Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Учреждение образования Федерации профсоюзов Беларуси
«Международный университет «МИТСО»
Кафедра мировой экономики и финансов
БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
учебно-методический комплекс
для студентов экономических специальностей
Рекомендовано к изданию научно-методическим советом УО ФПБ Международный университет «МИТСО» «____» __________ 2012 г. Протокол № ___.
Бухгалтерский и управленческий учет. Учебно-методический комплекс для студентов экономических специальностей.
Минск: УО ФПБ МИТСО, 2012. - 99 с.
© Автор-составитель: преподаватель Якимова Ю.М. 2012
© УО ФПБ «МИТСО», 2012
ОГЛАВЛЕНИЕ
Учреждение образования Федерации профсоюзов Беларуси
«Международный университет «МИТСО»
УТВЕРЖДАЮ
Ректор учреждения образования
Федерации профсоюзов Беларуси
«Международный университет «МИТСО»
_____________ С.Н. Князев
_____________ 2011г.
Регистрационный № УД-________/р.
Бухгалтерский и управленческий учет
Учебная программа для специальности:
1-26 02 02 «Менеджмент»
|
Факультет |
Международных экономических отношений и менеджмента |
||
|
Кафедра |
Мировой экономики и финансов |
||
|
Курс |
2 |
||
|
Семестр |
3,4 |
||
|
Лекции |
2 |
||
|
Практических (семинарских) |
Зачет |
3 семестр |
|
|
занятий |
10 |
||
|
Лабораторных |
Экзамен 4 семестр |
||
|
занятий |
– |
||
|
Всего аудиторных часов по |
Курсовой проект (работа) – |
||
|
дисциплине |
12 |
||
|
Всего часов по |
Форма получения |
||
|
дисциплине |
152 |
высшего образования |
Заочная |
Составил: Якимова Ю.М., преподаватель
2012
Учебная программа «Бухгалтерский и управленческий учет» составлена на основе базовой учебной программы «Бухгалтерский и управленческий учет» (утв. 2012г., регистрационный № ТД /тип.).
Рассмотрена и рекомендована к утверждению в качестве рабочего варианта на заседании кафедры мировой экономики и финансов
29 августа 2012г., протокол №_
Заведующий кафедрой
____________ Ю.Ю. Королев
Одобрена и рекомендована к утверждению Научно-методическим советом учреждения образования Федерации профсоюзов Беларуси «Международный университет «МИТСО»
2012г., протокол № __
Председатель
______________ С.Н. Князев
Пояснительная записка
Программа курса «Бухгалтерский и управленческий учет» предусматривает изучение организации бухгалтерского учета, изучение основных подходов в подготовке управленческой информации методологии и методики ведения управленческого учета, калькулирования себестоимости продукции различными методами. Значительная часть курса посвящена изучению приемов и методом использования информации управленческого учета для обоснования хозяйственных решений, организации бюджетирования и его использованию для внедрения экономических методов управления.
Цели преподавания курса:
Задачи дисциплины:
В результате изучения дисциплины студент должен знать:
Студент должен уметь:
Студент должен иметь представление о:
Студент должен обладать навыками:
Усвоение студентами содержания курса «Бухгалтерский и управленческий учет» позволит им эффективно использовать по лученные знания в будущей профессиональной деятельно сти.
Успешное изучение курса возможно в увязке с такими дисциплинами, как «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение», «Экономический анализ».
Для формирования компетенций студентов используются следующие основные методы и формы обучения: лекции (с применением мультимедийных средств), практические и лабораторные занятия, разбор практических ситуаций, тесты, рефераты.
Формами контроля знаний являются периодические устные и письменные опросы, тесты, контрольные работы. В конце курса проводится экзамен с самостоятельным решением практической задачи по курсу.
Содержание учебного материала
Тема 1. Сущность, значение и место учета в системе управления экономикой.
Общее понятие о хозяйственном учете и его сущности. Виды хозяйственного учета: статистический учет, бухгалтерский учет, оперативный учет, налоговый учет, финансовый учет, управленческий учет. Измерители, применяемые в хозяйственном учете: натуральные (условно-натуральные), трудовые и стоимостные. Задачи бухгалтерского учета и предъявляемые к нему требования. Государственное регулирование бухгалтерского учета в Республике Беларусь.
Тема 2. Введение в управленческий учет.
Основные принципы форми рования системы и функции управленческого учета. Предмет, метод, объекты и функции управленческого учёта. Условия и варианты организации управленческого учёта на предприятии. Взаимосвязь финансового, производственного и управленческого учета. Отличи тельные признаки управленческого учета от финансового.
Тема 3. Системы учета затрат и калькулирования себестоимости.
Факторы, влияющие на формирование величины производст венной себестоимости. Системы учета калькулирования затрат: по заказам и по про цессам. Особенности движения затрат в системах позаказного и попроцессного калькулирования. Проблема выбора базы распределения накладных расходов производства и последствия принятия решений на величину производственной себестоимости, цены и прибыли. Сравнительный анализ влияния методов калькулирования ограниченной себестоимости на прибыль.
Тема 4. Ценообразование на основе затрат и рынка.
Методы анализа управленческих решений на основе «пре дельной» продажной цены: «Себестоимость плюс» в разных системах калькулирования затрат», «По времени и материа лам», на основе предельной производственной себестоимо сти. Сущность и преимущества системы «стандарт-кост». Функционирование системы «директ-кост», трансфертная цена.
Тема 5. Учета запасов, труда и заработной платы и накладных расходов в системе калькулирования затрат.
Организация учета материальных запасов на предприятии. Сравнение основных методов оценки запасов. Организация учета труда и заработной платы на предприятии. Виды распределения накладных расходов. Базы распределения, ставки распределения накладных расходов.
Тема 6. Управление затратами в условиях вертикальной инте грации бизнеса.
Учет затрат по местам возникновения. Центры ответственно сти: центр затрат, центр доходов, центр прибыли, центр ин вестиций. Сегментирование отчетов о прибылях по продуктовым лини ям и территориям как инструмент оценки вклада подразделе ний в прибыль.
Методы оценки деятельности руководителя подразделения (центра инвестиций) на основе показателя рентабельности инвестиций и остаточной прибыли.
Тема 7. Бизнес - планирование и бюджетирование на предприятии.
Роль стратегического бизнес-плана в разработке статическо го бюджета. Методы бюджетирования в планировании затрат и прибыли. Внутренний бизнес-план (главный бюджет): структура, связь с методами калькулирования.
Гибкие бюджеты в системе нормативных затрат как инстру мент анализа отклонений и принятия управленческих реше ний по отклонениям.
Учебно-методическая карта дисциплины «Бухгалтерский и управленческий учет»
|
№ п/п |
Название темы, перечень изучаемых вопросов |
Количество аудиторных часов |
Материальное обеспечение занятия (наглядные, методические пособия и др.) |
Литература |
Формы контроля знаний |
|||
|
лекции |
практические (семинарские) занятия |
лабораторные занятия |
управляемая самостоятельная работа студента |
|||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
|
2 |
10 |
|||||||
|
1. |
Сущность, значение и место учета в системе управления экономикой |
- |
2 |
- |
- |
Презентация MS PowerPoint |
[1, 3, 8, 15, 18] |
Устный (письменный) опрос, рефераты |
|
Общее понятие о хозяйственном учете и его сущности. Виды хозяйственного учета. Измерители, применяемые в хозяйственном учете. Задачи бухгалтерского учета и предъявляемые к нему требования. Государственное регулирование бухгалтерского учета в Республике Беларусь. |
||||||||
|
2. |
Введение в управленческий учет |
2 |
- |
- |
- |
Презентация MS PowerPoint |
[3,5,6,8,15,21,22] |
Письменный опрос |
|
Основные принципы форми рования системы и функции управленческого учета. Отличи тельные признаки управленческого учета от финансового. Классификация затрат для целей планирования и управления. Влияние поведение затрат в принятии управленческих реше ний. Методы деления затрат на переменные и постоянные. Три основных элемента затрат в принятии управленческих решений и их связь с отчетом о прибылях. |
||||||||
|
3. |
Системы учета затрат и калькулирования себестоимости. |
- |
2 |
- |
- |
Презентация MS PowerPoint |
[2, 6,24,26,28, 29] |
Устный опрос, решение ситуационных задач |
|
Факторы, влияющие на формирование величины производст венной себестоимости. Системы учета калькулирования затрат: по заказам и по про цессам. Особенности движения затрат в системах позаказного и попроцессного калькулирования. Проблема выбора базы распределения накладных расходов производства и последствия принятия решений на величину производственной себестоимости, цены и прибыли. Сравнительный анализ влияния методов калькулирования ограниченной себестоимости на прибыль. |
||||||||
|
4. |
Ценообразование на основе затрат и рынка. |
- |
1 |
- |
- |
Презентация MS PowerPoint |
[1, 11, 17,18,21, 24,26,28, 29] |
Устный (письменный) опрос, решение ситуационных задач |
|
Методы анализа управленческих решений на основе «пре дельной» продажной цены: «Себестоимость плюс» в разных системах калькулирования затрат», «По времени и материа лам», на основе предельной производственной себестоимо сти. Сущность и преимущества системы «стандарт-кост». Функционирование системы «директ-кост», трансфертная цена. |
||||||||
|
5. |
Учета запасов, труда и заработной платы и накладных расходов в системе калькулирования затрат. |
- |
1 |
- |
- |
Презентация MS PowerPoint |
[2, 6,12,15,19,24,26,28, 29] |
Письменный опрос, решение ситуационных задач |
|
Организация учета материальных запасов на предприятии. Сравнение основных методов оценки запасов. Организация учета труда и заработной платы на предприятии. Виды распределения накладных расходов. Базы распределения, ставки распределения накладных расходов. |
||||||||
|
6. |
Управление затратами в условиях вертикальной инте грации бизнеса. |
- |
2 |
- |
- |
Презентация MS PowerPoint |
[4,9,12,15,19,24,26,28, 29] |
Письменный опрос, решение ситуационных задач |
|
Учет затрат по местам возникновения. Центры ответственно сти: центр затрат, центр доходов, центр прибыли, центр ин вестиций. Сегментирование отчетов о прибылях по продуктовым лини ям и территориям как инструмент оценки вклада подразделе ний в прибыль. Методы оценки деятельности руководителя подразделения (центра инвестиций) на основе показателя рентабельности инвестиций и остаточной прибыли. |
||||||||
|
7. |
Бизнес - планирование и бюджетирование на предприятии. |
- |
2 |
- |
- |
Презентация MS PowerPoint |
[3,5,7,9,1418,20,24,25,28] |
Устный (письменный) опрос, решение ситуационных задач |
|
Роль стратегического бизнес-плана в разработке статическо го бюджета. Методы бюджетирования в планировании затрат и прибыли. Внутренний бизнес-план (главный бюджет): структура, связь с методами калькулирования. |
Список рекомендуемой литературы
Список практических занятий.
Протокол согласования рабочей программы с другими
дисциплинами специальности.
|
Название дисциплины, изучение которой связано с дисциплиной рабочей программы |
Кафедра, обеспечивающая изучение этой дисциплины |
Предложения кафедры об изменениях в содержании рабочей программы |
|
1. Экономический анализ |
Кафедра мировой экономики и финансов |
Протокол №_ от 29.08.2012 |
|
2. Налоги и налогообложение |
Кафедра мировой экономики и финансов |
Протокол №_ от 29.08.2012 |
|
3. Бухгалтерский учет, анализ и аудит |
Кафедра мировой экономики и финансов |
Протокол №_ от 29.08.2012 |
ДОПОЛНЕНИЯ И ИЗМЕНЕНИЯ К УЧЕБНОЙ ПРОГРАММЕ
ПО ИЗУЧАЕМОЙ ДИСЦИПЛИНЕ
на _20 _/_20 _ учебный год
|
№№ пп |
Дополнения и изменения |
Основание |
|
1. |
Согласно типовой учебной программе |
Учебная программа пересмотрена и одобрена на заседании кафедры
(протокол №____ от __________20 г.)
Заведующий кафедрой
_______________________ _____________ _________________
(степень, звание) (подпись) (И.О.Фамилия)
УТВЕРЖДАЮ
Декан факультета
_______________________ _____________ _________________
(степень, звание) (подпись) (И.О.Фамилия)
Тема 1. Сущность, значение и место учета в системе управления экономикой.
1.1. Понятие хозяйственного учета.
Основой управленческой деятельности субъекта хозяйствования является учет. Учет – это количественное отражение на различных носителях информации фактов (событий) в общественной жизни и хозяйственной деятельности организаций для последующего использования информации в практических и научных целях.
Информация о хозяйственной деятельности формируется в процессе хозяйственного учета, состоящего из следующих этапов (приемов).
Наблюдение – целенаправленное восприятие объектов и определение их качественных характеристик.
Измерение – установление количественных характеристик наблюдаемых объектов.
Регистрация – фиксация результатов измерения на материальных носителях информации.
Обобщение – накопление, группировка, формирование сводных показателей, их классификация и представление информации в виде, удобном для восприятия пользователем.
Для учета хозяйственной деятельности применяют натуральные, трудовые и денежные измерители.
Натуральные измерители применяются для учета однородных объектов в натуральной форме (штуки, метры, литры, килограммы и т.д.).
Трудовой измеритель используется для учета затрат труда на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг (минуты, час, день, смена и т.д.).
Денежный измеритель является обобщающим для отражения хозяйственных явлений в едином денежном выражении (национальной денежной единицей является рубль Республики Беларусь, в международных расчетах используются – американский доллар, евро и др.).
1.2. Виды хозяйственного учета.
Система хозяйственного учета включает оперативный, бухгалтерский, налоговый и статистический виды учета.
Оперативный учет – это система текущего наблюдения и контроля за отдельными процессами, он обобщает и систематизирует информацию об отдельных хозяйственных операциях, происходящих в структурных подразделениях организации с целью управления ими при совершении. Основными измерителями, используемыми в оперативном учете являются натуральный и трудовой, но при необходимости может применяться и денежный.
