Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
МОСКОВСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
РЯЗАНСКИЙ ФИЛИАЛ
КАФЕДРА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
ИТОГОВЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ МЕЖДИСЦИПЛИНАРНЫЙ
ЭКЗАМЕН
ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ
080109.65 – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ»
Учебно-методическое пособие
ЧАСТЬ 1
для слушателей,
обучающихся по специальности
080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
РЯЗАНЬ 2012
МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
МОСКОВСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
РЯЗАНСКИЙ ФИЛИАЛ
КАФЕДРА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
УТВЕРЖДАЮ
Начальник Рязанского филиала
Московского университета
МВД России
полковник полиции
Д.Н. Архипов
«______» _______________ 2012 г.
ИТОГОВЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ МЕЖДИСЦИПЛИНАРНЫЙ
ЭКЗАМЕН
ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ
080109.65 – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ»
Учебно-методическое пособие
ЧАСТЬ 1
для слушателей,
обучающихся по специальности
080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
РЯЗАНЬ – 2012
Учебно-методическое пособие – «ИТОГОВЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ МЕЖДИСЦИПЛИНАРНЫЙ ЭКЗАМЕН ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ 080109.65 – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ» часть 1 подготовлено в соответствии с Положением об итоговой государственной аттестации выпускников Московского университета МВД России, утв. Приказом Московского университета МВД России от 02.02.2004 г. № 30. и на основе рабочей учебной программы итогового государственного междисциплинарного экзамена по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и аудиту для слушателей (студентов) экономического факультета, обучающихся по специальности 080109.65 - «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», утв. начальником МосУ МВД России 18.04.2011 г. - Рязань, Рязанский филиал МосУ МВД России, 2012. – 373 с.
Учебно-методическое пособие подготовлено:
Корниловичем Р.А. - к.т.н., начальником кафедры экономической безопасности;
Коноваленко С.А. - к.э.н., доцентом кафедры экономической безопасности.
Рецензенты:
Колесникова Елена Николаевна – доцент кафедры экономической безопасности Рязанского филиала МосУ МВД РФ, д.э.н., доцент;
Сомова Татьяна Юрьевна – заведующая кафедрой «бухгалтерского учета и аудита» Рязанского государственного университета имени С.А. Есенина, к.э.н., доцент.
Учебно-методическое пособие – «ИТОГОВЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ МЕЖДИСЦИПЛИНАРНЫЙ ЭКЗАМЕН ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ 080109.65 – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ» часть 1 обсуждено и одобрено на заседании кафедры экономической безопасности «13» июля 2012 года, протокол № _7_.
Учебно-методическое пособие обсуждено и одобрено на заседании Редакционно-издательского совета Рязанского филиала МосУ МВД России «__» _________ 2012 года, протокол № __.
© Рязанский филиал МосУ МВД России, 2012 г.
СОДЕРЖАНИЕ
|
Пояснительная записка……………………………………………………. |
6 |
|
|
§ 1. |
Порядок и общие правила проведения итогового государственного междисциплинарного экзамена………………………………. |
8 |
|
§ 2. |
Критерии оценки знаний слушателя………………………………. |
14 |
|
§ 3. |
Подготовка к итоговой государственной аттестации…………….. |
15 |
|
§ 4. |
Программа итогового государственного междисциплинарного экзамена по специальности 08.01.09.65 – «бухгалтерский учет, анализ и аудит» (дисциплина – «бухгалтерский учет)»……………….. |
20 |
|
§ 5. |
Примерный перечень вопросов для подготовки к итоговому государственному междисциплинарному экзамену по специальности 080109.65 – «бухгалтерский учет, анализ и аудит» (дисциплина – «бухгалтерский учет)»……………………………………................... |
31 |
|
§ 6. |
Методические рекомендации по построению ответа и примерные ответы на вопросы итогового государственного междисциплинарного экзамена по специальности 080109.65 – «бухгалтерский учет, анализ и аудит» (дисциплина – «бухгалтерский учет)»…………………………………………………………………... |
34 |
|
§ 7. |
Примерный перечень практических заданий итогового государственного междисциплинарного экзамена по специальности 080109.65 – «бухгалтерский учет, анализ и аудит» (дисциплина – «бухгалтерский учет)»………………………………………………... |
347 |
|
§ 8. |
Варианты решения задач……………………………………………... |
358 |
|
Библиографический список……………………………………………….. |
370 |
ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА
Данное учебно-методическое пособие призвано помочь слушателям пятого курса подготовиться к прохождению итоговой государственной аттестации по специальности 08.01.09.65 – «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в рамках сдачи итогового государственного междисциплинарного экзамена. Пособие состоит из трех частей в соответствии с дисциплинами государственного экзамена. Часть 1 – дисциплина «Бухгалтерский учет», часть 2 – дисциплина «Экономический анализ хозяйственной деятельности организации», часть 3 – дисциплина «Аудит». Каждая часть пособия содержит необходимые разделы по организации и подготовке к государственному экзамену, такие как программа итогового государственного междисциплинарного экзамена, примерный перечень вопросов и практических заданий по дисциплинам, методические рекомендации по построению ответов и ответы на примерные вопросы экзамена, варианты решения задач.
Требования к знаниям и умениям
В результате изучения дисциплин специализации слушатель должен:
- знать основные экономические категории, законы, концепции, текущую экономическую информацию для прогнозирования изменений оперативной обстановки, выявления и нейтрализации криминогенных факторов;
- уметь анализировать экономические отчеты и на основе экономических показателей определять действительное положение дел на предприятиях (фирмах); корректно и компетентно поставить задачу перед аудиторскими фирмами и воспользоваться результатами аудиторских проверок и ревизий;
- владеть навыками экспертизы бухгалтерской, налоговой и иной отчетности (кредитно-банковских учреждений) в целях предупреждения, выявления и пресечения преступлений, связанных с сокрытием доходов, хищением материальных ценностей; легализацией денежных средств, приобретенных преступным путем.
Итоговый междисциплинарный экзамен проводится в форме устного ответа на два теоретических вопроса и решения практического задания.
§ 1. ПОРЯДОК И ОБЩИЕ ПРАВИЛА ПРОВЕДЕНИЯ ИТОГОВОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО МЕЖДИСЦИПЛИНАРНОГО
ЭКЗАМЕНА
Целью итоговой государственной аттестации является установление уровня подготовки выпускника Рязанского филиала Московского университета МВД России (далее - филиал) к выполнению профессиональных задач и соответствия его подготовки требованиям Государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования.
Специальность 08.01.09.65 - «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» ориентирована на исследование методологических, методических и прикладных вопросов формирования, представления и интерпретации отчетности, постановки и организации бухгалтерского учета, сущности, типологии и методов анализа и аудита деятельности субъектов хозяйствования, государственного контроля и налогообложения.
К итоговым аттестационным испытаниям, входящим в состав итоговой государственной аттестации, допускается лицо, успешно завершившее в полном объеме освоение основной образовательной программы по специальности высшего профессионального образования, разработанной Московским университетом МВД России (далее - университет) в соответствии с требованиями Государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования.
При условии успешного прохождения всех установленных видов итоговых аттестационных испытаний, входящих в итоговую государственную аттестацию, выпускнику филиала присваивается соответствующая квалификация и выдается диплом государственного образца о высшем профессиональном образовании.
Итоговая государственная аттестация проводится в сроки, предусмотренные рабочими учебными планами и графиками учебного процесса.
Программы для проведения итоговой государственной аттестации доводятся до сведения выпускников не позднее шести месяцев до начала итоговой государственной аттестации.
Расписание итоговой государственной аттестации выпускников составляется учебным отделом филиала, утверждается начальником филиала и доводится до сведения выпускников не позднее, чем за месяц до начала проведения государственной аттестации.
Расписание итоговой государственной аттестации, как правило, должно предусматривать выделение не менее 3-х дней на подготовку выпускников к каждому аттестационному испытанию.
Продолжительность государственного экзамена (защиты выпускных квалификационных работ) не должна превышать шести часов в день.
Учебные взвода (группы) при проведении итоговой государственной аттестации, как правило, делятся на подгруппы.
Государственные экзамены проводятся по билетам, подготовленным в объеме программы итогового государственного испытания соответствующей кафедрой (кафедрами) и утвержденным председателем государственной аттестационной комиссии (его заместителем).
Количество экзаменационных билетов должно быть больше числа экзаменуемых. Предварительное ознакомление выпускников с экзаменационными билетами запрещается.
Прием государственных экзаменов проводится, как правило, на открытых заседаниях экзаменационных комиссий. Исключение составляют экзамены, в тематику которых включены материалы ограниченного пользования (составляющие государственную тайну). В аудитории, где проводится аттестационное испытание, одновременно могут находиться не более шести экзаменующихся. На подготовку к ответу обучающемуся отводится до 30 минут.
Экзаменационная комиссия правомочна работать в составе не менее 3-х экзаменаторов.
До начала экзамена секретарь экзаменационной комиссии получает в учебном отделе документы для проведения экзамена:
- один комплект экзаменационных билетов для экзаменующихся (каждый экзаменационный билет (задание) в отдельном конверте) и второй комплект экзаменационных билетов (заданий) для членов комиссии;
- программы государственного экзамена (из расчета – одна на каждого экзаменующегося);
- листы устного ответа в достаточном количестве со штампом филиала.
Перед началом экзамена начальник (командир) курса, взвода, группы представляет экзаменующихся председателю и членам экзаменационной комиссии.
Слушатель после доклада о прибытии для прохождения экзамена берет билет и практическое задание (при его наличии), называет номер билета (задания), получает листы устного ответа, программу итогового государственного экзамена и приступает к подготовке к ответу.
После подготовки к ответу или по истечении отведенного для этого времени, выпускник докладывает председателю комиссии о готовности к ответу и (с его разрешения или по его вызову) отвечает на поставленные в билете (задании) вопросы. Прерывать экзаменующегося во время ответа допускается только в том случае, если он отвечает не по существу поставленных в билете (задании) вопросов.
По окончании ответа на вопросы билета (задания) председатель (члены) комиссии могут задавать дополнительные и уточняющие вопросы в пределах учебного материала, вынесенного на экзамен.
После завершения ответа на каждый вопрос слушатель докладывает об этом председателю и приступает к ответу на следующий вопрос. После ответа на дополнительные вопросы экзаменующийся сдает билет (задание) и листы устного ответа секретарю экзаменационной комиссии.
Результаты любого из видов аттестационных испытаний, включенных в итоговую государственную аттестацию, определяются оценками «отлично», «хорошо», «удовлетворительно», «неудовлетворительно» и объявляются в тот же день после оформления в установленном порядке протокола заседания экзаменационной комиссии. Апелляция по результатам итоговой аттестации не предусматривается.
Обсуждение ответов экзаменующихся и определение оценок проводятся на закрытом заседании экзаменационной комиссии по завершении приема государственного экзамена у всего учебного взвода (группы, подгруппы). Решение принимается простым большинством голосов членов комиссии, участвующих в заседании, при обязательном присутствии председателя комиссии (его заместителя). При равном числе голосов председатель комиссии (его заместитель) обладает правом решающего голоса.
В протокол заседания экзаменационной комиссии записываются:
1) номер экзаменационного билета и практического задания (через дробь);
2) итоговая оценка;
3) особые мнения членов комиссии (при их наличии).
Секретарь заносит оценки также и в зачетные книжки. Председатель, члены экзаменационной комиссии и секретарь ставят свои подписи в протоколе и зачетных книжках.
Выпускник, пользующийся во время экзамена неразрешенными материалами, не соблюдающий установленные правила поведения, по решению экзаменационной комиссии может быть удален с экзамена с выставлением ему неудовлетворительной оценки.
В случае неявки выпускника на итоговое аттестационное испытание в протоколе экзаменационной комиссии делается запись «не явился». Если выпускник не явился по уважительной причине, то председателю государственной аттестационной комиссии (его заместителю) предоставляется право назначить прием итогового испытания в другое время.
Дополнительные заседания государственной аттестационной комиссии организуются в установленные ее председателем (заместителем председателя) сроки, но не позднее четырех месяцев после подачи рапорта (заявления) лицом, не проходившим итоговых аттестационных испытаний по уважительной причине.
В случае неявки на итоговое аттестационное испытание по неуважительной причине выпускнику, по решению государственной аттестационной комиссии, выставляется оценка «неудовлетворительно».
Выпускник, получивший по одному из видов итоговых аттестационных испытаний оценку «неудовлетворительно», не лишается права на дальнейшее участие в итоговой государственной аттестации.
Повторное прохождение итогового аттестационного испытания может быть разрешено не ранее, чем через три месяца, и не более чем через пять лет после прохождения итоговой государственной аттестации впервые. Повторное прохождение итоговой государственной аттестации может назначаться не более двух раз. Основание для допуска к повторному прохождению итогового аттестационного испытания является рапорт (заявление) бывшего слушателя, (для сотрудника органов внутренних дел необходимы также ходатайство комплектующего органа, положительная характеристика с места службы) и решение начальника филиала о допуске.
В случае изменения перечня аттестационных испытаний, входящих в состав итоговой государственной аттестации, указанные лица проходят аттестационные испытания в соответствии с перечнем, действовавшим в год окончания ими теоретического курса обучения.
Выпускник, получивший по результатам прохождения итогового аттестационного испытания неудовлетворительную оценку и/или не прошедший отдельных аттестационных испытаний, в установленном порядке отчисляется из Университета (филиала) с выдачей ему (по его просьбе) диплома о неполном высшем образовании и последующим направлением (для сотрудников органов внутренних дел) в распоряжение комплектующего органа внутренних дел для дальнейшего прохождения службы.
Выпускникам, успешно сдавшим государственные экзамены и защитившим выпускную квалификационную работу, решением государственной аттестационной комиссии присваивается соответствующая квалификация, вручается диплом государственного образца о профессиональном образовании соответствующего уровня, выдается нагрудный академический знак установленного образца, а также приложение к диплому.
§ 2. КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ ЗНАНИЙ СЛУШАТЕЛЯ
На государственном экзамене по специальности 08.01.09.65 – «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» слушатель должен продемонстрировать владение категориальным аппаратом специальности, понимание экономической сущности явлений и процессов, происходящих в субъектах хозяйствования и окружающей его среде, умение описать их при помощи качественных характеристик и количественно определенных показателей, выявить тенденции их изменений и на этой основе сделать правильные выводы, позволяющие принять обоснованные и эффективные управленческие решения. Это позволяет выявить уровень его теоретического мировоззрения и знание инструментарных методов учета, анализа и аудита.
Оценка «отлично» может быть выставлена только тем слушателям, которые показали знание теории, знакомство со специальной литературой, нормативным материалом, самостоятельность мышления, практические навыки, излагали свои мысли хорошим научным языком. Для получения оценки «хорошо» слушатель должен обнаружить глубокие знания учебной литературы, умение грамотно излагать материал, ссылаясь на законодательство, уметь найти норму по нужному вопросу и дать ее толкование.
Оценка «удовлетворительно» выставляется, если слушатель показал знание материала в объеме учебника и знаком с основными нормативными актами. Оценка «неудовлетворительно» ставится слушателю, который отказался отвечать на вопросы билета или же отсутствуют знания основных базовых понятий и определений в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. Нередко слушатель, неплохо ответив на первый вопрос билета, на второй или третий ответить, не может. Представляется, что в этом случае для получения удовлетворительной оценки он должен ответить на несколько дополнительных вопросов. Если он не смог ответить на дополнительные вопросы, ему выставляется оценка «неудовлетворительно».
3. ПОДГОТОВКА К ИТОГОВОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ
АТТЕСТАЦИИ
Для успешного прохождения ИГА, как и любого экзамена, необходимо учитывать два фактора: теоретическую и психологическую подготовку обучающихся. Только в случае работы по всем этим двум направлениям слушатель (студент) может рассчитывать, с одной стороны, на глубокие и прочные знания по изучаемому предмету, а, с другой, - на получение высокой оценки во время экзаменационной сессии (ИГА). Теоретическая подготовка к экзамену делится на два раздела, в течение всего учебного года и предэкзаменационная. Если слушатель (студент) хочет иметь глубокие и прочные знания, а кроме того облегчить себе жизнь во время сессии, то он должен приступать к подготовке к экзамену с самого первого периода изучения предмета. Это удобно, так как, с одной стороны, помогает ему готовиться к текущим занятиям, а с другой - во время сессии значительно облегчает процесс подготовки к экзамену.
При организации предэкзаменационной работы во время ИГА следует, во-первых, равномерно распределить учебный материал на все время подготовки (количество вопросов делится на время подготовки к экзамену, причем вторую половину дня перед экзаменом нужно оставить в резерве), а, во-вторых, оптимальным образом организовать свой быт, так чтобы в нем не было ночных занятий, злоупотребления никотином и кофеином, а также выделено специальное время для физической активности.
В период подготовки к экзаменам не следует радикально менять свой режим дня, так как резкая смена привычного образа жизни плохо «вписывается» в налаженные биологические ритмы человека и требует длительного периода адаптации. Поэтому во время экзаменационной сессии желательно сохранить привычный ритм сна и бодрствования, ограничившись минимальными изменениями режима дня. Эти изменения должны заключаться в следующем:
1) Режим сна и бодрствования: не рекомендуется усиливать учебную нагрузку за счет сна. Подобная рекомендация обусловлена тем, что нормальный сон не только снимает умственное утомление и обеспечивает восстановление потраченных сил организма, но и играет важнейшую роль в механизмах памяти. Как показали исследования ученых, именно во время сна происходит перевод информации, полученный за день из оперативной в долговременную память. Поэтому сокращение количества времени, отведенного на сон, не только будет приводить к плохому психическому самочувствию, вялости и апатии, но и снизит эффективность усвоения учебного материала. Во время подготовки к экзаменам помимо ночного сна желательно ввести в распорядок дня кратковременный (1-1,5 часа) дневной сон.
2) Чередование умственной и физической деятельности. Во время подготовки к экзаменам наиболее оптимальной формой распределения нагрузки являются полуторачасовые занятия с пятнадцатиминутными перерывами между ними для физкультпауз. Способ физической активности не имеет существенного значения - это может быть обычная физзарядка, аэробика, танцы и пр. При этом желательно задействовать все группы мышц для усиления кровообращения в организме. Особенно благоприятно такие паузы действуют на лимфообращение, которое практически прекращается при сидячей умственной работе и поэтому требует периодической активной стимуляции за счет работы мышц. Помимо кратковременных перерывов в режиме дня следует предусмотреть 1-2 больших часовых перерыва для прогулок на свежем воздухе. Прогулки летом желательно организовывать в парках, скверах и других местах, имеющих зеленые насаждения с тем, чтобы обеспечитъ активную вентиляцию легких и насыщение организма кислородом.
3) Питание. Во время интенсивной умственной работы рекомендуется 4-5 разовое питание. При более редком: питании поступление большого количества питательных веществ вызывает перенаполнение желудка, прилив крови к нему и, соответственно, нарушение кровоснабжения мозга, что вызывает вялость и сонливость. Более частое питание отвлекает от занятий и в сочетании с гиподинамией может приводить к повышению массы тела. Питание должно быть средней калорийности, в пищевом рационе должно быть достаточное количество белков, витаминов и растительных жиров. Избыток животных жиров и крахмала нежелателен.
Очень важно наличие в пище свежих растительных продуктов - овощей и фруктов. Они не только являются источников витаминов, но и содержат клетчатку, обеспечивающую нормальное функционирование кишечника (в противном случае сидячая умственная работа и хронический нервный стресс, сопровождающийся активацией симпатической нервной системы, могут вызывать запоры). Помимо свежих овощей и фруктов, в качестве источника витаминов можно использовать ржаной хлеб, яйца, печень, а также применять поливитаминные комплексы с добавлением микроэлементов.
Психологическая подготовка к экзаменам заключается в создании оптимального функционального состояния, позволяющего студенту наилучшим образом продемонстрировать свои знания преподавателю, а также свести к минимуму вред здоровью, наносимому напряженной учебой во время сессий. Для нормализации своего физиологического и психологического состояния студенты могут применять две группы приемов, одна из которых направлен на релаксацию, а вторая - на мобилизацию организма.
К первым методам относится метод медитации на дыхании и аутогенная тренировка, а ко второму метод позитивного целеполагания. Для занятий AT на первых порах желательно использовать уединенное место, чтобы исключить помехи со стороны других лиц, затем, по мере освоения этой методики, аутогенной тренировкой можно заниматься в любом месте, даже при большом скоплении народа. Для занятий AT нужно сесть поудобнее, закрыть глаза и, насколько это возможно, расслабить мышцы. Наиболее эффективным способом усилить общее расслабление организма является координация формул самовнушения с ритмом собственного дыхания. На первом этапе занятий дыхание должно быть естественным и непринужденным - следует не вмешиваться в его ритм и глубину, а только следить за потоками воздуха, входящими в организм и покидающими его (прием, известный во многих восточных духовных практиках как «медитация на дыхании»). Обычно требуется несколько минут чтобы полностью сосредоточиться на дыхании - для этого рекомендуется рассматривать этот процесс как бы наблюдая себя «со стороны», что дает максимальный успокаивающий эффект.
Через 3-5 минут после начала дыхательных упражнений можно добавлять к ним формулы самовнушения: «Я - расслабляюсь - и - успокаиваюсь», синхронизируя их с ритмом своего дыхания. При этом слова «Я» и «И» следовало произносить на вдохе, а слова «Расслабляюсь» и «Успокаиваюсь» - на выдохе.
Интересно отметить, что помимо релаксации, аутогенная тренировка позволяет использовать еще один механизм, повышающий эффективность подготовки к экзамену - так называемые формулы цеди. Их действенность основано на том, что подсознание человека, погруженного в легкое гипнотическое состояние более восприимчиво к голосу сознания. При создании формул цели студенты должен руководствоваться следующими принципами: они должны быть по возможности краткими, иметь позитивный характер и должны соответствовать психологическому типу поведения лица, который будет их применять. Поэтому, после достижения студентами желательного уровня расслабления и снятия первичной избыточной тревожности можно мысленного проговаривать формулу: «Я спокоен и уверен в себе!», также синхронизированную с дыханием, но в этом случае в первой части формулы, в отличие от второго упражнения методики, вдох должен быть несколько продолжительнее выдоха. Последнюю часть формулы «- в себе.!» рекомендуется произносить на форсированном выдохе с эмоциональным нажимом. На этом этапе можно использовать и другие формулы, например:
«Мой мозг работает хорошо. Мысли ясные, четкие. Я уверен в себе».
«Моя память работает хорошо. Я все помню».
«Я ощущая бодрость и уверенность в себе».
«Моя речь спокойная, уверенная, неторопливая».
Помимо аутогенной тренировки перед экзаменом можно использовать и другие методики, например, создать мысленную модель своей успешной сдачи экзамена и «проиграть» эту ситуацию в уме несколько раз. Можно создать в своем воображении образ спокойного, уверенного в себе человека, который берет билет, легко получает доступ к ресурсам памяти, пишет четкий конспект ответа на вопросы, после чего уверенно и со знанием дела отвечает преподавателю, получая за это желаемую оценку. Таким образом, создается своеобразная программа успешной деятельности, которой надо следовать на экзамене. Эта программа путем многократного повторения «закладывается» в подсознание человека и потом реализуется на деле.
§ 4. ПРОГРАММА ИТОГОВОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО
МЕЖДИСЦИПЛИНАРНОГО ЭКЗАМЕНА
ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ
08.01.09.65 – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ»
(дисциплина – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ»)
ПЕРЕЧЕНЬ РАЗДЕЛОВ
|
№ п/п |
Наименование |
|
1. |
Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета. |
|
2. |
Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей |
|
3. |
Бухгалтерский (финансовый учет). |
|
4. |
Бухгалтерский (управленческий) учет. |
|
5. |
Бухгалтерская финансовая отчетность |
1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета.
Определение бухгалтерское учета. Виды бухгалтерского учета. Цели и задачи бухгалтерского учета в РФ.
Концепция реформирования бухгалтерского учета в рыночной экономики. Программа реформирования бухгалтерского учета в России на основе международных стандартов финансовой отчетности: итоги и проблемы ее реализации. Критический анализ «Концепции развития бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)». Постулаты современного отечественного бухгалтерского учета и их соотношение с МСФО. Международная гармонизация бухгалтерского учета и финансовой отчетности в условиях нарастания темпов глобализации экономики: состояние и перспективы развития. Международные модели бухгалтерского учета, их характеристика и сравнительный анализ.
Содержание основополагающих принципов бухгалтерского учета: денежная оценка, имущественная обособленность, непрерывность, двойная запись, сплошная регистрация фактов хозяйственной жизни, документальное оформление, временная определенность, инвентаризация, хронологическая последовательность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой. Постулаты современного бухгалтерского учета и их соотношение с МСФО.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России: ее достоинства и изъяны.
Принятые в Российской Федерации положения по бухгалтерскому учету, их место в системе правового регулирования бухгалтерского учета.
Концептуальные и методологические основы построения применяемых в России Планов счетов бухгалтерского учета и проблемы их унификации.
2. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей
Единые для организаций различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей принципы и методы бухгалтерского учета. Общность системы регулирования и стандартизации правил ведения бухгалтерского учета
Форма бухгалтерского учета - как совокупность учетных регистров для отражения фактов хозяйственной жизни, в определенной последовательности и группировке. Понятие учетного регистра Виды учетных ошибок и правила их исправления.
3. Бухгалтерский (финансовый учет).
Учет денежных средств.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) должен раскрыть: Экономическое содержание объекта учета денежных средств. Нормативные документы, регламентирующие организацию учета денежных средств. Учет кассовых операций, счет 50 «Касса» и его характеристика. Порядок ведения кассовых операций, документация по учету кассовых операций, ведение кассовой книги. Предоставить корреспонденция счетов по данному участку. Раскрыть отражение кассовых операций в регистрах бухгалтерского учета и особенности инвентаризации наличных денежных средств и отражение в учете ее результатов. Учет операций по расчетным счетам в банке. Положение о безналичных расчетах. Формы безналичных расчетов Счет 51 «Расчетные счета». Документацию по движению денежных средств на счетах в банках. Корреспонденцию счетов. Отражение операций по расчетным счетам в регистрах бухгалтерского учета.
Учет операций по счету 52 «Валютные счета». Виды валютных операций, корреспонденцию счетов. Дать оценку валютных активов. Отражение операций по валютным счетам в регистрах бухгалтерского учета.
Учет операций на специальных счетах в банках. Характеристика счета 55 «Специальные счета в банках». Корреспонденцию счетов. Отражение операций на специальных счетах в банках в регистрах бухгалтерского учета.
Особенности учета прочих денежных средств. Учет денежных средств в условиях использования компьютерных технологий. Пути совершенствования учета денежных средств.
Особенности учета денежных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Учет расчетов.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание расчетных операций. Расчетные взаимоотношения предприятий с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами социального страхования, пенсионного обеспечения, финансовыми и налоговыми органами, подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами. Задачи учета расчетных операций. Учет расчетных операций в условиях применения компьютерных технологий. Пути совершенствования учета расчетных операций.
Особенности учета расчетов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Учет вложений во внеоборотные активы.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание и задачи долгосрочных инвестиций (вложений во внеоборотные активы). Классификацию и объекты вложений во внеоборотные активы. Нормативные документы по учету вложений во внеоборотные активы.
Характеристика счета 07 «Оборудование к установке». Корреспонденция счетов. Отражение операций по счету 07 в регистрах бухгалтерского учета. Характеристика счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Корреспонденция счетов. Учет строительства, осуществляемого подрядным способом. Оформление сдачи в эксплуатацию законченных объектов.
Учет затрат на строительство при хозяйственном способе работ. Первичные документы. Статьи затрат на строительство и монтажные работы.
Учет приобретения земельных участков и объектов природопользования. Учет приобретения объектов основных средств и нематериальных активов. Учет затрат на научно-исследовательские и опытно- конструкторские разработки. Учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений. Отражение операций по учету вложений во внеоборотные активы в регистрах бухгалтерского учета. Учет источников инвестирования вложений во внеоборотные активы. Учет инвестиций и участие в совместной деятельности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Учет основных средств и нематериальных активов.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание основных средств и нематериальных активов. Нормативные документы, регламентирующие порядок учета основных средств. Задачи учета основных средств. Классификация основных средств. Порядок оценки основных средств. Учет поступления основных средств. Первичные документы. Синтетический и аналитический учет основных средств. Корреспонденцию по счету 01 «Основные средства». Учет выбытия основных средств. Первичные документы.
Учет амортизации основных средств. Счет 02 « Амортизация основных средств». Методы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Учет основных средств при долгосрочной и краткосрочной аренде. Учет основных средств при лизинговых операциях. Инвентаризация основных средств и отражение ее результатов. Переоценка основных средств и отражение в учете ее результатов. Отражение операций по учету основных средств и их амортизации в регистрах бухгалтерского учета. Пути совершенствования учета основных средств. Учет основных средств в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Экономическое содержание нематериальных активов. Нормативные документы по учету нематериальных активов.
Характеристика счета 04 « Нематериальные активы». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Методы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Отражение операции по учету нематериальных активов и их амортизации в регистрах бухгалтерского учета. Пути совершенствования учета нематериальных активов. Особенности учета нематериальных активов при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Учет финансовых вложений.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание финансовых вложений. Нормативные документы, регулирующие учет финансовых вложений. Виды финансовых вложений: паи и акции, долговые ценные бумаги, предоставленные займы, вклады по договору простого товарищества и др. Оценка финансовых вложений. Характеристика счета 58 «Финансовые вложения». Корреспонденция счетов. Организация синтетического и аналитического учета. Отражение операций по финансовым вложениям в регистрах бухгалтерского учета. Организация учета финансовых вложений в условиях компьютерных технологий. Пути совершенствования учета финансовых вложений. Особенности учета финансовых вложений при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Учет материально-производственных запасов.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание материальных оборотных средств в организациях промышленности и торговли. Задачи учета производственных запасов.
Нормативные документы по учету материально-производственных запасов. Документальное оформление движения сырья, материалов, запасных частей, нефтепродуктов, хозяйственного инвентаря и товаров.
Учет товарно-материальных ценностей на складе. Систематизация первичных документов. Регистры складского учета. Отчеты о движении материальных ценностей. Оценка производственных запасов. Характеристика счета 10 «Материалы». Корреспонденцию счетов. Характеристика счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Корреспонденция счетов. Характеристика счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Корреспонденцию счетов. Характеристика счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Характеристика счетов. Синтетический и аналитический учет производственных запасов. Переоценка ТМЦ и ее учет. Отражение операций по учету производственных запасов в регистрах бухгалтерского учета. Учет недостач и потерь от порчи ценностей. Инвентаризация ТМЦ. Учет товаров в оптовой и розничной торговле. Оформление результатов инвентаризации и отражение их в учете. Порядок списания недостач и возмещения материального ущерба. Порядок оприходования выявленных излишков. Учет ТМЦ в условиях использования компьютерных технологий. Пути совершенствования учета ТМЦ. Особенности учета материально-производственных запасов при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Учет готовой продукции (работ, услуг).
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание готовой продукции (работ, услуг). Задачи учета готовой продукции (работ, услуг). Первичные документы по учету готовой продукции. Характеристика счета 43 «Готовая продукция». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 40 «Выпуск продукции». Корреспонденцию счетов. Оценка готовой продукции. Отражение операций по учету готовой продукции в регистрах бухгалтерского учета. Пути совершенствования учета готовой продукции.
Учет труда и его оплаты.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание оплаты труда. Нормативные документы, регламентирующие учет труда и его оплаты. Задачи учета расчетов по оплате труда. Первичные документы по учету труда. Учет отработанного времени. Принципы начисления заработка и других выплат. Формы и системы оплаты труда. Учет расчетов по трудовым отпускам и временной нетрудоспособности. Учет простоев и брака. Учет работы в ночное время. Учет работы сверхурочно и по совместительству. Учет удержаний. Обобщение и группировка данных по учету труда.
Характеристика счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Особенности учета с депонентами по оплате труда. Особенности учета расчетов по доходам (дивидендам). Отражение операций по учету труда и его оплаты в регистрах бухгалтерского учета. Учет расчетов по единому социальному налогу. Корреспонденцию счетов по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Пути совершенствования учета расчетов по оплате труда. Учет расчетов по оплате труда в условиях использования компьютерных технологий. Особенности учета заработной платы при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Учет затрат на производство в финансовом учете.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: издержки производства и их классификация. Нормативные документы, регламентирующие учет затрат по производству продукции (работ, услуг).
Основные экономические элементы затрат на производство и отражение их в финансовом учете. Взаимосвязь систем счетов финансового и управленческого учета. Отражение операций по учету затрат на производство в регистрах бухгалтерского учета. Налоговый учет затрат на производство продукции (работ, услуг).
Учет кредитов и займов.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета слушатель (студент) раскрывает: экономическое содержание банковских кредитов, займов. Сравнительная характеристика договора займа и кредита. Виды кредитов и займов. Задачи учета займов и кредитов. Характеристика счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займа». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Учет процентов по краткосрочным кредитам и займам. Характеристика счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Особенности учета кредитов и займов у заимодавца. Учет операций по учету (дисконту) векселей и иных долговых обязательств. Отражение операций по расчетам по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам в регистрах бухгалтерского учета. Пути совершенствования учета кредитов и займов. Особенности учета кредитов и займов при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Учет капитала, резервов, фондов и финансирования.
В процессе ответа на вопросы данного раздела (подраздела) учета курсант (слушатель) раскрывает: экономическое содержание капитала, фондов и резервов. Характеристика счета 80 «Уставный капитал». Формирование уставного (складочного) капитала, уставного фонда в организациях различных организационно-правовых форм. Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 81 «Собственные акции (доли)». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 82 « Резервный капитал». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 83 «Добавочный капитал». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет.
Характеристика счета 86 «Целевое финансирование». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 97 «Расходы будущих периодов». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Отражение операций по учету капитала, резервов в регистрах бухгалтерского учета. Пути совершенствования учета капитала, фондов, резервов и финансирования. Особенности учета капитала и резервов при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Учет продаж.
Нормативное регулирование. Экономическое содержание и задачи учета продаж. Первичный, аналитический и синтетический учет продажи продукции, работ, услуг. Учет продажи и прочего выбытия основных средств. Учет продажи прочих активов. Характеристика счета 90 «Продажи». Корреспонденция счетов. Классификация доходов и расходов. Пути совершенствования учета продажи продукции, работ, услуг, основных средств, прочих активов. Учет продаж в соответствии с требованиями МСФО.
Учет финансовых результатов.
Экономическое содержание финансовых результатов. Характеристика счета 99 «Прибыли и убытки». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Отражение операций по учету продаж и финансовых результатов в регистрах бухгалтерского учета. Особенности учета финансовых результатов при переходе на международные стандарты финансовой отчетности. Характеристика счета 91 «Прочие доходы и расходы». Корреспонденция счетов. Характеристика счета 98 «Доходы будущих периодов». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет. Характеристика счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корреспонденция счетов. Синтетический и аналитический учет.
4. Бухгалтерский (управленческий) учет.
При получении вопроса данного раздела (подраздела) слушатель (студент) должен знать: основные характеристики управленческого учета, его отличительные особенности от финансового учета. Методы и системы учета затрат. Системы управленческого учета. Способы калькулирования себестоимости продукции работ услуг. Особенности учета затрат основных, вспомогательных и обслуживающих производств, особенности учета расходов по организации производства и управлению. Методы бюджетирования затрат. Виды, принципы и системы бюджетов организации.
5. Бухгалтерская финансовая отчетность.
При получении вопроса данного раздела (подраздела) слушатель (студент) должен знать: Содержание и порядок составления бухгалтерской отчетности. Формы бухгалтерской отчетности. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение. Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности. Оценка отдельных показателей отчетности. Состав и требования к содержанию консолидированной отчетности.
5. ПРИМЕРНЫЙ ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К
ИТОГОВОМУ ГОСУДАРСТВЕННОМУ
МЕЖДИСЦИПЛИНАРНОМУ ЭКЗАМЕНУ ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ 080109.65 «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ»
(дисциплина – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ»)
§ 6. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПОСТРОЕНИЮ
ОТВЕТА И ПРИМЕРНЫЕ ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ИТОГОВОГО
ГОСУДАРСТВЕННОГО МЕЖДИСЦИПЛИНАРНОГО ЭКЗАМЕНА
ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ
080109.65 – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ»
При ответе на экзаменационные вопросы дисциплины «Бухгалтерский учет» слушателю рекомендуется излагать свои тезисы в следующей последовательности:
Представленные ответы изложены кратко и содержат необходимую информацию о вопросе для получения слушателем оценки «удовлетворительно».
Вопрос 1. Структура и содержание Федерального закона
«О бухгалтерском учете»
В Законе «О бухгалтерском учете» (5) содержится 4 главы 19 статей, в которых раскрываются общие методологические подходы к бухгалтерскому учету, основные требования к его ведению, прежде всего, в части составления первичной учетной документации, учетных регистров, оценки имущества и обязательств, их инвентаризации, регламентация бухгалтерской отчетности и определена ответственность за нарушение действующего законодательства по бухгалтерскому учету.
Общее методологическое руководство бухгалтерским (финансовым) учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Право регулирования бухгалтерского (финансового) учета возложено на Министерство финансов Российской Федерации, одной из основных задач которого является обеспечение методологического руководства ведение бухгалтерского учета и отчетности (кроме бухгалтерского учета и отчетности в ЦБ РФ и кредитных организациях).
Министерство финансов России в соответствии с возложенными на него задачами выполняет следующие основные функции:
– подготавливает положения и реализует меры по методическому руководству бухгалтерским (финансовым) учетом и отчетностью в Российской Федерации;
– утверждает планы счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению и порядку составления отчетности.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» закрепил обязательность ведения и организации бухгалтерского учета во всех организациях независимо от формы собственности. Таким образом, бухгалтерский учет выступает как одна из основных функций управления. В соответствии со ст.6 ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.
Закон предусматривает четыре варианта организационных форм ведения бухгалтерского учета:
- бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- штатную должность бухгалтера;
- передачу на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации.
Эти формы выбираются руководителем в зависимости от объемов работы организации. Соответствующая форма ведения бухгалтерского учета закрепляется в организационных документах, например в учетной политике организации.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. При этом фиксируются:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля над хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 4 ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерскую отчетность. Таким образом, главный бухгалтер не может быть привлечен к уголовной или административной ответственности в случае исполнения письменного распоряжения руководителя.
Основные правила ведения бухгалтерского учета в организациях установлены ст. 8 ФЗ «О бухгалтерском учете». Они заключаются в следующем:
- бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях;
- имущество, являющееся собственностью организаций, учитывается обособленно от находящегося у данной организации имущества других юридических лиц;
- бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации;
- организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий План счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
- все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
- текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно;
- основанием для записи в учетных регистрах являются первичные документы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания и содержать обязательные реквизиты.
Ст. 18 ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает уголовную и административную ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
Вопрос 2. Структура и содержание Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ содержит 4 раздела и 101 статью (24). В нем изложены основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, правила оценки статей бухгалтерского баланса, порядок представления бухгалтерской отчетности, основные правила сводной бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ все организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также территориальным органам статистики по месту их регистрации. Они обязаны представлять годовую и промежуточную отчетность органам исполнительной власти (в лице налоговой инспекции по месту регистрации) и банкам, в которых обслуживается организация.
