Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Гармонизация бухгалтерской практики
В условиях развитой рыночной экономики роль бухгалтерского учета заключается в формировании максимально достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации, а отчетность выступает средством коммуникации в рамках национальных и международных рынков. В связи с этим во многих странах усилилось внимание к проблеме унификации бухгалтерского учета, поскольку развитие экономической интеграции бизнеса требует единых подходов в понимании показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета и отражаемых в финансовой отчетности. Потребность в гармонизации национальных систем учета актуальна в масштабах всей мировой экономики.
Общая тенденция развития мировой системы бухгалтерского учета свидетельствует об устранении различий между учетными системами мирового экономического сообщества, что обусловлено следующими факторами:
1. Необходимость удовлетворения потребностей инвесторов, кредиторов и финансовых аналитиков. Различие в практике ведения учета и отчетности может стать одним из препятствий для иностранных инвестиций в национальную экономику. Величайшим преимуществом для принятия решений о вложении средств в иностранные компании признается сравнимость информации.
В условиях глобализации экономики резко возросла роль международных кредитных организаций. Задача обеспечения возвратности ссуд обусловливает необходимость единообразной, понятной и правдивой финансовой отчетности — важнейшего источника получения достоверной информации.
4. Предпосылки удовлетворения потребностей прочих групп пользователей. Правительства различных стран, международные банки, профсоюзы, деятельность которых выходит за рамки национальной экономики, налоговые национальные системы смогут найти более легкий путь для понимания и контроля операций, отраженных в отчетности иностранных компаний, используя данные, сформированные на основе единых подходов.
Все перечисленные факторы вызывают необходимость международного сближения принципов и процедур финансового учета и предопределяют гармонизацию финансовой отчетности. Согласно Современному экономическому словарю под гармонизацией экономических процессов, отношений, товаров понимают взаимное согласование, сведенное в систему, унификацию, координацию, упорядочение, обеспечение взаимного соответствия.
По уровню действия различают глобальную гармонизацию, предполагающую взаимное непротиворечие национальных систем учета и отчетности в рамках мировой экономики, и локальную гармонизацию, обеспечивающую согласованность общих принципов и практики учета отдельно взятой страны с принципами и практикой учета стран, входящих в данный регион.
По механизму реализации различают регулируемую гармонизацию, осуществляемую силовыми методами в рамках межправительственных организаций, и гармонизацию инициативную, основанную на добровольном соглашении независимых профессиональных институтов.
Среди межправительственных организаций, регулирующих гармонизационные процессы на международном уровне следует выделить прежде всего Организацию Объединенных Наций (ООН) и Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Исследования по международному бухгалтерскому регулированию, проводившиеся в рамках ООН, показали необходимость международной гармонизации бухгалтерской практики, что привело в 1976 г. к формированию группы экспертов по международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности. В 1987 г. эта группа опубликовала отчет, в котором предлагалось введение дополнительной информации к опубликованным отчетам (финансового и нефинансового характера). Основным препятствием дальнейшего развития гармонизационных процессов в ООН стало разделение интересов - развивающиеся страны считали, что ООН должна вырабатывать обязательные требования к бухгалтерской практике, развитые станы предпочитали, чтобы рекомендации ООН не носили обязательный характер. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), члены которой принадлежат к экономически развитым странам, опубликовала ряд ориентиров, цель которых - достижение большей согласованности при подготовке отчетов. Ее предложения считаются менее обязательными, нежели те, которые выработаны ООН.
К организациям независимых профессионалов, призванных обеспечить глобальную гармонизацию финансовой отчетности, следует отнести Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), созданный 29 июля 1973 г. на основе соглашений между профессиональными бухгалтерскими институтами Австрии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании и США. К 2001 г. в него уже входили представители более 100 профессиональных организаций стран мира. Международные стандарты учета представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения.
Созданию международных стандартов предшествовала большая подготовительная работа, в которой выделялись следующие этапы:
выработка вариантов решений проблем, обсуждение внесенных предложений, ознакомление национальных организаций с проектом стандарта и получение от них замечаний, публикация проекта стандарта и его обсуждение в профессиональной среде;
утверждение стандарта.
Международные стандарты носят рекомендательный характер, но организации — члены СМСФО должны способствовать внедрению принятых стандартов в каждой конкретной стране. Большинство экономически развитых стран самостоятельно разрабатывали национальные стандарты, что не исключало их соответствие международным подходам. К примеру, в таких странах, как Австралия, Бельгия, Канада, США, Великобритания, Франция, национальные стандарты разрабатываются самостоятельно, но в соответствии с требованиями МСФО. В Австрии, Италии, Исландии, Японии национальные стандарты отсутствуют, но практика отвечает требованиям МСФО. Исключение составляют такие государства, как Германия и Финляндия, где учет ведется в разрез с МСФО. Наряду с с МСФО проблемами гармонизации учета на мировом уровне занимается Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ), созданная в 1977 г., разрабатывающая и публикующая Международные стандарты аудита.
На локальном уровне наибольшее развитие получила гармонизация в рамках Европейского союза (ЕС). Работа в этом направлении ведется с 1961 г., когда в рамках ЕС была создана Исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета, цель которой состояла в формировании концепции развития учета и внедрении ее в национальные законодательства стран — членов ЕС при помощи Директив. Для учетной практики наибольшее значение имеют Четвертая, Седьмая и Восьмая Директивы.
Таблица 1.1
Основные Директивы по ведению учета и отчетности стран ЕС
|
Директива |
Дата ввода в действие |
Объекты регулирования |
|
Четвертая |
25 мая 1978 г. |
Определяет состав годовой отчетности компаний, общие положения и структуру годового отчета, порядок публикации и аудиторской проверки отчетности |
|
Седьмая |
13 июня 1983 г. |
Определяет порядок составления сводной, консолидированной отчетности транснациональных компаний |
|
Восьмая |
10 апреля 1984 г. |
Определяет порядок аудиторской деятельности, квалификационные и этические требования, предъявляемые к аудиторам |
Процедура подготовки директив предполагает следующие этапы:
— Европейская Комиссия консультируется с национальными и европейскими экспертами, формирует официальное предложение;
— Комитет по экономике и социальным вопросам и Европейский парламент рассматривают предложение и вносят свои коррективы;
— Совет Министров рассматривает предложение через рабочую группу и в случае одобрения передает на второе чтение в Европейский парламент;
— после рассмотрения проекта Европейским парламентом и внесения им поправок Совет Министров рассматривает его и принимает. С принятием директивы каждое государство в установленный срок внедряет ее в свое законодательство с возможными видоизменениями в отношении форм и методов применения.
Среди независимых профессиональных организаций, действующих на локальном уровне, следует выделить Ассоциацию бухгалтеров Азии и Тихоокеанского региона, Федерацию Европейских экспертов бухгалтерского учета. Действия этих организаций не столь успешны, как деятельность ЕС или СМСФО. Организации, регулирующие гармонизационные процессы финансовой отчетности, представлены в табл. 1.2.
Таблица 1.2
Организации, обеспечивающие гармонизационные процессы
бухгалтерского учета на международном и локальном уровнях
|
Виды |
Мировая гармонизация |
Локальная гармонизация |
|
Межправительственные организации |
Организация Объединенных Наций (ООН) Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) |
Европейский союз (ЕС) Африканский совет по бухгалтерскому учету |
|
Международные профессиональные организации |
Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) Международная Федерация бухгалтеров (МФБ) |
Ассоциация бухгалтеров Азии и Тихоокеанского региона Федерация европейских экспертов по бухгалтерскому учету |
Гармонизация может различаться с точки зрения способов ее осуществления как принципиальная и формальная. Принципиальная предполагает сближение учетных систем стран мирового сообщества. Она основывается на гармонизации учетных принципов, учетных процедур и форм представления отчетных данных. Под формальной гармонизацией понимают механические приемы пересчета финансовой отчетности отдельно взятой страны в условия функционирования принципов и стандартов учета другой страны или группы стран. Формальная гармонизация может быть осуществлена при помощи корректировок базисных показателей отчетности, учитывающих принципы и стандарты учетной системы другой страны (или группы стран), или составлением финансовой отчетности по методологии другой страны на основе первичных документов. Этот способ ориентирован на автоматический режим, снижает трудоемкость и исключает искажения при пересчете.
Регулирование финансового учета и отчетности
Учетные системы разных стран отличаются многообразием, однако имеют и общие черты, позволяющие их классифицировать и объединять в группы по определенным признакам.
Классификация систем бухгалтерского учета способствует определению их сходства и различия в разных странах и позволяет выбрать систему, в наибольшей степени учитывающую национальные особенности. Кроме того, классификация как инструмент познания предоставляет возможность использовать знания о национальных системах развитых стран, опыт ошибок и проблем, с которыми они сталкивались ранее.
Наиболее распространенной признана трехмодельная классификация учетных систем, согласно которой выделяются следующие типы:
Основные характеристики британо-американской модели: ориентация на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высоким уровнем развития рынка ценных бумаг, слабое влияние законодательства на регулирование учета (ведение учета и отчетности осуществляется в соответствии со стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров), высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей бухгалтерской информации.
Континентальная модель отличается доминированием законодательного регулирования учета, тесными связями предприятий с банками, которые рассматриваются основным источником привлечения капитала, ориентацией учета на нужды налогообложения, консерватизмом учетной политики.
Южноамериканская модель характеризуется направленностью методики учета на высокий уровень инфляции и необходимостью государственного регулирования.
Возможности сближения бухгалтерской практики стран, принадлежащих к различным моделям учета, зависят от того, какой тип регулирования доминирует в национальной учетной модели. В рамках исследуемой тематики различают три основных типа подобного регулирования.
1. Законодательное регулирование. Характерно, как уже отмечалось выше, для континентальной модели. Это может быть «Закон о бухгалтерском учете и отчетности». В странах, где важную роль играет налоговое законодательство — «Закон о налогах». Так, в Швеции ко всем структурам, подающим отчетность, применяется единый «Закон о бухгалтерском учете и отчетности». В Великобритании до 1981 г. практически не существовало законодательного регулирования учета. В 1981 г. был принят «Закон о компаниях», касающийся форм финансовой отчетности. В 1985 г. вступил в силу обобщающий «Закон о компаниях», определяющий правила и форматы ежегодной финансовой отчетности. Компания самостоятельно выбирает из двух форм баланса и четырех форм отчета о финансовых результатах наиболее приемлемые для нее, и использует выбранные форматы постоянно. Закон о компаниях 1989 г. учел требования консолидации отчетности, аудита и ввел правила, регулирующие деятельность малых компаний. В Германии нормы учета и отчетности установлены Законом-директивой о составлении отчетности и Торговым кодексом. Важным элементом немецкого бухгалтерского законодательства выступает принцип обязательности, согласно которому бухгалтерские отчеты должны составляться в соответствии с требованиями налогового законодательства, следовательно, регулирование учета ориентируется, наряду с указанными документами, на положения Налогового кодекса, при условии, что это не противоречит общепринятым принципам бухгалтерии. Однако официального органа, формулирующего такие принципы, в Германии не существует. На практике большинство решений по бухгалтерским проблемам опирается на постановления Верховного суда.
2. Регулирование на уровне правительственных органов. В некоторых странах органы, назначенные правительством, имеют право формировать и интерпретировать нормы бухгалтерского учета и отчетности. В Испании бухгалтерское регулирование находится в ведении Министерства экономики и финансов. Это Министерство создало специальный орган для общей координации выполнения данной задачи — Институт бухгалтеров и аудиторов, который внес корректировки в Торговый кодекс и Закон о деятельности компаний в 1989 г. в соответствии с Директивами ЕС. Законодательство устанавливает бухгалтерские принципы, правила составления отчетности, проведения аудиторских проверок и опубликования отчетов. Подробности изложены в Общем плане бухгалтерского дела 1990 г. Институт бухгалтеров и аудиторов периодически публикует Бюллетень, в котором появляются поправки к действующему законодательству. В США Конгресс делегирует властные полномочия по регулированию системы бухгалтерского учета компаний, зарегистрированных на фондовых биржах, Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям. Эта Комиссия создана в 1934 г. как независимая регулирующая организация Правительства США. Основная ее функция заключается в регулировании всех аспектов выпуска и продажи ценных бумаг коммерческих организаций. Комиссии предоставлено право определять требования, предъявляемые к внешней финансовой отчетности компаний, выпускающих акции в открытую продажу и зарегистрированных на биржах.
3. Регулирование на уровне профессиональных организаций. Профессиональные бухгалтерские организации могут выпускать соответствующие документы, однако степень их обязательности может быть различна. В некоторых странах (Канада, Великобритания) закон требует от компаний выполнения стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Процесс разработки стандартов осуществляется Советом по учетным стандартам. Их применение подкрепляется Законом о компаниях 1985 г. и 1989 г. Таким образом, в Великобритании сложился интересный подход к регулированию учета, когда стандарты разрабатываются профессиональными организациями, а их применение закрепляется законодательно. Правительство может потребовать от компаний выполнения отдельных стандартов. Так, например, как уже отмечалось выше, Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям США обязывает компании, зарегистрированные на бирже и выпускающие ценные бумаги, следовать стандартам учета. Профессиональные предписания могут быть влиятельными вследствие их высокого качества. Примером может служить Испания, где Ассоциация испанских бухгалтеров и чиновников выпускает предписания, которые в большинстве случаев адаптируются и издаются правительственным органом — Институтом бухгалтеров и аудиторов.
Таким образом, законодательство каждой страны принимает участие в определении бухгалтерских требований. Степень влияния на эту деятельность профессионалов может существенно различаться. В таких странах, как США, Великобритания, Нидерланды рекомендации профессионалов играют важную роль и позволяют обеспечить обратную связь между практикой и существующей системой регулирования учета и отчетности, корректировать подходы к формированию национальной бухгалтерской информационной модели с точки зрения улучшения качества информации, доступности в понимании, простоты представления. Во Франции действия профессиональных бухгалтеров часто ограничиваются консультированием законодателей. В Швейцарии органы профессионалов выпускают рекомендации, которые не считаются обязательными, но сильно влияют на формирование и представление отчетности. В Германии органы профессионалов заняты больше обеспечением соответствия практики законодательству. В Бразилии, Японии и Корее их влияние незначительно. Как правило, национальные системы регулирования учета и отчетности представляют собой комбинацию перечисленных вариантов, причем в каждой системе тот или иной вариант имеет доминирующее значение. Факторы, определяющие систему национального регулирования учета ведущих стран мира, представлены в табл. 1.3.
Таблица 1.3
Сравнение подходов при разработке норм бухгалтерского учета
|
Страна |
Основной источник регулирования |
Общая характеристика регулирования |
Роль профессионалов |
|
США |
Правительственные организации и профессионалы |
Гибкое |
Определяющая, выражается в разработке национальных стандартов учета и отчетности |
|
Великобритания |
Законодательное регулирование и профессионалы |
Гибкое, с признаками возрастающей роли государственного регулирования |
Значительная, выражается в разработке национальных стандартов учета и отчетности |
|
Франция |
Законодательное регулирование |
Консервативное, с ориентацией на цели налогового законодательства |
Существенная при подготовке законодательных актов |
|
Германия |
Законодательное регулирование |
Чрезвычайно консервативное, с доминированием налогового права |
Незначительная, ограничивается обеспечением соответствия учетной практики законодательству |
|
Япония |
Законодательное регулирование |
Консервативное, с доминированием налогового права |
Незначительная, ограничивается действиями под контролем Министерства финансов |
|
Нидерланды |
Законодательное регулирование и профессионалы |
Гибкое |
Значительная |
|
Испания |
Законодательное регулирование и профессионалы |
Гибкое |
Значительная |
Российский бухгалтерский учет в течение длительного периода времени существовал вне процессов международной гармонизации, особенно в советский период, поскольку созданный и функционирующий в годы советской власти отечественный учет отвечал требованиям централизованно планируемой экономики, когда подавляющая часть национального имущества находилась в распоряжении государства и контролировалась государственными органами управления.
Важным фактором обеспечения успешной интеграции России в мировую экономику стал переход на принятую в международной практике систему учета и статистики. Органами, наделенными полномочиями реформирования отечественной учетной системы, стали Правительство РФ и Министерство финансов РФ, поскольку Россия по основным характеристикам регулирования учета и отчетности относится к континентальной модели регулирования, которое осуществляют государственные органы.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает следующие уровни:
первый уровень — нормативные акты высших органов государственной власти, затрагивающие вопросы бухгалтерского учета, включая Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;
второй уровень — федеральные стандарты (положения по бухгалтерскому учету, план счетов);
третий уровень — отраслевые стандарты (указания Центрального банка РФ);
четвертый уровень — рекомендации в области бухгалтерского учета (рекомендации СРО);
пятый уровень — стандарты экономического субъекта (документы, регулирующие учетную политику и организацию учета).
На первом уровне кроме Федерального закона отдельные аспекты бухгалтерского учета регулируются Гражданским кодексом РФ и другими федеральными законами. Например, в Гражданском кодексе РФ установлены сроки исковой давности, определен момент перехода правд собственности при осуществлении сделок купли-продажи и т. д. В Законе об акционерных обществах указан порядок образования и использования резервного капитала. Постановление Правительства РФ «О признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» определяет юридический статус МСФО в России.
Документы второго уровня включают федеральные стандарты. Они утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти — Министерством финансов РФ. Стандарты регламентируют принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на МСФО. В настоящее время система национальных стандартов — положений по бухгалтерскому учету включает 24 ПБУ.
Федеральные стандарты устанавливают:
1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к учету и списания;
2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации;
4) требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете;
5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т. ч. образцы от четных форм;
7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств;
8) состав бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
9) состав бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.
Ко второму уровню нормативного регулирования помимо ПБУ от носится план счетов, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и со держит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций.
Сюда же входят инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые Минфином РФ в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Так, например, в развитие ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Министерством финансов РФ дополнительно изданы Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, устанавливающие правила приобретения, оценки, вы бытия основных средств, особенности погашения их стоимости и другие технические аспекты по организации их учета.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета также содержит положения и рекомендации, касающиеся особенностей ведения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой от четности и др.
Нормативные акты третьего уровня — отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности, например, в банковском секторе. Они утверждаются Центральным банком РФ.
Документы четвертого уровня — рекомендации в области бухгалтерского учета — применяются на добровольной основе и разрабатываются саморегулируемыми организациями (профессиональными объединениями бухгалтеров). Они принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета.
Рекомендации принимаются в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм и технологии ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб, порядка осуществления внутреннего контроля и др.
Документы пятого уровня — стандарты экономического субъекта — утверждаются его руководителем. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формирующие учетную политику организации.
Согласно действующему законодательству организации на основе принципов и методов, закрепленных в нормативных актах по бухгалтерскому учету, исходя из вариантности методик формирования бухгалтерских данных, уровня автоматизации учета и прочих особенностей, самостоятельно разрабатывают рабочий план счетов экономического субъекта, утверждают документооборот, выбирают методы оценки имущества и т.д.
Название документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.
Сведения, полученные в ходе ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, могут служить исходными данными для налоговых расчетов. Вместе с тем законодательные и иные нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения, не могут содержать положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета.
Цель и задачи финансовой отчетности в условиях развитого рынка
Бухгалтерский учет и отчетность в условиях развитого рынка рассматриваются как информационная система, формируемая исходя из потребностей рыночной инфраструктуры и выступающая основой при принятии решений как в рамках экономического субъекта, так и за его пределами. В толковом словаре русского языка дано определение системы как «целого, представляющего собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей», а информация интерпретируется как «сообщение, осведомляющее о положении дел, о состоянии чего-либо». Следовательно, бухгалтерская информационная система представляет собой совокупность взаимосвязанных элементов, характеризующих средства и методы получения и преобразования информации о финансово-хозяйственном положении организации и результатах ее деятельности, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений в области формирования, распределения и использования ресурсов экономического субъекта. Она включает данные, обобщаемые в рамках финансового учета и предоставляемые внешним пользователям, а также сведения управленческого учета, закрытые для внешних пользователей и представляющие коммерческую тайну. Таким образом, финансовая отчетность признается разновидностью бухгалтерской отчетности, которая, в свою очередь, включает также внутрихозяйственную информацию, предназначенную для выполнения менеджментом компании своих функций.
Процедура формирования информации управленческого учета регулируется в рамках предприятия, поскольку и составители, и потребители данных совпадают. Внешние пользователи, опирающиеся в своих решениях на финансовую информацию, не имеют возможности повлиять на ее формирование, поэтому к внешней финансовой отчетности предъявляются определенные требования, реализуемые через регулирование при помощи законов, стандартов и прочих источников.
Финансовая отчетность в максимальной степени должна удовлетворять интересы ее пользователей. Для этого необходимо четкое формулирование ее основной идеи, концепции. Преимуществом наличия концептуальной основы выступают последовательность и согласованность принимаемых стандартов благодаря общепринятой системе целей и терминологии. Применительно к финансовой отчетности концепция рассматривается с точки зрения взаимосвязи цели учета с информационными потребностями пользователей, которые, в свою очередь, определяют требования к качеству информации, общие принципы и подходы к формированию данных (методологию) и технические приемы обработки и представления отчетной информации (методику учета). Взаимосвязь элементов концепции финансовой отчетности представлена на рис. 1.2.
Обобщение опыта МСФО, американской и европейской практики учета, позволяет выделить следующие задачи формирования финансовой отчетности в условиях развитого рынка:
— формирование системы, способной получать и оценивать информацию об экономической эффективности предприятий и тем самым создать информационную основу для перераспределения производительных сил между эффективными и убыточными отраслями народного хозяйства через рынок ценных бумаг (информационная функция учета);
— обеспечение контроля за сохранностью имущественного комплекса, принадлежащего собственнику предприятия (контрольная функция учета);
— оценка хозяйственной успешности деятельности предприятия и принятие управленческих решений, направленных на повышение эффективности использования капитала и устранение негативных последствий принимаемых решений (аналитическая функция).
Все указанные задачи традиционны для бухгалтерского учета, тем не менее первая выступает основной в условиях рыночного ведения хозяйства.
Решение любой из названных задач предполагает раскрытие информации, а важнейшим элементом концепции выступает определение круга пользователей и изучение их экономических потребностей. В МСФО представлены основные группы пользователей, обладающие равными правами в отношении отчетной информации: инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики, покупатели, правительство, общественность. Европейские директивы, регулирующие учет и отчетность, не рассматривают направленность составления отчетности и не определяют приоритеты в первоочередности удовлетворения информационных потребностей пользователей. В отношении практики США можно сделать вывод, что основными пользователями отчетности выступают акционеры и инвесторы. На вопрос, кому предназначается финансовая отчетность, американские стандарты отвечают: акционерам, кредиторам и другим инвесторам, а также прочим пользователям. Под прочими пользователями понимаются работники и клиенты фирмы, правительственные органы и общественность в целом, но все они рассматриваются как второстепенные. Такие приоритеты расставляет Положение о концепциях финансового учета «Цель финансовой отчетности коммерческих предприятий», разработанное Советом по стандартам финансового учета. В некоторой степени это объясняется недостатком информации для принятия решений. Решения, которые принимают основные пользователи, очевидны: для инвесторов они связаны с покупкой или продажей ценных бумаг, для кредиторов — с условиями кредитования фирмы. Акционеры могут принимать решения о найме, увольнении и заработке управленческого персонала, об одобрении или неодобрении важных изменений в политике фирмы. Поэтому в США принято считать, что сведения, полезные инвесторам и кредиторам, будут полезны и другим.
Одной из основных задач бухгалтерской отчетности наравне с предоставлением достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности экономического субъекта в ФЗ «О бухгалтерском учете» названо предоставление информации о движении денежных средств за отчетный период.
В отечественной нормативной базе существовали противоречия по определению основного пользователя отчетности. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отдает предпочтение в этом вопросе прежде всего инвесторам, находясь, очевидно, под влиянием американской практики. ПБУ 4/99 называет пользователями всех юридических и физических лиц, заинтересованных в информации об организации. Направленность отчетности на удовлетворение интересов одной группы не отвечает требованию нейтрального представления и, ущемляя интересы прочих групп, может привести к снижению ее достоверности.