Бухгалтерский учет – это система непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии, движении имущества и обязательств организации методом двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством. При данном виде учета используются все три вида измерителей, но основным является денежный.
Налоговый учет – это осуществление организацией (плательщиком налогов) учета объектов налогообложения и определение налоговой базы по налоговым платежам. Ведется исключительно в целях налогообложения, осуществления налогового контроля. Используется денежный измеритель.
Статистический учет – это система изучения процессов развития национальной экономики и общественной жизни, которая обобщает и устанавливает причины и тенденции развития, систематизирует информацию о массовых явлениях и процессах в жизни общества. Используются все три вида измерителей в зависимости от цели и объектов исследования.
1.3. Сущность, задачи и методы бухгалтерского учета.
Основными задачами бухгалтерского учета являются:
Объектом бухгалтерского учета являются внеоборотные, оборотные активы, собственные и заемные средства, а также хозяйственные операции, характеризующие процесс их кругооборота.
Предмет бухгалтерского учета – это имеющее стоимостную оценку имущество организации и источники его образования.
По функциональной роли в процессе хозяйственной деятельности имущество организации подразделяется на:
1) внеоборотные активы (имущество долгосрочного использования), к которым относятся основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, вложения во внеоборотные активы;
2) оборотные активы (имущество краткосрочного использования), к которым относятся запасы и затраты: сырье и материалы, животные на выращивании и откорме, незавершенное производство; готовая продукция и товары; дебиторская задолженность; финансовые вложения и денежные средства.
Источники формирования средств подразделяются на:
1) источники собственных средств: уставный фонд за минусом акций, выкупленных у акционеров, резервный фонд, добавочный фонд, нераспределенная прибыль, целевое финансирование;
2) долгосрочные обязательства: задолженность организации по долгосрочным кредитам банков и долгосрочным займам;
3) краткосрочные обязательства: задолженность организаций по краткосрочным кредитам банков, по краткосрочным займам, кредиторская задолженность сторонним организациям, учредителям, своим работникам и другие долги.
Метод бухгалтерского учета – это совокупность способов и приемов, позволяющих получить всестороннюю характеристику хозяйственной деятельности организации.
Основные приемы:
- документация и инвентаризация, с помощью которых в бухгалтерском учете осуществляется наблюдение за хозяйственными операциями;
- оценка и калькуляция, которые являются способами стоимостного измерения объектов учета;
- система счетов и двойной записи – позволяет производить текущую группировку и регистрацию хозяйственных операций;
- составление баланса и других форм отчетности – позволяет обобщать записи, производимые на счетах и представлять итоговую бухгалтерскую информацию.
Документация представляет собой способ сплошного и непрерывного оформления хозяйственных операций, в документах содержится описание каждой хозяйственной операции и ее количественное выражение.
Инвентаризация – это способ проверки наличия имущества организации и источников его образования путем сопоставления фактического наличия с учетными данными. С помощью инвентаризации данные учета приводятся в соответствие с фактическими данными.
Оценка используется для получения обобщенных данных об объектах бухгалтерского учета путем перевода натуральных и трудовых измерителей в денежный. Перевод осуществляется с помощью расценок, ставок, цен и т.д.
Калькуляция – это исчисление себестоимости единицы изготовленной продукции путем подсчета всех затрат, относящихся к данному виду продукции и деления их на полученное ее количество.
Бухгалтерские счета – это способ группировки и текущего отражения изменений в составе имущества организации и источников его образования. На каждый объект учета открывается отдельный счет. Записи на нем производятся на основании информации, содержащейся в первичных документах.
Двойная запись – это способ отражения хозяйственных операций на двух счетах бухгалтерского учета одновременно, так как каждая хозяйственная операция вызывает изменение не менее как в двух объектах учета.
Баланс – это способ обобщения и отражения в денежной оценке показателей об остатках имущества организации и источников его образования на определенную дату в виде двусторонней таблицы.
Отчетность – системное отражение итоговых показателей, характеризующих результаты деятельности организации за определенный период. Основной формой отчетности является баланс организации.
Тема 2. ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ.
Цель изучения дисциплины - получение знаний и навыков управления за тратами и прибылью.
Задачи дисциплины - ознакомление с тем, в какой информации нуж дается руководитель, где эта информация может быть получена, и каким образом она используется для планирования, контроля и принятия управ ленческих решений.
Управленческий учет - процесс, происходящий внутри фирмы с ис пользованием планирования и контроля ее деятельности. Он выполняет задачи системного подхода к идентификации, измерению, сбору, анализу, подготовке, интерпретации и передаче информации, необходимой руково дителю при выполнении его функций.
Система управленческого учета применима везде: в производстве, торговле, сервисном обслуживании, ориентированном на получение при были, а также в государственных учреждениях и других неприбыльных ор ганизациях. Принятие какой-либо системы будет означать, что именно она отражает отношение руководства к управлению и контролю запасов и рас ходов, установлению цен и планированию ассортиментной политики, при были. Главное - проектирование такой системы управленческого учета, которая не просто накапливает затраты, а еще и способна поддерживать корпоративную стратегию.
Управленческий учет - интегрированная система внутреннего управления предприятием, представляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия оперативных и стратегических управленческих решений.
Управленческий учет является системой, обеспечивающей получение и поставку информации, необходимой для управления предприятием. В систему управленческого учета включены прогнозирование и планирование затрат и результатов деятельности и значительная часть производственного бухгалтерского учета. В общем виде соотношение современного бухгалтерского, финансового, производственного управленческого учета можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 2.1.1.
Рис. 2.1.1. Взаимосвязь финансового, производственного и управленческого учета.
Из приведенной схемы видно, что управленческий учет состоит как бы их двух компонентов: производственного учета, предназначенного для внутреннего управления производством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служит для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации.
Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее, они должны отвечать определенным принципам.
К принципам, применимым в управленческом учете, можно отнести:
Одним из приоритетных критериев выбора той или иной системы управленческого учета являются те выгоды, которые она принесет в управление. Цель создания должна оправдывать вложенные средства. Преимущества создания эффективных систем управленческого учета обычно состоят в росте конкурентоспособности за счет более низких за трат. Информация о себестоимости в таких системах более реалистична и прозрачна. Появляется возможность гибкого ценообразования, формиро вания предпосылок и основы составления бюджетов, а также оценки дея тельности руководителей подразделений. Управленческие решения стано вятся более взвешенными, продуктивными.
2.2. Предмет, метод, объекты и функции управленческого учёта. Условия и варианты организации управленческого учёта на предприятии.
Предметом управленческого учета является производственная деятельность фирмы в целом и ее отдельных структурных подразделений – центров ответственности.
В управленческом учете используются следующие методы:
Объектами управленческого учета являются:
Основными функциями управленческого учета являются:
Для эффективного ведения управленческого учёта необходимы следующие условия:
Организация управленческого учета – внутреннее дело самого предприятия. Специалисты выделяют четыре варианта такой организации, применяемые в международной практике. Первый вариант предполагает раздельное ведение финансового и управленческого учета. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии, а затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам производимой продукции – в управленческой. Для взаимосвязи между двумя системами учета могут использоваться специальные связующие счета. При этом в качестве связующих могут использоваться:
Контрольные счета – счета доходов и расходов, обороты которых отражаются на соответствующих счетах управленческой бухгалтерии. При прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета обеспечивается интегрированная система бухгалтерского учета, но с выделением подсистемы финансового и управленческого учета.
Парные контрольные счета (зеркальные или счета-экраны) – счета одного наименования и назначения, присутствующие как в оной, так и в другой системе учета.
Связующие (передаточные) счета – счета, служащие для передачи оборотов из одной системы учета в другую.
При втором варианте также предполагается раздельное ведение двух видов учета, но управленческий учет становится полностью автономным по отношению к финансовому. Взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы счетов бухгалтерского учета.
При третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Ведение же управленческого учета в аналитическом разрезе организуется без использования системы бухгалтерских счетов, но управленческий учет объединяется с оперативным учетом.
При четвертом варианте управленческий и финансовый учеты ведутся в общей бухгалтерии с использованием единого плана счетов. Этот вариант основан на полной интеграции системы учета затрат и доходов в общую бухгалтерию. На большинстве отечественных предприятий применяется именно этот вариант организации учета, поскольку такой вариант предусмотрен действующим Планом счетов и инструкцией по его применению.
Помимо управленческого учета в учетную систему предприятия входят финансовый и налоговый учет, которые отличаются обязательностью ведения в силу закона. Так, бухгалтерский учет действует в интересах сторонних пользователей. Поэтому бухгалтерский баланс в принципе не является закрытым документом. Государственные органы и общественные организации разрабатывают стандарты бухгалтерского учета, обязательные для всех предприятий. Если предприятие стремится выйти на мировой рынок инвестиций, оно вынуждено составлять свою отчетность и по правилам IAS (International Accounting Standards - международные стандарты бухучета) или GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - общепринятые принципы бухучета, действующие в США).
Налоговый учет тесно связан с бухгалтерским, но отличается от него тем, что он вводит правила по начислению и уплате налогов.
Управленческий учет - это, прежде всего, организация информационной системы предприятия, ориентированной на пользователя. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы. Различия между финансовым и управленческим учетом представлено в таблице 2.3.1.
Таблица 2.3.1. Сравнение управленческого и финансового учета.
|
Область сравнения |
Управленческий учет |
Финансовый учет |
|
1. Обязательность ведения учета |
Не регулируется нормативными правовыми актами. Ведется в соответствии с требованием менеджмента для обеспечения информационной и аналитической базы принятия управленческих решений. |
Требуется в соответствии с законодательством для обеспечения внешних пользователей информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности компании. |
|
2. Цель учета |
Обеспечение информацией внутренних пользователей для планирования и управления. Является информационной базой для принятия управленческих решений |
Составление отчетности для внешних пользователей информации. Содействие в принятии инвестиционных, кредитных и иных финансовых решений. |
|
3. Пользователи информации |
Группа работников управленческого персонала, входящих в состав предприятия. |
Группа работников, не входящих в состав предприятия (акционеры, инвесторы, банки, деловые партнеры, налоговые органы). |
|
4. Структура учета |
Различна в зависимости от целей использования информации. Три вида объектов: доходы, издержки, активы. |
Одно основное равенство: Активы = Обязательства + Собственный капитал |
|
5. По времени соотношения информации |
Прошедшее и будущее время за определенный и на определенный период. |
Прошедшее время, за определенный период. |
|
6. Виды выражения информации |
Как в денежном, так и в натурально-вещественном выражении. |
В основном в денежном выражении |
|
7. Степень точности информации |
Множество приблизительных оценок. |
Незначительные отклонения в отражении данных для внешних пользователей. |
|
8. Частота подачи информации |
Определяется задачами, чаще - еженедельная, декадная, помесячная. |
Квартальная и годовая. |
|
9. Объект учета |
Центры ответственности внутри предприятия, отдельная управленческая задача, определенная область деятельности. |
Предприятие в целом. |
|
10. Степень ответственности |
Дисциплинарная ответственность. |
Административная ответственность по закону. |
Тема 3. СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ.
3.1. Экономическая сущность затрат в системе управленческого учета. Классификация и измерение величины затрат в управленческом учете.
3.2. Системы учета калькулирования затрат: по заказам и по про цессам. Особенности движения затрат в системах позаказного и попроцессного калькулирования.
3.3. Сравнительный анализ влияния систем калькулирования ограниченной себестоимости на прибыль.
3.1. Экономическая сущность затрат в системе управленческого учета. Классификация и измерение величины затрат в управленческом учете.
Процесс управленческого учета протекает в составлении бюджетов, отражении фактических данных в аналитическом и синтетическом учете и отчетности, контроле и анализе исполнения бюджетов, подготовке инфор мации для принятия решений в различных ситуациях. Общую классификацию затрат можно представить в следующем виде:
В принятии управленческих решений часто сравниваются альтернати вы. Каждая из них ассоциируется с соответствующими затратами. Стои мость, присутствующая при одной альтернативе, но отсутствующая полно стью или частично при другой альтернативе, называется дифференциаль ной (различающейся). Она, как отмечено выше, может быть добавочной (инкрементальной) или снижающейся (декрементальной) от одной альтер нативе к другой.
Кроме учета «по видам затрат» различают «учет по носителям за трат», учет «по местам возникновения затрат». В то время, как учет по ви дам затрат показывает сумму возникших затрат, учет по носителям отра жает привязку затрат к единице продукта, работы или услуги, а учет по местам дает информацию о том, где возникли затраты. Распределение по местам возникновения затрат осуществляется после регистрации видов за трат и выполняет две функции:
Определение мест возникновения затрат проводится по отделениям или по функциям, сферам ответственности, расположению в пространстве, рабочим местам. Идея учета ответственности обусловлена тем, что основ ную ответственность за принятие решений по затратам, выручке (доходу) и прибыли, операционным активам несут отдельные руководители. Для того, чтобы бюджет был управляем, полномочия и ответственность каждо го руководителя должны быть четко очерчены в рамках его подразделения и исходя из целей, стоящих перед организацией. При этом руководитель не должен считать, что центр его ответственности более важен, чем деятель ность организации в целом. В этом направлении важная роль отведена бухгалтеру-аналитику, усердно собирающему затраты по центрам ответст венности, составляющему отчеты и сводки по запросам высшего руково дства. Бухгалтер-аналитик должен вступать координатором снижения за трат, определяя пути организации и стимулирования этой работы.
Поведение затрат - это движение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности.
Уровень деятельности - это база, по отношению к которой рассматри вается поведение затрат (количество натуральных или условных единиц, чистая выручка, машино - часы, часы прямого труда и т. п.).