Промежуточная квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года. Если последний отчетный день приходится на выходной, то он переносится на следующий за ним рабочий день.
Представленная бухгалтерская отчетность утверждается в порядке, установленным учредительными документами, и подписывается руководителем и главным бухгалтером.
В разделе V. «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности», в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность федеральных министерств и других федеральных органов исполнительной власти представляется Министерству финансов Российской Федерации, Министерству экономики Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике:
по унитарным предприятиям - не позднее 25 апреля следующего за отчетным годом;
по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли), - не позднее 1 августа следующего за отчетным годом.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах организациями, представляется в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
Ответственность лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Вопрос 3. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения бухгалтерского учета), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:
1-й уровень: федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;
2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;
3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;
4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.
Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 г. N 402-ФЗ (5). Этот Закон определяет правовые основы бухучета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерского учета и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. К первому уровню системы следует отнести ГК РФ, УК РФ, ТК РФ и др., федеральные законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.
Второй уровень нормативного регулирования представлен Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В настоящее время их утверждено 23. Например, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (12) или Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) (10).
Третий уровень определяется Методическими рекомендациями и инструкциями, которые призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами. К таким документам можно отнести: методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические рекомендации по учету МПЗ и основных средств и др.
Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. К таким документам относится приказ об учетной политике организации и приложение к ней (график документооборота, рабочий план счетов, методические рекомендации и внутрифирменные стандарты учета).
Вопрос 4. Учетная политика организации
Организации, руководствуясь законодательством РФ, нормативными актами самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Основным нормативным актом регулирующим правильность составления учетной политики является ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (13).
Учетная политика организации - это совокупность методики и техники ведения бухгалтерского учета и организации бухгалтерской службы, формируемой, исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности.
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом руководителя или утверждением лица, ответственного за организацию и ведение бухгалтерского учета.
При этом утверждается:
Рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями учета и отчетности.
Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы учетных документов, а так же формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств.
Правила документооборота и технология обработки учетной информации.
Порядок контроля над хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики организации должны исходить из следующих принципов (допущений и требований в РФ)
Допущения при формировании учетной политики:
Допущение имущественной обособленности. Активы и обязательства данной организации учитываются обособленно от активов и обязательств других организаций и собственников этой организации.
Допущение непрерывности деятельности. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у неё отсутствуют намерения или необходимость о ликвидации или существенном сокращении деятельности, а, следовательно, обязательства будут погашаться вовремя.
Допущение последовательности в учетной политике.
Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности, это значит, что факторы хозяйственной деятельности организации относятся т тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими факторами.
Учетная политика организации должна отвечать следующим требованиям:
Учетная политика является одновременно как элементом нормативного регулирования, так и внутренним рабочим документом организации. Учетная политика организации состоит из 4-х разделов:
Общие положения/
Методика ведения бухгалтерского учета/
Техника ведения учета/
Организация бухгалтерского учета.
По мнению некоторых специалистов, разделы 3 и 4 следует объединить в единый организационно- технический раздел.
В общих положениях – формируются принципы и допущения, исходя из которых, ведется бухгалтерский учет на предприятии; отражаются законодательные и нормативные документы в соответствии, с которыми разработана учетная политика.
В методическом разделе учетной политики по каждому разделу бухгалтерского учета формируется выбранный метод (вариант) ведения учета. В методическом разделе раскрываются следующие существенные способы ведения бухгалтерского учета:
В разделе «Техника ведения бухгалтерского учета» раскрывается форма ведения бухгалтерского учета на предприятии, утверждается перечень документов, которые не включены в альбомы унифицированных первичных учетных документов, утверждается рабочий план счетов и порядок контроля над хозяйственными операциями. Разрабатывается и утверждается график проведения инвентаризации.
В разделе «Организация бухгалтерского учета» формулируется вариант организации бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ (ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете»), разрабатываются и утверждаются графики документооборота предприятия, должностные инструкции работников учетной службы.
Изменения в учетной политике допускаются:
В сложившейся учетной практике выделяют еще один самостоятельный вид бухгалтерского учета: налоговый.
В связи с этим организации обязаны разрабатывать и утверждать учетную политику для целей налогообложения. Данный документ должен содержать как минимум следующую информацию:
Таким образом, учетная политика является одновременно элементом нормативного регулирования бухгалтерского учета и внутренним документом организации, определяющим порядок и способы ведения бухгалтерского учета на предприятии.
Вопрос 5. Учет кассовых операций
Основные правила ведения кассовых операций установлены «Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» (27). В кассе организации могут храниться переходящие остатки наличных денег в пределах лимита необходимого для оплаты неотложных расходов, наличные деньги сверх установленного лимита должны быть сданы в обслуживающий банк. Сверх установленного лимита организации смогут хранить в своих кассах наличные деньги только для выплаты заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, стипендий и аналогичных им выплат в течение 3-х дней, включая день получения денег в банке.
Для ведения кассовых операций в штате предприятия предусмотрена должность кассира. На малом предприятии она же совмещается с должностью бухгалтера. Кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принимаемых ценностей. После издания приказа о назначении работника на должность кассира руководитель должен ознакомить его с правилами ведения кассовых операций, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности. Кассиру запрещается передавать свои обязанности другим лицам, в случаи необходимой временной замены кассира его обязанности возлагаются на другого работника организации по приказу или распоряжению данной организации. Работник, временно назначенный на должность кассира, дает расписку о полной материальной ответственности. Кассиру запрещается вести по совместительству профсоюзную кассу, а также кассу взаимопомощи. Ответственность за обеспечение охраной помещения кассы несет руководитель организации, для этого выделяется изолированное помещение, оборудованное пожарной и охранной сигнализацией и отдельный несгораемый шкаф. Хранение в кассе денежных средств и материальных ценностей, не принадлежащих организации, строго запрещено.
Документальное оформление поступления наличных денег в кассу
Наличные денежные средства поступают в кассу с расчетных счетов от покупателей и заказчиков, работников предприятия, населения и т.д. Прием наличных денежных средств в кассу оформляется приходным кассовым ордером (ПКО), который имеет следующие обязательные реквизиты:
Наименование организации, номер документа, дата его составления, дата внесения денежных средств в кассу; корреспондирующие счета, наименование юридического или физического лица, от которого получены средства, сумма, указанная цифрами и прописью, подписи главного бухгалтера и кассира. К приходному кассовому ордеру (ПКО) выписывается квитанция, которая вручается лицу, вносящему деньги, или прикалывается к выписки банка, до передачи в кассу ПКО регистрируют в журнале регистрации ПКО и РКО. Запрещается выдавать ПКО на руки лицам, вносящим деньги в кассу. В дальнейшем ПКО передают для использования непосредственно в кассу. Кассир проверяет правильность его заполнения, наличие и подлинность подписи главного бухгалтера. Деньги по ПКО принимают в день его составления.
Документальное оформление выдачи наличных денег
Выдача денежных средств из кассы оформляется расходным кассовым ордером (РКО), этот документ должен быть подписан руководителем организации и главным бухгалтером. В нем указывается номер и дата составления документа, наименование организации, корреспондирующие счета, сумма цифрами и прописью, наименование юридического или физического лица, которым выданы денежные средства, основание выдачи денег, наименование и реквизиты документа, удостоверяющего личность получателя, его подпись. РКО оплачиваются только в день выдачи, при этом РКО составляется в бухгалтерии, регистрируюсь предварительно в журнале регистрации (ПКО и РКО). Из кассы организации деньги могут выплачиваться по платежным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетов и т.д. При оплате этих документов на выплаченные суммы обязательно составляется РКО. При оформлении кассовых документов должны соблюдаться установленные требования. ПКО и РКО выписываются чернилами, никаких исправлений, в том числе оговоренных, не допускается. Все ПКО и РКО нумеруются отдельно в хронологическом порядке с начала года, на все кассовые документы после их исполнения кассир ставит специальный штамп с текстом «получено» для ПКО, «оплачено» (для РКО). Сдают наличные деньги для зачисления на счета в банке по объявлениям на взнос наличных денег, в котором указывается источник образования вносимых средств (выручка за реализацию, остаток после выдачи заработной платы и т.д.). Банк выдает кассиру квитанцию на принятые у него суммы, которая служит основанием для составления РКО. Наличные деньги со счетов банков получают по чекам, подписанным руководителем и главным бухгалтером. Чековые книжки организации выдаются по особенному заявлению, установленному банком формы, и хранится в сейфе. В чековых книжках все чеки пронумерованы, при выписке чека на обороте указывается назначения получаемых сумм. Сумма, полученная в чеке, обязательно пишется прописью с заглавной буквы. Чек, как правило, выписывается на имя кассира.
Аналитический и синтетический учет кассовых операций
После получения или выдачи денег по каждому ордеру кассир делает записи в Кассовой книги (КК). Предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью. Количество листов в кассовой книги заверено подписью руководителя и главного бухгалтера. Записи в КК ведут в двух экземплярах (через копирку). Вторые экземпляры являются отрывными и служат отчетами кассира. Первые экземпляры остаются в кассовой книги, не оговоренные исправления в кассовой книги не допускаются, при этом они должны быть заверены подписями кассира и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает в книги итог операций за день, выводится сальдо на следующее число и передается в бухгалтерию отрывной второй экземпляр вместе с приложенными оправдательными документами. Контроль за правильностью исчисления сумм в кассовой книги осуществляет главный бухгалтер.
Синтетический учет денежных средств в кассе
Счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассе организации. По дебету счета 50 «Касса» отражают поступление средств в кассу, а по кредиту их использование.
К счету 50 «Касса» предусмотрены следующие субсчета:
50-1 Касса организации
50-2 Операционная касса
50-3 Денежные документы
На счете 50-1 учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.
На счете 50-2 учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней), остановочных пунктов, вокзалов, кассах отделений связи. Он открывается организациями транспорта по необходимости.
На счете 50-3 учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы.
Регистрами синтетического учета по учету денежных средств в кассе является журнал - ордер № 1. Записи в журнал ордер № 1 производятся на основании листов- расшифровок по дебету и кредиту счета 50. Листы расшифровки составляются в свою очередь на основании регистра аналитического учета Кассовой книги.
Ответственность юридических и физических лиц за несоблюдение условий работы с наличностью и порядка ведения кассовых операций
В соответствии с действующим законодательством за нарушение порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью предусмотрена административная ответственность или уголовная.
За неоприходование денежных средств в кассу (полное или частичное) на должностных лиц налагается штраф в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей, а на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей
Аналогичная сумма штрафов установлена за превышение лимита денежных средств в кассе организации и превышения предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделки (100000 руб.) Причем в последнем случае, штраф налагается на организацию, которая расплатилась наличными, т.е. на покупателя.
За неприменение ККТ, при расчетах с населением (если организация обязана ее применять) на организацию налагается штраф в размере от 30000 до 40000, а на должностных лиц на сумму от 3000 до 4000 рублей.
Уголовная ответственность наступает при установлении фактов хищений, кражи или растраты денежных средств в кассе предприятия.
В соответствии со ст. 158 УК РФ (7). Лицо, совершившее преступление, наказывается штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.
Ст. 160 УК РФ «Присвоение и растрата». Виновные лица наказываются штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо обязательными работами на срок до ста двадцати часов, либо исправительными работами на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.
Дисциплинарная ответственность устанавливается в соответствии с должностной инструкцией кассира (кассира-операциониста) утвержденной руководителем предприятия.
Вопрос 6. Учет операций по расчетным и специальным счетам
в банке
Денежные средства организации, используемые для безналичных расчетов с другими юридическими лицами, обязательно должны храниться в банках. Банки открывают организациям расчетные, текущие валютные и другие счета. Расчетные счета могут быть открыты любому юридическому лицу, независимо от формы собственности. Расчетные счета в кредитных учреждениях открываются на основании документов, перечень которых установлен действующим законодательством. К таким документам относятся:
После проверки всех указанных документов, банк открывает организации расчетный счет и присваивает ему номер. Информация об открытии счета в пятидневный срок передается банком в налоговую инспекцию, в которой состоит на учете данная организация. Обслуживание организации в банке осуществляется согласно договору банковского счета, в котором определяются обязанности банка и клиента, порядок расчетов банка с клиентом, ответственность сторон и т.д. В настоящее время действующим законодательством организациям разрешается открывать расчетные счета в количестве, необходимом для осуществления расчетных операций.
Операции по расчетным счетам оформляются в соответствии с ч. II Положения «О безналичных расчетах в РФ». Для документального оформления этих операций предусматриваются следующие расчетные документы: платежные поручения, чеки, платежные требования, инкассовые поручения.
В расчетных документах должны содержаться следующие реквизиты:
1) Наименование расчетного документа; его номер; число; месяц и год
2) Выписки, вид платежа, наименование плательщика; номер его счета; ИНН; наименование и место нахождения банка плательщика (БПК); номер корреспондирующего счета; наименование получателя средств, номер его счета; ИНН; наименование и место нахождения банка получателя (БИК); номер корреспондирующего счета, назначение платежа с выделением отдельной строкой налога, подлежащего уплате, сумма платежа, обозначенная прописью и цифрами.
В настоящее время в РФ действуют следующие формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями, платежными требованиями- поручениями, аккредитивами, инкассовыми поручениями, пластиковыми картами.
Движение денежных средств на расчетных счетах в банках отражаются в выписках банка, которые вместе с оправдательными документами, в сроки, установленные по согласованию с банками, представляются в организацию через уполномоченных лиц или путем пересылки. На основании выписки банка вместе с приложенными расчетными документами составляются листы расшифровки. Итоги строк расшифровок переносятся в регистр синтетического учета журнал - ордер № 2 или по сч. 51.
Учет операций на специальных счетах в банках
Денежные средства, обособленно используемые по целевому назначению, учитываются на специальных счетах в банке. Для учета денежных средств на специальных счетах в банках предназначен активный счет 55 «Специальные счета в банках», по которому формируется информация о наличии и движении денежных средств, находящихся в аккредитивах, чековых книжках, депозитных счетов, а также счетах целевого финансирования. К счету 55 «Специальные счета в банках» открывают следующие субсчета:
55-1 «Аккредитивы»
55-2 «Чековые книжки»
55-3 «Депозитные счета»
По счету 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах. Аккредитив представляет собой денежное обязательство, принимаемое банком по поручению плательщика произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлению документов, соответствующих условию аккредитива.
Банками может открываться следующие виды аккредитивов: покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные), отзывные и безотзывные. При открытии покрытого аккредитива банк плательщика (эмитент) за счет средств плательщика перечисляет сумму аккредитива в распоряжение исполняющего банка поставщика на срок действия аккредитива. При открытии непокрытого аккредитива банк представляет исполняющему банку списать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Непокрытые аккредитивы открываются только при наличии корреспондентских отношений между банком плательщика и банком поставщика. Отзывным называется аккредитив, который может быть изменен или аннулирован без предварительного согласования с поставщиком. Безотзывным называется аккредитив, который отменяется только с согласия получателя средств. Каждый аккредитив должен содержать указание на его вид и может быть предназначен только для расчетов с одним поставщиком. Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в договоре, в котором должна отражаться следующая информация:
Закрытие аккредитива возможно в следующих случаях:
Наличие и движение денежных средств по счету 55 -1 « Аккредитивы» зависит, прежде всего, от вида аккредитива. Здесь отражается открытие именно покрытого аккредитива, учет непокрытого аккредитива ведется на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданных». Перечисление денежных средств для открытия покрытого аккредитива оформляется бухгалтерской записью: Дт 55-1 Кт 51, 52, 66, 67.
Использованные суммы аккредитивов списываются согласно выпискам банка и прилагаемым к ним документам, подтверждающим выполнение обязательств поставщиками, бухгалтерской записью: Дт 60, 76 Кт 55-1. Не использованные суммы аккредитива зачисляются: по Дт 51,52 Кт 55-1. Аналитический и синтетический учет по счету 55-1 ведется по каждому выставленному аккредитиву в журнале - ордере 3.
На счете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.
Для получения платежа по чеку необходимо предъявить его в банк, обслуживающий чекодержателя. Выдача чековых книжек банком организации оформляется записью: Дт 55-2 Кт 51,52,66,67. Предъявление к оплате чека: Дт 60, 76, 79, Кт 55-2. Суммы неиспользованных средств отражаются по Дт 51,50,52 Кт 55-2. Синтетический и аналитический учет ведется по каждой полученной чековой книжки в журнале- ордере № 3.
На субсчете 55-3 «Депозитные счета» учитывается движение денежных средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по Дт 55-З Кт 50,51,52 и тд. Проценты, полученные от банка за пользование денежными средствами организации, оформляются записью Дт 76 Кт 91-1 или дт 51 Кт 91-1. Денежные средства, находящиеся на депозитных счетах, могут в любой момент быть возвращены на счета учета денежных средств, с каких были перечислены Дт 50,51,52 Кт 55-3. Синтетический и аналитический учет по счету 55-3 также ведется в журнале- ордере №3 или по сч. 55. На других счетах, открытых к счету 55, учитывается полученные средства целевого финансирования.
Вопрос 7. Формы безналичных расчетов
В настоящее время в РФ действуют следующие формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями, платежными требованиями- поручениями, аккредитивами, инкассовыми поручениями, пластиковыми картами, векселями.
Платежное поручение – это приказ банку о перечислении с расчетного счета суммы денежных средств другой организации. Расчеты платежными поручениями являются самой распространенной формой безналичных расчетов.
Поручения банком принимаются на любую сумму. Центральным Банком Российской Федерации разработан специальный бланк платежного поручения. В платежном поручении указываются реквизиты плательщика, получателя платежа и обслуживающего их банка, а также сумма и назначение платежа. В этом бланке имеется специальная графа, в которой указывается условное цифровое обозначение операций. Данный перечень разработан Центральным Банком. Например, проставленная цифра 01 означает, что операции списаны и зачислены по платежному поручению, 08 означает, что открыт аккредитив.
Расчеты платежными поручениями осуществляются по следующей схеме (см. рис.1). После получения продукции 1, покупатель выписывает платежное поручение 2 своему банку. Тот перечисляет деньги 3 с расчетного счета покупателя на расчетный счет поставщика. Банк поставщика, зачислив деньги на расчетный счет своего клиента, направляет ему выписку 4. Затем он извещает банк покупателя (5), который направляет своему клиенту выписку 6.
Платежное требование-поручение. Этот вид расчетов возможен при акцептной форме расчетов. Акцепт – согласие на оплату. Это означает что поставщик, отгрузив товар, заполняет первую часть документа (требование), покупатель, получивший требование-поручение вместе с отгруженной продукцией, обязан заполнить вторую часть документа (поручение) (см. рис.2).
Согласие на оплату (акцепт) плательщик обязан сдать в течение трех дней с момента получения платежного документа. Если плательщик по какой-либо аргументированной причине отказывается платить, то банку в письменной форме посылается уведомление. В безакцептном порядке списываются с расчетного счета платежи по требованиям за коммунальные услуги, электроэнергию, абонентская плата за телефон.
Рис. 1. Схема расчетов платежными поручениями
Рис.2. Схема расчетов платежными требованиями-поручениями
После отгрузки продукции 1, поставщик выставляет в свой обслуживающий банк платежное требование-поручение с товаросопроводительными документами на востребование платежа (инкассо) 2. Банк поставщика пересылает их в банк покупателя 3 для получения согласия на оплату (акцепта) и взыскания платежа. Банк покупателя передает документы своему клиенту 4. В случае акцепта 5 банк покупателя перечисляет деньги 6. На принятие решения об акцепте покупателю отводится три дня. После перечисления денег банки направляют соответствующие выписки своим клиентам 7, 8.
3. Аккредитив – это поручение банка покупателя, иногороднему банку поставщика произвести оплату счетов поставщика за отгруженную продукцию на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении покупателя.
Аккредитив открывается только для расчета с одним поставщиком на срок до 15 дней. Он может быть отзывным и безотзывным. Отзывной может быть изменен или аннулирован без предварительного согласования с поставщиком. Безотзывной не может быть аннулирован или изменен без согласия поставщика.
Рис. 3. Схема расчетов аккредитивами
В соответствии с договором между поставщиком и покупателем (см. рис.3), последний подает в свой обслуживающий банк заявление на открытие аккредитива 1. На основании этого заявления банк открывает специальный счет и резервирует (депонирует) не нем сумму аккредитива, переводя ее с расчетного счета на специальный счет 2. Одновременно банк покупателя направляет извещение банку поставщика об открытии аккредитива 3. Открыв аккредитив покупателю, банк поставщика отправляет своему клиенту извещение об этом 4. На основании этого извещения поставщик отгружает продукцию в адрес покупателя 5, а расчетные документы предоставляет в свой банк 6. Проверив соответствие документов аккредитивному заявлению, и, определив их идентичность, банк поставщика зачисляет деньги с аккредитива на расчетный счет поставщика 7. Затем он перечисляет расчетные документы банку покупателя 8, и тот списывает сумму с депозитного счета, направляя выписку своему клиенту 9 и передавая с ней товаросопроводительные документы. Банк поставщика также направляет выписку своему клиенту 10.
4. Чеки – это письменное поручение банку перечислить со счета чекодателя указанную в чеке сумму. Чек действителен в течение 10 рабочих дней, не считая дня выписки. Чековые книжки выдаются банком и могут быть лимитные и безлимитные. Учет посредством чековых книжек осуществляется на счете 55 «Специальные счета в банках» или субсчет №2 «Расчеты чеками». Зачисление денег с расчетный счет для образования счета 55/2 отражается: Дебет 55/2 «Расчеты чеками» - Кредит 51 «Расчетный счет»
И соответственно списание средств с чековой книжки отражается: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Кредит 55/2 «Расчеты чеками».
Расчеты чеками осуществляются в пределах одного города. Покупатель подает в свой обслуживающий банк платежное поручение о депонировании (резервировании) определенной суммы на депозитном счете 1 и одновременно предоставляет заявление о выдаче ему лимитированной чековой книжки 2 (см. рис.4). На основании этих документов банк покупателя открывает своему клиенту депозит 3. После открытия депозита банк выдает чековую книжку 4. После отгрузки продукции или оказания услуги поставщиком 5 покупатель оплачивает их чеком 6. Поставщик в срок не позднее десяти дней с момента получения чека предоставляет его в свой обслуживающий банк 7. Тот, в свою очередь, пересылает чек с реестром в банк покупателя 8. Банк покупателя перечисляет деньги 9. После этого банки направляют своим клиентам выписки 10, 11.
Рис. 4. Схема расчетов чеками
5. Вексель – это вид ценных бумаг или денежных обязательств. Различают вексель простой, переводной (тратта). Передача векселя одного лица другому оформляется передаточной надписью - индоссаментом. В баке начинаются вексельно-кредитные операции с выдачи вексельного кредита. Он может быть получен в форме учета векселей и в форме специального ссудного счета под залог векселей. Вексельные кредиты бывают одновременные и постоянные. Кредиты по учету векселей могут быть предъявительскими, которые открываются клиенту для учета передаваемых им банку векселей и, кроме того, кредит может быть векселедательским, при котором клиент выдает свои векселя, которыми рассчитывается за поставку товара или услуги. Получатели таких кредитов затем представляют их в свои банки. Под учетом векселя понимается его передача или продажа векселедержателем банку до наступления срока платежа и получение за это вексельной суммы за вычетом определенного процента (дисконта). К учету принимаются векселя, основанные на товарных или коммерческих сделках.
Рис. 5. Вексельная форма расчетов
Покупатель заключает со своим банком договор-поручение по домициляции векселей 1, то есть по обеспечению платежей по ним. После получения товара 2 покупатель выдает поставщику вексель 3, в котором указывается срок оплаты товаров (см. рис.5). Поставщик передает своему банку данный вексель для инкассирования 4. Банк поставщика извещает банк покупателя повесткой о наличии у него векселя 5.
При наличии суммы на расчетном счете покупателя обслуживающий банк может перечислить на расчетный счет поставщика 6. После этого банк поставщика извещает своего клиента о зачислении на его счет суммы уплаты по векселю и возвращает последний в банк покупателя 8. Банк покупателя отправляет своему клиенту вексель с выпиской об окончании операции по векселю 9.
Если денег на расчетном счете покупателя нет, а наступает срок уплаты по векселю, то банк покупателя не несет ответственность за неуплату, если между ним и клиентом нет специального договора о кредите в счет оплаты векселя.
В случае просрочки банк поставщика предъявляет неоплаченный вексель в нотариальную контору 10 для совершения протеста 11. Затем неоплаченный вексель с протестом возвращается поставщику для принятия решения 12.
Вопрос 8. Учет валютных операций
Организациям разрешается открывать валютные счета в любых уполномоченных банках, имеющих лицензию ЦБ РФ на проведение валютных операций. Каждый валютный счет ведется только в одной свободно - конвертированной валюте. Суммы числящиеся, на валютных счетах, могут быть по распоряжению владельца счета, перечислены за границу по экспортно-импортным операциям владельца счета, использованы на оплату задолженности по кредитам в иностранной валюте, на командировки, для продажи на внутреннем рынке. За открытие валютного счета организация платит комиссионные вознаграждения банку дт 91-2 Кт 51. Бухгалтерский учет по валютным операциям ведется на активном синтетическом счете 52 «Валютные счета». По дебету отражается поступление средств, по кредиту их использование, для правильного учета операций с иностранной валютой открываются следующие субсчета:
52-1 «Валютные счета внутри страны»
52-2 «Валютные счета за рубежом»
К счету 52-1 «Валютные счета внутри страны» рекомендуется открывать следующие аналитические счета:
52-1-1 «Текущий валютный счет» - предназначен для учета валюты, находящейся в распоряжении организации;
52-1-2 «Транзитный валютный счет» — предназначен для учета поступившей валютной выручки ( в настоящее время счет не используется);
52-1-3 «Специальный транзитный счет» — предназначен для учета валюты купленной на внутреннем валютном рынке.
Приобретение валюты для оплаты импортных операций отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дт 57 Кт 51- перечислены средства на покупку валюты;
Дт 52-1-3 Кт 57- приобретенная валюта зачислена на специальный валютный счет;
Дт 91-2 Кт 57 — отражено превышение курса покупки над курсом банка РФ;
Дт 44,26 Кт 51- отражены расходы на приобретение валюты (комиссионные).
Учет операций по продаже валютной выручки.
Иностранная валюта продается в добровольном порядке. Норма отмены обязательной продажи валютной выручки была введена с 1 января 2007 года.
В бухгалтерском учете добровольная продажа валюты отражается:
Дт 57 Кт 52-1-1 – валютные средства направлены на продажу;
Дт 51 Кт 91-1 – денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет;
Дт 91-2 Кт 57 – списана проданная валюта;
Дт 91-2 Кт 51 – отражены прочие расходы по продаже валюты.
Дт 52-1-2 Кт 52-1-1 – переведена на текущий валютный счет иностранная валюта, не подлежащая обязательной продаже.
В конце месяца следует определить финансовый результат от продажи валютной выручки. Убыток от обязательной или добровольной продажи валюты уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (под. 6, 16 п.1 ст. 265 НК РФ).
Учет на счете 52 «Валютные счета» ведется на основании выписок банков и приложенным к ним оправдательным документам. Аналитический и синтетический учет ведется в журнале-ордере №2 или по сч. 52.
Вопрос 9. Учет экспортных операций
Экспорт — вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Вместе с тем законодателем установлены разные критерии признания реализации товаров (продукции), работ, услуг экспортом в зависимости от вида государственного регулирования.
Для таможенного законодательства основной критерий — вывоз товара за границу Российской Федерации.
С точки зрения валютного законодательства основным критерием является вид валюты, в которой зачисляется выручка на счета организации: сумма поступившей валютной выручки товары (продукцию), услуги и работы, выполненные для иностранных заказчиков, признается экспортной независимо от места ее выполнения (оказания услуги) и подлежит обязательной или добровольной продаже, по месту реализации.
К экспорту товаров приравниваются также отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу.
На формирование учета расчетных операций между резидентами и нерезидентами важное влияние оказывают особые условия оформления экспортно-импортных операций, порядок расчетов между участниками контрактов и т. п.
Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся практики реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.
Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции, от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, то во втором предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.
На организацию учета экспортируемой продукции (товаров) также влияют требования налогового и валютного законодательства. Согласно инструкции ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (28), организации в настоящее время обязаны осуществлять частичную продажу на внутреннем валютном рынке экспортной выручки. Продажа экспортной выручки находит отражение в учете и влияет определенным образом на финансовый результат. Кроме того, экспортная выручка облагается НДС по нулевой ставке. Поэтому в соответствии с главой 21 НК РФ (2) НДС, уплаченный производителями за материальные ресурсы и услуги по производству экспортной продукции, возмещается им из бюджета. Торговые организации при экспорте товаров, приобретенных с НДС, имеют право засчитать суммы уплаченного поставщикам налога в уплату предстоящих платежей или возместить её из бюджета в порядке, предусмотренном законодательством.
Среди экспортеров можно выделить три группы организаций:
Для торговых фирм и для производителей экспортируемых товаров, особенности, связанные с экспортом, возникают на стадиях отгрузки его и доставки иностранному покупателю (нерезиденту).
Основанием для ведения учета экспортируемой продукции и товаров, их движения являются оформленные соответствующим образом первичные документы, подтверждающие факт пересечения границы и передачи товара иностранному покупателю:
Отгрузка экспортируемого товара и условия его поставки нерезиденту определяются во внешнеэкономическом контракте. В контракте оговаривают права, обязанности, ответственность сторон. Сумму сделки, базисные условия поставки товаров, дату выпуска и оплаты товаров, также особое внимание при составлении контракта следует обратить внимание на определение момента перехода права собственности на товары от продавца к покупателю.
В мировой практике существуют различные условия поставок товара. Они обобщены в правилах толкования международных терминов «Инкотермс». В зависимости от того или иного условия поставки момент перехода прав собственности на товар различен.
Каждое из базисных условий поставок точно фиксирует момент перехода рисков от продавца к покупателю и для фиксации этого момента в бухгалтерском учете используют активный счет 45 «Товары отгруженные».
На этом счете могут быть учтены экспортируемые продукция и товар до момента их продажи. Для того чтобы можно было учитывать этапы движения экспортного груза к счету 45 «Товары отгруженные», целесообразно открыть специальные субсчета:
45-1-1 «Экспортные товары по прямым поставкам»;
45-1-2 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ»;
45-1-3 «Товары в пути за границей»;
45-1-4 «Экспортные товары в переработке и на комиссии» и др.
К счету 90 рекомендуется открывать следующие субсчета:
90-1-1 «Продажи товаров в РФ»
90-1-2 «Продажи товаров на экспорт»
В бухгалтерском учете при отгрузке покупателю товаров (готовой продукции) делаются записи:
Дт 45-1-1 Кт 41,43 – отгружены товары на экспорт по договору с особым порядком перехода права собственности;
Дт 62 «Расчеты с нерезидентами» Кт 90-1-2 «Продажи товаров на экспорт» - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;
Дт 90-1-2 Кт 45-1-1 – списана себестоимость отгруженных товаров на экспорт;
Дт 90-1-2 Кт 44 – списаны расходы на продажу;
Дт 90-9 Кт 99 – отражена прибыль от продажи, экспортируемой продукции;
Дт 99 Кт 90-9 – отражен убыток от продажи, экспортируемой продукции.
Дт 52 -1-2 Кт 62-«Расчеты с нерезидентами» - зачислена выручка на транзитный валютный счёт.
Вопрос 10. Учет импортных операций
Импорт – ввоз товаров на таможенную территорию РФ с предварительной уплатой импортером ввозных таможенных пошлин, акзизов и НДС в случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Организация импортных операций зависит от характера и содержания расчетов с нерезидентами, например, с непосредственными участниками сделки или через посредническую фирму.
Содержание импортных операций включает:
Предметом импорта могут быть товары, приобретённые для продажи отечественным потребителям; сырье, материалы, оборудование для производственного потребления — удовлетворения собственных нужд импортера; другие материальные и нематериальные ценности. Основанием для ведения учета импортных материалов и товаров, а также их движения являются оформленные соответствующим образом первичные документы: акцептованные счета фирм-поставщиков с приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, почтовые квитанции, свидетельствующие об отправке товаров в установленные адреса; приемные акты, подтвержлающне поступление товаров в порты или на склады; приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др.
В системе учета импортных материалов и товаров большое значение имеет правильное формирование стоимости импортных материальных ресурсов, а именно той стоимости, по которой они будут отражаться в учете.
Для определения стоимости приобретенных импортных материалов или товаров открывают субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» к счету 15 «Заготовление и приобретение материалы». По дебету этого субсчета будут собираться все расходы, связанные с формированием импортной стоимости, а затем фактически сложившаяся стоимость импортного материала, товара при их оприходовании будет списываться с кредита субсчета 15 в дебет счетов 10 «Материалы» или 41 «Товары». Однако при другом варианте приобретение импортных ценностей организации – импортеры могут определять фактическую стоимость поступивших импортных материалов непосредственно на счетах учета материальных ресурсов (10, 07, 41, 08 и др.).
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (19) в стоимость импортных материальных ресурсов включаются: стоимость при обретенных материальных ресурсов в размере контрактной цены, суммы начисленного акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов, транспортно-заготовительные расходы, услуги посредников по закупке ценностей, информационные и консультационные услуги и другие аналогичные расходы.
На основе первичных документов контрактная стоимость импортных товаров отражается в учете по дебету счетов материальных ценностей 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 07 «Оборудование к установке 08 «Вложения во внеоборотные активы», 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками в и подрядчиками», в развитие, которого открывают субсчет «Расчеты с поставщиками за поставленные ценности в валюте. » (субсчет 60-4).
Начисление и уплату ввозной (импортной) таможенной пошлины в бухгалтерском учете резидентов и нерезидентов отражают проводками:
- Дт 08, 07, 10,11,15,41 Кт 68 субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам» - начислена импортная таможенная пошлина;
- Дт 68 Кт 51,52 – уплачена в бюджет импортная таможенная пошлина.
Сумма начисленных акцизов также включается в стоимость импортных ценностей и оформляется бухгалтерской записью:
Дт счетов 10, 15, 41, 07, 08 Кт 68, субсчет «Акцизы»;
Сумма уплаченного налога на добавленную стоимость (НДС) учитывается отдельно записью: Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по НДС» В дальнейшем порядок списания НДС в зачет не отличается от обычного порядка.
Вопрос 11. Учет реэкспортных, реимпортных и бартерных операций
Реимпортные операции с точки зрения таможенного режима представляют собой обратный ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров ранее вывезенных в режиме экспорта, при условии, что товар ввозится обратно в течение 10 лет с момента вывоза и находится в том же состоянии, как и в момент вывоза (кроме изменений вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения).
Порядок отражения реимпортных операций в бухгалтерском учете определяется смыслом хозяйственной операции. Сначала товар вывозится с таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта, т.е. за пределы ее таможенной территории без обязательства об обратном ввозе. В режиме экспорта вывозятся товары не только по договору международной купли-продажи, но и, например, по договорам поставки на условиях консигнации (разновидность договора комиссии) для реализации через иностранную фирму — комиссионера, а также для продажи на аукционах. Затем в случае невозможности реализовать товар за границей, не проданные на аукционах товары или те, от которых по каким-либо причинам отказался покупатель, получивший их по договору купли-продажи, возвращаются обратно и ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации как импортные без обязательства об обратном вывозе.
Расходы по хранению реимпортного товара на складе за границей, транспортные и другие расходы, связанные с возвратом товара, не должны включаться в себестоимость реимпортного товара, так как реимпорт — не закупка импортного товара.
Такие расходы, следует списывать в убытки как затраты по аннулированным заказам. Уплаченные при вывозе пошлины возвращаются в том случае, если реимпортный товар ввезен в течение трех лет с момента вывоза. Схему бухгалтерского учета реимпортных операций можно построить следующим образом (см. табл.1).
Внешнеторговый бартер представляет собой прямой обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.
Таблица 1
Основные бухгалтерские записи по учету реимпортных операций
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1. |
Отгружен и вывезен в режиме экспорта товар по контракту с иностранной фирмой |
45-1-2 |
43 |
|
2. |
Оплачены таможенные пошлины, сборы, расходы по транспортировке |
44 |
76,68 |
|
3. |
По прибытии в пункт назначения товар был помещен на склад в связи с отказом покупателя принять его (или на склад консигнатора и в течение срока консигнации не был реализован). Принято решение о возврате товара, в связи, с чем он переведен в разряд реимпортных |
41, 15 |
45-1-2 |
|
4. |
Отражены расходы, связанные с хранением товара на складе за границей, с его транспортировкой до границы, таможенные сборы в иностранной валюте |
91-2 |
76,68, 52-1-1 |
|
5. |
Отражены расходы на транспортировку на территории Российской Федерации, таможенные сборы |
44 |
76,60 |
|
6. |
Уплачен НДС при ввозе |
19 |
76 |
|
7. |
По прибытии товара в организацию он приходуется на тот же счет, с которого был списан при отгрузке на экспорт |
43 |
41, 15 |
|
8. |
Возвращены уплаченные при вывозе пошлины |
51 |
76,68 |
|
9. |
Списана на прочие расходы сумма |
91-2 |
19 |
Внешнеторговый бартер представляет собой прямой обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.
Бартерные операции осуществляются без использования механизма валютно-финансовых расчетов, так как в указе прямо сказано, что к бартерным сделкам не относятся те, которые предусматривают использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.
Бартерная сделка оформляется путем заключения в письменной форме двустороннего договора мены. Помимо общих требований, предъявляемых к оформлению и содержанию любого договора, в отношении данного договора нормативным документом установлены особые требования, которым он дол жен соответствовать.
Во-первых, в отличие от других форм встречной торговли, предусматривающих заключение двух или трех раздельных контрактов, бартерный договор должен быть оформлен в виде одного документа. Исключение составляют бартерные сделки, заключаемые в счет выполнения международных соглашений. В этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, содержащих сведения, которые позволяют установить взаимосвязь этого договора с конкретным соглашением, определяющим условия исполнения бартерной сделки.
Во-вторых, несмотря на то, что данный договор предусматривает прямой обмен в натурально-вещественной форме, его обязательным условием является цена товара по каждой товарной позиции, стоимость работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности. Они необходимы не только для подтверждения равноценности (эквивалентности) по стоимости обмениваемых товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, но и для таможенного учета, оценки претензий, начисления санкций.
В бартерной сделке каждая сторона выступает одновременно и в роли продавца, и в роли покупателя. Поэтому бухгалтерский учет операций по передаче сторонами договора друг другу обмениваемых товаров представляет собой отражение в учете российской организации движения двух товарных потоков — экспортируемых и импортируемых. Каждый из товаров должен быть своевременно поставлен на учет, поэтому в бартерном договоре, как и в любом договоре купли-продажи, необходимо определить момент перехода права собственности к покупателям. Если же это условие не предусмотрено договором и иное не установлено законом, то в соответствии с ГК РФ право собственности на обмениваемые товары приобретается сторонами одновременно с того момента, когда они выполнят свои обязательства по передаче товаров. Обязательства каждого продавца заключаются в поставке товара покупателю. В свою очередь по обязательствам, предусматривающим перевозку, товар считается поставленным, если он передан перевозчику для передачи покупателю.