Среди перечисленных причин формирования финансовой отчетности задача информирования пользователей выступает первоочередной, следовательно, информационные запросы потребителей учетных данных играют определяющую роль в признании элементов отчетности. Такое признание основывается на трех базисных составляющих:
1. Качественные характеристики информации. Сводятся к определению требований к качеству формируемых данных и выступают своеобразным гарантом защиты интересов пользователей в принятии решений.
Таким образом, цель финансовой отчетности находится во главе концепции учета и отчетности и предопределяет методологию и методику формирования данных, поэтому совершенствование любого из элементов методического аппарата бухгалтерского учета должно осуществляться через призму интересов пользователей отчетности.
Пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности
Пониманию информационных потребностей пользователей в значительной степени содействует их классификация. На рис. 2.1 представлена классификация пользователей в зависимости от интереса, который они проявляют к результатам деятельности организации.
Рис. 2.1. Классификация пользователей бухгалтерской информации
Внутренние пользователи функционируют в рамках экономического субъекта. К ним отнесены лица, принимающие управленческие решения (правление, администрация, менеджеры различных звеньев), а также служащие. Руководство компании и ее служащие используют эту информацию для принятия решений управленческого характера, стратегического и тактического планирования, составления смет и т. д. К внутренним пользователям относятся также собственники организации. В международной практике заинтересованные лица, даже если они собственники компании, должны относиться к внешним пользователям. Это связано с применением одного из основополагающих принципов бухгалтерского учета - принципа имущественной обособленности.
Принцип имущественной обособленности (автономного или целостного предприятия) провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта (организации) - первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу), согласно которому бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев. Принцип имущественной обособленности позволяет выявить контуры предприятия: территорию, имущество, банковские счета, агентские (внутри предприятия) и корреспондентские (внешние) связи, пользователей бухгалтерской информации. Бухгалтерский учет рассматривается как микроуровневая информационная модель хозяйственной единицы (на уровне предприятия). Банковские счета организации (предприятия) и ее владельцев обособлены и не пересекаются. Обязательства по долгам вторых лиц (владельцев) не должны погашаться, а личные потребности - удовлетворяться за счет средств первого лица.
Впервые на необходимость обособления имущества, переданного предприятию для производственного использования, от имущества, предназначенного для личного пользования, обратил внимание Ж. Савари (1675 г.), выделив инвентарный и конкурсный балансы. И. Ванье (1840 г.) обосновал правило, положенное в основу принципа обособленного предприятия: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственника, и, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада. В современной практике ответственность второго лица по долгам и обязательствам первого зависит от организационно-правовых форм экономического субъекта.
Если собственники одновременно осуществляют менеджмент организации, они могут быть классифицированы как внутренние пользователи.
Внешние пользователи функционируют вне предприятия и их можно разделить на две группы: с финансовым интересом и без финансового интереса. Финансовый интерес внешних пользователей может быть прямым или косвенным. Прямой интерес проявляется в заинтересованности пользователя в результатах деятельности экономического субъекта. Косвенный интерес связан не столько с заинтересованностью в эффективности деятельности организации, сколько с фактом существования данной организации и продолжением ее деятельности в обозримом будущем.
Пользователи с прямым финансовым интересом — собственники, настоящие и потенциальные инвесторы, кредиторы и кредитующие банки, а также поставщики и пр. Собственникам и инвесторам, вкладывающим в предприятие свой капитал, бухгалтерская информация необходима для оценки способности предприятия выплачивать дивиденды, для оценки риска, связанного с вложением капитала. Предмет анализа этой группы — финансовое положение предприятия, финансовые результаты, рентабельность производственных и финансовых вложений, ликвидность активов, платежеспособность компании. Кредиторы и кредитующие банки используют информацию, чтобы определить, будут ли своевременно и в надлежащем объеме осуществляться выплаты, включая проценты по кредитам и ссудам. Поставщиков и подрядчиков интересует своевременность погашения обязательств. Чем теснее поставщик связан с клиентом, тем внимательнее он будет следить за его финансовым положением. Предмет анализа этой группы — финансовое положение, финансовые результаты, рентабельность инвестиций, ликвидность активов, платежеспособность.
Пользователи с косвенным финансовым интересом — финансовые органы, обслуживающие банки, правительственные учреждения, страховые компании, профсоюзы, заказчики. Финансовым органам и правительственным учреждениям отчетная информация необходима, чтобы контролировать поступление средств в федеральный и местные бюджеты, корректировать финансовую политику через систему налогообложения. Банковские Учреждения и страховые компании, используя финансовую информацию, оценивают возможность заключения договоров с организациями по расчетным операциям и страхованию. Профсоюзы и работники компании заинтересованы в получении информации об экономической жизнеспособности организации в плане занятости и оплаты труда. К этой группе пользователей относятся также заказчики, которые имеют интерес к информации о перспективах функционирования предприятия. Аудиторские фирмы используют бухгалтерские данные для подтверждения степени достоверности отчетности и соответствия ведения учета законодательству и, поскольку услуги по проведению проверки оплачиваются предприятием-клиентом, аудиторы также имеют косвенный интерес в результатах деятельности фирмы.
Налоговые службы на основе отчетности следят за своевременностью и полнотой поступления налогов в бюджет. На первый взгляд, прямой интерес проявляется в том, что величина налоговых обязательств находится в зависимости от имущественного положения и эффективности деятельности экономического субъекта. Вместе с тем при расчете отдельных налогов (единого налога на вмененный доход, налога на игорный бизнес) фактические показатели деятельности организации не влияют на сумму налога, поэтому налоговые органы включены в группу пользователей с косвенным интересом.
Пользователи финансовой отчетности без финансового интереса — органы статистики, арбитража, органов правопорядка. Пользователей этой группы отчетная информация интересует с точки зрения проверки правомерности совершения операций (арбитраж, органы правопорядка) или с точки зрения получения статистической информации для проведения макроанализа (органы статистики). В основном их интересует форма отчетности как информационная единица, а не ее содержание.
Информационные потребности указанных групп существенно различаются. Так, внутренние пользователи в процессе принятия управленческих решений анализируют не только данные финансового, но и управленческого учета и располагают доступом ко всей необходимой информации, детализирующей процессы, проистекающие на предприятии.
Внешние пользователи имеют возможность оценивать ситуацию на предприятии, опираясь, как правило, только на внешнюю, финансовую информацию. При этом потребители информации, отличающиеся прямым интересом, используют сведения, характеризующие имущественное положение и эффективность деятельности, имеющие косвенный интерес — имущественное положение и платежеспособность.
Анализ имущественного положения основывается на данных о размере собственного и привлеченного капитала, причем информацию о заемном капитале, используемом на предприятии на платной (кредиты, займы) и бесплатной (кредиторская задолженность) основе целесообразно представлять отдельно. Кроме того, качество привлеченного капитала характеризует информация о просроченных долговых обязательствах. При оценке имущественного положения на краткосрочную перспективу исследуются показатели удовлетворительности структуры баланса — текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановления (утраты) платежеспособности. Характеристика платежеспособности основывается на сведениях о наличии денежных средств на счетах в банке и в кассе организации, убытков, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенных в срок кредитах и займах, о полноте перечисления соответствующих налогов в бюджет, об уплаченных (подлежащих уплате) штрафных санкциях. Важное значение имеет информация о положении организации на рынке ценных бумаг и причинах, вызвавших негативные явления.
Оценка имущественного положения на долгосрочную перспективу ориентируется на характеристику структуры источников средств, степень зависимости предприятия от внешних инвесторов и кредиторов, эффективность инвестиций в динамике, его деловую активность. Для долгосрочных прогнозов платежеспособности в объем обязательств следует включать не только кредиторскую задолженность и кредитные ресурсы, но и резервы под обязательства.
Эффективность деятельности определяется путем сопоставления полученных предприятием доходов с вложениями капитала (расходами). При этом доходы от основной уставной деятельности и поступления, связанные с прочими операциями, следует показывать раздельно, в разрезе с обеспечившими их расходами.
Качественные характеристики финансовой информации
Надежность выводов, полученных пользователями на основе бухгалтерской информации, определяется качеством данных, формируемых в рамках бухгалтерской системы и представляемых в бухгалтерской отчетности. Информационные потребности пользователей определяют совокупность требований, предъявляемых к отчетности. Систематизация требований к отчетной информации согласно положениям МСФО представлена на рис. 2.2.
Основным свойством, ориентированным на пользователя, выступает понятность. Понятной считается информация, допускающая прочтение и усвоение данных пользователем, при условии, что последний обладает достаточной восприимчивостью (уровнем знаний, опытом и др.). Вся отчетность должна быть недвусмысленной, четкой и не содержать излишней детализации. Если операции, отражаемые в отчете, отличались сложностью, это не означает исключения информации о такой операции из отчетности. В российских нормативных документах эта характеристика не декларируется, но подразумевается логикой порядка представления информации.
К атрибутам качественной информации, ориентированной на пользователя, в МСФО также относится сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставить финансовую отчетность компании с рядом аналогичных периодов и на основе динамики показателей определить тенденции в ее финансовом положении. Пользователям необходимо предоставить возможность сравнивать показатели, характеризующие эффективность производственной и финансовой деятельности, с соответствующими данными других компаний.
Важным условием сопоставимости выступает единство в методах учета. Форма представления информации должна сохраняться от периода к периоду. При изменении учетной политики необходимо информировать пользователей как о самом факте изменения метода, так и о результатах его влияния на отчетность. В России требование вытекает из предположения постоянства методов учета. В ПБУ 1/2008 отмечено, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты, подлежат раскрытию в финансовой отчетности. Кроме того, тем же стандартом предусмотрено отражение в бухгалтерской отчетности числовых показателей минимум за два года. Сопоставимость бухгалтерских данных с аналогичными сведениями других организаций обеспечивается путем информирования пользователей отчетности об основных способах ведения учета в пояснительной записке.
В международной практике требование сопоставимости в оценке для предприятий и организаций, хозяйствующих в условиях инфляции, реализуется через корректировку показателей отчетности за предыдущие периоды на индекс инфляции или индекс изменения курса валют, что предусмотрено МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Российским ПБУ 3/2006 определена необходимость пересчета денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рублевый эквивалент на дату составления отчетности. Практика переоценки объектов бухгалтерского наблюдения, принимаемых к учету в национальной валюте, направленная на обеспечение правдивого отражения показателей отчетности в условиях инфляции, в отечественной нормативной базе не предусмотрена.
Уместность информации определяется как ее способность быть пригодной в принятии управленческих решений. Она помогает пользователям оценивать прошедшие, настоящие и будущие события, делать верные выводы. Прогнозную способность можно усилить способом представления данных. Например, прогнозная ценность отчета финансовых рузультатазх возрастает, если нестандартные, необычные статьи (убытки от стихийных бедствий) раскрываются отдельно. Уместность позволяет провести границу между такими понятиями, как данные и информация, поскольку данные о каком-либо объекте или субъекте становятся информацией лишь в том случае, если они востребованы пользователем.
На уместность информации большое влияние оказывает существенность. Согласно МСФО информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решение пользователя, т. е. для оценки существенности применяется качественный подход. Существенность сводится к тому, что каждая существенная статья должна быть представлена обособленно, а несущественные статьи могут объединяться по сходным признакам. Подходы к оценке существенности в российском учете неоднозначны. Так, согласно ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов (количественный подход к оценке существенности). В ПБУ 7/98 и других прослеживается качественный подход к определению существенности, т.е. существенным признается событие (метод ведения учета и т. п.), без знания которых пользователь не может достоверно оценить финансовое положение, движение денежных потоков или результаты деятельности.
Важнейшей характеристикой учетной информации, ориентированной на решения, выступает надежность. Такое понятие отсутствует в российских нормативных документах. Согласно международным требованиям информация считается надежной, если в ней нет существенных ошибок и искажений, способных ввести пользователей в заблуждение относительно принимаемых ими решений. Надежность информации определяют ее правдивость, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.
Правдивость информации заключается в раскрытии операций и прочих событий, соответствующих реальному положению дел. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в подавляющем большинстве случаев правдивость достигается, если отчетность составлена в соответствии с МСФО или их официальной интерпретацией. В исключительных случаях (например, когда применение МСФО может привести к искажению данных) возможно отклонение от МСФО с обоснованием причин. Неким аналогом этого требования выступает в российском учете достоверность. В ПБУ 4/99 достоверной считается информация, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами системы регулирования учета в РФ. Это требование больший акцент делает на подтверждение информации, отражаемой в отчетности, первичным документом.
Приоритет содержания перед формой заключается в том, что факты хозяйственной жизни учитываются и представляются в отчетности в соответствии с их экономической реальностью, а не только юридической формой. Это требование в настоящее время сформулировано в ПБУ 1/2008. На практике его использование ограничено. Так, имущество, принимаемое арендатором на условиях текущей аренды, подлежит отражению за балансом арендатора, несмотря на то, что арендатор контролирует доходы от использования этого имущества и несет за него ответственность перед арендодателем в случаях порчи или гибели.
Надежность информации, содержащейся в финансовой отчетности, проявляется через ее нейтральность, т. е. непредвзятость. Это означает, что при формировании и представлении данных необходимо исключить пристрастные оценки их составителей, направленные на достижение определенного результата. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если подбором или представлением (например, пропуском определенной ее части) она будет предопределять решения пользователя. Требование нейтральности до недавнего времени отсутствовало в российском законодательстве. После вступления в силу новой редакции ПБУ 4/99 эта характеристика должна приниматься во внимание при формировании финансовой отчетности.
Осмотрительность согласно МСФО сводится к определенной степени осторожности в процессе формирования данных и предусматривает учет объектов таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы — занижены. Требование осмотрительности не означает создания скрытых резервов. Осмотрительность задекларирована в ПБУ 1/2008 и сводится к большей готовности признания в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Полнота исключает пропуск информации при ее представлении, что может сделать информацию ложной, следовательно, ненадежной и непригодной с точки зрения ее уместности. В российской практике полнота обеспечивается требованием сплошной регистрации ФХЖ.
Своеобразным ограничением уместности и надежности информации выступает своевременность ее представления. МСФО подчеркивают, что в случае задержки представления информации она может потерять свою уместность. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитаться до того момента, когда все аспекты операции станут известны. Поэтому необходимо придерживаться баланса между уместностью и надежностью. Своевременность представления утверждена ПБУ 1/2008 и ПБУ 4/99.
Реализацию качественных характеристик следует рассматривать с точки зрения соотношения между выгодами и затратами. Это означает, что выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты, связанные с ее формированием и представлением. Аналогом этого ограничения в российском законодательстве может служить требование рациональности, которое сводится к рациональному ведению учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Одно из ограничений качества информации в МСФО — баланс между качественными характеристиками при формировании отчетной информации. Комплексный подход к качеству отчетности гарантирует пользователям достоверное и объективное представление. Это требование обеспечивается выполнением основных качественных характеристик. Кроме того, в документах, регулирующих отечественный учет, отражено требование непротиворечивости, заключающееся в тождестве данных аналитического и синтетического учета, в МСФО аналогичное требование отсутствует как само собой разумеющееся.
Качественные характеристики отчетной информации обеспечивают составление финансовой отчетности, отвечающей определению достоверной, объективной картины. В каждом конкретном случае та или иная характеристика может быть более или менее важной. В нахождении оптимального сочетания всех характеристик проявляется профессионализм бухгалтера.
Базовые принципы формирования финансовой информации
Развитие учетной теории и практики, направленное на формирование информационной системы, используемой различными субъектами рыночных отношений, базируется на фундаментальных положениях учета и отчетности. Одна из основных идей бухгалтерии принадлежит известному немецкому ученому О. Шмаленбаху и основывается на разграничении целей и методов двух видов бухгалтерского учета — статического и динамического. Описывая статическую и динамическую концепции учета, Шмаленбах показал их различия и утверждал, что динамический учет, применяемый для расчета результата и определения эффективности, не может использоваться при оценке имущества предприятия.
Статический учет ориентируется на покрытие кредиторской задолженности в условиях так называемой фиктивной ликвидации. Главная идея статической концепции основывается на культуре римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации. Основополагающие идеи статической балансовой теории определены в монографии по балансовому праву, опубликованной в 1861 г. берлинским адвокатом Г. В. Симоном. Среди теоретиков статики следует также выделить И. Шера, Г. Никлиша, В. Ле Кутра. С XIII по XIX вв. сторонники статического учета не могли дать теоретическое обоснование своей практике. Это проявилось прежде всего в противоречиях базовых принципов. С одной стороны, практика показывала, что предприятия все больше продлевают свою деятельность и это дает возможность собственникам изымать, по крайней мере, часть прибыли, не дожидаясь ликвидации фирмы. С другой стороны, сторонники статической теории были убеждены в том, что результат не может быть рассчитан до момента полного закрытия фирмы. Разрешение этого противоречия выразилось в проведении «фиктивной ликвидации», т. е. периодической инвентаризации активов и их оценке по цене возможной продажи.
Динамическая концепция, согласно Шмаленбаху, преследовала цель измерения эффективности хозяйственной деятельности предприятия через определенные промежутки времени. Расчет такой эффективности может опираться на исчисление рентабельности собственного капитала и сводится к определению чистого результата.
Различие целей статической и динамической концепции не предполагает тем не менее их раздельного существования. Напротив, оба типа учета взаимосвязаны. Поскольку фундаментальная цель статической бухгалтерии состоит в оценке имущественного положения путем определения уровня покрытия кредиторской задолженности соответствующими активами, размер собственного капитала рассчитывается как разница между оцененными по стоимости возможной продажи активами и долговыми обязательствами. Сравнивая значение собственного капитала на разные даты, можно определить финансовый результат за этот период (при условии корректировки полученной суммы на величину вложений или изъятий из капитала). Таким образом реализуется цель динамической модели — определение результата и расчет эффективности.
Бухгалтерская система регистрации и обработки информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни предприятия может обеспечить выполнение одновременно двух основных задач, что предопределяет выделение в финансовой отчетности двух основных форм — баланса (выражение статической бухгалтерии) и отчета о финансовых результатах (динамическая концепция). Эти задачи решаются внутри единой системы учета в результате использования различных принципов и процедур.
Базовые принципы заложены в основу регулирования учета и формируют его методологию. В российском законодательстве понятие «принцип» отсутствует. Отдельные принципы проходят в отечественных нормативных документах под названием «допущения и требования». Влияние статической и динамической моделей учета на формирование принципов показано в табл. 2.2.
Принцип отчетного периода направлен на выявление промежутка времени, за который исчисляется финансовый результат или оцениваются изменения в имущественном положении организации. Отчетным периодом выступает финансовый год, подразделяемый в целях текущего контроля на промежуточные отчетные периоды (в России - квартал, полугодие, девять месяцев).
Принцип денежного измерения. Согласно этому принципу в бухгалтерском учете отражается только информация, представленная в денежном выражении, поскольку денежный измеритель позволяет сопоставить такие разнородные объекты, как затраты труда, финансовые результаты и пр. Это не исключает использования в бухгалтерском учете других измерителей — натуральных, трудовых. Однако применение денежного измерителя имеет ограничение, поскольку он неустойчив во времени. Такая нестабильность связана с инфляционными процессами, изменением конъюнктуры рынка, другими причинами и приводит к тому, что бухгалтерские данные, основанные на прошлых ценах, должны быть приведены в соответствие с текущей денежной оценкой. Этот принцип одинаково успешно применяется в статической и динамической моделях и выступает одним из основных в российской учетной системе.
Принцип имущественной обособленности определяет территориальные и имущественные границы организации. Согласно этому принципу бухгалтерский учет рассматривается как информационная модель хозяйственной единицы и не распространяется на личные средства владельцев. В России этот принцип представлен в ПБУ 1/2008, где указывается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций. Этот принцип долгое время игнорировался статическим балансом. Во времена Луки Пачоли (когда учет велся в рамках семьи) претензии кредиторов распространялись и на личное имущество собственников. Поскольку статический учет направлен на выявление возможности покрыть долги предприятия его активами, постольку в активе баланса могли отражаться ценности и права, принадлежащие не только самому предприятию, но и его собственнику. В современной практике этот принцип не вызывает сомнения в отношении индивидуальных предпринимателей или товариществ, когда владельцы обязаны отвечать по требованиям третьих лиц всем своим имуществом, но несправедлив для акционерных обществ, где держатели акций в случае банкротства ответственны по обязательствам лишь в пределах их вкладов. Первой попыткой формирования теории динамического учета можно считать труды Жака Савари, который проводил различие между инвентарным балансом, содержащим только данные об имуществе, которое собственник вложил в предприятие, и конкурсным балансом, включающим также сведения о личном имуществе собственников. При этом Савари отдавал предпочтение первому и как бы предсказывал принцип имущественной обособленности. В 1840 г. Ипполит Ванье ввел правило: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственников, следовательно, собственники отвечают по долгам фирмы только в пределах своих вкладов. В динамической концепции активы предприятия представляют собой элементы вложенного в него и еще не потребленного капитала, следовательно, личное имущество собственников, акционеров, руководителей не включается в актив баланса организации. Современная учетная практика строится по принципу имущественной обособленности предприятия, подтверждая влияние на учет идей динамической теории.
Принцип учета по себестоимости обосновывает отражение объектов наблюдения в текущем учете по их исторической (или первоначальной) стоимости, поскольку она объективна (сложилась как равновесная цена соотношения спроса и предложения в момент купли-продажи), проверяема (подтверждена первичным документом) и для ее использования не требуется дополнительных материальных и трудовых затрат, связанных с осуществлением периодических переоценок. Выбор метода оценки осуществляется в динамической и статической моделях по-разному. Так, определение стоимости активов в статической бухгалтерии основывается на принципе «фиктивной ликвидации» и сводится к использованию цены, которая должна быть уплачена за каждый актив отдельно, если бы ликвидация состоялась. Динамическая модель предлагает учитывать вложенные средства по их себестоимости, чтобы установить, какая масса вложенного капитала породила ту или иную величину прибыли. Последнее предполагает в обязательном порядке сохранение первоначальной оценки, которая может быть либо стоимостью покупки, либо себестоимостью производства, либо стоимостью эксплуатации (при аренде). Учетная практика большинства стран, в том числе и России, основана на применении первоначальной стоимости в текущем учете и ориентируется на модификации цен возможной продажи для отражения объектов в балансовом отчете. Это достигается использованием контрарных статей в балансе.
Принцип непрерывности деятельности предприятия. В российском законодательстве он упоминается как допущение непрерывности деятельности. Согласно этому принципу организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (в МСФО этот срок ограничен двенадцатью месяцами) и у нее отсутствуют намерение и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Приведенный принцип направлен на выбор способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Для действующего предприятия характерна оценка по первоначальной (исторической) стоимости и в отчетности не нужно оценивать объекты по стоимости ликвидационной (т. е. по цене реализации активов в случае вынужденной ликвидации предприятия). Очевидно, что данный принцип находится под влиянием динамической бухгалтерии. В противовес этому статическая модель ориентирована на оценку активов в условиях предполагаемой ликвидации. Но если бы ликвидация состоялась в действительности, за продаваемые активы было бы уплачено, как правило, значительно меньше, поскольку ликвидационная комиссия вынуждена продавать ценности в ограниченные сроки. Поэтому сторонники «фиктивной ликвидации» настаивают на использовании текущих рыночных цен, рассматриваемых индивидуально для каждого объекта и принимаемых в покрытие долговых обязательств.
Принцип двойственности обосновывает фундаментальное бухгалтерское уравнение, представляющее объекты бухгалтерского наблюдения с двух сторон - как экономические ресурсы (активы) и источники их формирования (собственный и привлеченный капитал). Все учетные процедуры выводятся из уравнения, которое можно представить формулой (2.1)
Активы = Собственный капитал + Долговые обязательства. (2.1)
Хозяйственные и финансовые процессы и их элементы — факты хозяйственной жизни (ФХЖ) оказывают двойственное воздействие на активы и источники, поэтому система бухгалтерского учета организована таким образом, чтобы регистрировать оба аспекта ФХЖ, т. е. это система двойной записи, описанная еще в 1494 г. Лукой Пачоли. В статической концепции уравнение двойственности имеет вид, приведенный в формуле (2.2)
Активы - Долговые обязательства = Чистая стоимость имущества. (2.2)
Лука Пачоли описывал это уравнение формулой (2.3)
Чистая стоимость имущества = Активы - Пассивы. (2.3)
В 1890 г. И. Шер обосновал два вида уравнения — формальное, соответствующее форме немецкого баланса, или уравнение открытия бухгалтерских счетов в рамках процедуры бухгалтерского учета (2.1), и капитальное, имеющее вид, приведенный в формуле (2.4)
Собственный капитал = Активы - Долговые обязательства (2.4)
В разрезе принципа двойственности статическая и динамическая бухгалтерии расходятся в определении понятий активов, обязательств и капитала.
