, замечаниях и объяснениях фактов и в течение 10 рабочих дней дать по ним
соответствующее письменное заключение.
Акт завершенной ревизии (проверки), после его оформления и дополнения возражениями, замечаниями и заключением проверяющего, должен быть предоставлен руководству
контрольно-ревизионного органа.
В акт (проверки) после его подписания проверяющим и должностными лицами ревизуемой организации не допускается внесение каких-либо изменений.
Акт ревизии (проверки) с приложениями в 5-дневный срок после предоставления его руководству контрольно-ревизионного
131
визионного органа направляется по описи правоохранительному органу, по поручению которого производилась ревизия (проверка).
Правоохранительный орган - инициатор ревизии (проверки) обязан оказывать содействие проверяющему в техническом оформлении акта ревизии (проверки) - печатании,
копировании документов, а также в его подписании, обеспечивая присутствие должностных, материально ответственных и других лиц, выполняющих управленческие
функции в ревизуемой организации.
В случае отказа должностных лиц от подписания акта ревизии (проверки) составляется дополнительный акт по этому вопросу за подписью проверяющих и присутствующих
при этом должностных и других лиц.
В тех случаях, когда правоохранительный орган не обеспечил присутствие руководства ревизуемой организации для ознакомления и подписания акта ревизии (проверки),
акт подписывается проверяющим и с приложениями по описи направляется правоохранительному органу, по постановлению (поручению) которого проводилась ревизия
(проверка).
9.2.6. Взаимодействие контрольно-ревизионных и правоохранительных органов по переданным материалам и принимаемым мерам. Акты ревизий (проверок), проводимых
по инициативе контрольно-ревизионного органа, в которых выявлены факты правонарушений в сфере экономики, передаются в правоохранительный орган в 10-дневный
срок после завершения их оформления.
Передаваемые материалы должны содержать:
а) письменное сообщение за подписью руководителя (заместителя) контрольно-ревизионного органа, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений законодательства;
б) подлинник акта ревизии (проверки), оформленный и подписанный надлежащим образом, другие ревизионные материалы (приложения к акту), подтверждающие выявленные
нарушения;
в) объяснения и возражения должностных лиц по акту;
г) письменные заключения проверяющих (при наличии возражений по акту).
Правоохранительный орган при получении материалов по результатам проведенных ревизий (проверок) в установленные сроки рассматривает их и при наличии оснований
осуществляет действия, предусмотренные УПК РФ, а также
132
информирует контрольно-ревизионный орган о принятых мерах.
Переданные в правоохранительные органы материалы ревизий (проверок), проводимых по инициативе контрольно-ревизионного органа, не содержащие основания для
принятия мер, должны быть возвращены (переданы) в контрольно-ревизионный орган в 10-дневный срок после соответствующего решения по результатам их рассмотрения.
Предоставление контрольно-ревизионным органом копий материалов проведенных ранее ревизий (проверок) осуществляется по запросам правоохранительного органа,
подписанным соответствующими должностными лицами. Причем копирование материалов ревизий (проверок) осуществляется за счет правоохранительного органа.
9.2.7. При возникновении необходимости получения новых сведений, которые не были исследованы в процессе ревизии, правоохранительный орган может в установленном
выше порядке обратиться в контрольно-ревизионный орган по вопросу проведения дополнительной ревизии (проверки). При этом вопрос направления конкретных
проверяющих решается по согласованию сторон.
При необеспечении правоохранительным органом необходимых условий руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять доводимое до правоохранительного
органа решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) как в целом, так и отдельных ее вопросов, до устранения препятствий.
В целях усиления контроля за проведением и реализацией материалов ревизий (проверок) контрольные и правоохранительные органы ежеквартально в рамках работы
межведомственной группы проводят взаимные сверки и уточнения итогов совместных мероприятий. Материалы этих сверок направляются в вышестоящие органы в составе
статистической (ведомственной) отчетности.
133
51
Собрание законодательства РФ. 1999. ? 12. Ст. 1484.
52
Экспресс-закон. 2000. ? 25 (июль).
Выводы
Ревизия по инициативе правоохранительных органов и суда - важное, нормативно определенное контрольное и доказательственное мероприятие, имеющие свою специфику.
Требования правоохранительного органа о проведении ревизии может быть облечено как в процессуальную, так и в непроцессуальную форму.
133
Большая роль в проведении ревизии и тематических проверок по запросу правоохранительных органов принадлежит взаимодействию и координации действующих органов.
Лекция 10. Правовые основы и организация аудита
Сущность, содержание и юридическое значение аудита.
Правовые основы аудиторской деятельности
10.1. Сущность, содержание
и юридическое значение аудита
10.1.1. Важнейшими функциями управления во всех сферах социальной жизни, включая экономическую и правовую, являются планирование (прогнозирование), регулирование
и контроль.
Аудит, аудиторская проверка (от англ, audit) в юридической литературе в самом общем виде определяются как форма финансового контроля
53.
Современный российский аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых вневедомственных
проверок, анализу бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований
экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.
Аудит проводится наряду с иными разновидностями финансового контролем (ревизией, экономической, налоговой и иными тематическими проверками и др.)
Аудит - сравнительно новый вид контрольной деятельности в России: первые регламентирующие его временные правила были утверждены в 1993 году Указом Президента
РФ, а Федеральный закон ? 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее Закон ? 119-ФЗ) был принят в 2001 году,
134
в том же году он претерпел изменения (Закон от 14.12.2001 г. ? 164-ФЗ). Вводится в действие поэтапно.
В аудиторской деятельности еще много нерешенных вопросов и даже противоречий как на нормативно-правовом, так и на правоприменительном уровне.
Например, заключения аудиторов должны быть независимы, но их работа оплачивается теми, кого они проверяют; аудиторы несут ответственность за достоверность
своих заключений, вплоть до уголовной (см., например, ст. 202 УК РФ), но ввиду сложности и массового характера объектов контроля проверка их деятельности
затруднена; в процессуальном законодательстве фигура аудитора нормативно не определена, поэтому в судопроизводство он вводится поливариантно: в качестве
иного участника процесса. В этой связи его заключение не всегда следует приравнивать к заключению эксперта.
Многие вопросы аудита требуют своего дальнейшего нормативного регулирования, заслуживают переосмысления и потому ныне излагаются зачастую достаточно скупо,
поверхностно либо противоречиво.
Тем не менее активно осуществляется подготовка кадров по аудиторским специальностям в учебных заведениях и их предаттестационная подготовка. Налажена система
аттестации (в стране аттестовано более 20 тысяч аудиторов)
54.
10.1.2. Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного финансового контроля, не заменяет и не подменяет рассмотренных форм государственного финансового
контроля за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов, а разнообразит его альтернативные и поливариантные формы.
Основными субъектами аудита являются предпринимательские структуры, а объектами - собственность акционеров и инвесторов.
При проведении аудита применяются специальные приемы документального и фактического ревизионного контроля, проанализированные ранее методики проверки отдельных
объектов бухгалтерского учета.
Так, к числу основных методов аудиторской деятельности относятся:
135
фактическая проверка, т.е. инвентаризация;
подтверждение - получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации;
документальная проверка (формальная, арифметическая и нормативная проверка документов по существу);
наблюдение - получение общего представления о деятельности и возможностях клиента на основании визуального наблюдения;
опрос - получение письменной или устной информации;
проверка механической точности - перепроверка подсчетов и передачи информации;
аналитические тесты - метод сравнений, индексов, коэффициентов;
сканирование - непрерывный, поэлементный просмотр информации;
обследование - личное ознакомление с проблемой;
специальная проверка - привлечение специалиста с узкой специализацией;
метод встречной проверки.
Как видно, большинство методов заимствовано из теории бухгалтерского учета и носит выраженный нормативно определенный характер.
10.1.3. При проведении современного аудита, основанного на новом законодательстве, необходимо соблюдать этические и профессиональные нормы, определяющие
взаимоотношения аудитора с клиентом при оказании аудиторских услуг, а именно:
независимость, честность и объективность;
конфиденциальность информации;
профессионализм, компетентность и добросовестность;
ответственность;
этику аудитора.
Аудитор должен соблюдать правила и требования поведения при исполнении профессиональных обязанностей:
общие нормы морали и нравственности;
требования аудиторских стандартов;
законодательно закрепленные требования;
требования внутрифирменных аудиторских стандартов.
Взаимоотношения аудитора и клиента строятся на основе добровольности и возмездное™. Конфликты между ними могут быть разрешены судом или арбитражным судом.
136
10.1.4. Орган дознания и следователь, прокурор и суд (в том числе арбитражный) вправе дать индивидуальному аудитору или аудиторской организации поручение
о проведении проверки экономического субъекта (любой формы собственности и любой организационно-правовой формы).
Срок ее проведения по такому поручению определяется по договоренности и составляет, как правило, не.больше двух месяцев.
При необходимости органы следствия и суда обеспечивают личную безопасность аудиторов и членов их семей.
Аудиторская проверка проводится по документам, изъятым (затребованным) органом дознания, следователем, судом.
Оплата работы аудиторов проводится за счет средств проверяемого экономического субъекта. При отсутствии таковых оплата производится из средств федерального
бюджета с последующим их возмещением экономическим субъектом.
Не имеется никаких нормативных противопоказаний против привлечения аудиторов (представителей аудиторских фирм) к участию в юридических процессах в качестве
трех возможных фигур (в зависимости от круга вопросов, подлежащих разрешению и иных обстоятельств): в качестве специалистов-бухгалтеров, ревизоров, экспертов-бухгалтеров.
Статус аудитора в каждом конкретном случае будет определяться нормами процессуального законодательства с учетом характера той роли, которую он выполняет
в конкретном виде судопроизводства.
Между аудитом и ревизией много общего, однако, как видно, есть отличия по целям, характеру действий, основам взаимоотношений с заказывающим органом, нормативному
регулированию выполняемой процессуальной роли, управленческим связям и принципам оплаты труда. Главное же отличие видится все же в юридических критериях.
При использовании аудита в уголовно-процессуальной деятельности необходимо учитывать основанный на новом уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве
двойственный (частный и публичный) характер современного уголовного преследования.
Поэтому использование аудитора в гражданском и арбитражном процесса представляется более предпочтительным.
Мировой и отечественный опыт аудита свидетельствует, что эта социально оправданная деятельность должна опираться
137
на полноценную нормативную базу, т.е. быть подверженной государственно-правовому регулированию.
Нормативные требования должны подкрепляться и развиваться профессиональными и морально-этическими принципами, закрепляемыми стандартами аудиторской деятельности.
Этот процесс и продолжается в настоящее время в России.
138
53
Большой юридический словарь/ Под ред. А.Я.Сухарева. В.Д.Зорькина, В.Е.Крутских. М.:ИНФРА-М. 1997. С.32; Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской
экспертизы: Учеб. М: Юристъ. 2000. С.316-317.
54
Об этом: Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 9.
10.2. Правовые основы аудиторской деятельности
10.2.1. Закон ? 119-ФЗ вступил в силу (за исключением ряда отдельных положений) по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. В 2001
году в него уже были оперативно внесены изменения и дополнения. Ранее регулирование аудиторской деятельности в России осуществлялось в соответствии с Временными
правилами аудиторской деятельности, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.93 г. ? 2263 (далее - Временные правила).
С принятием Закона ? 119-ФЗ в стране начался новый этап цивилизованного развития аудиторской деятельности.
Необходимость совершенствования нормативного обеспечения аудиторской деятельности была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную роль в становлении
аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившиеся условия на рынке аудиторских услуг. Они отставали по ряду существенных позиций от реальной жизни
и противоречили другим нормативным актам, в частности процессуальному законодательству.