Схемы бухгалтерского учета бартерных операций будут различаться в зависимости от того, как определяется момент перехода права собственности и в какой последовательности осуществляется исполнение сторонами своих обязательств по договору (см. табл. 2, 3).
Таблица 2
Момент перехода права собственности в контракте не определен.
Российская организация первой исполняет свои обязательства.
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отгружен экспортный товар в адрес иностранного покупателя |
45-1-2 |
43 |
|
2. |
Отражены расходы на продажу товара |
44 |
76,71,70,69 |
|
3. |
Иностранный партнер исполнил свои обязательства по поставке товара и представил документы |
15 |
60 |
|
4. |
Одновременно: выручка от продажи списывается в уменьшение кредиторской задолженности |
60 |
90-1 |
|
5. |
Себестоимость экспортного товара и расходы на продажу списываются на себестоимость продаж |
90-2 90-2 |
45 44 |
|
6. |
Определяется финансовый результат от бартерной сделки |
90-9 99 |
99 90-9 |
Сущность реэкспортной операции заключается в следующем: товар из страны А ввозится в страну Б, а затем, не подвергаясь переработке в этой стране, вывозится в страну В. В этом случае данный товар для фирмы страны Б является предметом двух договоров: с фирмой страны А она заключает контракт на импорт товара, а с фирмой страны В — на экспорт этого же товара. Являясь одновременно импортером по одному контракту и экспортером этого же товара по другому контракту, фирма страны Б называется реэкспортером. По отношению к ней фирма страны А является экспортером, а фирма страны В — импортером.
Таблица 3
Момент перехода права собственности определен в контракте: право собственности переходит от продавца к покупателю по отгрузке независимо от исполнения обязательств по встречной поставке. Российская сторона первой исполняет свои обязательства.
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отгружен экспортный товар в адрес иностранного покупателя |
45-1-2 |
43 |
|
2. |
Отражены расходы на продажу товара |
44 |
76,71,70,69 |
|
3. |
Одновременно: отражается выручка от продажи товара |
62 |
90-1 |
|
себестоимость экспортного товара и расходы на продажу списываются на себестоимость продаж |
90-2 90-2 |
45 44 |
|
|
определяется финансовый результат от бартерной сделки |
90-9 99 |
99 90-9 |
|
|
4. |
Иностранный партнер исполнил свои обязательства по поставке и представил документы. Стоимость импортного товара списывается в погашение дебиторской задолженности иностранного поставщика |
15 |
62 |
|
5. |
Отражена курсовая разница |
62,91-2 |
91-1,62 |
Сущность реэкспортной операции заключается в следующем: товар из страны А ввозится в страну Б, а затем, не подвергаясь переработке в этой стране, вывозится в страну В. В этом случае данный товар для фирмы страны Б является предметом двух договоров: с фирмой страны А она заключает контракт на импорт товара, а с фирмой страны В — на экспорт этого же товара. Являясь одновременно импортером по одному контракту и экспортером этого же товара по другому контракту, фирма страны Б называется реэкспортером. По отношению к ней фирма страны А является экспортером, а фирма страны В — импортером.
Существование реэкспортных операций как одного из направлений внешней торговли вызвано рядом причин.
Одна из причин — экономия на транспортных расходах. При продаже товара в другую страну выполнять свои обязательства по поставке иногда бывает дешевле, если закупить этот товар в третьей стране, расположенной территориально ближе к партнеру по сделке, чем везти его из своей страны.
К реэкспортным операциям нередко прибегают в том случае, когда по политическим мотивам между странами экспортера и импортера существуют запреты на торговлю. Тогда сделка между ними осуществляется через фирму третьей страны — реэкспортера. В таких и других аналогичных ситуациях в сделке участвуют три стороны, и одна из них выступает одновременно в роли покупателя (импортера) и продавца (экспортера). Соответственно, она получает право собственности на товар как покупатель и передает его как продавец. Поэтому ее отношения с другими участниками сделки оформляются договора ми международной купли-продажи (контрактами).
Однако следует иметь в виду, что как реэкспортная операция внешнеэкономическая сделка может отражаться в бухгалтерском учете при условии, что при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации он был заявлен таможенному органу в качестве предназначенного исключительно для реэкспорта, что должно быть подтверждено контрактом и другими документами. Если фактический вывоз товара был осуществлен в течение шести месяцев со дня принятия грузовой таможенной декларации, то ввозные и вывозные таможенные пошлины и налоги не уплачиваются. По истечении шести месяцев уплачиваются, как и при импорте, ввозные таможенные пошлины, налоги и проценты по ним в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБ РФ.
В дальнейшем ввезенные товары могут быть вывезены в режиме реэкспорта в течение двух лет с момента ввоза при условии, что они находятся в таком же состоянии, как и на момент ввоза (допускается только изменение состояния товара вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения), и не использовались в целях извлечения дохода. В этом случае уплачиваемые ввозные пошлины и налоги возвращаются, а вывозные не уплачиваются (см. табл. 4).
Таблица 4
Учет реэкспортных операций
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
На дату перехода права собственности от экспортера к реэкспортеру |
15 |
60 |
|
2. |
Импортный товар передан на реэкспорт |
45 |
15 |
|
3. |
Отражены расходы по реэкспорту товара |
44 |
76,71,60 |
|
4. |
На дату перехода права собственности от реэкспортера к импортеру. Цена продажи отличается от цены закупки |
62 |
90-1 |
|
5. |
Списаны на себестоимость продаж себестоимость переданного на реэкспорт товара и расходы по реэкспорту |
90-2 90-2 |
45 44 |
|
6. |
Финансовый результат реэкспортной операции относится на счет «Прибыли и убытки» |
90-9 99 |
99 90-9 |
|
7. |
Произведены расчеты с поставщиком товара (экспортером) |
60 |
52-1-1 |
|
8. |
Отражена курсовая разница на счете 60 |
60 91-2 |
91-1 60 |
|
9. |
Получена экспортная выручка от покупателя (импортера) |
52-1-2 |
62 |
|
10. |
Отражена курсовая разница, образовавшаяся на счете 62 |
62 91-2 |
91-1 62 |
Вопрос 12. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие различные материальные ценности, а также оказывающие различного рода услуги и выполняющие различные работы, которые оформляются соответствующими договорами на систематической основе. По содержанию указанные договора должны соответствовать требованиям, сформулированным статьями 455, 506 ГК РФ. В договоре поставки указывается следующая информация: наименование товара, его количество, цена, формы расчетов, сроки поставки и ее оплаты, условия транспортировки, момент перехода права собственности на приобретаемые материальные ценности, от продавца к покупателю. Для учета расчетов за поступившие материалы, товары, выполненные работы и услуги предназначен счет 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету, которого отражаются суммы исполнения обязательств перед поставщиками (т.е. оплата задолженности), а также выданные авансы в счет будущих поставок ТМЦ, по кредиту — образование кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками (стоимость фактически поступивших ценностей, оказанных услуг, выполненных работ) (см. табл.5).
Таблица 5
Основные бухгалтерские записи по счету 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Образование кредиторской задолженности: |
||
|
Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные активы |
07,08,10,11,15,41 |
60 |
|
|
Учтен НДС по оприходованным ценностям |
19 |
60 |
|
|
Стоимость работ, услуг, выполненных подрядчиками, учтена в составе затрат на производство |
20,23,25,26,29,28 |
60 |
|
|
Выдан аванс поставщику |
60 |
50,51,52 |
|
|
Внесены виновным лицом суммы в погашения ущерба или недостач |
50 |
73-2 |
|
|
Акцептован счет поставщика за услуги по ликвидации стихийных бедствий |
99 |
60 |
|
|
2. |
Погашение задолженности |
||
|
со счетов учета денежных средств |
60 |
50,51,55,52 |
|
|
Отражена сумма претензий, предъявленных поставщику |
76-2 |
60 |
|
|
За счет кредитов банка |
60 |
66,67 |
|
|
Путем признания взаимных обязательств |
60 |
62 |
Основанием для принятия к учету кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счет - фактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки (ттн, приходные ордера, приемные акты, акты о выполнении работ и услуг и др.). Основным документом по расчетным взаимоотношениям с поставщиками является счет- фактура, в ней указывается: номер документа и дата его составления, сведении о поставщике (наименование, юридический адрес, инн), сведение о грузоотправителе, сведения о покупателе, сведения об условиях поставки, форма расчетов, сведения о реализованных товарах, работах услугах (наименование товара, их технические параметры, типы, размеры, номера, количество, цена, сумма НДС и без НДС).
В соответствии с действующим законодательством данные полученных счетов — фактур заносятся в книгу покупок, которая ведется с начала года, в хронологическом порядке и содержит соответствующие реквизиты для регистрации данных счетов- фактур.
Учет не от неотфактурованных поставок.
Поставка материальных ценностей до предъявления расчетного документа считается неотфактурованной. В этом случае материальные ценности приходуют по покупным или учетным ценам, суммы налогов будут учтены в том отчетном периоде, в котором поступят расчетные документы, при поступлении расчетного документа ранее сделанную запись сторнируют и делают дополнительную запись на сумму счета предъявленного к оплате.
При журнально-ордерной форме учета по счету 60 применяются следующие учетные регистры: на промышленных предприятиях журнал ордер №6 или по сч. 60, ведомость №5 (в порядке плановых платежей), ведомость № 6 (по неотфактурованньтм поставкам) и карточки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Аналитический учёт по счёту 60 ведётся по каждому счёту и по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учёта должно обеспечивать получение специальных данных:
Вопрос 13. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Для учета расчетов с покупателями и заказчиками предназначен активно- пассивный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Он предназначен для обобщения информации о задолженности покупателей и заказчиков за проданные (отгруженные) товары, работы, услуги, основные средства и прочее имущество, право собственности, на которое перешло к покупателям согласно договорам купли-продажи или договорам поставки.
К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут быть открыты следующие субсчета:
62-1 «Расчеты в порядке инкассо».
62-2 «Расчеты плановыми платежами».
62-3 «Векселя полученные».
На первом субсчете отражаются расчеты с покупателями и заказчиками по расчетным документам, предъявленным им и принятым банком к оплате. Второй субсчет применяется для учета расчетов с покупателями и заказчиками, если организация имеет с ними длительные хозяйственные связи, т.е. когда расчеты носят постоянный характер, а не заканчиваются поступлением оплаты по отдельному счету. Третий субсчет предназначен для расчетов с покупателями и заказчиками, обеспеченными полученными векселями.
Векселя, которые получает организация, учитываются по-разному в зависимости от ситуации (см. табл.6).
Таблица 6
Варианты учета векселей
|
Ситуация |
Отражение в учете |
|
Организация приобрела вексель третьего лица* по договору купли-продажи |
по дебету счета 58-2 «Долговые ценные бумаги» |
|
Организация получила вексель третьего лица* в оплату проданной продукции (товаров, иного имущества, а также выполненных работ, оказанных услуг) |
по дебету счета 58-2 «Долговые ценные бумаги |
|
Организация получила простой ** вексель в обеспечение договора займа |
по дебету счета 58-3 «Предоставленные займы» |
|
Организация получила простой ** вексель в оплату проданной продукции (товаров, имущества, работ и услуг) |
по дебету счета «Векселя полученные» счета 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками»* |
* Вексель, векселедателем которого не является организация, ни продавец векселя; такой вексель еще иногда называют финансовым
** Вексель, плательщиком по которому является сам векселедатель, в данном случае покупатель (заказчик).
Если в обеспечение задолженности покупатель (заказчик) выдал организации простой вексель, то в учете следует сделать следующие записи:
Дт 62 Кт 90-1 (91-1) - продана продукция (товары, прочее имущество, выполнены работы, оказаны услуги);
Дт 62-3 субсчет «Векселя полученные» Кт 62 получен от покупателя простой вексель.
Иногда номинальная стоимость векселя, полученного от покупателя (заказчика), превышает договорную стоимость продажи товаров (работ, услуг). Сумму этого превышения, которую часто называют процентами, включенными в сумму векселя, следует отразить так же, как и саму продажу:
Дт 62 субсчет «Векселя полученные» Кт 90-1 (91-1) отражена сумма превышения номинальной стоимости векселя над договорной стоимостью продажи.
Когда покупатель погасит вексель, выданный организации ранее в обеспечение оплаты товаров (продукции, работ, услуг), в учете следует сделать проводки: Дт 50,51, 52, 5 Кт 62 субсчет «Векселя полученные» - погашен вексель покупателя.
Если организация приобретает вексель третьего лица по договору купли продажи то счет 62 субсчет «Векселя полученные», не применяется, а используется счет 58 «Финансовые вложения» (Дт 58-2 Кт 50, 51, 52, 55).
В организациях, выполняющих работы долгосрочного характера (свыше 1 года) и сдающих работы поэтапно для расчетов с заказчиками может применяться счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При этом в учете делаются следующие проводки:
Дт 46 Кт 90-1 – отражена договорная стоимость принятых работ;
Дт 62 Кт 46- отражена задолженность заказчика по оплате выполненных работ;
Дт 51,50,55,52 Кт 62 – поступили средства от заказчика работ.
В целом по счету 62 производятся следующие бухгалтерские записи (см. табл. 7).
При отгрузке продукции покупателям основными первичными документами являются следующие расчетные документы (счета, счет – фактура, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ и т.д.). В соответствии с действующим законодательством организации уплачивающие НДС обязаны вести книгу продаж. При определении выручки «по отгрузке» сумма начисленного НДС подлежащей уплате покупателем отражается записью Дт 90-3 Кт 68, «по оплате» Дт 90-3 Кт 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС». Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателю счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику.
Таблица 7
Основные бухгалтерские записи по счету 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Операции по дебету счета 62: |
||
|
Отражена задолженность покупателей и заказчиков (начислена выручка) за отгруженную продукцию, выполненную работу, оказанные услуги |
62 |
90-1,91-1 |
|
|
Возвращен ранее полученный аванс от покупателя и заказчика |
62 |
50,51,52,55 |
|
|
Получен от покупателя и заказчика просто вексель в оплату продукции, работ, услуг |
62-3 |
62-1 |
|
|
2. |
Операции по кредиту счета 62: |
||
|
Оплачены счета покупателем и заказчиком |
50,51,52,55 |
62-1 |
|
|
Списана задолженность покупателя за сет резерва по сомнительным долгам |
63 |
62-1 |
|
|
Списана нереальная для взыскания задолженность покупателя на убытки организации |
91-2,99 |
62 |
|
|
Погашен вексель покупателем |
51,50,52,55 |
62-3 |
|
|
Задолженность по кредитам погашена покупателем зачетом встречных требований |
66,67 |
62 |
При журнально-ордерной форме учета синтетический и аналитический учет по счету 62 ведется в ведомости № 16 «Реализация продукции и материальных ценностей», ведомости № 17 «Отгрузка и реализация продукции в порядке плановых платежей» и журнале–ордере № 11.
Вопрос 14. Учет расчетов по налогу на прибыль организации
Налог на прибыль организаций фактически является налогом на их финансовый результат, сформированный в учете по факту совершения юридическим лицом всех хозяйственно значимых действий в истекшем периоде. Помимо прочего, расчет налога на прибыль является завершающим этапом закрытия каждого финансового года в любой организации, за исключением применяющих такие специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения и единый сельскохозяйственный налог.
С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ внутренняя юридическая структура налога на прибыль была существенно преображена и усложнена. Это выразилось не только в значительном расширении ранее существовавшей классификации доходов и расходов налогоплательщиков, в ведении дополнительных категорий нормируемых расходов, но также и в установлении принципиально нового порядка расчета базы по налогу на прибыль - на основе системы «налогового учета», отделенной от традиционно существующей системы учета финансовой (бухгалтерской) прибыли. Спустя год после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса данное разделение получило практическое закрепление в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»ПБУ 18/02 (17).
Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ. Данный налог является прямым, федеральным и общим. Его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ. Основными нормативными документами по учету налога на прибыль являются Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и НК РФ (глава 25).
К плательщикам налога на прибыль относятся (см. рис.6):
1. Российские организации:
2. Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.
Рис. 6 – Организации – плательщики налога на прибыль.
Налогоплательщиками согласно ст.19 Налогового кодекса РФ признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
Согласно ст.48 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательством этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять предусмотренные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:
1) 20 процентов - со всех доходов;
2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
1) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием… и др.
2) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
От налогоплательщиков налога на прибыль необходимо отличать налоговых агентов.
В соответствии со ст.289 Налогового кодекса РФ налоговые агента обязаны представлять в налоговые органы налоговый расчет не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода. Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы налогоплательщиков.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов.
В соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В связи с этим не могут являться доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При определении доходов от реализации из них исключаются суммы косвенных налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль учитывается только сумма «нетто-выручки», отраженной в учете организации
- внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.
Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов:
а) по методу начисления, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере отгрузки товаров (работ, услуг) - ст.271 Налогового кодекса РФ;
б) по кассовому методу, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты товаров (работ, услуг) - ст.273 Налогового кодекса РФ.
С 1 января 2003 года согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактически исчисленного и причитающегося к уплате в бюджет на основании налоговой декларации налога на прибыль изменился.
ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в п.1 данного положения:
1. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
2. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
3. Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Так, первая цель (взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы) обуславливается вопросами, которые возникают у пользователей отчетности – по какой причине, например, налог на прибыль превышает саму величину прибыли или, наоборот, почему при наличии в учете прибыли, налог на прибыль к уплате отсутствует. В частности, взаимосвязь этих показателей может являться одним из аспектов для оценки эффективности ведения дел руководством организации (оценки того, насколько эффективно руководство пользуется допускаемыми налоговым законодательством возможностями для оптимизации налогообложения и т.п.).
Вторая цель: показать разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации, - вызывает в бухгалтерском сообществе наибольшее непонимание и негодование. Однако по большому счету, данная цель Положения представляет собой вариант достижения первой цели, иллюстрацию отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Формулировка п.1 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в этой части не совсем корректна, поскольку, естественно, не существует в природе налога на бухгалтерскую прибыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более удачно это понятие определяется в п.20 ПБУ 18/02 как «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», то есть величина, находимая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В этом отношении требования Министерства финансов также не представляют собой ничего экстраординарного – раскрытие данной информации в мировой практике считается необходимым.
Третья – и главная – цель ПБУ 18/02 вытекает из основополагающего принципа бухгалтерского учета – принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика», п.10 ПВБУ РФ), то есть отражения фактов хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. На соблюдении и во исполнение этого принципа построены и международные стандарты бухгалтерского учета и, в частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль».
Согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Согласно п.5 и 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Методика учета постоянных разниц, которую организации следует выбрать, сугубо индивидуальна и зависит от многих факторов: количества хозяйственных операций и их разнообразия, организационной структуры бухгалтерии, наличия отдела налогового учета, особенностей системы документооборота, уровня квалификации отдельных работников, возможностей бухгалтерской программы и так далее. Поэтому нельзя предложить один вариант учета, который максимально удовлетворял бы каждую организацию. В любом случае организации предстоит ответить на два вопроса: как и когда отражать постоянные разницы в учете.
Учет постоянных разниц. Изначально в бухгалтерском учете на счетах затрат отражались только те из них, которые учитываются в целях налогообложения, а превышение списывалось за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Позднее такой порядок был признан неверным, но даже те организации, которые от него отказались, как правило, продолжали учитывать возникающие отклонения отдельно: на соответствующих субсчетах счетов затрат.
При такой методике учета на счетах затрат открываются отдельные субсчета и постоянные разницы отражаются, как правило, в момент их возникновения. Например, суточные работника составили 250 рублей за 2-хдневную командировку:
Дебет 26.1 «Командировочные расходы»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 200 рублей
Дебет 26.9 «Постоянные разницы»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 50 рублей
Итак, в первую очередь в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается величина постоянных разниц – отклонений бухгалтерского финансового результата, от результата, определенного в целях налогообложения, которые ни в какой части не будут нивелированы в будущих периодах.
Далее согласно п.7 ПБУ определяется постоянное налоговое обязательство, представляющее собой производное от постоянных разниц. Так, постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отражаются постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68.1 «Налог на прибыль»
По существу, постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли (условным доходом (расходом) по налогу на прибыль в терминологии п.20 ПБУ 18/02).
Важен не процесс и не методология расчета постоянных разниц, а их окончательная фактическая величина и, таким образом, величина постоянного налогового обязательства. Правильный расчет размера постоянного налогового обязательства даже при несоблюдении п.5 и п.6 ПБУ 18/02 исключает предъявление к организации каких бы то ни было претензий.
Целый ряд доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, учитывается в целях налогообложения в другом периоде (или в нескольких периодах). В международной практике, а теперь и в российской, такие разницы бухгалтерского финансового результата и налоговой базы называются временными.
Согласно п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;
- формирующие, в отличие от постоянных разниц, налоговую базу по налогу на прибыль, но в другом или в других отчетных периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:
1. вычитаемые временные разницы;
2. налогооблагаемые временные разницы.
Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:
1. Приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
2. Должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.
Если разницы возникают в части расходов, то вычитаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения позднее, чем в бухгалтерском учете. Если разницы возникают в части доходов, то, наоборот – в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском.
Налогооблагаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:
1. Приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
2. Должны привести к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.
Аналогично, если разницы возникают в части расходов, то налогооблагаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете. Если налогооблагаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском.
Согласно пп.13-15 ПБУ 18/02 временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (предположительно, 09 и 77). При этом в аналитическом учете эти объекты учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы.
Возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств отражается в учете в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
1. Возникновение отложенного налогового актива
Дебет 09 - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
2. Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кредит 09.
3. Возникновение отложенного налогового обязательства:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кредит 77.
4. Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства:
Дебет 77 - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н внесены изменения в ПБУ 18/02. Данные изменения не носят революционного характера, однако поправки внесены практически в каждый пункт положения, а некоторые из пунктов исключены.
Большая часть изменений носят редакционный характер, направлены на исправление ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при первоначальной разработке ПБУ 18/02.
Уточнение наименования ПБУ. Помимо субъектов малого предпринимательства ПБУ смогут не применять некоммерческие организации (п. 2). Ведь они, как правило, не являются плательщиками налога на прибыль организаций. ПБУ обязаны будут применять страховые организации.
Скорректировано определения постоянных разниц, а также перечень ситуаций, при которых они возникают. В частности, уточнено, что постоянные разницы могут возникать в результате непризнания для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, которые признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ПБУ 18/02). Исключили из перечня ситуаций непризнание для налога на прибыль убытка в виде разницы между оценочной стоимостью внесенного в уставной капитал имущества и его балансовой стоимостью у передающей стороны. Это связано с тем, что у передающей стороны вклад отражается по фактической балансовой стоимости, увеличенной в необходимых случаях на восстановленный НДС.
Определено понятие «постоянные налоговые активы» (ПНА), ранее пропущенное в тексте ПБУ. ПНА – это сумма налога на прибыль, приводящая в отчетном периоде к уменьшению налоговых платежей по налогу (п. 7 ПБУ 18/02). Они признаются в периоде возникновения постоянной разницы. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.
В новой редакции ПБУ п. 5 и 13 исключены, внесены уточнения и в другие пункты, которые предписывали, как вести аналитический учет (например, п. 14 и 15). В новой редакции п. 3 ПБУ теперь указано, что организация может самостоятельно выбирать, как учитывать любые постоянные и временные разницы (непосредственно на счетах бухгалтерского учета или в ином порядке).
Постоянные разницы можно не отражать в аналитическом бухгалтерском учете, а собирать информацию о них, к примеру, в специальных таблицах, где сальдировать по всем группам активов и обязательств. Упрощение учета связано с тем, что отслеживать в дальнейшем судьбу постоянных разниц не требуется.
Временные же разницы необходимо по-прежнему в аналитическом учете учитывать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникают. Ведение подробной аналитики вызвано тем, что нужно отслеживать не только появление, но и погашение таких разниц в будущем.
Из перечня ситуаций возникновения налогооблагаемых временных разниц (п. 12) исключили отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль.
Из п. 21 и других пунктов исключено некорректное упоминание о текущем налоговом убытке. Ведь в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ в ситуации получения убытка в отчетном или налоговом периоде налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Если в предыдущие отчетные периоды уплачивались авансовые платежи, то налог на прибыль следует к возврату.
В новой редакции п. 22 указано, что организация в учетной политике самостоятельно определяет, каким способом она будет определять величину текущего налога на прибыль. Это послабление связано с тем, что организации дана большая самостоятельность в ведении аналитического учета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств.
Способа определения налога два. Организация может формировать его величину непосредственно на счетах бухгалтерского учета или просто перенести его значение из налоговой декларации. При этом величина текущего налога должна соответствовать сумме, исчисленной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Вопрос 15. Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость
Основным документом, регламентирующими учет, начисление, расчет и уплату налога на добавленную стоимость, является Налоговый кодекс РФ. Учет налога на добавленную стоимость ведется на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (рис. 7).
Рис 7. Схема счета 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям»
Так же для налогового учета налога на добавленную стоимость предназначен активно- пассивный счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость») (рис. 8). В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Статья 154 НК РФ устанавливает общие правила исчисления налоговой базы по НДС. Согласно п. 1 ст. 154 НК, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС и налога с продаж.
Рис. 8 - Схема счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Основная ставка по НДС равна 18%. Так же в отдельных случаях применяются ставки 0% и 10% (пункт 3 статья 164 НК РФ).
Момент определения налоговой базы по НДС - это наиболее ранняя из дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты, частичной оплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.
Норма, устанавливаемая подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ практически идентична ранее применяемой налогоплательщиками, учетной политикой которых устанавливался момент определения налоговой базы «по отгрузке».
Налоговый кодекс не расшифровывает понятия «отгрузка» и «передача». В бухгалтерском учете под отгрузкой понимается передача изготовленной продукции перевозчику для доставки потребителю или непосредственно потребителю в момент изготовления.
Датой же отгрузки считается дата приема продукции перевозчиком, зафиксированная в перевозочных документах, или дата сдачи продукции потребителю в месте её производства. В большинстве случаев дата отгрузки товаров (работ, услуг) совпадает с датой их реализации.
Под налоговой базой в НК РФ понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Характеристика объекта без наличия его самого в природе – исключительно виртуальна. Момент же определения виртуальной характеристики не существующего объекта налогообложения четко определен законодателем – дата отгрузки.
Рассмотрим порядок исчисления НДС при:
- передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд;
- недостаче;
- реализации имущества, которое было учтено по стоимости вместе с НДС;
- реализации имущественных прав;
-выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- получении аванса;
- товарообменной (бартерной) операции, взаимозачете.
НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Передача товаров (оказание услуг, выполнение работ) на территории России для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения по НДС (подп.2 п.1 ст.146 НК РФ. Объект налогообложения по НДС возникает, если произошла передача для собственных нужд товаров (работ, услуг) и при этом такие затраты не включили в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Рассчитать налоговую базу и начислить НДС с операций по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд необходимо в том налоговом периоде, на который приходится день совершения указанной операции (день соответствующей передачи) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст.167 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд применяется ставка НДС в размере 10 или 18% в зависимости от вида товара (работ, услуг). При этом сумма НДС уплачивается из собственных средств. Сумму начисленного НДС включить не удастся при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).
НДС при недостаче. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств на основании абз. 3 п. 2 ст. 12 ФЗ №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»от 21.11.1996 года. В результате инвентаризации возможно выявление недостачи ценностей. В том случае если НДС по ним был ранее предъявлен к вычету, то сумму налога на недостачу необходимо восстановить. Все случаи, когда необходимо восстановить НДС, перечислены в п.3 ст. 170 НК РФ. Этот список случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету, является закрытым.
Если недостача ценностей возникла в результате форс- мажорных обстоятельств (пожар, наводнение, землетрясение), то, по мнению специалистов Минфина, восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, так же необходимо. Но в этом случае сумму восстановленного НДС можно включить в состав внереализационных расходов согласно подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Восстановление сумм налога должно производится в том налоговом периоде, в котором недостающие ТМЦ списываются с учета.
Пример
В результате неосторожных действий работника была испорчена спецоснастка. Первоначальная стоимость спецоснастки составляет 8 500 рублей НДС, уплаченный при ее приобретении, в сумме 1 530 рублей был предъявлен к вычету. Сумма начисленного износа составляет 2 700 рублей.
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 10 «Материалы» 5 800 руб. Списана остаточная стоимость спецоснастки»(8 500 – 2 700)
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»1 044 руб. - Восстановлен НДС в доле недоамортизированной части стоимости спецоснастки
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 51 «Расчетные счета» 1 044 руб. - Восстановленный НДС перечислен в бюджет
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»1 044 руб. - НДС по недоамортизированной части стоимости прибора отнесен на счет недостачи
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 10 «Материалы»18 000 руб. - Списана стоимость материалов, по которым обнаружена недостача
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»3 240 руб. - Восстановлен НДС по недостающим материалам
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 51 «Расчетные счета» 3 240 руб. – Восстановленный НДС перечислен в бюджет
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»3 240 руб. - НДС по недостающим материалам отнесен на счет недостачи
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 6 844 руб. - Сумма причиненного ущерба отнесена за счет виновного лица (по спецоснастке)
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 94»Недостачи потери от порчи ценностей» 21 240 руб. - Списана сумма недостачи по материалам
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 6 300 руб. -Начислена заработная плата работнику
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»819 руб. -Исчислен НДФЛ
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»1 096 руб. - Исчислена сумма удержания по взысканию ущерба ((6 300 – 819) х 13%)
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 50 «Касса» 4 385 руб. - Выдана заработная плата работнику.
НДС при реализации имущественных прав. Среди активов компании выделяют имущественные права. Их можно продать, передать кредитору в оплату долга, подарить и т.д. (ст. 128,129 ГК РФ). Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС. Однако НК РФ предусмотрено лишь несколько ситуаций, когда необходимо начислить и заплатить НДС в бюджет при передаче имущественных прав. Эти ситуации перечислены в ст. 155 НК РФ:
- уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которые подлежат налогообложению;
- передача имущественных прав, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;
- уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица;
- передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.
Уступка денежного требования. Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст.307, п.1 ст. 382 ГК РФ). Новый кредитор может предъявить приобретенное денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) к оплате должнику или переуступить этот долг другому лицу. Порядок уплаты НДС при уступке денежного требования зависит от того, кто это требование передает (см. табл. 8).
Таблица 8
Передача денежного требования
|
Лицо, уступающее денежное требование |
Необходимо ли платить НДС |
Налоговая база |
|
Первоначальный кредитор (поставщик товаров (работ, услуг)) |
Нет, так как он заплатил НДС в период отгрузки товаров (работ, услуг) |
Не установлена (п. 1 ст. 155 НК РФ) |
|
Новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) |
Да, если денежное требование вытекает из сделки, облагаемой НДС |
Превышение доходов над расходами (п. 2 ст. 155 НК РФ) |
|
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица |
Да |
Превышение доходов над расходами (п. 4 ст. 155 НК РФ) |
При этом порядок уплаты НДС новым кредитором, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), и новым кредитором, который получил денежное требование от третьего лица, имеет свои особенности (см. таблица 9)
Таблица 9
Уплата НДС при передаче требования новым кредитором
|
Лицо, уступающее денежное требование |
Вид денежного требования |
Налоговая база |
В каких случаях не нужно платить НДС |
|
Новый кредитор, получивший денежное требование от первоначального кредитора (поставщика товаров) |
Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) |
Превышение доходов от переуступки (или прекращения обязательства) над расходами по приобретению денежного требования |
Если денежное требование вытекает из сделки, не облагаемой НДС |
|
Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица |
Любое денежное требование |
Превышение доходов от переуступки (или полученных от должника) над расходами по приобретению денежного требования |
Исключения не предусмотрены |
Пример
ООО «Ромашка» в апреле 2007 года купило по договору купли – продажи товар у ЗАО «Ремесленник» по цене 90000 руб. В мае 2007 года «Ремесленник» переуступило право требования долга за 59000 руб. ООО «Партнер». В июне 2007 года ООО «Ромашка» перечислила 90000 руб. ООО «Партнер». Бухгалтер «Партнера» сделал в учете следующие проводки:
В мае 2007 года:
Дебет 58 Кредит 76 – 59000 руб. – приобретено право требования;
Дебет 76 Кредит 51 – 59000 руб. – оплачено право требования.
В июне 2007 года:
Дебет 51 Кредит 76 – 90000 руб. – получены деньги от должника по приобретенному праву требования;
Дебет 76 Кредит 91-1 – 90000 руб. – признан доход от переуступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 58 – 59000 руб. – списаны расходы на покупку права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»- 4728,81 руб.((90000-59000)*18/118) – начислен НДС к уплате в бюджет.
Новый кредитор, получивший дебиторскую задолженность от поставщика товаров (работ, услуг), должен определить налоговую базу и начислить НДС в день переуступки или в день прекращения обязательства. А новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица – в день переуступки или в день исполнения обязательства должником.
Передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в них, гаражи, машино-места. Передача имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи возможна в тех случаях, когда право собственности на имущество еще не зарегистрировано. В большинстве случаев указанные права возникают из инвестиционных договоров или договоров участия в долевом строительстве.
Передача имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. В таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав. Налог начисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
День, на который продавец прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места должен определить налоговую базу, является днем уступки (последующей уступки) имущественного права новому владельцу в соответствии с условиями договора или днем исполнения обязательства должником (п. 8 ст.167 НК РФ)
Пример
ООО «Заря»22 декабря 2006 года инвестировало в строительство жилого дома 5000000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства – 1 декабря 2008 года – «Заря»получает в собственность трехкомнатную квартиру. 1 марта 2007 года «Заря»продала право на получение квартиры своему сотруднику за 5100000 руб. Сумма НДС по этой сделки составит: (5100000-5000000)*18/118=15254 руб.
Бухгалтер «Зари» отразил эти операции в учете так:
22 декабря 2006 года:
Дебет 76 Кредит 51 – 5000000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома.
1 марта 2007 года:
Дебет 73 Кредит 91-1 – 5100000 руб. – реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;
Дебет 91-2 Кредит 76 – 5000000 руб. – списана стоимость инвестиционного вклада;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»- 15254. – начислен НДС к уплате в бюджет.
Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Фирма может выиграть в тендере или купить право заключения выгодного договора, а затем перепродать другой фирме. Подобная операция также считается реализацией имущественного права. Также считается реализацией имущественного права передача арендных прав.
Налоговая база в таких случаях определяется как при обычной реализации, то есть она равна рыночной стоимости передаваемых имущественных прав без НДС (п. 5 ст. 155 НК РФ). Налог рассчитывается по ставке 18 % (ст. 164 НК РФ).
Обязанность исчислить налог возникает в том налоговом периоде, в котором состоялась передача имущественных прав новому владельцу.
Организацией-поставщиком произведена отгрузка товара организации-покупателю на сумму 590 тыс. руб. с НДС. С согласия организации-покупателя организация-поставщик передает право требования своему поставщику сырья в оценке 550 тыс. руб.
Приобретатель права требования передает его другой организации в счет погашения своей задолженности в сумме 580 тыс. руб.
Начисление НДС производится:
у организации-поставщика:
Дебет 62 Кредит 90- на сумму 590 тыс. руб.;
Дебет 90 Кредит 68- на сумму 90 тыс. руб.;
Дебет 91 Кредит 62- на сумму 590 тыс. руб.;
Дебет 60 Кредит 91- на сумму 550 тыс. руб.;
у организации-приобретателя:
Дебет 58 Кредит 51- на сумму 550 тыс. руб.;
Дебет 91 Кредит 58- на сумму 550 тыс. руб.;
Дебет 60 Кредит 91- на сумму 580 тыс. руб.;
Дебет 91 Кредит 68- на сумму 4,6 тыс. руб.
[(580 тыс. руб. - 550 тыс. руб.) x 18% : 118%].
НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако термин «строительно-монтажные работы для собственного потребления» в налоговом законодательстве не определен. Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера. Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (месяца или квартала) а с 1 января 2008 года – последнее число.
В декларации по НДС налоговая база по строительно-монтажным работам отражается в строке 130 раздела 3.
Пример
Организация закончила возведение хозяйственным способом здания в марте 200Х г. В этом же месяце направила документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете в марте 200Х г.
Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 - 60000) + 180 000 + 65 520).Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.0Х.
В апреле (если следовать рекомендациям МНС РФ и Минфина РФ) будут осуществлены бухгалтерские проводки:
Дебет 19 Кредит 68 - 109 104 руб. (545 520 руб. х 20%) – начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом,
Дебет 68 Кредит 19 - 60 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет (отраженный в декларации) со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом,
Дебет 68 Кредит 19- 109 104 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом.
НДС при получении аванса. Следует отметить, что в настоящее время часто используется предварительная оплата товаров, работ, услуг, по средствам авансов.
Для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно статье 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, налоговая база определяется исходя из суммы полученного аванса с учетом налога.
Организация обязана с суммы аванса исчислить НДС исходя из расчетной ставки, и уплатить его в бюджет. Впоследствии, когда товары, работы, услуги будут реализованы, НДС, начисленный с авансовых платежей, хранитель может принять к вычету (пункт 8 статья 171 НК РФ).
Сумма НДС по полученным авансам определяется расчетным методом, путем умножения налоговой базы на процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на размер налоговой ставки (пункт 3 статья 164 НК РФ).
При окончательном расчете с покупателем могут возникнуть три ситуации (см. рис. 9).
Рис. 9 – Возможные ситуации при зачете аванса.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты (в том числе частичной) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Из этого следует, что с сумм предварительной оплаты (авансов), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), фирма должна исчислить НДС. Причем НДС с предоплаты начисляют независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной) она получена. При этом НДС по товарообменным операциям стороны сделки должны уплатить друг другу в денежной форме (п. 4 ст. 168 НК РФ). НДС, который надо уплатить при получении аванса в счет предстоящих поставок, рассчитывается по следующей формуле:
НДС начисленный к уплате в бюджет = Сумма аванса (частичной оплаты) х 18/118 (или 10/110).
После отгрузки товаров (работ, услуг) суммы НДС, исчисленные с сумм авансовых платежей вправе принимать к вычету. Однако для того чтобы поставить НДС к вычету, платить его в бюджет не требуется.
Пример
ООО «Восток»14 июня 2008 года получило от ООО «Заря»100%-ную предоплату по договору купли-продажи товаров в размере 59000 руб. (в том числе НДС- 9000 руб.). Согласно условиям договора отгрузка товаров ООО «Заря» должна быть произведена 21 июня 2008 года. Исчисленная с предоплаты сумма НДС отражена в декларации за 2 квартал 2008 года и уплачена в бюджет в июле. Поставщик не поставил товар в срок, указанный в договоре, поэтому договор 2 августа 2008 года был расторгнут. Предварительная оплата, полученная ООО «Восток»в размере 59000 руб., возвращена организации ООО «Заря»3 августа 2008 года. В бухгалтерском учете сделаны проводки:
В июне 2008 года:
Дебет 51 Кредит 62 – 59000 руб. – получена предоплата в счет предстоящей поставки товара;
Дебет 62 Кредит 68 субсчет «НДС»- 9000 руб. (118000*18/118) – исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты;
Дебет 68 Кредит 51 – 9000 руб. – уплачена в бюджет сумма НДС, исчисленная с предварительной оплаты товара;
В августе 2008 года:
Дебет 62 Кредит 51 – 59000 руб. – возвращена покупателю сумма аванса;
Дебет 68 Кредит 62 – 9000 руб. – принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет с сумм предоплаты.