Статическая концепция предлагает учитывать в балансе лишь те активы, которые могут выступать покрытием обязательств. Из этого следует, что все средства, не принадлежащие предприятию на праве собственности, должны быть исключены из баланса.
Следуя логике статической бухгалтерии, нецелесообразно включать в активы ресурсы, которые не могут быть проданы (например, арендованное имущество, лицензии, права пользования торговыми знаками и др.).
Исходя из целей статического баланса в источники средств включается весь заявленный акционерный капитал, поскольку только в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспечения соответствующими активами. В этих условиях актив статического баланса содержит величину дебиторской задолженности акционеров по заявленному, но не внесенному капиталу. И, наконец, цели статического учета диктуют необходимость принимать во внимание все обязательства (кредиторскую задолженность) предприятия.
Те активы, которые статическая теория рассматривает как фиктивные, динамическая называет реальными. С точки зрения ликвидации и покрытия обязательств нематериальные активы (например, деловая репутация фирмы), а также арендованные активы ничего не стоят. Тем не менее для измерения результата такие активы, используемые для получения доходов в течение длительного времени, вполне адекватны и их включение в баланс оправдано. Кроме того, динамическую теорию интересует не весь вложенный капитал, а лишь его реально внесенная часть, благодаря которой может быть получена прибыль. В этом случае в балансе не находит отражения информация о подписанном, но реально не внесенном капитале.
В российской учетной практике понятие экономических ресурсов, отражаемых в активе, формируется под влиянием динамической теории и сводится к владению или контролю актива, обещающего будущие выгоды. Подобная трактовка предполагает включение в баланс лизингового имущества, расходов будущих периодов (расходов на освоение производства, расходов по лицензионным договорам и др.).
Принцип осторожности как следствие требования осмотрительного представления показателей в отчетности также по-разному трактуется статической и динамической бухгалтерией. Его суть проявляется в том, что информация отражается в отчетности исходя из соображений осмотрительности, когда активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены. Принцип осторожности означает, что хозяйствующий субъект в случае сомнений должен считаться скорее бедным, чем богатым. Поэтому осторожность в динамической концепции предлагает не признавать доход до тех пор, пока не возникнет обоснованная уверенность это сделать.
Существуют две основные концепции признания дохода и исчисления эффективности использования капитала. Концепция производства, в основу которой положена идея Маркса о прибавочной стоимости, предполагает признание дохода в момент окончания производственного цикла и передачи продукции на склад как вероятную стоимость потенциальных продаж произведенных товаров. Таким образом, мерой эффективности деятельности предприятия выступает вся прибавочная стоимость. Тем не менее Маркс отмечал, что прибавочная стоимость, полученная на фазе производства, может быть реализована лишь на фазе продажи товара (обмен его на деньги). Данная концепция демонстрирует низкую степень осторожности, поскольку нет уверенности в том, что вся произведенная продукция будет продана, кроме того, вероятную стоимость продаж до заключения контрактов с покупателями невозможно определить с достаточной степенью достоверности. Концепция реализации ориентируется на признании дохода в момент продажи продукции, которым может быть либо передача товаров и получение денег {высокая степень осторожности), либо их отгрузка {средняя степень осторожности). На практике наибольшее признание получил метод отгрузки, поскольку он позволяет сопоставить доходы и обеспечившие их расходы и достоверно оценить результат деятельности.
Принцип осторожности неразрывно связан с принципом реализации, согласно которому основанием для признания дохода от продаж выступает переход права собственности и рисков случайной гибели товаров, работ, услуг к покупателю. При этом концепция осторожности направлена на определение момента признания дохода, а принцип реализации обусловливает сумму дохода, которая должна быть признана. До того момента, пока право собственности не перешло к покупателю, нет обоснованной уверенности в получении дохода, следовательно, нецелесообразно переводить стоимость активов в их продажную цену. После подтверждения перехода права собственности проданный актив перестает отражаться в учете по себестоимости и выражается в продажной цене. При этом допускается, что сумма признанного дохода окажется меньше продажной стоимости в результате реализации в кредит с отсрочкой платежа и предоставлении скидок за Досрочную оплату и пр.
Принцип осторожности, направленный на определение момента признания дохода, рассматривается в статической теории второстепенным. Трактовка осторожности в статической бухгалтерии предлагает принимать во внимание потенциальные потери в отношении еще не реализованных активов. В этом случае отдается предпочтение более низкой из двух оценок — первоначальной или стоимости возможной продажи. Активы отражаются в балансе по себестоимости до того момента, пока она не превысила цену возможной продажи на дату составления отчетности, после чего используются модификации продажных цен. Практика подобного отражения противоречит идеям динамической бухгалтерии, поэтому большинство учетных систем ведущих стран мира, включая и Россию, предпочитает сохранять историческую стоимость в текущем учете и при определении результата, а в балансе показывать активы по ценам возможной реализации, если они ниже первоначальной стоимости, путем применения оценочных резервов под существенное снижение стоимости соответствующих объектов учета. Осторожность в признании обязательств выражается в том, что в балансе признаются не только обязательства, существующие на дату составления отчетности, но и резервы под обязательства, которые возникнут в последующих периодах (в отечественной практике резервы предстоящих расходов и платежей).
Принцип начислений (соответствия доходов и расходов) направлен на выявление момента признания в отчетности расходов. Этот принцип использует динамическая модель, предполагающая в целях правильного исчисления рентабельности все нереализованные элементы актива отражать по их себестоимости, а не по продажной цене, поскольку большинство из них (здания, машины, торговые марки, сырье и пр.) предназначены для использования на предприятии, а не для продажи. Стоимость таких объектов в процессе осуществления производственной деятельности постепенно включается в себестоимость вырабатываемой продукции, но прибыль у предприятия может возникнуть только после продажи этой продукции, и пока она не будет продана необходимо использовать для ее оценки себестоимость. Принцип начислений определяет признание реализационных расходов в тот момент, когда были получены реализационные доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Под расходами понимается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ или услуг. Внереализационные доходы и расходы, несимметричные между собой, признаются по мере их возникновения.
Формирование базовых принципов учета проходило под влиянием одновременно двух моделей — статической и динамической, и современная учетная практика представляет синтез идей названых концепций. Как видно из табл. 2.2, основные идеи динамической теории сводятся к определению финансового результата и соответственно находят применение при формировании данных отчета о финансовых результатах. Статическая концепция, направленная на выявление имущественного положения, доминирует при формировании сведений балансового отчета.
Базовые учетные принципы, заложенные в основу регулирования бухгалтерской информационной системы, направлены на формирование и представление отчетности общего назначения, включающей информацию о финансовом положении, финансовых результатах и изменении в финансовом положении.
Элементы финансовой отчетности
Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических ресурсов, финансовой структуры, ликвидности и платежеспособности. Такая информация необходима для оценки способности создавать денежные средства и их эквиваленты, потребностей в заемных средствах в будущем. Сведения о результатах деятельности необходимы для определения потенциальных изменений в будущих ресурсах, которые компания, вероятно, будет контролировать в последующих периодах. Данные об изменениях в финансовом положении полезны при исследовании особенностей инвестиционной, финансовой и операционной деятельности.
Для удовлетворения названных потребностей информация подлежит раскрытию в отчетности. В самом широком смысле раскрытие означает высвобождение информации. Бухгалтеры используют этот термин в более узком смысле, имея в виду раскрытие сведений о фирме главным образом в годовом финансовом отчете.
Данные о финансовом положении представлены в бухгалтерском балансе, информация о результатах деятельности отражается в основном в отчете о финансовых результатах, сведения об изменениях в финансовом положении — в пояснениях к первым двум формам финансовой отчетности. Информация, включаемая в годовой отчет, объединена в соответствии с экономическими характеристиками в группы, называемые элементами финансовой отчетности. Такими элементами согласно МСФО выступают активы, обязательства, капитал (представляются в балансовом отчете), доходы и расходы (отражаются в отчете о финансовых результатах).
МСФО рассматривают активы как ресурсы, контролируемые организацией в результате операций и событий, имевших место в прошлых или отчетном периодах, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем. Возможные пути поступления активов сводятся к следующим. Актив может быть приобретен фирмой за деньги, обменен на другой актив, произведен самой организацией. Будущие экономические выгоды, воплощенные в активе, могут быть получены при его продаже за деньги, при обмене на другой актив, в результате использования актива в производстве, при его направлении на погашение обязательств, при его распределении между собственниками.
Для признания актива, т. е. его включения в балансовый отчет, МСФО используют следующие критерии:
контроль. Здесь следует отметить, что бухгалтерское понятие контролируемого ресурса несколько шире юридического контроля, основанного на праве собственности, поскольку право собственности не всегда принимается во внимание при признании актива. В этом случае наблюдается влияние динамической концепции учета, согласно которой актив представляет собой весь вложенный капитал, независимо от права собственности или возможности его продажи. Например, арендованное имущество не считается собственностью организации, но выступает как его актив, если организация полностью или частично контролирует ожидаемые экономические выгоды от его использования;
вероятность притока будущих выгод. Теория идентификации активов в МСФО ориентируется на исследования О. Шмаленбаха, согласно которым затраты, обещающие будущие выгоды, капитализируются в актив, а не обеспечившие их - признаются расходами периода. При этом актив отражается в балансе, если воплощенные в нем экономические выгоды могут быть реализованы за пределами текущего периода. Если актив обеспечил получение выгод в текущем периоде или не может обеспечить их вообще, то он признается в отчете о финансовых результатах как текущий операционный расход или убыток соответственно;
стоимостная оценка. Согласно данному критерию актив признается в балансе, если он имеет надежную стоимостную оценку. Надежность представления определяют правдивость, нейтральность, осмотрительность, полнота, преобладание сущности над формой. Стоимость активов складывается из затрат на их приобретение, подтвержденных первичными документами. При этом следует помнить, что принятие на учет активов не всегда связано с осуществлением определенных затрат. Отсутствие затрат на момент возникновения актива не мешает его признанию в определенных условиях (при получении имущества безвозмездно как субсидии правительства, внесении имущества учредителями в счет вклада в уставный капитал). В этом случае для стоимостной оценки могут быть привлечены независимые эксперты. Следовательно, между произведенными затратами и поступающими активами существует тесная, но не абсолютная связь. Кроме того, при идентификации активов в учете и отчетности следует принимать во внимание требования законодательства страны, на территории которой существует организация. Так, в ряде стран нематериальные активы — патенты, торговые марки и другие аналогичные права могут отражаться в балансе только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное вознаграждение. Анализ российской практики учета и отчетности показывает, что указанные критерии принимаются за основу при признании активов в балансовом отчете, хотя в нормативных документах отсутствует четко сформулированное понятие актива и под последним понимается имущество, классифицированное по составу на определенную дату и отражаемое в левой стороне баланса.
Долговые обязательства рассматриваются в концепции МСФО источниками привлечения средств, образовавшихся в результате уже свершившихся сделок хозяйствующего субъекта, служащих юридическим основанием для последующих платежей. Они выступают источником будущих оттоков экономических ресурсов компании и уменьшения будущих выгод. Урегулирование обязательств обычно связано с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Такое урегулирование может осуществляться путем выплаты денежных средств, передачи других активов, предоставления услуг, замены одного актива на другой, перевода обязательства в капитал. Обязательства возникают в результате хозяйственных операций и других событий. Так, приобретение товаров и потребление услуг ведет к возникновению кредиторской задолженности, а получение кредита или ссуды формирует обязательства по их возврату. Таким образом, обязательства признаются в балансе исходя из следующих критериев:
юридическое основание — подавляющее число обязательств предприятия возникает из условий сделок, воплощенных в юридическую форму. Заключение договоров поставки, купли-продажи, кредитных договоров еще не означает существования обязательства, оно формируется только при выполнении юридических условий сделки (поступления кредитных ресурсов на счет предприятия, перехода права собственности на отгруженный товар к покупателю и пр.). Следует отметить, что юридическое основание не рассматривается основополагающим критерием. Так, МСФО предлагают включение в элемент обязательств специальных резервов, создаваемых для выполнения обязательств, которые не могут быть с надежной точностью определены в момент их возникновения (например, резервы на покрытие выплат по гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных выплат и др.). Кроме того, согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства, условные активы» в балансовый отчет могут включаться обязательства, юридических последствий которых не существует на дату составления отчетности, но вероятность возникновения которых в будущем высока, и их стоимостная оценка может быть определена достаточно обоснованно;
вероятность оттока ресурсов — обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате его погашения возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать. Так, потребление услуги, прием выполненной работы, получение товара приводит к возникновению обязательства их оплатить, если только они не были оплачены предварительно. В последнем случае речь идет не о возникновении обязательств у предприятия перед третьими лицами, а, напротив, о погашении обязательств третьих лиц перед предприятием (дебиторской задолженности). К обязательствам, влекущим за собой уменьшение активов или сокращение потенциальных экономических выгод, относятся не только сделки, требующие оплаты, но и принятие к исполнению судебных решений, намерение уплатить неустойку или заплатить налоги в бюджет;
стоимостная оценка — указанный критерий сводится к тому, что обязательства признаются в балансе, если величина их погашения может быть надежно оценена. С наибольшей степенью точности можно определить фактические обязательства, выступающие следствием договорных отношений или законодательных актов. При этом оценка отдельных обязательств (например, перед банком, перед поставщиками ценностей) опирается на первичный документ, свидетельствующий о заключении сделки и выполнении ее условий.
Для определения стоимостной оценки начисленных обязательств (задолженности по оплате труда, по пенсионным и социальным обязательствам) используются специальные процедуры расчета, закрепленные в нормативных актах и приводящие к начислению в конце периода подобных обязательств и их включению в баланс.
Стоимость оценочных обязательств может быть определена путем оценки определенных показателей по истечении отчетного периода (например, сумма налога на прибыль исчисляется после оценки размера налогооблагаемой прибыли, величина дивидендов — после выявления чистой прибыли).
Оценка условных обязательств (не существующих юридически на дату составления отчетности) в значительной степени затруднена. Напомним, что МСФО и ПБУ 8/10 предполагают признание подобных элементов в балансовом отчете в том случае, если вероятность возникновения обязательства высока и его оценка может быть определена.
Исследования требований нормативных актов, регулирующих практику отечественного учета, позволяют сделать вывод, что критерии признания обязательств в российском учете и отчетности совпадают с международными, но обособленно они не выделены и обязательства традиционно рассматриваются в нашем законодательстве как источники средств предприятия, сгруппированные в правой части баланса.
Капитал МСФО трактуют как долю активов предприятия, оставшуюся после вычета всех обязательств. Таким образом, не существует специальных критериев признания в отчетности капитала, поскольку понятие и оценка последнего зависят от признания активов и обязательств. Международно-признанная трактовка капитала обусловлена приоритетом имущественных исков. Задолженность фирмы по долговым обязательствам (перед поставщиками, банками, бюджетом, служащими и т. д.) с точки зрения имущественных исков рассматривается предпочтительнее перед имущественным правом собственника. Законодательства большинства стран предполагают принудительную продажу активов фирмы (ее имущества) для оплаты обязательств, и третьи лица должны получить причитающиеся им суммы полностью или в максимально возможной величине. Таким образом, иски по обязательствам первичны. Капитал воспринимается как остаточный иск на имущество, поскольку требования владельцев подлежат удовлетворению в размере остатка от реализационной (ликвидационной) стоимости имущества и оплаченных долгов по обязательствам.
В балансе капитал может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании капитал владельца, нераспределенная прибыль и резервы представлены раздельно, поскольку такая классификация уместна для пользователей при оценке юридических и других ограничений способности компании распределять или использовать свой капитал. Отражение отдельной строкой резервов может дать дополнительную уверенность пользователям о степени защищенности компании от последствий убытков. Понятие капитала в отечественной учетной практике появилось в 1994 г. с переименованием счета «Уставный фонд» в «Уставный капитал».
Доходы рассматриваются в международной (а с принятием соответствующего российского стандарта и в отечественной) практике как приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладом участнике». Согласно ПБУ 9/99 доходы подразделяются в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции, товаров, работ или услуг. Прочие поступления включают операционные доходы, возникающие в результате осуществления операций, не связанных с основным видом деятельности (продажа прочих активов, участие в других организациях), внереализационные доходы, связанные с получением штрафов, отражением курсовых разниц и прочих, и чрезвычайные доходы, которыми признаются поступления, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств (например, страховые возмещения по стихийным бедствиям). Доходы от обычных видов деятельности понимаются МСФО как выручка, а прочие поступления определены выигрышами.
Расходы согласно МСФО и российским стандартам (ПБУ 10/99 «Расходы организации») представляют собой уменьшение экономических выгод в результате оттока активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников предприятия, и подразделяются в российской практике на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением и реализацией продукции, товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Прочие расходы представлены операционными расходами, возникающими по операциям, не связанным с основным видом деятельности (выбытие прочего имущества, плата за пользование кредитными ресурсами и др.), внереализационными расходами, включающими штрафы к уплате, суммы списанной по истечении сроков исковой давности задолженности и т. п., а также чрезвычайными расходами, возникающими в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий.
Доходы и расходы, отражаемые в отчетности, непосредственно связаны с изменением прибыли. Последняя используется как мера эффективности деятельности. Доходы и расходы могут представляться в отчете о финансовых результатах разными способами. Например, существует общепринятая практика проводить различия между доходами и расходами, возникающими в процессе обычной деятельности, и теми, которые с ней не связаны, поскольку такое разграничение может быть полезным для пользователей при оценке перспектив деятельности. Деятельность, связанная с реализацией долгосрочных инвестиций, вряд ли будет осуществляться регулярно, не говоря уже об убытках от стихийных бедствий. При подобном разграничении ко всему прочему необходимо учитывать специфику деятельности компании, ведь обычные статьи, возникающие как результат деятельности одной компании, могут быть необычными для другой.
Критерии признания доходов и расходов основаны на принципах выявления финансового результата. Эти принципы, сформированные под влиянием динамической теории учета, рассмотрены ранее. Так, для определения суммы и момента признания внереализационных доходов используется принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма). Для выявления момента признания реализационных доходов прибегают к принципу реализации. Момент идентификации расходов устанавливается согласно принципу начислений. Сумма признанного расхода определяется на базе принципа учета по себестоимости. Временной отрезок, за который сопоставляются доходы и расходы и исчисляется финансовый результат, регулирует принцип учетного периода.
Доходы признаются в отчете о финансовых результатах, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены. Основанием для признания дохода по реализации продукции, работ, услуг выступает факт перехода права собственности на продукцию, работы, услуги от продавца к покупателю. Доходы, связанные с осуществлением внереализационных операций, признаются в соответствии с принципом начислений в момент возникновения права их получить. Следует отметить, что в российской учетной практике встречаются искажения. Так, многие предприятия признают доход как штраф к получению от другого предприятия не в момент вынесения соответствующего решения суда, а в момент поступления денег на расчетный счет, что искажает размер учетной прибыли.
Расходы признаются в отчете о финансовых результатах, если возникает уменьшение будущих выгод, связанных с уменьшением активов или увеличением обязательств, которые могут быть надежно измерены. Расходы признаются в отчете на основе сопоставления полученных доходов и обеспечившей их частью затрат, возникших от одних и тех же операций. Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких отчетных периодов и связь с доходами может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете признаются на основе их распределения по периодам. Примером этому может служить процедура отсрочки и трансформации признания расходов, связанных с использованием долгосрочных активов, называемая амортизацией. Расход признается немедленно, если затраты не создают больше будущие выгоды, а также в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива (обязательство по гарантии).
Исследование критериев признания элементов отчетности показало, что одним из основных условий раскрытия финансовой информации выступает оценка. МСФО рассматривают оценку как процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны вноситься в балансовый отчет и отчет о финансовых результатах.
Анализ исследований, проводимых зарубежными и отечественными учеными, а также основных положений МСФО и российских стандартов позволяет нам выделить следующие виды оценок: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, остаточная стоимость, текущая рыночная стоимость, эксплуатационная стоимость, ликвидационная стоимость, возможная цена реализации, дисконтированная стоимость. В финансовой отчетности и текущем учете в разной степени и в различной комбинации могут быть использованы все перечисленные методы оценки.
Первоначальная стоимость — это стоимость объекта в момент его постановки на учет. Согласно принципу учета по себестоимости первоначальная стоимость рассматривается основной для оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Тем не менее наряду с первоначальной могут применяться другие методы оценки, если их использование направлено на повышение уместности и надежности отражаемой информации.
К таким методам относится, в частности, оценка по восстановительной стоимости (или стоимости замены), определяемая как первоначальная цена, скорректированная с учетом сложившейся на рынке ситуации в отношении приобретения соответствующего актива на дату составления отчетности. Восстановительная стоимость предпочтительна в условиях инфляции. В России используется в отношении основных средств и определяется либо с помощью централизованно рассчитываемых коэффициентов, либо методом прямого пересчета при документальном подтверждении цен. В западном учете также распространяется на нематериальные активы.
Остаточная стоимость служит в бухгалтерском учете для оценки амортизируемых объектов - основных средств, нематериальных активов и исчисляется как разница между первоначальной (или восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации на дату составления отчетности. Остаточная стоимость применяется, как правило, для балансовой оценки амортизируемых: объектов и представляет собой величину, подлежащую дораспределению на оставшийся период эксплуатации активов.
Оценка по эксплуатационной стоимости характерна для западного учета и в отечественной практике не применяется. Эксплуатационная стоимость представляет собой стоимость на период эксплуатации при условии планирования досрочного выбытия (реализации) объекта учета. В международной практике указанная стоимость рассматривается основой для расчета амортизации, если заранее известны плановый срок эксплуатации и остаточная стоимость реализации объекта. В условиях инфляции применение указанного метода затруднено.
Ликвидационная стоимость - стоимость объекта в условиях ликвидации (банкротства) предприятия, служит для отражения активов и обязательств в санируемых и ликвидационных балансах. Ликвидационная стоимость, как правило, ниже первоначальной или цены, сложившейся на рынке, поскольку реализация активов и исполнение обязательств для предприятия, стоящего на грани банкротства, ограничены во времени.
Текущая рыночная цена - стоимость объектов учета, сложившаяся на рынке как равновесная под воздействием спроса и предложения на дату составления отчетности. В российском учете служит для отражения в балансе финансовых вложений организации в ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке, котировки которых официально публикуются.
Возможная цена реализации (погашения) сводится к определению вероятной стоимости продажи активов (погашения дебиторской задолженности) на дату составления отчетности в нормальных условиях. В отечественной практике предназначена для отражения в балансе товарно-материальных ценностей, которые морально устарели, либо частично потеряли свои первоначальные качества, дебиторской задолженности покупателей, если она включает сомнительные долги, финансовых вложений, если наблюдается устойчивое снижение их стоимости.
Применение дисконтированной стоимости основано на теории ценности денег во времени и сводится к определению приведенной цены актива или обязательства на дату составления отчетности исходя из будущих поступлений денежных средств или их выбытия соответственно. Дисконтированная стоимость широко распространена в международной практике для учета долгосрочных пенсионных обязательств. В России ПБУ 19/02 определяет возможность рассчитать оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, но не предусматривает применение этой стоимости при составлении отчетности.
МСФО допускают использование при формировании отчетности справедливой стоимости — суммы денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки без принуждения между хорошо осведомленными о средних рыночных ценах на аналогичные активы независимыми друг от друга сторонами в условиях действующего предприятия, не имеющего намерение существенно сократить или ликвидировать свою деятельность.