Различают два противоположных типа поведения, которые приводят к понятиям переменных и постоянных затрат. Переменные - это такие затра ты, общая сумма которых изменяется прямо пропорционально изменению объема продаж или деятельности. Постоянные - это затраты, общая сумма которых не меняется в релевантном диапазоне продаж (деятельности) и рассматриваемом бюджетном периоде.
Релевантный диапазон продаж - уровень деловой активности (объем производства, объем продаж и др.), в пределах которого соблюдается по ведение затрат. Следует помнить о том, что поведение затрат рассматривается по отноше нию к их общей сумме. Затраты на единицу продукции ведут себя иным образом (Таблица 3.1.1.).
Таблица 3.1.1. Поведение затрат.
|
Тип затрат |
Если объем продаж увеличивается (уменьшает ся) |
|
|
Общие затраты |
Себестоимость единицы |
|
|
Постоянные |
Остаются неизменными |
Уменьшается (увеличивается) |
|
Переменные |
Увеличиваются (умень шаются) |
Остается без изменений |
3.2. Системы учета калькулирования затрат: по заказам и по про цессам. Особенности движения затрат в системах позаказного и попроцессного калькулирования.
На стадии калькулирования продукта руководитель в первую очередь интересуется себестоимостью производства единицы этого продукта. Не обходимость получения этой важной информации обусловлена разными резонами.
Во-первых, без вычисления производственной себестоимости единицы продукции нельзя оценить стоимость запасов в балансе и определить пе риод получения операционной прибыли (прибыли от продаж). Если произ водственная себестоимость единицы вычислена некорректно, то величина активов и сумма операционной прибыли будут также некорректными, а следом за ними - отчет о прибылях фирмы и отдельных сегментов (под разделений, продуктовых линий) будет содержать искаженную информа цию.
Во-вторых, производственная себестоимость единицы является помощ ником руководителя при планировании и контроле деятельности. Бюджеты разного уровня операционной деятельности могут быть преобразованы в отчеты производства. Польза от этих отчетов и бюджетов в большей сте пени зависит от информативности и объективности вычисленной себе стоимости единицы продукта.
В-третьих, производственная себестоимость единицы продукта помогает руководителю в ситуациях с принятием решений локального характера: ценовая политика в отношениях с оптовиками; добавление или снятие производственной линии; покупка комплектующих деталей у стороннего поставщика или их изготовление собственными силами; сдача устаревших полуфабрикатов в лом или их доработка с последующей продажей и дру гие.
Особенности калькулирования производственной себестоимости едини цы продукта проявляются в двух системах калькулирования: по заказам и по процессам.
В основе обеих систем калькулирования лежит известная формула:
Себестоимость
производства = Общие затраты / Общее кол-во
единицы производства произведенных
единиц
В позаказном калькулировании затраты собираются по каждому заказу (клиенту, покупателю) - себестоимость производства единицы характери зует отдельно взятый заказ. Подобная система калькулирования является более целостной в отличие от системы калькулирования по процессам. За метим, что знаменатель формулы при попроцессном калькулировании бу дет иметь более значимые величины, чем в случае с калькулированием по заказам.
Если на предприятии производится большое количество разнообраз ной продукции или оно вовлечено в различные виды деятельности, то в та ких случаях применяется позаказная калькуляция себестоимости продук ции, работ или услуг. Метод позаказного калькулирования (Job - Order Costing) используется на предприятиях технического обслуживания и дру гих видов сервиса, в сборочных производствах, в типографиях, в консал тинговых фирмах. Заказы отличаются один от другого, ориентируются на вид продукции, набор работ, клиента.
Движение затрат при позаказном калькулировании себестоимости проходит две стадии:
При этом движение затрат идет параллельно с физическим движением материалов и труда, по мере их превращения в готовый продукт, а сам за каз опережает производство.
Метод калькулирования себестоимости по процессам (Process Cost ing) применяется в химическом, металлургическом, стекольном, цемент ном и других производствах. В течение технологического цикла массовая продукция проходит обработку по нескольким стадиям (часто называемым переделами).
Процедура калькулирования более проста и также использует усред нение, однако знаменатель формулы себестоимости единицы продукции содержит более значимые по величине цифры (тыс. метров, литров и т.д.).
Сложность в попроцессном калькулировании возникает при оценке затрат незавершенного производства. В качестве единицы измерения уча ствует условная (эквивалентная) единица, отражающая набор затрат, необ ходимых для одной законченной физической единицы. Например, если 1000 штук, находящихся в незавершенном производстве, укомплектованы наполовину, то мы говорим о наличии 500 условных единиц (УЕ).
Концепция условных единиц не ухудшает калькулирования себестои мости и, подобно условным бочкам при производстве пива или тоннам ус ловного топлива в энергетике, эти единицы широко применяются в ряде отраслей. Кроме этого, предприятия могут применять и гибридные методы калькулирования себестоимости, имеющие черты позаказного и попроцессного методов. Например, при выпуске одинаковой продукции разных модификаций материалы отпускаются на серию изделий, а заработная пла та и общепроизводственные расходы распределяются по процессному ме тоду.
3.3. Сравнительный анализ влияния систем калькулирования ограниченной себестоимости на прибыль.
Отличие подхода к калькулированию ограниченной себестоимости в западной системе «директ-костинг» (по переменным затратам) от традиционного (метод поглощения или на основе полных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции, работ или услуг.
Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулиро вание» и является, по мнению американских авторов этого метода, неточ ным. На западе этот метод часто называется «переменным или маржиналь ным» калькулированием, потому что сердцевиной ограниченной (усечен ной, неполной себестоимости) являются переменные затраты: прямые ма териалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы.
Уточним в таблице 3.3.1. принципиальные различия и область применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость) и по методу поглощения (производственная себестоимость):
Таблица 3.3.1. Сравнение методов калькулирования ограниченной себестоимости.
|
Калькуляция на основе переменных за трат |
Калькуляция на основе производственных затрат |
|
Полезна для принятия решений по управлению затратами и прибылью. |
Игнорирует важность постоянных затрат. Затраты до точки безубыточности недо оцениваются, а после нее переоценива ются. |
|
Прибыль есть функция объема продаж |
Прибыль есть функция объема производ ства |
|
Постоянные ОПР не включаются в оцен ку запасов в балансе, а списываются за период |
Постоянные ОПР включаются в валюту баланса |
|
Предпочтительна для широкого ассорти мента продукции в целях оптимизации ассортиментной политики. |
Рассчитана на небольшой ассортимент с достаточно прогнозируемым спросом |
Информация о затратах при некоррект ной базе распределения накладных рас ходов наносит вред ценообразованию. Различие в прибыли, исчисленной на основе калькулирования себе стоимости альтернативными методами в соответствующих форматах отче та о прибылях, можно найти по следующим формулам:
Прибыль по методу поглощения - Прибыль по методу вклада = (Количество про изведенных продуктов - Количество проданных продуктов) х Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов
или
Разность в прибыли = Увеличение (уменьшение) запасов х Плановый коэффици ент распределения постоянных общепроизводственных расходов.
Отметим ключевые отличия в управлении прибылью с помощью разных подходов к калькулированию ограниченной себестоимости:
Отметим основные выводы по управлению прибылью при разных ме тодах калькулирования ограниченной себестоимости:
Как будет меняться прибыль при разных методах калькулирования при условии, что продажи неизменны, а производство колеблется?
В системе директ-костинг изменения в производстве не оказывают влияние на прибыль. Она будет одинаковой цифрой для всех лет. Это об стоятельство объясняется тем, что прибыль в директ-костинг реагирует только на изменения в продажах и не реагирует на изменения в производ ство. Это очень важный вывод, который следует на заметку руководителям кризисных предприятий.
При калькулировании поглощением наблюдается обратная ситуация. Прибыль, как показано ниже, во втором году растет в ответ на увеличение производства и падает в третьем году. Она то растет, то падает при одина ковых продажах по годам. Причина скрывается в сдвиге постоянных обще производственных расходов, так как калькулирование себестоимости по методу поглощения реагирует на изменения в производстве.
Тема 4. ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ НА ОСНОВЕ ЗАТРАТ И РЫНКА.
4.1. Методы анализа управленческих решений на основе «пре дельной» продажной цены.
4.2. Сущность и преимущества системы «стандарт-кост».
4.3. Функционирование системы «директ-кост».
4.4. Трансфертное ценообразование: задачи и методы.
4.1. Методы анализа управленческих решений на основе «предельной» продажной цены.
Различные подходы к ценообразованию обусловлены учетной поли тикой, требованиями рынка, ориентацией на конкурентов. Для традиционных условий реализации продукции производствен ной фирмы руководитель может воспользоваться формулой "Себестои мость плюс", а для вычисления цены оказанных услуг - методом «по вре мени и материалам».
Подход с формулой «Себестоимость плюс» заключается в вычислении ограниченной (неполной) себестоимости, к которой добавляется соответ ствующая процентная надбавка. В зависимости от калькулирования тради ционным методом или в западной директ-костинг различают два метода формирования «предельной» продажной цены: по поглощению (производ ственной себестоимости) и по вкладу (переменной себестоимости).
Метод поглощения использует в качестве базы производственную себестоимость единицы продукта. Коммерческие и управленческие расхо ды, а также желаемая прибыль не распределяются на единицу и включают ся в процентную надбавку.
Метод вклада отличается подчеркиванием поведения затрат. В осно ве себестоимости лежат только переменные затраты, а постоянные обще производственные, коммерческие и управленческие расходы, желаемая прибыль находятся в процентной надбавке.
Желаемая прибыль на операционные активы зависит от назначаемой рентабельности инвестиций в эти активы.
Руководитель и аналитик должны помнить, что «предельная» про дажная цена служит стартовой точкой для назначения приемлемой цены, которую «проглотит» рынок. Ценообразование по методу вклада показывает диапазон гибкости назначения цены в специфических условиях: при наличии недогруженных мощностей, в обстановке кризиса, острой конкуренции по оптовым прода жам.
В большинстве случаев с разработкой нового продукта фирме уже известна цена, с которой следует выходить на рынок. Критическим факто ром будет служить предельная себестоимость.
4.2. Сущность и преимущества системы «стандарт-кост».
Само название «стандарт-кост» означает себестоимость, установленную заранее в противоположность себестоимости, данные о которой собираются и аккумулируются. Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два важнейших положения системы «стандарт-кост»:
1. все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными);
2. увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными (нормативными) должно быть дифференцировано по причинам.
Таким образом, смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учете отражаются заранее установленные и рассчитанные затраты и обособленно – возникающие отклонения. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, труда и накладных расходов. При этом недопустимо перевыполнение установленных норм, т.к. в противном случае норма считается определенной неверно.
Нормативный метод как метод учета затрат и калькулирования себестоимости и его практическое применение имеет ряд недостатков. Например, на практике чаще всего допускаются ошибки в учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д. Не всегда экономически обоснован выбор нормативных баз. Например, в обувной промышленности плановые задания могут устанавливаться на укрупненный условный объект калькуляции – 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величины. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких – экономию. Поэтому в таких условиях целесообразно вести учет материальных затрат по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом. Иногда тяжело правильно определить нормативные базы для оценки качества работы вспомогательных подразделений: транспортных энергетических, ремонтно-строительных, экспериментальных и т.д.
В условиях командно-административной советской экономики под нормой расхода, например, материальных и топливно-энергетических ресурсов, понималось максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работ, услуг), что было своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.
Одним из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, т.к. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.
Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.
Предприятия, на которых используется сдельная оплата труда производственных рабочих, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлены для внедрения системы «стандарт-кост». Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае может быть сведена к следующим операциям:
1. записи отклонений от стандартных цен на поступающие сырье и материалы;
2. определению себестоимости брака;
3. сопоставлению фактических общепроизводственных расходов со стандартными.
При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на финансовые результаты и не отражаются на затратных счетах.
На идеальном предприятии (не имеющим отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.
Сравнение двух методов позволяет сделать следующие выводы:
1. оба метода учитывают затраты в пределах норм;
2. оба метода предполагают учет полных затрат;
3. в учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство.
4. в условиях «стандарт-кост» изменение норм в отчетном периоде не предполагается;
5. при нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учетные приходится 5-10%, на неучтенные – 90-95%. Анализ себестоимости осуществляется менее оперативно и носит характер последующего исторического обзора.
4.3. Функционирование системы «директ-кост».
Постепенно и бухгалтеры пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выпуском продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название посто янных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается зани женной, а расходы каждого отчетного периода завышен ными.
Значительное развитие система директ-костинг полу чила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать даль нейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.
Фактическое внедрение системы директ-костинг в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бух галтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала опи сание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.
В настоящее время система директ-костинг широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наимено вание "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржиналь ных затрат", во Франции — "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".
На первых этапах практического применения системы директ-костинг в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались не посредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы — Direct — Costing — System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансфор мировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных рас ходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.
Современный директ-костинг имеет два варианта:
1) простой директ-костинг, основанный на использова нии в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
2) развитой директ-костинг (верибл-костинг), при ко тором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производ ство и реализацию продукции.
Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема произ водства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными зат ратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости про дукции не включают и списывают непосредственно на умень шение прибыли предприятия.
Для системы учета директ-костинг характерны такие черты:
Достоинства и недостатки системы «директ-костинг».
Основные преимущества системы учета директ-костинг можно свести к следующему.
1. Простота и точность исчисления себестоимости про дукции, которая планируется и учитывается только в части производственных затрат.
2. Отсутствие процедур по составлению сложных рас четов для условного распределения постоянных затрат меж ду видами продукции. Они не включаются в состав себестоимости продук ции, а списываются непосредственно на умень шение финансового результата.
3. Возможность определения порога рентабельности (точ ки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.
4. Возможность проведения сравнительного анализа рен табельности различных видов продукции.
5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.
6. Возможность выбора между собственным производ ством продукции и их закупкой на стороне.
Директ-костинг позволяет руководству заострить вни мание на изменении маржинального дохода как по пред приятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в ре зультате списания постоянных затрат на себестоимость от дельных изделий. Система обеспечивает возможность быст рого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью мар кетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.