Вопрос 16. Учет расчетов по налогу на доходы физических лиц
Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, определяется умножением применяемой ставки налога на определенную налоговую базу, исчисленную в соответствии с действующим законодательством.
Налог на доходы физических лиц исчисляется и удерживается у источника выплаты налоговыми агентами. Под налоговыми агентами законодательство понимает юридических и физических лиц, выплачивающих разные доходы физическим лицам.
Налог исчисляется ежемесячно нарастающим итогом с начала года по тем видам доходов, которые облагаются по ставке 13% с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговый агент удерживает исчисленный налог непосредственно при выплате доходов (например, заработной платы) и перечисляет его в бюджет.
Расчет суммы налога нарастающим итогом с начала года позволяет исключить дополнительные перерасчеты в конце года. Фактически итоговый расчет по доходам, полученным этим налогоплательщиком в декабре, будет одновременно и итоговым расчетом за весь налоговый период (календарный год). Методология исчисления налога на доходы физических лиц по ставке 13% представлена на рисунке 10.
Риc. 10 – Методология исчисления налога
на доходы физических лиц
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание налога производится за счет любых выплачиваемых средств, при этом удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты.
Совокупная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет должна составлять более 100 рублей, иначе она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
Если налоговый агент не может удержать у налогоплательщика сумму налога, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения данной ситуации письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности.
Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.
По окончании года все организации и учреждения обязаны представить в налоговые органы не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, сведения о выплаченных доходах и суммах исчисленного и удержанного налога. Налоговые агенты оформляют следующие документы:
- налоговую карточку;
- справку о доходах физического лица;
- реестр налогоплательщиков.
Последние два документа предоставляются в налоговую инспекцию.
Физические лица, являющиеся работниками какой-либо организации и получающие доход в виде заработной платы и иных выплат, а также доходы в виде материальной выгоды, сами могут не исчислять и не уплачивать НДФЛ, поскольку это является в большинстве случаев обязанностью налогового агента, т.е. организации-работодателя. В этом случае работник, как правило, пишет заявление произвольной формы с просьбой производить налоговые вычеты, подтвержденные прилагаемыми документами и (или) копиями документов для целей исчисления соответствующего его доходам НДФЛ.
Налогооблагаемая база определяется по каждому физическому лицу, которое связано с организацией какой-либо формой трудовых или иных отношений по поводу получения дохода.
К таким физическим лицам относятся:
• штатные сотрудники, принятые на работу по контракту (трудовому договору);
•работающие по договору подряда, поручения или другому договору гражданско-правового характера;
лица, не работающие в организации, но получающие доход (поставщики имущества, товара, услуги и т.п.);
иностранный гражданин — продавец (поставщик имущества, товара, услуги и т.п.);
работающий или не работающий в организации получатель дохода в натуральной форме или получатель материальной выгоды;
работающий или не работающий в организации получатель дивидендов;
работающий или не работающий в организации получатель доходов по договору страхования или по договору негосударственного пенсионного обеспечения.
На всех этих физических лиц должны быть заведены лицевые счета и налоговые карточки по форме № 1 НДФЛ, где указывается сумма дохода, период получения дохода (по месяцам) и производится кодировка этих доходов. Доход по каждому физическому лицу исчисляется нарастающим итогом за год. В этой же карточке отражаются налоговые вычеты по соответствующим кодам. В карточках указывается ИНН налогоплательщика, ФИО, адрес, паспортные данные. Карточка является документом налогового учета и одновременно документом аналитического бухгалтерского учета. Карточки могут систематизироваться в бухгалтерии в установленном учетной политикой порядке по группам работников и (или) группам доходов и плательщиков НДФЛ.
Учет расчетов по налогу на доходы физических лиц ведется на бухгалтерском счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на доходы физических лиц».
Налоговая база по НДФЛ формируется в соответствии с главой 23 НК РФ отдельно по каждому виду доходов, а также в разрезе доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Статьей 224 НК РФ предусмотрены налоговые ставки по НДФЛ, представленные на рисунке 11.
Рис. 11 – Налоговые ставки по НДФЛ
При расчете налоговой базы НДФЛ по ставке 13% налоговые агенты должны исчислять ее с учетом стандартных налоговых вычетов, в соответствии со ст. 218 НК РФ. Для этих целей по каждому налогоплательщику в начале налогового периода открывается Налоговая карточка.
По заявлению работника налоговый агент может предоставить, помимо стандартных вычетов, также имущественные (на приобретение недвижимости) и профессиональные налоговые вычеты (ст. 220, 221 НК РФ).
Сумма НДФЛ по итогам каждого месяца определяется в полных рублях.
Учет доходов, начисленных в пользу физических лиц, ведется налоговым агентом с использованием счетов 70, 73, 75, 76.
В зависимости от ситуации начисление налога на доходы физических лиц отражается одной из следующих проводок:
1. Удержан НДФЛ с суммы заработной платы работников организации:
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
2. Удержан НДФЛ с суммы прочих доходов работников организации:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
3. Удержан НДФЛ с суммы дивидендов, выплаченных учредителям (участникам), если они не являются работниками организации:
Дебет 75.2 «Расчеты с учредителями по выплате дивидендов»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
4. Удержан НДФЛ с сумм, выплаченных физическим лицам, если они не являются работниками организации:
Дебет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
Порядок налогообложения доходов работника зависит от того, в какой форме он их получает: в денежной, в натуральной или в виде материальной выгоды.
Если доход получен работником в денежной форме, то сумма денежных средств, выплаченная работнику, умножается на соответствующую налоговую ставку. Доход работника, облагаемый налогом по ставке 13%, должен быть уменьшен на сумму необлагаемых доходов и на стандартные налоговые вычеты.
Учет вычетов ведется внесистемно, т.е. без использования метода двойной записи, поэтому на основании специальных расчетов бухгалтерии все начисления, связанные с оплатой труда, уменьшаются на положенные ему вычеты, подтвержденные документально.
Удерживаемая сумма налога за месяц не должна превышать 50% от суммы выплаты. При невозможности удержать сумму налога в течении 12 месяцев налоговый агент обязан в течении месяца сообщить об этом в налоговый орган.
Налог на доходы физических лиц необходимо исчислять ежемесячно и перечислять не позднее одного дня фактического получения денежных средств в банке на выплату заработной платы.
По другим доходам налог удерживается и перечисляется не позднее одного дня, следующего за днем фактического получения дохода.
Если сумма исчисленного и удержанного НДФЛ меньше 100 руб., то она присоединяется к следующему месяцам и уплачивается не позднее декабря текущего года.
По итогам налогового периода налоговыми агентами заполняется Форма №2 – НДФЛ и ведется реестр налогоплательщиков.
Вопрос 17. Учет местных и региональных налогов и сборов
В настоящее время особый интерес для развития налоговой системы России представляют, так называемые, имущественные налоги, то есть налоги, которые непосредственно связаны с имущественными правами граждан и ,соответственно, с их интересами в данной области, установленные в Конституции РФ.
Одним из наиболее важных имущественных налогов, по нашему мнению, является: налог на имущество организаций, который относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество).
Налог на имущество организаций является региональным налогом, устанавливается главой 30 НК РФ. Для подробного анализа налога на имущество организаций необходимо проанализировать и изучить все основные элементы этого налога.
Налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Налог на имущество должны уплачивать все российский организации независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, в том числе органы государственной власти, включая все министерства и ведомства, некоммерческие организации, государственные унитарные предприятия, Центральный банк РФ и его территориальные учреждения, финансово-кредитные организации, а также внебюджетные государственные фонды.
Одним из самых важных моментов в системе обложения налогом на имущество является объект налогообложения.
Объектом налогообложения для российской организации признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (см. рис. 12).
Рис. 12 – Объект налогообложения налога
на имущество российской организации
Имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд, не признается объектом обложения по налогу на имущество организаций с 1 января 2008 г.
Движимое и недвижимое имущество, являющееся объектом обложения налогом на имущество организаций, отражается в бухгалтерском учете на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Налоговая база при расчете налога на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
При исчислении налоговой базы остаточная стоимость имущества определяется на 1-е число месяца как разность между остатков, числящихся по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности», и сумма остатков, отраженных на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 010 «Износ основных средств»(для основных средств, не подлежащие амортизации).
С 1 января 2008 г. произошли нововведения, которые изменили порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества организации при расчете суммы налога по итогам налогового периода.
В соответствии со статьей 379 НК РФ установлено, что отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно главе 30 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
При определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в налоговую базу включаются данные о балансовой (остаточной) стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом), что не соответствует концепции налогообложения имущества организации, поскольку включает данные следующего налогового периода.
По существу, в настоящее время организации при расчете налоговой базы за налоговый период включают в расчет стоимость имущества, которая по экономической природе является стоимостью имущества следующего налогового периода, поскольку переоценка основных средств в налоговом периоде проводится по состоянию на 1 января следующего налогового периода, т.е. влияет на результат финансово-хозяйственной деятельности следующего налогового периода.
Для полного, правильного и достоверного учета налога на имущество необходимо формировать налоговую базу в бухгалтерском учете с выполнением следующих требований:
1) организация раздельного учета имущества, по которому правила бухгалтерского и налогового учетов различаются:
• организация раздельного учета облагаемого и необлагаемого (льготируемого) имущества. Раздельный учет может быть организован с помощью кодировки счетов бухгалтерского учета или путем составления группировочных ведомостей, или иными способами. Например, не облагаются налогом объекты основных средств, используемые для изготовления вет-препаратов. По льготируемому имуществу должно быть документальное подтверждение права на льготу. Если объект основных средств используется в иных коммерческих целях, не имеющих отношения к изготовлению льготируемых видов изделий, то право на льготу утрачивается;
раздельный учет собственного и арендуемого имущества;
раздельный учет имущества, по которому предусмотрено начисление амортизации в целях налогообложения, но по которому в бухгалтерском учете амортизация не начисляется (например, отдельные квартиры в жилом фонде);
2) раздельный учет собственного имущества и имущества, полученного в залог, на хранение, на комиссию, в прокат и т.п., передача, без перехода права собственности;
3) раздельный учет имущества головной организации и имущества, находящегося на другой территории; имущества, используемого филиалами и подразделениями.
4) своевременное отражение в учете операций, связанных с регистрацией недвижимости, и контроль за соблюдением сроков капитального строительства.
В бухгалтерском учете объекты недвижимости, завершенные строительством, принимаются на баланс по окончанию процесса государственной регистрации прав на них в Управлении юстиции на основании акта приема-передачи и документов на регистрацию прав (Письмо Минфина России от 8 апреля 2003 г. № 16-00-14/121). К налоговому учету для целей обложения налогом на прибыль объекты принимаются с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Незавершенное капитальное строительство также может являться объектом обложения налогом на имущество и формирует налогооблагаемую базу по сумме фактических затрат, начиная с момента, когда основные средства фактически начали эксплуатироваться, не дожидаясь факта регистрации.
В бухгалтерском учете на момент приобретения объекта основного средства были сделаны проводки:
1) Оплачен счет продавца:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетный счет» - 36000 у.е.
2) Оприходован объект основного средства на балансе организации:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 29520 у.е.
3) Учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 6480 у.е.
4) Объект основного средства ввели в эксплуатацию, и он зачислен в составе основных средств:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 36000 у.е.
В соответствии со статьей 257 НК РФ остаточная стоимость имущества определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Метод начисления амортизации – линейный. В силу п.3 статьи 258 НК РФ это основное средство можно отнести к первой амортизационной группе. Годовая норма амортизации составила 50%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 18000 у.е. Ежемесячная сумма амортизации составит 1500 у.е.
В бухгалтерском учете ежемесячное начисление амортизации по основным средствам, используемые в основном производстве отражается следующим образом:
1) Начислена ежемесячная амортизация по основным средствам, используемых в основном производстве:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 1500 у.е.
По состоянию на 01.01.2009 года организация проведет переоценку основных средств в виде дооценки, и остаточная стоимость налогооблагаемого имущества по состоянию на указанную дату составит 4500 у.е..
Результаты проведенной переоценки организация должна отразить в бухгалтерском учете в январе 2009 года следующими проводками:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 83 «Добавочный капитал» - 9000 у.е.
Дебет 83 «Добавочный капитал»
Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 380 у.е.
Можно отметить, что результаты проведенной по состоянию на 01.01.09 дооценки объектов основных средств не учитывается при исчислении налоговой базы за 2008 г.
Остаточная стоимость объекта основного средства на 01.01.2008г. составит 34500 у.е.. Рассмотрим расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый (отчетный) период, представленный в таблице 10.
Таблица 10
Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества
за налоговый (отчетный период)
|
По состоянию на |
Остаточная стоимость (ОС) (у.е.) |
Среднегодовая стоимость имущества (ОС) (у.е.) |
|
01.01.2008 |
34500 |
- |
|
01.02.2008 |
33000 |
- |
|
01.03.2008 |
31500 |
- |
|
01.04.2008 |
30000 |
32250 |
|
01.05.2008 |
28500 |
- |
|
01.06.2008 |
27000 |
- |
|
01.07.2008 |
25500 |
30000 |
|
01.08.2008 |
24000 |
- |
|
01.09.2008 |
22500 |
- |
|
01.10.2008 |
21000 |
27750 |
|
01.11.2008 |
19500 |
- |
|
01.12.2008 |
18000 |
- |
|
31.12.2008 |
16500 |
25500 |
Таким образом, среднегодовая стоимость имущества будет равна 25500руб.((34500+33000+31500+30000+28500+27000+25500+24000+22500+21000+19500+18000+16500) / 13).
Далее рассмотрим расчет налога на имущество организации за 2008 г. и суммы авансовых платежей, представленный в таблице 11.
По окончании года в бюджет следует перечислить разницу между суммой налога по итогам года и суммой авансовых платежей, перечисленных за отчетные периоды. Сумма налога за год, исходя из среднегодовой стоимости имущества, составит 561 у.е.
Таблица 11
Расчет налога на имущество за 2008 г.
|
Номер периода |
Дата начисления налога |
Средняя стоимость имущества |
Авансовые платежи, |
Авансовые платежи нарастающим итогом с начала года |
Сумма налога за налоговый период, |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
I квартал |
31.03.08 |
32250 |
177,4 |
177,4 |
не начисляются |
|
Полугодие |
30.06.08 |
30000 |
165 |
342,4 |
не начисляются |
|
9 месяцев |
30.09.08 |
27750 |
152,6 |
495 |
не начисляются |
|
Год |
31.12.08 |
25500 |
не начисляются |
не начисляются |
561 |
Далее рассмотрим начисление налога на имущество организации, которое будет отражаться в следующем порядке, по мнению Минфина России, суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В таком случае начисление налога на имущество отражается:
1) Начислен налог на имущество организации:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 561 у.е.
2) Перечислена с расчетного счета часть суммы задолженности перед бюджетом:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 51 «Расчетный счет» - 561 у.е.
В то же время организация может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается в следующем порядке:
1) Начислен налог на имущество организации:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 561 у.е.
2) Перечислена с расчетного счета часть суммы задолженности перед бюджетом:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 51 «Расчетный счет» - 561 у.е.
Налог на имущество организаций относится к региональным налогам и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Экономическая сущность налога на имущество организаций - изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования, облагаемого налогом имущества. Из этого вытекает стимулирующая функция налога на имущество предприятий - эффективное производственное использование имущества, сокращение размеров неиспользуемых запасов сырья, материалов.
Земельный налог является местным налогом, обязательным к уплате на территориях муниципальных образований, представительные органы, власти которых приняли нормативный акт о введении земельного налога. В городах федерального значения Москве и Санкт - Петербург земельный налог устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на их территориях.
Представительные органы муниципальных образований (органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт – Петербурга) определяют в нормативных правовых актах элементы земельного налога.
Вначале рассмотрим один из наиболее важных элементов земельного налога РФ: признание налогоплательщиков (см. рис. 13).
Одним из самых важных моментов в системе обложения земельного налога является объект налогообложения, представленный на рис. 14.
Налоговой базой для исчисления земельного налога является кадастровая стоимость земельного участка, которая определяется по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель.
Рис. 13 - Признание налогоплательщиков в земельном налоге РФ.
Организации определяют налоговую базу самостоятельно в отношении каждого земельного участка как его кадастровую стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Кадастровая стоимость земли определяется по конкретному земельному участку, также и как кадастровый номер присваивается каждому конкретному земельному участку.
С 1 января 2008 г. начало действовать положение о порядке определения налоговой базы в отношении участков, расположенных на территории нескольких образований.
Рис. 14 – Объект налогообложения земельного налога РФ.
Так, предусмотрено, что налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка (см. рис. 15).
Рис. 15 – Налоговые ставки по земельному налогу РФ.
По таким объектам сумма земельного участка определяется как произведение налоговой базы, рассчитанной для соответствующей доли земельного участка, и налоговой ставки, установленной на территории муниципального образования, где расположена данная доля земельного участка. Исчисленная в таком порядке сумма налога должна зачисляться в бюджет соответствующего муниципального образования.
В соответствии с нововведенным ФЗ от 24.07.2007 №216-ФЗ отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года, а налоговым периодом признается календарный год.
Существуют льготы по земельному налогу на федеральном и местном уровне в виде полного освобождения от налогообложения, представленные на рисунке 16.
Рис. 16 - Льготы по земельному налогу в виде полного
освобождения от налогообложения.
Если право на налоговую льготу возникло или прекратилось в течение налогового (отчетного) периода, сумма земельного налога или авансового платежа в отношении льготного участка исчисляется с учетом коэффициента использования налоговой льготы, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствовал налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
В соответствии со статьей 396 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода. Одновременно в статье 398 НК РФ установлено, что расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Пример:
Земельный участок приобретен в собственность 10 февраля 2006 г. Его кадастровая стоимость составляет 900 000 руб. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%. Определите сумму авансовых платежей и сумму земельного налога.
Для исчисления суммы авансового платежа подлежащей уплате в бюджет за первый квартал, второй квартал, третий квартал, коэффициент (К 2) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:
За первый квартал К 2 = 0,67 (2 месяца / 3 месяца);
За второй квартал К 2 = 1 (3 месяца / 3 месяца);
За третий квартал К 2 = 1 (3 месяца / 3 месяца).
Авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составят:
За первый квартал – 2261,25 руб. (9000000 руб. 1,5% 0,67 / 4);
За второй квартал – 3375 руб. (9000000 руб. 1,5% 1 / 4);
За третий квартал – 3375 руб. (9000000 руб. 1,5% 1 / 4).
Всего в течение налогового периода организация должна уплатить сумму авансовых платежей в размере 9011,25 руб. (2261,25 + 3375,0 + 3375).
Сумма налога за налоговый период – 12420 руб. (900000 руб. 1,5% 0,92).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода – 3408,75 руб. (12940-9011,25).
Учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Организация, ведущая учет, включает суммы земельного налога в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации и на основе ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается следующей проводкой:
1) Начислен земельный налог:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 3408,75
2) Перечислена с расчетного счета часть суммы задолженности перед бюджетом:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 51 «Расчетный счет» - 3408,75
Также сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, может отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 08 «Вложения во внеоборотные активы»и другие).
Можно отметить, что в статье 396 НК РФ произошли изменения, которые предусматривают то, что порядок доведения до налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков будет утверждаться Правительством РФ.
Целесообразность введения такой нормы выявилась в ходе реализации положений главы 31 НК РФ при взаимодействии налоговых органов, органов Роснедвижимости и органов местного самоуправления. Это обусловлено тем, что органы местного самоуправления не располагают сведениями о кадастровой стоимости земельных участков.
В соответствии со статьей 388 НК РФ, сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения и выдаются по письменному заявлению налогоплательщика.
Сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются органом кадастрового учета по запросам любых лиц в виде:
- копии документа, на основании которого сведения об объекте недвижимости были внесены в государственный кадастр недвижимости;
- кадастровой выписки об объекте недвижимости;
- кадастрового паспорта объекта недвижимости;
- кадастрового плана территории; кадастровой справки.
Организации и частные предприниматели по истечении календарного года представляют налоговую декларацию. Налоговая декларация представляется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Рассмотрим пример, когда земельный участок находится на территории разных муниципальных образований.
Пример 2:
Производственная база «Базальт» приобрела производственное здание с земельным участком площадью 500 и зарегистрировала право собственности на него 27.04.2007г. Кадастровый номер участка «64:13:000154:3854». Кадастровая стоимость этого земельного участка по состоянию на 01.01.2008г. составляет 5300000 руб. Основная часть земельного участка размером 300находится на территории района. Налоговая ставка в муниципальном образовании города, в котором находится основная часть земельного участка (300 ), установлена 1,5%, а в районном муниципальном образовании – 1%. Как в этой ситуации рассчитать и отразить в бухгалтерском учете начисление платежей по земельному налогу за 2007г.?
Налоговая база, в отношении земельных участков расположенных на территории различных муниципальных образований, определяется в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования, «как доля кадастровой стоимости земельного участка пропорциональная доли площади, занимаемой земельным участком, на территории соответствующего муниципального образования.
Для такого земельного участка земельный налог исчисляется отдельно в отношении площади земельного участка, находящегося на территории соответствующего муниципального образования.
Определим долю первого участка площадью 300 в общей долевой собственности, которая будет равна: 300 / 500 =3/5.
Определим долю второго участка площадью 200 в общей долевой собственности, которая будет равна: 200 / 500 =2/5.
Налоговая база участка, расположенного в городской черте (первый участок) равна 5300000 руб. 3/5=3180000 руб.
Налоговая база участка, расположенного в городской черте (первый участок) равна 5300000 руб. 2/5=2120000 руб.
Организация владела земельным участком не целый год, а 8 месяцев, поэтому для расчета вводим коэффициент К 2: для налогового периода К 2 равен 8/12, для второго квартала К 2 равен 2/6, для третьего квартала К 2- 5/9.
Рассчитаем земельный налог для первого участка.
Сумма авансового платежа за второй квартал для первого участка составит: 3180000 руб. ¼ 1,5% 2/6= 3975 руб.
Сумма авансового платежа за третий квартал для первого участка составит: 3180000 руб. ¼ 1,5% 5/9= 6625 руб.
Сумма налога по итогам года для первого участка будет равна:
3180000 руб. 1,5% 8/12 – 3975 руб. – 6625 руб. = 21200 руб.
Рассчитаем земельный налог для второго участка.
Сумма авансового платежа за второй квартал для второго участка составит: 2120000 руб. ¼ 1% 2/6= 1767 руб.
Сумма авансового платежа за третий квартал для второго участка составит: 2120000 руб. ¼ 1% 5/9= 2944 руб.
Сумма налога по итогам года будет равна: 2120000 руб. 1% 8/12 – 1767 руб. – 2944 руб. = 9422 руб.
В рассмотренном примере земельный налог может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации.
Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается следующей проводкой:
1) Начислены платежи по земельному налогу по итогам года:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 30622
2) Уплачены платежи по земельному налогу по итогам года за первый участок:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 51 «Расчетный счет» - 21200
3) Уплачены платежи по земельному налогу по итогам года за второй участок:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 51 «Расчетный счет» - 9422.
Производственная база «Базальт» должна заполнить декларацию по двум земельным участкам, так как участки расположены в разных муниципальных образованиях, и сдать их в соответствующие налоговые инспекции.
В заключение можно отметить, что земельный налог взимается в процессе приобретения и накопления материальных благ, что определяет прямой характер этого налога. Налог устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Таким образом, земельный налог является реальным. То есть в данном случае облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях.
Транспортный налог – это региональный налог, который введен в действие федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ. Транспортный налог заменил действующие до того момента налоги, а именно с 2003 года отменены налог на пользование автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств.
Транспортный налог устанавливается Налоговым Кодексом РФ и законами субъектов РФ о транспортном налоге, обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
Согласно ст. 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования Федеральный закон от 01.12.2007 № 310-ФЗ, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности.
При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.
Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения по транспортному налогу являются транспортные средства, зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ. В этой же статье приведен и перечень транспортных средств, являющихся объектом обложения транспортным налогов.
Таким образом, при определении объекта налогообложения налогоплательщикам следует установить, не относятся ли какие-либо транспортные средства к специальному списку наземных, водных и воздушных средств, не подлежащих налогообложению.
Налоговая база в отношении транспортного налога установлена ст. 359 НК РФ и определяется в зависимости от вида транспортного средства, являющегося объектом налогообложения.
Различный порядок определения налоговой базы по транспортному налогу предусмотрен для следующих видов транспортных средств:
Указанная налоговая база установлена для всех налогоплательщиков (юридических и физических лиц) и для всех транспортных средств независимо от марки и страны происхождения.
К каждой налоговой базе применяются различные налоговые ставки. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
В п. 1 ст. 361 НК РФ приведены базовые ставки транспортного налога, в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства (см. табл. 12).
Приведенные базовые ставки транспортного налога в отношении наземных транспортных средств намного выше ранее действовавших ставок налога с владельцев транспортных средств.
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств.
Глава 28 НК РФ определила налоговый период по транспортному налогу как календарный год (ст. 360 НК РФ). Это означает, что налоговым периодом признается период времени с 1 января по 31 декабря каждого года. Для того чтобы правильно уплатить налог, необходимо знать порядок и сроки уплата налога. Согласно п. 1 ст. 363 НК РФ уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
Таблица 12
Базовые ставки транспортного налога в Рязанской области
(в рублях)
|
Наименование объекта обложения |
Налоговая ставка |
|
1 |
2 |
|
Ставки, устанавливаемые с каждой лошадиной силы |
|
|
Автомобили легковые с мощностью двигателя: |
|
|
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно |
10 |
|
свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно |
21 |
|
свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно |
30 |
|
свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно |
45 |
|
свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) |
90 |
|
Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя: |
|
|
до 20 л.с. (до 14,7 кВт) включительно |
5 |
|
свыше 20 л.с. до 35 л.с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт) включительно |
10 |
|
свыше 35 л.с. (свыше 25,74 кВт) |
20 |
|
1 |
2 |
|
Автобусы с мощностью двигателя: |
|
|
до 200 л.с. (до 147,1 кВт) включительно |
40 |
|
свыше 200 л.с. (свыше 147,1 кВт) |
80 |
|
Грузовые автомобили с мощностью двигателя: |
|
|
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно |
25 |
|
свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно |
40 |
|
свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно |
50 |
|
свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно |
65 |
|
свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) |
85 |
|
Другие транспортные средства: |
|
|
другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с каждой лошадиной силы) |
25 |
|
Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя: |
|
|
до 50 л.с. (до 36,77 кВт) включительно |
20 |
|
свыше 50 л.с. (свыше 36,77 кВт) включительно |
40 |
|
Катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью двигателя |
|
|
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно |
25 |
|
свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) включительно |
50 |
|
Яхты и другие парусно-моторные суда мощностью двигателя: |
|
|
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно |
60 |
|
свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) включительно |
100 |
|
Гидроциклы с мощностью двигателя: |
|
|
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно |
75 |
|
свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) включительно |
150 |
Продолжение таблицы 12
|
Воздушные суда, имеющие двигатели: |
|
|
Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с каждой лошадиной силы) |
75 |
|
Ставки, устанавливаемые с каждой регистровой тонны валовой вместимости |
|
|
Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вместимость |
60 |
По общему правилу, закрепленному в п. 5 ст. 83 НК РФ, местом нахождения транспортных средств признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств – место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для иных транспортных средств – место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых – место нахождения (жительства) собственника имущества. Сумма налога, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено НК РФ.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет РФ, определяется по всем транспортным средствам, находящимся на территории данного субъекта РФ (см. рис. 17). При исчислении суммы транспортного налога учитывается фактическое количество месяцев налогового периода, в течении которого оно было зарегистрировано на имя налогоплательщика.
Если налогоплательщик владел транспортным средством не полный налоговый период, транспортный налог исчисляется по формуле
(1)
где - сумма транспортного налога;
- налоговая база по транспортному налогу;
- ставка транспортного налога;
- коэффициент.
Коэффициент, применяемый для расчета суммы налога по транспортным средствам, принадлежащим налогоплательщику меньше года, определяется по формуле:
(2)
где - число месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на имя налогоплательщика;
- число календарных месяцев в налоговом периоде.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.
Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
В отличие от организаций физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, сами транспортный налог не рассчитывают. За них это должен сделать налоговый орган по месту регистрации транспортного средства.
В целом можно сказать, что транспортный налог является простым для налогообложения. Ставки налога фиксированы, объекты – конкретны, а налоговая база определяется четко.
Вопрос 18. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям.
Для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами предназначен активно-пассивный счет 73 «Расчет с персоналом по прочим операциям».
73 «Расчеты по предоставленным займам»
|
Дт |
Кт |
|
суммы предоставленных займов работникам организации |
погашения задолженности займов по ранее выданным займам |
|
суммы недостач ТМЦ и ущерба, отнесенные на виновных лиц |
возмещение недостачи и потери от порчи ценностей |
|
прочая дебиторская задолженность |
уменьшение дебиторской и увеличение кредиторской задолженности |
К счету 73 могут быть открыты следующие субсчета:
73-1 «Расчеты по предоставленным займам»
73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
73-3 «Расчеты за товары проданные в кредит»
При необходимости могут быть открыты и дополнительные субсчета «Расчеты по переданным и реализованным жилым домам, расчеты за форменную одежду, расчеты по прочим операциям.
Счет 73-1 «Расчеты по предоставленным замам» предназначен для учета расчетов предприятия со своими работниками по предоставленным им займам на жилищное строительство, на приобретение и строительство садовых домиков, обзаведения домашним хозяйством и другие цели. Выдача займов может осуществляться как за счет собственных средств организации, так и за счет банковского кредита. При этом делаются следующие записи: Дт 73-1 Кт 50,51,55,66,67. Погашение ранее полученного займа отражается следующими проводками: Дт 50,51,55,66,67 Кт 73-2. В договоре займа может быть предусмотрено, что за пользование заемными средствами работник должен уплачивать проценты, при этом в учете следует использовать следующую корреспонденцию:
Дт 73-1 Кт 91-1 – начислены проценты за пользование займом;
Дт 50,51 Кт 73-1 –уплачены проценты по ранее полученным заемным средствам.
На субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» отражаются расчеты по возмещению работниками предприятия причиненного материального ущерба – недостачи и хищения денежных средств, ТМЦ, потери от брака и другие виды ущерба.
По дебету 73-2 в корреспонденции с кредитом счета 94 – учитывается сумма ущерба, отнесенная на виновное лицо; в корреспонденции с кредитом 98- разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающих ценностей, а по кредиту счета в корреспонденции с Дт 70,50 суммы удержания ущерба.
Для учета товарных кредитов, предоставленных работникам организации, используется счет 73-3 «Расчеты за товары проданные в кредит». По дебету счета 73-3 в корреспонденции с кредитом счетов 41,10,15 – учитывается суммы товарных кредитов предоставленных работникам организации, а по кредиту 73-3 в корреспонденции с Дт 70,50,51- погашение (оплата) выданных ранее товарных кредитов.
Основные бухгалтерские записи по счету 73 показаны в таблице 13.
Таблица 13
Основные бухгалтерские записи по счету
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отражена задолженность работника по возмещению части стоимости полученной форменной одежды |
73 |
10,41 |
|
2. |
Отражена сумма кредитов предоставленных для работников организации |
73-1 |
51,66,67 |
|
3. |
Отражена сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц за недостачу ТМЦ (потери от брака) |
73-2 |
94,28 |
|
4. |
Переданы работникам жилые дома по сметной стоимости списана балансовая стоимость объекта |
73-3 91-2 |
91-1 41,01 |
|
5. |
Отражена разница между балансовой и рыночной стоимостью недостающих ценностей |
73-2 |
98-4 |
|
6. |
Удержана сумма ущерба с работника организации |
70,50 |
73-2 |
|
7. |
Начислены проценты по заемным средствам |
73 |
91-1 |
Аналитический учет ведется по каждому предоставленному займу и отдельному работнику. Синтетический учет ведется в журнале- ордере №8 или по сч. 73.
Вопрос 19. Учет расчетов с подотчетными лицами
Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным в подотчет на административно- хозяйственные и командировочные расходы предназначен активно- пассивный счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». По дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» с кредита счетов учета денежных средств отражаются выданные в подотчет денежные суммы, а по кредиту суммы утвержденных расходов, которые списываются на счета учета затрат, приобретения ценностей и других счетов, в зависимости от характера произведенных расходов.
71 «Расчеты с подотчетными лицами»
|
Дт |
Кт |
|
увеличение дебиторской или уменьшение кредиторской задолженности (выдача средств в подотчет) |
уменьшение дебиторской задолженности стоимость приобретенных ценностей (сумма утвержденных авансовых отчетов) |
Подотчетными лицами – признаются работники организации, которым выданы из кассы наличные деньги, в качестве аванса на командировочные расходы или хозяйственные нужды с условием представления отчета об их использовании.
Выдавая деньги в подотчет, необходимо руководствоваться Порядком ведения кассовых операций. Так п.11 данного документа запрещает:
Список подотчетных лиц, а также порядок выдачи в организации наличных денежных средств в подотчет устанавливается приказом руководителя организации. Работник, получивший подотчетную сумму, на основании расходного кассового ордера, должен за нее отчитаться, предоставив в бухгалтерию авансовый отчёт с приложенными оправдательными документами (чеками, квитанциями, товарными чеками, счетами и т.д.), а неизрасходованные средства вернуть в кассу предприятия. Работник, получивший подотчетную сумму на командировочные расходы, должен предоставить авансовый отчет и сдать в кассу неизрасходованный остаток подотчетных сумм не позднее чем через 3 рабочих дня после возвращения из командировки.
Направление работника в командировку производится руководителем организации, оформляется приказом и выдачей командировочного удостоверения, где проставляются отметки о выбытии работника из организации (подпись, печать, дата) и отметки о прибытии. Кроме того, в командировочном удостоверении должны быть проставлены отметки о нахождении той организации, в которую работник был командирован. Если сотрудник командирован в несколько населённых пунктов, то должны быть отметки, свидетельствующие о пребывании работника в каждом из них.
Срок командировки определяется руководителем, однако, он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути и 60 дней при командировке за границу. Для лиц, направляющихся для выполнения монтажных наладочных и строительных работ, срок командировки не должен превышать одного года.
Днём выезда считается командировочные сутки, в течение которых транспортное средство отбывает от места постоянной работы работника. А днём приезда календарные сутки, в течение которых работник прибывает к месту постоянной работы.
В обоих случаях учитывается время приезда до станции, аэропорта или пристани, если она находится за чертой населённого пункта. Время болезни в период пребывания в командировке в выше указанный срок не включается. На время командировки работника за ним сохраняется должность и средний заработок.
В настоящее время возмещение командировочных расходов в бюджетных учреждениях производится в следующих размерах. Оплата найма жилого помещения для целей бухгалтерского учета осуществляется по фактическим расходам, подтверждённым документально, но не более 550 рублей в сутки. При отсутствии подтвердительных документов данные размеры возмещаются в размере 12 рублей. Оплата суточных: 100руб./сутки за каждый день нахождения, в командировке считая день отъезда и день приезда, а также праздники и выходные.
Таблица 14
Основные бухгалтерские записи по счету 71
«Расчеты с подотчетными лицами»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Выданы в подотчет денежные средства |
71 |
50 |
|
2. |
Оприходованы ТМЦ приобретенные через подотчетное лицо |
07,08,10,11,15,41 |
71 |
|
3. |
Учтен НДС по приобретенным ценностям |
19 |
71 |
|
4. |
Списаны командировочные расходы работников на себестоимость продукции работ услуг в пределах норм сверх норм |
20,23,25,26,29,44 91-2 |
71 71 |
|
5. |
Неиспользованные денежные средства возвращены подотчетным лицом |
50,51,52,55 |
71 |
|
6. |
Отражены не возвращенные в срок подотчетные суммы -удержаны из заработной платы |
94 70 |
71 94 |
|
7. |
Погашена задолженность перед контрагентами через подотчетных лиц |
60,76 |
71 |
|
8. |
Задолженность подотчетного лица списана в связи с чрезвычайными обстоятельствами (смертью работника) |
99 |
71 |
Стоимость проезда оплачивается с предъявленными проездными билетами. Нормы командировочных расходов установленных законодательно периодически изменяются минимум 1 раз в год и строго обязательно для бюджетных организаций. Негосударственные организации имеют право устанавливать нормы командировочных расходов в большем размере. В этом случае для целей БУ суммы командировочных расходов включаются в затраты производства в полном объёме. Основные бухгалтерские записи по счету 71 показаны в таблице 14.
Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой сумме, выданной подотчет. Регистром аналитического и синтетического учета по счету 71 является журнал- ордер № 7 или по счету 71.
Вопрос 20. Учет расчетов с разными дебиторами и
кредиторами
Для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к вышерассмотренным счетам: связанные с расчетами по имущественному и личному страхованию; с расчетами по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации и другими операциями предназначен активно- пассивный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Основные бухгалтерские записи по счету 76 показаны в таблице15. К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты следующие субсчета:
76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
76-2 «Расчеты по претензиям»;
76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
76-4 «Расчеты по депонированным суммам».
Также к счету 76 могут дополнительно открываться следующие субсчета: расчеты с родителями за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, расчеты по неоплаченному НДС, расчеты с квартиросъемщиками, расчеты с прочими дебиторами и кредиторами и т.д.
Для учета расчетов по страхованию имущества или сотрудников организации применяется счет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Страхование, согласно ГК РФ, осуществляется в добровольной и обязательной формах. Расходы по обязательному страхованию, в соответствии с НК РФ, уменьшают в полном объеме налогооблагаемую прибыль. Расходы по добровольному страхованию принимаются для целей налогообложения прибыли только в пределах установленных норм (п.16. ст.255 НК РФ). Начисление страховых платежей по страхованию имущества предприятия, используемого в производстве или для управления, отражается по Кт 76-1 в корреспонденции с Дт 20,23,25,26,4. Начисление страховых платежей по договору добровольного медицинского страхования отражается по Дт 97 и Кт 76-1 с последующим равномерным включением в себестоимость продукции (работ, услуг) Дт 20,23,25,26 Кт 97.
Перечисление страховых платежей осуществляется записью: Дт 76-1 Кт 50,51,55.
При наступлении страхового случая, подтвержденного документами страховщика о размере причиненного ущерба, организация – страхователь отражает по учетным данным потери и порчу основных средств, товаров и другого имущества бухгалтерской записью: Дт 76-1 Кт 01,10,41,43. После поступления сумм страховых возмещений от страховщика в учете делается проводка: Дт 50,51,52,55 Кт 76-1. Суммы потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми возмещениями, относятся на финансовые результаты записью Дт 99 Кт 76-1.
Аналитический учет по счету 76-1 должен вестись как по страховщикам, так и отдельным договорам страхования с указанием дат возникновения обязательств и их погашения, а также суммам страховых возмещений, полученных организацией при наступлении страховых случаев. Синтетический учет при журнально-ордерной форме учета ведется в журнале- ордере №8.
Для учета расчетов по претензиям, предъявленным поставщикам и подрядчикам, транспортным и иным организациям, а также по предъявленным и признанным штрафам, пени, неустойкам предназначен счет 76-2 «Расчеты по претензиям».