Предпочтительной базой для расчета справедливой стоимости считается стоимость, сформированная на организованном рынке (на товарных, фондовых биржах). Во всех других случаях определение справедливой стоимости может сопровождаться влиянием субъективных факторов и оценок, что неизбежно приведет к искажению. Метод справедливой стоимости рассматривается в МСФО в основном по отношению к амортизируемым активам и финансовым инструментам. По отношению к указанным объектам выгоды, полученные при использовании в оценке справедливой стоимости, превышают затраты на ее расчет. В российских документах, регулирующих бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность, нет каких-либо упоминаний или ссылок на применение справедливой стоимости.
Справедливая стоимость долгосрочных активов формируется с учетом не только изменений конъюнктуры рынка, характера текущего использования актива, но и возможного снижения его полезности и сводится к определению остаточной стоимости как суммы, которую можно возместить в ходе последующего использования данного объекта, что способствует дальнейшему повышению качества информации текущего учета и итоговой отчетности, поэтому затраты, связанные с определением справедливой стоимости, могут быть оправданы полученными результатами. При наличии развитого рынка ценных бумаг расчет их справедливой стоимости основывается на использовании данных котировок и не вызывает дополнительных трудностей. Таким образом, практика применения и расчета справедливой стоимости, предлагаемая МСФО, свидетельствует скорее о существовании идеи справедливой стоимости (в качестве которой может быть принята рыночная, восстановительная, цена возможной продажи и др.), нежели о ее выделении в качестве самостоятельного вида оценки.
Использование денежного измерителя при формировании финансовой отчетности позволяет сопоставить различные по своей сущности элементы. Недостатком денежного измерителя выступает его неустойчивость во времени в результате влияния инфляционных процессов, изменения конъюнктуры рынка, поэтому от выбора метода оценки при раскрытии информации в значительной степени зависит ее качество для пользователей.
Состав финансовой отчетности в международной и российской практике
Финансовая отчетность, публикуемая западными компаниями, включает заверенные аудитором формы и пояснения к ним. В отчетности может приводиться дополнительная информация, включающая анализ развития фирмы и прогноз на будущее, отчет совета директоров об эффективности принятых решений, описание инвестиционных проектов и международных связей. Объем подобных сведений ограничивается желанием управляющих скрыть информацию, распространение которой может нанести ущерб фирме.
Состав финансовой отчетности регламентируется правилами и стандартами каждой страны. Так, финансовая отчетность американских компаний включает три основных отчета — баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о движении денежных средств. Кроме указанных форм, компании часто включают в отчетность отчет о нераспределенной прибыли и отчет об акционерном капитале. В Великобритании финансовая отчетность представлена балансовым отчетом, отчетом о финансовых результатах, отчетом о движении денежных средств и пояснительной запиской. Во Франции отчетность состоит из баланса, отчета о финансовых результатах и таблицы финансирования, характеризующей движение денежных средств.
Из приведенных примеров видно, что состав отчетности различных стран схож, поскольку их национальные стандарты учитывают требования подходов МСФО. В частности, МСФО предлагают иллюстрировать различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности предприятия при помощи балансового отчета, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала, описания учетной политики, пояснения к отчетности. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» регламентирует, наряду со структурой и содержанием отчетных форм, общие требования к раскрытию информации, устанавливает правила ее формирования и перечень необходимых сведений для каждого отчета, за исключением отчета о движении денежных средств. Последнему посвящен МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств».
В рамках Европейского Союза (ЕС) состав финансовой отчетности компаний регулирует Четвертая Директива, согласно которой годовой отчет включает баланс, отчет о финансовых результатах и примечания к отчетности. Большое значение Директива придает пояснениям, в которых приводится информация, расшифровывающая отдельные статьи отчетности, излагающая методы формирования и оценки финансовых показателей.
Наряду с формами отчетности европейские компании представляют дополнительные сведения об управлении компанией, в том числе информацию о значительных событиях, касающихся компании и имевших место по окончании финансового года, о предполагаемом развитии фирмы, о деятельности в научно-исследовательской и опытно-конструкторской сферах. Одновременно Директива предусматривает представление аудиторского заключения, если согласно национальному законодательству годовая отчетность подлежит публикации.
Состав и структура российской финансовой отчетности регламентируется, наряду с Законом «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». В развитие ПБУ 4/99 Министерство Финансов Российской Федерации утвердило документы, устанавливающие порядок раскрытия итоговой бухгалтерской информации. Министерством финансов периодически уточняются рекомендуемые варианты форм отчетности. Организация вправе вносить коррективы в эти форматы в зависимости от условий деятельности или разрабатывать на основе предложенных образцов свои формы отчетности.
Сопоставление состава годовой отчетности согласно МСФО, Директивам ЕС и российским стандартам представлено в табл. 3.1.
Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным нормам. Отчетным периодом считается отрезок времени, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, отчетной датой — дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Пользователь — физическое или юридическое лицо, заинтересованное в информации об организации. Для составления отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Отчетным годом признан календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября — по 31 декабря следующего года. Бухгалтерская отчетность составляется на русском языке, в валюте РФ, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером. Каждая форма отчетности должна содержать свое наименование, указание отчетной даты и отчетного периода, за который составлена отчетность, наименование организации и указание ее организационно-правовой формы, формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерскую финансовую отчетность как важнейшую часть информационной системы, формируемой в рамках предприятия, классифицируют по различным признакам: по периодичности, по охвату, по объемам деятельности, по специфике деятельности (рис. 3.1).
По периодичности бухгалтерскую отчетность подразделяют на годовую (составляется за финансовый год) и промежуточную (может строиться нарастающим итогом за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев).
По охвату отчетность делят на индивидуальную, сводную и консолидированную. Индивидуальная отчетность характеризует положение и результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта — юридического лица. Сводная составляется в рамках одного юридического лица на основании данных по его подразделениям и филиалам. Консолидированная отчетность составляется финансовой группой (материнская компания и ее дочерние предприятия), рассматриваемой как единая хозяйствующая организация.
По объемам деятельности различают упрощенную, стандартную и множественную отчетность (табл. 3.2). Упрощенный вариант составляют малые предприятия. Состав отчетности ограничивается бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах, если отчетность не подлежит обязательной аудиторской проверке. В противном случае организации включают в годовой отчет, наряду с балансом и отчетом о финансовых результатах, пояснительную записку, а отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и приложение к балансу могут не представлять при отсутствии соответствующих показателей.
Стандартный вариант предусмотрен для средних и крупных организаций и включает в себя все формы отчетности, предусмотренные законодательством по бухгалтерскому учету, пояснительную записку и итоговую часть аудиторского заключения.
Множественный вариант могут применять крупные и крупнейшие организации по их усмотрению. При этом варианте каждый раздел форм отчетности, рекомендованных Министерством Финансов РФ, может быть представлен в виде отдельной формы с детализацией данных по отчетным сегментам, сформированным согласно ПБУ 12/2010.
Информация по отчетному сегменту — это информация, характеризующая отдельный операционный или географический сегмент.
Операционный сегмент — часть деятельности по производству отдельного вида товара (работ, услуг), которая подвержена рискам и получению прибыли (убытка), отличных от рисков и прибылей (убытков) по другим видам товаров (работ, услуг). На выделение операционных сегментов может влиять специфика производства продукта (трудоемкость, материалоемкость), условия хранения (сроки хранения при производстве скоропортящихся продуктов питания).
Географический сегмент - часть деятельности организации, осуществляемая в определенном регионе, которая подвержена рискам и получению прибыли (убытка), отличных от рисков и прибылей (убытков), имевших место в других регионах деятельности. Географический сегмент выделяют исходя из месторасположения активов (при наличии филиалов, представительств) или местоположения рынков сбыта (при широкой географии продаж).
Способ определения сегмента зависит от преобладания источников рисков и прибылей (убытков). Если риски и прибыли (убытки) организации определяются различиями в производимых товарах (работах, услугах), то первичным признается раскрытие информации по операционному сегменту, а вторичным — по географическому, т. е. детализация показателя осуществляется в первую очередь по видам товаров, работ, услуг, приведенных отдельно по каждому региону.
Формирование отчетных сегментов может основываться на использовании показателей рентабельности (для операционных — рентабельность производства, для географических — рентабельность активов по местам их расположения или рентабельность продаж — по местам нахождения рынков сбыта). Первичным становится тот сегмент, у которого наблюдается максимальное расхождение рентабельности и рисков. Если риски и прибыли
(убытки) организации связаны с различиями в географических регионах деятельности, то первичным признается раскрытие информации по географическому сегменту, а вторичным - по операционному. В этом случае показатели детализируются по регионам деятельности в разрезе видов товаров, работ, услуг. Выделение вторичных сегментов осуществляется на основе их доли в общей величине первичного сегмента. Показатели, чья стоимостная оценка превышает 10% от общей оценки первичного сегмента, должны приводиться раздельно, прочие несущественные могут объединяться в общую группу.
Представление информации при выделении в качестве первичного сегмента - операционного приведена в табл. 3.3, при выделении в качестве первичного географического сегмента — в табл. 3.4.
В зависимости от специфики деятельности различают состав отчетности коммерческих, некоммерческих и общественных организаций (табл. 3.5). Стандартный состав отчетности коммерческих организаций рассмотрен ранее. Некоммерческие организации наряду с балансом, отчетом о финансовых результатах и пояснительной запиской приводят в составе отчетности отчет о целевом использовании полученных средств. В этом отчете отражаются данные о наличии на начало периода, поступлении и использовании в течение периода, остатке на конец периода средств на осуществление основной (уставной) деятельности. Состав отчетности общественных организаций ограничивается балансом и отчетом о финансовых результатах. Каждый отчет несет самостоятельную информационную нагрузку, все формы взаимосвязаны и представляют отдельные стороны общей картины, характеризующей имущественное положение, эффективность функционирования организации, ее деловую активность и пр.
Основными формами отчета выступают баланс и отчет о финансовых результатах, остальные поясняют и расшифровывают эти формы отчетности. Бухгалтерский баланс представляет сведения об экономических ресурсах (актив) и источниках их привлечения (пассив) и позволяет оценить имущественное положение организации, ее платежеспособность и финансовую независимость от кредиторов. Отчет о финансовых результатах иллюстрирует процедуру формирования финансового результата за отчетный период в разрезе доходов и расходов, полученных (понесенных) от обычных видов деятельности и по прочим операциям. Отчет об изменениях капитала представляет информацию об источниках формирования капитала за отчетный период и причинах изменения его массы и структуры. Анализ данного отчета позволяет оценить способность экономического субъекта к самофинансированию и наращиванию капитала. Отчет о движении денежных средств предназначен для оценки способности предприятия обеспечивать превышение поступлений денежных средств (приток) над платежами (отток) и дает возможность судить о степени управления денежными потоками. Приложение к бухгалтерскому балансу в табличной форме раскрывает минимально необходимые сведения о движении заемных средств, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о составе амортизируемого имущества, об источниках финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, а также дает расшифровку отдельных видов прибылей и убытков.
Более полное раскрытие существенной информации в разрезе названных показателей должно содержаться в пояснительной записке. Так, для предприятий, ориентированных на осуществление импортных операций, существенным фактором, влияющим на финансовые результаты, считается изменение курса иностранной валюты. Раскрытие такой информации важно для анализа динамики показателей доходности. Структура пояснительной записки законодательно не предписана. Внешняя ее форма должна определяться требованиями ясности и наглядности, содержать сведения, позволяющие раскрыть и дополнить информацию баланса и отчета о финансовых результатах. В пояснительной записке необходимо раскрыть основные моменты учетной политики, поскольку без понимания правил, которые применялись при формировании показателей, использование количественных методов финансового анализа теряет всякий смысл.
Аудиторское заключение включается в годовую отчетность в случаях, когда отчетность экономического субъекта в соответствии с законодательством подлежит обязательной аудиторской проверке. Цель заключения — подтвердить степень достоверности показателей, приведенных в отчетных формах.
Этапы формирования отчетности и ее представление пользователям
Формирование и представление финансовой отчетной информации осуществляется в несколько этапов.
Первый этап — формирование учетной политики. Учетная политика — принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни. Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации формируется главным бухгалтером, утверждается руководителем организации и включает следующие элементы:
рабочий план счетов, разработанный на основе общего плана с учетом специфики деятельности;
первичные документы для оформления фактов хозяйственной жизни, по которым не утверждены Министерством Финансов РФ типовые формы;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения по организации бухгалтерского учета.
Вновь созданная организация оформляет учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Действующее предприятие может вносить изменения в учетную политику с начала финансового года, т. е. с 1 января, в следующих случаях:
при изменении законодательства или нормативных актов по
бухгалтерскому учету;
при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, если такие способы позволяют повысить степень достоверности данных учета и отчетности;
при существенном изменении условий деятельности (реорганизации, смене собственника, изменении видов деятельности).
В случаях изменения учетной политики в целях обеспечения сопоставимости данных показатели отчетности должны быть скорректированы, т. е. пересчитаны по методологии отчетного периода как минимум за два предыдущих года. Причем указанные корректировки осуществляются только в отчетности, без отражения их на счетах бухгалтерского учета в регистрах. Изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке, включая причину изменения, оценку последствий изменения и указание на то, какие данные отчетности предыдущих периодов скорректированы.
Второй этап — вступительный или начальный баланс. Вступительный баланс — начальный этап организации учета для вновь созданного предприятия — представляет его имущественное положение на момент регистрации и строится на основе устава. Для функционирующей организации формируется начальный баланс, показывающий имущественное положение организации на начало отчетного периода. Начальный баланс строится на основе данных сальдо счетов на конец предыдущего отчетного периода.
Третий этап — текущая регистрация. На этом этапе все факты хозяйственной деятельности организации, подлежащие включению в информационную бухгалтерскую систему, отражаются в первичных документах, которые составляются либо в момент совершения факта, либо сразу после его завершения. Первичный учетный документ как информационное сообщение позволяет определить экономическую сущность, момент регистрации, стоимостную оценку хозяйственной операции и позволяет ее классифицировать в плане счетов. Таким образом, формируется счетная запись, подлежащая отражению, обобщению и группировке в учетных регистрах. При этом могут использоваться хронологические, систематические и комбинированные регистры. Первые основаны на регистрации в последовательности ее возникновения, вторые — на группировке операций по отдельным объектам наблюдения, последние сочетают в себе признаки первых двух. Количество, структура, внешний вид регистров с установленным порядком записей в них определяют форму бухгалтерского учета. Выбор формы находится в компетенции бухгалтерского аппарата организации.
Четвертый этап — инвентаризация. Для обеспечения достоверности данных, приводимых в отчетности, экономический субъект формирует ее с учетом результатов инвентаризации имущества и обязательств. В случае выявления искажений при отражении хозяйственных операций предусмотрено три варианта урегулирования:
исправление записи в период обнаружения ошибки, если ошибка выявлена в отчетном году;
исправительные записи в декабре отчетного года, если ошибка выявлена после отчетного года, но отчетность еще не утверждена;
исправительные записи в периоде, следующем за отчетным, если ошибка обнаружена после утверждения отчетности.
Пятый этап — пробный баланс. В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются обороты и выводятся конечные остатки. Бессальдовые счета закрываются, их обороты по дебету и кредиту должны быть равны, а сальдо отсутствует. На основе данных счетов составляется пробный баланс, разновидностью которого в России считается оборотная ведомость. В оборотную ведомость включаются остатки и обороты каждого счета (по бессальдовым счетам приводятся только обороты) и подсчитываются их итоги по дебету и кредиту. Оборотная ведомость — контрольный инструмент бухгалтерской процедуры. Равенство начальных остатков по дебету и кредиту, оборотов по дебету и кредиту, конечных остатков по дебету и кредиту свидетельствует об отсутствии ошибок при разноске операций по счетам и выведении конечных остатков. После выполнения контрольных моментов оборотной ведомости строится конечный баланс.
Шестой этап — конечный баланс. На этом этапе осуществляется итоговое обобщение показателей бухгалтерских счетов в формах отчетности. На основе конечных остатков формируется баланс, характеризующий имущественное положение организации на конец отчетного периода. Данные оборотов бессальдовых счетов, участвующих в формировании финансового результата, вносятся в отчет о финансовых результатах. Отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, приложение к балансу строятся с использованием остатков и оборотов, а также аналитических данных по отдельным объектам бухгалтерского наблюдения. В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления фиксируются в том периоде (месяце), когда они выявлены. Если неправильное отражение выявлено после завершения отчетного года и до утверждения годовой отчетности, исправления приводятся последними оборотами декабря. При выявлении неправильного отражения операций после даты утверждения годового отчета, исправления вносятся в периоде, следующим за отчетным. Годовой баланс формируется с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и др. При отражении в отчетности данных, которые вычитаются из соответствующих показателей или имеют отрицательные значения, они показываются в круглых скобках.
Организации разрабатывают формы отчетности самостоятельно на основе требований ПБУ 4/99 и рекомендованных Минфином России образцов. Показатели об отдельных активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах приводятся в отчетности раздельно в случае их существенности. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу данных превышает 5% или знание о которой способно повлиять на оценку пользователя. Несущественные показатели могут объединяться. При этом показатели, недостаточно существенные для раздельного представления в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах, могут быть существенными, чтобы представляться отдельно в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах. Для обеспечения прогнозной ценности по каждому показателю отчетности (кроме отчета в период создания организации) приводятся данные как минимум за отчетный и предыдущий период. Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, содержащему информацию о составе отчетности. В отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (например, сальдо дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной на разных субсчетах одного счета), прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен положениями по бухгалтерскому учету.
Поскольку в условиях развитого рынка финансовая отчетность представляет важную часть построения экономических связей между предприятиями, одним из требований к ее формированию выступает доступность и открытость для заинтересованных пользователей путем создания общего информационного пространства и придания финансовой отчетности организаций, независимо от вида деятельности и организационно-правовой формы, статуса публичной. В различных странах в зависимости от размера компаний существуют различные подходы к требованию публикации. К примеру, в Великобритании, Испании, Италии финансовая отчетность должна быть зарегистрирована в специальном правительственном органе. Во Франции, кроме регистрации, предусмотрена публикация, отчетов в Бюллетене. В Германии финансовая отчетность всех компаний публикуется в Коммерческом Регистре, а крупных компаний — в Федеральной газете. Позитивное влияние на развитие национальной экономики открытой системы отчетности очевидно, поскольку обусловливает доверие правительственных органов и инвесторов. Вместе с тем возможны ситуации, когда публикация финансовой отчетности может спровоцировать финансовый крах компании. Этим и объясняются различия в требованиях публикации, поскольку необходимо принимать во внимание аспекты, связанные с конфиденциальностью, согласно которой опубликованная информация не должна приносить ущерб интересам предприятия.
Российские организации обязаны представлять отчетность собственникам не ранее 60 дней по окончании года, территориальными органам статистики и налоговым органам — годовую в течение 90 дней по окончании года, промежуточную в течение 30 дней по окончании квартала.
Обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность для всех заинтересованных пользователей открытые акционерные общества, банки, другие кредитные учреждения, страховщики, биржи, инвестиционные фонды не позднее 1 июля следующего за отчетным года в газетах и журналах. Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. Публикация может проводиться по сокращенной форме. Для акционерных обществ сокращенная форма баланса включает итоговые показатели по разделам, предусмотренным ПБУ 4/99, при наличии одновременно следующих условий: валюта баланса на конец года не превышает четыреста-тысячекратный размер минимальной оплаты труда, а выручка (нетто) от реализации миллионократный размер. В противном случае сокращенная форма баланса должна включать показатели по группам статей, предусмотренных ПБУ 4/99. Размер минимальной оплаты труда принимается по состоянию на конец отчетного года. Публикуемая форма отчета о финансовых результатах включает все показатели, предусмотренные ПБУ 4/99. При этом допускается не включать в форму промежуточные итоги и не приводить статьи, по которым у общества отсутствуют соответствующие показатели в отчетном и предыдущих периодах. Организация придерживается принятой ею для публикации формы отчетности от периода к периоду. Изменение форм для публикации допускается в случае изменений фактических показателей валюты баланса и выручки (нетто) и в иных обоснованных случаях.
Перед публикацией степень достоверности отчетности подтверждает независимый аудитор или аудиторская фирма. Согласно законодательству критериями, по которым отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке, выступают следующие:
1. Организационно-правовая форма. Проверке подлежат открытые акционерные общества, независимо от числа участников и размера уставного капитала;
Публикация отчетности осуществляется после проверки и подтверждения ее аудитором и утверждения общим собранием акционеров. Неотъемлемой частью публикуемой отчетности выступает итоговая часть аудиторского заключения, содержащая оценку достоверности. Если организация публикует отчетность полностью, то приводится полный текст итоговой части аудиторского заключения. Информация о результатах аудита включает полное наименование аудитора (аудиторской фирмы), вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату подписания аудиторского заключения.
Расходы, связанные с публикацией отчетности (подготовка, издание, рассылка буклетов), включаются в состав расходов на управление. Возмещение расходов на копирование и пересылку отчетности, поступившие от заинтересованных пользователей, зачисляется на счет операционных доходов.
Понятие и классификация бухгалтерских балансов
Термин «баланс» (от французского — весы) применяется в экономике как эквивалент уравновешивания количественного выражения отношений между сторонами какой-либо деятельности. Бухгалтерский баланс - форма финансовой отчетности, характеризующей имущественное положение организации на определенный момент времени. Современная форма баланса имеет вид сводной таблицы, в которой находят отражение два равновеликих понятия — активы, т. е. ресурсы, которыми располагает организация, и источники их образования. Моделирование баланса и его содержание находятся в прямой зависимости от целей его составления. Разграничение динамического и статического типов учета основывается прежде всего на разделении таких целей.
Я. В. Соколов, определяя понятия динамического и статического балансов, поясняет, что первый выступает как категория, позволяющая представить финансовый результат хозяйственной деятельности за отчетный период, где каждая статья рассматривается как определенный кадр киноленты, фиксирующий кругооборот вложенных в организацию средств. Что касается статического баланса, то центральное место в данной интерпретации занимает категория, позволяющая на определенный момент времени представить в денежном измерителе состояние имущественного комплекса и его источников. Значительный вклад в теорию балансоведения внес швейцарский ученый И. ф. Шер. Он пропагандировал баланс как основополагающую концепцию бухгалтерии и строил изложение бухгалтерского учета от баланса к счету, подразумевая, что из баланса вытекают все счета.
Различие основных идей статической и динамической бухгалтерии показывает, что объединение в едином балансе этих двух концепций невозможно и современная форма балансового отчета - выражение идей прежде всего статической теории. Тем не менее учение о динамическом балансе оказало существенное влияние на его моделирование. Расхождение целей динамической и статической моделей учета и невозможность их реализации в одной отчетной форме привело к разделению отчетности на баланс и отчет о финансовых результатах, позволяющих удовлетворить информационные потребности всех основных пользователей — кредиторов, собственников, менеджмент организации. Сохранение принципа учета по себестоимости в текущем учете позволяет с наибольшей точностью определить результат и эффективность деятельности путем сравнения полученных доходов и понесенных расходов на специальных счетах исходя из первоначальной стоимости затраченного и полученного капитала.
В целях правдивого представления информации об имущественном комплексе должен быть использован метод резервирования с одновременной реализацией принципа осторожности. Для этого активы, стоимость которых на дату составления отчетности снизилась по сравнению с их первоначальной оценкой, показываются в балансе по наименьшей оценке между первоначальной или текущей рыночной (определяемой как первоначальная за минусом созданного под подобное снижение резерва). Применение метода резервирования для оценки обязательств выражается в том, что в объем заемного капитала включается не только задолженность, юридически существующая на отчетную дату, но и резервы по обязательствам, которые могут возникнуть в будущем (например, по пенсионным планам, по гарантиям). Сумма резерва в этом случае отражается дополнительной статьей пассива.
Бухгалтерский баланс для достижения наибольшей реальности представления строится на основе данных счетов Главной книги, подтвержденных результатами инвентаризации. При формировании баланса в этом случае используются элементы как статической, так и динамической концепции. Влияние последней связано с отражением в балансе таких статей, как расходы будущих периодов или резервы, которые данными инвентаризации подтвердить практически невозможно.
Влияние динамической бухгалтерии на статическую форму баланса проявляется при включении в состав активов неосязаемых активов, арендованного имущества. С точки зрения статической теории отражение подобных элементов в балансе нецелесообразно, поскольку указанные активы не могут быть проданы, и покрыть таким образом обязательства предприятия. Тем не менее их включение в баланс необходимо, ибо оно связано с понятием вложенного капитала, участвующего в получении дохода.