Еще одно достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестои мость становится более прозрачной, а отдельные затра ты — лучше контролируемыми.
Кроме того, система учета директ-костинг способству ет осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. ди рект-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом), или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе директ-костинг, устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь раз делением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях директ-кос тинг помогает снизить трудоемкость распределения наклад ных расходов.
Вместе с тем теоретические и практические исследо вания системы директ-костинг позволяют выделить прису щие ей недостатки.
1. В случае использования в конкурентной борьбе дем пинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта мар жинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.
2. Противники системы директ-костинг утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при раз делении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты так же участвуют при производстве продукции и, следователь но, должны быть включены в ее себестоимость. По их мне нию, директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение услов но-постоянных затрат, когда необходимо знать полную се бестоимость готовой продукции или незавершенного про изводства. В противном случае их стоимость занижается.
3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.
4.4. Трансфертное ценообразование.
Трансфертное ценообразование возникает, когда продукция одного предприятия, входящего в холдинг, потребляется другим предприятием холдинга, и в первую очередь характерно для вертикально интегрированных холдинговых структур.
Трансфертное ценообразование должно быть направлено на решение следующих задач:
На практике ни одна из трансфертных цен, скорее всего, не сможет в равной степени успешно обеспечить достижение всех указанных выше целей. Поэтому очень часто имеет место конфликт целей, в результате которого менеджеры корпоративного центра вынуждены искать компромиссные варианты решения задач. Например, задача автономности предприятий может вступать в противоречие с обеспечением согласованности целей предприятий и группы. Справедливая оценка деятельности предприятий может противоречить цели перераспределения прибыли. Задачи перераспределения прибыли и налоговой оптимизации могут нарушать автономность предприятий.
Трансфертные цены напрямую влияют на финансовые результаты предприятий. Система трансфертных цен в холдинге определяет типы центров ответственности: является ли предприятие центром затрат, центром доходов или центром прибыли. Трансфертные цены влияют на принятие решений "make-or-buy" - производить промежуточный продукт самостоятельно или закупать его на стороне. Промежуточным называют продукт, передаваемый подразделением-производителем подразделению-потребителю.
Реально действующие цены не являются в полном смысле этого слова рыночными, т.е. они не в полной мере зависят от спроса и предложения, а реагируют на другие причины разного рода, в том числе на ценовые пропорции, находящиеся под влиянием трансфертного ценообразования естественных монополий.
При этом прослеживаются два направления регулирования цен естественных монополий. Первое - отслеживание их расходов, и прежде всего обоснованность инвестиционных программ. Второе - оценка масштабов использования, так называемого трансфертного ценообразования.
Существует целый ряд факторов, влияющий на установление трансфертных цен:
1. Наличия конкурентного рынка. Для промежуточного продукта основной принцип трансфертного ценообразования гласит, что трансфертная цена должна быть максимально приближена к цене, по которой продукт может быть продан внешним покупателям или приобретен у внешних поставщиков, т.е. к рыночной;
2. Наличия свободных мощностей у подразделения-производителя. Если у предприятия есть свободные производственные мощности, то для холдинга в целом более предпочтительной является покупка продукции внутри группы, в результате чего увеличится прибыль холдинга (дополнительное производство позволит покрыть часть постоянных расходов, которые связаны с простаиванием мощностей);
3. Квалификации менеджеров. Система трансфертного ценообразования требует высокой квалификации менеджеров корпоративного центра. Перед ними стоит задача сбалансировать различные противоречащие друг другу цели для достижения оптимального для холдинга результата;
4. Переговорной силы предприятий. Трансфертные цены между двумя предприятиями провоцируют возникновение конфликта между ними. Предприятие-производитель заинтересовано в том, чтобы цены были как можно выше, предприятие-потребитель, наоборот, заинтересовано в максимально низких ценах. Переговорная сила предприятий может оказывать значительное влияние на уровень трансфертных цен;
5. Важности для холдинга преимуществ вертикальной интеграции. Вертикальная интеграция позволяет снизить экономические риски в холдинге, в частности риск зависимости от поставщиков и потребителей, поскольку компания может контролировать весь процесс создания стоимости - от добычи сырья до продажи конечному потребителю. Это становится особенно важным, если рынки характеризуются высокой волатильностью, т. е. подвержены сильным колебаниям (сезонным, конъюнктурным и т. д.).
При формировании центров ответственности в условиях вертикаль ной интеграции особую актуальность приобретает формирование и назна чение трансфертной цены.
Различают следующие методы трансфертного ценообразования:
Ключ к решению вопроса о трансфертной цене - издержки упущен ных возможностей. Основная формула трансфертной цены (ТЦ):
ТЦ = Переменные затраты на ед. + Валовая маржа на ед., упущенная
от внешних продаж.
Тема 5. учета запасов, труда и заработной платы и накладных расходов в системе калькулирования затрат.
5.1. Организация учета материальных запасов на предприятии.
Для исследования природы основных концепций управленческого учета целесообразно рассмотреть самые общие особенности организации учета сырья и материалов, труда и заработной платы и накладных расходов. Рассмотрение этих особенностей позволяет определить специфику зарубежного управленческого учета вообще, а основные моменты, изложенные ниже, присутствуют в каждой концепции управленческого учета независимо от специфики производства или используемой модели учета (британо-американской, континентальной, южноамериканской, исламской или интернациональной).
Главной целью управления запасами является определение и поддержание опти мального уровня капиталовложений во все виды запасов — от сырья до готовой продукции. При установлении оптимального уровня запасов требуется обеспечить постоянное его поддержание, что необходимо для удовлетворения нужд производства и спроса потребителей. С другой стороны, избегают чрезмерных запасов, поскольку в запасы вкладываются средства, которые можно было бы с выгодой использовать для других целей.
Организация материального учета предполагает, что заведующий складом несет ответственность за обеспечение оптимального уровня запасов по каждому виду находящихся на хранении материалов. Учетная информация собирается в складской карточке, в которой могут присутствовать такие показатели, как «обычный», «максимальный» и «минимальный» объем заказа, «точка заказа» и др. В обязанности заведующего складом обычно входит информирование отдела закупок о необходимости приобретения различных материалов. Когда уровень запасов тех или иных материалов достигает точки заказа, заведующий складом заполняет требование на закупку — просьбу отделу закупок приобрести данный материал в размере заказа у соответствующего поставщика.
Служащий отдела закупок (материально-тех нического обеспечения), ведающий вопросами закупок, после получения копии требования на закупку, выбирает соответствую щего поставщика, основываясь на информации экспертов. Затем он составляет заказ на поставку, в котором содержится просьба к поставщику поставить материалы, перечисленные в заказе. Копия заказа на поставку направляется в отдел приемки для сверки данных этого документа с коли чеством поступающих товаров.
При приемке материалов отделом мате риальных запасов (отделом хранения, склад) их осматривают и сверяют с данными накладной на груз, заполненной постав щиком, и копий заказа на поставку.
Отдел материальных запасов затем вносит полученные товары в извещение о получении товара и делает необходимые записи в складской карточке (карточке склад ского учета) в графе «Принято». Копии извещения о получении товара передаются в отдел закупок и в бухгалтерию. В отделе закупок будет отмечено, что заказ выполнен, а в бухгалтерии извещение о получении товара будет сверено со счетом поставщи ка, с тем, чтобы оплату произвести только за те товары, которые были действительно получены. Счет от поставщика обычно поступает через несколько дней после получения товаров, и бух галтерия использует данные этого счета, чтобы расценить каждый из видов материальных ценностей, занесенных в извещение. Затем записи о товарах, перечисленных в извещение, отражаются на счетах бухгалтерского учета.
Планово-производственный отдел отвечает за осуществление производственного процесса в соответствии с производственными планами и запланированными уровнями за пасов.
Формальным основанием для того, чтобы приступить к произ водству, является выдаваемый планово-производственным отде лом определенному производственному подразделению (цеху) наряд. Планово-производственный отдел также определяет количество материалов, необходимое для выполнения наряда, и перечисляет необходимые материалы в требованиях на отпуск со склада, которые прилагаются к наряду на производство. В требовании также указывается количество, вес, цена и др. показатели.
Когда мастер цеха получает наряд, он пере дает требование заведующему складом в обмен на соответствующие материалы. Заведующий складом после этого отражает данные, содержащиеся в требовании, в графе «Отпущено» соответствующей складской карточки и затем направляет требование в бухгалтерию.
Получив требование, бухгалтерия таксирует его, для чего по каждому виду отпущенных материалов используются данные из документов по поступлению. Далее информация, содержащаяся в требовании, отражается в графах «Количество», «Цена» и «Сумма» соответствующих материальных аналитических счетов, и подсчитываются итоги по каждому конкретному виду материалов.
Последний этап учетных работ предполагает отражение записей об отпуске материалов на соответствующих аналитических счетах учета стоимости заказов и накладных расходов. Стоимость каждого отпущенного вида материала в соответствии с данными требования должна быть отнесена на соответствующий заказ (для основных материалов) или списана на определенный вид накладных расходов (для вспомогательных материалов). Номер заказа или номер записи о накладных расходах должен быть предваритель но проставлен мастером цеха.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные на доставку запасов до места их настоящего нахождения и состояния. Затраты на приобретение включает следующие компоненты:
Транспортные и транспортно-экспедиторские, как правило, прямо включаются в покупную стоимость материалов, с тем чтобы эти расходы могли рассматриваться как прямые. Если стоимость доставки относится к нескольким различным видам материалов, она распределяется в соответствии либо со стоимостью, либо с весом материалов. Если эти расходы незначительны, то для упрощения их относят к обще производственным накладным расходам и распределяют при распределении всех обще производственных накладных расходов.
Иногда в себестоимости запасов выделяют затраты на перемещение материалов — это затраты, связанные с приемкой, складированием, выдачей и передвижением грузов. Для включения этих расходов в стоимость материалов, может устанавливаться специальная норма расходов на перемещение материалов. Например, расходы на перемещение материалов за определенный период составили 250 000 у. е., а стоимость материалов, отпущенных за этот период, была оценена в 1 млн. у. е. В этой ситуации расходы на перемещение материалов могли составлять 25% затрат на отпущенные материалы, т. е. 250 000 у. е. списано на себестоимость продукции за перемещение материалов. Второй подход предполагает установление норм расходов на перемещение материалов в зависимости от их веса. Такой подход приме няется в том случае, если это более точно отражает расходы на переме щение материалов конкретных видов сырья и материалов.
Однако установление отдельной нормы расхо дов на перемещение материалов требует слишком много времени, и по этой причине многие компании включают эти расходы в производственные накладные расходы.
Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку. В редких случаях затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие вследствие приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Подобное включение возможно лишь в случаях крупной девальвации национальной валюты.
Прочие затраты включаются в себестоимость в той мере, в какой они связаны с доведением до современного местоположения или состояния.
Затраты на переработку сырья и материалов включают затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции:
При выявлении расхождений между фактическим наличием материальных ценностей и учетными данными в соответствующие синтетические счета и складские карточки должны быть внесены изменения. Например, при обнаружении недостачи количество и стоимость, отраженные на соответствующих счетах и в складской карточке (здесь только количество), должны быть уменьшены и разница списана на общезаводские накладные расходы по статье потерь запасов.
В целях установления соответствия фактического наличия запасов сырья и материалов и данных учета должны проводиться либо периодические полные инвентаризации запасов, либо должен быть организован текущий (перманентный) учет в той или иной форме. Периодическая полная инвентаризация — это одновременный подсчет и регистрация всех видов запасов, тогда как текущий учет — это регулярный, например, ежедневный выборочный подсчет и регистрация. Текущая инвентаризация, как правило, не ведет к нарушению производственного процесса.
В международной практике используются в основном такие методы оценки запасов, как:
Однако, на практике могут использоваться и другие методы или комбинации перечисленных выше методы (например, NIFO – next-in—first-out). Компании выбирают различные методы оценки по следующим причинам:
Следует отметить, что все перечисленные методы являются общепринятыми, но их использование в целях расчета налогооблагаемой прибыли может быть ограничено законодательством той или иной страны.
Компания должна применять одинаковые методы оценки для всех запасов, сходных по природе и характеру использования. Не оправдано использование различных методов для оценки запасов в зависимости от их географического местоположения и различий в соответствующих налоговых правилах.
При выборе того или иного метода учитываются его достоинства и недостатки, представленные в таблице ниже.
Таблица 5.1.1. Сравнение основных методов оценки запасов.
|
SIM |
ACM |
LIFO |
FIFO |
|
|
|
|
В системе управленческого учета первостепенную роль играет принятие решений, влияющих на будущие покупки материальных ценностей, т.е. на будущие затраты на приобретение, называемые еще затратами за мещения.
Например. 1 января было закуплено 1000 ед. запаса по 1 у. е. каждая. 31 декабря реализован весь запас с наценкой 20% к цене приобретения. Стоимость замещения на данную дату составляет 1,5 у.е. за единицу. Для упрощения предположим, что никаких других расходов понесено не было.
Как следует из несложных расчетов, в результате описанной операции получена прибыль в 200 у. е., однако капитал предприятия не увеличился. По существу, он уменьшился, т.к. в начале года он был эквивалентен 1000 ед., а к концу года – лишь 800 ед. запаса. Этот упрощенный пример показывает, что для ком пании было бы непредусмотрительно использовать калькуляцию, составленную на базе цен прошлого периода, как основу для принятия решений, поскольку реально имел место убыток. Поэтому для администрации может оказаться полезным подготовка промежуточных отчетов о прибылях и убытках, в которых себе стоимость реализованной продукции рассчитывается на основе оценки отпускаемых запасов по стоимости их замещения. Таким образом, для принятия решений в управленческой бухгалтерии наиболее приемлемым является метод цены замещения. Однако его использование связано с серьезными трудностями. При ежедневном оформлении движения тысячи наименований узнать стои мость замещения по каждому виду отпускаемых материалов при сегодняшнем уровне развития технологий не представляется возможным. Поэтому существуют веские доводы в пользу какого-либо простого метода оценки запасов, который обеспечит достаточное приближение к цене замещения. И если оценить, какой из традиционных методов наиболее приближен к методу замещения, то не сложно заметить, что метод LIFO дает наиболее приемлемый результат.