Далее рассмотрим актуальные положения Закона ? 119-ФЗ (с последующими изменениями) и проанализируем нормы правовых основ регулирования аудиторской деятельности
в России, введенные им. Все иные источники нормативного и учебного характера об аудите (за исключением международных стандартов) следует признать устаревшими.
10.2.2. Статьей 1 Закона ? 119-ФЗ определено, что аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского
учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это определение не имеет принципиальных отличий от имевшегося
во Временных правилах.
В то же время имеется существенное различие в определении цели аудита во Временных правилах и в данной статье Закона.
138
Ныне предусмотрено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Такое понятие сформулировано на основе международного опыта.
10.2.3. Важную роль играет установленный в статье 1 Закона ? 119-ФЗ детализированный перечень сопутствующих аудиту услуг, что позволит более конкретно,
с законодательным обоснованием оценивать возможность их осуществления аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Так, под сопутствующими аудиту услугами понимается:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение маркетинговых исследований;
10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в
том числе на бумажных и электронных носителях;
11) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
139
При этом Законом ? 119-ФЗ предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской
деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.
Необходимо отметить, что последний пункт может быть детализирован через соответствующий нормативный правовой акт Правительства РФ или федерального органа
государственного регулирования аудиторской деятельности.
10.2.4. Закон ? 119-ФЗ концептуально очерчивает правовое пространство аудиторской деятельности. Так, в ст. 2 данного Закона говорится, что аудиторская деятельность
осуществляется в соответствии с настоящим Законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при
осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах,
должны соответствовать настоящему Закону.
Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов,
устанавливаются законом "О сельскохозяйственной кооперации".
10.2.5. В ст. 3 Закона ? 119-ФЗ определено, что аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным
федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.
Статьей 4 Закона ? 119-ФЗ предусмотрено, что не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно
проживающие на территории страны, а в случае если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то не менее 75%. В штате аудиторской
организации должно состоять не менее пяти аудиторов.
10.2.6. Согласно ст. 5, 6 Закона ? 119-ФЗ при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуапьные аудиторы вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица,
140
а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении
в случаях:
непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации,
выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального
аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству
Российской Федерации.
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Законом;
2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской
проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания
аудиторских услуг;
4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица
и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания
141
аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.
При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:
1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах России, на которых основываются выводы
аудиторской организации или индивидуального аудитора;
2) получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству.
При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:
1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством;
2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие
аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию,
необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения
в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;
3) не предпринимать никаких действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;
4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
5) своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы
заключерия
142
не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам;
6) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству
РФ.
10.2.7. Имеется существенное отличие положения, содержащегося в ст. 7 "Обязательный аудит" Закона ? 119-ФЗ, от изложения этого вопроса во Временных правилах.
Так, во Временных правилах было указано, что обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской
Федерации. Кроме того, в Законе ? 119-ФЗ также сказано, что в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должно входить аудиторское заключение,
если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
В то же время большинство организаций подлежали обязательному аудиту до принятия Закона ? 119-ФЗ на основании постановлений Правительства РФ. Теперь же
в Законе ? 119-ФЗ приведен перечень критериев, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке.
Так, обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным
фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством обязательные исчисления,
производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических
лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500000
раз минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской
Федерации минимальный размер оплаты труда;
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным
143
на нраве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 статьи 7 Закона. Для муниципальных унитарных предприятий
законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом.
Также нововведением является то, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Это позволит повысить качество проведения обязательного
аудита, имеющего важное экономическое и социально-правовое значение.
Кроме того, в ст. 7 Закона ? 119-ФЗ указано, что при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной
собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно в соответствии
с данной статьей Закона осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ.
Развитие положений данной бланкетной статьи должно найти отражение в соответствующих нормативных актах Правительства РФ. При этом подлежит отмене целый
ряд Постановлений Правительства РФ, например: от 07.12.94 г. ? 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов,
по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке"; от 25.04.95 г. ? 408 "Об изменении основных
критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной
аудиторской проверке".
10.2.8. Большое значение как для аудитора, так и для аудируемого (проверяемого) липа имеет вопрос конфиденциальности информации (см. ст. 8 "Аудиторская
тайна" Закона ? 119-ФЗ).
Само понятие "аудиторская тайна" было введено ранее частью первой Налогового кодекса РФ. В статье 8 анализируемого Закона детально расписан порядок использования
информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок,
144
а также и при осуществлении контроля качества в отношении индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Предусмотрена ответственность за разглашение
аудиторской тайны.
10.2.9. В Законе ? 119-ФЗ даны определение и принципы действия такого важного инструмента работы аудитора и контроля за его деятельностью, как правила (стандарты)
аудиторской деятельности.
Ранее, в 1996-2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при активном участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были
разработаны и затем одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов
(глоссарий). Но из-за отсутствия законодательного обоснования обязательности применения этих правил (стандартов), а также в связи с невозможностью придания
в данном правовом поле правилам (стандартам) аудиторской деятельности соответствующего юридического статуса их применение, контроль за их соблюдением были
в определенной степени затруднены.
В настоящее время ст. 9 Закона ? 119-ФЗ установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности - это единые требования к порядку ее осуществления,
оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
При этом стандарты подразделяются на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и внутренние правила (стандарты), действующие в профессиональных
аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Законом ? 119-ФЗ установлено, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских
организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный
характер.
Во исполнение и в развитие положений Закона ? 119-ФЗ принято Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. ? 80 "О вопросах государственного регулирования
аудиторской деятельности в Российской Федерации"
55,
согласно которому:
145
Минфин России определен уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности;
Минфину России поручено обеспечить разработку и представление в Правительство РФ до 1 августа 2002 г. проектов новых федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности. Указано, что до утверждения новых правил следует руководствоваться прежними правилами, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности
при Президенте РФ;
признаны утратившими силу соответствующие Постановления Правительства РФ 1994-1995 гг. по аналогичным вопросам;
утверждены Правила обмена квалификационных аттестатов аудитора, выданных до вступления в силу Закона ? 119-ФЗ.
10.2.10. В ст. 10 Закона ? 119-ФЗ также определено, что аудиторское заключение- это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной
форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии
порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По сравнению с Временными правилами в данной норме указано, что форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
В Законе ? 119-ФЗ также представлены положения о заведомо ложном аудиторском заключении (ст.1), с учетом назревшей необходимости повышения качества проведения
аудиторских проверок и ответственности аудиторов за свою работу.
Заведомо ложное аудиторское заключение - это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки,
но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором
в ходе аудиторской проверки.
146
Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Такое нарушение влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской
деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности
в соответствии с законодательством Российской Федерации (с учетом квалификации фактически содеянного по правилам УК РФ).
10.2.11. В ст. 12 "Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" Закона ? 119-ФЗ более подробно представлен круг лиц (физических
и юридических), которыми и (или) в отношении которых не разрешается проводить аудиторские проверки.
10.2.12. Новой нормой в правовом регулировании аудиторской деятельности является требование о страховании аудиторской организацией риска ответственности
за нарушение договора при обязательном аудите (ст. 13 Закона ? 119-ФЗ).
10.2.13. В ст.14 Закона ? 119-ФЗ более подробно и детально по сравнению с Временными правилами расписан порядок контроля качества, определена ответственность
аудиторов за уклонение от проведения внешней проверки качества и за систематическое нарушение требований нормативных правовых актов и федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок.
Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом,
который может как проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским
объединениям в отношении участников этих объединений.
Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации
может
147
служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.
В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудитором
при проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны
сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном законом порядке вплоть до аннулирования
у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности у индивидуального аудитора.
10.2.14. К числу обязательных требований, предъявляемых к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, отнесены высшее экономическое
и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию и наличие стажа работы по экономической
или юридической специальности не менее трех лет (ст. 15 Закона ? 119-ФЗ).
Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право аудиторской деятельности,
перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок
их сдачи должны определяться уполномоченным федеральным органом (Минфином России).
Аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года (начиная с года, следующего за годом получения аттестата), проходить
обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным органом. Обучение осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление
образовательной деятельности.
Вопросы контроля качества и аттестации должны получить развитие в нормативных правовых актах Правительства РФ и федерального органа государственного регулирования
аудиторской деятельности (Минфином России). При этом предстоит пересмотр или отмена в направлении приведения в
148
соответствие с Законом ? 119-ФЗ целого ряда действующих нормативов Правительства РФ и Минфина России.
Кроме того, предстоит уточнение Закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Предусматривается активное участие Банка России в работе,
в том числе при разработке нормативных актов, методических материалов, при контроле качества оказываемых аудиторских услуг, в решении других вопросов,
где может быть использован имеющийся опыт Банка России. С учетом повышенного риска деятельности кредитных организаций при банковском аудите могут быть
введены определенные ограничения, которые будут реализовываться совместно с Банком России.
10.2.15. Статьей 16 Закона ? 119-ФЗ предусмотрено, что квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:
1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;
2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного
срока;
3) установлен факт несоблюдения требований ст. 8 "Аудиторская тайна" и ст. 12 "Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов"
настоящего Федерального закона;
4) установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством Российской Федерации или федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
5) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;
6) установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;
7) аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленное ст. 15 "Аттестация на право осуществления аудиторской
деятельности" настоящего Закона.
Предусмотрено, что решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный орган выносит
мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Лицо, квалификационный аттестат
149
которого аннулирован, вправе обжаловать это решение уполномоченного органа в суд в течение трех месяцев.
Также в Законе ? 119-ФЗ определены сроки, ранее которых лицо, лишенное квалификационного аттестата аудитора, не вправе повторно обращаться с заявлением
о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности.
В ст. 17 Закона ? 119-ФЗ предусмотрено, что лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии,
осуществляется в соответствии с законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности
56.
В данной статье определена дата получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности - это
время принятия решения о выдаче соответствующей лицензии.
Детализация этой нормы может быть обеспечена через соответствующее постановление Правительства РФ с утверждением нового положения о лицензировании аудиторской
деятельности и отменой прежде действовавших нормативов (например. Постановления Правительства РФ от 29.0.3.02 г. ? 190 "О лицензировании аудиторской деятельности"
// Российская газета. 2002. ? 60. 4 апреля).
10.2.16. Статьей 18 Закона ? 119-ФЗ предусмотрено, что функции органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный
федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Положение о федеральном органе (Минфине) утверждает Правительство РФ.
Основными функциями этого федерального органа являются:
издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
организация разработки и представление на утверждение Правительству федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
организация в установленном законодательством порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации
150
аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности;
организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
и финансовой отчетности;
ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических
центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся
в реестрах, всем заинтересованным лицам;
аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Нововведением является также предусмотренное ст. 19 Закона ? 119-ФЗ создание совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Совет
создается в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности; положение о совете утверждается руководителем уполномоченного
федерального органа.
Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных
аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав совета включаются представители
федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессионааьной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту, Банка
России, пользователи аудиторских услуг.
Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51% общего состава
совета, что позволит представителям профессии активно участвовать в подготовке и принятии решений.
151
В ст. 19 Закона ? 119-ФЗ также определены основные функции совета по аудиторской деятельности.
10.2.17. Решением, отвечающим современным требованиям, является введение Законом ? 119-ФЗ института аккредитованных профессиональных аудиторских объединений,
которые призваны играть значительную роль в повышении участия профессиональных объединений аудиторов в процессе регулирования аудиторской деятельности
и более эффективного проведения контроля за качеством аудиторских услуг.
Согласно ст. 20 Закона ? 119-ФЗ аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - это объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских
организаций, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством
Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее
обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический
контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.