Таблица 15
Основные бухгалтерские записи по счету 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Учтена в составе затрат на производство сумма платежей по страхованию имущества организации |
20,23,25,26,29,44 |
76-1 |
|
2. |
Начислены страховые платежи по договору добровольного медицинского страхования |
97 20,23,25,26,29 |
76-1 97 |
|
3. |
Перечислены платежи страховой компании |
76-1 |
50,51,55 |
|
4. |
Списана балансовая стоимость застрахованного имущества, испорченного или уничтоженного при наступлении страхового случая |
76-1 |
01,04, 10,41,43 |
|
5. |
Поступили суммы страхового возмещения от страховой компании |
50,51,52,55 |
76-1 |
|
6. |
Списана сумма потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховщиком |
99 |
76-1 |
|
7. |
Отражена сумма выставленных поставщику претензий |
76-2 |
60 |
|
8. |
Отражена сумма выставленных претензий контрагенту за несоответствие количества и качества полученных ТМЦ условиям договора поставки |
76-2 |
10,41,07 |
|
9. |
Отражена сумма штрафов и пени, предъявленных контрагенту за несоблюдения договорных условий |
76-2 |
91-1 |
|
10. |
Отражена сумма денежных средств, ошибочно списанных банком с расчетного счета |
76-2 |
51 |
|
11. |
Поступила сумма в оплату ранее признанной претензии |
50,51,52 |
76-2 |
|
12. |
Отражена сумма причитающихся дивидендов и других доходов |
76-3 |
91-1 |
|
13. |
Депонирована оплата труда работника организации |
70 |
76-4 |
|
14. |
Выплачена ранее депонированная оплата труда |
76-4 |
50,51 |
|
15. |
Произведены удержания из заработной платы: - квартплаты; - платы за содержание детей в детских садах; - профсоюзных взносов; - алиментов. |
70 70 70 70 |
76 76 76 76 |
По дебету счета 76-2 в корреспонденции с Кт 60,41,10 – отражаются суммы выставленных (предъявленных) поставщику претензий в результате выявления арифметических ошибок в расчетных документах, несоответствия цен и тарифов величинам, предусмотренным договорами поставки. Начисление сумм штрафов и пени, установленных договорами поставки отражается записью: Дт 76-2 Кт 91-1. Предъявленные покупателями и признанные поставщиками и подрядчиками претензии отражаются по Дт 50,51,55,52 Кт 76-2. Суммы претензий, которые не подлежат взысканию (по решению суда) учитываются: Дт 10,20,41,43 Кт 76-2.
Аналитический учет по счету 76-2 «Расчеты по претензиям» ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.
Для обобщения информации о расчетах по причитающимся организации дивидендам и другим доходам предназначен счет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». Подлежащие к получению доходы отражаются в учете по Дт 76-3 Кт 91-1, а по кредиту 76-3 в корреспонденции с Дт 50,51,52,55 поступление денежных средств в счет причитающихся дивидендов и других доходов.
На субсчете 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» учитываются расчеты с работниками организации по суммам начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателя). Депонированные суммы оплаты труда отражаются записью: Дт 70 Кт 76-4. При выплате этих сумм получателю делается проводка: Дт 76 Кт 50,51.
Вопрос 21. Учет расчетов с учредителями, внутрихозяйственные расчеты
Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива) по вкладам в уставный капитал организации, а также по выплате доходов (дивидендов) предназначен активно- пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями». К счету 75 «Расчеты с учредителями» открываются следующие субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал.
75-2 «Расчеты по выплате доходов».
По дебету счета 75-1 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с Кт 80 «Уставный капитал» - отражается общая сумма задолженности учредителей по оплате вкладов в уставный капитал организации. По Кт 75-1 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с Дт 50, 51, 52, 55, 08, 07, 10, 41, 15 материальных ценностей отражается погашение этой задолженности при фактическом поступлении вкладов от учредителей.
Уставный капитал, указанный в учредительских документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение 3-х месяцев с момента регистрации общества. Если учредители (собственники) вносят вклад в уставный капитал имуществом, то необходима независимая экспертная оценка данного имущества (п.6. ст.66 ГК РФ). Муниципальные и унитарные предприятия к счету 75 открывают субсчет 75-1 «Расчеты по выделенному имуществу». По дебету, которого в корреспонденции с Кт 80 – отражается формирование уставного фонда предприятий. А по Кт 75-1 в корреспонденции с Дт счетов учета имущества 50,51,08,07 и т.д. фактическое поступление вкладов от учредителей унитарного предприятия.
На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями по выплате им дивидендов. Начисление доходов от участия в организации отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль непокрытый убыток» Кт 75-2. Если собственник (учредитель) является работником организации, то делается запись: Дт 84 Кт 70. Выплачивая дивиденды учредителям, организация должна удерживать сумму налога на доходы и перечислить сумму налога в бюджет (налоговый агент). В соответствии с п.4. ст.224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации устанавливается в размере 6% для юридических лиц и 35% для физических соответственно. Основные бухгалтерские записи по счету 75 показаны в таблице16.
Таблица 16
Основные бухгалтерские записи по счету 75 «Расчеты с учредителями»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отражена задолженность учредителей по оплате вкладов в уставный капитал (фонд) организации |
75-1 |
80 |
|
2. |
В качестве вклада в уставный капитал внесены денежные средства |
50,51,52,55 |
75-1 |
|
3. |
В качестве вклада в уставный капитал внесены прочие активы |
07,08,10,11,41 |
75-1 |
|
4. |
Начислены дивиденды учредителям организации |
84 |
75-2,70 |
|
5. |
Удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям |
70, 75-2 |
68 |
|
6. |
Выплачены доходы (дивиденды) учредителям (за минусом налога) |
75-2, 70 |
50,51 |
|
7. |
Выплачены дивиденды учредителям товарами или готовой продукцией |
75-2,70 |
90-1 |
Аналитический учет ведется по каждому учредителю (участнику), синтетический учет в журнале- ордере №8.
Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен активно-пассивный счет 79 «внутрихозяйственные расчеты». К счету «Внутрихозяйственные расчеты» могут быть открыты следующие субсчета:
79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
79-2 «Расчеты по текущим операциям»;
79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
Организации, имеющие филиалы, представительства, выделенные на отдельный баланс должны открывать к счету 79 субсчет «расчеты по выделенному имуществу» такой же субсчет должен открывать и филиал для учета расчетов с головным отделением организации. Стоимость имущества, передаваемая филиалу, отражается записью: Дт 79-1 Кт 01,03,04,10,41, при передаче основных средств и нематериальных активов необходимо списать сумму начисленной амортизации на момент передачи Дт 02,05 Кт 79-1. Необходимо помнить, что стоимость ценностей, передаваемых филиалу для использования в непроизводственных целях, облагается НДС (ст.146 НК РФ).
На субсчете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывается состояние расчетов с филиалом, не связанных с передачей филиалу имущества. Так помимо имущества, головная организация может передавать филиалу:
В учете филиала эти же операции отражаются записями:
Дт 50,51,52,55 Кт 79-2; Дт 25,26 Кт79-2. и Дт 76 Кт 79-2.
На субсчете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» учитывается состояние расчетов, связанных с использованием договоров доверительного управления имуществом. По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) имущество в доверительное управления на определенный срок. Доверительный управляющий обязуется управлять этим имуществом, в интересах учредителя управления за установленное вознаграждение.
Передача имущества в доверительное управление отражается записью: Дт 79-3 Кт 01,58,07.
Отражена прибыль за отчетный период согласно договору доверительного управления Дт 79-3 Кт 99 .
Поступили денежные средства по договору доверительного управления Дт 50,51,52,55 Кт 79-3.
Аналитический учет по счету 79 ведется по каждому филиалу, представительству, отделению, а по учету расчетов доверительного управления по каждому договору, синтетический учет при журнально-ордерной форме учета ведется в журнале-ордере №8.
Вопрос 22. Учет расчетов по кредитам и займам
Организации могут получить в банке кредит на:
Для получения кредита организация должна представить в банк заявление или ходатайство. В этих документах содержатся основные сведения о заемщике и характере кредита: целевое направление кредита, размер, вид, срок, возможное обеспечение, а также краткая характеристика кредитуемого мероприятия и экономический эффект от его осуществления. В соответствии с предъявляемыми банком требованиями к ходатайству прилагаются необходимые документы в зависимости от характера кредитной операции. для различных групп клиентов могут разрабатываться различные пакеты документов:
В необходимых случаях банк может потребовать от организации-заемщика и другие документы и сведения, подтверждающие обеспеченность возврата кредита, а также платежеспособность заемщика и гаранта. В то же время для заемщиков, имеющих постоянные кредитные отношения с банком, перечень предоставляемых для кредитования документов может быть банком сокращен.
Проанализировав представленные документы, кредитный отдел в случае положительного решения о кредитовании дает распоряжение бухгалтерии об открытии ссудного счета клиенту. Организация, получившая в банке кредит, должна достоверно отразить в учете и отчетности сумму возникшего перед банком обязательства по возврату основного долга, а также правильно выбрать источник списания затрат на оплату процентов за пользование кредитом.
Для учета расчетов с банком по полученным кредитам Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», записи по которым производятся на основании выписок банка с соответствующих счетов. Учет краткосрочных кредитов и займов в организациях ведется на пассивном счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
|
Схема счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» |
|
|
Дт |
Кт |
|
Сн - кредиторская задолженность перед банком или кредитными учреждениями на начало отчетного периода
|
|
|
ОБ дт – возврат кредитов и уплата процентов (погашение кредиторской задолженности перед банком) |
ОБ кт – получение кредитов и займов (увеличение кредиторской задолженности перед банком или кредитором) |
|
|
|
|
Ск - кредиторская задолженность перед банком или кредитными учреждениями на конец отчетного периода |
Учет долгосрочных кредитов и займов в организациях ведется на пассивном счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», который имеет аналогичную структуру выше рассмотренного счета.
Полученные кредиты и займы отражают по кредиту счетов 66 ,67 в корреспонденции дебетом счетов:
50 «Касса» - получены долгосрочные или краткосрочные кредиты (займы) наличными деньгами;
51 «Расчетные счета» - поступили долгосрочные или краткосрочные кредиты и займы на расчетный счет;
52 «Валютные счета» - перечислены на валютный счет краткосрочные (долгосрочные) кредиты и займы в иностранной валюте;
55 «Специальные счета в банках» - получены долгосрочные или краткосрочные кредиты (займы) посредством перечисления денег на специальные счета в банках;
68 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - получен долгосрочный или краткосрочный кредит для погашения задолженности по налогам.
Начисление процентов по заемным средствам отражают по Кт счетов 66,67 в корреспонденции с дебетом счетов:
91« Прочие доходы и расходы» - на сумму процентов, начисленных за пользование заемными средствами;
08 «Вложения во внеоборотные активы» - на сумму процентов, включаемых в первоначальную стоимость инвестиционного актива, до даты его ввода в эксплуатацию;
10 « Материалы», 41 «Товары» и др. - на сумму процентов, включаемых в фактическую себестоимость материальных ценностей, до даты их оприходования
По дебету счета 66 и 67 корреспондируют с кредитом счетов:
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» , 55 «Специальные счета в банках» - погашены кредиты и займы перечислением денежных средств на соответствующие счета.
Источником привлеченных средств могут быть ценные бумаги, выпущенные организацией.
При размещении облигаций по цене выше номинальной стоимости составляют следующие бухгалтерские записи:
Дт 51 «Расчетные счета» Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — отражена номинальная стоимость облигаций;
Дт 51 «Расчетные счета» Кт 98 «Доходы будущих периодов» отражена сумма превышения цены размещения облигаций и их номинальной стоимости.
Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов списывается равномерно в течение срока обращения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Если облигации размещаются по цене, ниже номинала, привлеченные средства отражаются в учете по фактически полученной сумме по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счетов 66, 67. Разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации доначисляется равномерно в течение срока ее обращения (Дт 91 Кт 66, 67).
На отдельных субсчетах к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения соответственно не более 12 и более 12 мес.
Операция учета (дисконта) векселей отражается организацией - векселедержателем по кредиту счетов 66, 67 (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» (по фактически полученной сумме денежных средств), 91 «Прочие доходы и расходы» (в размере учетного процента, уплаченного банку).
На основании извещения банка об оплате векселя закрывается операция по учету векселя: Дт 66, 67 Кт 62 «Расчеты с покупателя и заказчиками».
Аналитический учет кредитов и займов организуется по их видам, срокам, кредитным организациям и заимодавцам. На отдельном аналитическом счете ведут учет просроченных кредитов и займов, что позволяет оперативно контролировать их образование и погашение. Синтетический учет при полной журнально-ордерной форме учета ведется в журнале-ордере №4 на основании выписок банка.
Таблица 17
Основные бухгалтерские записи по учету кредитов и займов
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Зачислен на расчетный счет: - краткосрочный банковский кредит, заем - долгосрочный банковский кредит, заем |
51 51 |
66 67 |
|
2. |
Получен долгосрочный или краткосрочный кредит для погашения задолженности по налогам и сборам |
68 |
66,67 |
|
3. |
Начислены проценты по заемным средствам |
91-2 |
66,67 |
|
4. |
Начислены проценты по заемным средствам, полученным на приобретение ТМЦ до даты их принятия к бухгалтерскому учету |
10,15,07,41 |
66,67 |
|
5. |
Начислены проценты по заемным средствам, полученным на приобретение основных средств до даты их принятия к бухгалтерскому учету |
08 |
66,67 |
|
6 |
Погашены кредиты и займы перечислением денежных средств на соответствующие счета |
66,67 |
50,51,52,55 |
|
7 |
Отражена номинальная стоимость облигаций; |
51 |
66,67 |
|
8 |
Отражена сумма превышения цены размещения облигаций и их номинальной стоимости. |
51 |
98 |
|
9 |
Списывается равномерно в течение срока обращения сумма разницы между номинальной стоимостью и ценой размещения |
98 91-2 |
91-1 66,67 |
Вопрос 23. Учет нематериальных активов.
Учет амортизации нематериальных активов
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единственное выполнение следующих условий:
К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности, представленные в таблице 18.
Таблица 18
Виды нематериальных активов
|
Вид нематериальных активов |
Документ, подтверждающий существования НМА и право организации на него |
|
Исключительное право на изобретение, промышленный образец полезную модель |
Патент, выданный Роспатентом. Договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на данный НМА) |
|
Исключительное авторское право на программу ЭВМ базу данных |
Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство на регистрацию права на данный НМА, получаемое в добровольном порядке. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА |
|
Имущественное право на топологию интегральной схемы |
Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА |
|
Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара |
Свидетельство, выданное Роспатентом. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА |
|
Деловая репутация организации |
Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации |
В составе нематериальных активов учитывается также гудвилл (деловая репутация организации) - это разница между покупной ценой организации и стоимости по балансу всех ее активов и обязательств;
Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредителями документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
В состав нематериальных активов не включается интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, идентифицируется от другого, служит для выполнения им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо использования для управленческих нужд организации.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактические расходы приобретения нематериальных активов могут быть:
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на создание и изготовление. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости нематериальные активы дату принятия к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договорам, предусматривающим использование обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров, других ценностей, переданных или подлежащих передачи организации.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по действующему курсу ЦБ РФ на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Принятие к бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов производится на основании документов, оформленных в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Например, приобретение объектов исключительных прав осуществляется на основании авторских договоров, лицензионных договоров и т.д.
Приобретение (создание, изготовление) нематериального актива оформляется актом приемки-передачи, на основании которого в организации ведется картотека учета нематериальных активов форм НМА-1. В картотеке указываются основные показатели и характеристики принимаемого к учету объекта нематериальных активов. Учет нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы». Структура счета 04 «Нематериальные активы» аналогична счету «01 Основные средства».
Аналитический учет по счету 04 ведут в ведомости аналитического учета нематериальных активов, в которой на каждый вид нематериальных активов отводится отдельная строка. Основные бухгалтерские записи по счету 04 в таблице 19 По данной строке отражают остаток на начало года, сумму поступлений (Дт 04) с указанием даты, номера документа, корреспондентского счета и остаток на конец года. В конце каждой строки приводится месячная норма амортизационных отчислений и корреспондентский счет. Эти данные используются для отражения сумм амортизации нематериальных активов в журнале-ордере №10. Синтетический учет нематериальных активов ведут в разделе 3 журнала-ордера №13.
Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, которое производится в соответствии с ПБУ 14/2007 одним из следующих способов:
Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией исходя из следующих условий:
На нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, амортизация не начисляется. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним способом: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (05 «Амортизация нематериальных активов. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости, данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до погашения срока с помощью условной оценки, принятой организацией с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации).
Таким образом, по своему экономическому содержанию нематериальные активы представляют собой обобщенное понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и лицензионными договорами. Реализация этих прав в рамках действующего законодательства позволяет приносить их собственнику доход, размер которого зависит от объема прав владельца на соответствующий объект.
В текущем учете к счету 04 «Нематериальные активы» могут быть открыты следующие субсчета применительно к составу нематериальных активов, приведенных в разделе 3 формы №5 «Приложения к бухгалтерскому балансу»:
04-1. «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности».
04-2. «Права на пользование обособленными природными объектами».
04-3. «Организационные расходы».
04-4. «Деловая репутация организации.
Таблица 19
Основные бухгалтерские записи по счету 04
«Нематериальные активы организации»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Приобретены нематериальные активы (отражены фактические затраты на приобретение или создание нематериальных активов) |
08-5 |
60, 76, 71, 70, 69, 10 и т.д. |
|
2. |
Поступили нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал |
08-5 |
75 |
|
3. |
Поступили нематериальные активы безвозмездно |
08-5 |
98-2 |
|
4. |
Введены в эксплуатацию объекты нематериальных активов |
04 |
08-5 |
|
5. |
Поступили неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности (получено право пользования, а не владения) |
002 |
|
|
6. |
Реализованы нематериальные активы: Отражена выручка Отражен НДС Списана первоначальная стоимость нематериальных активов Списан начисленный износ Определен финансовый результат: -прибыль -убыток |
62,76 91-3 91-2 05 91-9 99 |
91-1 68 04 04 99 91-9 |
|
7. |
Переданы нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации: Списана первоначальная стоимость Отражена оценка вклада, согласованная учредителями Отражен финансовый результат: - прибыль - убыток |
76 (91-2) 58 91-9 99 |
04 76, (91-1) 99 91-9 |
|
8. |
Начислена амортизация по нематериальным активам |
20, 23, 25, 26, 44, 08 |
05 |
Вопрос 24. Особенности учета и налогообложения операций
с нерезидентами
Бухгалтерский учет и налогообложение операций с нерезидентами регулируются Налоговым кодексом РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России 29 июля 1998 г. №34н, Законом «О бухгалтерском учете», стандартами бухгалтерского учета (ПБУ), указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, приказами и указаниями Центрального банка РФ и Минфина России.
В соответствии с ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» к нерезидентам относятся:
а) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации;
б) организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации;
в) аккредитованные в Российской Федерации дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях;
г) межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в Российской Федерации;
д) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие, обособленные или самостоятельные структурные подразделения нерезидентов, указанных в подпунктах "б" и "в" настоящего пункта.
Бухгалтерский учет операций с нерезидентами имеет ряд особенностей.
1. Учет операций, ведется в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях. Инвалютный рубль - это чисто учетная денежная единица, получаемая путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ.
2. Характерным для учета операций с нерезидентами является наличие понятия «учетная единица», за которую принимается «товарная партия». Товарная партия - количество товара, отгруженное (полученное) по одному контракту и оформленное одним транспортным или складским документом. Как правило, товарная партия не подлежит дроблению.
3. В бухгалтериях предприятий всех форм собственности, учет осуществляется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного 31 октября 2000 г. №94н.
Для организации более детального учета и отражения специфики внешнеэкономических операций с нерезидентами целесообразно при составлении рабочего плана счетов выделять субсчета первого порядка (код из трех знаков), субсчета второго порядка (код из четырех знаков), третьего порядка (код из пяти знаков) и четвертого порядка (код из шести знаков).
4.Отличительной особенностью учета расчетов с нерезидентами является также использование большого количества документов, многие из которых характерны только для операций этого вида деятельности. Документы, применяемые во внешнеэкономической деятельности, можно подразделить на следующие группы:
1) техническая документация — технические паспорта машин и оборудования, формуляры и описания изделий, чертежи, инструкции по установке, монтажу, наладке, управлению и ремонту; техническая спецификации и др.;
2) товарно-сопроводительная документация — сертификат о качестве товара, отгрузочная спецификация, упаковочный лист, комплектовочная ведомость;
3) транспортная, экспедиторская и страховая документация — железнодорожная накладная и ее копии — дубликат железнодорожной накладной международного грузового сообщения, квитанция железнодорожной накладной внутреннего грузового сообщения, багажная квитанция, коносамент, накладные автотранспортного, речного и воздушного сообщения и проч., страховой полис или сертификат;
4) складская документация — приемный акт российского порта на экспортный товар, генеральный акт погрузки парохода с импортными грузами в порту прибытия РФ, доковая расписка иностранного порта о принятии груза на хранение; варрант — документ иностранного коммерческого склада, состоящий из двух частей: одна часть — расписка склада о принятии товара на хранение, другая часть — залоговое свидетельство, которое может быть использовано для получения займа под залог товара;
5) расчетная документация — счет-фактура, расчетная спецификация (когда товар представляет собой комплект из разных частей и каждая часть имеет цену), переводные векселя (тратты);
6) банковская документация — заявление на переводы валюты, инкассовое поручение, поручение об открытии аккредитива, чек, поручение о переводе средств на депозит таможни Российской Федерации, выписка операций по расчетному и валютным счетам;
7) таможенная документация — ГТД, справки об уплате пошлин, акцизов, сборов и т. п.;
8) претензионно - арбитражная документация — претензионное письмо, исковое заявление в суд или арбитраж, постановление суда или арбитража об удовлетворении или отклонении иска;
9) документы по недостачам и порче товара — коммерческий акт на недостачу, аварийный сертификат.
5. Другой особенностью бухгалтерского учета операций, связанных с нерезидентами, является зависимость методики учета от условий правового содержания контракта, договора взаимных прав, обязательств и функций партнеров по сделке, основных условий поставок импортных, экспортных товаров, широко применяемых в международной практике. При составлении и подписании контракта нужно всегда руководствоваться международными Правилами толкования торговых терминов – ИНКОТЕРМС, которые впервые были опубликованы — Международной торговой палатой в 1936 г., затем вносились дополнения и изменения в 1953, 1967, 1980, 1990 и 2000, 2002 , 2008г.
Налогообложение физических лиц в Российской Федерации осуществляется в соответствии с НК РФ и положениями действующих международных договоров. Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, как являющиеся налоговыми резидентами РФ, так и не являющиеся таковыми, получающие доходы от источников в России.
Согласно статье 11 НК РФ физические лица являются налоговыми резидентами РФ, если они фактически находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году. Доходы резидентов РФ в виде оплаты труда облагаются по ставке 13 процентов. Доходы нерезидентов (как российских, так и иностранных граждан), которые фактически находятся на территории менее 183 дней в календарном году, облагаются налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ по ставке 30 процентов без представления стандартных налоговых вычетов.
Работодатель, выплачивающий доходы иностранному работнику, выступает в роли налогового агента (статья 226 НК РФ). Он должен удержать с этих доходов налог и уплатить его в бюджет. Чтобы правильно исчислить налог, работодателю надо установить, является иностранный работник резидентом Российской Федерации или нет. Ведь от того, является работник налоговым резидентом или нет, зависит налоговая ставка, по которой налоговый агент должен исчислять и удерживать НДФЛ при выплате доходов.
В соответствии со статьей 246 Налогового Кодекса РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в той ее части, которая относится к постоянному представительству. Прибыль иностранной организации определяется как доходы, полученные через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Прибыль иностранной организации, включающая прибыль от обычной деятельности (скорректированную на суммы льгот и перенесенного убытка, а также за вычетом суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам), прибыль по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, облагается по ставке, установленной статьей 284 Кодекса, в размере 20 процентов. Доходы иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в виде дивидендов, относящихся к этому постоянному представительству, облагаются по ставке, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса, в размере 15 процентов.
Согласно статье 286 Кодекса иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода. По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года), как это установлено пунктом 2 статьи 286 Кодекса. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие. Иностранные организации вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, и ставки налога.
Вопрос 25. Особенности бухгалтерского учета в бюджетных и
некоммерческих организациях
Основные правила ведения бухгалтерского учета в бюджетных организациях установлены Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ. Они заключаются в следующем:
- бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях;
- имущество, являющееся собственностью организаций, учитывается обособленно от находящегося у данной организации имущества других юридических лиц;
- бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации;
- организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий План счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
- все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
- текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно;
- основанием для записи в учетных регистрах являются первичные до кументы, которые должны составляться в момент совершения хозяй ственной операции или непосредственно после ее окончания и со держать обязательные реквизиты.
При составлении баланса и отчетности необходимо обеспечить сопос тавимость показателей учета и отчетности. Это достигается соблюдением единой методологии расчета плановых и отчетных данных. Все учрежде ния и организации, состоящие на бюджете, осуществляют бухгалтерский учет по Плану счетов, утвержденному Министерством финансов РФ. Отдельные министерства и ведомства по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, исходя из особенностей конкретной отрасли хозяйства, могут вносить в него необходимые изменения.
План счетов служит основой организации бухгалтерского учета в бюджетном учреждении.
Применение типовых бухгалтерских записей, предусмотренных инструкцией и планом счетов, обеспечивает правильность и сравнимость экономических показателей работы учреждения.
План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов:
1. Нефинансовые активы.
2. Финансовые активы.
3. Обязательства.
4. Финансовый результат.
5. Санкционирование расходов бюджета.
Принципы построения номера счета:
1-17 разряд — код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов;
1-3 — ведомственная классификация;
4-5 — функциональная классификация, раздел;
6-7 — функциональная классификация, раздел;
8-14 — функциональная классификация, целевая статья;
15-17 — функциональная классификация, вид расхода.
Разряды 18-23 образуют код счета бюджетного учета:
18 разряд — код вида деятельности:
- при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0;
- бюджетная деятельность - 1;
- предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход - 2;
- деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3;
19-21 разряд — код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета. 19-й разряд совпадает с номером соответствующего раздела Плана счетов;
22-23 разряд — код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета.
24-26 разряд - это код классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).
КОГСУ содержит следующие основные разделы:
1.0.0 «Доходы», 2.0.0 «Расходы», 3.0.0 «Поступление нефинансовых активов», 4.0.0 «Выбытие нефинансовых активов», 5.0.0 «Поступление финансовых активов», 6.0.0 «Выбытие финансовых активов», 7.0.0 «Увеличение обязательств», 8.0.0 «Уменьшение обязательств».
Экономическая классификация доходов бюджетов (ЭКД) также определяется трехзначным кодом классификации операций сектора государственного управления.
В Плане счетов нет активно-пассивных счетов. Любой счет – строго либо активный, либо пассивный. Если активный счет имеет кредитовое сальдо, он будет отражен в балансе со знаком «-», если пассивный счет имеет дебетовое сальдо, то он будет отражен в балансе со знаком «-». С помощью введения различной кодировки 24-26 разрядов отражаются дебетовые и кредитовые обороты счета. Сальдо по счету определяется как разница между оборотами по дебету и кредиту.
Содержание разделов плана счетов соответствует экономической группировке имущества, его источников и хозяйственных процессов.
Порядок ведения аналитического учета бюджетные организации устанавливают сами, исходя из Плана счетов и нормативных актов по объектам учета.
Выделяются следующие особенности учета в некоммерческих организациях:
1. Использование формы «Отчет о целевом использовании полученных средств»
2. Формирование уставного капитала за счет членских взносов учредителей и участников.
3. Применение плана счетов финансово-хозяйственной деятельности для коммерческих и некоммерческих организаций.
Вопрос 26. Формы и методы налогового контроля
В настоящее время в условиях полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, они приобрели юридическую значимость, и нашли свое закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании результатов налогового контроля, полученных неправомерным образом, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д.
Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом РФ в рамки правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля.
Форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.
В настоящее время в ст. 82 Налогового кодекса устанавливаются следующие формы проведения налогового контроля:
— налоговые проверки;
— получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
— проверки данных учета и отчетности;
— осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
— другие формы (такие, например, как создание налоговых постов и т.д.).
Выше уже было отмечено, что содержание контрольной деятельности и конкретная форма контроля во многом определяются приемами, применяемыми уполномоченными контролирующими органами, т.е. форма существует в неразрывном единстве с методами контрольной деятельности.
Сама реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными органами соответствующих методов контроля.
Метод обычно понимается как способ (или совокупность способов) практического осуществления или познания изучаемых явлений. Кроме того, категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности.
Как и при определении форм контроля, в отношении методов и методологии контроля также существует довольно большое многообразие точек зрения.
Метод налогового контроля можно определить как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля.
Существуют различные методы налогового контроля:
1) общенаучные методы, такие как статистический, логический, сравнительный и другие;
2) специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность;
3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др.
Необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуществлении контрольной деятельности в правовой форме налоговой проверки уполномоченные органы применяют проверку документов как прием или способ изучения реального состояния расчетов по налогам с бюджетом.
При этом проверка документов будет являться лишь одним из целого комплекса методов налогового контроля, применяемых налоговыми органами при проведении своей контрольной деятельности в форме налоговых проверок.
Таким образом, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с установленной налоговым законодательством формой контроля.
Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов обязанных и уполномоченных лиц при осуществлении налогового контроля.
Тем не менее, эффективность отдельных мероприятий налогового контроля во многом будет зависеть от последовательности и сочетания применяемых при их проведении методов налогового контроля.
Поэтому налоговые органы разрабатывают различного рода методические рекомендации, содержащие указания по наиболее эффективному осуществлению тех или иных видов контрольных мероприятий.
Вопрос 27. Бюджетный контроль: методология и принципы
осуществления
Бюджетный контроль – законодательно регламентированная деятельность специально созданных учреждений контроля и контролеров-аудиторов за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины бюджетных учреждений, а также за целесообразностью и эффективностью их финансовых операций.
Объектом финансового контроля, прежде всего, являются денежные отношения, возникающие при формировании и использовании финансовых ресурсов в материальном производстве и в непроизводственной сферах, а также во всех звеньях бюджетной системы.
Государственный бюджетный контроль предназначен для реализации бюджетной политики государства, создания условий для финансовой стабилизации, это, прежде всего, разработка, утверждение, исполнение бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов, а также контроль за финансовой деятельностью государственных предприятий и учреждений, государственных банков и финансовых корпораций.
Цель государственного бюджетного контроля – максимизация поступления денежных средств в казну и недопущение их нецелевого и неэффективного расходования.
Мировое сообщество на основе многолетнего опыта разработало основные принципы организации бюджетного контроля, к реализации которых во всей полноте стремится каждое современное цивилизованное государство. Они в значительной мере применимы и к деятельности как государственных, так и негосударственных органов контроля. В их числе такие принципы как:
Независимость контроля должна быть обеспечена финансовой самостоятельностью контролирующего органа; более длительными по сравнению с парламентскими сроками полномочий руководителей органов государственного контроля, а также их конституционным характером.
Объективность и компетентность подразумевают неукоснительное соблюдение контролерами действующего законодательства, высокий профессиональный уровень работы контролеров на основе строго установленных стандартов проведения ревизионной работы.
Гласность предусматривает постоянную связь финансовых контролеров с общественностью и средствами массовой информации.
Существуют и другие принципы, носящие прикладной характер, в том числе:
Каждый институт и разновидность контроля имеют свой регламент, т. е. порядок и последовательность контрольных действий.
Например, общепринятый регламент проведения комплексной ревизии хозяйствующего субъекта включает следующие поэтапные действия контрольных органов:
Другие виды контроля, например, документальные тематические проверки, требуют соответствующих регламентов, определяемых контрольными ведомствами или руководством фирмы (при проведении внутреннего контроля).
Бюджетный контроль принято классифицировать по следующим критериям.
По субъектам проведения выделяют: государственный, реализуемый через общегосударственный контроль (президентский, контроль представительных органов власти и местного самоуправления, контроль исполнительных органов власти, контроль финансово-кредитных органов) и ведомственный (структурных подразделений министерств, госкомитетов и других органов государственного управления); негосударственный (внутренний – внутрихозяйственный (внутрифирменный, корпоративный) и внешний – аудиторский (независимый, вневедомственный).
По сфере финансовой деятельности различают: бюджетный, налоговый, валютный, кредитный, страховой, инвестиционный контроль и контроль за денежной массой.
По форме проведения бюджетный контроль делится на: предварительный, текущий (оперативный) и последующий.
По регламенту осуществления – обязательный (внешний), инициативный (внутренний).
Различают следующие методы проведения контроля: 1) документальные и камеральные проверки; 2) обследования; 3) надзор; 4) анализ финансового состояния; 5) наблюдение (мониторинг); 6) ревизии.
Полная ревизия предусматривает проверку всех сторон финансово-хозяйственной деятельности объекта контроля.
Частичная ревизия проводится для проверки отдельных сторон или участков финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов.
Комплексная ревизия является наиболее полной, охватывающей все стороны деятельности проверяемого предприятия, учреждения, организации, охватывает хозяйственную и финансовую деятельность субъекта контроля, вопросы сохранности и эффективного использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качества и состояния бухгалтерского учета и отчетности. Для проверки узких технических и технологических вопросов к ревизии привлекаются соответствующие специалисты. Это позволяет при проведении комплексной ревизии обеспечить эффективность и полноту ее результатов.
Тематическая ревизия проводится на определенную тему по деятельности однотипных предприятий, организаций, учреждений, что позволяет выявить типичные недостатки или нарушения и принять меры к их устранению.
В зависимости от степени «охвата» финансовых и хозяйственных операций различают сплошные, выборочные и комбинированные ревизии.
Сплошная ревизия предполагает проверку всех операций на определенном участке деятельности за весь проверяемый период.
Выборочная ревизия – это проверка определенной части первичных документов за тот или иной промежуток времени. Как правило, проверяют один месяц в квартале, при обнаружении нарушений переходят к сплошной ревизии.
Комбинированная ревизия предусматривает проверку одних участков сплошным методом, а других – выборочным, что позволяет ревизовать большие объекты с высоким документооборотом, осуществляющие крупные хозяйственные операции.
Результаты ревизии оформляются актом, на основании которого принимаются меры по устранению нарушений, возмещению материального ущерба и привлечению виновных к ответственности.
Государственный бюджетный контроль, в соответствии с установленным законодательством, с разграничением функций и полномочий возлагается на Счетную палату РФ, Центральный банк РФ, Министерство финансов РФ (Федеральное казначейство, Федеральную налоговую службу, Федеральную службу финансово-бюджетного надзора, Федеральную службу по финансовому мониторингу, Федеральную службу страхового надзора), Федеральную таможенную службу, а также на иные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов.
1. Счетная палата Российской Федерации. Это высший специализированный орган финансового контроля, который подотчетен своей деятельностью Федеральному Собранию РФ и на который возлагают:
а) экспертизу федерального бюджета, внебюджетных фондов;
б) контроль деятельности законодательных и исполнительных органов власти.
2. Центральный банк РФ. Организует и контролирует денежно-кредитные отношения в стране. Центральный банк РФ осуществляет надзор за деятельностью коммерческих банков. С этой целью создано специальное подразделение – Департамент банковского надзора, который проверяет соблюдение коммерческими банками банковского законодательства и установленных Центральным банком РФ нормативов банковской деятельности.
3. Министерство финансов РФ (Минфин), которое не только разрабатывает финансовую политику страны, но и непосредственно контролирует ее осуществление. Прежде всего, Минфин осуществляет финансовый контроль в процессе разработки федерального бюджета. Оперативный финансовый контроль в рамках Министерства финансов РФ осуществляют: Федеральная служба финансово-бюджетного надзора и органы Федерального казначейства, созданного в соответствии с Указом Президента РФ от 8 декабря 1992 г.
Основными функциями Федеральной службы финансово-бюджетного надзора являются:
– проведение ревизий и проверок правомерности и эффективности использования средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов и материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, на территории Российской Федерации и за рубежом, а также осуществление таких ревизий и проверок по мотивированному обращению руководителей правоохранительных органов федерального уровня и руководителей правоохранительных органов субъектов Российской Федерации;
– проведение мероприятий по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений законодательства Российской Федерации в финансово-бюджетной сфере;
– осуществление надзора за исполнением законодательства Российской Федерации о финансово-бюджетном контроле и надзоре органами финансового контроля федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления;
– осуществление в пределах своей компетенции контроля за соответствием проводимых в Российской Федерации резидентами и нерезидентами (кроме кредитных организаций и валютных бирж) валютных операций законодательству Российской Федерации, условиям лицензий и разрешений, а также за соблюдением ими требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля.
Федеральное казначейство несет ответственность за:
Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.
Федеральная служба по финансовому мониторингу является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным принимать меры по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.
4. Федеральная таможенная служба РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
Внутрихозяйственный финансовый контроль проводится самим предприятием, его экономическими службами – бухгалтерией, финансовым отделом, службой финансового менеджмента – за финансово-хозяйственной деятельностью своего предприятия, его филиалов и дочерних предприятий.
Внутрихозяйственный контроль можно разделить на оперативный (текущий) и стратегический.
Оперативный контроль производится главным бухгалтером в процессе повседневной хозяйственно-финансовой деятельности с помощью четкой организации бухгалтерского учета и контроля за движением денежных средств.
Стратегический финансовый контроль предполагает разработку оптимальных решений по использованию финансовых ресурсов и вложению капитала, обеспечивающих экономическую эффективность и максимизацию прибыли.
Вопрос 28. Учет материально- производственных запасов
Непременным условием любого производства является наличие его вещественных элементов, используемых в производственном процессе в качестве предметов труда. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и свою стоимость переносят полностью на стоимость произведенной продукции, работ, услуг.
К материально-производственным запасам (МПЗ) относятся активы:
Готовая продукция – часть МПЗ организации, предназначенная для продажи и представляющая собой конечный результат производственного процесса.
Товары - часть МПЗ, приобретенные у физических и юридических лиц и предназначенные для последующей перепродажи.
В качестве единицы бухгалтерского учета МПЗ может использоваться: номенклатурный номер, партия или однородная группа.
В зависимости от роли, которую выполняют МПЗ в процессе производства, их подразделяют на группы: сырье и материалы, основные материалы, покупные материалы и полуфабрикаты, возвратные отходы, топливо, тара и тарные материалы, запасные части.
Сырье и основные материалы: - это предметы труда, образующие материальную (вещественную) основу.
Вспомогательные материалы – используются для воздействия на сырье и материалы, для придания продукту определенных потребительских свойств.
Покупные полуфабрикаты – это сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией.
Возвратные отходы производства – остатки сырья и материалов образующиеся в процессе их переработки, но утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья и материалов.
Из группы вспомогательных материалов в связи с особенностями их использования в отдельные группы выделяют: топливо, тару и тарные материалы, запасные части.
Классификация МПЗ необходима для организации их синтетического и аналитического учета, правильной оценки. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» запасы учитывают в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признают сумму фактических затрат на их приобретение (без НДС), то есть суммы, уплаченные поставщику, таможенные пошлины, вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги и другие расходы.