Разница между затратами замещения и затратами, исчисленными согласно каж дому методу оценки запасов, в значительной степени зависит от скорости оборачиваемости запасов. Чем больше эта скорость, тем короче период от момента приобретения сырья до момента сбыта (отпуска в производство) и, следо вательно, тем ближе затраты прошлого периода к затратам замещения. Когда скорость оборачиваемости запасов высока или когда цены остаются достаточно стабильными, метод FIFO обес печивает удовлетворительное приближение, и в таких обстоя тельствах выбор метода оценки запасов может быть не столь важным для принятия решений. Имеются веские основания для использования того же метода оценки запасов, что и для отражения во внешней отчетности.
Когда скорость оборачиваемости запасов невысока и цены нестабильны, можно с уверенностью отдать предпочтение методу LIFO, если он дает достаточное приближение к затратам за мещения: применяется обычно самая высокая закупочная цена и она будет ближе всего к стоимости замещения.
Возможно такое положение, когда одновременно используются две системы оценки запаса: одна для внешней отчетности, другая — для принятия решений.
Многие фирмы применяют систему оценки запасов по норма тивным затратам и определяют стоимость отпускаемых материалов по нормативным затратам. Нормативные затраты — это целевые затраты, планируемые в начале отчетного периода, показывающие, сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном осуществлении. Упор на будущие затраты должен способствовать большему приближению к затратам замещения, чем это возможно при использовании методов FIFO и средне взвешенных цен, и поэтому метод нормативных затрат — это приемлемый метод оценки при принятии решений. Метод нормативных затрат может использоваться при формировании данных внешней отчетности, если эти затраты часто пересматриваются для обеспечения их достаточного прибли жения к фактическим затратам отчетного периода. Это означает, что метод нормативных затрат может быть приемлемым методом оценки запаса, удовлетворяющим как внешним, так и внутрен ним требованиям. Проблема, связанная с нормативными затрата ми, заключается в том, что они устанавливаются в рамках соответствующей системы учета затрат (Standard costing system), а создание такой системы оправдано в условиях однородных (однотипных) операций. В противном случае необходимо устанавливать норма тивные затраты на каждый отдельный заказ; это часто требует больше затрат времени и усилий, чем получаемый эффект.
Таким образом, для внешней отчетности важны данные о затратах прошлого периода, тогда как для управленческого учета — данные о будущих затратах, или затратах замещения. Какая-то одна систе ма оценки стоимости запасов обычно не может удовлетворять этим противоречивым требованиям, однако фирмам, как правило, требуется такая система оценки, которая приблизительно удовлет воряет предъявляемым ей требованиям. В определенных ситуациях может возникнуть необходимость в использовании двух разных систем оценки запасов. Для преодоления этой проблемы может быть принята система оценки запасов, базирующаяся на норма тивных затратах.
Источником информации о фактически затраченном рабочем времени являются такие документы, как карточка заказов, табель, карточка простоев и др. До начала выполнения заказа мастер или табельщик проставляет на карточке заказа или в табеле время начала работы с указанием номера заказа или номера статьи накладных расходов.
Основная информация по учету рабочего времени отражается в карточке табельного учета или в отчете о невыходах на работу. Дополнительные сведения для расчета премий (добавочных вознаграждений) содержатся в карточках заказов. Там, где действует система поощрительных доплат, сведения об объемах выпуска продукции могут содержаться в талонах индивидуальной выработки. Дополнительная информация о льготах и удержаниях может содержаться в личной учетной карточке работника.
Время простоев вследствие поломки оборудования или ожидания начала выполнения нового заказа фиксируется в карточке простоев с указанием причины простоя. Для обобщения данных о непроизводительных затратах рабочего времени составляются, как правило, еженедельные рапорты о простоях с группировкой по видам простоев.
Для расчета заработной платы используется лицевые счета, которые открываются на каждого работника и в которых фиксируются все выплаты и удержания. Для выдачи заработной платы используется расчетная (платежная) ведомость, в которой отражается кроме прочего номер чека, выписываемого на заработную плату, и статья расходов, на которую отнесена начисленная заработная плата.
Особенности отдельных видов начислений и удержаний можно рассмотреть на примере расчета отпускных и различных видов доплат. Суммы отпускных обычно включаются в себестоимость продукции прямо – путем увеличения часовой ставки.
Доплаты за сверхурочную работу и сменность включаются в производственные накладные расходы. Необходимость в сверх урочной работе и ночных сменах обычно бывает вызвана напря женным графиком производства вообще, а не конкретными заказами. Поэтому считается нецелесообразным расценивать заказы, выпол ненные в сверхурочные или ночные часы, по более высоким ставкам. Предпочтительнее начислять доплаты за сверх урочную работу по соответствующей статье общезаводских на кладных расходов, общая сумма которых будет распределена на все заказы, выполнявшиеся в течение данного периода.
Однако если доплаты за сверхурочную или сменную работу являются прямым следствием настоятельной просьбы заказчика о скорейшем выполнении заказа, а не напря женности общего производственного графика, то доплаты должны непосредственно относиться на себестоимость заказов. Важно, чтобы доплаты за работу сверхурочно и в ночные часы анализировались отделом учета в целях контроля за уровнем затрат.
Простои обычно являются следствием неудовлетворительного производственного календарного планирования или отсутствия заказов. Поскольку простои часто затрагивают весь производственный процесс, а не отдель ные операции, расходы на оплату простоев должны быть распределены между всеми операциями. Для контроля за уровнем затрат также пред почтительнее учитывать их в разрезе цехов, а не включать в прямые затраты на оплату труда. Если используется описанный способ распределения, то расходы на простои будут рассматриваться как общезаводские накладные расходы, и администрация сможет оперативно получать отчеты о размерах этих расходов через короткие промежутки времени.
Среди доплат на зарубежных предприятиях могут существовать добавочные выплаты. Например, при сдельной оплате труда обычно оговаривается минимальная недельная заработная плата, но так что если выработка работника оказывается ниже недельного минимума, то оплата за период осуществляется повременно (не по сдельной ставке). Разницу между гарантированным минимумом и факти ческим заработком, как правило, относят на счет соответствующих общезаводских накладных расходов.
Дополнительно к заработной плате и доплатам, выплачиваемым работникам, работодатель также несет ряд других расходов в виде взносов в фонд государственного социального стра хования и в пенсионный фонд. Эти расходы часто фиксируются как производственные накладные расходы в той их части, в какой они относятся к производственным рабочим. Однако возможен вариант, когда часовая ставка увеличивается на среднюю часовую норму таких расходов (по аналогии с отпускными). Такой подход предпочтительнее альтернатив ного подхода, который сводится к тому, чтобы включать эти расходы в накладные, поскольку они являются важным факто ром привлечения рабочей силы.
Общая схема распределения накладных расходов может состоять из следующих шагов:
Рассмотрим первый шаг.
Такие расходы, как заработная плата вспомогательных рабочих (например, контролеров) или стоимость вспомогательных материалов хотя и не могут быть списаны на конкретные заказы прямо, но могут быть распределены по соответствующим подразделениям, в которых они были поне сены. Поэтому данные статьи непосредственно относятся на затраты подразде лений по факту. Однако существуют некоторые статьи накладных расходов, которые не могут быть прямо ассоциированы с затратами того или иного подразделения, поскольку они осуществляются в интересах нескольких подраз делений сразу. В таких случаях могут использоваться следующие базы распределения (см. табл.):
Таблица 5.3.1. Базы распределения.
|
Виды затрат |
База распределения |
|
Арендная плата, пошлины, освещение и отопление |
Площадь |
|
Заработная плата служащих заводоуправления, работников столовой, отдел труда и заработной платы |
Численность служащих |
|
Амортизация и расходы по страхованию машин и оборудования |
Стоимость машин и оборудования |
Проблема распределения затрат заключается в том, что его не возможно сделать каким-то универсальным способом. В определенных обстоятельствах возможно использование нескольких методов, и, следовательно, выбор метода распределения накладных расходов часто субъективен. Цель — выбрать метод, имеющий наиболее тесную причинно-следственную связь с формированием себестоимости. Другими словами, распределение накладных расходов должно быть свя зано с прибылью, полученной в каждом подразделении. Конеч ный результат на этом этапе — распределение всех производст венных накладных расходов между производственными и обслу живающими подразделениями предприятия.
Обслуживающие подразделения оказывают услуги, необходимые для нормальной организации производственного процесса, но не имеют непосредственного отношения к производству продукции. Поэтому невозможно соотнести расходы обслуживающих подразделений с продукцией, проходящей через них. Таким образом, эти расходы должны быть отнесены на производственные подразделения, которые фактически производят продукцию. Метод распределения расходов обслуживающих подразделений между производственными должен быть выбран с учетом выгоды, которую производственные подразделения получают от функционирования обслуживающих. Так, общие расходы склада могут быть распределены между производственными подразделениями в зависимости от количества затребованных и выданных материалов. Расходы отдела технического обслуживания таким же образом можно распределить исходя из зарегистрированного времени, отработанного обслуживающим персоналом в различных производственных подразделениях.
Для распределения статей накладных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями может подготавливаться ведомость анализа накладных расходов.
Расчет ставок распределения накладных расходов.
После того как расходы об служивающих подразделений распределены между производствен ными, все общезаводские накладные расходы будут распределять ся только между производственными подразделениями. Это позволяет установить ставки распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения, и по этим ставкам накладные расходы затем относят на все заказы, выполняемые в различных производственных подразделениях. Наиболее распространенные методы распределения основаны на учете времени, например, отработанного основными производственными рабочими, времени работы производственных машин и оборудования и основ ной заработной платы.
Пример. Компания использует данные о времени работы производственного оборудования в качестве базы распределения для термического и механического цехов и данные о времени работы основных производственных рабочих — для сборочного цеха. Ставка распределения накладных расходов (С) рассчитывается по формуле:
С= Н/Р,
где Н - цеховые накладные расходы;
Р - цеховое время работы основных производственных рабочих или время работы оборудования.
Нормативные ставки накладных расходов.
Расчет ставок накладных расходов с использованием их фактической величины за отчетный период вызывает ряд проблем. Во-первых, расчет себестоимости заказов должен быть отложен до завершения отчетного периода, поскольку накладные рас ходы не могут быть определены заранее. Однако руководству необходимы опе ративные данные о себестоимости заказов для периодической оценки запасов или прибыли или для установления цен реа лизации. Во-вторых, можно было бы полагать, что проблема расчета времени решается путем более частого подсчета нак ладных расходов, например, ежемесячно. Однако большая величина накладных расходов является фиксированной, производственная же деятельность с каждым месяцем меняется, вызывая тем самым и изменения ставок накладных расходов.
Пример. Постоянные накладные расходы компании состав ляют 240 000 у.е. в год, а месячные объемы производства варьи руется в пределах от 4000 до 10000 ч. Поэтому по отношению к постоян ным накладным расходам месячные ставки накладных расходов будут изменяться следующим образом:
Месячные накладные расходы, у.е. 20 000 20 000
Месячный объем производства, ч 4 000 10 000
Месячная ставка накладных расходов, у. е. в час 5 2
Как видно из примера, постоянные накладные расходы остаются неизменными каждый месяц, но ежемесячные объемы производства могут варьироваться, например, из-за отпусков и сезонных изменений спроса. Такие изменения характерны, например, для затрат на проведение ремонтных работ, техническое обслуживание и отопление. Поэтому расходы на отопление будут фактически отнесены только на продукцию, выпущенную в осенне-зимний период. Считается нецелесообразным списывать на идентичные заказы в разные месяцы накладные расходы в соответствии с различными ставками. Поэтому плавающие ставки накладных расходов нетипичны для нормального производственного процесса.
Более адекватно отражает обычное соотношение сово купных затрат и объема продукции средняя годовая ставка, базирующаяся на соотношении всех накладных расходов за год и годового объема выпуска. Целесообразно использовать нормальную себестоимость продукции, бази рующуюся на средних данных о производстве за длительный период, а не фактическую себестоимость продукции, на которую оказывают влияние ежемесячные изменения объема производства. Поэтому на зарубежных предприятиях считается целесообразным установить нормативную ставку накладных расходов на основании оценки годовых накладных расходов и данных о производственной дея тельности. Следовательно, ставки должны основываться на предварительных расчетных, а не на фактических показателях производственной деятельности. Результатом исчисления ставок накладных расходов на основании расчетных годовых накладных расходов является то, что накладные расходы, отнесенные на продукцию, с большой степенью вероятности будут соответствовать фактическим нак ладным расходам.
Непроизводственные накладные расходы.
В себестоимость продукции включаются не только производственные накладные расходы. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты периода и с ними поступают так же, как и с недостатком или с избытком в возмещении производственных накладных расходов.
Если же непроизводственные накладные расходы все-таки распределяются, то при выборе базы распределения выбирается тот вид затрат, который наиболее тесно связан с ними. Проблема состоит в том, что рабочее время и затраты на оплату труда основных производственных рабочих, время работы станков, необязательно имеют тесную связь с непроизводственными накладными расходами, так как последние в основном являются постоянными и не изменяются в короткие промежутки времени, несмотря на изменения затрачиваемых ресурсов. Поэтому распределение непроизводственных накладных расходов на виды продукции может производиться в соответствии с их производственной себестоимостью с использованием ставки возмещения (Св):
Св= Нр/Пр,
где Нр - расчетные непроизводственные накладные расходы;
Пр - расчетные производственные расходы.