Законом ? 119-ФЗ определено, что порядок получения аккредитации, отказа в выдаче и отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных
аудиторских объединений определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований настоящего Закона и рекомендаций совета по аудиторской деятельности.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:
участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;
в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную
подготовку аудиторов;
самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов,
являющихся их членами;
152
по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством
о наложении взыскания на таких лиц;
ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;
ходатайствовать перед уполномоченным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;
ходатайствовать перед уполномоченным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;
обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;
содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;
защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных
органах;
разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;
представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;
осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.
Также предусмотрено, что при аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора эта организация
или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без
права повторного вступления как в эти аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным
органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.
10.2.18. В ст. 21 Закона ? 119-ФЗ содержится норма, специально посвященная ответственности за нарушение законодательства об аудите.
153
Осуществление деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской
организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ.
Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влекут
взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 МРОТ.
Нормативно предусмотрена и судебная процедура взыскания штрафов (п. 4 ст. 22 Закона ? 119-ФЗ).
10.2.19. В ст. 22 Закона ? 119-ФЗ приведены положения о вступлении в силу настоящего Закона. Также указан порядок действия квалификационных аттестатов аудитора
и лицензий на аудиторскую деятельность, выданных до вступления в силу настоящего Закона; порядок приведения аудиторских документов в соответствие с новым
законодательством. Президенту и Правительству РФ также предложено привести свои нормативы в соответствие с настоящим Законом.
154
55
Российская газета. 2002. ? 28. 13 февраля; 2002. ? 66. 12 апреля.
56
Лицензирование в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 08.08.2001 г. ? 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // Российская
газета. 2001. ? 153-154.
Выводы
Аудит выполняет в государстве важную социально-правовую функцию. С его помощью расширяются возможности применения специальных бухгалтерских знаний в тех
сферах, в которых эти знания использовались еще недостаточно, а именно в гражданском и арбитражном процессах. Процессуальные отрасли права такие возможности
предоставляют.
Кроме того, аудиторская (экономико-правовая) деятельность сама по себе является правоприменительной, способствующей выявлению искажений финансовой отчетности,
укреплению законности, правопорядка, хозяйственной дисциплины разнообразных хозяйствующих субъектов, обеспечению их экономической безопасности.
С принятием Закона ? 119-ФЗ российские аудиторы получили высшую по юридической силе и соответствующую требованиям сегодняшнего момента правовую базу.
Все иные источники нормативного и учебного характера об аудите (за исключением международных стандартов) следует признать устаревшими, нуждающимися в отмене
и приведении в соответствие с новым Законом.
В этой связи следует приветствовать выход в свет в 2002 году учебного пособия "Аудит в юридической практике" под редакцией
154
ведущего специалиста в рассматриваемой сфере профессора С.П. Голубятникова (М.: Юрид. лит., 2002.).
Эффективная реализация Закона ? 119-ФЗ должна способствовать дальнейшему развитию и укреплению аудита в России, повышению её авторитета в мировом сообществе.
Успех в этой сфере будет зависеть от совместной конструктивной работы аудиторов (экономистов и юристов), профессиональных аудиторских объединений и заинтересованных
государственных органов.
Лекция 11. Основы судебно-экспертной
деятельности
в Российской Федерации
Общие положения о судебной экспертизе.
Правовой статус эксперта
11.1. Общие положения
11.1.1. В настоящее время в Российской Федерации на законодательном уровне определены правовые основы, принципы организации и основные направления судебно-экспертной
деятельности, используемой в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве.
Экспертная деятельность основывается на Конституции России, Федеральном законе от 31.05.2001 г. ? 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности
в Российской Федерации" (далее - Закон ? 73-ФЗ)
57,
ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ, Кодексе РФ об административных правонарушениях, Таможенном, Налоговом кодексах РФ, законодательстве о здравоохранении, других федеральных
законах, а также нормативных правовых актах федеральных органов исполнительной власти, регулирующих организацию и производство судебной экспертизы.
11.1.2. Задачей судебно-экспертной деятельности является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам,
155
производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов,
требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.
11.1.3. Государственная судебно-экспертная деятельность основывается на принципах законности, соблюдения прав и свобод человека и гражданина, прав юридического
лица, а также независимости эксперта, объективности, всесторонности и полноты исследований, проводимых с использованием современных достижений науки и
техники.
При производстве судебной экспертизы эксперт не может находиться в зависимости от органа или лица, назначивших экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных
в исходе дела; он дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями.
Не допускается воздействие на эксперта со стороны судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров, а также иных государственных
органов, организаций, объединений и отдельных лиц в целях получения заключения в пользу кого-либо из участников процесса или в интересах других лиц.
Лица, виновные в оказании воздействия на эксперта, подлежат ответственности в соответствии с законодательством РФ (в частности, ст. 302 УК РФ).
Эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.
Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых
научных и практических данных.
11.1.4. Законом ? 73-ФЗ на федеральном уровне впервые нормативно установлен ряд межотраслевых, междисциплинарных понятий, которые используются и в правовой
бухгалтерии (ст. 9 Закона ? 73-ФЗ).
Так, судопроизводство определено как регулируемая процессуальным законодательством Российской Федерации деятельность суда или судьи в ходе судебного разбирательства
гражданских, административных и уголовных дел, а также деятельность органа дознания, лица, производящего дознание,
156
следователя или прокурора при возбуждении уголовного дела, проведении дознания и предварительного следствия.
Судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует
специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим
дознание следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.
Заключение эксперта - письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом.
Повреждение объекта исследования - это изменение свойств и состояния объекта в результате применения физических, химических, биологических методов при проведении
исследований.
А объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования,
а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза (ст. 10 Закона ? 73-ФЗ).
При проведении исследований вещественные доказательства и документы с разрешения органа или лица, назначивших судебную экспертизу, могут быть повреждены
или использованы только в той мере, в какой это необходимо для проведения исследований и дачи заключения. Указанное разрешение должно содержаться в постановлении
(определении) о назначении судебной экспертизы либо соответствующем письме.
Повреждение вещественных доказательств и документов, произведенное с разрешения органа или лица, назначивших экспертизу, не влечет за собой возмещение ущерба
их собственнику государственным судебно-экспертным учреждением или экспертом.
В случае, если транспортировка объекта исследований в судебно-экспертное учреждение невозможна, орган или лицо, назначившие экспертизу, обеспечивают эксперту
беспрепятственный доступ к объекту и возможность его исследования.
11.1.5. На законодательном уровне подробно регламентируется правовой статус государственных судебно-экспертных
157
учреждений, действующих в системе исполнительной власти Российской Федерации и созданных для обеспечения исполнения полномочий судов, судей, органов дознания,
лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров посредством организации и производства экспертизы.
Их деятельность по организации и производству судебной экспертизы регулируется анализируемым Законом ? 73-ФЗ, процессуальным законодательством Российской
Федерации и осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти (например, Министерства
юстиции, МВД РФ и др.).
Государственные судебно-экспертные учреждения одного и того же профиля осуществляют деятельность по организации и производству экспертизы на основе единого
научно-методического подхода к экспертной практике, профессиональной подготовке и специализации экспертов. Они производят судебную экспертизу в соответствии
с профилем, определенным для них соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Государственные судебно-экспертные учреждения в обязательном порядке производят экспертизы для органов дознания, органов предварительного следствия и судов,
расположенных на территории, которая определяется соответствующими федеральными органами исполнительной власти. В случае невозможности производства экспертизы
в государственном судебно-экспертном учреждении, обслуживающем указанную территорию (в связи с отсутствием эксперта конкретной специальности, необходимой
материально-технической базы либо специальных условий для проведения исследований) экспертиза для органов дознания, органов предварительного следствия
и судов может быть произведена государственными экспертными учреждениями, обслуживающими другие территории.
Деятельность государственных судебно-экспертных учреждений по организации и производству экспертизы для других государств осуществляется в соответствии
с международными договорами РФ.
11.1.6. В ст. 41 Закона ? 73-ФЗ подтверждено, что в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации экспертиза может производиться
вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими
158
специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. На судебно-экспертную деятельность
таких лиц распространяется действие соответствующих норм федерального законодательства.
11.1.7. Законом ? 73-ФЗ регулируются следующие важные вопросы, имеющие отношение и к курсу "Правовая (судебная) бухгалтерия":
обязанности и права руководителя и эксперта государственного судебно-экспертного учреждения (ст. 14-18);
производство судебной экспертизы в государственном судебно- экспертном учреждении (ст. 19-25);
особенности производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении в отношении живых лиц (ст. 26-36);
финансовое, организационное, научно-методическое и информационное обеспечение деятельности государственных судебно-экспертных учреждений (ст. 37-40);
заключительные положения (ст. 41-43).
11.1.8. В целях укрепления правовой основы и принципов организации государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации и совершенствования
действующих норм, регламентирующих судебно-экспертную деятельность, 20 декабря 2002 года Министром юстиции РФ издан Приказ за номером 347 (зарегистрирован
в Минюсте РФ 5.01.2003 г. ? 4093), утвердивший Инструкцию по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях
Министерства юстиции Российской Федерации.
Инструкция определила условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства
юстиции Российской Федерации (далее - СЭУ) в соответствии с требованиями УПК, ГПК, АПК, КоАП, а также Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК), Налогового
кодекса Российской Федерации (НК) и Федерального закона от 31 мая 2001 г. ? 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"
и других нормативных правовых актов. Остановимся на отдельных положениях данной Инструкции, регулирующих вопросы, не нашедшие отражения в процессуальных
кодексах и ФЗ от 31 мая 2001 года.
159
Так, на руководителя СЭУ возложена обязанность по организации работы по качественному и своевременному производству судебных экспертиз на современном научно-техническом
уровне. В соответствии со ст. 15 Федерального закона руководитель СЭУ вправе передать часть своих обязанностей и прав, связанных с организацией и производством
судебных экспертиз, своему заместителю, а также руководителю структурного подразделения учреждения, которое он возглавляет.
Руководитель СЭУ обязан:
- по получении постановления или определения о назначении судебной экспертизы проверить правильность оформления материалов, поручить ее производство конкретному
эксперту или комиссии экспертов данного учреждения, при необходимости определить ведущее подразделение или эксперта-организатора. При этом поручение оформляется
в письменной форме с определением сроков производства экспертизы;
- в случае обнаружения руководителем СЭУ недостатков в оформлении материалов, делающих невозможным производство судебной экспертизы, письменно уведомить
об этом орган или лицо, ее назначившее, и предложить устранить данные недостатки. Если по истечении 30 календарных дней недостатки не устранены, материалы
могут быть возвращены без производства судебной экспертизы;
- разъяснить эксперту или комиссии экспертов их права и обязанности, по поручению органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, предупредить их
об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взять соответствующую подписку, направляемую вместе с заключением в орган или лицу,
которые назначили судебную экспертизу;
- обеспечить контроль за соблюдением сроков производства судебных экспертиз, полнотой и качеством проведенных исследований, не нарушая принцип независимости
эксперта;
- по окончании производства экспертизы проверить полноту и качество проведенных исследований, направить заключение, объекты исследований и материалы дела
в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу;
- обеспечить условия, необходимые для сохранения конфиденциальности исследований и их результатов;
- обеспечить соблюдение правил техники безопасности и производственной санитарии; сохранность представленных объектов исследований и материалов дела;
160
- не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с организацией и производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить
конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну (п.п. 7-8 Инструкции).