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество, определяют исходя из стоимости обмениваемого имущества.
Фактической себестоимостью МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.
Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия организацией запасов к учету.
МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в её распоряжении по договору с собственником показываются на забалансовых счетах в оценке по договору.
При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценку производят в бухгалтерском учете одним из четырех методов:
Основными задачами бухгалтерского учета МПЗ являются:
Для учета МПЗ характерна значительная однотипность совершаемых операций. Это позволяет использовать типовую первичную документацию, разрабатываемую в централизованном порядке.
Основными первичными документами на оприходование и списание МПЗ являются:
Доверенность (ф. № М-2). Предназначена для оформления права должностного лица выступать в качестве доверенного лица организации для получения ТМЦ. Она составляется в одном экземпляре и выдается получателю под расписку бухгалтерией организации.
Приходный складской ордер (ф № М-4). Предназначен для оформления учета запасов, поступивших на склад организации от поставщиков. Бланки ордеров выдаются материально- ответственным лицам в пронумерованном виде. Составляются в одном экземпляре на фактически принятое количество ценностей в день их поступления. Основными реквизитами являются: дата составления, № склада, наименование поставщика, номер платежного документа, наименование и номенклатурный номер, единицы измерения, количество, цена, сумма без учета НДС и с учетом НДС. Графа «номер паспорта» заполняется при поступлении запасов, содержащих драгоценные металлы и камни.
Акт о приемки материалов (ф. № М-7). Предназначен для оформления приемки МПЗ в тех случаях, когда имеются количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика. Акт заполняется в двух экземплярах приемочной комиссией с обязательным участием материально- ответственного лица и представителя поставщика. Один экземпляр акта с приложенными первичными документами (товарно-транспортными накладными, счетами, счет - фактурой) передается в бухгалтерию организации для принятия на учет ТМЦ, а второй отделу снабжения для направления претензиционного письма поставщику.
Лимитно-заборная карта (ф № М-8). Предназначена для учета отпуска со склада сырья, материалов, покупных полуфабрикатов в производственные подразделения предприятия (цеха, на объекты, участки и др.) в пределах утвержденного лимита.
Лимитно - заборные карты выписываются в 2-х экземплярах сроком на месяц, а при небольших объемах списаний на квартал. Один экземпляр карты до начала месяца передается цеху- потребителю материальных ценностей, второй складу. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах карты дату и количество отпущенных запасов и выводит остаток лимита по каждому их номенклатурному номеру. В лимитно - заборной карте цеха расписывается кладовщик, а в карте склада – представитель цеха- получателя. Все выданные лимитно - заборные карты регистрируются отделом снабжения в специальном реестре, копия которого представляется в бухгалтерию.
Требование – накладная (ф № М-11). Предназначена для учета движения МПЗ в самой организации между структурными подразделениями или материально- ответственными лицами при единичном отпуске ценностей. Документ заполняется в 2-х экземплярах материально- ответственным лицом склада или цеха, сдающего ценности. Первый экземпляр предназначен для списания ценностей (складом, цехом), второй – для оприходования ценностей принимающей стороной.
Накладная на отпуск материалов на сторону (ф № М-15). Предназначена для учета отпуска МПЗ сторонним организациям. Накладную выписывают в 2-х экземплярах на основании договоров, нарядов и предъявления получателем доверенности на получения груза. Первый экземпляр документа передается складу в качестве основания для отпуска запасов, второй – получателю.
Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф № М-35). Документ предназначен для учета материальных ценностей, полученных в процессе ликвидации основных средств. Акт составляется в 3-х экземплярах комиссией.
Учет МПЗ осуществляют на балансовых и забалансовых счетах. Материалы, принятые на ответственное хранение, учитывают на забалансовом счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение. Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, но неоплачиваемые (давальческое сырье) отражают на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Для учета МПЗ в Плане счетов финансово- хозяйственной деятельности предприятий предусмотрены следующие счета: 10, 14, 15, 16, 19, 40, 41, 43. В зависимости от принятой организацией учетной политики учет поступления материалов (товаров) может осуществляться одним из двух вариантов: «с применением счета 15 и 16» и без их использования на счете 10 «Материалы».
Формирование фактической себестоимости материалов с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» осуществляется следующем образом.
При этом варианте на счёте 10 «Материалы» запасы учитываются по учётным ценам. Организация имеет право самостоятельно устанавливать принципы формирования учётных цен. В качестве учётной может быть принято:
Любой вариант выбранный организацией должен быть сформирован в учётной политике.
По дебету 15 отражаются все расходы, связанные с поступлением материалов при поступлении расчётных документов поставщика независимо от момента поступления самих материалов, в корреспонденции с кредитом счёта 60.,76 и др.
При поступлении материалов они приходуются в сумме по учётным ценам записью Дт 10 Кт 15 -затем разница между фактической и учётной ценами оформляется записью Дт 16 Кт 15 (если фактическая цена больше учётной) и Дт 15 Кт 16 (если наоборот).
Сумму отклонений учтенных по Дт или Кт счета 16 подлежащую списанию, рассчитывают по формуле:
или
Кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материально- производственные запасы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям. При этом в учете делаются записи:
Дт 20,23,25,26,44,91-2 и др. Кт 16
или
Второй вариант учета МПЗ является «Традиционным» для отечественной практики. Формирование фактической себестоимости на счёте 10 «Материалы» осуществляется следующем образом. Все данные о расходах связанные с приобретением, заготовлением материалов аккумулируются по дебету 10 «Материалы». Внутри счёта 10 могут быть открыты аналитические счета, на которых ведется по объектный учёт запасов на сумму покупной стоимости ТМЦ. Фактические расходы по заготовлению МПЗ отражаются записями:
Дт 10 Кт 60,76- на стоимость поступивших ценностей от поставщиков и подрядчиков;
Дт 10 Кт 66,67- на сумму процентов по заемным средствам, взятым на приобретение материалов до даты их принятия к учету;
Дт 10 Кт 76,71 –на сумму посреднических и транспортных услуг по доставке материалов;
Дт 10 Кт 73,68,70,69- на сумму прочих расходов по заготовлению и хранению МПЗ.
По кредиту счета 10 «Материалы» отражается выбытие материалов из хозяйственного оборота в связи со списанием на производственные нужды, нужды управления организацией, продажи на сторону, финансовыми вложениями, безвозмездной передачей. При этом в учете делаются записи:
Дт 20,23,25,26,44,91-2 Кт 10 – отражено списание материалов на производство или другие хозяйственнее нужды.
Стоимость материалов оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конец месяца отражается записью: Дт 10 и Кт 60 (без оприходования этих ценностей на склад).
В Плане счетов финансово - хозяйственной деятельности к счету 10 «Материалы» открываются следующие субсчета:
10-1 «Сырье и материалы»;
10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»;
10-3 «Топливо»
10-4 «Тара и тарные материалы»
10-5 «Запасные части»
10-6 «Прочие материалы»
10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»
10-8 «Строительные материалы»
10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» (см. Инструкцию к плану счетов).
Согласно ПБУ 5/01 «Учет МПЗ», запасы отражаются в активе баланса за вычетом сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказалась ниже их фактической себестоимости. Основные бухгалтерские записи по счету 10 представлены в таблице 20.
Такая ситуация возможна, например, если:
Величина резерва определяется отдельно по каждому наименованию (номенклатурному номеру), а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей следующим образом:
Сумма созданного резерва включается в состав прочих расходов организации следующей бухгалтерской записью: Дт 91-2 Кт 14.
По мере того как материальные ценности, по которым ранее был создан резерв, будут переданы в эксплуатацию или проданы, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов записью: Дт 14 Кт 91-1.
Таблица 20
Основные бухгалтерские записи по учету МПЗ
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Поступление материальных запасов по фактической себестоимости |
||
|
от поставщиков и подрядчиков |
15 |
60 |
|
|
от учредителей |
15 |
75 |
|
|
безвозмездно |
15 |
98-2 |
|
|
2. |
Оприходованы материалы на склад по учетным ценам |
10 |
15 |
|
3. |
Отражено отклонение в стоимости материалов: - превышение фактической над учетной стоимостью - превышение учетной над фактической |
16 15 |
15 16 |
|
4. |
Списаны материалы на производство или хозяйственные нужды |
20,23,25,26,44 |
10 |
|
5. |
Проданы материалы |
91-2 |
10 |
|
6. |
Списано отклонение в стоимости материалов |
20,23,25,26,44,91-2 |
16 |
|
7. |
Сторнировано отклонение в стоимости материалов |
20,23,25,26,44,91-2 |
16 |
|
8. |
Произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам |
91-2 |
14 |
|
9. |
Списана сумма резерва, ранее образованного под снижение балансовой стоимости материальных ценностей |
14 |
91-1 |
Синтетический и аналитический учет МПЗ при журнально-ордерной форме учета ведется с использованием следующих учетных регистров:
Для аналитического учета движения ТМЦ на промышленных предприятиях применяется ведомость № 10 или 10-а «Ведомость учета движения материальных ценностей в денежном выражении».
Вопрос 29. Учет товаров в оптовой и розничной торговле
Важнейшей составной частью МПЗ являются товары. Для учета материальных ценностей, предназначенных для продажи, в организациях розничной и оптовой торговли предназначен счет 41 «Товары», к которому могут открываться следующие субсчета:
41-1 «Товары на складах».
41-2 «Товары в розничной торговли».
41-3 «Тара под товаром и порожняя».
41-4 «Покупные изделия».
Товары, принятые на комиссию, учитывают на специальном забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
В соответствии с учетной политикой торговой организации товары могут учитываться несколькими способами:
1) По покупным ценам - на сч. 41, 15 (см. табл. 21, 22);
2) По продажным ценам - на сч. 41, 42 (см. табл. 23);
Согласно ПБУ 5/01 «Учет МПЗ», по покупным ценам учет ведут организации оптовой торговли и производственные предприятия, при этом учет может вестись либо по фактической себестоимости на счете 41 «Товары», либо по учетным ценам с применением счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Таблица 21
Учет приобретения товаров по покупным ценам
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция Вариант 1 |
Корреспонденция Вариант 2 |
||
|
Дт |
Кт |
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Получены товары от поставщиков и подрядчиков |
41 |
60 |
15 |
60 |
|
2. |
Учтен НДС |
19 |
60 |
19 |
60 |
|
3 |
Отражены прочие расходы по доставке и хранению товаров |
41 |
76,71,23 |
15 |
76,71,23 |
|
4 |
Оплачен счет поставщика за поставленные товары |
60 |
51,50 |
60 |
51,50 |
|
5. |
Оприходованы товары на склад по учетным ценам |
41 |
15 |
||
|
6. |
Отражено отклонение учетной стоимости от фактической - превышение фактической себестоимости - превышение учетной стоимости |
16 15 |
15 16 |
Таблица 22
Учет списания (продаж) товаров, учтенных по покупным ценам
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1 |
Списана себестоимость проданных товаров |
90-2 |
41 |
|
2. |
Отражена выручка от продажи товаров |
62 |
90-1 |
|
3 |
Начислен НДС с выручки |
90-3 |
68 |
|
4. |
Отражен финансовый результат: прибыль убыток |
90-9 99 |
99 90-9 |
Таблица 23
Учет товаров по продажным ценам
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Получены товары от поставщиков и подрядчиков |
41,15 |
60 |
|
2. |
Учтен НДС |
19 |
60 |
|
3 |
Отражены прочие расходы по доставке и хранению товаров |
41,15 |
76,71,23 |
|
4 |
Оплачен счет поставщика за поставленные товары |
60 |
51,50 |
|
5. |
Начислена торговая наценка ( в т.ч. НДС и налог с продаж) |
41 |
42 |
|
6. |
Отражена выручка от реализации товара |
50,62 |
90-1 |
|
7. |
Списана стоимость реализованных товаров Сторнирована торговая наценка |
90-2 90-2 |
41 42 |
|
8. |
Начислен НДС с выручки |
90-3 |
68 |
|
9. |
Отражены прочие расходы по продаже товаров |
90-2 |
44 |
|
10. |
Отражен финансовый результат: прибыль убыток |
90-9 99 |
99 90-9 |
Вопрос 30. Учет движения основных средств.
В зависимости от характера перенесения стоимости на готовую продукцию, средства организации подразделяются на основные и оборотные. Оборотные средства целиком потребляются в производственном процессе в течение 1-го цикла, меняя свою натуральную форму, их стоимость полностью включается в стоимость готовой продукции. Основные средства многократно участвуют в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на создаваемый продукт, не изменяя при этом своей вещественно-натуральной формы.
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в качестве основных средств к бухгалтерскому учету принимаются активы организаций, для которых выполняются следующие условия:
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Поступающие в организацию основные средства должны быть документально оформлены и оприходованы. Формы первичных учетных документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. №7. Основным документом на оприходование основных средств (как построенных в организации, так и приобретенных со стороны) является:
Акт (накладная) приемки-передачи основных средств формы № ОС-1.
В нем приводится характеристика принятого объекта, в соответствие с его техническими условиями, результатами пробных испытаний. Акт утверждается руководителем предприятия и представляется в бухгалтерию. К нему прилагается вся техническая документация, относящаяся к принятому объекту (техпаспорт, чертежи). Акт составляется в 1 экземпляре и подписывается всеми членами приемочной комиссии.
Приобретение основных средств через представителя организации осуществляется по «Доверенности формы № М 2». Прибывшие от поставщиков основные средств по железной дороге или водным путем принимает представитель организации также по доверенности, при этом сверяют наличие поступивших основных средств с сопроводительными транспортными документами. В случае расхождения фактических данных с данными сопроводительных документов или обнаружения повреждений, составляют с участием представителя железной дороги «Коммерческий акт». На его основании в дальнейшем предъявляются претензии транспортной организации. Машины, оборудование и другие приобретенные основные средства при доставке их на предприятие принимает комиссия, назначенная для этих целей руководителем организации. Комиссия тщательно проверяет поступившие основные средства с данными счетов фактур поставщиков, транспортными документами и оформляет прием по актам формы ОС-1. Изготовленный в своих мастерских инвентарь и другие виды основных средств приходуют на основании накладных внутрихозяйственного назначения или требований- накладных, в которых дается характеристика изготовленных объектов.
Оприходование отремонтированных и реконструированных объектов основных средств осуществляется в «Акте приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» формы № ОС-3.
Данный документ подписывается представителями принимающего подразделения и представителями подразделения, выполнявшего работы по ремонту или реконструкции основных средств.
Помимо вышеперечисленных документов в качестве документов на оприходование основных средств могут выступать:
В случае если при монтаже оборудования выявляются дефекты и брак составляется «Акт о выявленных дефектах оборудования ф № ОС- 16», который подписывается представителем заказчика, подрядчика и организацией – изготовителем оборудования или его официальным дилером.
Основные средства выбывают из организации в результате полного износа, продажи, безвозмездной передачи и др. причин. Каждое выбытие объектов должно быть отражено в первичных документах. Списание основных средств осуществляется комиссией, в состав которой включают: заместителя руководителя организации, главного инженера, главного энергетика, специалиста цеха, главного бухгалтера или его заместителя, а в необходимых случаях других специалистов. Комиссия определяет непригодность к дальнейшему использованию объекта, оформляет документы на списание имущества. После принятия решения о списании того или иного объекта комиссия составляет:
В актах на списание имущества отражают первоначальную стоимость объекта, сумму износа (накопленного износа), количество проведенных капитальных ремонтов и другую информацию. Комиссия указывает в акте причины, обусловившие списание объекта, а в необходимых случаях указывает лиц, виновных в преждевременном выбытии имущества. Комиссия должна определить возможность использования, полученных при ликвидации основных средств материалов, отдельных узлов, деталей и дать им оценку. Акты на списание имущества вместе со всеми приложенными к ним документами комиссия передает на рассмотрение и утверждение руководителю организации. Разборка и демонтаж основных средств до утверждения акта не допускается. Только после утверждения акта основные средства разбирают, демонтируют и заполняют раздел акта на фактическую ликвидацию имущества. Утвержденные акты передают в бухгалтерию, где на их основании делают соответствующие записи о выбытии основных средств в инвентарные карточки, описи и т.д. на основании актов приходуют материальные ценности, полученные при ликвидации (по цене возможной реализации), используя при этом накладные внутрихозяйственного назначения и (или) типовую форму М-35 – «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений».
Результат от выбытия имущества (прибыль, убыток) определяется бухгалтерией организации.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Каждому объекту при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. Номера списанных основных средств не присваиваются другим объектам в течение 5 лет по окончании года списания. Пообъектный инвентарный учет основных средств ведут в бухгалтерии организации в инвентарных карточках, являющимися регистрами аналитического учета. В настоящее время применяется инвентарная карточка учета основных средств формы №ОС-6.
Как правило, инвентарные карточки открывают на каждый инвентарный объект. В карточках дают краткую характеристику основных средств и отдельных их элементов, отражают индивидуальные особенности объекта на основе данных актов, технических паспортов, других документов на приобретение основных средств. Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии организации.
Заполненные инвентарные карточки регистрируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств формы №ОС-10, в которой приводят порядковый № карточки, инвентарный номер и наименование объекта. Описи составляют в одном экземпляре по видам основных средств. Ведение описей улучшает контроль за сохранностью и полнотой учета инвентарных объектов. Все инвентарные карточки должны храниться в карточке основных средств с разбивкой по видам и местам нахождения объектов. Одна группа карточек отделяется от другой специальными разделителями (картонными пластинами), что облегчает работу с картотекой. Перед каждой группой основных средств в картотеке помещают «Карточки учета движения основных средств» формы №ОС-12, в которых отражают все изменения, произошедшие с объектами данной группы. В карточке формы №ОС-12 учет ведут в суммовом выражении, подсчитывая в конце отчетного периода итоги. В этой же карточке отражается сумма амортизации по учитываемой группе основных средств, а также затраты на ремонт. Основные средства, находящиеся в эксплуатации, закрепляются за бригадами, цехами и др. подразделениями, а также по материально ответственным лицам в инвентарных списках основных средств формы №ОС-13. Учет в них ведут по видам основных средств с указанием места их нахождения (эксплуатации). В начале года записи в них делают на основании инвентарных карточек, а в дальнейшем по документам на поступление и выбытие. Здесь указывается № инвентарной карточки, инвентарный № объекта, его первоначальная стоимость, сведения о приемке.
Если учет по местам их эксплуатации ведут не в инвентарных списках, а в инвентарных карточках, то в этом случае инвентарные карточки составляются в 2-х экземплярах, один из которых находится в месте эксплуатации основных средств.
Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, осуществляется на активном счете 01 (основные средства), к которому могут быть открыты следующие субсчета:
Основные бухгалтерские записи по учету основных средств представлены в таблице 24.
Методика учета выбытия объектов основных средств согласно инструкции по применению плана счетов, следующая: при выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передачи безвозмездно, передаче в уставный капитал другой организации) должен быть открыт специальный субсчет к счету 01-11 «Выбытие основных средств». По дебету данного счета отражают первоначальную стоимость выбывшего объекта, по кредиту сумму накопленной амортизации.
Таблица 24
Основные бухгалтерские записи по учету основных средств
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1. |
Поступление объектов основных средств |
||
|
от поставщиков и подрядчиков |
08-4 |
60 |
|
|
от учредителей |
08-4 |
75-1 |
|
|
безвозмездно |
08-4 |
98-2 |
|
|
от строительства |
08-3 |
60,10,41,70,69,96 |
|
|
2. |
Ввод в эксплуатацию основных средств по первоначальной стоимости |
01 |
08-3,4 |
|
3. |
Выбытие объектов основных средств |
||
|
Продажа «1 Вариант» |
|||
|
Списана первоначальная стоимость основных средств |
01-11 |
01 |
|
|
Списана амортизация |
02 |
01-11 |
|
|
Списана остаточная стоимость объекта основных средств |
91-2 |
01-11 |
|
|
Отражены прочие расходы, связанные с продажей |
91-2 |
70,69,10,41 |
Продолжение таблицы 24
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Начислена выручка от продажи объектов основных средств |
62 |
91-1 |
|
|
Начислен НДС с выручки |
91-3 |
68 |
|
|
Отражен финансовый результат: - прибыль; - убыток. |
91-9 99 |
99 91-9 |
|
|
Продажа «2 Вариант» |
|||
|
Списана амортизация |
02 |
91-1 |
|
|
Списана первоначальная стоимость проданного объекта основных средств |
91-2 |
01 |
|
|
Начислена выручка от продажи объектов основных средств |
62 |
91-1 |
|
|
Начислен НДС с выручки |
91-3 |
68 |
|
|
Отражен финансовый результат: - прибыль; - убыток. |
91-9 99 |
99 91-9 |
|
|
4 |
Передача в качестве вклада в уставный капитал |
||
|
Списана первоначальная стоимость основных средств |
01-11 |
01 |
|
|
Списана амортизация |
02 |
01-11 |
|
|
Отражено возникновения задолженности по вкладу в уставный капитал Переданы объекты основных средств в качестве вклада в уставный капитал |
58-1 76 |
76 01 |
|
|
Отражена разница между оценкой основных средств учредителей и его остаточной стоимости: превышение + экономия - |
76 91-2 |
91-1 76 |
|
|
5. |
Внутренне перемещение объектов основных средств |
01 |
01 |
|
6. |
Оприходованы ценности от ликвидации объектов основных средств |
10,41 |
91-1 |
По окончании процедуры выбытия, на субсчете выбытие основных средств должна определиться остаточная стоимость, которая относится в дебет счета 91«Прочие доходы и расходы». Все остальные операции (отражение выручки от продажи, НДС, расходы по демонтажу и разборке, продаже и т.д. стоимость полученных материальных ценностей и другие) должны быть отражены, развернуто, соответственно в составе операционных доходов и операционных расходов по счету 91«Прочие доходы и расходы». Сопоставляя в конце месяца дебетовый и кредитовый оборот по счету 91 «Прочие доходы и расходы» выявляется финансовый результат от выбытия основных средств.
Для отражения операций по учету основных средств в регистрах журнально-ордерной формы учета предназначен журнал-ордер формы № 13, который ведется по кредиту счетов 01, 03, 04.
В журнале- ордере формы №13 выделен раздел, где отражают кредитовые обороты по счету 01 в корреспонденции с соответствующими счетами на основании первичных документов по учету основных средств. Операции по выбытию животных основного стада группируются в ведомости формы № 13.
На основании первичных документов по реализации и прочему выбытию основных средств производят записи в «Ведомость учета реализации выбытия основных средств и прочих активов».
Синтетический учет операций по списанию основных средств и прочих активов ведут в журнале - ордере формы №11.
Вопрос 31. Учет вложений во внеоборотные активы
Вложения во внеоборотные активы (или капитальные вложения) — это затраты организации, направленные на увеличение объема основных средств или нематериальных активов или их замену.
Капитальные вложения на предприятиях подразделяются на следующие виды:
При классификации строительных работ различают новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.
К прочим капитальным вложениям относят затраты на отвод земельных участков под застройку, приобретение строений и сооружений, затраты на коренное улучшение земель и другие.
Все виды капитальных вложений (КВ) учитываются на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы», в составе которого выделяют следующие субсчета:
08-1 «Приобретение земельных участков»;
08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
08-3 «Строительство объектов основных средств»;
08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;
08-5 «Приобретение нематериальных активов»;
08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
08-7 «Приобретение взрослых животных»;
08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.
По отношению к балансу счет 08 «Вложение во внеоборотные активы» является активным и имеет следующую структуру:
08 «Вложение во внеоборотные активы».
Аналитический учет по счету 08 ведется:
Для отражения операций по КВ в регистрах бухгалтерского учета предназначены «Ведомость учета затрат по капитальным вложениям» №18 и «Ведомость учета затрат по законченным КВ и ремонту» № 18/1, лицевые счета (производственные отчеты) подразделений используется при наличии в организации значительного числа объектов капитальных вложений. На основании данных лицевых счетов и данных первичных документов делают записи в Ведомость №18, в которой ведется аналитический учет затрат по счетам капитальных вложений в разрезе объектов учета, статей и корреспондирующих счетов (например, 10 материалы, 70 Расчеты с персоналом по оплате труда и т.д.). При этом для каждой группы затрат отводится отдельный раздел. В отдельных графах по каждому объекту КВ, отражают суммы накладных и прямых расходов по строительству, а также суммы, характеризующие уменьшение затрат (отходы производства, возврат материалов и другие). Затем определяют общую сумму затрат по каждому объекту за месяц и с начала года (фактическую и в сметной стоимости).
Сводный учет оборотов по кредиту счетов КВ осуществляется в журнале- ордере № 16. Записи в нем делают в хронологическом порядке на основе Ведомости №18 или 18/1.
Основными задачами учета вложений во внеоборотные активы являются:
Вопрос 32. Учет операций по договору лизинга
В соответствии с ФЗ «О лизинге» (от 29.10.1998 № 164–ФЗ) и ст. 665 ГК РФ, под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передачи его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
Имущество, сдаваемое в лизинг, учитывается в соответствии с планом счетов на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», но только тогда, когда его изначально предполагали сдавать в аренду.
В соответствии с действующим законодательством операции по договору лизинга можно учитывать на балансе лизингополучателя или лизингодателя (см. табл. 25, 26).
Наряду с лизингом значительный объем арендных отношений приходится на долю текущей аренды. Учет операций по договору аренды приведен в таблице 27.
Для текущей аренды характерны:
Таблица 25
Учет на балансе лизингополучателя
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отражена стоимость лизингового имущества, полученного от лизингодателя |
08 |
76-субсчет «расчеты по лизинговым операциям» |
|
2. |
Отражен НДС с выкупной цены имущества, полученного по договору лизинга |
19 |
76 |
|
3. |
Введен в эксплуатацию объект основных средств, полученный по договору лизинга |
01-9 |
08 |
|
4. |
Начислена амортизация по предмету лизинга |
20,23,25,26 |
02- «Амортизация основных средств по договору лизинга |
|
5. |
Перечислена плата лизингодателю за полученное в финансовую аренду имущество |
76-субсчет «расчеты по лизинговым операциям» |
50,51,52,55 |
|
6. |
Переведены по окончанию договора лизинга основные средства в состав собственных |
01-1 |
01-9 |
Таблица 26
Учет на балансе лизингодателя
|
№ п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отражены фактические затраты по приобретению имущества для передачи в лизинг у лизинговой компании |
08-4 |
76,60 |
|
2. |
Принято к учету имущество, подлежащие к передачи в лизинг |
03-субсчет «Основные средства для передачи в лизинг |
08-4 |
|
Передано имущество в лизинг |
03-субсчет «Основные средства, переданные в лизинг» |
03-субсчет «Основные средства для передачи в лизинг» |
|
|
Поступили лизинговые платежи от лизингополучателя |
50,51,52,55 |
76-субсчет «расчеты по лизинговым операциям» |
|
|
В размере ежемесячного вознаграждения |
76-субсчет «расчеты по лизинговым операциям» |
98 |
|
|
Отражен доход от лизинговой деятельности |
98 |
91-1 |
Таблица 27
Учет операций по договору аренды
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
На балансе у «Арендодателя» |
|||
|
1. |
Передано имущество в аренду |
01-9 |
01-1 |
|
2. |
Отражена арендная плата |
76 |
91-1 |
|
3. |
Начислен НДС |
91-3 |
68 |
|
4. |
Отражен возврат имущества по окончанию срока аренды |
01-1 |
01-9 |
|
На балансе у «Арендатора» |
|||
|
1. |
Получено имущество в аренду |
001 |
|
|
2. |
Отражена арендная плата |
76 |
50,51,55,52 |
|
3. |
Отражен возврат имущества по окончанию срока аренды |
001 |
Вопрос 33. Учет оценочных резервов
К оценочным резервам, создаваемым за счет прибыли организации относятся:
Рассмотрим резервы под снижение стоимости материальных активов
Стоимость материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета может значительно отклоняться от рыночной оценки. Для устранения таких отклонений предусмотрен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Счет предназначен для учета резервов под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.д.
Согласно Положению по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, в случае, когда фактическая себестоимость превышает рыночную стоимость, материальные ценности должны отражаться в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости. При этом рыночная стоимость материальных ценностей определяется вычитанием из их фактической себестоимости сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей. После этого материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе в нетто-оценке.
Образование сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей отражается по Дт91 и Кт14. В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена данная запись, зарезервированная сумма восстанавливается, и в учете делается обратная запись Дт14 Кт91. Закрытие счета 14 осуществляют, исходя из предположения полного расходования материальных ценностей в следующем отчетном периоде. Остаток на счете 14 показывает превышение фактической стоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.
Организации, имеющие на балансе ценные бумаги, создают за счет прибыли резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Необходимость в создании таких резервов возникает при падении на рынке курса акций, имеющихся у организации, ниже номинала.
Создание данного резерва учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». На сумму создаваемых резервов делается запись: Дт91 Кт59.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, производится запись по Дт59 и Кт91. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым были созданы соответствующие резервы.
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому созданному резерву.
Резервы по сомнительным долгам.
Для списания имеющихся на балансе сомнительных долгов за счет прибыли создается специальный резерв. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в установленный срок и не обеспечена соответствующими гарантиями для погашения.
Резервы по сомнительным долгам учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», который по отношению к балансу пассивный. По кредиту счета отражают создание резервов, по дебету - их использование, списание. Резерв по сомнительным долгам создается за счет прочих доходов, т.е. путем отнесения зарезервированных сумм на Дт91.
Различают два варианта образования резерва по сомнительным долгам:
-путем отчислений сумм по нормативу, рассчитанному исходя из размеров сомнительных долгов за последние годы, к прибыли
-путем отчислений в пределах фактически сложившихся сумм сомнительных долгов в данном году. В настоящее время принят пока второй вариант.
Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга в нормальные сроки. На сумму создаваемого резерва делается запись: Дт91 Кт 6З.
Списание с баланса сомнительных долгов отражают по Дт 63 и Кт счетов, на которых числится соответствующая задолженность 62,76 и др. При погашении сомнительного долга должником - делается запись- Дт 51,52 Кт 91 (т.е. как бы восстанавливается часть дохода, использованного ранее на создание резерва). Если часть созданного резерва до конца следующего года остается неиспользованной, то неизрасходованная сумма резерва восстанавливается по Дт 63 и Кт91.
Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому сомнительному долгу, по которому создан резерв. Синтетический учет ведется в журнале-ордере ф.№12.
Вопрос 34. Учет финансовых вложений
Финансовые вложения представляют собой активы организации, предназначенные для увеличения ее капитала посредством участия в распределении прибыли других организаций (в форме дивиденда, процента и т.п.) или для получения ею иных экономических выгод. Иными экономическими выгодами, в данном случае, могут быть: доход от перепродажи финансовых вложений; выгоды, получаемые через долговременные деловые связи; возможность контролировать деятельность других организаций; создание определенных коммерческих преимуществ и др. К финансовым вложениям относят инвестиции в ценные бумаги, уставные (складочные) капиталы других организаций, не являющихся акционерными обществами, вклады в простые товарищества и предоставленные другим юридическим и физическим лицам займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
Финансовые вложения имеют ряд особенностей. Как правило, они обладают большей ликвидностью по сравнению с другими активами - их проще обратить в деньги.
Эти инвестиции дают возможность достаточно быстрого получения большего дохода, складывающегося обычно не только из суммы процента, дивиденда, но и прироста капитала, вложенного в них, вследствие роста их цены. Благодаря большей доходности, финансовые вложения обеспечивают лучшую защиту накоплений от инфляции, но при этом они остаются достаточно рискованными активами, так как их стоимость подвержена значительным колебаниям на рынке.
Финансовые вложения классифицируются по следующим признакам:
По связи с уставным капиталом.
По формам собственности.
По срокам.
По источникам.
В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые. К вложениям с целью образования уставного капитала относятся акции, вклады в уставные капиталы других организаций, дающие право на управление и получение дохода. К долговым относятся финансовые вложения, которые производятся только с целью получения дохода.
По формам собственности различают государственные и негосударственные.
В зависимости от срока финансовые вложения подразделяются на долгосрочные (более 1 года) и краткосрочные (до 1 года).
Финансовые вложения могут осуществляться как за счет собственных, так и за счет привлеченных средств. К источникам собственных средств относятся чистая прибыль организации (либо созданные за ее счет фонды). К привлеченным источникам относятся кредиты и займы, средства целевого финансирования и полученные авансы.
Основными задачами бухгалтерского учета финансовых вложений являются:
Правильная оценка различных видов финансовых вложений.
Своевременное отражения всех операций по поступлению и выбытию финансовых активов в регистрах бухгалтерского учета.
Контроль за сохранностью наиболее ликвидных финансовых активов в кассе организации.
С точки зрения инвестора, существует несколько оценок приобретенных им ценных бумаг: номинальная, рыночная (курсовая), эмиссионная, учетная, балансовая.
Номинальная стоимость - это сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номиналу равна величине уставного капитала.
Эмиссионная стоимость - это цена продажи ценной бумаги при размещении на первичном рынке. Эмиссионная стоимость может не совпадать с номинальной. Разница между эмиссионной и номинальной стоимостью составляет эмиссионный доход.
Курсовая (рыночная) стоимость - это цена, определяемая как результат котировки ценной бумаги на вторичном рынке. Рыночная стоимость отражает равновесие между совокупным спросом и предложением ценных бумаг в определенном интервале времени.
Ликвидационная стоимость акций или облигаций - это стоимость продаваемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, приходящаяся на 1 акцию (облигацию).
Выкупная стоимость - это сумма, выплачиваемая организацией за приобретение собственных акций или погашение облигаций.
Балансовая стоимость - определяется путем деления собственных источников имущества на количество выпущенных акций.
Учетная стоимость - это сумма, по которой ценные бумаги отражаются в учете организаций на данный момент времени.
Приобретаемые ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая включает в себя цену приобретения ценной бумаги и расходы, связанные с приобретением.
На конец отчетного года организация может производить переоценку учтенных ценных бумаг по рыночной стоимости, исходя из принципа реальности на дату составления бухгалтерского баланса.
Такой подход распространяется на акции, которые котируются на фондовых биржах или специальных аукционах.
При продаже, обмене, залоге и в других случаях выбытия ценных бумаг, списываются исходя из применяемых методов в одной из следующих оценок:
по стоимости 1-ых по времени покупок (метод ФИФО);
по средней (средней скользящей) себестоимости;
по себестоимости приобретения каждой единицы ценных бумаг.
Метод ФИФО предусматривает постановку на учет приобретенных в отчетном периоде ценных бумаг в оценке по фактической себестоимости. Выбытие ценных бумаг отражается в учете по 1-ой цене их приобретения, включая стоимость на начало данного отчетного периода.
Метод средней скользящей себестоимости учитывает очередность поступления и выбытия ценных бумаг в течение отчетного месяца.
Все инвестиции в финансовые активы независимо от срока их размещения отражаются на активном счете 58 «Финансовые вложения». По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту - о выбывших. Сальдо по счету 58 показывает стоимость финансовых активов на конец отчетного периода.
Состав финансовых вложений отличается большим разнообразием, поэтому к счету 58 «Финансовые вложения» могут открываться следующие субсчета:
Паи и акции.
Долговые ценные бумаги.
Предоставленные займы.
Вклады по договору простого товарищества.
|
Схема счета 58 «Финансовые вложения» |
|||
|
Дт |
|
|
Кт |
|
Сн- величина финансовых вложений на начало периода |
|
||
|
Об дт – осуществление финансовых вложений, приобретение ценных бумаг, вложение в уставные капиталы других организаций, займы другим организациям |
Об кт – выбытие финансовых вложений, продажа и погашение ценных бумаг, возврат вкладов в уставные капиталы других организаций, возврат ранее выданных займов организациями |
||
|
Ск- величина финансовых вложений на конец периода |
Организация имеет право открывать и другие субсчета в случае необходимости.
Аналитический учет на счете 58 рекомендуется вести по видам, объектам и географическим регионам вложений. Кроме того, целесообразно обеспечить получение данных о сроках вложений.
На счете 58-1 «Паи и акции» учитываются финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий.
Финансовые вложения в уставный капитал представляет собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в следующих формах:
Вложения в уставные капиталы принимаются к учету в размере их доли в уставном капитале. Если приобретаются акции, то затраты, образующие финансовые вложения, могут состоять из следующих элементов:
Передача в уставный капитал денежных средств в сумме, согласно учредительным документам, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Передача не денежных активов (основных средств и др.) в счет вклада в уставный капитал вклада другой организации (по согласованной стоимости) проводится как Дт 58-1 Кт 76 и одновременно Дт 76 Кт 10,41,01 и т.д.
Первоначальную стоимость основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал, отражают записью по Дт 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств») Кт 01 «Основные средства» (субсчет «Основные средства в эксплуатации). Затем списывается сумма амортизации, начисленная за время использования объектов, переданных в качестве вклада в уставный капитал: Дт 02 «Амортизация основных средств» Кт 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основ средств»).
Балансовая (остаточная) стоимость имущества (основных средств и др.), переданного в качестве вклада в уставный капитал, отражается так: Дт 76 и Кт 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»); Кт 04 «Нематериальные активы», Кт 10 «материалы», Кт 41 «Товары», Кт 43 «готовая продукция» и т. п.
Разница между оценкой вклада, отраженного по счету 58 «Финансовые вложения» и стоимостью переданного имущества отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (как операционный доход) или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (как операционный расход).
Затем определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от внесения вклада в уставный капитал Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 99 «Прибыли и убытки» (прибыль) или наоборот (Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 91 «Прочие доходы и расходы»- убыток).
Выбытие акций (паев) отражается записями Дт 91 «Прочие доходы и расходы» и Кт 58 «Финансовые вложения» - списана балансовая стоимость проданных (выбывших) акций. Также в конце отчетного периода аналогично определяется финансовый результат от выбытия (продажи) акций.
Учет вложений в долговые ценные бумаги производится на счете 58 «Финансовые вложения», субсчете 2 «Долговые ценные бумаги». Вложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов, в течение строго установленного срока. Доход по долговым ценным бумагам является процентным. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, при оценке долговых ценных бумаг допускается равномерное отнесение на финансовые результаты разницы между фактической стоимостью и номинальной.
Основным видом долговых ценных бумаг являются облигации. Их приобретение осуществляется на вторичном фондовом рынке. Облигации, выпускаемые акционерными обществами, могут быть выпущены на сумму, не превышающую размеров уставного капитала или на величину обеспечения, предоставленного 3-им лицам.
Эмитентом государственных облигаций является министерство финансов, а гарантом - ЦБ РФ.
При инвестициях в облигации делается запись: Дт 58-2 «Долговые ценные бумаги»; Кт 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если учетной политикой предусмотрена оценка долговых ценных бумаг по уточненной стоимости, то в момент начисления причитающихся организации процентов, (часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью) подлежит списанию или доначислению и относятся на операционные доходы или расходы. Сумма разницы определяется по формуле: ЧР=(ФЗ-НС)/(СО*КВ), где
ЧР - часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью
ФЗ - фактические затраты на приобретение ценных бумаг
НС - номинальная стоимость
СО - срок обращения (в месяцах)
КВ - количество выплат процентов в течение года
Списание части разницы при начислении причитающихся процентов отражается по Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и Кт 58-2 «Долговые ценные бумаги» на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью и по Кт 91 « Прочие доходы и расходы» - на разницу между суммами, отнесенными на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и счет 58-2 «Долговые ценные бумаги».