Очевидно, что бухгалтеры распределяют непроизводственные нак ладные расходы доста точно произвольно. Поэтому считается целесообразным при установлении цены реализации продукции использовать не совокупные затраты или фактическую себестоимость, а добавлять определенный процент прибыли к фактической себестоимости, за счет чего и возмещаются непроизводственные накладные расходы.
Тема 6. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ В УСЛОВИЯХ ВЕРТИКАЛЬНОЙ ИНТЕГРАЦИИ БИЗНЕСА.
6.2. Исследование зависимостей затрат, количества и их влияние на прибыль.
6.3. Осуществления контроля и регулирования на предприятии: центр затрат, центр ответственности, центр рентабельности, центр ин вестиций.
Учет и классификация затрат по функциям способствуют отслежи ванию деятельности руководителя, отвечающего за контроль этих затрат. При этом появляется возможность оценки вклада подразделения в получе ние общей прибыли.
Каждый продукт «общей корзины» показывает процентную валовую маржу (маржинальный доход) по отношению к собственной чистой вы ручке. Кроме этого, каждый продукт подчеркивает свой процентный вклад в совокупную валовую маржу. В итоге анализа вклада каждого продукта можно увидеть влияние любых изменений в ассортименте на общую опе рационную прибыль за рассматриваемый период.
Сегментирование отчетов о прибылях может проводиться для раз личных уровней деятельности организации и в разных форматах: по от делениям, компаниям, сервисным центрам, персональным продажам, территориям, по отечественным и иностранным операциям. Обычно осуществляется для внутренних целей управления в формате вклада, то есть с калькулированием в директ-костинг (на основе переменных за трат).
При этом учитывается:
Сегмент - некоторая часть или деятельность организации, в которой
руководитель отвечает за затраты или доходы.
Сегментная маржа - сумма, оставшаяся после того, как из чистой вы ручки покрыты все переменные и постоянные затраты сегмента.
Сегментированный отчет - отчет о прибылях или другой отчет, в ко тором представлены данные, разделенные по продуктовым линиям, под разделениям, территориям или другим сегментам организации.
В процессе операционного (производственного) анализа "Затраты - Объем - Прибыль" (Cost - Volume - Profit, CVP) реализуется маржинальный под ход к управлению прибылью. Операционный анализ хорошо согласуется с калькулированием себестоимости в директ - костинг (на основе перемен ных затрат) и расширяет возможности бюджетирования и сегментирования отчетов о прибылях, оптимизации ассортиментной политики.
Операционный анализ исследует зависимости между следующими по казателями:
Модель, учитывающая поведение затрат, реагирует на изменения в продажах, прибыль вычисляется разностью произведения выручки на ко эффициент валовой маржи и общих постоянных затрат.
Ключевое понятие - валовая маржа (маржинальная прибыль, маржи нальный доход, вклад). Валовая маржа вычисляется вычитанием из чистой выручки (без НДС, акцизов и других внешних налогов) переменных за трат. Представляет собой такой вклад (Contribution) в бизнес, который должна заработать фирма для покрытия своих постоянных затрат и полу чения желаемой прибыли. Для простоты планирования затрат и прибыли на проведение операцион ного анализа накладываются определенные ограничения:
Методы операционного анализа:
Анализ «затраты - объем - прибыль» называют анализом безубы точности. Безубыточность - состояние бизнеса, в котором чистая выручка только покрывает все затраты, а операционная прибыль равна нулю.
Операционный анализ построен на калькулировании в системе директ-костинг (на основе переменных затрат). Учитывая поведение затрат, операционный анализ доказывает, что традиционный подход к управлению затратами и прибылью, построенный на калькулировании по методу по глощения, недооценивает затраты до точки безубыточности и переоцени вает затраты после точки безубыточности.
Точка безубыточности ("мертвая" точка, критическая точка, порог рентабельности) может быть вычислена как в натуральных (условных) единицах, так и в рублях:
Постоянные затраты
Абсолютная валовая маржа
Постоянные затраты .
Коэффициент валовой маржи
Если бизнес работает с прибылью, то, кроме точки безубыточности, руководителю в большей степени будет интересен объем продаж, который обеспечит эту прибыль:
Постоянные затраты + Желаемая прибыль
Предельный объем продаж = ----------
Коэффициент валовой маржи
Цель анализа безубыточности состоит в том, чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами при изменении уровня производственной деятельности (деловой активности) организации. Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода.
Решением задачи планирования ассортимента может удовлетвориться руководитель организации, производящей однородную продукцию или торгующей ею. Перед предприятиями, имеющими дело с разноименными видами продукции (товаров), стоит более серьезная задача.
Среди целей бухгалтерского управленческого учета установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.
В условиях рыночной экономики подходы к ценообразованию коренным образом меняются. Процесс ценообразования становится скорее искусством, чем наукой. Искусство определения цены заключается в возможности осознания положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер в первую очередь задумывается о том, будет ли спрос на его продукцию по предлагаемой цене. Если высока вероятность отрицательного ответа, то цена будет снижена до уровня, удовлетворяющего покупателя, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).
В управленческом учете используют два термина: «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены».
Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.
Краткосрочный нижний предел цены — это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек.
Валовая маржа, вычисленная в процентах для каждой единицы продук та в общей продуктовой смеси, играет важную роль в краткосрочных ре шениях по управлению ассортиментной политикой. Чем выше процент валовой маржи на единицу продукта, тем большую прибыль способен ге нерировать этот продукт.
Операционный анализ помогает руководителю в реализации внутри фирменного планирования на основе отчета о прибылях в формате вклада, осуществления контроля предпринимательского (делового) риска.
Предпринимательский риск зависит от структуры затрат в части пе ременных и постоянных, а также уровня маржи безубыточности (маржи безопасности, зоны финансовой прочности).
К организации управленческого учета непосредственное отно шение имеет организационная структура предприятия, объем и спе цифика выполняемых работ подразделениями. Построение моделей организации управленческого учета зависит от множества факторов и поэтому их выбор индивидуален для каждого предприятия.
В данном пособии в виде отдельных составляющих частей уп равленческого учета представлены следующие виды деятельности:
Всe виды деятельности тесно связаны между собой и не могут существовать обособленно в рамках одного предприятия. В то же время, как мы убедились, затраты имеют свои особенности форми рования и конкретно характеризуют процессы, совершаемые в под разделениях. Степень детализации затрат и последовательность их обобщения по предприятию может определяться для каждого под разделения.
Основными критериями здесь являются цели управления, систе ма контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат. В практике предприятий, работающих в усло виях рынка, наметились следующие подходы к построению анали тического управленческого учета:
Построение учета затрат в соответствии с организационной струк турой позволяет связать деятельность каждого подразделения с от ветственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т. д.), оценить результаты каждого подраз деления и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
Центры возникновения затрат — это обособленные структурные подразделения предприятия, в которых имеется возможность орга низовать нормирование, планирование и учет издержек производ ства с целью наблюдения, контроля и управления затратами произ водственных ресурсов, а также оценки их использования.
Система учета предусматривает измерение расходов без измере ния выхода продукции. Во многих случаях измерить продукцию либо невозможно, либо не нужно. Например, объем услуг, оказыва емых плановыми службами или бухгалтерией.
На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета. По рядок обобщения расходов повторяет соподчиненность в организа ционной структуре управления (см. рис. 6.3.1).
Рабочее место →Производственный → Цех → Отдельные виды → Отделы и службы → Предприятие
Бригада участок производства предприятия
Рис. 1. Центры возникновения затрат.
В экономической литературе и практике рассматриваются два подхода к выбору состава затрат, учитываемых по местам их возникновения:
Выбор того или иного варианта должен диктоваться целями управления и с этих позиций, на наш взгляд, предпочтительнее первый. В этом случае контролем охватывают все используемые производственные ресурсы на данном месте возникновения расхо дов, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования издержек и действенность внутреннего хозяйственного механизма.
При варианте, когда обобщаются все затраты, присущие данно му месту их возникновения, более реально в системе контроля за издержками использовать бюджетно-сметный метод и метод выяв ления отклонений от норм с определением причин и виновников отклонений.
Система учета, в которой предусматривается составление отче тов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фак тическими, называется учетом по центрам ответственности. А каж дое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, назы вается центром ответственности.
Центр ответственности — это такая группировка затрат, которая позволяет совместить в одном учетном процессе места возникнове ния затрат: производство, цех, участок, бригаду с ответственностью возглавляющих их менеджеров.
Центр ответственности представляет собой часть системы управ ления предприятием и как любая система имеет вход и выход. Вход: сырье, материалы, полуфабрикаты, часы труда и разных типов услуг. Центр ответственности выполняет заданную ему работу с этими ресурсами. На выходе центра ответственности — продукция (про дукты или услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Таким образом, деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффек тивности.
Эффективная деятельность — производство заданного объема про дукции при минимальном использовании производственных ресурсов, либо максимальное производство объема продукции при заданном раз мере производственных ресурсов. В центре ответственности действует принцип «затраты → объем переработки сырья → прибыль».
По отношению к процессу производства центры ответственности подразделяют на: основные и функциональные; по отношению к вну треннему хозяйственному механизму, хозрасчетные и аналитические.
Основные центры ответственности организуют контроль по месту возникновения затрат; функциональные — обеспечивают контроль над затратами, возникшими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности.
Хозрасчетные центры ответственности обычно совпадают с мес тами возникновения затрат, им присущ контроль в момент возник новения затрат; аналитические не связаны системой внутренних хозрасчетных отношений, они строят системы контроля за отдель ными затратами.
Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении Данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности с тем, чтобы отклонения от заданного этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на со ставлении отчетов об исполнении смет, где сравниваются фактиче ские и сметные данные, называется учетом по центрам ответствен ности (см. рис. 2).
Организация учета, планирования и контроля по местам возник новения затрат и центрам ответственности показывает, что для оцен ки результатов деятельности каждого подразделения необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. Это особенно важно при внутрихозяйст венных хозрасчетных отношениях.
Центр рентабельности — разновидность центров ответственнос ти в которых доход есть денежное выражение выпущенной продукции; расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом.
|
Центры ответ ственности администрации (управление, маркетинг и др.) |
Центры ответ ственности вспомогатель ного произ водства |
Центры ответственности основного производства |
|||
|
│ |
││ |
│││ |
|||
|
Первичные затраты по местам возникновения |
Х |
Х |
Х |
Х |
Х |
|
Распределение затрат центров ответственности администрации |
Х |
Х |
Х |
Х |
|
|
Распределение затрат центров ответственности вспомогательного производства |
Х |
Х |
Х |
||
|
Общая сумма затрат по центрам ответственности основного производства |
Х |
Х |
Х |
Рис. 6.3.1. Схема учета затрат по центрам ответственности
Центр рентабельности — это экономика предприятия в миниа тюре. Использование модели управления по центрам рентабельно сти позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответст венность за прибыль.
Формирование центров рентабельности не всегда эффективно. Если выпускается однородная продукция (уголь, цемент и т. п.), которая измеряется в натуральных показателях, то нет необходимо сти измерять объем производства в стоимостных показателях. До статочно определить собственные затраты каждого подразделения и соотнести их на тонну продукта, выпущенного предприятием. Не целесообразно формировать центры рентабельности в случаях, ког да центры ответственности оказывают услуги другим центрам (на пример, услуги отдела внутреннего аудита оказываются без указа ния цены услуг), а также в случаях при установлении трансфертных цен, когда возникают разногласия среди управленцев разных цент ров и вызывают интерес к краткосрочным результатам, принося вред предприятию в целом при решении долгосрочных перспектив развития.
Исходя из общих условий организации управленческого учета, формирование центров рентабельности требует:
Основными предпосылками формирования и организации учета по центрам затрат, ответственности и рентабельности являются чет кое разграничение затрат на зависящие от функций того или иного центра, на постоянные и переменные, на прямые — как наиболее просто контролирующие прибыль отдельного продукта; калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на уровне предпри ятия как метод выявления отношения к себестоимости материально го и живого труда; выделение в учете трех элементов издержек — материальных, трудовых и накладных; планирование прибыли и контроль за расходами.
Уровень ответственности бывает ниже (центр затрат) или выше (центр инвестиций), в зависимости от системы интеграции отчетов о вы полнении заданий подразделением.
Центр инвестиций - центр ответственности, в котором руководитель контролирует затраты, генерирование прибыли и инвестиции в основные фонды.
Для оценки деятельности руководителя центра инвестиций можно использовать разные показатели, в том числе:
Рентабельность инвестиций (ROI) в бизнес, а точнее, одна из ее разновид ностей - рентабельность операционных активов, может быть вычислена произведением рентабельности продаж (коммерческой маржи) и обора чиваемости операционных активов (коэффициента трансформации). Один сомножитель - рентабельность продаж - служит мерой способности руководителя к управлению и контролю операционных расходов по от ношению к продажам. Чем ниже операционные расходы на рубль про даж, тем выше нарабатываемая коммерческая маржа.
Управление величиной оборачиваемости операционных активов по зволяет руководителю влиять на величину рентабельности инвестиций ROI:
Другой подход оценивает деятельность руководителя центра инве стиций на основе «остаточной прибыли» или «остаточного дохода». Это такая операционная прибыль (доход) которая превышает требуемую ставку отдачи ROI на операционные активы. Целью этого инструмента измерения становится максимизация общей суммы остаточной прибыли, появившейся за пределами той, которая ограничена минимально тре буемой ставкой отдачи (рентабельности операционных активов).
Следует отметить, что должным образом измерить работу, выпол ненную руководителем, филиалом или целой компанией не просто. Од на из важных причин - наличие различных баз оценки и соответствую щих ей критериев. Также трудно, но необходимо отделять выполнение работы руководителем от его филиала. В качестве дополнительной меры часто используется сравнение с бюджетом, продажами и прибылью. При этом потребность в однородности оценки работы заставляет обратить внимание на единственный глобально используемый метод, позволяю щий работать с большинством критериев без лишних ограничений - сравнение факта с планом. Однако такой метод работает продуктивно только в тех случаях, когда планы были рациональны.