Несмотря на влияние динамической бухгалтерии на моделирование баланса современная его форма - выражение идей прежде всего статической модели учета. Бухгалтерский баланс занимает по праву одно из центральных мест в научной концепции учета и считается наиболее универсальной формой финансовой бухгалтерской отчетности. Следует различать понятие баланса с точки зрения счетоводства (как практики учета) и счетоведения (как науки), ибо учетная практика сводит определение баланса к отчетной форме — бланку определенного содержания, а наука понимает под балансом не только бланк, заполняемый бухгалтером, а скорее некую модель, объединяющую характеристики включенных в него элементов. Моделирование баланса находится в прямой зависимости от интересов его пользователей, причем каждый потребитель стремиться решать свои задачи, и возникающие противоречия между интересами пользователей нарушают логическое развитие принципов, используемых при моделировании баланса.
Пониманию балансов в значительной степени содействует их классификация по определенным признакам. Классификации балансов встречаются и направлены прежде всего на разделение балансов с точки зрения счетоводства (т. е. практики учета) по определенным характеристикам. Критериями классификации баланса могут быть источники составления, сроки составления, объем включаемой информации, методы оценки статей, содержание, форма, характер деятельности, реформирование, способ очистки.
По источникам составления балансы делятся на инвентарные, книжные и генеральные. Инвентарные составляются на основе инвентаря имущества, средств в расчетах и обязательств перед третьими лицами и должны быть подтверждены инвентаризацией. Книжные балансы основаны на принципе регистрации фактов хозяйственной жизни и составляются по данным счетов Главной книги. Генеральные балансы считаются самыми реальными, поскольку в их основу положены текущие учетные записи, подтвержденные фактическими сведениями путем проведения инвентаризации.
По срокам составления балансы классифицируются на вступительные, текущие, заключительные, санируемые, ликвидационные, разделительные и объединительные. Вступительные составляются в момент организации предприятия. Текущие формируются периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (содержат данные на начало периода), промежуточные (составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода — финансового года), конечные (формируются в конце финансового года и служат начальными на следующий отчетный период). Заключительные составляются на дату завершения деятельности хозяйствующего субъекта при осуществлении реорганизации его формы (слияние нескольких организаций, присоединение организации к другой, ранее действующей, разделение организаций, изменение организационно-правовой формы). Санируемые используются лишь в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства и необходимо либо принять решение о ликвидации, либо убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежа. Санируемые балансы включают данные о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и возможности его покрытия в будущем, возможных сроках мероприятий по финансовому оздоровлению. Санируемые балансы существенно отличаются от отчетных в результате применения уценки элементов баланса, не соответствующих действительности. Ликвидационные составляются при ликвидации предприятия и представляют информацию о имуществе организации, подлежащем распределению между ее кредиторами и собственниками с применением методов оценки статей по цене возможной реализации каждого актива. Они могут разрабатываться на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс), в ходе периода (промежуточный) и на конец периода ликвидации (заключительный). Разделительные формируются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких или при передаче структурных единиц одного предприятия другому на основе данных заключительных балансов (при разделении) или текущих балансов (при вьшелении из одного предприятия другого). Объединительные строятся при объединении нескольких предприятий в одно на основе данных заключительных балансов (при слиянии) или текущих и заключительных одновременно (при присоединении одной компании к другой, ранее действующей).
По объему включаемой информации балансы подразделяются на единичные, сводные и консолидированные. Единичные характерны для деятельности только одного предприятия. Сводные составляются в рамках одного собственника, объединяя данные подразделений предприятия или для статистического обобщения показателей по отрасли. Консолидированные отражают положение группы юридически самостоятельных предприятий, связанных совместным контролем имущества.
По методу оценки статей выделяют коммерческие и налоговые балансы. Коммерческие основаны на модификации продажных цен активов, налоговые (или инвентарные) базируются на оценке по себестоимости.
По содержанию балансы делятся на пробные, оборотные и сальдовые. Исторически первым был пробный баланс, представляющий опись дебетовых и кредитовых оборотов и демонстрирующий равенство итогов исходя из двойной записи. Современный оборотный баланс, помимо оборотов, включает начальные и конечные остатки по счетам. Сальдовый баланс составляется исключительно на основе остатков и представляет наиболее полное выражение категории бухгалтерского баланса.
По форме выделяют шахматные, горизонтальные и вертикальные балансы. Шахматные строятся в виде матрицы. Горизонтальные предполагают расположение статей активов и пассивов друг напротив друга, и в их основе лежит формальное уравнение двойственности. Вертикальная форма, базирующаяся на капитальном уравнении, представляет сначала активы, затем обязательства и капитал.
По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и неосновной деятельности. К основной относятся виды деятельности, зарегистрированные в уставе. Вся прочая деятельность, осуществляемая предприятием, рассматривается как неосновная.
По реформированию балансы классифицируются на реформированные и нереформированные. Реформированными считаются балансы, в которых прибыль отчетного года уже распределена и отдельной строкой не показывается. В переформированных балансах отдельной строкой показана прибыль отчетного года.
По способу очистки разделяют нетто-баланс и брутто-баланс. В брутто-баланс включаются сальдо всех счетов, за исключением результатных, в том числе регулирующих, причем остатки регулирующих (как дополнительных, так и контрарных) счетов увеличивают валюту баланса. Баланс-нетто исключает регулятив, при этом сальдо дополнительных счетов присоединяются к сальдо основных счетов, а сальдо контрарных - уменьшают их.
Форматы балансового отчета в мировой практике
В мировой учетной практике балансовому отчету отводится основная роль, тем не менее его структура, порядок расположения разделов и степень их детализации многообразны.
МСФО не представляют форматов баланса, определяя лишь перечень статей, подлежащих раскрытию. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предусматривает раскрытие в балансе трех важнейших элементов отчетности: активов, обязательств, капитала (рис. 4.1).
Дополнительные линейные статьи, заголовки или промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда этого требуют МСФО или когда это необходимо для достоверного отражения информации. Каждая компания, основываясь на характере своих операций, самостоятельно группирует в балансе активы и обязательства, разделяя их на долгосрочные и краткосрочные. Независимо от того, выделяются ли элементы баланса по срокам их погашения, компания обязана раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается до и после двенадцати месяцев, раздельно. МСФО 1 для описания активов долгосрочного характера использует термин «долгосрочный», но не запрещает других определений.
Элементы баланса должны разбиваться на подклассы по характеру и суммам дебиторской и кредиторской задолженности. Так, дополнительные линейные статьи в активе могут быть выделены в зависимости от методов оценки, функций, ликвидности. Например, в статье «Основные средства» целесообразно показать отдельно земельные ресурсы (отражаются по первоначальной стоимости) и прочие активы, относящиеся к амортизируемым, а также выделить недвижимость и активную часть фондов. Финансовые активы заслуживают раздельного представления по функциональному назначению: акции, облигации, векселя и т. д. Обязательства могут показываться в балансе отдельными группами в зависимости от сроков погашения, размера и прочих характеристик. К примеру, могут выделяться в отдельные группы процентные (кредиты, займы) и беспроцентные (кредиторская задолженность, беспроцентные займы) обязательства, возникшие в результате коммерческой или финансовой деятельности, со сроком погашения до и после двенадцати месяцев.
Европейские Директивы (в частности Четвертая Директива), предлагающие вертикальную и горизонтальную формы баланса, представляют лишь общие рекомендации отражения элементов отчетности. Законодательства отдельных стран могут предписывать, какой формат должен применяться, или предоставлять компаниям право его выбора. Обзор, подготовленный сотрудниками ЕС, показывает, какие типы форматов балансовых отчетов действуют в странах, входящих в Европейский союз. Так, горизонтальная форма применяется во Франции, Германии, Бельгии, Италии, Греции. Законодательством таких стран, как Люксембург, Нидерланды, Великобритания, Ирландия, Дания, организациям предоставлено право выбора формата.
Изучая зарубежную практику построения балансов в целях возможной интеграции передового опыта в российскую учетную систему, следует принимать во внимание тот факт, что балансы в различных странах могут отличаться не только формой, принципами группировки статей и степенью их детализации, но и экономической сущностью категорий, отражаемых в них. Так, в активе баланса приводится общая характеристика состава и размещения ресурсов предприятия. Но существуют различные экономические интерпретации активной стороны баланса, среди которых наибольшее распространение получили две. Согласно первой, выражающей влияние статической концепции, в активе располагаются средства, которые должны быть подтверждены инвентаризацией и приняты в покрытие кредиторской задолженности. Вторая трактовка основывается на динамической теории и предполагает отражение в активе капитализированных затрат, обещающих будущие экономические выгоды. В то время как в большинстве зарубежных стран преобладает второй подход, для России долгое время был характерен первый с явно выраженной контрольной функцией учета. В последние годы наблюдается переориентация отечественного баланса на вторую концепцию.
Французские авторы схематично выделяют три основные формы баланса. Первая часто встречается в странах, практикующих учет по англосаксонскому типу (США, Великобритания, Канада). В этой форме баланс представлен таким образом, что позволяет выявить платежеспособность предприятия. В США определенной формы баланса не существует. Статьи актива располагаются по степени убывания ликвидности, а пассива — по степени уменьшения срочности платежа. В раздел «Собственный капитал» в первую очередь включены те статьи, которые наименее подвержены изменениям. Характерной для американских фирм представляется структура, приведенная на рис. 4.2.
Вторая форма отчета, распространенная в странах континентальной модели учета, классифицирует статьи баланса (в основном пассив) исходя из юридических критериев. В этом случае пассив баланса подразделяется на две части — собственный капитал и обязательства.
Третья форма отчета направлена на то, чтобы выявить связь между статьями актива и пассива. Некоторые западные аналитики (в основном французские) предпочитают для целей финансового анализа использовать «функциональный баланс», построенный так, чтобы подчеркнуть основные функции предприятия как на уровне размещения средств, так и на уровне источников. Схема функционального баланса представлена на рис. 4.3.
На практике в большинстве случаев при формировании официального баланса используется несколько подходов. Так, балансовый отчет французских предприятий представляет собой функциональный тип в активе (третий подход) и юридический – в пассиве (второй подход), о чем свидетельствует рис. 4.4.
Отечественный баланс имеет горизонтальную форму, в основу которой положено формальное уравнение двойственности. Разделы актива выделяются в зависимости от сроков их использования — свыше 12 месяце и до 12 месяцев. Выделение разделов в пассиве ориентируется на юридический подход (отдельно показан собственный и заемный капитал) с одновременным разделением обязательств по срокам их погашения на долгосрочные и краткосрочные. Причем расположение разделов осуществляется в порядке снижения сроков погашения. Сначала показан собственный капитал, рассматриваемый как остаточный иск участников и удовлетворяемый, таким образом, в последнюю очередь. Затем представлены долгосрочные, и, наконец, краткосрочные обязательства.
С 1930-х гг. в российском учете бытует трактовка пассива в расширительном смысле, введенная Н. С. Лунским еще в 1913 г. Он впервые применил термин «источники», объединяющий как собственные, так и заемные средства. По мнению Лунского, правая сторона баланса характеризует ответственность предприятия перед инвесторами и кредиторами, между которыми в условиях общегосударственной собственности не было разницы. Целью деятельности предприятия в этот период стал прирост общей суммы источников финансирования, независимо от того, достигнут ли он за счет роста собственного или привлеченного капитала.
В период развития рыночных отношений в России важнейшим показателем эффективности работы предприятия стало не увеличение источников финансирования вообще, а прирост собственного капитала за счет капитализации части заработанной прибыли. Поскольку собственный капитал дает право владельцам самостоятельно принимать важнейшие решения по вопросам функционирования предприятия, он не признается пассивным. К пассивам относятся только привлеченные средства.
Расположение балансовых статей и разделов определено вертикальными и горизонтальными взаимосвязями баланса. В российском учете для отражения статей в активе используется принцип ликвидности (в частности, активы располагаются в порядке повышения их ликвидности). Горизонтальные связи разделов баланса проявляются в симметричном расположении статей активов и статей источников, за счет которых они, как правило, приобретаются (рис. 4.5).
Процессы реформирования учета и отчетности в Российской Федерации в значительной степени затронули форму баланса и его содержание, сделав их максимально приближенными к международным нормам. Выделение из бухгалтерской системы налогового учета позволяет применять методы оценки и группировки данных баланса, свободные от влияния налоговых правил, что обеспечивает представление достоверной информации для широкого круга пользователей финансовой отчетности — субъектов рыночных отношений.
Порядок формирования бухгалтерского баланса в РФ
Внеоборотные активы (раздел I Бухгалтерского баланса)
Строка 1110 "Нематериальные активы"
По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация об объектах нематериальных активов (НМА), учтенных на счете 04. По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе вложений в нематериальные активы, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в настоящее время существует две позиции.
Первая из них заключается в том, что сумма вложений организации в нематериальные активы включается в показатель строки 1110 "Нематериальные активы" и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель строки 1110. Данная позиция основана на том, что в Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, приведенном в Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н, разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает таблицу 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". При этом в разд. I формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения незавершенных капитальных вложений организации.
Вторая позиция состоит в том, что вложения организации в нематериальные активы не удовлетворяют требованиям п. 3 ПБУ 14/2007, соответственно, не должны участвовать в формировании показателя строки 1110 "Нематериальные активы". Данные вложения могут быть отражены в разд. I "Внеоборотные активы" по отдельной самостоятельно введенной организацией строке, а в случае несущественности показателя - по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы".
Отметим, что при решении вопроса об отражении в Бухгалтерском балансе вложений в нематериальные активы целесообразно применить единый подход к отражению всех видов вложений во внеоборотные активы.
Строка 1120 "Результаты исследований и разработок"
По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов, п. 16 ПБУ 17/02).
По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе затрат на незаконченные НИОКР, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в настоящее время существует две позиции.
Одна из них заключается в том, что сумма затрат на незаконченные НИОКР участвует в формировании показателя строки 1120 "Результаты исследований и разработок" и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель строки 1120. Данная позиция основана на том, что в Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, приведенном в Приказе Минфина России N 66н, разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает таблицу 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". При этом в разд. I формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения осуществленных организацией затрат на незаконченные и неоформленные НИОКР.
Другая позиция состоит в том, что сумма таких затрат не должна участвовать в формировании показателя строки 1120 "Результаты исследований и разработок". Этот вывод следует из названия строки 1120, а также из того, что согласно п. 16 ПБУ 17/02 в разделе "Внеоборотные активы" по самостоятельной группе статей отражается информация о расходах на НИОКР. При этом ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат на незаконченные НИОКР (п. 3 ПБУ 17/02). Следовательно, по строке 1120 не отражается информация о таких затратах. Данные затраты могут быть отражены в разд. I "Внеоборотные активы" по отдельной строке, самостоятельно введенной организацией (абз. 4 п. 16 ПБУ 17/02). Если же показатель является несущественным, он может быть отражен по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы".
Отметим, что при решении вопроса об отражении в Бухгалтерском балансе затрат на незавершенные НИОКР целесообразно применить единый подход к отражению всех видов вложений во внеоборотные активы.
Строка 1130 "Нематериальные поисковые активы"
Данная строка заполняется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Такие организации учитывают нематериальные поисковые активы (НПА) в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н. Бухгалтерский учет НПА ведется на отдельном субсчете к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 9 ПБУ 24/2011).
По строке 1130 приводится информация о сумме фактических затрат на приобретение (создание) НПА с учетом переоценки, амортизации и обесценения (п. 35 ПБУ 4/99, п. 28 ПБУ 24/2011). Данные приводятся на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Строка 1140 "Материальные поисковые активы"
Данную строку заполняют организации, осуществляющие затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Материальные поисковые активы (МПА) учитываются в соответствии с нормами ПБУ 24/2011. Бухгалтерский учет МПА ведется на отдельном субсчете к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 9 ПБУ 24/2011).
По строке 1140 приводится информация о сумме фактических затрат на приобретение (создание) МПА с учетом переоценки, амортизации и обесценения (п. 35 ПБУ 4/99, п. 28 ПБУ 24/2011). Данные приводятся на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Строка 1150 "Основные средства"1
По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств (ОС), учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства". По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (кроме субсчетов 08-5 и 08-8), в настоящее время существует две позиции.
Первая позиция заключается в том, что величина незавершенных капитальных вложений в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету на счете 01, включается в показатель строки 1150 и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель этой строки. Данная позиция основана на том, что в форме Бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом N 66н, отсутствует отдельная строка "Незавершенное строительство". При этом согласно п. 20 ПБУ 4/99 статья "Незавершенное строительство" включается в группу статей "Основные средства", а п. 3 Приказа Минфина России N 66н позволяет организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов. Кроме того, в Приложении N 3 к Приказу N 66н приводится Пример оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. В данном Примере разд. 2 "Основные средства" включает таблицу 2.2 "Незавершенные капитальные вложения".
Вторая позиция состоит в том, что информация о незавершенных капитальных вложениях не отражается по строке 1150 "Основные средства". Такой вывод следует из норм ПБУ 6/01 (более позднего, чем упомянутое выше ПБУ 4/99). В частности, требования к раскрытию информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности установлены п. 32 ПБУ 6/01, в котором отсутствует какое-либо упоминание незавершенных капитальных вложений или незавершенного строительства. Кроме того, само ПБУ 6/01 "Основные средства" не применяется в отношении капитальных вложений, так как они не удовлетворяют условиям принятия к учету в составе основных средств (п. п. 3, 4 ПБУ 6/01). Дополнительным аргументом в пользу данной позиции является то, что в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в разделе "Правила оценки статей бухгалтерской отчетности" подраздел "Незавершенные капитальные вложения" присутствует наравне с подразделом "Основные средства".
Таким образом, организациям предстоит самостоятельно с учетом приведенных выше аргументов принять решение, включать величину незавершенных капитальных вложений в показатель строки 1150 "Основные средства" или не включать. В последнем случае величина незавершенных капитальных вложений может быть отражена в разд. I "Внеоборотные активы" по отдельной самостоятельно введенной организацией строке "Незавершенные капитальные вложения", а в случае несущественности показателя - по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы" (по вопросу раскрытия данных о незавершенных капитальных вложениях см. также Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Отметим, что при решении вопроса об отражении в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений целесообразно применить единый подход к отражению всех видов вложений во внеоборотные активы.
Строка 1160 "Доходные вложения в материальные ценности"
По данной строке отражается информация об ОС, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений в объекты ОС, в том числе подлежащих последующему принятию к учету на счете 03, в настоящее время существует две позиции.
Согласно первой позиции величина незавершенных капитальных вложений в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету на счете 03, включается в показатель строки 1160 и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель этой строки.
Вторая позиция состоит в том, что информация о незавершенных капитальных вложениях не отражается по строке 1160 "Доходные вложения в материальные ценности". Данная информация может быть отражена в разд. I "Внеоборотные активы" по отдельной самостоятельно введенной организацией строке, а в случае несущественности показателя - по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы".
Отметим, что при решении вопроса об отражении в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений в доходные вложения в материальные ценности целесообразно применить единый подход к отражению всех видов вложений во внеоборотные активы.
Строка 1170 "Финансовые вложения"
По данной строке показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 19 ПБУ 4/99, п. 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Строка 1180 "Отложенные налоговые активы"
По этой строке отражается информация об отложенных налоговых активах, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 23).
1190 "Прочие внеоборотные активы"
По данной строке отражается информация о прочих, не перечисленных выше, активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев или продолжительность операционного цикла, если он составляет более 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). При этом необходимо учитывать, что внеоборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. I Бухгалтерского баланса обособленно. Следовательно, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1190 (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Напомним, что существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (п. 6.2.1 Концепции, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Строка 1100 "Итого по разделу I"
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам бухгалтерского баланса с кодами 1110 - 1190 и отражает общую стоимость внеоборотных активов, имеющихся у организации.
Оборотные активы (раздел II Бухгалтерского баланса)
Строка 1210 "Запасы"
По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация о запасах организации, а именно (п. 20 ПБУ 4/99):
- о предметах труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд;
- о средствах труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте;
- о затратах в незавершенном производстве;
- о готовой продукции (продуктах производства);
- о товарах;
- о расходах будущих периодов и т.п.
Строка 1220 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям"
По данной строке отражается остаток сумм "входного" НДС, которые контрагенты предъявили организации к оплате при приобретении ею товаров (работ, услуг), при этом организация на конец отчетного периода не приняла их к вычету и не включила в стоимость приобретенных активов или в состав расходов. Этот остаток учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Строка 1230 "Дебиторская задолженность"
По данной строке показывается общая сумма дебиторской задолженности на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Согласно п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Раскрытие информации о характере дебиторской задолженности может осуществляться путем введения дополнительных строк, например "в том числе долгосрочная" и "в том числе краткосрочная".
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01, в бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности за проданные товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражаются в случае их существенности обособленно от сумм авансов (предоплаты), перечисленных организацией в соответствии с договорами.
Строка 1240 "Финансовые вложения
(за исключением денежных эквивалентов)"
По данной строке показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99, п. 41 ПБУ 19/02).
ПБУ 23/2011 выделяет в составе финансовых вложений денежные эквиваленты - высоколиквидные активы, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Примером денежных эквивалентов могут служить векселя Сбербанка России со сроком погашения до трех месяцев. Стоимость финансовых вложений, которые организация относит к денежным эквивалентам, отражается в Бухгалтерском балансе по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" и показатель строки 1240 не формирует.
Строка 1250 "Денежные средства
и денежные эквиваленты"
По данной строке указыввется информация об имеющихся у организации денежных средствах в российской и иностранных валютах, а также о денежных эквивалентах.
Строка 1260 "Прочие оборотные активы"
По данной строке указывается информация об имеющихся у организации прочих, не перечисленных выше, оборотных активах. При этом необходимо учитывать, что оборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. II Бухгалтерского баланса обособленно. Следовательно, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1260 "Прочие оборотные активы" (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Напомним, что существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (п. 6.2.1 Концепции, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Строка 1200 "Итого по разделу II"
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам с кодами 1210 - 1260 Бухгалтерского баланса и отражает общую стоимость оборотных активов, имеющихся у организации.
Строка 1600 "БАЛАНС" Актива Бухгалтерского баланса
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам 1100 "Итого по разделу I" и 1200 "Итого по разделу II" и отражает общую стоимость активов, имеющихся у организации. Значение строки 1600 "БАЛАНС" характеризует валюту баланса.
Капитал и резервы (раздел III Бухгалтерского баланса)
Строка 1310 "Уставный капитал
(складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)"
По данной строке отражается величина уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. При составлении обособленного баланса по совместной деятельности участник, ведущий общие дела, указывает в рассматриваемой строке сумму внесенных товарищами вкладов.
Строка 1320 "Собственные акции,
выкупленные у акционеров"
По данной строке показывается стоимость акций (долей), выкупленных акционерным (или иным хозяйственным) обществом у своих акционеров (участников), учитываемая на счете 81 "Собственные акции (доли)".
Строка 1340 "Переоценка внеоборотных активов"
По этой строке отражается сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, отраженная обособленно на счете 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007).
Строка 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)"
По этой строке отражается величина добавочного капитала организации, учитываемого на счете 83 "Добавочный капитал", за исключением сумм дооценки внеоборотных активов.
Строка 1360 "Резервный капитал"
По данной строке отражается величина резервного капитала организации, образованного как в соответствии с учредительными документами, так и в соответствии с законодательством (п. 20 ПБУ 4/99).
Строка 1370 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)"
По этой строке отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Строка 1300 "Итого по разделу III"
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам разд. III с кодами 1310 - 1370 и отражает общую величину капитала организации.
Долгосрочные обязательства
(раздел IV Бухгалтерского баланса)
Строка 1410 "Заемные средства"
По данной строке показывается информация о долгосрочных кредитах и займах, привлеченных организацией (срок погашения которых на отчетную дату превышает 12 месяцев) (абз. 2 п. 17 ПБУ 15/2008, п. п. 19, 20 ПБУ 4/99).
Строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства"
По данной строке отражается информация об отложенных налоговых обязательствах, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 23 ПБУ 18/02).
1430 "Оценочные обязательства"
По строке 1430 "Оценочные обязательства" отражаются учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 4, 8, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
Строка 1450 "Прочие обязательства"
По данной строке отражаются прочие, не упомянутые выше, обязательства организации, срок погашения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 19 ПБУ 4/99). При этом необходимо учитывать, что долгосрочные обязательства организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. IV Бухгалтерского баланса обособленно. Следовательно, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1450 "Прочие обязательства" (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (п. 6.2.1 Концепции, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Строка 1400 "Итого по разделу IV"
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам разд. IV с кодами 1410 - 1450 и отражает общую величину долгосрочных обязательств организации.
Краткосрочные обязательства
(раздел V Бухгалтерского баланса)
Строка 1510 "Заемные средства"
По данной строке показывается информация о краткосрочных обязательствах по займам и кредитам, привлеченным организацией (срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты) (абз. 2 п. 17 ПБУ 15/2008, п. п. 19, 20 ПБУ 4/99).
Сумму задолженности по займам и кредитам формируют как сумма основного долга, так и причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты согласно условиям договоров (п. п. 2, 4, 15, 16 ПБУ 15/2008, п. п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).
Если организация имеет долгосрочное заемное обязательство, срок уплаты процентов по которому составляет менее 12 месяцев, то сумма задолженности по уплате таких процентов отражается организацией-заемщиком по строке 1510 "Заемные средства" разд. V "Краткосрочные обязательства" (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01). Причитающиеся на отчетную дату к уплате проценты по долгосрочным кредитам и займам, отражаемые в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства, должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Строка 1520 "Кредиторская задолженность"
По данной строке показывается краткосрочная кредиторская задолженность организации (п. 19 ПБУ 4/99), срок погашения которой не превышает 12 месяцев после отчетной даты.
Строка 1530 "Доходы будущих периодов"
По данной строке отражаются доходы будущих периодов, т.е. доходы (в том числе прочие доходы), полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Строка 1540 "Оценочные обязательства"
По данной строке отражаются краткосрочные оценочные обязательства, признаваемые в соответствии с нормами ПБУ 8/2010.
Строка 1550 "Прочие обязательства"
По данной строке отражаются прочие, не упомянутые выше и не включенные в другие строки разд. V краткосрочные обязательства организации (со сроком погашения не более 12 месяцев после отчетной даты) (п. 19 ПБУ 4/99). Необходимо учитывать, что краткосрочные обязательства организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. V Бухгалтерского баланса обособленно. Следовательно, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1550 "Прочие обязательства" (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Строка 1500 "Итого по разделу V"
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам с кодами 1510 - 1550 и отражает общую величину краткосрочных обязательств организации.
Строка 1700 "БАЛАНС" Пассива Бухгалтерского баланса
Показатель этой строки представляет собой сумму показателей по строкам 1300 "Итого по разделу III", 1400 "Итого по разделу IV" и 1500 "Итого по разделу V" и отражает общую стоимость пассивов организации. Значение данной строки характеризует валюту баланса.
Модели отчета о финансовых результатах в международной практике
Отчет о финансовых результатах выступает обязательной составной частью годового финансового отчета во всех учетных системах и призван информировать пользователей об эффективности деятельности организации. Его структура регулируется на международном и национальных уровнях.
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что компания должна указывать в отчете о финансовых результатах информацию о доходах и расходах, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов или их функций в рамках компании. Статьи доходов и расходов разбиваются на подклассы по таким признакам, как стабильность и предсказуемость. Информация представляется в отчете одним из двух способов, что приводит к наличию двух вариантов его структуры. Оба варианта позволяют определить совершенно идентичный результат, различаются они классификацией расходов.
Обоснование названных вариантов вытекает из теории Шмаленбаха, согласно которой затраты отчетного периода на производство и реализацию продукции, работ и услуг по его завершении могут, во-первых, капитализироваться в актив (и должны быть показаны в балансе), если они обещают получение экономических выгод в будущих периодах, во-вторых, признаваться расходами (подлежащими представлению в отчете о финансовых результатах), если они обеспечили получение экономических выгод в текущем периоде. Если затраты на производство и реализацию не могут обеспечить получение выгод ни в текущем, ни в будущем периодах, они списываются в убытки, увеличивая расходы. Укрупненная схема распределения затрат на активы и расходы отчетного периода приведена на рис. 5.1.
Способ определения результата методом характера затрат (рис. 5.2) предполагает сопоставление выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой затрат периода, скорректированной на изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Корректировка призвана отразить тот факт, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов.
Способ определения результата методом функций затрат, или «себестоимости продаж» (рис. 5.3) основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Структура отчета о финансовых результатах, основанная на методе характера затрат (рис. 5.4), предполагает их классификацию по экономическому содержанию. В приведенном формате вначале показывается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), уменьшенная на сумму налогов, включаемых в цену товара. Далее из суммы доходов вычитается весь объем затрат на производство в разрезе экономических элементов:
материалы — стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, запасных частей и т. п.;
заработная плата - затраты на заработную плату и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, сверхурочные и т. п., затраты на социальное, пенсионное и медицинское обеспечение, установленные законом;
амортизация - отчисления, списываемые в погашение стоимости долгосрочных материальных активов;
прочие затраты - затраты на рекламу, амортизация нематериальных активов, командировочные расходы, затраты на комиссионные, почтово-телеграфные услуги и услуги других видов связи, налоги, включаемые в себестоимость продукции, лицензионные платежи, затраты на аудиторские услуги и т. п.
Результат от реализации получают путем вычитания из полученных доходов всей суммы затрат за период, скорректированной на уменьшение затрат, находящихся в запасах готовой продукции и незавершенном производстве, которое вычисляется в виде разницы в остатках на начало и конец отчетного периода. В расчет принимается изменение со знаком «плюс», если стоимость остатков уменьшается, и со знаком «минус», если стоимость остатков увеличивается. МСФО [45 — С. 88] отмечают, что этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.
Структура отчета о финансовых результатах, основанная на методе себестоимости продаж представлена на рис. 5.5. В приведенном формате в начале, как и в формате характера затрат, показывается выручка от продаж за минусом включенных в нее налогов. Выручка сопоставляется с затратами, обеспечившими ее получение, т. е. с признанными в отчетном периоде расходами,, классифицированными в соответствии с функциями на производственную себестоимость, расходы на распространение и управленческие расходы.
В МСФО [45 — С. 90] особо указано, что компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о затратах на амортизацию и оплату труда. Дополнительная информация полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств.
Российский подход к формированию отчета о финансовых результатах
Строка 2110 "Выручка"
По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.
Такими доходами считают:
- выручку от продажи продукции (товаров);
- поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.
К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Это возможно, если они являются одним из предметов деятельности фирмы.
Предмет деятельности коммерческой организации может быть предусмотрен учредительными документами, но необязательно (п. 2 ст. 52 ГК РФ).
Нередко в уставе указывают, что фирма вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством. Правда, при регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ вносятся коды видов деятельности согласно ОКВЭД. Однако в дальнейшем фирма не обязана сообщать в регистрирующий орган об изменении этих кодов. При таких обстоятельствах перечень обычных видов деятельности устанавливается в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99). Критериями обычных видов деятельности могут быть:
- существенность величины дохода;
- систематический характер получения дохода;
- значительное число покупателей или заказчиков.
Не являются доходами фирмы и в отчете не отражаются следующие поступления:
- суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, полученных в составе выручки;
- деньги, которые фирме не принадлежат, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам);
- авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
- суммы задатков;
- суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;
- суммы, поступившие в погашение кредита или займа.
Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы. Их учитывают по дебету счета 90, субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" и 4 "Акцизы".
Экспортные пошлины (вывозные таможенные пошлины) с 2011 г. величину выручки не уменьшают. Их следует учитывать в составе расходов на продажу. Следовательно, фирмы-экспортеры более не вправе применять субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Выручку уменьшают только суммы НДС и акцизов. Этот вывод следует из примечания 5 к отчету, содержащемуся в Приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.
В целях налогообложения НДС к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, работы и услуги. Например, раздача образцов товаров для рекламы, вручение работникам фирмы подарков к праздникам и т.п. Однако в ходе подобных операций фирма выручку не получает. Поэтому в такой ситуации по строке 2110 Отчета никаких записей не делают.
Согласно п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исходя из цены, установленной договором между вашей фирмой и покупателем (заказчиком) или пользователем активов фирмы. Величина выручки не зависит от суммы оплаты, полученной от покупателя или заказчика.
Выручку отражают в бухучете и Отчете о финансовых результатах, если выполняются следующие условия:
- фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);
- сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;
- есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды фирмы;
- право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.
Строка 2120 "Себестоимость продаж"
В этой строке указывают сумму расходов по обычным видам деятельности фирмы. Причем здесь отражают только те расходы, которые относятся к проданной продукции (товарам, работам, услугам) в отчетном году (п. п. 9, 21 ПБУ 10/99). Данный показатель указывают в круглых скобках.
Для отражения управленческих расходов в Отчете предназначена строка 2220. Производственные компании учитывают такие расходы по счету 26 "Общехозяйственные расходы" и в строку 2120 их не включают. Однако компании, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме компаний, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 для учета расходов на ведение этой деятельности. Управленческие расходы в отчете они могут не обособлять. Компании, работающие в сфере услуг, все свои расходы по обычным видам деятельности вправе показать по строке 2120 Отчета.
К расходам по обычным видам деятельности относят затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и реализацией товаров.
Не считают расходами фирмы и в Отчете о финансовых результатах не отражают:
- затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений и т.п.);
- суммы, уплаченные по посредническим договорам в пользу заказчика (комитента, доверителя, принципала);
- суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;
- суммы, выданные в качестве задатка;
- суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой.
При расчете себестоимости проданной продукции (работ, услуг) нужно руководствоваться ПБУ 10/99, а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости.
В себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, включают все расходы, связанные с ее производством.
Обратите внимание: некоторые расходы фирмы учитывают при расчете налогооблагаемой прибыли только в пределах норм. Однако в бухгалтерском учете их отражают в полной сумме. Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей налогообложения.
Например, к нормируемым относятся отдельные виды расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ), расходы работодателя на добровольное страхование в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ).
У фирмы могут быть расходы, которые обусловливают получение доходов в будущем.
Такие расходы включают в себестоимость в течение определенного периода времени.
Учет отдельных видов расходов в качестве расходов будущих периодов возможен только в случае, если это прямо предусмотрено нормативными актами.
Строка 2100 "Валовая прибыль (убыток)"
По этой строке Отчета о финансовых результатах отражают валовую прибыль фирмы. Ее рассчитывают как разницу между показателями строки 2110 "Выручка" и 2120 "Себестоимость продаж".
Если получен отрицательный результат (убыток), то в строке 2100 его указывают в круглых скобках.
Строка 2210 "Коммерческие расходы"
Производственные фирмы по этой строке отражают затраты, связанные со сбытом продукции (работ, услуг). Такие затраты учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Торговые фирмы по строке 2210 отражают сумму издержек обращения. Они также учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Эти расходы указывают по строке 2210 "Коммерческие расходы", если они списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Таким образом, в строке 2210 нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу" за отчетный период. Сумму коммерческих расходов (издержек обращения) укажите в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках.
Строка 2220 "Управленческие расходы"
По этой строке отражают общехозяйственные расходы фирмы. Их сумму указывают в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. Фирмы, которые выпускают готовую продукцию (выполняют работы, услуги), по строке 2220 "Управленческие расходы" указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производством и не включенные в себестоимость продукции (работ, услуг).
К таким затратам, в частности, относят:
- расходы на оплату труда административного персонала;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;
- стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для нужд управления, и т.д.
Торговые фирмы строку 2220 не заполняют.
Расходы на управление производственные организации отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Посредники (комиссионеры, агенты, поверенные) также учитывают свои расходы на счете 26.
Порядок списания расходов по управлению зависит от того, каким способом на предприятии формируется себестоимость продукции (работ, услуг):
- по полной производственной себестоимости;
- по сокращенной себестоимости;
- по фактически произведенным затратам.
Если фирма учитывает готовую продукцию (работы, услуги) по фактически произведенным затратам, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
В этом случае сумму управленческих (общехозяйственных) расходов по строке 2220 "Управленческие расходы" не отражают, а указывают по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о финансовых результатах.
Если фирма ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по полной производственной либо по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте непосредственно в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".
Списанную сумму отразите в строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о финансовых результатах.
Способ списания общехозяйственных расходов устанавливается учетной политикой организации.
В момент перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию (результаты работ, услуги) сделайте в учете записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43 (20)
- списана фактическая себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС.
В конце месяца спишите сумму общехозяйственных расходов и определите финансовый результат от продажи готовой продукции (работ, услуг):
Дебет 90-2 Кредит 26
- включены в себестоимость продаж общехозяйственные расходы;
Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)
- отражена прибыль (убыток) от продажи готовой продукции (работ, услуг).
Строка 2200 "Прибыль (убыток) от продаж"
По этой строке показывают прибыль (убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг).
Финансовый результат от продаж в учете отражают проводками:
Дебет 90-9 Кредит 99
- получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)
или
Дебет 99 Кредит 90-9
- получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).
В строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" укажите разницу между строкой 2110 и строками 2120 "Себестоимость продаж", 2210 "Коммерческие расходы", 2220 "Управленческие расходы".
Тот же результат можно получить, если из валовой прибыли (строка 2100) вычесть коммерческие (строка 2210) и управленческие расходы (строка 2220).
Если организация получила убыток, отразите его по строке 2200 в круглых скобках.
Прочие доходы и прочие расходы
В состав прочих включают все доходы и расходы фирмы, которые не относятся к ее обычным видам деятельности. Они отражаются по строкам с 2310 по 2350.
В Отчете о финансовых результатах отдельно указывают:
- проценты к получению (например, по займам, которые выдала ваша фирма);
- проценты к уплате (например, по займам, которые получила ваша фирма);
- доходы от участия в других фирмах (например, дивиденды);
- иные прочие доходы и прочие расходы (от продажи основных средств или материалов, курсовые разницы, штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий договоров, и др.).
В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - субсчете 1 "Прочие доходы" и субсчете 2 "Прочие расходы". К счету 91 целесообразно открыть дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам Отчета о финансовых результатах. Тогда заполнять его будет легче.
Например, для учета доходов можно открыть следующие субсчета:
- 91-1-1 "Проценты к получению";
- 91-1-2 "Доходы от участия в других фирмах";
- 91-1-3 "Иные прочие доходы".
Для заполнения Отчета за год будет достаточно указать кредитовый (доходы) или дебетовый (расходы) остаток по тому или иному субсчету на конец года в соответствующей строке Отчета.
Экспортные пошлины из состава выручки не исключаются. Основание - примечание 5 к форме отчета о финансовых результатах в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. Этот нормативный документ имеет приоритет перед ПБУ 9/99, поскольку он издан позднее.
Официальных разъяснений о том, отражать ли в составе прочих доходов экспортные пошлины, не имеется. Однако учетную политику следует формировать по принципу аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008). Поэтому вывозные таможенные пошлины сумму прочих доходов не уменьшают. Такая ситуация может возникнуть, в частности, когда фирма экспортирует материалы.
Экспортные пошлины не уменьшают доходы и в целях налогообложения прибыли (п. 1 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458).
Строка 2310 "Доходы от участия в других организациях"
По этой строке отчета отражают:
- доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм;
- прибыль, полученную от совместной деятельности.
Строка 2320 "Проценты к получению"
По этой строке отчета о финансовых результатах отразите сумму процентов, которые должна получить ваша фирма:
- по займам, предоставленным другим организациям (в т.ч. оформленным облигациями);
- от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете фирмы.
Проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 2110 "Выручка" отчета о финансовых результатах.
Строка 2330 "Проценты к уплате"
Здесь отражают проценты, которые фирма уплачивает по полученным кредитам и займам (в т.ч. оформленным облигациями). Сумму таких расходов учтите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66-2 (67-2)
- начислены проценты за пользование кредитом (займом).
Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.
Строка 2340 "Прочие доходы"
По этой строке отчета отражают доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на нематериальные активы (когда это не является предметом деятельности фирмы), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, НМА, объектов незавершенного капитального строительства, материалов, ценных бумаг, имущественных прав).
Строка 2350 "Прочие расходы"
По этой строке Отчета о финансовых результатах указывают расходы, связанные с получением соответствующих (прочих) доходов.
В частности, к ним относят затраты по сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату прав на патенты, продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.).
Кроме того, по этой строке отражают расходы на ликвидацию основных средств и затраты по оплате услуг банка.
В Отчете о финансовых результатах сумму по строке 2350 указывают в круглых скобках.
Налог на прибыль
По данным строк 2300, 2421 - 2450 отчета о финансовых результатах определяют сумму налога на прибыль, которую надо начислить по итогам работы за отчетный период. Здесь следует указать суммы отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, а также постоянных налоговых обязательств (активов).
Если ваша фирма не применяет ПБУ 18/02, строки 2421, 2430, 2440 и 2450 вы не заполняете. По строке 2410 укажите налог на прибыль за отчетный год, отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"
В строке 2300 показывают финансовый результат (прибыль либо убыток), который фирма получила за отчетный год по данным бухгалтерского учета. Его определяют по формуле:
┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐
│ Строка 2200 │ + │ Строка 2310 │ - │ Строка 2330 │ + │ Строка 2320 │ +
└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘
┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐
+ │ Строка 2340 │ - │ Строка 2350 │ = │ Строка 2300 │
└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘
В этой формуле со знаком "минус" - показатели по строкам, представленные в круглых скобках.
Строка 2410 "Текущий налог на прибыль"
Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный год. В отчете о финансовых результатах эту сумму записывают в круглых скобках. При начислении налога нужно сделать запись:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислен налог на прибыль по данным налогового учета.
По строке 2410 укажите кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.
Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, показывают по строке 2410 ту сумму налога, которая указана в декларации. Если же фирма ведет учет расчетов по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то заполнять строку 2410 нужно по данным бухучета. Как это сделать, покажет пример.
Если сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", окажется дебетовым, в строке 2410 "Текущий налог на прибыль" нужно поставить прочерк.
Строка 2421 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"
Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские расходы, которые были понесены фирмой сверх норм, установленных НК РФ.
В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все свои фактические затраты фирма включает в расходы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма признала расходы в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета (текущий налог на прибыль), будет больше, нежели налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли (условный расход по налогу на прибыль).
Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством. Эту сумму нужно указать в отчете о финансовых результатах по строке 2421.
Рассчитать ее можно по формуле:
┌──────────────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌───────┐
│Постоянные налоговые обязательства│ = │Постоянные разницы│ x │ 20% │
│ (активы) │ │ │ │ │
└──────────────────────────────────┘ └──────────────────┘ └───────┘
Величину постоянной разницы определяют сопоставлением доходов (расходов) в налоговом и в бухгалтерском учете.
Строка 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств"
Эту строку также нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.
Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.
Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о финансовых результатах нужно отразить его изменение за отчетный год.
В строке 2430 укажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов. Он равен разности конечного и начального сальдо по этому счету.
Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" будет положительным. Однако в Отчет о финансовых результатах его вписывают в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".
Строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов"
Эту строку нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.
Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы они не обязаны.
Прибыль в бухучете может быть больше или меньше "налоговой" прибыли. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только в налоговом учете произойдет это позже - на несколько месяцев или даже лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет (когда объект будет самортизирован как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
В результате - если налог на прибыль рассчитывается по данным бухучета, то его необходимо доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется "отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09. Но если в балансе указывают дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного года, то в Отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по этому счету за отчетный год.
Так, в строке 2450 покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов. Он равен разности начального и конечного сальдо по счету 09.
Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о финансовых результатах в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".
Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" отчета о финансовых результатах нужно поставить прочерк.
Строка 2460 "Прочее"
В этой строке отчета необходимо указать суммы, которые не нашли своего отражения в предыдущих строках, но оказывают влияние на чистую прибыль компании.
По строке 2460 могут быть отражены, например:
- штрафные санкции, которые заплатила компания за нарушения налогового законодательства;
- суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);
- разницы, возникшие в результате пересчета отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02).
Чистая прибыль (убыток)
В этом разделе отчета о финансовых результатах указывают окончательный финансовый результат (чистую прибыль или убыток), полученный фирмой за отчетный год. Кроме того, в этом же разделе справочно отражают суммы:
- от переоценки внеоборотных активов, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный год;
- от прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный год;
- совокупного финансового результата за отчетный год;
- базовой прибыли (убытка) на акцию;
- разводненной прибыли (убытка) на акцию.
Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"
Показатель строки 2400 рассчитывают так:
┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐
│ Строка 2400 │ = │ Строка 2300 │ + │ Строка 2430 │ + │ Строка 2450 │ +
└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘
┌─────────────┐ ┌─────────────┐
+ │ Строка 2460 │ + │ Строка 2410 │
└─────────────┘ └─────────────┘
Если показатель строки заключен в круглые скобки, то в эту формулу он включается со знаком "минус". Если вы получили отрицательный результат (убыток), укажите его по строке 2400 в круглых скобках.
Строка 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов,
не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"
По строке 2510 отчета о финансовых результатах отражают результаты переоценки внеоборотных активов, которую проводят в конце года. По этой строке указывают суммы изменения добавочного капитала.
Обратите внимание: строку 2510 нужно заполнить только при составлении годовой отчетности. В промежуточной отчетности по этой строке проставляется прочерк.
Строка 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый
в чистую прибыль (убыток) периода"
Эта строка характеризует изменения капитала, не связанные с расчетами с собственниками компании (участниками или акционерами). Здесь отражают разницу от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, включаемую в добавочный капитал (п. 19 ПБУ 3/2006).
Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода"
В этой строке указывают чистую прибыль компании, прибавив к ней суммы от операций, которые не влияют на ее показатели. Показатель этой строки рассчитывают так:
┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐
│ Строка 2500 │ = │ Строка 2400 │ + │ Строка 2510 │ + │ Строка 2520 │
└───────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘
Данный показатель характеризует изменения капитала в течение отчетного года в результате операций и других событий, не являющиеся изменениями в результате операций с собственниками.
Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"
Эту строку заполняют только акционерные общества. Базовую прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).
Сначала рассчитайте средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычтите сумму дивидендов по привилегированным акциям и поделите остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций.
Строка 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"
Эту строку также заполняют только акционерные общества. Разводненную прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).
Чтобы рассчитать этот показатель, представьте, что все привилегированные акции были обменены на обыкновенные. Затем чистую прибыль поделите на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.
Пояснения к отчетности
Отчет об изменении капитала
В разд. 1 отражается информация об изменении капитала организации в течение 2011 и 2012 гг.
Результаты переоценки включены в общий перечень оснований изменения капитала в течение года. Это связано с тем, что с 2011 г. результаты переоценки отражаются не в так называемом межотчетном периоде, а в текущем периоде (на конец года).
Если организация проводила переоценку по состоянию на 31 декабря 2011 г., то ее результаты, которые отражаются на счете 83, показываются по строкам "переоценка имущества", характеризующим изменение капитала за 2011 г. Здесь же показываются данные о суммах дооценки, перенесенных со счета 83 на счет 84 при выбытии объектов, подвергавшихся переоценке.
Аналогичным образом в разделе, отражающем изменение капитала за 2012 г., показывается информация о переоценке, произведенной по состоянию на 31 декабря 2012 г. (если таковая производилась).
В этом разделе отражается информация и о суммах объявленных и не востребованных акционерами дивидендов.
Рекомендации по отражению такой информации в бухгалтерском учете и отчетности приведены в Письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных дивидендов.
По истечении установленного действующим законодательством Российской Федерации срока выплаты дивидендов объявленные и невостребованные дивиденды отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов 75 и 70 в корреспонденции с кредитом счета 84. Указанная сумма отражается в Отчете об изменениях капитала.
В разд. 2 необходимо отразить изменения капитала в результате корректировок, связанных с изменением учетной политики и исправлением ошибок.