Руководитель СЭУ не вправе:
- истребовать без постановления или определения о назначении судебной экспертизы объекты исследований и материалы дела, необходимые для производства судебной
экспертизы;
- самостоятельно, без согласования с органом или лицом, назначившим судебную экспертизу, привлекать к ее производству лиц, не работающих в данном учреждении;
- давать эксперту указания, предрешающие содержание выводов по конкретной судебной экспертизе (п. 9 Инструкции).
Руководитель СЭУ вправе:
- возвратить без исполнения постановление или определение о назначении судебной экспертизы, представленные для ее производства объекты исследований и материалы
дела, если в данном учреждении нет эксперта конкретной специальности, необходимой материально-технической базы либо специальных условий для проведения
исследований, указав мотивы, по которым производится возврат;
- ходатайствовать перед органом или лицом, которые назначили судебную экспертизу, о включении в состав комиссии экспертов лиц, не работающих в данном учреждении,
если их специальные знания необходимы для дачи заключения;
- организовать производство судебной экспертизы с участием других учреждений, указанных в постановлении или определении о назначении судебной экспертизы
(п. 10 Инструкции).
Поступившее в СЭУ постановление (определение) о назначении судебной экспертизы в течение суток рассматривается руководителем СЭУ и регистрируется в журнале
регистрации экспертиз. При назначении судебной экспертизы, для производства которой требуется решение вопросов, относящихся к разным экспертным специальностям
(в отношении разных объектов или одного и того же объекта), регистрируется каждое отдельное исследование, заканчивающееся самостоятельным заключением.
При этом порядок исследований должен обеспечить сохранность объекта для последующей судебной экспертизы.
161
Судебная экспертиза, назначенная и проведенная в суде, регистрируется в указанном выше порядке после передачи экспертом заключения и копии определения (постановления)
суда в СЭУ (п. 19 Инструкции).
162
57
Российская газета. 2001. ? 106. 5 июня.
11.2. Правовой статус эксперта
11.2.1. Государственным судебным экспертом является аттестованный работник государственного судебно-экспертного учреждения, производящий судебную экспертизу
в порядке исполнения своих должностных обязанностей.
Статьей 13 Закона ? 73-ФЗ определены профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые к государственному эксперту.
Должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование
и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных
органов исполнительной власти.
Должность эксперта в экспертных подразделениях федерального органа исполнительной власти в области внутренних дел может также занимать гражданин Российской
Федерации, имеющий среднее специальное экспертное образование.
Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются экспертно-квалификационными
комиссиями в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Уровень профессиональной подготовки
экспертов подлежит пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет.
11.2.2. Согласно ст. 16 Закона ? 73-ФЗ эксперт обязан: принять к производству порученную ему руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного
учреждения судебную экспертизу;
провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;
составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в
162
орган или лицу, которые назначили экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы
дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки
не позволяет ответить на поставленные вопросы;
не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с производством судебной экспертизы, в том числе те, которые могут ограничить конституционные
права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну;
обеспечить сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.
Эксперт также исполняет обязанности, предусмотренные соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
11.2.3. Государственный эксперт не вправе:
принимать поручения о производстве экспертизы непосредственно от каких-либо органов или лиц, за исключением руководителя государственного судебно-экспертного
учреждения;
осуществлять судебно-экспертную деятельность в качестве негосударственного эксперта;
вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
самостоятельно собирать материалы для производства экспертизы;
сообщать кому-либо о результатах экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначивших;
уничтожать объекты исследований либо существенно изменять их свойства без разрешения органа или лица, назначивших экспертизу;
проводить экспертизу по делу, в котором ранее принимал участие в качестве специалиста, ревизора.
11.2.4. В соответствии со ст. 17 Закона ? 73-ФЗ эксперт вправе:
ходатайствовать перед руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения о привлечении к производству экспертизы других экспертов,
если это
163
необходимо для проведения исследований и дачи заключения;
делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса
его заключения или показаний;
обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначивших экспертизу, если они нарушают права эксперта;
участвовать в производстве комиссионных экспертиз (ст.22, 23 Закона ? 73-ФЗ).
Эксперт также имеет права, предусмотренные соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
11.2.5. Государственному судебно-экспертному учреждению не может быть поручено производство экспертизы (а в случаях, когда указанное производство начато,
оно немедленно прекращается), если установлены обстоятельства, подтверждающие заинтересованность в исходе дела руководителя данного учреждения (ст. 18
Закона ? 73-ФЗ),
Эксперт подлежит отводу от участия в производстве судебной экспертизы, а если она ему поручена, обязан немедленно прекратить ее производство при наличии
оснований, предусмотренных процессуальным законодательством Российской Федерации.
11.2.6. В развитие положений Закона ? 73-ФЗ Приказом Минюста России от 23.01.2002 г. утверждено Положение об аттестации работников на право самостоятельного
производства судебной экспертизы в судебно-экспертных учреждениях Минюста России
58.
Положение устанавливает порядок аттестации работников на право самостоятельного производства экспертизы с целью определения их уровня профессиональной подготовленности.
Для этого образуются Центральная экспертно-квалификационная комиссия в Российском федеральном центре судебной экспертизы при Минюсте России (РЦСЭ) и Зональные
комиссии в региональных центрах и центральных лабораториях судебной экспертизы.
164
Право самостоятельного производства экспертизы присваивается работникам судебно-экспертных учреждений, имеющим высшее профессиональное образование, прошедшим
подготовку по конкретной экспертной специальности и обладающим специальными познаниями, необходимыми для производства конкретных родов (видов) судебных
экспертиз.
Он должен знать действующее законодательство по вопросам судебной экспертизы, ведомственные нормативные акты, регулирующие экспертную деятельность, теоретические
основы судебной экспертизы в целом и конкретного ее рода (вида), современные методы и методики производства экспертиз по своей экспертной специальности
и владеть ими.
Право самостоятельного производства экспертизы в системе судебно-экспертных учреждений Минюста России присваивается сроком на пять лет. Через каждые пять
лет экспертно-квалификационной комиссией рассматривается вопрос о его продлении.
11.2.7. Полноценную, независимую, законную и эффективную деятельность эксперта обязан обеспечить руководитель экспертного учреждения, правовой статус которого
также находит подробное отражение в ст. 14, 15 Закона ? 73-ФЗ.
Так, руководитель не вправе:
истребовать без постановления или определения о назначении судебной экспертизы объекты исследований и материалы дела, необходимые для производства судебной
экспертизы;
самостоятельно без согласования с органом или лицом, назначившими судебную экспертизу, привлекать к ее производству лиц, не работающих в данном учреждении;
давать эксперту указания, предрешающие содержание выводов по конкретной судебной экспертизе.
11.2.8. При производстве судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении могут присутствовать те участники процесса, которым такое право
предоставлено процессуальным законодательством Российской Федерации.
Участники процесса, присутствующие при производстве экспертизы, не вправе вмешиваться в ход исследований, но могут давать объяснения и задавать вопросы
эксперту, относящиеся к предмету судебной экспертизы.
При составлении экспертом заключения, а также на стадии совещания экспертов и формулирования выводов, если судебная экспертиза производится комиссией экспертов,
присутствие участников процесса не допускается.
165
В случае если участник процесса, присутствующий при производстве экспертизы, мешает эксперту, последний вправе приостановить исследование и ходатайствовать
перед органом или лицом, назначившим экспертизу, об отмене разрешения на его присутствие при экспертизе.
11.2.9, На основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают
его. Подписи эксперта или комиссии удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения.
Согласно ст. 25 Закона ? 73-ФЗ в заключении должны быть отражены:
время и место производства судебной экспертизы;
основания производства экспертизы;
сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;
сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и
ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство экспертизы;
предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;
вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;
объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;
сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;
содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;
оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.
Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (комиссии экспертов), прилагаются к заключению и служат его составной частью. Документы, фиксирующие ход,
условия и результаты исследований, хранятся в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших экспертизу, указанные документы
предоставляются для приобщения к делу.
166
58
Российская газета. 2002. ? 27. 12 февраля.
Выводы
Экспертиза как процессуальное действие представляет собой самостоятельное исследование, проводимое в целях установления тех существенных обстоятельств,
для выяснения которых нужны специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии.
Основные положения об экспертных исследованиях, порождающих новые процессуальные доказательства, а также требования к проводимым их субъектам подлежат государственно-правовому
регулированию.
Судебная экспертиза в соответствии с действующим законодательством может проводиться и вне государственного судебно-экспертного учреждения, в том числе
аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами с учетом квалификации специалистов и при соблюдении всех материально-правовых и процессуальных
нормативов.
Лекция 12. Судебно-бухгалтерская экспертиза
Предмет, метод и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы. Организация судебно-бухгалтерской экспертизы. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы и основания
ее назначения. Вопросы, решаемые судебно-бухгалтерской экспертизой. Роль следователя (суда) при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Соотношение
ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы как форм применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике. Назначение судебно-бухгалтерской
экспертизы в гражданском и арбитражном процессах
12.1. Предмет, метод и задачи
судебно-бухгалтерской экспертизы
12.1.1. Все процессуальные отрасли отечественного права к числу важнейших самостоятельных доказательств относят заключения экспертов (ст. 74, гл.27 УПК
РФ, ст.ст. 55, 86 ГПК РФ, ст.ст. 64, 86 АПК РФ, ст. 26.4 КоАП РФ).
Судебной экспертизой считается экспертиза, производимая в порядке, определенном Российским процессуальным законодательством (см., например: п. 49 ст. 5
УПК РФ; ст. 9 Закона ? 73-ФЗ).
167
Судебно-бухгалтерской экспертизой называется процессуальная деятельность специалистов в области бухгалтерского учета, состоящая в производстве по поручению
субъекта расследования или суда исследований различных объектов, и даче ими заключений по специальным вопросам (за исключением правовых).
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы - понятие нормативно не определенное, но корреспондирующее с предметом бухучета и потому поливариантное.
Наиболее предпочтительным представляется понимание предмета как бухгалтерских операций финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, отраженные
в первичных документах и учетных регистрах, ставшие объектом предварительного расследования или судебного рассмотрения и относительно которых эксперт-бухгалтер
дает заключение по вопросам, поставленным правоохранительными органами или судом.
Фигура эксперта нормативно предусмотрена во всех видах процесса: в уголовном, гражданском, арбитражном и даже в административном - в качестве полноценного
участника судопроизводства.
12.1.2. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы в целом аналогичны рассмотренным методам производства документальной ревизии, аудита, носящим, как отмечалось,
универсальный характер.
Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет:
а) формальную, арифметическую и нормативную проверку документов;
б) сопоставление документов;
в) встречную проверку;
г) контрольное сличение;
д) моделирование;
е) восстановление количественно-суммового учета.
При необходимости используются и другие приемы исследования на основе рассмотренных в предыдущей теме принципов экспертной деятельности.
12.1.3. Эксперт-бухгалтер при проведении процессуального действия - производстве судебно-бухгалтерской экспертизы:
устанавливает недостачи и излишки товарно-материальных ценностей;
168
проверяет документальную обоснованность расходов товарно-материальных ценностей и денежных средств;
проверяет обоснованность списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров;
выявляет нарушения финансовой, бюджетно-сметной или кассовой дисциплины;
устанавливает наличие и размеры приписок к отчетам о выполнении планов;
определяет соответствие совершенных хозяйственных операций нормативным предписаниям;
выявляет отрицательные экономические последствия нарушений, злоупотреблений, совершенных конкретными должностными и материально ответственными лицами;
устанавливает материальный ущерб от совершенных правонарушений и преступлений;
определяет правильность методики учета, применяемой в данной организации, наличие отклонений от правил учета и отчетности, несоответствие между данными
учета и отчетности и т.п.;
устанавливает правильность или ошибочность методики проведенной документальной ревизии;
определяет недостатки текущего и последующего финансового контроля;
выясняет условия, способствовавшие совершению злоупотреблений;
разрабатывает предложения, направленные на борьбу с нарушениями.