Тема 7. БИЗНЕС-ПЛАНИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ НА ПРЕДПРИЯТИИ.
7.1. Сущность и задачи текущего и перспективного планирования.
Одной из важнейших функций управленческого учета является планирование будущей деятельности организации.
Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются его потенциальные ресурсы, формулируются цели на перспективу и устанавливается приоритетность решения задач для их достижения.
На практике планирование реализуется путем разработки комплекса мероприятий, определяющих последовательность достижения конкретных показателей с учетом возможностей наиболее эффективного использования ресурсов каждым структурным подразделением организации. Таким образом, планирование охватывает все участки деятельности организации и ориентирует их на решение поставленных задач в ходе стратегического анализа. Стратегия описывает то, как организация сравнивает свои потенциальные возможности с возможностью добиться определенных целей на рынке:
В чем заключатся риск альтернативных стратегий и какие должны быть действия менеджеров? В общем смысле бизнес - планирование рассматривается как процесс определения целей и путей их достижения.
Стратегический бизнес-план служит планом деятельности пред приятия, определяющим цель на ближайшие 5 лет и стратегии для дос тижения этой цели. Следует заметить, что может быть не одна, а не сколько целей. Стратегии бизнес-плана могут носить внутренний характер (рест руктуризация, рост производительности, совершенствование системы оплаты труда и т. п.) или внешний характер (кампания по формированию образа фирмы у общественности, рекламные кампании, лоббирование интересов и др.), а также смешанный характер (приватизация объектов государственной и муниципальной собственности, эмиссия ценных бу маг, санация и т.д.).
Внутренний бизнес-план - это всестороннее описание бизнеса и среды, в которой он действует, а также системы управления, в которой он нуждается для достижения поставленных целей. Его разработка пре следует следующие основные цели: определение потребностей в финан совых ресурсах; обоснование затрат на производства, продукции; оценка ресурсов; получение инвестиций и кредитов.
Внутренний бизнес-план можно представить совокупностью свя занных бюджетов под общим названием: главный бюджет или мастер- бюджет.
Бюджет (смета) - это форма планового расчета, которая определя ет потребность в чем-то, например, в сырье и материалах (бюджет пря мых материалов), трудовых ресурсах (бюджет прямого труда), обще производственных, коммерческих и управленческих расходах.
Бюджет, как количественное выражение планов, обеспечивает определен ные выгоды:
Для обеспечения оперативности бюджет должен быть составлен на отно сительно краткосрочный период времени. Это обычно год с разбивкой по кварталам и даже месяцам. Иногда для первого квартала или полуго дия он разбивается на месяцы, а по мере приближения второго квартала или полугодия также формируются месячные бюджеты. Ряд фирм при меняет «двигающийся» или «катящийся» бюджет. При этом в конце ка ждого квартала или полугодия бюджет продлевается за счет прибавле ния другого квартала или полугодия. Операционный бюджет может строиться по отношению к важнейшим ви дам продукции, сферам ответственности (продуктовые или отраслевые и географические сегменты). В качестве отправной точки бюджета обычно используется уровень опера ций в текущем году. На основе предполагаемых изменений применяется «метод приращений», то есть планируемые цифры сравниваются с отчет ным годом. Однако такой подход, по мнению западных аналитиков, хорош только при составлении бюджета продаж продукта исключительно госу дарству (правительству).
Подход к бюджетированию по приращениям имеет такой главный не достаток, как сохранение прошлых недочетов. При этом бюджет продаж может упустить из виду возможность проникновения на другие рынки, а бюджет расходов сохранить расточительность.
Для преодоления недостатков метода приращений компанией Texas Instruments в США был предложен подход к бюджетированию на нулевой основе (с нуля). В этом случае отделы не должны принимать существую щее положение как должное, то есть планировать «с чистого листа». Вся деятельность предприятия пересматривается заново, приоритеты по фи нансированию выбираются на основе оценочных показателей (например, с помощью анализа «затраты - объем - прибыль»). Подход «с нуля» требует больше усилий и времени, преодоления сопротивления со стороны руко водителей центров ответственности. В силу этого рекомендуется найти компромиссное решение, при котором обзор «с нуля» осуществляется раз в 4-5 лет, а внутри этого периода используется метод приращений.
В динамичных условиях рынка любому типу бизнеса присуще со ставление главного (статического) бюджета для одного заранее сформиро ванного портфеля заказов. Несмотря на фактические изменения объема продаж, затрат и других условий главный бюджет не корректируется в те чение планового периода.
Гибкие бюджеты - комплект бюджетов, охватывающих релевантный диапазон объема продаж. Бюджеты полезны до и после в качестве инстру мента планирования и контроля затрат.
Большинство западных фирм при составлении главного и гибкого бюджетов используют систему нормативных затрат, называемую «стан дарт - кост». Такие системы помогают менеджерам анализировать разли чие между тем, что произошло, и тем, что должно было произойти.
Нормативная калькуляция нацеливает персонал на достижение задан ной прибыли, так как отклонение фактических затрат от нормативных ло жится на цену, на эффективность использования прямых материалов и прямого труда.
Различные функции смет:
Бюджеты обычно составляются на определенный период времени (год и т.д.). Годовой бюджет разбивается по кварталам, месяцам.
7.2. Понятие бюджетного цикла. Генеральный бюджет, оперативный бюджет, финансовый бюджет.
Разработка, анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системы управленческого учета в организации. В течение года запланированные данные часто пересматриваются, используя скользящий бюджет (оперативный бюджет). Различают генеральный бюджет, финансовый бюджет и оперативный бюджет.
Шаги построения операционного бюджета:
Прогноз объема продаж и составление бюджета продаж являются отправной точкой и критическим моментом всего процесса подготовки генерального бюджета компании.
Бюджет продаж определяется руководством организации на основе исследований отдела маркетинга и, конечно же, с учетом производственных ограничений. Ведь предприятие не всегда может производить продукцию, выполнять работы, оказывать услуги в том объеме, который востребован рынком, в силу ограниченности производственных мощностей, финансовых ресурсов и т.д.
На основании информации бюджета продаж:
При большой номенклатуре продукции, работ, услуг организация может посчитать составлять бюджеты продаж на отдельные месяцы.
При составлении бюджета продаж по кассовому методу, позволяющего получить прогнозируемые поступления денежных средств от покупателей и заказчиков, производят увязку с прогнозным отчетом о движении денежных средств.
При составлении бюджета продаж по методу начисления необходимо учесть условия работы с покупателями и заказчиками:
В обоих случаях производится увязка с прогнозированием фактического денежного потока с учетом того, когда эти покупатели или заказчики будут перечислять деньги за проданную им продукцию, выполненные для них работы или оказанные им услуги.
Предпоследним шагом разработки бюджета, который необходимо предпринять до того, как организация составит прогнозный баланс, является разработка бюджета движения денежных средств (кассового плана).
Этот бюджет решает две задачи:
Реальное движение денежных средств, как правило, не совпадает с информацией, сформированной по методу начислений. Например, покупатели могут рассчитываться за отгруженную продукцию по частям в течение нескольких месяцев или, наоборот, предприятие может брать с покупателей предоплату и т.д.
Таким образом, для того чтобы оценить реальные денежные потоки и платежеспособность предприятия, необходимо перейти от метода начислений к кассовому методу, т.е. составить прогноз денежных потоков. Ведь, в принципе, не так уж редка ситуация, когда предприятие рентабельно (т.е. имеет много прибыли по методу начислений), но при этом неплатежеспособно (поскольку отраженная в учете выручка, из-за которой сформировано много прибыли, не превращается в приток денег).
Форма бюджета движения денежных средств произвольная, т.е. организация может составлять его по форме, аналогичной форме бухгалтерской отчетности, либо разработать свою удобную форму.
Завершающим этапом разработки бюджета является составление прогнозного баланса. Для этого используются данные вышеперечисленных бюджетов, а также сведения о начальных остатках отдельных видов имущества и обязательств, которые берутся из отчетного баланса за предшествующий период.
7.3. Понятие статистического и гибкого бюджета. Значение гибкого бюджета для контроля и анализа деятельности предприятия.
Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, это бюджет, составленный в единственном варианте, на планируемый объем производства и продаж на предстоящий период.
На практике же однозначно предсказать объемы производства и продаж невозможно. Поэтому целесообразно изначально составлять несколько вариантов бюджета с учетом всех возможных направлений развития событий.
Для этих целей используется гибкий бюджет. Его можно трактовать как совокупность планов (бюджетов), рассчитанных для нескольких уровней деловой активности (т.е. определенного диапазона объемов производства). Иными словами, это "набор" из нескольких статических бюджетов для разных планируемых объемов производства и продаж (отражающих разные планируемые варианты развития предприятия в предстоящем периоде).
Гибкие бюджеты позволяют производить управление по отклонениям фактических данных от статических (запланированных в ходе бюджетирования). В принципе происходит пересчет показателей, составляющих статический бюджет, на фактический объем продаж.
Пошаговое формирование гибкого бюджета:
Анализ отклонений по гибкому бюджету:
Гибкий бюджет позволяет выявить причины отклонения фактических данных от статического бюджета организации. Это могут быть:
С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.
Формула гибкого бюджета: Средние переменные затраты Х Количество произведенных единиц + Бюджетные постоянные затраты.
Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным.
Отклонения подразделяют на три вида:
Общие отклонения затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов: Фактическое количество Х Фактическая цена -Нормативное количество Х Нормативная цена
Данное общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене и отклонение по количеству.
Отклонение по цене прямых материалов = (Фактическая цена - Нормативная цена) Х Фактическое количество.
Отклонение по количеству прямых материалов = (Фактическое количество - Нормативное количество) Х Нормативная цена.
Общие отклонения прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда на произведенный объем продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого).
Общее отклонение прямых трудовых затрат = Фактические часы Х Фактическая ставка оплаты - Нормативные часы Х Нормативная ставка оплаты труда.
Необходимо знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая часть - изменением ставок оплаты труда.
Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (Фактическая ставка - Нормативная ставка) Х Фактические часы.
Отклонение по производительности прямого труда = (Фактические часы - Нормативные часы) Х Нормативная ставка оплаты труда.
Анализ отклонений общепроизводственных расходов проводится в несколько этапов. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разница между фактическими ОПР и нормативными ОПР, начисленными с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общие отклонения подразделяются на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение по объему.
Занятие №1. Сущность, значение и место учета в системе управления экономикой.
Вопросы:
Занятие №2. Системы учета затрат и калькулирования себестоимости.
Вопросы:
Занятие № 3. Ценообразование на основе затрат и рынка. Анализ «затраты - объем - прибыль».
Вопросы:
Занятие № 4. Управление затратами в условиях вертикальной инте грации бизнеса.
Вопросы:
Занятие №5. Бизнес - планирование и бюджетирование на предприятии.
Вопросы:
Темы рефератов.
Методические указания к выполнению реферата по тематике практических работ:
Объем реферата не должен превышать 30 с. печатного текста (шрифт 14 пт, полуторный интервал)
Структура реферата должна состоять из следующих компонентов: титульный лист, оглавление с перечнем рассматриваемых вопросов в рамках темы, введение (содержит актуальность темы, цель и задачи исследования, краткую характеристику использованных источников), основная часть (состоит из 2-3 глав, в конце каждой главы формулируются краткие выводы), заключение (составляется на основании выводов после глав) и список использованной литературы.
Задача 1.
Какие из перечисленных затрат являются постоянными для производственной компании:
Задача 2.
Необходимо определить, какие из приведенных ниже затрат относятся к переменным, полупеременным, постоянным или полупостоянным затратам:
Задача 3.
В процессе производства был получен брак, себестоимость которого составила 100 у.е. Есть возможность реализовать забракованную продукцию за 130 у.е. При этом дополнительные затраты по исправлению брака составят 40 у.е. Какие из указанных затрат будут приниматься в расчет при подготовке информации для принятия управленческого решения?
Задача 4.
Согласны ли вы со следующими утверждениями: а) все прямые затраты являются переменными; б) переменные затраты являются регулируемыми, а постоянные – нерегулируемыми; в) безвозвратные расходы не принимаются в расчет при подготовке информации для принятия решения?
Задача 5.
Известно, что программой сбыта предприятия предусмотрены следующие показатели освоения нового рынка:
|
Показатели |
Текущие |
Планируемые |
|
Выручка от реализации |
1000 |
1200 |
|
объем реализации, шт. |
1000 |
1200 |
|
цена за единицу, тыс. у.е. |
1 |
1 |
|
Совокупные затраты, тыс. у.е. |
410,8 |
482,96 |
Определите сумму предельных затрат и дохода.
Задача 6.
Используя приведенную ниже информацию, оцените конечный запас материала с помощью методов SIM, ACM, LIFO и FIFO. Сделайте выводы о приемлемости каждого из методов в конкретных экономических условиях и выберите тот, который дает наибольшее приближение к ценам замещения.
|
Приход |
Расход |
|||||
|
№ |
дата |
кол-во |
сумма |
№ |
дата |
кол-во |
|
Остаток |
500 |
6 000 |
||||
|
1 |
01.01.ХХ |
120 |
1 440 |
1 |
01.01.ХХ |
400 |
|
2 |
10.01.ХХ |
250 |
3 750 |
2 |
15.01.ХХ |
400 |
|
3 |
20.01.ХХ |
100 |
1 500 |
3 |
30.01.ХХ |
150 |
Для метода SIM используйте следующую дополнительную информацию:
Расход №1 400 ед. из остатка
Расход №2 100 ед. из остатка,
50 ед. из прихода №1,
250 ед. из прихода №2
Расход №3 70 ед. из прихода №2,
80 ед. из прихода №3
Цена замещения на 01.02.ХХ – 17 у.е.
Задача 7.