При доначислении части разницы делается запись: Дт 76-3 «Расчеты по выплате доходов» (на сумму причитающихся к получению процентов) и Дт 58-2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью), и Кт 91 «Прочие доходы и расходы» на общую сумму, отнесенную на 76 и 58. При получении процентов на расчетный счет организации делается запись: Дт 51«Расчетные счета», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в учете записями: Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи» отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги); Дт 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получен от покупателя (заказчика) финансовый вексель или товарный вексель третьего лица.
Выбытие долговых ценных бумаг может происходить вследствие погашения ценных бумаг эмитентом, их продажи или индоссирования векселя. Этот процесс отражается в учете следующим образом:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 58-2 «Долговые ценные бумаги» - списана с баланса стоимость выбывших бумаг;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - проданы ценные бумаги;
Дт 51 «Расчетные счета» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - погашены (выкуплены) эмитентом ценные бумаги;
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - индоссирован вексель;
В конце отчетного периода отражается финансовый результат от выбытия ценных бумаг Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 99 «Прибыли и убытки» (прибыль) или наоборот Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - (убыток).
На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией своих активов на определенный срок в собственность другому лицу, юридическому или физическому лицу, то есть заемщику.
Порядок формирования заимодавцем информации о финансовых вложениях в каждом случае определяется условиями займа и зависит от предмета займа, способа его обеспечения, возмездности (или безвозмездности) назначения, способа займа.
Предоставление займов другим организациям учитывается так:
Дт 58-3 и Кт 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Начисление процентов по предоставленным займам: Дт 76-3 Кт 91-1. Поступление процентов по предоставленным займам Дт 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
возврат займов: Дт 51 «Расчетные счета», 52 «валютные счета» Кт 58-3.
Займы могут быть предоставлены и в натуральной форме: Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и т. д. Возврат (погашение) ранее выданных займов осуществляется в соответствии с договором займа, при этом в учете могут делаться записи: Дт 50,51,41,10, 08 Кт 58-3
На субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией - товарищем учитываются наличие и движение вкладов в общее имущество. Согласно такому договору (а также договору совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Срок действия договора простого товарищества определяется по усмотрению сторон.
Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 ««Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость имущества, передаваемого в счет вклада в простое товарищество, отражается у участника договора: Дт 58 «Финансовые вложения Кт 01 «Основные средства», 04 . Нематериальные активы», 10 «Материалы» и т. д.
Разница между оценкой вклада в общее имущество по договору простого товарищества и стоимостью переданного имущества относится в состав внереализационных доходов или расходов организации (Дт 58 «Финансовые вложения» и Кт 91 « Прочие доходы и расходы» или Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 58 «Финансовые вложении»).
При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» и др.
Для учета операций, отражаемых на счете 58 «Финансовые вложения», при журнально-ордерной форме учета предназначены журнал-ордер № 8 и ведомость аналитического учета № 7. В журнале-ордере формы №8 ведут синтетический учет операций по финансовым вложениям, он используется в течение года. Записи по кредиту счета 58 приводятся по корреспондирующим счетам на основании сводных данных ведомости формы №7 о кредитовых оборотах, а обороты по дебету счета 58 записывают общими итогами.
Ведомость №7 предназначена для обособленного учета каждого вида финансовых вложений (паи, акции, облигации и др.) в разрезе видов — по организациям, продавшим ценные бумаги.
После сверки с данными других регистров кредитовые обороты счета 58 в целом и с разбивкой по корреспондирующим счетам журнала- ордера № 8 в установленном порядке переносятся в главную книгу. Основные бухгалтерские записи по счету 58 приведены в таблице 28.
Таблица 28
Основные бухгалтерские записи по учету финансовых вложений.
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Перечислены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал |
58-1 |
50,51,52,55 |
|
2. |
Передано имущество в качестве вклада в уставный капитал |
76 58-1 |
01,04,10,41, 76 |
|
3. |
Отражена разница между балансовой и договорной стоимостью передаваемого имущества - превышение договорной стоимости над балансовой; - превышение балансовой стоимости над договорной. |
58-1 91-2 |
91-1 58-1 |
|
4. |
Списана учетная стоимость акций при ликвидации организации |
91-2 |
58-1 |
|
5. |
Получено имущество или денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распределенные в пользу организации |
10,41,50,51 |
91-1 |
|
6. |
Оприходованы облигации |
58-2 |
50,51,52,55,76 |
|
7. |
Начислены проценты, подлежащие получению по облигациям |
76-3 или 58-2 |
91-1 |
|
8. |
Получен от покупателя (заказчика) финансовый вексель или товарный вексель третьего лица. |
58-2 |
62 |
|
9. |
Списана учетная (балансовая стоимость) ценной бумаги |
91-2 |
58-2 |
|
10. |
Поступили деньги от эмитента |
50,51,52,55 |
91-1 |
|
11. |
Выдан заем физическим или юридическим лицам |
58-3 |
50,51,52,55. |
|
12. |
Начислены проценты по договору займа |
76-3 |
91-1 |
|
13. |
Погашен заем вместе с процентами |
50,51,52,55 |
58-3 |
|
14. |
Внесен вклад в совместную деятельность деньгами |
58-4 |
50,51,55,55 |
|
15. |
Внесен вклад в совместную деятельность имуществом |
58-4 |
43,41,01,04,10,58-1,58-2 |
|
16. |
Отражено превышение договорной стоимости имущества над его балансовой стоимостью |
58-4 |
91-1 |
|
17. |
Отражено превышение балансовой стоимости имущества над его договорной стоимостью |
91-2 |
58-4 |
|
18. |
Возвращена сумма вклада (деньгами или имуществом) |
50,51,41,10 |
58-4 |
Вопрос 37. Учет собственного капитала организации
В системе бухгалтерского учета в качестве источников деятельности организации используются такие показатели (категории) как капитал, фонды, резервы и финансирование прочих источников. Капитал представляет собой совокупность средств, закрепленных за данным предприятием после вычета из нее кредиторской задолженности. Капитал подразделяется на три вида уставный капитал, закрепленный за данной организацией учредительными документами. Резервный капитал, созданный для резервных целей для покрытия непредвиденных расходов.
Добавочный капитал - включающий прочие собственные источники, например, от переоценки ОС (эмиссионный доход), превышения курсовой стоимости акций над номиналом и т.п.
Фонды - это собственные источники средств организации, выделенные для специальных целей. Они создаются на отдельных предприятиях в соответствии с их учредительными документами и исходя из особенностей деятельности.
Резервы - это средства, зарезервированные для строго определенных нужд: для списания сомнительных долгов, для покрытия предстоящих расходов и др. Источниками создания резервов являются отчисления от прибыли, либо себестоимость продукции, работ, ycлyг.
Финансирование - это получение организацией безвозмездно, как правило, из бюджета средств на определенные цели: на проведение различных целевых мероприятий, на операционные расходы и др.
Организации могут иметь различные прочие источники финансирования на содержание детских дошкольных учреждений, дотации, эмиссионный доход и т.п. Как правило, прочие источники присоединяются к одному из основных: эмиссионный доход - к добавочному капиталу, поступления на содержания детских дошкольных учреждений - к целевому финансированию и т.д.
Бухгалтерский учет капитала, фондов, резервов и финансирования должен обеспечивать решение следующих задач:
Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов участников (собственников) в имуществе при создании предприятия для обеспечения его деятельности. Величина уставною капитала устанавливается и закрепляется учредительными документами - уставом организации.
Порядок формирования уставного капитала различается в зависимости от формы собственности организации: в акционерных обществах - за счет подписки на акции акционерами; в обществах с ограниченной ответственностью - за счет вкладов каждого участника; на государственных унитарных предприятиях - за счет закрепленного за данным предприятием имущества государства; в кооперативах - за счет вкладов членов кооператива.
В организациях с коллективно-долевой формой собственности в уставном капитале выделяются доли каждого участника в общей коллективно-долевой собственности. В этих хозяйствах общая стоимость основных и оборотных средств делится на имущественные паи участников, определяемые в зависимости от их трудового вклада. Общий размер этих имущественных паев образует уставный (складочный) капитал предприятия.
Независимо от формы собственности, уставный капитал предприятия во всех случаях отражает сумму закрепленного согласно учредительным документам капитала данного предприятия.
Учет уставного капитала ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». По кредиту данного счета отражают увеличение уставного капитала, а по дебету - его уменьшение.
В коллективно-долевых организациях уставный капитал может состоять из паевого фонда и коллективного (неделимого фонда). В этом случае к счету 80 открываются два субсчета:
1. Паевой фонд.
2. Коллективный фонд (неделимый).
На субсчете 1 отражают данные о суммах вкладов участников (учредителей) предприятия. Записи о суммах вкладов делают по кредиту субсчета после государственной регистрации предприятия в корреспонденции с дебетом счета 75.
Паевой фонд может быть увеличен также за счет приема новых участников или возрастания доли учредителей в результате направления в уставный капитал части прибыли или других источников. Уменьшение паевого фонда происходит в случаях выбытия участника и возврата ему его доли материальными или денежными средствами, при покрытии в исключительных случаях убытка за счет уставного капитала (уменьшение вкладов участников).
На субсчете 2 учитывают часть основных средств предприятия, нераспределенных между членами коллектива на паевые доли. К ним относятся объекты социальной сферы, ОС, построенные и приобретенные за счет непогашенных долгосрочных кредитов и бюджетных средств, и резервная часть производственных средств. Этот фонд может уменьшаться при передаче объектов социальной сферы местным органам управления, зачислении его части в состав паевого фонда (при оформлении новых участников или его перераспределении существующим участникам). Увеличивается коллективный фонд при выбытии участников, когда их доля остается на предприятии и перечисляется из паевого фонда в неделимый.
При отражении операций по изменению уставного капитала счет 80 корреспондирует со следующими счетами: увеличение уставного капитала - по кредиту счета 80 и дебету счетов : 75 - при зачислении вкладов учредителей; 83 - при зачислении средств добавочного капитала и др.
Внутренняя запись по счету 80 (по кредиту одного субсчета и по дебету другого) производится при зачислении средств паевого фонда в коллективный и наоборот.
Уменьшение уставного капитала отражают по дебету счета 80 и кредиту счетов: 75 - при изъятии вкладов учредителей; 81 «Собственные акции (доли)»- при аннулировании выкупленных акционерным обществом собственных акций; 84 - при списании за счет средств уставного капитала, числящегося на балансе убытка (при отсутствии резервного фонда и других источников покрытия убытка).
Следует отметить, что в бухгалтерском учете записи по кредиту счета 80 на увеличение сумм уставного капитала и по дебету счета - на суммы его уменьшения делают только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
В АО Уставный капитал формируется за счет подписки на акции (Дт 75 Кт 80).
В первый период при создании АО (в процессе приватизации) по счету 80 используются 4 субсчета:
80-1-«Объявленный капитал» - отражает сумму капитала объявленного при организации АО;
80-2 – «Подписной капитал» - отражает сумму акций по подписке учредителями;
80-3 – «Оплаченный капитал» - отражает акции, оплаченные подписчиками, включая и акции, реализованные фондом имущества, при создании АО в процессе приватизации;
80-4 – «Изъятый капитал» - отражает стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их АО у акционеров.
После создания АО вся сумма акций по счету 80 группируется на двух субсчетах:
80-3 - Оплаченный капитал - капитал в обращении;
80-4 - Изъятый капитал - акции, изъятые из обращения.
В случае увеличения уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций номенклатура субсчетов в этот период может быть расширена до 4-х:
80-1 – «Регистрационный капитал» - бывший, объявленный, зарегистрированный капитал;
80-2 – «Размещенный капитал» - по подписке на акции - «Подписной», либо размещенный другим путем;
80-3 – «Оплаченный капитал» - т.е. капитал в обращении;
80-4 –«Изъятый капитал».
Увеличение уставного капитала за счет дополнительной эмиссии акций отражается в учете следующим образом:
1.Принято решение о дополнительной эмиссии акций – Дт 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кт80-1.
2. Произведено размещение (подписка на акции): Дт 80-1 Кт 80-2.
3. Произведена оплата подписки на акции: Дт 50,51 Кт 75-1.
4. В связи с оплатой акций произведена регулировка сумм по субсчетам счета 80: Дт 80-2 Кт 80-3. После этих операций субсчета 80-1 и 80-2 закрываются и вновь у АО действуют субсчета 80-3 и 80-4.
Для отражения выкупа акций и их изъятия (аннулирования) применяется счет 81«Собственные акции (доли)».
Операции по сокращению уставного капитала путем изъятия части акций из обращения отражаются в учете следующим образом:
1.Выкуплены АО акции у акционеров - Дт 81 субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров» Кт50.
2. На сумму выкупленных акций сокращен капитал в обращении и увеличен изъятый капитал - Дт 80-3 Кт 80-4.
3.Если выкупленные акции аннулируются, то делается запись - Дт80-4 Кт81 субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров».
Сумма разницы между выкупленной и номинальной стоимостью акций списывается: Дт91 Кт81 или Дт81 Кт91.
В регистрах бухгалтерского учета операции по движению уставного капитала отражаются в журнале- ордере №12, в котором выделен специальный раздел для отражения операций по кредиту счета 80. Аналитический учет ведется в Ведомости аналитического учета капитала. Ведомость открывают на год, либо на более продолжительный период (на 5 и более лет) при небольшом количестве операций. В ведомости на каждую номенклатуру учета - по вкладам учредителей, акционеров и т.д. отводится отдельная строка, где показывается сальдо на начало года, увеличение и уменьшение уставного капитала, сальдо на конец года. По каждой сумме движения уставного капитала указывается корреспондирующий счет. На последней странице ведомости ежемесячно заполняются сводные данные движения уставного капитала путем группировки итоговых сумм кредитовых и дебетовых оборотов по корреспондирующим счетам. Суммы кредитовых оборотов в Ведомости сверяются с соответствующими итогами в журнале-ордере №12, дебетовых оборотов - с данными других регистров по корреспондирующим счетам.
Итоги за месяц по Кт80 счета после сверки переносят в Главную книгу, где выявляют дебетовый оборот и сальдо по счету.
Резервный капитал (фонд) создается в организации в соответствии с действующим законодательство и в соответствии с учредительными документами. В соответствии с законодательством, резервный капитал создается в АО, совместных организациях с иностранными инвестициями. Его использование возможно только на покрытие убытков, для погашения облигаций общества, выкупа собственных акций. Другие организации могут создавать резервный капитал, если это предусмотрено учредительными документами. Резервный капитал (фонд) образуется, как правило, за счет отчислений от прибыли и используется по направлениям, предусмотренных учредительными документами организации. Учет резервного капитала осуществляется на пассивном счете 82 «Резервный капитал».
Увеличение резервного капитала отражается по Дт84 и Кт82 - при зачислении в резервный капитал свободной прибыли организации.
Уменьшение капитала отражается по Дт82 и Кт84 - при списании за счет капитала сумм непокрытого убытка отчетного года, Кт66, 67 - в части сумм направленных на погашение облигаций АО. Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут использовать его на различные цели:
Для отражения операций по счету 82 используется журнал - ордер ф.№12, в котором для этих целей предназначен специальный раздел.
В конце месяца из журнала - ордера ф.№12 суммы кредитовых оборотов счета 82 с подразделением по корреспондирующим счетам в установленном порядке переносят в Главную книгу.
Добавочный капитал складывается из следующих составляющих:
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83. К нему могут быть открыты следующие субсчета:
83-1 - Прирост стоимости имущества при переоценке;
83-2 - Эмиссионный доход.
По кредиту субсчета 83-1 отражают суммы, начисленной переоценки имущества в корреспонденции со счетами 01,03,04,08 и др.
Уменьшение стоимости имущества при переоценке отражается по Дт83-1 и Кт счетов учета имущества. По дебету субсчета 83 - 1 также отражают суммы переоценки, относящейся к изношенной части основных средств, в корреспонденции с Кт 02.
По субсчету 83-2 АО учитывают суммы эмиссионного дохода: Дт 50,51,52, 75 Кт 83-2. Списание суммы эмиссионного дохода возможно только в случаях изъятия акций из обращения и если имеется превышение стоимости акций над номиналом, тогда превышение будет списываться за счет эмиссионного дохода : Дт83-2 Кт 75.
Кроме вышеуказанных случаев списания добавочного капитала, возможно, его использование:
Аналитический учет добавочного капитала ведется в Ведомости аналитического учета (по счетам 80,83). По счету 83 в ведомости на каждый субсчет открывается отдельный раздел, где записи делаются в хронологической последовательности по корреспондирующим счетам. Сводный учет операций ведется в журнале - ордере ф.№12. Здесь представлена расшифровка кредитового оборота по счету с разбивкой по корреспондирующим счетам, а дебетовый оборот показывается общей суммой. После сверки итоговых данных кредитовый оборот по счету 83 и суммы его составляющие по корреспондирующим счетам в установленном порядке переносятся в Главную книгу.
Вопрос 38. Учет резервов, создаваемых за счет
резервирования затрат организации
Организации могут создавать резервы за счет резервирования части затрат, т.е. за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Их создают для покрытия предстоящих расходов и платежей, когда необходимо обеспечить равномерность включения определенных видов расходов в текущие затраты производства.
В организациях возможно создание следующих резервов за счет затрат на производство:
Для учета создаваемых резервов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». По кредиту данного счета отражают суммы начисленных резервов, а по дебету - списание сумм резервов по назначению.
По счету предусмотрены субсчета:
96-1 - Резерв на отпуска;
96-2-Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;
96-3-Резерв расходов на ремонт и гарантийное обслуживание;
96-4- Прочие резервы.
Создание резерва расходов на ремонт и гарантийное обслуживание (ремонтного фонда) по Дт счетов учета затрат (20,26,25,44) и Кт 96-3. После завершения ремонта фактические затраты на ремонт списываются по Дт 96-3 и Кт 23, 10,76 . При недостаточности средств созданного резерва по ремонту для списания фактических затрат их списывают непосредственно на затраты производства или делают дополнительное начисление резерва, а при его излишке оставшиеся суммы резерва сторнируют такой же записью, как при начислении резерва но только «красным сторно». Если ремонт переходит на другой год, то частично неиспользованные суммы резерва относятся в Кт 91 счета с последующим списанием на финансовые результаты организации.
Размер резерва на ремонт основных средств определяется исходя из средней величины фактических затрат на ремонт основных средств за 3 последних года.
Создание резерва на оплату отпусков отражают по Дт 20,23,25,44,08 и Кт 96-1 a использование - по Дт 96-1 и Кт70.
Аналогичным образом отражают резервирование и использование средств на выплату вознаграждений за выслугу лет.
При создании прочих резервов (на покрытие предстоящих затрат по подготовительным работам, на ремонт арендованных ОС и другие цели) дебетуют счета учета затрат и кредитуют счет 96-4. Использование данных резервов отражают по Дт 96-4 и Кт счетов соответствующих расходов-10,70,69, 97 и др.
Аналитический учет по счету 96 ведут строго по каждому создаваемому резерву. Синтетический учет ведут в журнале - ордере ф.№10 или 10/1 . Здесь кредитовые обороты по счету 96 отражаются на основе лицевых счетов подразделений (производственных отчетов). Аналитический учет по счету ведется в таблице аналитических данных журнала-ордера ф.№10 или 10/1. В этой таблице по каждому виду резервов отражают остаток на начало отчетного периода, увеличение (создание) и использование, остаток на конец отчетного периода.
Из журнала- ордера ф.№10 или 10/1 кредитовые обороты по счету в установленном порядке переносят в Главную книгу.
Вопрос 39. Учет выпуска готовой продукции
Готовая продукция — конечный продукт производственного процесса организации. Организации изготавливают продукцию, исходя из условий заключенных с покупателями и заказчиками договоров, разрабатываемых плановых заданий по ассортименту количеству и качеству, подлежащей к выпуску продукции, постоянно уделяя большое внимание вопросам изучения спроса и конкурентоспособности продукции, расширения ее ассортимента, равняясь на потребности рынка.
Согласно ПБУ 5/01 «Учет МПЗ», к готовой продукции относятся товарные ценности, при условиях:
Продукция, не отвечающая какому - либо из перечисленных выше условий, учитывается в составе незавершенного производства.
При постановке бухгалтерского учета в организациях особое место занимает учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации, так как он напрямую влияет на финансовые показатели деятельности организации. В задачи бухгалтерского учета готовой продукции входят:
Успешное выполнение этих задач зависит от ритмичности работы организации, правильной организации сбыта и складского хозяйства, своевременности документального оформления хозяйственных операций.
Согласно ПБУ 5/01 «Учет МПЗ», готовая продукция принимается к бухгалтерского учёту по фактической себестоимости. Фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать только по окончанию отчетного периода (месяца). Движение же продукции происходит ежедневно (выпуск, отпуск, отгрузка, реализации), поэтому для текущего учета необходима условная оценка продукции. Текущий, ежедневный учет движения готовой продукции ведется или по плановой производственной себестоимости, или по договорным ценам организации, называемым учетными.
Каждая из них, т. е. плановая себестоимость или договорная цена единицы продукции, разрабатывается организацией самостоятельно. В конце месяца плановая себестоимость должна быть доведена до фактической путем расчета сумм и процентов отклонений по группам готовой продукции. Суммы и проценты отклонений рассчитываются исходя из остатка продукции на начало месяца и ее поступления за месяц. Отклонения показывают экономию или перерасход, допущенные организацией, и поэтому характеризуют результаты ее работы в процессе производства. Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция, и записываются сторно — экономия или обычной записью — перерасход. Процент отклонений и плановая себестоимость отгруженной продукции позволяют рассчитать ее фактическую себестоимость и остаток на складах на конец месяца.
Большое значение для правильной организации учета движения готовой продукции имеет разработка ее номенклатуры — перечня наименований видов изделий, вырабатываемых данной организацией. За основу его составления берется классификация готовых изделий по определенным признакам, позволяющим отличать одно изделие от другого (модель, класс точности, фасон, артикул, марка, сорт). Номенклатурой пользуются следующие службы организации:
Выпущенная готовая продукция переходит из сферы производства в сферу обращения. Этот процесс фиксируется в первичных документах — приемо-сдаточных накладных актах, ведомостях, планах-картах и др.
Отпуск готовой продукции и ее отгрузка оформляются приказом (требование) - накладной, в который включены два документа: приказ складу и накладная на отпуск. Приказ складу выписывает соответствующая служба на основе условий договора с покупателями, с указанием наименования покупателя, его кода, количества и ассортимента продукции, срока отгрузки.
Материально ответственное лицо (кладовщик) комплектует, продукцию по каждому приказу (требованию) и передает экспедитору для отправки, записывая количество в графе «Отпущено».
Документ подписывается начальником службы, кладовщиком и экспедитором. Приказ-накладная оформляется в двух экземплярах: первый передается экспедитору для указания количества отправленных мест, массы груза, согласно товарно-транспортной накладной, и суммы оплаченного железнодорожного тарифа за перевозку продукции до станции покупателя, второй экземпляр остается у кладовщика как основание для отпуска. По нему в карточках складского учета в графе «Расход» проставляется количество отпущенной продукции, и документ передается бухгалтеру. В дальнейшем сведения, содержащиеся в карточках, обобщаются в оборотных ведомостях ф № М-14. Экспедитор сдает продукцию транспортной организации, получает квитанцию о приеме груза. На следующий день после отгрузки продукции экспедитор обязан приказ-накладную и квитанцию транспортной организации передать в бухгалтерию организации для выписки счета типовой формы (или платежного требования-поручения) и счета- фактуры на имя покупателя.
Для того чтобы отразить продукцию или работы, услуги реализованными, бухгалтерия должна иметь документы, подтверждающие исполнение договора и в первую очередь переход права собственности на них. Кроме указанной ранее приказ - накладной это могут быть железнодорожные, авиа, товарно-транспортные накладные с отметками станции отправления или назначения коносаменты, акты выполненных работ, и др.
Учет выпуска готовой продукции находится под постоянным контролем бухгалтерии организации, так как его ритмичность обеспечивает выполнение договорных обязательств по отгрузке продукции покупателям, своевременность реализации и всех расчетов и выплат. Основные бухгалтерские записи по счету 43 представлены в таблице 29.
Ежедневно документы на выпуск готовой продукции поступают в бухгалтерию, которая ведет количественный и натуральный учет выпуска по видам изделий. По окончании месяца общее количество выпущенной продукции оценивается одним из двух способов:
При журнально-ордерной форме учета сумма фактической себестоимости выпущенной продукции указывается в журнале - ордере №10/1 в дебете счета 43 «Готовая продукция» и кредите счета 20 «Основное производство».
Таблица 29
Основные бухгалтерские записи на счете 43 «Готовая продукция»
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция Вариант 1 |
Корреспонденция Вариант 2 |
||
|
Дт |
Кт |
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отражены фактические затраты основного производства |
20 |
02,05,10,70 |
20 |
02,05,10,70 |
|
2. |
Оприходована продукция по - фактической себестоимости - по плановой |
43 |
20 |
43 |
20 |
|
3 |
Списана - фактическая себестоимость проданной продукции плановая себестоимость проданной продукции |
90-2 |
43 |
90-2 |
43 |
|
4 |
Списано отклонение плановой себестоимости от фактической: - перерасход -экономия |
90-2 90-2 |
20 20 |
||
|
5. |
Отражена выручка от продажи продукции в т.ч. НДС |
62 90-3 |
90-1 68 |
62 90-3 |
90-1 68 |
|
6. |
Отражен финансовый результат: прибыль убыток |
90-9 99 |
99 90-9 |
90-9 99 |
99 90-9 |
Счет 43 «Готовая продукция» — активный, инвентарный. Сальдо счета показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах организации; оборот по дебету — фактическую себестоимость выпущенной продукции основного производства и прочих изделий, возвращенной покупателями продукции и полуфабрикатов собственного производства, отгруженных на сторону; оборот по кредиту – фактическую себестоимость отгруженной в отчетном месяце продукции.
Для определения фактической себестоимости остатка готовой продукции на складах и отгруженной продукции за отчетный месяц используется ведомость № 16 «Движение готовых изделий в ценностном (денежном) выражении».
В первом разделе ведомости № 16 формируются данные полной характеристики счета 43 «Готовая продукция» в двух оценках - фактической и учетной. Это необходимо для определения удельного веса (процента) фактических затрат в общем объеме готовой продукции, которой располагала организация в отчетном месяце (остаток на начало месяца + поступило из производства) к учетной плановой стоимости.
Организация самостоятельно выбирает вариант организации бухгалтерского учета готовой продукции с «использованием счета 40» или без него и отражает его в учетной политике предприятия. Основные бухгалтерские записи по счету 40 представлены в таблице 30.
Таблица 30
Основные бухгалтерские записи на счете 40 «Выпуск продукции»
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Отражены фактические затраты основного производства |
20 |
02,05,10,70,69,96 |
|
2. |
Оприходована продукция по - фактической себестоимости |
40 |
20 |
|
3. |
Оприходована готовая продукция на склад по учетным ценам (плановой себестоимости) |
43 |
40 |
|
4. |
Списана плановая себестоимость проданной продукции |
90-2 |
43 |
|
5. |
Списано отклонение плановой себестоимости от фактической - экономия - перерасход |
90-2 90-2 |
40 40 |
|
6. |
Отражена выручка от продажи продукции в т.ч. НДС |
62 90-3 |
90-1 68 |
|
7. |
Отражен финансовый результат: прибыль убыток |
90-9 99 |
99 90-9 |
При организации учета по учетным ценам возможно применение активно- пассивного счета 40 «Выпуск продукции». Счет 40, сальдо не имеет, так как ежемесячно закрывается. По дебету счета отражается фактическая производственная себестоимость в корреспонденции со счетами 20,23, и др.; по кредиту – нормативно - плановая себестоимость. Если фактическая себестоимость определяется по окончании месяца, то нормативная в течение месяца, по мере выпуска продукции, оказания услуг, выполнения работ их объем списывается в корреспонденции со счетами 43,45,90. Отклонение как разница между оборотами а) сторнируется, если нормативные затраты выше фактических Дт 45,90 Кт 40; б) дополнительной записью Дт 45 90 Кт 40 – если фактическая себестоимость превышает плановую.
Вопрос 40. Учет продаж готовой продукции
Продажа готовой продукции оформляется в бухгалтерском учете в зависимости от способа продажи:
– по принципу предоплаты – заключается в том, что предприятие изначально получает деньги за готовую продукцию, а потом ее отгружает. В этом случае оно в более выгодном положении, так как после отгрузки продукции бухгалтерия подсчитывается финансовый результат после получения денежных средств от покупателей;
– по принципу отгрузки продукции – заключается в том, что предприятие сначала отгружает продукцию, а затем в банк сдает товарно-сопроводительные документы с платежным требованием - поручением на востребование платежа. При этом предприятия находится в менее выгодном положении, так как по закону его бухгалтерия обязана сразу после отгрузки подсчитать финансовый результат и заплатить налог, независимо от поступления денег от покупателей.
Если покупатель не оплатит полученную продукцию в сроки, указанные в договоре на поставку, предприятие подает документы в арбитражный суд на востребование платежа. В настоящее время законодательство России требует ведения бухгалтерского учета по принципу отгрузки продукции, однако, чтобы не ставить предприятие перед необходимостью платить налог до получения денег, ему предоставляется право проводить налоговый учет по выбору:
– по моменту отгрузки продукции;
– по моменту получения денег.
Во втором случае приходится вести 2 вида учета: бухгалтерский и налоговый.
Для обобщения информации о доходах и расходах организации относят счет 90 «Продажи». Он необходим для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности. Ранее организации определяли финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг. Сейчас они определяют финансовый результат от продажи товаров, работ, услуг, который складывается, как разница между выручкой от продажи и себестоимостью продаж. Счет 90 «Продажи» является активно-пассивным и финансово-результативным по назначению. Возможно открытие субсчетов:
90/1 – выручка
90/2 – себестоимость продаж
90/3 – НДС
90/4 – акцизы
90/5 – экспортные пошлины
90/9 – прибыль (убыток) от продаж.
Субсчет 90/9 предназначен для выявления финансовых результатов за отчетный месяц. Синтетический счет 90 не имеет сальдо на конец месяца, поэтому результат ежемесячно списывается с этого счета на счет 99 «Прибыль и убытки». В тоже время, в соответствии с инструкцией по плану счетов бухгалтерского учета, организации обязаны записать операции на этом счете накопительно, т.е. бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут и равен 0.
Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю.
Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска ее со склада обычно служат приказы отдела сбыта (маркетинга) организации.
На основании накладных, товарно-транспортных железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в финансовом отделе или при его отсутствии в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через банк.
Данные платежных требований ежедневно записывают в ведомость учета реализации продукции (работ, услуг). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам.
Порядок синтетического учета реализации продукции зависит от выбранного метода учета реализации продукции. Организациям разрешается определять выручку от реализации продукции для целей налогообложения либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.
Именно поэтому при обоих методах реализации продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90-1 «Выручка»
Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается:
С суммы выручки организации исчисляют налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров).
Списаны расходы на продажу продукции:
Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»
Кредит 44 «Расходы на продажу».
При методе реализации «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается:
Дебет 90-3 «НДС»
Кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Этой корреспонденцией отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая затем погашается перечислением денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных средств).
При методе реализации «по оплате» задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90/3 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают:
Дебет 51 «Расчетные счета» и других счетов
Кредита 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
После поступления платежей организации, применяющие метод реализации «по оплате», отражают задолженность по НДС перед бюджетом:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счетов 51 «Расчетный счет».
Таким образом, разница в методах реализации продукции для целей налогообложения заключается в следующем. При методе реализации «по отгрузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется сразу одной проводкой: дебет счета 90, кредит счета 68. При методе реализации «по оплате» по НДС составляют две проводки:
а) дебет счета 90, кредит счета 76 (отражена сумма НДС по реализуемой продукции);
б) дебет счета 76, кредит счета 68 (отражена задолженность по НДС перед бюджетом).
Также может применяться предварительная оплата намечаемой к поставке готовой продукции.
При предварительной оплате поставки, оговоренной в договорных условиях, поставщик выписывает счет-фактуру и направляет ее покупателю. После получения этого документа покупатель платежным поручением переводит поставщику сумму платежа за продукцию.
Если предварительная оплата выступает в форме авансового платежа и непосредственно не связана с конкретным счетом-фактурой, то поступившие платежи отражают по кредиту счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным». После отгрузки продукции она считается реализованной и списывается в дебет счета 62 с кредита счета 90 «Продажи».
Доходы и расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг) отражаются в форме отчетности №2 «Отчет о прибылях и убытках
Вопрос 41. Учет прочих доходов и расходов
Учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 по следующим субсчетам:
91-1 - Прочие доходы
91-2 - Прочие расходы
91-9 - Сальдо прочих доходов и расходов.
По субсчету 91 - 1 отражаются кредитовые записи по прочим доходам в разрезе корреспондирующих счетов, в т.ч.:
По субсчету 91 - 2 отражают дебетовые записи по прочим расходам в разрезе корреспондирующих счетов:
Записи по субсчетам 91 - 1 и 91 - 2 производятся накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 определяется сальдо прочих доходов и расходов (91 - 9) за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно списывают с Дт 91 - 9 или Кт 91 - 9 на счет 99. Таким образом, счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года 1 и 2 субсчета по счету 91 закрываются внутренними записями на субсчет 91 - 9.
Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.
Синтетический учет ведется в журнале-ордере ф№11 или по сч.91.
Вопрос 42. Учет амортизации основных средств
Любые объекты основных средств под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства и физические качества, подвергаются моральному и физическому износу. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования.
Амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета не производятся по следующим объектам основных средств:
По указанным объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного периода по установленным нормам амортизации. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребляемые свойства которых с течением времени не изменяется (земельные участки и объекты природопользования).
В налоговом учете амортизация также не начисляется на безвозмездно полученные основные средства, переведенные по решению руководителя на консервацию свыше 12 месяцев (п.2. ст.256 НК РФ).
Для целей финансового учета начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования производится исходя из следующих факторов:
В случае повышения или улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования данного объекта. Амортизационные отчисления по объектам основных средств в течение отчетного года производятся ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы независимого приемлемого способа.
Если организация принимает объект к бухгалтерскому учету в течение отчетного года (вводит в эксплуатацию) годовой суммой амортизации будет считаться сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету (ввода в эксплуатацию) до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (с 31 декабря). Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости данного объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а так же в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного, к которому оно относится.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств» (см. табл. 31).
Таблица 31
Основные бухгалтерские записи по счету 02
«Амортизация основных средств»
|
№п.п. |
Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1. |
Начислена амортизация по объектам основных средств: |
||
|
- основного производства; |
20 |
02 |
|
|
- вспомогательного производства |
23 |
02 |
|
|
- общепроизводственного назначения |
25 |
02 |
|
|
- общехозяйственного назначения |
26 |
02 |
|
|
- строительства |
08-3 |
02 |
|
|
- транспорта и торговли |
44 |
02 |
|
|
- филиала |
79 |
02 |
|
|
Списана сумма начисленной амортизации по выбывшим объектам основных средств |
02 |
01-11 |
|
|
Начислена амортизация по объектам основных средств переданных в аренду |
91-2 |
02 |
|
|
Доначислена амортизация по переоцененным объектам основных средств |
83-1 |
02 |
|
|
2. |
Списана сумму начисленной амортизации по выбывшим объектам основных средств |
02 |
01-11 |
По дебету счета отражается списание сумм накопленной амортизации по выбывшим (списанным) основным средствам с корреспонденцией с кредитом 01-11 «Выбытие основных средств», по дебету уменьшение суммы накопленной амортизации в результате переоценки основных средств (уценки). По кредиту счета 02 сальдо начальное показывает сумму накопленной амортизации по объектам основных средств на начало периода. Сальдо конечное - на конец отчетного периода. По кредиту отражается начисление сумм амортизации по объектам основных средств в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат производства и издержек обращения (20,23,25,26,44), а так же увеличение суммы накопленной амортизации в результате переоценки объектов основных средств (дооценки).
Синтетический и аналитический учет основных средств при журнально-ордерной форме учета ведется в разработочных таблицах «Расчет амортизации основных средств в промышленных и строительных организациях» ведомости №12, данные которых переносятся в журнал - ордер № 10/1 или журнал - ордер № 13.
Вопрос 43. Учет целевого финансирования (государственной помощи)
Учет целевого финансирования ведется на счете 86 «Целевое финансирование». К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений и др. Источниками целевого финансирования являются ассигнования из государственного, регионального или местного бюджета; взносы родителей; средства, поступающие от других организаций; средства фондов специального назначения и др. Средства целевого назначения, полученные в качестве источника финансирования тех или иных мероприятий, отражают по Кт86, а расходование по Дт 86.
Основная часть целевого финансирования приходится на государственную помощь в виде субсидий, субвенций, бюджетных кредитов, в виде ресурсов, отличных от денежных средств - земельных участков, природных ресурсов и т.д.(порядок ее учета определен ПБУ 13/2000). Субвенция - государственное финансирование на целевые цели на безвозмездной основе. Субсидия - бюджетные средства, предоставляемые на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Принятие к учету государственной помощи осуществляется по двум вариантам:
При получении государственной помощи должны выполняться следующие условия:
При первом варианте получение бюджетных средств оформляется по Дт 51,55, 08,10 и др. и Кт 86. При втором варианте принятия к учету бюджетных средств их отражают на возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам и оформляют бухгалтерской записью: Дт 76 и Кт 86. А фактическое получение бюджетных средств будет отражаться затем по Дт 51,55, 10,08 и др. и Кт 76. Однако Планом счетов в настоящее время не предусматривается первый вариант учета средств целевого назначения, а применяется только второй, т.е. с отражением полученных средств на счете 76.
Средства целевого назначения у некоммерческих организаций списываются на покрытие соответствующих расходов по Дт 86 и Кт 20,23,25,26,29,44 и др., а средства, полученные на нужды инвестиций, списываются по Дт 86 и Кт 83.
У коммерческих организаций при получении бюджетных средств на финансирование операционных расходов, их отражают по Дт 86 и Кт 98, с последующим списанием на счет 91, а затем на счет 99.
Безвозмездно полученные ценности списывают с Дт 98 в Кт 91:
Аналитический учет по счету 86 ведется по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе источников поступления. Синтетический учет ведется в журнале - ордере ф. № 12 или по сч. 86.
Вопрос 44. Учет финансовых результатов и использования прибыли
Учет финансовых результатов деятельности организации ведут на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». По кредиту данного счета отражают сумму полученной прибыли, по дебету - убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности организации - чистую прибыль или чистый убыток.
Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников:
1. Финансовые результаты от продажи продукции, работ, услуг.
2. Финансовые результаты от прочих доходов и расходов.
3. Финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.
Финансовые результаты от продажи продукции, работ и услуг, списывают в установленном порядке со счета 90.9.
Финансовые результаты от прочих доходов и расходов выводятся на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и списываются затем на счет 99 «Прибыли и убытки».
Финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов определяются зачислением на счет 99 « Прибыли и убытки» конкретных сумм чрезвычайных доходов и расходов.