12.1.4. Близкой к судебно-бухгалтерской (но не совпадающей с ней) является планово-экономическая (судебно-экономическая) экспертиза. Ее предмет - хозяйственные
процессы, получившие отражение в плановых и расчетных документах, фиксирующих обоснованность и достоверность исчисления показателей планирования, по поводу
которых следователь или суд ставит вопрос перед экспертами.
Исследования объектов при планово-экономической экспертизе опираются на методику экономического анализа, в особенности на метод сопряженных сопоставлений,
специальных расчетных показателей, стереотипов, метод корректирующих показателей.
Эксперт при планово-экономической экспертизе, отвечая на специфические и зачастую далекие от бухгалтерского учета вопросы, исследует документы, в которых
отражены: себестоимость
169
выпускаемой продукции, ее номенклатура, ассортимент, прибыль, отклонения от норм расхода сырья, отходы, потери сырья и материалов, бухгалтерская отчетность,
наличие и размер приписок, размер материального ущерба, незаконно выплаченные премии и т. д.
В литературе (преимущественно не уголовно-правовой) судебно-экономическая экспертиза рассматривается как понятие, большее по своему объему, чем понятие
судебно-бухгалтерской экспертизы
59.
Представляется, что рассмотрение вопросов судебно-экономической экспертизы в рамках правовой (судебной) бухгалтерии излишне, так как размывает предмет,
метод и источниковую базу этого спецкурса; перегружает дисциплину спорными положениями и усложняет ее восприятие.
170
59
Об этом, например: Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учеб. М.: ПРОСПЕКТ, 1998. Положения указанного учебника дословно заимствованы
и воспроизведены в брошюре С.А. Корнева. названной конспектом лекций: Судебная (правовая) бухгалтерия. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2000.
12.2. Организация судебно-бухгалтерской экспертизы
12.2.1. Экспертиза, как способ применения специальных бухгалтерских познаний, организуется правоприменителем, а проводится экспертом (комиссией экспертов).
Следователь (суд) вправе поручить производство судебно-бухгалтерской экспертизы как государственному экспертному учреждению, так и частному лицу, обладающему
соответствующими познаниями в этой области (в том числе аудиторской организации, индивидуальному аудитору).
Правоприменитель (в частности, следователь - см. ст. 197 УПК РФ) вправе присутствовать при производстве судебной экспертизы, получать разъяснения эксперта
по поводу проводимых им действий. Факт его присутствия отражается в заключении эксперта.
Следователь также вправе по собственной инициативе или по ходатайству иных участников процесса допросить эксперта для разъяснения данного им заключения.
При этом допрос до представления заключения не допускается. Эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в связи с производством
экспертизы, если они не относятся к предмету данной судебной экспертизы (ст. 205 УПК РФ).
170
12.2.2. Эксперт-бухгалтер как незаинтересованный участник судопроизводства - это лицо, обладающее специальными познаниями в области бухгалтерского учета,
и назначенное в установленном процессуальном порядке для производства судебной экспертизы и дачи заключения (ст. 57 УПК РФ).
Эксперт-бухгалтер обязан:
явиться по вызову следователя, прокурора, суда;
дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам или сделать мотивированное заявление о невозможности такого заключения;
провести экспертизу по заданию руководителя экспертного учреждения, если он состоит в нем;
заявить самоотвод, если на то есть основания.
Согласно ст. 57 УПК РФ эксперт-бухгалтер имеет право:
знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы;
ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения;
участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к судебно-бухгалтерской экспертизе;
давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении экспертизы, но имеющим отношение
к предмету экспертного исследования;
приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права;
отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных бухгалтерских познаний, а также в случаях, если представленные ему материалы
недостаточны для дачи заключения.
Эксперт-бухгалтер не вправе:
без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством экспертизы;
самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования (например, проводить ревизии, следственные действия);
проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, могущие повлечь полное или частичное уничтожение
171
объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств;
давать заведомо ложное заключение;
разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был об этом заранее
предупрежден в установленном законом порядке.
За дачу заведомо ложного заключения в уголовном процессе эксперт-бухгалтер несет ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ; за разглашение данных
предварительного расследования - по ст. 310 УК РФ.
Заведомо ложное заключение эксперта при производстве по делу об административном правонарушении влечет соответственно административную ответственность (ст.
17.9 КоАП РФ предусматривает штраф в размере от 10 до 15 МРОТ).
12.2.3. В тех случаях, когда не представляется возможным дать заключение по поставленным вопросам, эксперт-бухгалтер составляет мотивированное сообщение.
К таким ситуациям следует отнести:
а) случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских
познаний;
б) недостаточное количество представленных материалов;
в) необходимость почерковедческой. технической и других экспертиз;
г) невозможность получения необходимых материалов без документальной ревизии;
д) крайне небрежное составление необходимых для экспертизы документов;
е) непредставление следователем (иным правоприменителем) необходимых для экспертизы материалов;
ж) отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского умета.
Назначенный эксперт-бухгалтер может быть отстранен от производства экспертизы: при обнаружении оснований для его отвода; в случае его болезни; при неспособности
эксперта дать квалифицированное заключение.
12.2.4. Для уменьшения сроков проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также получения более убедительного заключения, допустимо поручение производства
экспертизы нескольким экспертам.
172
Сокращение сроков по многотомным, трудоемким делам достигается при поручении экспертизы нескольким экспертам не по всему делу, а по отдельным его разделам,
эпизодам или вопросам.
Производство экспертизы несколькими экспертами по всему делу целесообразно при повторных экспертизах, так как заключение, полученное от комиссии (группы)
экспертов, представляется более убедительным. Когда экспертиза проводится несколькими экспертами, они могут дать как отдельные заключения, так и единое,
общее (если их заключения не имеют противоречий).
12.2.5. Подозреваемый, обвиняемый (а также его защитник) для защиты своих интересов при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы также имеют
права, в частности:
а) знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы;
б) заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы в другом экспертном учреждении;
в) ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц либо о производстве судебной экспертизы в конкретном экспертном учреждении;
г) ходатайствовать о внесении в постановление о назначении судебной экспертизы дополнительных вопросов эксперту;
д) присутствовать с разрешения следователя при производстве судебной экспертизы, давать объяснения эксперту;
е) знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение, а также с протоколом допроса эксперта.
Нормативно могут определяться, уточняться и иные вопросы организации и производства судебной бухгалтерской экспертизы
60.
173
60
См. об этом: Федеральный закон от 31.05.2001 г. ? 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"; Постановление Правительства
РФ от 06.10.1994 г. ? 1133 "О судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации" (с изм. и доп. от 19.04.1999г.); Письмо
Минюста России от 12.04.2001 г. ? 13-109 "О Примерном перечне нормативных правовых актов и иных документов, регламентирующих деятельность судебно-экспертных
учреждений Минюста РФ" и др.
12.3. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы
и основания её назначения
12.3.1. Общими (но не всегда имеющимися и потому не обязательными) основаниями для назначения рассматриваемой экспертизы, возникающими как в совокупности,
так и альтернативно, могут являться:
а) имеющиеся противоречия результатами ревизии и иными материалами дела;
б) необходимость уточнения правильности определения недостачи и периоды ее образования;
в) противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизий;
г) отказ ревизора принять к зачету документы, предъявленные обвиняемым;
д) определение круга материально-ответственных лиц; выявление нарушений и недостатков в бухгалтерском учете, отчетности и контроле;
е) определение соответствия данным бухгалтерского учета обстоятельств, устанавливаемых документальной ревизией, заключениями экспертов других специальностей,
показаниями обвиняемых и свидетелей и иными материалами дела;
ж) обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы для решения вопросов, требующих специальных познаний в области бухгалтерского
учета.
12.3.2. Объекты рассматриваемой экспертизы могут быть классифицированы на общие и специальные.
К общим объектам исследования эксперта-бухгалтера относятся: первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации; документы бухгалтерского
оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости), записи в регистрах аналитического и синтетического учетов; документы и записи оперативного
и неофициального учетов.
Специальными объектами исследования могут являться: акты документальной ревизии, заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов
и постановления о приобщении их к делу; протоколы иных процессуальных действий (допросов, очных ставок, обысков и выемок).
12.4. Вопросы, решаемые
судебно-бухгалтерской экспертизой
12.4.1. К вопросам, задаваемым правоприменителем эксперту-бухгалтеру предъявляется ряд оправданных требований:
174
они должны относиться к бухгалтерскому учету, быть существенными для дела и вытекать из его материалов;
они не могут быть разрешены следователем (судом), которые должны владеть общеизвестными познаниями в области бухучета;
они могут быть разрешены лишь на основе материалов дела, предъявленных эксперту следователем;
их невозможно разрешить иным, процессуально упрошенным и экономичным путем;
они не должны обязывать эксперта разрешать юридические аспекты дела;
они должны быть конкретными, побуждающими эксперта давать по ним конкретное заключение;
они должны располагаться в логической последовательности, излагаться ясно, четко, что исключало бы их различное толкование.
12.4.2. Количество вопросов должно быть оптимальным, их многообразие не всегда свидетельствует об их качестве.
Формулировки вопросов должны отвечать указанным требованиям и могут быть, например, следующими
61:
а) соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии (учреждении) требованиям бухгалтерского учета; если нет, то какие имеются отступления
в ведении учета от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности;
б) каким образом должно быть оформлено списание сырья;
в) правильно ли оформлено списание товаров из-за их порчи и на какую сумму списаны товары;
г) возможно ли путем анализа документов проверить законность совершения данной финансово-хозяйственной операции;
д) как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления;
е) каким образом недостача товарно-материальных ценностей должна быть отражена в учете;
ж) определить реальность валюты баланса конкретного предприятия (ООО) на момент выхода участников из состава учредителей;
175
з) по данным бухгалтерского учета дать оценку действительной стоимости имущества общества, подлежащей выплате участникам, на момент их выхода из состава
учредителей;
и) дать оценку показателю прибыли общества на конкретный момент;
к) определить часть прибыли, подлежащей выплате выбывшим учредителям и т.п.
12.4.3. При подготовке к назначению судебно-бухгалтерской экспертизы и формулировании вопросов следователь должен собрать и затем вместе с постановлением
о назначении экспертизы представить эксперту материалы, выступающие объектами экспертизы;
а) первичные и сводные бухгалтерские документы;
б) учетные регистры;
в) документы бухгалтерской отчетности;
г) акты ревизии;
д) протоколы изъятия и осмотра документов;
е) протоколы выемки и обысков;
ж) протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а также очных ставок, в которых освещаются исследуемые хозяйственные операции;
з) постановление о приобщении к делу документов; и) заключения экспертов других специальностей.
176
61
Об этом подробнее: Судебно-бухгитерская экспертиза // Судебные экспертизы / Отв. ред. Н.А.Селиванов. М: ВИП, 1980; Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза.
М.: Дело ЛТД, 1993.
12.5. Роль следователя (суда) при производстве
судебно-бухгалтерской экспертизы
12.5.1. Во время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы правоприменитель устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о
появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов.
Активная роль органа, назначившего экспертизу, проявляется на всех трех стадиях: во время организации и назначения экспертизы, в процессе ее проведения,
на стадии ее последующей оценки.
12.5.2. Выносимое следователем постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы состоит из трех частей;
вводной части, включающей в себя наименование, дату, место составления, звание и фамилию следователя, по какому делу составлено постановление;
176
описательной части, содержащей фабулу дела, основание для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, ссылки на статьи УПК РФ, в соответствии с которыми
назначается экспертиза;
резолютивной части, включающей в себя решение о назначении экспертизы, указание, кому поручается производство экспертизы, формулировку вопросов, выносимых
на разрешение, материалы дела, представляемые в распоряжение эксперта.