Компания выпускает продукцию партиями и использует позаказный метод учета затрат. По состоянию на 1 января 2012 г имеется следующая сметная и фактическая информация:
|
Статьи затрат |
Смета производственных затрат |
Фактические затраты |
|
Основные материалы, у.е. |
86800 |
91500 |
|
Заработная плата основных производственных рабочих, у.е. |
50000 |
44000 |
|
Переменные накладные расходы, у.е. |
12000 |
11200 |
|
Постоянные накладные расходы, у.е. |
62900 |
63300 |
|
Время работы оборудования, ч |
9000 |
9300 |
|
Затраты на работу оборудования |
- |
8400 |
Накладные расходы относят на заказы исходя из расчетных норм возмещения. Переменные накладные расходы возмещаются по ставке распределения на основании заработной платы основных производственных рабочих, постоянные накладные расходы – исходя из ставки распределения на основании времени работы оборудования.
Остатки незавершенного производства на начало периода – 7200 у.е., на конец периода – 3400 у.е.
Фактический объем реализации продукции за исследуемый период достиг 282200 у.е., административные накладные расходы и расходы по реализации продукции составили 54400 у.е.
Используя приведенную выше информацию, определите возмещенные накладные расходы и чистую прибыль за рассматриваемый период, а также подготовьте контрольные счета производственных накладных расходов и незавершенного производства.
Задача 8.
Составить отчет о прибылях и убытках по системе “директ-костинг” за каждый отчетный период по данным, приведенным ниже:
Себестоимость ед. продукции 7,0
в т.ч.
основные материалы, у.е. 2,6
трудовые затраты, у.е. 3,0
переменные накладные расходы, у.е. 0,4
постоянные накладные расходы, у.е. 1,0
Цена ед., у.е. 10
Нормальный выпуск продукции, ед. 150 000
Фактический объем выпуска и реализации продукции:
|
Показатель |
Период 1 |
Период 2 |
Период 3 |
Период 4 |
|
Объем выпуска |
150 000 |
140 000 |
160 000 |
160 000 |
|
Объем реализации |
150 000 |
170 000 |
140 000 |
150 000 |
Задача 9.
Компания “Континент” имеет филиал, который является центром прибыли. Ниже приведен отчет этого филиала за отчетный год.
|
Статья |
План, тыс. у.е. |
Отклонение от плана, тыс. у.е. |
|
Выручка от реализации Затраты на производство продукции: Переменные затраты Контролируемые постоянные затраты Затраты на управление и сбыт: Переменные контролируемые затраты Контролируемые постоянные затраты Неконтролируемые постоянные затраты |
960 480 80 96 24 20 |
40 32 4 4 2 0,8 |
Кроме этого, компания “Континент” понесла косвенные постоянные затраты на сумму 60000 у.е. (по плану 62000 у.е.), 20% которых были отнесены на затраты филиала.
Необходимо составить отчет о деятельности центра прибыли (филиала) и дать оценку работы его руководителя.
Методические рекомендации по выполнению СУРС.
Выполнение заданий в виде решения задач предполагает самостоятельное изучение учебных, методических, научных, справочных литературных источников. Целесообразно использование специализированных периодических изданий и материалов из сети Интернет.
Каждое задание выполняется студентом самостоятельно в письменной форме и сдается преподавателю на проверку до начала экзаменационной сессии. На титульном листе задания обязательно указывается название СУРС, ФИО студента и учебная группа. Выполнение всех заданий в полном объеме является одним из непременных условий допуска студента к сдаче экзамена.
ТЕСТ 1 (входной контроль знаний)
1) да; 2) нет.
ТЕСТ N 2 (выходной контроль знаний)
2) побуждает руководителя к новым целесообразным инвестициям в целях получения добавочной прибыли.
ГЛОССАРИЙ
ГЛОССАРИЙ
Анализ «Затраты — Объем — Прибыль» (Cost - Volume - Profit Analysis) - операционный анализ, используемый в планировании затрат и прибыли.
Бюджет (Budget) - бюджет (смета); количественное и стоимостное выражение плана на предстоящий период (как правило, год).
Бюджет коммерческих расходов (Selling Expenses Budget).
Бюджет продаж (Sales Budget) - бюджет (смета) продаж в натуральных и стоимостных единицах. Отправная точка бюджетирова ния.
Бюджет прямого труда (Labor Budget) - бюджет (смета) трудовых затрат в намеченном периоде.
Бюджет общепроизводственных расходов (Factory Overhead Budget) - содержит общепроизводственные расходы, собранные по всем подразделениям в целях последующего контроля и расчета нормативной ставки ОПР для распределения на объекты каль кулирования.
Бюджет общих и административных расходов (General and Administrative Expense Budget) - детализованный план общехозяйст венных расходов.
Валовая маржа (Contribution Margin, Profit Margin) — маржинальная прибыль или результат превышения выручки над переменны ми затратами для уровня продаж в рассматриваемом периоде.
Валовая прибыль (Gross Income, Gross Profit) - разность между чистой выручкой (нетто) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Гибкий бюджет (Flexible Budget) - бюджет (смета), разработанная для разных уровней продаж (деловой активности). Инструмент планирования и оперативного контроля исполнения намеченного.
Главный или статический бюджет (Master Budget) - общий бюджет (смета), состоящий из операционного и финансового бюдже тов.
Директ -костинг (Direct Costing, Variable Costing) - система учета и калькулирования себестоимости единицы продукции на основе переменных затрат.
Дифференциальные затраты (Differential Costs) - приростные или понижающиеся затраты по альтернативам.
Запасы готовой продукции ( Finished Goods Inventory) - все производственные затраты на конец отчетного периода, отнесенные на полностью изготовленные, но не проданные продукты.
Затраты прямого труда (Direct Labor Costs) - те, что прямо и экономично можно отнести на готовый продукт.
Калькулирование по методу поглощения (Absorption Costing) - система учета полных затрат в себестоимости продукции; систе ма калькулирования затрат по ограниченной себестоимости, когда на единицу продукта распределяются только производст венные затраты (прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы).
Коммерческие расходы (Selling Expenses) - расходы на реализацию и продвижение продукта на рынке.
Конверсионные затраты (Conversion Costs) - добавленные затраты или затраты на обработку, включающие прямой труд и обще производственные расходы.
Конечные запасы товарно-материальных ценностей (Ending Inventory) - запасы на конец отчетного периода.
Контролируемые затраты (Controllable Costs) - затраты, поддающиеся контролю и, соответственно, попадающие под влияние руководителя центра ответственности.
Косвенные или непрямые затраты (Indirect Costs) - часть затрат, распределяемая искусственным путем.
Косвенные или непрямые затраты на труд (Indirect Labor) - затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Косвенные или непрямые затраты на материалы (Indirect Materials) - затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Метод ЛИФО (Last-in, First-out Method, LIFO) - метод учета затрат в запасах по ценам последних закупок, включаемых в себе стоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Занижает прибыль от продаж.
Метод ФИФО (First-in, First-out Method, FIFO) - метод учета затрат, при котором стоимость запасов списывается на реализован ную продукцию в той последовательности, в которой они приобретаются. Приводит к завышению прибыли от продаж; полезен при постановке учета.
Нормативное количество прямых материалов (Direct Materials Quantity Standard) - стандартная величина расходования прямых материалов на единицу продукта.
Норматив рабочего времени (Direct Labor Time Standard) - стандартное количество часов, необходимые для производства едини цы или партии продукта.
Нормативная ставка оплаты прямого труда (Direct Labor Rate Standard) - нормативная (стандартная) стоимость одного часа прямого труда, намеченная в планируемом периоде.
Нормативная цена прямых материалов (Direct Materials Price Standard) - проектируемая стоимость единицы конкретного вида материалов в бюджете.
Общепроизводственные расходы (Factory Overhead Costs, Manufacturing Overhead) - общепроизводственные расходы (вспомогательные материалы, амортизация, расходы на оплату труда ИТР и др.).
Операционная или основная деятельность (Operating Activities) - основная, хозяйственная деятельность, формирующая чистую прибыль.
Операционная прибыль или прибыль от основных операций (Operating Profit, Income from Operations) - разность валовой при были и операционных (коммерческих и управленческих) расходов. Не эквивалентна прибыли от продаж российской формы №2, но может условно приниматься за таковую.
Операционные расходы (Operating Expenses) - расходы, связанные с основной деятельностью и включающие коммерческие и управленческие расходы.
Отклонение в общепроизводственных расходах (Overhead Volume Variance) - разность фактических и нормативных (бюджетных) ОПР при достигнутом уровне производства.
Отклонение в количестве прямых материалов (Direct Materials Quantity Variance) - разность междуфактически использованным и нормативным количеством, умноженная на нормативную цену прямых материалов.
Отклонение в цене на прямые материалы (Direct Materials Price Variance) - разность между фактической ценой и нормативной ценой, умноженная на фактически закупленное количество материалов.
Отклонение в эффективности использования прямого труда (Direct Labor Efficiency Variance) - разность фактических и нормативных затрат труда в часах, умноженная на нормативную ставку оплаты труда.
Отчет о прибылях (Income Statement).
Переменные затраты (Variable Costs) - затраты, которые меняются пропорционально изменению объема продаж или иного уровня деятельности.
Периодические затраты (Period Costs, Period Expenses) - затраты, списываемые против выручки за период ( на весь объем про даж). Не распределяются на единицу продукции, если калькулируется ограниченная себестоимость. В традиционном формате отчета о прибылях включают коммерческие и управленческие расходы.
Поведение затрат (Cost Behavior) - изменение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности (дело вой активности).
Подход с усреднением затрат на единицу продукта в попроцессном калькулировании (Average Costing Approach) - расчет себе стоимости продукта исходит из предположения о том, что единицы в начальных запасах были начаты и завершены в течение текущего периода.
Постоянные затраты (Fixed Costs) - затраты, не меняющиеся в релевантном диапазоне продаж рассматриваемого периода.
Постоянные затраты производства (Fixed Manufacturing Costs) - относятся к производству и не меняются с ростом или падением объема деятельности.
Прибыль, доходы, выручка (Earnings) - например, прибыль до уплаты процентов и налога (Earnings before Interest and Taxes), доход на акцию (Earnings per Share).
Приростный или инкрементальный анализ (Incremental Analysis) - анализ релевантной информации по отклонениям в альтерна тивах.
Продуктовая себестоимость (Product Cost) - затраты, относимые на единицу продукта. Традиционно включают прямые материа лы, прямой труд и общепроизводственные расходы.
Прямые затраты (Direct Costs) - те, которые можно прямо и экономично отнести на продукт или сегмент (например, прямые ма териалы, прямой труд). Не путать с переменными затратами!
Прямые материалы (Direct Materials) - основные материалы, прямо и экономично отнесенные на единицу продукта.
Распределение затрат (Cost Allocation) - отнесение тех или иных затрат, например, общепроизводственных расходов, на продукт, объекты затрат.
Расходы (Expenses) - уменьшение или иное расходование активов либо появление обязательств. Возникают как затраты учетного периода в ходе операционной деятельности. Отличаются от случайных потерь (Losses) или экстраординарных расходов (Ex traordinary Items).
Релевантная информация (Relevant Information) - уместная для принятия управленческих решений в данной ситуации и данное время; предполагаемые будущие данные, которые различаются в альтернативный направлениях действий руководителя.
Релевантный диапазон (Relevant Range) - уровни деловой активности, в границах которых работает формула затрат, то есть спра ведливо предположение о поведении затрат как переменных и постоянных.
Себестоимость произведенных продуктов (Cost of Goods Manufactured).
Себестоимость реализованных продуктов (Cost of Goods Sold) - себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Статья отчета о прибылях, включающая производственные затраты проданных продуктов или закупочные цены проданных то варов.
Система калькулирования себестоимости по заказам (Job Order Cost System) - обычно используется в индивидуальном и мелко серийном производстве продукции.
Смешанные затраты (Mixed Costs) - содержат переменную и постоянную части затрат (например, расходы на электроэнергию, телефонные переговоры).
Стандартные затраты (Standard Costs)- нормативные затраты на единицу продукта. Используются в системе стандарт-кост. Под разделяются на затраты прямых материалов, затраты прямого труда и общепроизводственные расходы.
Стоимость (Cost) - затраты, издержки, расходы; стоимость (первоначальная, историческая), себестоимость.
Точка безубыточности (Break-Even-Point) - уровень деловой активности, при котором выручка равна общим затратам. Может быть вычислен в натуральных и стоимостных единицах.
Трансфертная цена (Transfer Price) - цена, по которой продукты и услуги передаются из одного подразделения или сегмента другому.
Управленческие расходы (Administrative Expenses) — административные и общие расходы, относящиеся к функционированию бизнеса в целом (оплата труда администрации, содержание офиса и др.).
Управленческий учет (Managerial Accounting) - процесс идентификации, сбора, обработки и предоставления аналитической ин формации о затратах и результатах для принятия решений руководителями всех уровней. Система поддержки корпоративной стратегии.
Условные единицы (Equivalent Units) - условные единицы как мера производства за учетный период времени, используемые в попроцессном калькулировании.
Фискальный год (Fiscal Year) -финансовый отчетный год, который может не совпадать с календарным годом.
Центр доходов (Revenue center) - центр, руководитель которого несет ответственность за доходы и может контролировать и влиять на цены и/или объем деятельности.
Центр затрат (Cost Center) - сегмент (подразделение) организации, отрасль деятельности, для которых целесообразно учитывать накапливаемые затраты. Центр ответственности, в котором руководитель контролирует только затраты.
Центр ответственности (Responsibility center) - организационная единица, сегмент, руководитель которого несет ответственность за затраты (центр затрат), за доходы (выручку), затраты и прибыль (центр прибыли), затраты, прибыль и инвестиции (центр ин вестиций).
Центр прибыли (Profit center) - центр ответственности, руководитель которого несет ответственность за затраты и прибыль.
Чистая выручка (Sales, net) - чистые продажи.