Чтобы не иметь проблем с заполнением этого раздела, логично выделить на счете 84 отдельный субсчет для отражения корректировок, обусловленных изменением учетной политики, отдельный - для отражения исправлений существенных ошибок прошлых лет.
В разд. 3 Отчета об изменениях капитала требуется представить только данные о величине чистых активов по состоянию на 31 декабря:
отчетного года;
года, предшествующего отчетному периоду;
года, который предшествует предшествующему отчетному периоду.
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. В том же Порядке рассчитывают чистые активы и общества с ограниченной ответственностью.
Отчет о движении денежных средств
Порядок заполнения Отчета о движении денежных средств регулируется нормами ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств".
ПБУ 23/2011 вводит понятие "денежные потоки", под которыми понимается движение денежных средств и денежных эквивалентов.
Понятие "денежные эквиваленты" тоже появилось впервые. Этот термин раньше в нормативных документах, регулирующих правила ведения бухучета в РФ, не фигурировал.
Денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В качестве примера финансовых вложений, которые могут быть отнесены к денежным эквивалентам, в ПБУ 23/2011 приведены открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.
Организации необходимо самой определить, какие финансовые вложения она будет признавать денежными эквивалентами, закрепив этот момент в своей учетной политике для целей налогообложения (п. 23 ПБУ 23/2011).
Таким образом, в Отчете о движении денежных средств необходимо отражать движение не только денежных средств (счета учета денежных средств), но и денежных эквивалентов (счет 58).
Заметим, что при заполнении бухгалтерского баланса нужно руководствоваться тем же подходом, т.е. в разделе "Оборотные активы" стоимость денежных эквивалентов следует показывать по статье "Денежные средства...", а не "Финансовые вложения...".
В Отчете о движении денежных средств не отражаются::
- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты (например, перечисление денежных средств с расчетного счета на депозитный счет);
- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов) (например, поступление денежных средств с депозитного счета на расчетный);
- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) (т.е. по операциям купли-продажи валюты в Отчете следует отражать только сальдо от этих операций (в составе денежных потоков от текущих операций));
- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
- иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.
В ПБУ 23/2011 приведена подробная классификация денежных потоков от различных видов деятельности (см. таблицу 2).
Таблица 2
Классификация денежных потоков
|
Денежные потоки |
Текущие денежные потоки (связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж) |
Инвестиционные денежные потоки (связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов) |
Финансовые денежные потоки (связаны с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящего к изменению величины и структуры капитала и заемных средств) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Поступления |
- выручка от реализации товаров (работ, услуг); - поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей; - поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков); - поступления от перепродажи финансовых вложений (когда такая перепродажа осуществляется в течение 3-х месяцев) |
- поступления от продажи внеоборотных активов; - поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в течение 3-х месяцев; - возврат займов, предоставленных другим лицам; - дивиденды и иные поступления от участия в других организациях; - поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в течение 3-х месяцев |
- денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия; - поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг; - получение кредитов и займов от других лиц |
|
Платежи |
- платежи поставщикам, подрядчикам; - оплата труда; - уплата налога на прибыль <1>; - уплата процентов по долговым обязательствам <2> |
- платежи в связи с приобретением акций(долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в течение 3-х месяцев; - предоставление займов другим лицам; - платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР; - уплата процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционных активов |
- платежи собственникам(участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников; - уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников); - платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг; - возврат кредитов и займов, полученных от других лиц |
--------------------------------
<1> За исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций.
<2> За исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов.
Если какой-либо денежный поток невозможно однозначно классифицировать, то он относится к текущему.
Могут возникнуть ситуации, когда один и тот же платеж подразделяется на два денежных потока. Например, периодический платеж по банковскому кредиту состоит из тела кредита и процентов. Тело кредита - это финансовый денежный поток, а проценты - это уже текущий поток. Соответственно, при заполнении Отчета о движении денежных средств этот платеж нужно делить на составляющие и отражать каждую часть отдельно в своем разделе (финансовом или текущем).
При наличии у организации дочерних (зависимых, основных) обществ (товариществ) в Отчете о движении денежных средств необходимо отдельно выделять денежные потоки между организацией и указанными обществами (товариществами).
В ряде случаев денежные потоки следует отражать в Отчете свернуто.
В соответствии с п. 16 ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются в Отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.
Примерами таких денежных потоков являются:
- денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
- косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее;
- поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
- оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
Требование о свернутом отражении косвенных налогов распространяется на акцизы и НДС.
Требование о свернутом отражении сумм НДС означает, что для целей заполнения Отчета бухгалтеру необходимо выделить следующие суммы НДС:
- суммы НДС, полученные от покупателей и заказчиков (НДС, полученный от покупателей). Поступления от покупателей и заказчиков отражаются по строке "поступления от продажи продукции товаров, работ и услуг" (код строки 4111) без учета НДС;
- суммы НДС, перечисленные поставщикам и подрядчикам (НДС, уплаченный поставщикам). Платежи поставщикам и подрядчикам отражаются по строке "платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги" (код строки 4121) без учета НДС.
Очевидно, что выделять нужно только те суммы НДС, которые в установленном гл. 21 НК РФ порядке предъявляются к вычету. Если уплаченные поставщикам суммы НДС к вычету не принимаются (например, по причине осуществления льготируемых (не облагаемых НДС) операций), то их выделять из перечисленных поставщикам сумм не нужно (эти суммы НДС отражаются в составе платежей поставщикам и подрядчикам по строке 4121);
- суммы НДС, уплаченные в бюджет;
- суммы НДС, возмещенные из бюджета.
Дальше следует высчитать итоговый поток в части НДС по следующей формуле:
┌──────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────────┐
│НДС, │ │НДС, │ │НДС, │ │НДС, │
│полученный │ - │уплаченный │ - │уплаченный │ + │возмещенный │
│от покупателей│ │поставщикам │ │в бюджет │ │из бюджета │
└──────────────┘ └──────────────┘ └────────────┘ └──────────────┘
Итоговая сумма НДС отражается в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по строке "прочие поступления" (положительный результат) или "прочие платежи" (отрицательный результат) (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
В соответствии с п. 17 ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются свернуто также в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.
Примерами таких денежных потоков являются:
- взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
- покупка и перепродажа финансовых вложений (как правило, в течение трех месяцев);
- осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
Организациям, осуществляющим операции в иностранной валюте, необходимо обратить внимание на требования, установленные ПБУ 23/2011 в части отражения валютных денежных потоков.
Во-первых, в прежние годы при заполнении Отчета о движении денежных средств денежные потоки в иностранной валюте пересчитывались в рубли по курсу на конец соответствующего года (31 декабря).
С 2011 г. все денежные потоки в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли на дату фактического осуществления или получения платежа (п. 18 ПБУ 23/2011).
Если за короткий промежуток времени (не более месяца) фирма совершает множество однородных валютных операций, то можно не пересчитывать в рубли каждый поток по отдельности, а взять средний курс за выбранный период.
Во-вторых, если организация после поступления валюты сразу меняет ее на рубли, то денежный поток следует сразу отражать в сумме фактически полученных рублей. Промежуточного пересчета делать не нужно.
Данное правило действует и в обратном случае: если фирма меняет рубли на валюту и сразу перечисляет ее в пользу сторонних лиц, то исходящий денежный поток следует отразить в сумме фактически уплаченных рублей (без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли).
В-третьих, операции по купле-продаже валюты в составе денежных потоков вообще не учитываются. В Отчете о движении денежных средств отражается лишь результат от таких операций (пп. "в" п. 6 ПБУ 23/2011).
В-четвертых, остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в Отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 (остаток на начало года - по курсу на 1 января, на конец года - по курсу на 31 декабря).
Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в Отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (последняя строка Отчета, в которой отражается общая курсовая разница за год).
Пояснения к балансу
Типовая форма
В Приложении N 3 к Приказу N 66н приведен образец оформления пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах в табличной форме (далее - типовая форма Пояснений).
Согласно п. 10 Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации:
о нематериальных активах - отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией, а также приобретенных организацией новых технологиях (технических достижениях, правах на патенты, лицензиях на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей);
о сумме затрат, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности, - обособленно раскрывается информация о расходах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
При раскрытии информации о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам дополнительно раскрывается информация о движении основных средств, связанных с инновациями (машин и оборудования, в том числе специального, например, для нанотехнологий) (п. 15 Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства").
При раскрытии информации об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в результате достройки, дооборудования, реконструкции, дополнительно раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства (п. 15 Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства").
Нужно понимать, что это лишь образец, примерная форма. И никто не обязывает организацию строго следовать этой форме.
Организация может самостоятельно решать, в каком виде давать пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах. Совсем не обязательно давать пояснения в табличной форме. Можно их сделать и в обычном текстовом виде.
Вид, состав и объем пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах каждая организация выбирает самостоятельно, отразив это в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Очевидно, что самый простой вариант - это взять за основу форму пояснений, рекомендуемую Минфином.
При необходимости в нее можно включить любую дополнительную информацию (ввести в рекомендованные Минфином таблицы дополнительные строки и расшифровки, разработать новые таблицы, дополнить таблицы текстовыми пояснениями и т.п.).
Информация о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности
Минфин России рекомендует дополнительно включать в пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах информацию о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена организация (Информация Минфина России N ПЗ-9/2012).
Риски могут быть сгруппированы по следующим видам:
- финансовые;
- правовые (связаны с изменением валютного и таможенного регулирования, налогового законодательства внутри страны и за ее пределами);
- страновые и региональные (связаны с политической и экономической ситуацией (военные конфликты, забастовки и пр.), географическими особенностями (стихийными бедствиями) в странах и регионах, в которых организация ведет свою деятельность);
- репутационные (потери клиентов из-за негативного представления о качестве продукции, участия в ценовом сговоре и пр.) и др.
Информация о финансовых рисках представляется с подразделением на следующие группы:
- рыночные риски;
- кредитные риски;
- риски ликвидности.
Рыночные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, в частности цен и ценовых индексов (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы, др.), процентных ставок, курсов иностранных валют.
Кредитные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) другими лицами обязательств по предоставленным им заемным средствам (в том числе в форме покупки облигаций, векселей, предоставления отсрочки и рассрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги).
Риск ликвидности связан с возможностями организации своевременно и в полном объеме погасить имеющиеся на отчетную дату финансовые обязательства: кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность заимодавцам по полученным кредитам и займам (в том числе в форме облигаций, векселей), др.
По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:
- подверженность организации рискам и причинах их возникновения;
- концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.));
- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т.п.);
- изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.
При раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности рекомендуется учитывать требования МСФО, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
Дополнительные показатели и пояснения о рисках могут быть оформлены в виде отдельного раздела пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах либо путем включения их в пояснения к соответствующим показателям бухгалтерской отчетности об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках организации (в том числе в пояснения о забалансовых статьях, финансовых вложениях).
Информация об экологической деятельности организации
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах приводится информация об экологической деятельности организации. Соответствующие рекомендации можно найти в Письме Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации".
В частности, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах дополнительно раскрывается информация:
- о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам);
- о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).
Информация об инновациях и модернизации производства
В случае существенности в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах раскрывается информация о полученных и/или оказанных услугах, связанных с инновациями (предоставление технической помощи, консультаций, инжиниринговые услуги, обучение персонала, услуги по внедрению новых методов управления, маркетинговые услуги по исследованию потенциального рынка сбыта инновационной продукции и т.п.), об исключительных (особых) условиях продажи инновационной продукции и т.д.
Кроме того, описываются факторы, препятствующие осуществлению инноваций и модернизации производства, а именно: недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инновационных проектов, отсутствие потенциальных и реальных рынков сбыта, неопределенность получения экономических выгод, отсутствие квалифицированного персонала и т.п.
Раскрытию подлежит также иная существенная информация об инновациях и модернизации производства, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении.
При этом раскрываемая информация может являться существенной не только с точки зрения величины характеризующих ее стоимостных показателей, но и ее характера, в том числе взаимосвязи с другими показателями, раскрываемыми в бухгалтерской отчетности.
Более подробно вопросы раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об инновациях и модернизации производства рассмотрены в Информации Минфина России N ПЗ-8/2011.
Информация о забалансовых счетах
В форме баланса нет строк для отражения информации о забалансовых счетах.
Эта информация приводится в пояснениях к балансу.
В типовой форме Пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах предусмотрены строки для отражения информации об использовании отдельных забалансовых счетов:
- для отражения данных об арендованных основных средствах (счет 001 "Арендованные основные средства");
- для отражения сведений о полученных и выданных обеспечениях обязательств и платежей (счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").
Кроме того, при составлении отчетности необходимо принимать во внимание рекомендации, содержащиеся в Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации".
В соответствии с требованиями ПБУ 4/99 с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются следующие дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности):
1) информация об условных обязательствах организации в соответствии с ПБУ 8/2010 (счет 009).
В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация:
- о характере обязательств, по которым выданы поручительства;
- об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
- о сроках действия и суммах поручительств.
Информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора), раскрывается обособленно.
В случае если по состоянию на отчетную дату организацией выданы собственные векселя, по которым встречные обязательства контрагентом не исполнены (не получены денежные средства, товары, работы, услуги), раскрывается информация о сумме таких обязательств;
2) информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе обязательствами.
Если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению раскрывается информация:
- о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;
- об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
- о суммах выданных обеспечений.
Особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пени, неустоек.
Если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, то величина такого превышения раскрывается обособленно.
Не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные отчитывающейся организацией:
- векселя организации, выданные третьим лицам, в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств;
- выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации;
3) информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе активами.
Если организация передала в залог имущество (данные по счету 009), то в отношении такого имущества раскрываются:
- факт передачи имущества;
- вид переданного имущества;
- установленные ограничения использования переданного имущества;
- возможности использования переданного имущества данной организацией для ведения обычной деятельности.
В составе информации об имуществе, переданном в залог, раскрывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе.
Если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, то информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы. Примером такой ситуации является передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (например, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки организации-залогодателя).
Информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату), раскрывается обособленно.
В составе информации о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц (счет 008) раскрывается информация:
- о видах активов (дебиторская задолженность и др.), по которым получены поручительства;
- об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации).
Не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.
Информация о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц должна формироваться с учетом результатов анализа и оценки финансовой надежности поручителя.
Если организация получила в залог имущество (счет 008), то в отношении такого имущества раскрывается:
- факт получения имущества;
- стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации;
- вид полученного имущества;
- договорная стоимость полученного имущества;
- права и возможности использования полученного имущества данной организацией.
В составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается (если возможно) также его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с МСФО.
В составе информации о справедливой стоимости предмета залога организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов.
В случае если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин.
В составе информации, связанной с денежными средствами и денежными эквивалентами, организация раскрывает показатели, характеризующие ее возможность привлечь дополнительные денежные средства, а также другую информацию в соответствии с ПБУ 23/2011;
4) информация о финансовых инструментах срочных сделок.
Если по состоянию на 31 декабря 2011 г. организация является стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и т.п.), то она раскрывает информацию о финансовых инструментах этих сделок.
В отношении финансовых инструментов срочных сделок раскрывается следующая информация:
- цели операций с ними в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);
- имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;
- условия сделок, не исполненных в срок;
- о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, др.);
- справедливая стоимость их по состоянию на 31 декабря отчетного года;
- прибыли и убытки по ним, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации.
Информация о финансовых инструментах срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, раскрывается обособленно.
Если финансовые инструменты срочных сделок используются организацией с целью хеджирования рисков, то раскрывается информация:
- об объектах хеджирования (рыночная, справедливая стоимость, денежные потоки, др.);
- финансовых инструментах срочных сделок, использованных в целях хеджирования;
- хеджируемых рисках;
- иная необходимая информация.
Кроме того, раскрывается оценка эффективности финансовых инструментов срочных сделок, примененных в целях хеджирования рисков. Такая оценка приводится в форме сверки прибылей и убытков по финансовому инструменту срочных сделок и соответствующему объекту хеджирования.
Информация о сделках с отсрочкой исполнения, заключенных с целью продажи или приобретения товаров, работ, услуг, раскрывается в бухгалтерской отчетности организации в общем порядке.
Указанные в Информации Минфина России дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Пояснительная записка
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.
Кроме того, в пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т.е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.
В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в пояснительной записке необходимо отразить следующую информацию об организации (п. 31 ПБУ 4/99):
- юридический адрес организации;
- основные виды деятельности;
- среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
Акционерные общества приводят следующую информацию (п. 27 ПБУ 4/99):
- о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;
- количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично;
- номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ.
Остальные сведения, отражаемые в пояснительной записке, можно условно разделить на 3 группы:
1) информация, поясняющая данные, отраженные в формах бухгалтерской отчетности. При формировании этой информации организации следует руководствоваться требованиями, содержащимися в отдельных положениях по бухгалтерскому учету;
2) информация об изменении учетной политики на следующий год с указанием причин внесения этих изменений и их последствий;
3) аналитическая информация, характеризующая деятельность организации, ее финансовое положение, динамику и перспективы развития и т.д. В этой части никаких типовых рекомендаций нет и быть не может. В каждой организации вопрос о том, насколько полной и развернутой должна быть эта часть пояснительной записки, решается сугубо индивидуально.
Ниже мы подробнее остановимся на первой группе сведений, подлежащих раскрытию в пояснительной записке.
Многие из этих сведений автоматически раскрываются при заполнении таблиц, приведенных в типовой форме Пояснений к балансу. Если организация включает в состав отчетности типовую форму Пояснений, то дублировать в пояснительной записке сведения, отраженные в таблицах типовой формы Пояснений, нет никакой необходимости.
Информация о доходах и расходах
Согласно требованиям ПБУ 9/99 (п. п. 17 и 19) в пояснительной записке отражается следующая информация:
- о порядке признания выручки;
- способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности;
- выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Что касается выручки по договорам, предусматривающим расчеты в безденежной форме, то в пояснительную записку необходимо включить следующие данные:
- общее количество организаций, с которыми заключаются такие договоры, с указанием компаний, на которые приходится основная часть такой выручки;
- доля выручки, полученная по этим договорам со связанными организациями;
- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Отдельно в пояснительной записке отражается информация по договорам строительного подряда в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 <1>.
--------------------------------
<1> Малым предприятиям разрешено при формировании учетной политики отказаться от применения норм ПБУ 2/2008.
По договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, приводится информация:
- о сумме признанной в отчетном периоде выручки по договору;
- о способах определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.
Кроме того, в пояснительной записке раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:
- общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
- сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
- сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
В части курсовых разниц следует указать официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату (п. 22 ПБУ 3/2006).
Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то его раскрывают в бухгалтерской отчетности.
Кроме того, отдельно отображается величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате:
- в иностранной валюте;
- в рублях.
Информация о внеоборотных активах
В части основных средств следует раскрыть информацию (п. 32 ПБУ 6/01):
- о способах оценки объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
- об изменениях стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
- о принятых организацией сроках полезного использования объектов (по основным группам);
- об объектах, стоимость которых не погашается;
- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов;
- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
По нематериальным активам в пояснительной записке нужно отразить такую информацию (п. 40 ПБУ 14/2007):
- способы оценки активов, приобретенных не за денежные средства;
- принятые организацией сроки их полезного использования;
- способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
- изменения сроков полезного использования;
- изменения способов определения амортизации.
Кроме того, в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию по отдельным видам нематериальных активов (п. 41 ПБУ 14/2007):
- фактическую (первоначальная) стоимость или текущую рыночную стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическую (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
- оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
- наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
- наименование, фактическую (первоначальная) стоимость или текущую рыночную стоимость, срок полезного использования и иную информацию в отношении нематериального актива, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
Информация о выполняемых НИОКР
Если организация выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) является по договору заказчиком указанных работ, то в соответствии с требованиями п. 17 ПБУ 17/02 в пояснительной записке отражается информация:
- о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
- принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Материально-производственные запасы
В части материально-производственных запасов (МПЗ) раскрывается информация (п. 27 ПБУ 5/01):
- о способах оценки МПЗ по их группам (видам);
- последствиях изменения способов их оценки;
- стоимости запасов, переданных в залог.
Финансовые вложения
По финансовым вложениям в пояснительной записке следует описать (п. 42 ПБУ 19/02):
- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
- разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
- разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемую в соответствии с правилами учета, - по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;
- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
- данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.
Займы (кредиты) полученные
В соответствии с п. 17 ПБУ 15/2008 в пояснительной записке необходимо отразить следующую информацию:
- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
- величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
- сроках погашения займов (кредитов);
- суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
- суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Если организация привлекает займы и кредиты на экологическую деятельность, то информацию о таких заемных средствах следует раскрывать отдельно (Письмо Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации"). В частности, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, дополнительно раскрывается информация об указанных расходах в рамках проектов, связанных с экологической деятельностью.
Кроме того, отдельно раскрывается информация о займах и кредитах, полученных на инновации и модернизацию производства (Письмо Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства").
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) (п. 18 ПБУ 15/2008).
Информация об оценочных значениях
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008):
- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Учет расчетов по налогу на прибыль <1>
--------------------------------
<1> Эту информацию включают в состав пояснительной записки организации, применяющие ПБУ 18/02. Малые предприятия и социально ориентированные некоммерческие организации при формировании учетной политики могут отказаться от применения ПБУ 18/02.
В части расчетов по налогу на прибыль при наличии постоянных налоговых активов и обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующих показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, раскрываются следующие данные (п. 25 ПБУ 18/02):
- условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового актива (обязательства), отложенного налогового актива и обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Пунктом 19 ПБУ 18/02 организациям разрешено при составлении бухгалтерской отчетности отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
Если организация решила воспользоваться п. 19 и отражать в балансе сальдированную сумму ОНА и ОНО, то этот момент необходимо раскрыть в пояснительной записке.
Сведения о связанных сторонах <1>
--------------------------------
<1> Эту информацию в пояснительную записку включают организации, обязанные применять ПБУ 11/2008. Малые предприятия, за исключением предприятий, публикующих свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами или по собственной инициативе, могут при формировании учетной политики отказаться от применения ПБУ 11/2008.
Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в пояснительной записке по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация (п. 10 ПБУ 11/2008):
- характер отношений с такими лицами;
- виды операций;
- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
- условия и сроки проведения (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;
- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных к взысканию, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Указанная выше информация должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон (п. 11 ПБУ 11/2008):
основного хозяйственного общества (товарищества);
дочерних хозяйственных обществ;
преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;
зависимых хозяйственных обществ;
участников совместной деятельности;
основного управленческого персонала организации <2>;
других связанных сторон.
--------------------------------
<2> Под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
В отношении основного управленческого персонала в пояснительной записке необходимо раскрыть сведения о следующих видах вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008):
- краткосрочных - суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобные платежи в пользу основного управленческого персонала);
- долгосрочных - суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты. В эту группу входят, в частности, вознаграждения:
а) по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности),
б) опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.
В Письме Минфина России от 01.01.2010 N ПЗ-6/2010, размещенном на официальном сайте Минфина России www.minfin.ru (Обобщение практики применения законодательства), даны рекомендации по раскрытию в бухгалтерской отчетности государственных корпораций, федеральных государственных унитарных предприятий, открытых акционерных обществ с преобладающим государственным участием, получающих различные виды государственной поддержки, информации о вознаграждениях руководящего состава.
Хотя эти рекомендации адресованы исключительно компаниям с государственным участием, ими можно руководствоваться и всем остальным организациям.
Согласно рекомендациям Минфина в составе информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу, и о каждом из перечисленных в п. 12 ПБУ 11/2008 видов выплат организацией должна раскрываться следующая дополнительная информация:
- о выплате вознаграждений (премий, бонусов, опционов на акции и иных стимулирующих выплат, например, единовременных выплат материальной помощи к отпуску, не предусмотренных коллективным (трудовым) договором и положением о премировании или выплачиваемых за счет средств специального назначения или целевых поступлений, выплаты и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в том числе коммунальных услуг, питания (чая, кофе), отдыха, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования, обучения в личных интересах) по каждой категории основного управленческого персонала;
- среднемесячном размере оплаты труда работников организации и его соотношении со среднемесячной оплатой труда основного управленческого персонала;
- соотношении в уровнях оплаты труда 10% работников с наиболее низкой оплатой труда и 10% с самой высокой и о соотношении среднемесячной оплаты труда с учетом иных вознаграждений работников организации и основного управленческого персонала;
- доле управленческих расходов в общей структуре расходов организации;
- сокращении размеров вознаграждений (премий, бонусов, опционов на акции и иных стимулирующих выплат) основного управленческого персонала, в том числе об отказе от выплат вознаграждений.