12.5.3. Кроме того, правоприменитель должен предусмотреть, какие следственные (судебные) действия необходимо произвести параллельно с проводимой экспертизой,
какие из них целесообразно спланировать с участием эксперта-бухгалтера (допросы обвиняемого, счетных работников, обыски для обнаружения необходимых для
дела учетных документов, записей и т.д.)
Эксперт-бухгалтер при необходимости общения с обвиняемым и другими заинтересованными лицами в процессе своей работы возбуждает об этом ходатайство перед
следователем, который организует такое общение в форме допроса обвиняемого (или иного лица) с участием эксперта.
Судебный эксперт с разрешения следователя имеет право задавать допрашиваемому вопросы, получая дополнительные данные для своего заключения.
Эксперты-бухгалтеры, производившие экспертизу не по заданию экспертного учреждения, представляют свое заключение непосредственно следователю. Если экспертиза
произведена по заданию учреждения, то специалист-бухгалтер представляет свое заключение руководителю экспертного учреждения, который вправе проверить обоснованность
выводов эксперта, в том числе оценить правильность применения методики исследования, оформления заключения.
При обнаружении неточностей или ошибок руководитель учреждения возвращает эксперту его заключение для внесения изменений и уточнений.
При согласии с замечаниями эксперт вносит в заключение исправления.
Если эксперт не согласен с замечаниями руководителя учреждения, то заключение направляется следователю с этими замечаниями.
177
12.5.4. Заключение эксперта-бухгалтера структурно состоит из трех частей и приложения.
Вводная часть включает в себя основания для производства экспертизы, фабулу дела, вопросы, поставленные перед экспертом, перечень предъявленных эксперту
материалов для исследования, данные об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, должность, стаж работы по
специальности), дату и место проведения экспертизы.
Исследовательская часть - это отражение процесса экспертного исследования, его результатов, научное объяснение установленных фактов, и отдельно - методов
судебно-бухгалтерского исследования по всем конкретным вопросам. Здесь же формулируются развернутые выводы (ответы) по каждому из поставленных вопросов.
Заключительная (итоговая) часть излагается ясно, кратко без мотивировки выводов (ответов) по каждому из вопросов и в той же последовательности, в какой
они были приведены в постановлении о назначении экспертизы.
Приложение представляет собой составную часть исследовательской части заключения. Оно обычно состоит из таблиц, расчетов, расшифровок и детализации отдельных
фактов.
12.5.5. Получив заключение судебно-бухгалтерского эксперта, правоприменитель тщательно изучает его и оценивает:
а) связь заключения с другими источниками доказательств;
б) субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическая подготовка; опыт работы по специальности и другие личностные качества;
в) факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы; наличие в деле доказательств, на которых основывается
заключение; достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, представленные для исследования эксперту);
значение для дела фактов, установленных экспертом;
г) факторы научно-методического характера: соответствие заключения поставленным вопросам; обоснованность заключения документами, учетными записями и другими
материалами; отсутствие пробелов, ошибок, противоречий в заключении; категоричность заключения (ответы на вопросы следователя должны быть определенными,
не допускающих предположительных, взаимоисключающих толкований); логичность
178
построения заключения; обосновано ли сообщение руководителя экспертного учреждения о недостатках заключения.
12.5.6. После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта следователь (суд) вправе принять одно из следующих решений:
признать заключение доброкачественным, согласиться с ним, приобщить его к делу и использовать в качестве доказательства;
обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки, неправильные ссылки на документы; указанные недостатки могут быть устранены
либо самим экспертом (при его согласии), либо посредством его допросов правоприменителем (в порядке ст.205 УПК РФ);
назначить дополнительную или повторную экспертизу (при наличии определенных сомнений и неполноты);
не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение в обвинительном заключении, в постановлении о прекращении дела (судебном решении).
12.5.7. Допрос эксперта не является обязательным, однако порядок его проведения регламентируется процессуальным законодательством (в частности, ст. 205
УПК РФ).
Эксперт допрашивается для разъяснения и дополнения изготовленного заключения, полученного следователем.
Своими показаниями эксперт может уточнить выводы, формулировки, термины, методику исследования документов и других материалов дела, устранить противоречия
внутри заключения, а также указать на причины расхождения во мнениях экспертов, если экспертиза производилась комиссионно.
Следователь не вправе при допросе ставить такие вопросы, которые требуют производства нового экспертного исследования.
Эксперт имеет право изложить свои показания собственноручно.
12.5.8. Проведение повторной и дополнительной судебных экспертиз в уголовном судопроизводстве регулируется ст. 207 УПК РФ.
Дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза (при недостаточной ясности и полноте заключения, а также при возникновении новых вопросов в отношении ранее
исследованных обстоятельств) может быть поручена тому же или другому эксперту.
179
В случае возникновения сомнений в обоснованности заключения или наличия противоречия в выводах может быть назначена повторная экспертиза, производство которой
поручается новому эксперту.
В постановлении о назначении повторной экспертизы должны быть указаны мотивы ее назначения. Кроме того, может быть поставлен вопрос о том, правильной ли
была методика первоначальной экспертизы.
При этом до начала судебного разбирательства судья, в частности, не вправе назначать повторную судебную экспертизу.
12.6. Соотношение ревизии и судебно-бухгалтерской
экспертизы как форм применения специальных
бухгалтерских познаний
в юридической практике
12.6.1. Две соотносительные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике имеют как сходство, так и различия и находятся в
логическом отношении пересечения.
Общее в документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизе проявляется в следующем:
а) документальная ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза проводятся специалистами в области бухгалтерского учета;
б) эксперт-бухгалтер исследует, как правило, те же документы, что были изучены бухгалтером-ревизором;
в) эксперт-бухгалтер и ревизор применяют одинаковую методику исследования документов;
г) объем работы эксперта и ревизора определяет правоприменитель (следователь, суд), устанавливая перечень вопросов.
12.6.2. Различия между бухгалтерской экспертизой и документальной ревизией, проводимой по требованию следователя, таковы:
а) экспертиза назначается постановлением следователя, назначение ревизии производится приказом или распоряжением руководителя соответствующего ведомства,
предприятия, организации по требованию следователя;
б) эксперт при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы исследует только те документы и материалы, которые ему предъявлены следователем. Ревизор, как
правило, сам определяет, какие документы ему необходимо исследовать и сам требует и получает (изымает) эти документы; он
180
имеет право проводить инвентаризацию и получать объяснения от соответствующих лиц;
в) эксперт предупреждается об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 УК РФ, в то время как ревизор об ответственности
не предупреждается и результаты ревизии процессуальными (формально-процедурными) гарантиями не обеспечиваются;
г) несогласие следователя с заключением эксперта должно быть мотивировано; его несогласие с актом ревизии мотивировки не требует;
д) эксперт-бухгалтер не может указывать в заключении, кто должен нести ответственность за установленные упущения, недочеты; он не вправе определять ущерб,
причиненный предприятию, учреждению, организации, так как "ущерб" понятие правовое и его оценивает следователь (суд). Ревизор же такие вопросы (об ответственности
и ущербе) решать вправе;
е) эксперт может сопоставлять данные бухгалтерского учета с показаниями свидетелей, обвиняемых, не входя в оценку достоверности последних, а ревизор такой
компетенции не имеет;
ж) эксперт не имеет права привлекать для проведения экспертизы представителей общественности - ревизор к такой помощи прибегнуть может;
з) акт ревизии подписывается ревизором, руководителем и главным бухгалтером ревизуемого предприятия, учреждения. Заключение эксперта подписывает только
эксперт;
и) отвод эксперта предусмотрен в процессуальном федеральном законодательстве; отвод ревизора нормативно не определен;
к) ревизор допрашивается по делу в качестве свидетеля, а специалист-бухгалтер, давший заключение, при необходимости может быть допрошен в качестве эксперта.
12.7. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы
в гражданском и арбитражном процессах
12.7.1. Гражданское и арбитражное судопроизводства относятся к самостоятельным областям юридической практики.
В соответствии с АПК РФ (введен в действие с 1 сентября 2002 года) экономические споры и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной
экономической деятельности, рассматривают арбитражные суды. Согласно
181
ст.27 (подведомственность дел арбитражному суду) АПК РФ, в арбитражный суд вправе обращаться за защитой нарушенных и оспариваемых прав и законных интересов
предприятия, учреждения, организации, являющиеся юридическими лицами, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица и имеющие статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, а также граждане, не имеющие статус индивидуального
предпринимателя.
Порядок судопроизводства по гражданским делам определяется ГПК РФ (введен в действие с 1 февраля 2003 года), который регулирует общественные отношения,
возникающие в процессе рассмотрения и разрешения судом разнообразных гражданских споров.
12.7.2. Процедура назначения судебно-бухгалтерской экспертизы по гражданским и арбитражным делам в целом совпадает и несколько отличается от практики уголовного
производства.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается судом как в порядке подготовки дела к судебному разбирательству (ст. 150 ГПК, ст. 135 АПК), так и при рассмотрении
дела по существу (ст. 79 ГПК, ст. 82 АПК).
Суды (федеральные суды общей юрисдикции и мировые судьи) назначают экспертизу при возникновении в процессе рассмотрения дела вопросов, требующих специальных
познаний в областях науки, техники, искусства и ремесла (ч.1 ст.79 ГПК РФ).
Если установление обстоятельств по делу требует одновременного проведения исследований с использованием различных областей знания либо с использованием
различных научных направлений в пределах одной области знания, то суд назначает комплексную экспертизу, которая поручается нескольким экспертам (ст. 82
ГПК); комиссионная экспертиза назначается судом для установления обстоятельств двумя или более экспертами в одной области знания (ст. 83 ГПК); в случаях
недостаточной ясности или неполноты заключения эксперта суд может назначить дополнительную экспертизу, поручив ее проведение тому же или другому эксперту
(ч.1 ст.87 ГПК); в связи с возникшими сомнениями в правильности или обоснованности ранее данного заключения, наличием противоречий в заключениях нескольких
экспертов суд по тем же вопросам может назначить повторную экспертизу, проведение
182
которой поручается другому эксперту или другим экспертам (ч.2 ст. 87 ГПК).
В рамках арбитражного процесса для разъяснения вопросов, требующих специальных познаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего
в деле (стороны - истца или ответчика; заявителей и заинтересованных лиц, третьих лиц; прокурора, государственных органов, органов местного управления
и иных органов), или с их согласия. Новеллой нового АПК стало указание на то, что, в случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено
договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо проведение дополнительной или повторной
экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе (ч.1 ст. 82). Основания назначения арбитражным судом комиссионной, комплексной,
дополнительной и повторной экспертиз по содержанию аналогичны назначению указанных экспертиз в гражданском процессе (ст. ст. 84, 85, 87 АПК соответственно).
Судебно-бухгалтерская экспертиза в гражданском и арбитражном процессе (как и по уголовным делам) может быть поручена и аудиторам аудиторских организаций,
индивидуальным аудиторам, при соблюдении условий, предусмотренных процессуальным законодательством, включая отсутствие оснований для отвода и самоотвода
(как-то: проведение аудитором ревизии (проверки), материалы которой стали поводом для обращения в арбитражный суд или используются при рассмотрении дела
- ст. 23 АПК).
Согласно процессуальному законодательству, окончательное определение задания (круга вопросов) эксперту принадлежит суду (арбитражному суду): он рассматривает
все вопросы, представленные лицами, участвующими в деле; исключает из них те, которые не относятся к данному делу или выходят за пределы компетенции эксперта;
формулирует вопросы по своей инициативе.
Вопросы, предлагаемые эксперту, должны быть определенными и конкретными, а перечень их - полным.
Таким образом, результаты экспертизы зависят от профессиональной и четкой постановки правоприменителем вопросов, требующих разрешения.
12.7.3. Окончательный перечень вопросов, утвержденных судом, приводится в определении суда (арбитражного суда)
183
(ст. 80 ГПК, ст. 82 АПК). Структура определения о назначении экспертизы состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.
Во вводной части указываются: дата и место вынесения определения, наименование суда, его состав, номер дела, по которому назначена экспертиза, наименование
сторон, предмет спора.
В описательной части кратко излагаются обстоятельства рассматриваемого дела, основания назначения экспертизы, а также другие сведения, необходимые для ее
производства.
В резолютивной части формулируется решение суда (судьи) о назначении экспертизы, называется ее вид, приводятся Ф.И.О. эксперта либо наименование учреждения,
в котором она должна быть проведена. Здесь же приводится перечень вопросов, подлежащих разрешению экспертом, и перечисляются материалы, представляемые
в распоряжение эксперта, а также указываются: срок, в течение которого должна быть проведена экспертиза и должно быть представлено заключение в арбитражный
суд (ч.4 ст. 82 АПК), особые условия обращения с документами и материалами для сравнительного исследования, наименование стороны, которая производит оплату
экспертизы (ч.2 ст. 80 ГПК).
Суд не вправе заменить определение о назначении экспертизы другим документом, не предусмотренным законом: сопроводительным письмом, списком вопросов к эксперту.
Эксперт в гражданском процессе и в рамках судопроизводства в арбитражных судах также предупреждается об ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо
ложного заключения.
При назначении нескольких экспертов они вправе совещаться между собой. Если эксперты придут к общему выводу, они все подписывают одно заключение, в противном
случае они составляют отдельные заключения по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия (ст. 83 ГПК, ст. 84 АПК).
Специалист-бухгалтер (в том числе аудитор), привлекаемый к экспертизе по гражданскому или арбитражному делу, обязан обращать внимание на положения определения
суда, оказывающие влияние на формирование окончательных выводов по результатам экспертного исследования: на содержание фабулы дела, основания назначения
экспертизы, круг вопросов и степень полноты предоставленных материалов.
При необходимости эксперт вправе заявить суду соответствующие ходатайства об уточнении вопросов, предоставлении дополнительных материалов и т.п.
Выводы
Судебно-бухгалтерская экспертиза - важное средство доказывания во всех процессуальных отраслях права, во многих практически-применительных областях юридической
деятельности.
В результате применения специальных бухгалтерских познаний посредством назначения и производства экспертизы возникает новый вид доказательства, подлежащий
оценке в совокупности с другими имеющимися доказательствами по делу.
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляют явления, характеризующиеся следующими признаками:
они связаны с хозяйственной деятельностью экономических субъектов;
они нашли отражение в бухгалтерском учете;
пределы их исследования определяются кругом относимых и допустимых вопросов, поставленных правоохранительными органами или судом;
заключение по ним дается специалистом именно в области бухгалтерского учета.
Список рекомендуемой литературы
Основная учебная литература
(ко всем темам курса)
Белуха Н. Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Учебн. пособие. М.: Дело, 1993.
Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учебн. пособие. М.: ЮИ МВД РФ, Книжный мир, 2001.
Судебная бухгалтерия. Учеб. / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998.
Толкаченко А.А. Судебная бухгалтерия. Учебн. пособие. М.: Правовое просвещение, 1999.
Дополнительная литература
(к отдельным темам)
Аминов Д.И., Ревин В.П. Преступность в кредитно-банковской сфере в вопросах и ответах. М.: Брандес, 1997.
Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. Учеб. М.: Юрид. лит., 1989.
Атанесян Г.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г., Фортинский С.П. Судебная бухгалтерия. М.: Юрид. лит., 1980.
Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.
Большой юридический словарь. М.: ИНФРА-М, 1997.
Бухгалтерский словарь, настольная книга. М., 1994.
Голубятников С.П., Леханова Е.С. Аудит в юридической практике: Учебн. пособие / Под ред. С.П.Голубятникова. М.: Юрид. лит., 2002.
Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учеб. М.: Проспект, 1998.
Дьячков A.M. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений. М.: Спарк, 2000.
Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1995.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебн. пособие. М.: ИНФРА-М, 1996.
Крикунов А. Профессиональный комментарий о федеральном законе "Об аудиторской деятельности" // Финансовая газета. 2001. ? 40 (октябрь).
Международные стандарты бухгалтерского учета и аудита / Сост. М.М. Рапоппорт. М.: Экономика и жизнь, 1993.
Организация работы с документами: Учеб. М.: ИНФРА-М, 2001.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности / Сост. Ю.А. Данилевский. М.: Бухгалтерский учет, 1997.
Реформа бухгалтерского учета. М. Ось-89, 2001.
Ромашов A.M. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Юрид. лит., 1981.
Сергеев Л.А. Ревизия при расследовании преступлений. М.: Юрид. лит., 1969.
Толкаченко А.А. Экономическая преступность (уголовно-правовые вопросы). М.: Изд-во МНЭПУ, 1994.
Шадрин В. В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учеб. М.: Юристъ, 2000.
Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М.: Бизнес-школа "Интел-Синтез", 1997.
Тесты по судебной (правовой) бухгалтерии
Вариант 1
1.Совпадают ли предмет бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии?
2.Судебная бухгалтерия - это отрасль права?
3.Является ли перечень источников бухгалтерского учета исчерпывающим?
4.Является ли документация обязательным признаком бухгалтерского учета?
5.Является ли План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций "азбукой" и "языком" бухгалтерского учета?
6.Возможен ли бухгалтерский учет без первичных документов?
7.Совпадают ли способы "цветного провода" и способ проводки отрицательными числами?
8.Составляет ли специалист-бухгалтер самостоятельные процессуальные документы?
9.Предупреждается ли ревизор об уголовной ответственности за составление заведомо ложного акта?
10.Обязательно ли производство судебно-бухгалтерской экспертизы?
11.Может ли эксперт знакомиться с материалами дела?
Вариант 2
1.Можно ли сказать, что методы судебной бухгалтерии шире методов бухгалтерского учета?
2.Выполняет ли судебная бухгалтерия превентивную функцию?
3.Является ли двойная запись основным законом бухгалтерского учета?
4.Возможно ли ведение бухгалтерского учета на машинных носителях?
5.Возможны ли исправления в банковских и кассовых документах?
6.Представлена ли фигура аудитора в отечественном процессуальном законодательстве?
7.Возможно ли проведение повторной бухгалтерской экспертизы прежним экспертом?
8.Законна ли ситуация, когда бухгалтер, приглашенный в качестве специалиста, в последующем участвует в следствии по этому же делу в качестве эксперта?
9.Имеет ли право обвиняемый знакомиться с постановлением о назначении экспертизы?
10.Может ли эксперт-бухгалтер попутно отвечать на вопросы о подлинности записей и подписей материально ответственных лиц?
11.Возможна ли уголовная ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета?
Перечень основных вопросов для контроля
и темы письменных работ
по правовой (судебной) бухгалтерии
(в соответствии с программой курса)
Раздел I. Введение в специальную учебную дисциплину. Методологические аспекты правовой (судебной) бухгалтерии
1.Предмет, метод и социальная ценность судебной (правовой) бухгалтерии.
2.Междисциплинарные связи правовой (судебной) бухгалтерии.
3.Значение судебной бухгалтерии.
4.Общие положения о правовом регулировании бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии.
5.Источники судебной (правовой) бухгалтерии.
Раздел II. Основы бухгалтерского учета и отчетности в России и возможности их применения в юридической практике
6.Предмет и метод бухгалтерского учета.
7.Понятие и виды учета на предприятиях.
8.Бухгалтерский баланс: понятие, значение и элементы.
9.Счета бухгалтерского учета: понятие и виды.
10.Документы в бухгалтерском учете. Их виды и значение.
11.Способы исправления ошибочных записей в бухгалтерском учете. Значение бухгалтерских документов по уголовным делам.
Раздел III. Применение специальных бухгалтерских познаний в правоприменительной деятельности юристов
12.Участие бухгалтера в качестве специалиста в производстве процессуальных действий.
13.Документальная ревизия: задачи и организация.
14.Правовое регулирование и организация аудита.
15.Ревизия (аудит) по требованию следственных и судебных органов (в связи с уголовным делом).
16.Предмет, метод и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы.
17.Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы и основания для ее назначения.
18.Роль следователя (суда) при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.
19.Вопросы, решаемые судебно-бухгалтерской экспертизой.
20.Соотношение ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы как форм применения специальных бухгалтерских познаний в следственной и судебной (юридической)
практике.
КРАТКИЙ СЛОВАРЬ
терминов и понятий бухгалтерского учета,
применяемых в правовой
(судебной) бухгалтерии
Аваль - поручительство по векселю, сделанное третьим лицом в виде особой гарантийной записи. Поручитель несет солидарную ответственность с должником.
Аверс - лицевая сторона монеты или медали.
Авизо - извещение одного предприятия (учреждения, организации) другому об изменениях в состоянии взаимных расчетов, о переводе денег, посылке товаров или
расчетов с другими лицами.
Авуары - активы, за счет которых производятся платежи и погашаются обязательства.
Ажур - ведение бухучета, при котором все счетные операции производятся вдень выполнения хозяйственных процессов.
Аккредитив - вид банковского счета.
Актив - часть бухгалтерского баланса, отражающая в денежном выражении средства предприятия, их состав и размещение на определенную дату.
Акцепт - согласие на предложение заключить договор на условиях, содержащихся в нем, без внесения каких-либо изменений; при безналичных расчетах - согласие
покупателя на оплату счета поставщика.
Акцептовать - принять счет к платежу, дать согласие на оплату счета поставщика.
Акциз - вид косвенного налога, включаемого в цену товара и оплачиваемого покупателем. Им облагаются товары (работы, услуги), имеющие по своей специфике
монопольно высокие цены и устойчивый спрос.
Амортизационные отчисления - начисления по установленным нормам амортизации основных средств.
Амортизационный фонд - источник капитального ремонта основных средств и капитальных вложений. Образуется за счет амортизационных отчислений и других источников.
Амортизация основных средств - постепенное изнашивание основных средств (оборудование, здания, сооружения) и перенос их стоимости по мере износа на изготовленную
продукцию.
206
Аналитический учет - учет в детализированных показателях (в денежном, а в необходимых случаях в натуральном выражении).
Арбитраж - судебный орган для разрешения споров между юридическими лицами.
Аренда - предоставление имущества во временное пользование по договору на определенный срок за определенную плату.
Артикул - тип изделия или товара, его цифровые или буквенные обозначения.
Архив - учреждение, хранящее старые документальные материалы. В бухгалтерском архиве хранятся бухгалтерские документы, учетные регистры и отчетность.
Архивариус - хранитель архивных документов.
Ассигнования - суммы, отпущенные для какой-либо цели.
Ассортимент - состав и соотношение различных видов товаров в продукции предприятия, отрасли или какой-либо группы изделий.
Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной
документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.
Баланс - способ группировки и обобщенного отражения средств предприятия в денежном выражении по их видам и источникам образования на определенную дату.
Балансовые счета - счета бухгалтерского учета, показатели которых отражены в бухгалтерском балансе.
Банк - учреждение, которое осуществляет кредитно-расчетные, кассовые и другие финансовые операции, посредничает во взаимных платежах и расчетах между предприятиями,
организациями или отдельными лицами, регулирует денежное обращение в стране, включая выпуск (эмиссию) новых денег и ценных бумаг.
Безакцептовая оплата счетов- оплата счетов поставщиков без акцепта.