Построение аналитического учета должно обеспечивать формирование перечисленной и иной дополнительной информации, определяемой организацией.
События после отчетной даты
В пояснительной записке следует раскрывать информацию о событиях, произошедших в период после окончания отчетного периода (после 31 декабря 2012 г.) до момента завершения подготовки годовой отчетности, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Эта информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении, то в пояснительной записке следует это указать (п. 11 ПБУ 7/98).
К событиям после отчетной даты, которые необходимо отразить в пояснительной записке, в частности, относятся:
- дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы за отчетный год;
- принятие решения о реорганизации;
- приобретение предприятия как имущественного комплекса;
- реконструкция или планируемая реконструкция;
- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов;
- прекращение существенной части основной деятельности, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
- действия органов государственной власти (национализация и т.п.).
Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы <1>
--------------------------------
<1> Эту информацию включают в состав пояснительной записки организации, применяющие ПБУ 8/2010. Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) при формировании учетной политики могут отказаться от применения ПБУ 8/2010.
С 2011 г. введено в действие ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
ПБУ 8/2010 ввело в оборот понятие "оценочные обязательства", которое заменило собой более привычное российскому бухгалтеру понятие "резервы предстоящих расходов".
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Информация об остатках по счету 96 (об оценочных обязательствах) отражается в бухгалтерском балансе в разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".
По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в отчетности необходимо раскрыть в случае существенности как минимум следующую информацию (п. 24 ПБУ 8/2010):
а) величину, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе на начало и конец отчетного периода;
б) сумму оценочного обязательства, признанную в отчетном периоде;
в) сумму оценочного обязательства, списанную в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
г) списанную в отчетном периоде сумму оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.
Всю эту информацию можно отразить в таблице 7 типовой формы Пояснений к балансу, дополнив ее необходимыми текстовыми комментариями.
Помимо оценочных обязательств, которые отражаются на счете 96, ПБУ 8/2010 обязывает организацию признавать условные обязательства и условные активы.
Никаких проводок в связи с признанием условных обязательств (активов) делать не нужно. Информация о них отражается только в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010).
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается как минимум следующая информация:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.
Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).
Если оценочное обязательство и условное обязательство возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.
Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 13 ПБУ 8/2010).
Информация об условных активах отражается в отчетности только в том случае, если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным. При этом организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.
В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.
Информация по сегментам
С 2011 г. действует новое ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам".
Это ПБУ обязательно к применению только для публичных компаний, т.е. для тех организаций, которые публично размещают ценные бумаги. При этом не имеет значения, относится ли организация к субъектам малого предпринимательства или нет.
Все остальные организации могут раскрывать информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности по собственной инициативе.
В пояснительной записке приводится следующая информация по отчетным сегментам (ПБУ 12/2010):
а) общая информация (описание основы выделения сегментов, признанных отчетными, а также иная информация, перечисленная в п. 23 ПБУ 12/2010);
б) показатели отчетных сегментов;
в) способы оценки показателей отчетных сегментов;
г) сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах организации;
д) иная информация, предусмотренная ПБУ 12/2010.
По каждому отчетному сегменту раскрываются как минимум следующие показатели:
а) финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;
б) общая величина активов на отчетную дату;
в) общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).
В пояснительной записке раскрывается также информация о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которым составляет не менее 10% общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации:
а) наименование покупателя (заказчика);
б) общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);
в) наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому относится данная выручка.
При изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованию рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента.
Случаи пересчета (невозможности такого пересчета) подлежат раскрытию в составе информации по отчетным сегментам.
Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, то информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.
Информация по прекращаемой деятельности <1>
--------------------------------
<1> Эту информацию включают в состав пояснительной записки организации, применяющие ПБУ 16/02. Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) при формировании учетной политики могут отказаться от применения ПБУ 16/02.
В пояснительной записке должна быть раскрыта следующая информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02):
а) описание прекращаемой деятельности:
- операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;
- дата признания деятельности прекращаемой;
- дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;
б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;
в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящаяся к прекращаемой деятельности <2>;
г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода <3>.
--------------------------------
<2> Эта информация может быть раскрыта не в пояснительной записке, а в Отчете о финансовых результатах (путем выделения отдельных расшифровочных строк).
<3> Эта информация может быть раскрыта не в пояснительной записке, а в Отчете о движении денежных средств (путем выделения отдельных расшифровочных строк).
По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в Отчете о финансовых результатах или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанной с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.
Для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договор(ы) купли-продажи, в пояснительной записке раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств.
Информация по прекращаемой деятельности раскрывается в отчетности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности, то есть когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась.
Примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности приведены в Приложении к ПБУ 16/02.
Информация о совместной деятельности(для организаций,
являющихся участниками совместной деятельности)
Если организация является участником договора о совместной деятельности, в пояснительной записке подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности:
- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Раскрытие информации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
Информация об исправлении
существенных ошибок прошлых лет
Если в текущем году были обнаружены и исправлены существенные ошибки, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, то в соответствии с ПБУ 22/2010 в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию об исправленных существенных ошибках:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
Отчет о движении денежных средств
В соответствии с п. п. 24 и 25 ПБУ 23/2011 в пояснительной записке раскрывается информация об имеющихся по состоянию на отчетную дату возможностях привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:
а) суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);
б) величина денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.
Кроме того, необходимо раскрыть с учетом существенности следующую информацию:
а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по не завершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;
б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
в) денежные потоки от текущих инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 (для организаций, отражающих информацию по сегментам в соответствии с ПБУ 12/2010);
г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.
Информация о поисковых затратах
С 2012 г. введено в действие новое ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов".
ПБУ 24/2011 применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты) на определенном участке недр.
Новое ПБУ регулирует учет поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых.
Организация в своей учетной политике определяет виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами (далее - поисковые активы).
Эти активы делятся на материальные и нематериальные.
В соответствии с п. 28 ПБУ 24/2011 информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации соответственно об основных средствах и нематериальных активах организации.
Кроме того, в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию:
- о фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
- остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.
Для отражения информации о поисковых затратах организация может разработать таблицы, аналогичные таблицам разд. 1 и 2 типовой формы Пояснений, в которых отражается информация об основных средствах и нематериальных активах.
Основы консолидирования отчетности компаний
Развитие бизнеса приводит к усложнению производственных и финансовых взаимосвязей между предприятиями. Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий. Система участия одной компании в другой, тесные долгосрочные связи между ними приводят к необходимости оценки деятельности не каждого экономического субъекта отдельно, а группы организаций, взаимосвязанных между собой. В результате развивается консолидированная отчетность — отчетность, характеризующая финансовое положение и эффективность деятельности нескольких экономических субъектов, если бы они действовали как одно лицо, т. е. приводится оценка различных аспектов деятельности группы предприятий.
Теория и практика составления консолидированной отчетности в разных странах существенно различаются по степени ее распространения, подходам к пониманию «группы предприятий», участвующих в консолидации, по методам консолидации и объемам публикуемой информации. В США компании публикуют консолидированные баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о движении денежных средств. Британские компании включают, наряду с названными, баланс материнской компании. В Германии и Франции требования к консолидации отсутствуют.
Наличие транснациональных компаний (ТНК) вызывает необходимость сближения общих принципов и методов консолидации. Гармонизация бухгалтерского учета в рамках ЕС привела к появлению 7-й Директивы, регулирующей составление консолидированной отчетности компаниями стран-участников ЕС. Тем не мене интеграция финансовых рынков и рынков капитала приводит к тому, что регионального регулирования отчетности недостаточно, в результате наибольшее значение приобретают МСФО, сфера применения которых расширяется, поскольку активизируется их применение компаниями различных стран, в том числе входящих в ЕС. В настоящее время семь стандартов посвящены проблеме консолидации, причем четыре из них прямо регулируют данный процесс — МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 25 «Учет инвестиций», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», а три косвенно — МСФО 14 «Сегментная отчетность», МСФО 21 «Влияние изменения курса валют», МСФО 31 «Финансовая отчетность от участия в совместной деятельности».
Практика консолидации основана на знании ее ключевых понятий и принципов, нашедших отражение в МСФО:
Материнская компания (холдинговая компания) — компания, имеющая одно или несколько дочерних предприятий.
Дочернее предприятие — это предприятие, находящееся под контролем материнского.
Контроль — способность (полномочия и методы) влияния на деятельность предприятия с целью получение желаемых результатов (как финансового, так и нефинансового характера). Контроль обеспечивается обладанием более 50% акций с правом голоса и полномочиями доминирующего влияния на принятие решений. Контроль может быть прямым или косвенным. Косвенный контроль осуществляется через другие предприятия, являющиеся, в свою очередь, дочерними. Схемы взаимодействия компаний представлены на рис. 7.1, 7.2.
В первом случае компания Б — дочерняя по отношению к компании А. Во втором случае компания А имеет доминирующий контроль над компанией Б, а компания Б — над компанией В, следовательно, компания В - внучатая по отношению к компании А. Доля реального участия компании А в компании В определяется как доля компании А в компании Б, умноженная на долю компании Б в компании В, т. е. участие компании А в нетто-активах и результатах деятельности компании В — 42%.
Группа — объединение предприятий, не являющееся юридическим лицом и состоящее из материнской (холдинговой) компании и всех дочерних предприятий, самостоятельных юридических лиц.
Консолидированная отчетность — финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная единица. Составляется на основе объединения данных отчетности компаний, входящих в группу. Консолидированный бухгалтерский учет по группе в целом не ведется.
Консолидация — объединение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий в единую отчетность. Правила консолидации зависят от степени влияния одного предприятия на другое (контроль или существенное влияние).
Доля меньшинства — часть нетто-активов и чистых результатов деятельности дочернего предприятия, которой материнская компания не владеет ни прямо, ни косвенно.
Ассоциированная компания — компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние.
Существенное влияние — возможность участвовать в принятии решений относительно политики другого предприятия, но не контролировать его (прямое или косвенное владение не менее 20% акций объекта инвестиций).
Инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в консолидированной отчетности, составляемой материнской компанией и ее дочерними компаниями. Инвестор, имеющий инвестиции только в ассоциированные компании, не составляет консолидированную отчетность, если не имеет дочерних предприятий. Включение инвестиций в консолидированную отчетность осуществляется по методу долевого участия. Этот метод предусматривает первоначальный учет инвестиций по себестоимости, затем корректировку их стоимостной оценки на долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты его приобретения (корректировку балансовой суммы), независимо от факта распределения доходов в пользу инвестора. Включение инвестиций в консолидированную отчетность в случаях, когда инвестор не оказывает существенного влияния на политику инвестируемого предприятия, осуществляется по себестоимости, т. е. по сумме фактических затрат для инвестора. Доходы от инвестиций отражаются как внереализационные доходы в доле, в которой инвестор получил дивиденды.
В соответствии с МСФО консолидированная отчетность должна отвечать следующим специальным требованиям, наряду с общими требованиями формирования финансовой отчетности компаний:
1. Полнота. Все активы, обязательства, доходы и расходы консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства приводится отдельной строкой.
4. Дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на отчетную дату и за отчетный период формирования отчетности материнской компании.
Ограничения в формировании консолидированной отчетности, вызванные спецификой деятельности или отношений предприятий, входящих в группу, могут быть сведены к пяти основаниям:
Отсутствие контроля. Компания, имеющая вклады только в зависимые (ассоциированные) компании, не составляет консолидированную отчетность, поскольку не может определять решения, принимаемые другим обществом. При наличии существенного влияния на деятельность контроль в этом случае отсутствует.
Ограничение контроля во времени. Если акции дочерней компании приобретены на короткое время с целью получения доходов от разницы в котировке при их последующей продаже, то контроль осуществляется временно и исходя из требований существенности составление консолидированной отчетности нецелесообразно.
Отсутствие реального контроля. Потенциальная возможность контроля деятельности одной компании другой компанией, вытекающая из юридических условий объединения компаний, без наличия действий по осуществлению реального контроля (влияния на принимаемые решения) может быть расценена как несущественная причина для формирования консолидированной отчетности.
Несущественность информации. Если данные о финансовом положении дочерней компании и результатах ее деятельности не оказывают существенного влияния на оценку деятельности группы в целом, консолидированная отчетность может не составляться.
Различия в деятельности компаний. Компании, входящие в группу, могут заниматься различными видами деятельности (кредитование, страхование, производство). Это предполагает существенные различия в признании и интерпретации показателей отчетности. Консолидирование в данном случае может значительно усложнить процедуру формирования информации и затруднить ее прочтение пользователями.
Процедура консолидации отчетности вМСФО
Идея консолидации отчетности состоит в формировании источника информации, характеризующего совместное финансовое положение и совместные результаты деятельности группы компаний с тесными взаимосвязями. Составление консолидированной отчетности основано на постатейном суммировании отчетов компаний, входящих в группу. Для предупреждения двойного счета взаимных операций их результаты элиминируются (исключаются).
При консолидировании выделяют два этапа:
первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий);
последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществлявшей взаимные операции).
При первичном объединении компаний итоги консолидированной отчетности зависят от способа объединения. В международной практике выделяют два таких метода - метод покупки и метод слияния.
Метод покупки — приобретение инвестором доли в капитале (или всех 100% акций), позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация - в момент полного поглощения компанией-покупателем покупаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом и нет необходимости проводить вторичную консолидацию, т. е. консолидацию при осуществлении взаимных операций. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. Поглощение может быть как полным (приобретение 100% капитала или нетто-активов), так и частичным (приобретение доли в капитале, менее 100%, но более 50%). При сохранении юридического статуса покупаемой компании осуществляется как первичная, так и вторичная консолидация.
При первичной консолидации баланса элиминируются (взаимно исключаются) инвестиции материнской компании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница между фактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активов представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная). Деловую репутацию отражают в консолидированном балансе в составе нематериальных активов. При консолидации с долей участия менее 100% в балансе появляется доля меньшинства — доля сторонних акционеров (отдельная строка в нетто-активах или собственном капитале). Деловая репутация возникает при покупке дочерней компании в целом (полное поглощение). При этом бывшие акционеры лишаются своих акций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица. Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене выше номинала отражается в балансе как эмиссионный доход. Пример консолидации баланса на дату покупки 100% капитала приведен в табл. 7.1, на дату покупки менее 100% - в табл. 7.2, на дату покупки менее 100% по цене выше номинала — в табл. 7.3.
Нераспределенная прибыль покупаемой компании до момента покупки не включается в составляемую консолидированную отчетность, т. е. элиминируется при консолидации. Если поглощение частично, т. е. инвестиции материнской компании не покрывают все нетто-активы, прибыль как часть непоглощенного капитала элиминируется полностью и затем показывается в консолидированном балансе как доля меньшинства.
В табл. 7.1 рассмотрен пример, когда компания А приобретает 100% капитала компании Б (76 единиц) по стоимости 86 единиц. Разница, определяемая как деловая репутация, отражается в консолидированном балансе, где собственный капитал представлен собственным капиталом инвестора, так как произошло полное поглощение компании Б компанией А.
В табл. 7.2 рассмотрена ситуация, когда из общей стоимости активов инвестора (798 ед.) 46 ед. направлено на приобретение части акционерного капитала инвестируемой компании Б (из 56 ед.) по номиналу при прочих равных условиях предыдущего примера. Очевидно, что стоимость нетто-активов, контролируемых группой, будет выше при частичном поглощении стоимости нетто-активов, контролируемых материнской компанией. Разница между ними принадлежит сторонним акционерам и определяется как доля меньшинства.
В табл. 7.3 показано частичное поглощение компанией А компании Б. При этом покупка акционерного капитала 46 ед. осуществляется по цене 56 ед. Эмиссионный доход, возникший в результате у компании Б, включен в ее баланс, что соответственно увеличило денежные средства компании Б. При консолидировании элиминируются инвестиции компании А в компанию Б и заработанный до момента покупки капитал, а также эмиссионный доход, полученный компанией Б от компании А. Разница между инвестициями в компанию Б и ее капиталом отражается как доля меньшинства.
Для метода слияния характерен обмен акциями между объединяющимися компаниями с целью разделения контроля над нетто-активами и результатами деятельности. Как правило, проходит слияние равновеликих компаний для объединения интересов, и ни одна сторона не определяется как приобретающая. При консолидации элиминируются инвестиции в дочернее предприятие и его акционерный капитал, а нераспределенная прибыль дочерней компании до ее слияния включается в консолидированную отчетность. Рассмотрим процедуру консолидирования баланса при слиянии компаний по условиям примера приведенного в табл. 7.1. По этому методу обмениваются акции компании А и Б по номиналу (см. табл. 7.4). Соответственно инвестиции компании А составляют номинал акционерного капитала компании Б - 56 ед. Акции обмениваются путем дополнительной эмиссии.
Если у компании А нет свободных собственных акций, обмен осуществляется путем дополнительного выпуска акций компании А и их передачи компании Б взамен акций последней. Из табл. 7.4 видно, что материнская и дочерняя компании при слиянии выглядят внушительнее, чем при покупке, при меньших денежных затратах со стороны инвестора.
На практике акции чаще обмениваются не по номиналу, а по согласованной цене, отличающейся от балансовой стоимости. При этом устанавливаются пропорции обмена и инвестиции в дочернюю компанию равны балансовой стоимости нетто-активов этой компании. Акционерный капитал инвестора увеличивается на номинал выпущенных на обмен акций, а превышение их рыночной цены над номиналом присоединяется к эмиссионному доходу в балансе материнской компании. При слиянии, как и при покупке с долей участия менее 100%, в консолидированном балансе доля сторонних акционеров показывается по статье «доля меньшинства». Используя предыдущий пример, рассмотрим слияние при обмене менее 100% акций дочерней компании по пропорциям обмена, рассчитанным исходя из рыночной цены при условии, что номинал акций компаний А и Б равен одной денежной единице (табл. 7.5).
Компания А обменивает свои акции на 90% акций компании Б. Рыночная цена акций компании Б 1,5 ед., акций компании А 2 ед. Инвестиции компании А в компанию Б составляют 75,6 ед. (56 ед. х 0,9 х 1,5 ед.). Стоимость приобретенных акций компания А полностью покрывает новым выпуском акций номиналом 37,8 ед. (75,6:2), превышение стоимости инвестиций над рыночной ценой акций компании Б относится на эмиссионный доход материнской компании. Инвестиции компании А в компанию Б элиминируются капиталом компании Б. Поскольку доля компании А в компании Б составляет 90%, то доля меньшинства будет соответственно 7,6 ед. (76 • 0,1). Разница между размером инвестиций компании А в компанию Б по рыночным ценам (75,6 ед.) и долей компании А в капитале компании Б (76 - 7,6 = 68,4) элиминируется эмиссионным доходом компании А от дополнительного выпуска (7,2).
При сравнении показателей консолидированного баланса, приведенных в табл. 7.4 и 7.5, видно, что несмотря на изменение условий обмена акций итоги его разделов не изменились. Различается лишь доля участия как материнской компании в нетто-активах дочерней, так и наоборот.
При первичном консолидировании отчета о финансовых результатах представление результатов деятельности объединяющихся компаний также зависит от способа объединения. При покупке финансовые результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет только с даты приобретения, а при слиянии - за весь финансовый год. Для рассмотрения процедуры консолидации воспользуемся данными, приведенными в табл. 7.6.
Консолидированный отчет о финансовых результатах при покупке и при слиянии представлен в табл. 7.7 (компания А покупает 100% капитала кампании Б).
Таким образом, слияние более предпочтительно для компаний, стремящихся максимизировать показатели продаж, прибыли, активов в результате такого объединения и минимизировать расходы, в том числе денежные, на проведение подобных операций. Если материнская компания в результате объединения владеет менее 100% капитала дочерней, в консолидированном отчете выделяется доля меньшинства в прибыли.
После осуществления первичной консолидации показателей отчетности возникает необходимость консолидирования показателей в последующие периоды деятельности компаний, входящих в группу. При этом процедура консолидации усложняется элиминированием статей, отражающих взаимные операции внутри группы. Составлению консолидированной отчетности предшествует сверка взаимных расчетов и остатков задолженностей. При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения группа предприятий не может иметь долговых обязательств по отношению к самой себе. Элиминированию подвергаются следующие статьи:
задолженности по взносам в уставный капитал предприятий внутри группы;
взаимная дебиторская и кредиторская задолженность по внутренним операциям, включая задолженность по продажам, авансам, займам, облигациям;
прибыли и убытки в балансовых остатках от внутригрупповых операций, включенные в стоимость имущества (при наличии операций продажи или обмена между компаниями группы основных средств, материалов, товаров, готовой продукции);
задолженности по дивидендам внутри группы и др.
При консолидировании отчета о финансовых результатах по операциям между компаниями, входящими в группу, элиминируются обороты по реализации между компаниями группы. Для группы прибыль или убыток становятся возможными лишь при реализации товаров внешним покупателям. Поэтому при внутрифирменных продажах выручка одной компании — продавца элиминируется себестоимостью реализованной продукции покупателя. Кроме этого, элиминируются внереализационные доходы внереализационными расходами по внутрифирменным операциям. Например, штрафы, начисленные материнской компанией дочерней компании, исключаются при консолидировании.
Если продажи группы были полностью реализованы за пределами группы, при консолидировании финансовых результатов прибыли (убытки) группы суммируются, выручку формируют продажи за пределами группы, себестоимость реализованных товаров — затраты на их приобретение за пределами группы. Если часть продукции, составляющая внутригрупповой оборот, не была реализована, то в остатках запасов на начало и конец периода заключается нереализованная прибыль одного общества другому, входящему в группу. При консолидации нереализованная прибыль в остатках (рассчитываемая как сумма этих остатков, умноженная на рентабельность продаж продавца) элиминируется, т. е. исключается из общей величины прибылей и убытков группы в отчете о финансовых результатах и уменьшает оценку остатков запасов группы в консолидированном балансе.
Отражение в консолидированном отчете о финансовых результатах дивидендов основывается на двух правилах: если материнская компания владеет 100% акций дочерней, дивиденды, показываемые в отчете — это дивиденды, подлежащие выплате материнской компанией. Если контроль составляет менее 100%, то дивиденды, отражаемые в консолидированном отчете — дивиденды материнской компании и дивиденды дочерней компании в пользу меньшинства (миноритарных акционеров).
Консолидация показателей отчета о финансовых результатах на величину нереализованной прибыли, заключенной в товарных остатках, усложняется наличием доли меньшинства. МСФО не дает разъяснений по процедуре подобной корректировки.
Регулирование консолидированной отчетности в современном российском законодательстве
Регулирование формирования консолидированной отчетности в России осуществляется ГК РФ, федеральными законами, прописывающими ключевые понятия, в частности Федеральным законом от 27.07.2010 №208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", а также приказом Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», описывающим методику консолидации показателей компаний, входящих в группу.
Согласно Закону "О консолидированной финансовой отчетности" под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Федеральный закон №208-ФЗ распространяется:
1) на кредитные организации;
2) на страховые организации;
3) на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
Порядок представления и (или) публикации кредитными организациями иного вида финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, а также порядок использования такой отчетности и консолидированной финансовой отчетности в целях банковского надзора определяются Центральным банком Российской Федерации.
Особенности порядка представления и публикации организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, консолидированной финансовой отчетности устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО. Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:
1) организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
2) кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации.
Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации.
Годовая и промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляются участникам организации, в том числе акционерам, в порядке, определяемом учредительными документами организации.
Представление годовой консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Представление годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации осуществляется в порядке, определяемом Центральным банком Российской Федерации.
Консолидированная финансовая отчетность представляется пользователям на русском языке.
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.
Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.
Надзор за соблюдением сроков представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации.
Надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями осуществляет Центральный банк Российской Федерации.
Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.
Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям.
Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации.
Организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организации, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 год.
PAGE
PAGE 22