Безнадежные долги - задолженность, взыскать которую невозможно.
Бесспорное взыскание - списание средств с расчетного (текущего) счета без согласия его владельца.
Бестоварные счета - счета (платежные требования), по которым фактически не было отгрузки (отпуска) товаров или оказания услуг.
Бланк - форма документа, отпечатанная в типографии с включением необходимых реквизитов.
Бонификация - скидка с цены или надбавка к цене в случаях ее несоответствия качеству, предусмотренному в договоре.
207
Брокер (маклер) - отдельное лицо или фирма, занимающаяся посредничеством в биржевых операциях.
Брутто - масса товара вместе с упаковкой.
Бухгалтер - специалист по бухгалтерскому учету, служащий, наделенный определенными правами и обязанностями в области учета и контроля.
Бухгалтерия - структурное подразделение организации, осуществляющее бухгалтерский учет и отчетность.
Бухгалтерская проводка (или счетная формула, котировка) - запись, содержащая корреспонденцию счетов и суммы хозяйственной операции.
Бухгалтерские книги - вид учетных регистров синтетического и аналитического учета.
Бухгалтерский архив - совокупность документов и учетных регистров за прошлые отчетные периоды.
Бухгалтерский документ - письменное свидетельство (доказательство) факта совершения и содержания хозяйственной операции или право на ее совершение.
Бухгалтерский учет - документальное, сплошное непрерывное наблюдение и контроль за хозяйственной деятельностью предприятий (организаций, учреждений).
Бюджет - сумма, смета поступления и расходования средств государством за определенный срок.
Бюджетные учреждения и организации - учреждения и организации непроизводственной среды (просвещения, здравоохранения, науки, культуры, государственного
управления, обороны страны и т.д.)
Валовая продукция - вся продукция, произведенная за определенный период.
Валовой доход - часть валовой продукции, созданная вновь вложенным (живым) трудом участников производства.
Валюта - денежная единица страны.
Валюта баланса - сумма (итог) бухгалтерского баланса.
Ваучер - поручитель, расписка, ручательство.
Ведомость - первичный документ или учетный регистр (может быть свободным документом).
Вексель - вид ценной бумаги, денежное обязательство.
Вспомогательная ведомость - учетный регистр, предназначенный для систематизации (накапливания) данных, содержащихся в первичных документах.
Вспомогательное производство - производство, предназначенное для обслуживания основного производства (ремонтные работы, перевозка грузов, подача воды и
т.д.)
Вспомогательные материалы - предметы труда, не составляющие основы изготовляемого продукта, а содействующие
208
производственному процессу (смазочные, обтирочные и др. материалы).
Выписки из счетов предприятий и учреждений в Центробанке - документы, выдаваемые учреждениями Центрального банка РФ предприятиям и отражающие движение денежных
средств на расчетных, текущих и ссудных счетах.
Выпущенный капитал - часть номинального капитала, на которую выпущены акции.
Генеральный договор - договор, заключенный на весь срок и объем работ или поставок товаров.
Главная книга - учетный регистр, предназначенный для синтетического учета.
Двойная запись - способ регистрации хозяйственных операций в счетах бухгалтерского учета, при котором сумма каждой хозяйственной операции записывается в
двух счетах - по дебету одного и кредиту другого счета.
Дебет (должен) - первая часть счета бухгалтерского учета.
Дебиторы - предприятия или лица, имеющие задолженность данному предприятию.
Деньги - особый товар, выражающий стоимость всех других товаров и обменивающийся на любой из них; выполняет роль всеобщего эквивалента товаров.
Депозиты - средства, временно хранящиеся в данном учреждении и принадлежащие другим учреждениям или лицам.
Депонент - предприятие (организация, учреждение) или лицо, средства которого временно хранятся (находятся) в данном предприятии.
Дивиденд - чистая прибыль, доход акционеров, подлежащий распределению и выплате акционерам.
Дилер - юридическое или физическое лицо, являющееся посредником при сделках купли-продажи товаров, ценных бумаг, валюты; в отличие от брокера действует,
как правило, от своего имени и за свой счет.
Дисконт - процент, взимаемый банками при учете векселей (учетный процент).
Дифляция - изъятие из оборота части избыточных денег.
Документ - письменное доказательство, свидетельство; бухгалтерский документ - письменное подтверждение на право совершения или действительного совершения
хозяйственной операции, ее законченности и хозяйственной целесообразности.
Документальная ревизия - вид последующего документального контроля хозяйственно-финансовой деятельности предприятия (учреждения, организации).
209
Документация - оформление хозяйственных операций документами.
Документооборот - движение документов в учетном процессе с момента их составления до сдачи в архив.
Документальная бухгалтерская проводка - способ исправления ошибок в учетных документах.
Дуаль-карта - носитель первичной информации, объединяющий первичный документ и перфорационную карту.
Журнал-главная - разновидность мемориальной формы бухгалтерского учета; в ней ведется синтетический учет.
Журнал-ордер - учетный регистр хронологической регистрации, синтетического и в ряде случаев аналитического учета.
Журнально-ордерная форма учета - одна из установленных и традиционно используемых форм бухгалтерского учета.
Забалансовые счета - счета бухгалтерского учета, сальдо которых не входит в бухгалтерский баланс. На них учитываются товарно-материальные ценности, временно
находящиеся у предприятия и принадлежащие другим предприятиям.
Заключение счетов - заключительные записи в счетах после завершения годового цикла бухгалтерского учета.
Заключительный бухгалтерский баланс - бухгалтерский баланс на 1 января.
Закрытие счетов - записи, после которых счета бухгалтерского учета не имеют сальдо.
Запись линейная - запись хозяйственной операции по дебету и кредиту счета по одной строке (например, запись в Главной книге).
Запись систематическая - регистрация хозяйственных операций в хронологическом порядке, т.е. в порядке их совершения по датам.
Запись шахматная - запись хозяйственной операции в учетный регистр, при которой сумма, записанная один раз, будет отражена по дебету и кредиту соответствующих
счетов; это достигается путем построения учетных регистров в шахматном порядке.
Издержки обращения - расходы на обслуживание обращения товаров.
Издержки производства - сумма затрат на производство товаров.
Износ основных средств - снижение первоначальной стоимости основных средств в результате их изнашивания (физический износ) или старения (моральный износ).
Иммобилизация оборотных средств - использование оборотных средств не по их целевому назначению.
Инвентаризация - способ периодической проверки соответствия наличия хозяйственных средств данным бухгалтерского учета.
210
Индоссамент - передаточная надпись на векселях, чеках и некоторых других ценных бумагах.
Инкассатор - кассир, должностное лицо, принимающее деньги от организаций для сдачи их в банк.
Инкассо - получение денег от должника путем предъявления ему платежных документов.
Калькуляция - способ группировки затрат и определения стоимости продукции или выполненных работ.
Клиринг - система безналичных расчетов путем зачетов взаимных требований и обязательств.
Коммерческий акт - документ, определяющий недостачу, порчу, хищение груза при железнодорожных перевозках.
Контокорренктный счет - единый текущий и ссудный счет, открываемый банком клиенту.
Кредит - правая часть счета бухгалтерского учета.
Кредит-нота - извещение одной стороны другой о записи в кредит последней операционной суммы.
Кредитор - физическое или юридическое лицо, которому предприятия (граждане) задолжали денежные средства.
Корреспонденция счетов - взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета при регистрации хозяйственных операций способом двойной записи.
Лимит - ограничение, предел, предельное количество или предельная норма чего-либо.
Лицевой счет - счет аналитического учета.
Маркетинг -- всестороннее изучение состояния и перспектив развития рынка.
Мемориальный ордер - документ, в котором отражается бухгалтерская проводка.
Метод бухгалтерского учета - способ познания и отражения предмета бухгалтерского учета.
Накладная - первичный разовый документ по учету товарно-материальных ценностей.
Накладные расходы - расходы по управлению и обслуживанию производства.
Наряд - комбинированный учетный документ: в нем содержится задание (распоряжение) и подтверждение объема выполненных работ.
Неотфактурованные поставки - поступление грузов без счетов поставщиков.
Нетто - масса товара без упаковки, т.е. его чистый вес; цена товара за вычетом определенных скидок.
Оборотные ведомости - способ обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета.
211
Обороты по счетам - итоги записей по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета. Они называются дебетовыми или кредитовыми.
Обработка документов - подготовка документов для записи в учетные регистры.
Оправдательные документы - бухгалтерские документы, удостоверяющие факт совершения хозяйственной операции.
Отвлеченные средства - средства, которые не участвуют в обороте предприятия, а отвлечены на другие цели (отчислены в бюджет, в специальные фонды и т.д.)
Открытие счетов - запись наименования счета и его сальдо.
Оферта - предложение заключить договор.
Партионный метод учета товаров - один из методов учета товарных запасов в торговле в соответствии с которым каждая партия товаров поступает по одному документу
и хранится на складе отдельно.
Пассив - правая часть бухгалтерского баланса в которой показываются источники образования и назначения средств предприятия.
Перфораторы - перфорационные машины для нанесения учетных данных на перфокарты пробиванием в них отверстий.
План счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета.
Платежное поручение - письменное распоряжение плательщика банку о списании с его расчетного счета и зачислении на счет получателя определенной суммы денежных
средств.
Платежное требование - расчетный документ, который подтверждает приказ поставщика банку перечислить ему соответствующую сумму со счета плательщика за отгруженные
товары, выполненную работу или оказанные услуги.
Подотчетные суммы - суммы, выданные авансом подотчетным лицам на предстоящие расходы.
Подрядчик - строительная организация, выполняющая работы по договору с заказчиком.
Простая система бухгалтерского учета - система учета без двойной записи.
Распорядитель кредитов - руководитель предприятия, организации, учреждения, в распоряжении которого выделяются средства из Госбюджета.
Расчетный счет в банке - счет предприятия в банке для хранения денежных средств и производства безналичных расчетов.
Реквизиты документов - обязательные сведения в документах (договорах, счетах, накладных и т.п.), отсутствие которых лишает документы юридической силы.
212
Сальдо - остаток по счету бухгалтерского учета.
Синтетический учет - учет, дающий обобщенные показатели в денежном выражении.
Стагфляция - состояние экономики, в котором сочетаются застой (стагнация) и обесценивание денег (инфляция).
Сторно - один из способов исправления счетных ошибок.
Судебно-бухгалтерская экспертиза - исследование бухгалтером-экспертом хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерских документах и учетных регистрах.
Счет-фактура - документ, выписываемый поставщиком на отгруженную или проданную продукцию, а также за выполненные работы и услуги; в нем указывается наименование,
адреса и расчетные счета поставщика и плательщика, наименование, количество, цена, сумма и другие данные. Счет-фактуру поставщик предъявляет в банк для
оплаты.
Счета бухгалтерского учета - способ текущего учета хозяйственной деятельности.
Табуляграмма - таблица, печатаемая на табуляторе.
Уставный фонд - источник основных и собственных оборотных средств государственного предприятия, выделенных ему для нормальной производственной деятельности.
Устойчивые пассивы - постоянная задолженность предприятия, вытекающая из существующего порядка расчетов и платежей.
Учет - наблюдение, измерение и регистрация количества и качества социально-экономических сторон жизни общества.
Учетный процесс - осуществление учетных работ в определенной последовательности и системе.
Форма бухгалтерского учета - строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации.
Франшиза - часть убытков, не подлежащая страхованию.
Хозяйственные операции - действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении их источников.
Цена - денежное выражение стоимости товара.
Чек - документ, по которому выдаются наличные деньги со счетов в банке или при помощи которого производятся безналичные расчеты.
Эмиссия - выпуск бумажных денег и ценных бумаг.