По Дт 99 счета в конце года отражаются начисленные платежи налога на прибыль (Дт 99 Кт68), а также суммы, причитающихся налоговых санкций.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: Дт 99 Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - отражена нераспределенная прибыль или Дт84 Кт 99 - при которой формируется величина (непокрытого убытка). После этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 99 должен строиться по видам финансовых результатов, чтобы обеспечить формирование данных для составления Отчета о прибылях и убытках.
Аналитический учет прибылей и убытков ведется в Ведомости аналитического учета или аналитических таблицах (бухгалтерских справках), синтетический в 1 разделе журнал- ордер ф.№15.
Остаток нераспределенной чистой прибыли (непокрытого убытка) учитывается на специально отведенном для этих целей счете 84.
Нераспределенный остаток прибыли по счету 84 в первую очередь направляется на выплату доходов учредителям (участникам) организации: Дт 84 Кт 75,70.
При недостаточности созданного в организации резервного фонда часть нераспределенной прибыли может быть направлена на увеличение резервного капитала (фонда): Дт 84 Кт 82.Необходимо отметить, что обязательные отчисления из прибыли в резервный капитал должны осуществлять акционерные общества и организации, получающие иностранные инвестиции.
Собрание акционеров - учредителей может принять решение об увеличении за счет нераспределенной прибыли уставного (складочного) капитала: Дт 84 Кт 80.
В случае если в организации на счет 84 перечислен непокрытый убыток, то его покрытие (погашение) возможно за счет резервного капитала: Дт 82 Кт 84, уставного капитала (при доведении его величины до величины чистых активов): Дт 80 Кт 84. При недостаточности имеющихся источников непокрытый убыток остается на балансе организации.
Аналитический учет по счету 84 строится по направлениям средств использования прибыли и покрытия убытка в Ведомости аналитического учета. Ее открывают на год и записи, в которую делают по аналитическим позициям дебета и кредита счета 84. В 1 разделе ведомости отражают перечисление и использование прибыли отчетного года, во 2-ом разделе - прошлых лет.
Синтетический учет финансовых результатов ведется в разделе 3 журнала - ордера №15.
Вопрос 45. Учет общепроизводственных и
общехозяйственных расходов
Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов ведется в разрезе следующих статей затрат:
1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды.
2. Расходы по эксплуатации и содержанию машин и оборудования, в том числе:
- ремонтные материалы;
- амортизация основных средств;
- расходы по пуско-наладочным работам.
3. Расходы на служебные командировки и разъезды.
4. Расходы по пожарной и сторожевой безопасности.
5. Работы и услуги.
6. Расходы на канцелярские принадлежности и хозяйственный инвентарь.
7. Представительские расходы.
8. Прочие расходы по организации производства и управлению.
По статье (виду затрат) «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды» учитываются: начисленная основная и дополнительная заработная плата различным работникам АУП за фактически выполненные работы, оказанные услуги, начисленные суммы премий по результатам за год, надбавки и доплаты за работу сверхурочно, начисленные суммы за отпуска, суммы надбавок за стаж работы и другие суммы начисленной заработной платы, входящей в фонд оплаты труда. По этой же статье отражают также суммы отчислений на социальные нужды в установленном порядке от начисленной заработной платы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, в Фонд медицинского страхования (единый социальный налог).
По статье «Расходы по эксплуатации и содержанию машин и оборудования» отражается стоимость израсходованных в процессе эксплуатации ремонтных материалов, горюче - смазочных материалов, сумма начисленной амортизации по машинам, механизмам, зданиям, сооружениям общехозяйственного назначения.
В статью «Расходы на служебные командировки и разъезды» включают расходы по всем видам служебных командировок работников управления в пределах норм, предусмотренных законодательством, в том числе работников управления цехов, за исключением расходов на все виды командировок работников пожарной, военизированной и сторожевой охраны.
«Расходы по пожарной и сторожевой безопасности» объединяют затраты на оплату труда персонала вахтерской, пожарной и сторожевой охраны с отчислениями на социальные нужды; суммы, уплаченные другим организациям за охрану; стоимость израсходованных горючих, смазочных и иных материалов пожарных машин; расходы на содержание и ремонт пожарного оборудования, устройств, инвентаря; другие расходы, связанные с содержанием пожарной, военизированной и сторожевой охраны.
По статье «Работы и услуги» - отражаются стоимость услуг по электроснабжению, водоснабжению, теплоснабжению и т.д.
По статье «Расходы на канцелярские принадлежности и хозяйственный инвентарь» - учитываются расходы на содержание машинописной и другой оргтехники; расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета, отчетности и других документов, периодических изданий, необходимых для целей производства и управления им, на приобретение технической литературы; стоимость списанного хозяйственного инвентаря и инструментов.
«Представительские расходы» включают расходы по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших на переговоры для установления сотрудничества.
«Прочие расходы». По данной статье находят отражение следующие виды расходов: почтово-телеграфные, телефонные и типографские расходы по организации в целом, включая расходы на эти цели цехов, участков и подразделений; оплата консультационных, информационных услуг; расходы на содержание зданий и помещений офиса предприятия; расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта; прочие административно - хозяйственные расходы.
Синтетический учет расходов по организации производства и управлению ведется на активных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По дебету счетов отражаются фактические расходы по организации производства и управлению, а по кредиту счета, осуществляется распределение данных расходов на себестоимость продукции работ, услуг.
Счета 25 и 26 корреспондирует с кредитом следующих счетов:
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму начисленной оплаты труда общепроизводственному и общехозяйственному персоналу;
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму отчислений органам социального страхования и обеспечения;
96 «Резервы предстоящих расходов» – на суммы отчислений на оплату отпусков руководителей;
71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на суммы командировочных расходов;
10 «Материалы» – на стоимость материальных ценностей, использованных на общехозяйственные нужды;
23 «Вспомогательные производства» – на стоимость услуг, выполненных вспомогательными производствами;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на суммы по счетам за выполненные работы и оказанные услуги для общехозяйственных нужд;
50 «Касса» – на суммы мелких платежей наличными;
02 «Амортизация основных средств» – на сумму начисленной амортизации.
Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов осуществляется ежемесячно пропорционально сумме заработной платы работников основного производства, либо выручки от реализации продукции, при этом в учете делаются записи:
Дт 20 Кт 25, 26 – распределены расходы по организации производства и управлению на себестоимость продукции (работ, услуг).
Вопрос 46. Системы управленческого учета и их
характеристика
Система неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства и разделения на постоянные и переменные называется системой «директ-кост».
В различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании - «учет маржинальных затрат»; во Франции - «маржинальный учет».
Термины «переменные», «постоянные», «полупеременные», «полупостоянные» применяются в случаях, когда необходимо дать характеристику поведению затрат при изменениях объема производственной деятельности. При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для длительного периода времени в несколько лет все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Это допущение о существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.
Отдельные затраты в соответствии с классификацией нельзя отнести ни к переменным, ни к постоянным. Такие затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты и называются полупеременными. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, заработная плата производственных контролеров.
Поскольку переменные затраты изменяются в прямой пропорции к объему выпуска, то важно знать что такое «производственные мощности». Во-первых, это верхний предел объема производства предприятия при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Во-вторых, объем производства продукции, который предприятие может выполнить в данный период времени. Производственная мощность может выражаться различными способами: общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц продукции. При увеличении объема производства сверх производственной мощности могут потребоваться дополнительные площади, оборудование, персонал. Прогнозируя поведение затрат, предполагают, что производственные мощности являются постоянными, так как затраты могут измениться при изменении производственных мощностей.
Таким образом, в системе «директ-кост» планируется и учитывается маржинальная себестоимость, включающая прямые переменные затраты и часть переменных общепроизводственных затрат.
Принципиальное отличие системы «директ-кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что, в свою очередь, отражается на схеме построения финансового результата (прибыли). В отличие от общепринятой схемы при учете полной себестоимости, в системе «директ-кост» содержатся два показателя - маржинальный доход и операционная прибыль.
Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации и переменными затратами, собираемыми на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет «Переменные общепроизводственные расходы».
«Директ - кост» заостряет внимание руководителей предприятия на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. При этой системе разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не затушевывается в результате списания доли постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий или всей суммы на общие издержки предприятия при тенденции роста удельного веса постоянных расходов.
Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях этой системы следующий. Прямые производственные затраты собираются в дебете счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Переменная часть общепроизводственных расходов с кредита счета 25, субсчет «Переменные производственные расходы» списываются в дебет счета 20 с использованием выбранной базы их распределения и дальнейшим отнесением распределенных сумм на соответствующие носители затрат, т. е. эти расходы участвуют в калькулировании продукции и услуг по видам.
Постоянная часть общепроизводственных расходов - кредит счета 25, субсчет «Постоянные производственные расходы», вместе с общехозяйственными расходами - кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции за данный период по дебету счета 90 «Продажи».
Сумма фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относится со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».
«Директ - кост» имеет несколько вариантов применения:
Общим для этих вариантов является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.
Использование системы «директ – кост» на предприятии создает следующие преимущества:
Система «стандарт - кост», широко применяемая в западных странах, заключается в разработке норм-стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производства и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Термин «стандарт - кост» означает: «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных, трудовых и накладных затрат. «Кост» - денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
В рамках системы «стандарт - кост» нормативные затраты на единицу продукта состоят из шести элементов:
Стандарты рассчитываются внутри производства и составляют базу функционирования данной системы. При этом возможно применение различной напряженности норм затрат по их видам (в том числе жестких, трудновыполнимых, «идеальных» норм). Допускается, что норматив (стандарт) не является абсолютным и точным значением - стандарт покрывает диапазон возможных результатов. Отклонения могут возникнуть и возникают внутри нормативного диапазона между наименьшими и наибольшими значениями. Предел контроля конкретного вида отклонения зависит от содержания норматива и составляющих затрат. Основными факторами, вызывающими отклонения и подвергающимися оценке (анализу) в системе «стандарт - кост», являются отклонения по количеству затраченных ресурсов (материальных, трудовых), отклонения по ценам (ставкам). Обязательно вскрываются причины данных отклонений. Принципиальным моментом системы «стандарт - кост» является то, что нет необходимости полного распределения всех накладных расходов на себестоимость произведенной продукции. Возможно их прямое вычитание из прибыли - отнесение без распределения по видам продукции на счет 90 «Продажи» как расходы текущего периода. Методика установления нормативных затрат определяется предприятием, а не задается вышестоящей организацией.
Система нормативного учета затрат на производство, созданная в нашей стране в период с 1930-х по 1940-е гг., имеет много общего с системой учета «стандарт - кост». В основе обеих систем лежит:
Обе системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт - кост» представлены в таблице 32.
В отличие от «стандарт - кост», традиционная система нормативного учета не ориентирована на процесс реализации, она сосредоточена на производстве и поэтому не позволяет обосновывать цены. Анализ себестоимости при нормативном методе проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен оперативного значения и имеет характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты. Традиционная информационная база бухгалтерского учета не обеспечивает анализа причинно-следственных связей и факторных отклонений.
Таблица 32
Сравнительная характеристика нормативного метода и системы «стандарт - кост»
|
Область сравнения |
«Стандарт - кост» |
Нормативный метод |
|
Учет изменений норм |
Текущий учет изменений норм не ведется, так как стандарты устанавливаются на длительный период. |
Ведется в разрезе причин и инициаторов |
|
Учет отклонений от норм прямых расходов |
Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и на финансовые результаты |
Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и на издержки производства |
|
Учет отклонений от норм косвенных расходов |
Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности |
Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактических произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства |
|
Степень регламентации |
Не регламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров |
Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы |
|
Вариант ведения учета |
Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам; выпуск продукции - по нормативным; остаток незавершенного производства - по стандартам с учетом отклонений |
Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от плана. Все издержки учитываются по текущим нормам |
Система «стандарт - кост» создает предпосылки для организации управления производством по отклонениям от норм. В учетной практике существуют различные приемы получения информации об отклонениях. Применение того или иного приема связано с запросами менеджеров, формирующихся как в зависимости от целей управления производством, его организационно-технологического качества, так и в зависимости от требуемой глубины контроля и анализа отклонений. В современных высокотехнических производствах отклонения затрат от норм как экономия, т. е. благоприятные отклонения, могут признаваться при отсутствии нарушений технологии. В таких производствах большую аналитическую ценность имеют сведения о расходе сверх норм, т. е. неблагоприятные отклонения.
При таком варианте сумма фактических затрат учитывается по кредиту основного счета каждого элемента затрат. Помимо основных счетов элементов затрат открываются специальные «конверсионные» счета с аналогичным наименованием, по дебету которых записывается фактическая сумма затрат, а по кредиту - норма (стандарт) и отклонения, т. е. дополнительные затраты (разность между фактической и нормативной суммой), с последующим списанием сумм отклонений по каждому элементу, статье затрат на счет 90 «Продажи».
Если для целей управления производством требуется более глубокая детализация отклонений по фактам как в части элементов затрат, так и в части качества отклонений, т. е. не только выявление расхода сверх норм, но и экономии, то возможен следующий вариант учетных записей. При ведении учетных записей по такому варианту исходные позиции следующие:
На отклонение переменных общепроизводственных расходов, влияние оказывают два фактора:
Преимущества «стандарт - кост»:
В системе «стандарт - кост» определение себестоимости основывается на оценке затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на учете издержек, понесенных фактически. При этом любое отклонение затрат означает отклонение по прибыли и для целей управления требует их анализа и принятия решений по устранению.
Цель системы «стандарт - кост» - правильно и своевременно рассчитать отклонения по элементам нормативных затрат, установить причины их возникновения и ответственность по центрам ответственности.
При использовании анализа отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Анализ может проводиться для подразделения, отделения, программы, продукта, региона или любого другого центра ответственности. Если в производственном процессе участвует больше чем одно подразделение, необходимо определить индивидуальные нормативы для каждого из них, чтобы закрепить ответственность менеджеров подразделений. При этом отклонения по издержкам реализации и обращения не рассматриваются. Если производство носит циклический характер, то устанавливаются нормы, а отклонения рассчитываются так же, как по производственным затратам. Если нормы не могут быть установлены, то контроль осуществляется посредством сравнения сметных и фактических затрат. В системе калькулирования с полным распределением затрат требуется подробный анализ и оценка причин отклонений по постоянным накладным расходам. Отклонения описываются с необходимой степенью подробности. Показателем измерения важности отклонения, применяемым западными компаниями, является отношение: отклонение / нормативные затраты. Если это отношение меньше, чем 5%, соответствующее отклонение считается несущественным, 10%-е отклонение учитывается в компаниях, применяющих строгие стандарты.
Необходимо задавать допустимый диапазон отклонений для менеджеров (например, в процентах). Основания для определения важности отклонения также зависят от содержания выбранного элемента и того, как он влияет на выполнение работы и принятие решений.
Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока они не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных отклонений в функционировании бизнеса.
Отклонения не бывают независимыми - благоприятное отклонение в одной зоне ответственности может приводить к неблагоприятным отклонениям в другой зоне ответственности (например, закупили материалы по более низкой цене, но более низкого качества - отклонение по цене может быть благоприятным, но отклонение по затратам труда, машинного времени - неблагоприятным).
Часто причинами отклонений являются устаревшие нормативы или неверное бюджетирование, а не выполнение самих работ. Нормативы могут меняться при разных объемах деятельности. Нормативы следует периодически переоценивать, и в случае, если они более не отражают адекватно условий, их надо менять. Изменения могут быть следствием как внутренних событий (например, проектирование изделия, производительность труда, оплата труда, цена на материалы), так и внешних причин, к которым относятся перемены в управлении и конкурентном положении.
Эффективность системы «стандарт - кост» определяется качеством полученной информации об отклонениях, правильностью их вычисления. При вычислении и анализе отклонений важными являются следующие положения:
При анализе отклонений по количеству расходуемых ресурсов (элементам затрат) и по их ценам выделяют благоприятные отклонения (Б) (в расчетах они оцениваются со знаком «минус»), в результате которых возможна экономия ресурса, и неблагоприятные (Н), связанные с фактическим перерасходом ресурсов от стандартов (в расчетах - со знаком «плюс»). Любые расхождения между нормативными и фактическими издержками будут отнесены на дебет или кредит счета отклонений. Неблагоприятные отклонения будут отражаться в виде дебетового сальдо, так как представляют собой дополнительные издержки, превышающие нормативные. И наоборот, благоприятные отклонения будут выражены кредитовым сальдо.
Нормативные и фактические затраты должны быть сопоставимыми, т. е. должны сравниваться для одного и того же объема выпуска продукции. Для этого используется показатель стандартной трудоемкости в нормо-часах - время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции по смете (плану). При построении расчетных формул вычисления отклонений в абсолютном стоимостном выражении учитывают следующие правила.
Если рассчитывается отклонение количественного фактора, т. е. переменными являются объемные показатели использования ресурса, то разность между фактическим и нормативным показателями оценивается по нормативной цене ресурса, чтобы исключить влияние изменения цен в течение бюджетного периода. Если рассчитывается отклонение качественного фактора, т.е. переменными являются цены, ставки на данный ресурс, то разность между фактическим и нормативным показателями умножается на фактический объем ресурса.
Вопрос 47. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Попередельный метод предполагает учет затрат на производство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Так, в черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.
Этот метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки - переделов.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как попутные и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат, себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.
При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.
При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
Попроцессный (простой, однопередельный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:
К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленности строительных материалов, электро - и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.
При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.
В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства применяются три варианта начисления себестоимости единицы продукции.
Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство, в организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов и т.п., а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.
Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.
В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля), делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость одной тонны. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт / ч.
Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство, на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др.
При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этому виду продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции, установленными в организации способами.
Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, затраты на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.
Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства и имеющих, поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода, в организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т.п.
Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и скорректированную сумму затрат делят на количество единиц выработанной продукции.
В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.
Основу этих системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства. В данных условиях производства изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет готово полностью. Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Здесь не требуется подробной детализации затрат по каждой единице продукции. Устанавливаются контрольные счета для каждого процесса, и для каждого процесса определяются прямые и накладные расходы. Кроме непосредственно прямых затрат (труд, материалы) к прямым затратам могут быть отнесены расходы на подготовку производства, контроль за ходом производства, амортизацию при условии их локализации внутри подразделения (мест возникновения или центров затрат). При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного процесса, а затраты на обработку (добавленные затраты) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Добавленные затраты - это сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов. Калькулирование затрат в НЗП может осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Согласно методу ФИФО, единицы продукции в НЗП на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. При калькулировании затрат методом усреднения рассматриваются единицы продукции в НЗП на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Процесс калькулирования включает четыре этапа:
1) определение объема НЗП в эквивалентных (условных) единицах. Этот объем рассчитывается путем умножения количества единиц продукции, находящихся в процессе обработки, на степень завершенности их обработки (например, 100 единиц продукции, обработка которых завершена на 30%, будет составлять 30 эквивалентных ее единиц);
2) определение общего количества продукции, произведенного в отчетном периоде:
ОП = НЗПн + ПП - НЗПк,
где ОП - общее количество произведенной продукции в отчетном периоде;
НЗПн, НЗПк - запасы НЭП в эквивалентных единицах на начало и конец периода; ПП - количество полностью завершенной и переданной далее (в другие подразделения в соответствии с технологическим процессом) продукции;
3) определение общей суммы прямых и косвенных (накладных) расходов на производство продукции по всем ее процессам (переделам). Распределение косвенных затрат осуществляется по выбранной базе с учетом конкретных условий производства;
4) расчет удельной себестоимости продукции, т. е. определение объема совокупных производственных затрат, приходящихся на единицу продукции.
Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости являются ее простота, возможность эффективного управления незавершенным производством и запасами готовой продукции, группировка затрат на производство и реализацию продукции в разрезе центров затрат или центров ответственности. В то же время основным недостатком этой системы калькулирования является чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее различий в потерях материальных ресурсов и времени работников на отдельных этапах производственной деятельности, различий в затратах по хранению запасов и т. п.
Попроцессная (попередельная) система калькулирования продукции широко используется на предприятиях нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной, пищевой и других аналогичных по организации технологических процессов отраслей экономики.
Здесь применяется традиционный калькуляционный вариант учета. В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство - счета 20,23,25,26 и другие с кредита счетов учета ресурсов - собираются затраты отчетного периода. Их подразделяют на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, т. е. непосредственно связанные с производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессом организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счете 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе. Счета 25 и 26 закрываются. По окончании отчетного периода (месяца), выявившаяся на счетах 20, 23 фактическая производственная себестоимость продукции переносится в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ.
Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы.
При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.
Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают, изделия или работы, подлежащие выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или данной отрасли способом.
Позаказный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.). Кроме того, он широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах.
При позаказном методе все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания работ по заказу. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа, время составления ее не совпадает со временем составления периодической отчетности.
При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.
Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.). В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.
По выполнении заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции (работ, услуг) в будущем.
Главная задача при использовании позаказного метода повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам, осуществляемым при выполнении заказов.
Особенность учета затрат - аккумулирование затрат по каждой завершенной партии или заказу в целом, а не за промежуток времени. В течение изготовления заказа по дебету счетов учета затрат на производство (счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательное производство», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы») - с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты по каждому заказу отдельно, с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанных непосредственно с конкретным заказом, а обусловленных процессом организации, обслуживания производства и управления им.
Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию по принадлежности по завершении производства заказа в дебет счетов 20 и 23 с одновременным их распределением между заказами, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально выбранной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость готового заказа, т. е. суммы фактической производственной себестоимости выполнения заказа переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции. Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:
Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.
Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства.
В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.
Для составления нормативных калькуляций организация должна иметь соответствующую нормативную базу нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.
К нормативным документам технической подготовки производства относят: спецификации наборов и узлов, показывающие, из каких деталей и узлов состоят машинокомплекты и изделия и в какой последовательности осуществляется процесс узлования; маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей, цехи-изготовители и цехи-потребители, цеховые списки деталей, изменения по маршрутным листам; карты раскроя материалов, подетальных и пооперационных норм расхода материалов и др.
Указанные нормативные документы разрабатываются в основном техническими службами (главного технолога, главного конструктора, главного механика и др.).
Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда. Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих и др.
По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и др.
По средствам труда разрабатывают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1 м2 производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности и др.
Нормы и нормативы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм:
Разработка технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования новейших достижений науки и техники.
При планировании общепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчисляться отдельно для переменных и для постоянных затрат.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество машино-часов, нормо-часов трудозатрат или другое планируемое количественное выражение определенной базы.
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяют отношением их планируемой величины к планируемому количественному выражению определенной базы (нормо-часы трудозатрат или др.).
Вновь разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. На основе распорядительных документов соответствующие службы выписывают извещения об изменении норм и передают их в цехи, в отдел снабжения и экономические службы.
В извещениях указывают нормы до и после изменения, основания для внесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры изделий, по которым изменены нормы, и другие данные. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и расценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новых норм.
Новые нормы обычно вводят с начала месяца, но они могут вводиться и в течение месяца. При значительном количестве изменений норм данные извещений целесообразно записывать в карточки (ведомости) учета изменений норм, открываемые на каждое изделие. Итоговые месячные данные по изменению норм используются для корректировки нормативной калькуляции изделий.
Кроме того, данные указанных карточек используют для контроля за эффективностью произведенных изменений норм по основным направлениям технического прогресса, структурным подразделениям, видам продукции и т.п.
Отклонения от норм это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).
Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).
Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы периодически пересматривают и при необходимости повышают.
Для учета отклонений от норм используют следующие способы: документирования, инвентарный, расчетный. Способы документирования и инвентарный используют для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ применяется, как правило, для учета отклонений по косвенным переменным расходам.
Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой продукции, статьям калькуляции.
Остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца являются остатками незавершенного производства на начало следующего месяца. На конец предыдущего месяца незавершенное производство оценивают, исходя из норм, действующих в прошлом месяце.
При изменении норм на отчетный месяц возникает необходимость переоценки незавершенного производства на начало месяца, исходя из норм, установленных на отчетный месяц. Такая переоценка осуществляется двумя способами: прямого пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм и укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменений норм.
При способе пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм стоимостные показатели незавершенного производства по деталям, узлам, полуфабрикатам и другим объектам незавершенного производства умножают на величину изменений норм в процентах. Этот способ переоценки незавершенного производства позволяет получить достаточно достоверные данные, но отличается большой трудоемкостью.
При способе укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменения норм остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье умножают на исчисленный процент изменений
Поиздельный метод учета затрат используется на предприятиях, где наряду с химическими применяются механические методы обработки, из одних и тех же видов сырья и материалов получают различную продукцию в широком ассортименте. Технологический процесс на таких предприятиях осуществляется в подготовительных и выпускных цехах. В подготовительных цехах издержки производства учитываются по отдельным видам изделий (полуфабрикатов, деталей) или в целом по цеху с последующим калькулированием себестоимости полуфабрикатов или деталей, входящих в данный вид изделия. В выпускных цехах издержки производства группируются по видам или группам однородных изделий. Поиздельным методом формируется себестоимость резинотехнических изделий, резиновой обуви, асбестовых технических изделий и изделий шинной промышленности.
Сводный учет издержек производства на предприятиях химической промышленности осуществляется преимущественно полуфабрикатным вариантом. Его применение обусловлено следующими обстоятельствами: а) продажей части собственных полуфабрикатов другим предприятиям с включением их в состав готовой продукции; б) использованием в производстве различных продуктов одних и тех же полуфабрикатов; в) необходимостью создания запасов отдельных видов полуфабрикатов на последующие периоды; г) нормированием материальных издержек производства последовательно по переделам: на первом переделе норма расхода устанавливается на исходное сырье или материалы, на втором переделе на полуфабрикаты первого передела и т. д.
Бесполуфабрикатный вариант сводного учета используется в химических производствах, где полуфабрикаты не имеют законченный характер, потребляются полностью на предприятии, где они были произведены, нормы расхода сырья и материалов устанавливаются непосредственно на конечный продукт. Например, в производстве синтетического каучука, в шинной промышленности и др.
Для калькулирования себестоимости продукции издержки производства в течение отчетного периода формируются в разрезе калькуляционных статей затрат по видам продукции (однородным группам изделий, заказам). По окончании отчетного периода они распределяются между законченной и незаконченной продукцией. Для этого предварительно определяются размер и стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.
Себестоимость выпуска готовой продукции рассчитывается следующим образом:
С = НПн + Ип - НПк,
где С - себестоимость выпуска готовой продукции;
НПн и НПк - стоимость остатков незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода;
Ип - издержки производства за отчетный период.
Количественные остатки незавершенного производства, включая полуфабрикаты собственной выработки, в цехах и межцеховых складах выявляются путем фактического замера, взвешивания и подсчета. Фактический размер производственных заделов, находящихся в закрытых технологических аппаратах, устанавливается лишь в период остановки оборудования на ремонт. В процессе же эксплуатации оборудования остатки незавершенного производства определяются на основе замера массы сырья и материалов, находящихся в емкостях, данных анализа о содержании в них полезного вещества и переводных коэффициентов для пересчета одних единиц измерения в другие. Могут применяться и другие приемы расчета остатков незавершенного производства.
Применение тех или иных приемов расчета определяется особенностями химических производств. Так, в производстве соды при определении незавершенного производства принимаются в расчет количество технологических аппаратов, загруженных сырьем и материалами, их емкость и степень заполнения, данные анализа о содержании основного вещества в обрабатываемой массе. В производстве стекловолокна и стеклопластиков остатки стекломассы в стекловаренных печах устанавливаются по техническим расчетам исходя из того, что уровень ее в печах всегда постоянный. При производстве йодоброма незавершенное производство рассчитывается с помощью калибровочных таблиц по данным анализа о насыщенности углей йодом и количества угля, определяемого замером в каждом адсорбере.
Остатки незавершенного производства оцениваются в производстве лаков и красок по стоимости сырья и основных материалов, в остальных видах химических производств по цеховой себестоимости. Таким образом, в производстве лаков и красок между законченной и незаконченной продукцией распределяются лишь затраты по калькуляционной статье "Сырье и материалы", по остальным калькуляционным статьям затрат они в полном размере списываются на себестоимость готовой продукции. Там же, где незавершенное производство оценивается по цеховой себестоимости, на готовую продукцию полностью списываются расходы на подготовку и освоение производства, износ приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы, потери от брака и прочие производственные расходы. Остальные издержки производства подлежат распределению между готовой продукцией и незавершенным производством.
Обобщение издержек производства по видам продукции, изделиям и заказам и распределение их между готовой продукцией и незавершенным производством производится в ведомости сводного учета издержек производства. Заполняется она на основании ведомостей распределения издержек производства (сырья и материалов, начисленной оплаты труда, отчислений на социальные нужды и др.) и информации о фактических остатках незавершенного производства. Показатели ведомости сводного учета используются при калькулировании себестоимости единицы продукции.
Себестоимость единицы продукции рассчитывается делением суммы издержек производства, отнесенных к выпуску данного вида продукции, на количество выпущенной в отчетном периоде продукции (по каждой статье и в целом по производственной и полной себестоимости). В массовых и серийных производствах она отражает среднюю себестоимость единицы вида продукции, в индивидуальном себестоимость заказа.
На химических предприятиях калькуляционной единицей могут быть:
1. Единицы масс с определенным содержанием полезного вещества, которое характеризует потребительную стоимость отдельных видов продукции и принимается в пересчете на стандарт или технические условия продукта или в пересчете на заранее принятый условный стандарт. Так, по соде кальцинированной стандартом предусмотрено содержание основного вещества углекислого натрия (Na2CO3) 95 и 96 %, а калькулируется сода в пересчете на условный стандарт с 95 %-ным содержанием основного вещества. По серной кислоте технической стандартом предусмотрено содержание 75 % основного вещества, калькулируется же она в пересчете на условный стандарт - моногидрат (100 % H2SO4). Для спирта этилового синтетического стандарт предусматривает содержание 95 % полезного вещества, а калькулируется он в пересчете на условный стандарт - безводный спирт (100 % С2Н5ОН). По важнейшим видам химической продукции установлены следующие калькуляционные единицы (в процентах основного вещества): аммиачная селитра - 100; известь хлорная - 35; кислота азотная - 100; суперфосфат - 100 и т. д.
2. Весовые (технический вес) и объемные единицы в натуре без указания содержания полезного вещества. Технический вес используется при калькулировании синтетического каучука, жидкого хлора, химических реактивов, в частности соляной кислоты. Соляная кислота подразделяется на марки: "ч" чистая, "чда" чистая для анализа, "хч" химическая чистая, но калькулируется она на весовую единицу без учета такого ее деления. Однако указанный порядок калькулирования реактивов применяется только в тех случаях, когда при их производстве отсутствуют дополнительные расходы на очистку. В противном случае составляются отдельные калькуляции на реактивы повышенного качества, в которых и отражается вся сумма дополнительных расходов. Объемные единицы используются в производстве кислорода, водорода.
3. Натуральные единицы (метры, штуки, комплекты, пары) применяются, в частности, в промышленности резинотехнических изделий, пластических масс и их переработки.
4. Условно-натуральные единицы (условные штуки, условные пары и др.) используются при калькулировании групп однородных изделий из пластических масс, резиновой обуви.
5. Производственный заказ применяется при разовом выпуске определенной продукции или выполнении работ в случае небольшого их объема и длительности производственного цикла.
Вопрос 48. Бюджетирование в системе управления
затратами предприятия
Бюджетирование - это распределенная система согласованного управления деятельностью подразделений предприятия. Ключевыми моментами бюджетирования являются координация, адресность и оценка затрат. Бюджетирование базируется на системе бюджетов.
Бюджет (смета доходов и расходов) - финансовый план на конкретный период, согласованный с производственной деятельностью предприятия, цели которого выражены в показателях отчетности в денежном выражении во взаимосвязи с обязательствами, т. е. ответственностью каждого подразделения за достижение этих целей.
Бюджет текущей (операционной) деятельности - подробный план структуры доходов и расходов по центрам ответственности. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки идет снизу вверх.
В системе управления на основе разработанных бюджетов осуществляется координация различных видов деятельности предприятия, согласование деятельности всех его подразделений, контроль и оценки эффективности. В начале отчетного периода бюджет представляет собой план или стандарт, формализующий ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других финансовых операций в наступающем периоде. В конце отчетного периода бюджет играет роль измерителя, позволяющего менеджерам управлять по отклонениям: сравнивать полученные результаты с запланированными и корректировать дальнейшую деятельность
Если разработка бюджетов и прогнозов основана на одном и том же комплексе исходных данных и предположениях о поступлениях, выплатах, величине товарно-материальных запасов, уровне деловой активности, то они будут соответствовать друг другу, и образуют взаимосвязанную систему.
В управленческом учете бюджеты классифицируются по ряду признаков (таблица 33).
Таблица 33
Классификация бюджетов в управленческом учете
|
Признаки |
Виды бюджетов |
|
По срокам |
Текущий – год; Оперативный – квартал; месяц - Скользящий |
|
По назначению |
Операционный Финансовый |
|
По методам разработки |
Статичный (жесткий) ; Гибкий |
|
По уровню детализации |
Главный (основной) - по предприятию в целом ; Частные - по центрам ответственности |
Разработка скользящего бюджета состоит в добавлении бюджета на предстоящий период, как только истекает срок предыдущего периода, за счет чего обеспечивается непрерывность процесса планирования.
Составление бюджета является постоянным, динамичным процессом и не заканчивается с принятием годового бюджета. Например, квартальный бюджет в течение года может быть пересмотрен в результате появления новой информации. На основе сравнения фактических результатов осуществляется более реалистическое построение бюджетов на следующий бюджетный период. Независимо от того, составляется ли бюджет на годовой период или на основе скользящего бюджета, для контроля деятельности применяются месячные бюджеты.
Операционные бюджеты - бюджеты по центрам ответственности (ЦО), являются основой для разработки финансовых бюджетов.
Финансовые бюджеты (прогнозные финансовые документы) - план того, какой станет финансовая отчетность при условии выполнения бюджетов текущей (операционной) деятельности предприятия и удовлетворения его потребностей в финансировании. При их разработке не ставится цель получения бухгалтерски точных финансовых документов, важным является определение потребности в финансировании и оценка общего состояния предприятия на бюджетный период. Финансовые бюджеты включают разработку следующих прогнозных финансовых документов:
1. Прогнозный отчет о прибылях и убытках - рабочий план формирования и использования текущего денежного потока, получение чистой прибыли и ее использование.
2. Бюджетный баланс отражает ожидаемое суммарное влияние плановых решений на финансовое состояние предприятия.
3. Бюджет денежных средств (кассовая консолидированная смета) - план получения и расходования кассовой наличности, притока и оттока денежных средств во взаимосвязи по времени с планируемой производственной деятельностью (т. е. с операционными бюджетами), инвестиционной и финансовой деятельности.
4. Статичный (жесткий) бюджет рассчитан на конкретный уровень деловой активности предприятия, т. е. доходы и расходы в нем планируются исходя из одного уровня реализации.
5. Гибкий бюджет - бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т. е. включает несколько альтернативных вариантов объема производства (реализации).
6. Главный (основной) бюджет - это скоординированный (по всем подразделениям или функциям) план работы для предприятия в целом.
7. Цель основного бюджета - объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений (ЦО) предприятия, называемые частными бюджетами.
Бюджетирование начинается с разработки главного бюджета, т. е. плана производственно-финансовых операций, составляющих деятельность предприятия на бюджетный период. Бюджет не имеет стандартизованной формы (в отличие от бухгалтерской финансовой отчетности). Бюджет должен представлять информацию доступно и ясно, чтобы его содержание было понятно пользователю. Бюджет может не содержать одновременно данных о доходах и расходах, нет необходимости, чтобы они были сбалансированы. Например, в бюджете закупок материалов представлены сведения только о планируемых расходах сырья и полуфабрикатов. Структура бюджета зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Детализированные бюджеты составляются на один год с подразделением их на кварталы, месяцы или 13 четырехнедельных периодов.
Основными этапами процесса составления главного бюджета являются (см. табл. 34):
Состав элементов главного бюджета, особенно его операционной части, во многом зависит от вида деятельности организации.
Главный бюджет - это финансовое, количественно определенное выражение маркетинговых и производственных планов, необходимых для достижения поставленных целей деятельности предприятия.
Таблица 34
Технология составления бюджета промышленного предприятия
|
N этапа |
Название этапа составления сводного бюджета |
Используемые планово-аналитические инструменты и методы планирования |
«Выходная» форма (отчет) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Этап 1 |
Определение целевого объема продаж |
1) Анализ взаимосвязи «издержки-объем-прибыль» для определения: • физического объема продаж • уровня цен • динамики производственных и сбытовых затрат, которые обеспечивали бы максимальный уровень чистого (маржинального) дохода по продукту 2) Оптимизация структуры продаж с учетом планируемых величин маржинального дохода по отдельным продуктам и существующих ограничений по производственным мощностям |
Предварительный (первичный) вариант бюджета продаж |
|
Этап 2 |
Определение плана производства (товарного выпуска) и целевого (конечного) уровня запасов по номенклатуре выпуска |
1) Оптимизационные модели, используемые для расчета наиболее обоснованного уровня текущих запасов готовой продукции (модель ЕРР и др.) для предприятий, работающих на заказ 2) Расчет физического объема и номенклатуры выпуска для предприятий серийного и массового производства |
Предварительный (первичный) вариант плана производства (товарного выпуска) |
|
Этап 3 |
Определение объема валового выпуска |
Метод условных единиц (для поточного и массового производства) |
Предварительный вариант плана валового выпуска |
|
Этап 4 |
Определение потребности в основных материалах |
1) Метод технологического нормирования материальных затрат для крупных и средних предприятий 2) Метод сравнительного анализа счетов для небольших предприятий |
Смета расхода материалов по основному производству |
Продолжение таблицы 34
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Этап 5 |
Определение прямых затрат труда |
Метод технологического нормирования трудозатрат, тарификация (тарифная сетка стоимости трудочаса основных производственных рабочих в соответствии с разрядностью работ) |
Первичный вариант бюджета прямых трудозатрат |
|
Этап 6 |
Определение потребности во вспомогательных материалах. Определение общей потребности в материалах |
1) Методы нормирования вспомогательных материалов в зависимости от величины прямых затрат и объема выпуска 2) Сметное планирование материальных затрат (в разрезе отдельных подразделений) |
Первичный вариант бюджета закупок |
|
Этап 7 |
Расчет себестоимости списания материалов в производство, калькуляция суммарных прямых затрат |
Методы: • средневзвешенной • ФИФО • ЛИФО на основе величины начальных запасов материалов и производственной потребности |
Первичные варианты бюджетов прямых материальных затрат, прямых затрат |
|
Этап 8 |
Определение совокупной величины общепроизводственных расходов (ОПР) |
Методы нормирования общепроизводственных расходов в зависимости от величины прямых затрат и объема выпуска (расчет плановой ставки начисления) |
Первичный вариант бюджетов обще-производственных расходов, производственных затрат |
|
Этап 9 |
Расчет себестоимости выпуска |
Метод условных единиц (при поточном и массовом производстве) |
Калькуляция себестоимости выпуска |
|
Этап 10 |
Расчет величины переменных коммерческих (сбытовых) расходов |
Методы нормирования переменных коммерческих (сбытовых) расходов в зависимости от объема продаж (расчет плановой ставки начисления) |
Первичный вариант бюджета переменных коммерческих (сбытовых) расходов |
|
Этап 11 |
Расчет величины постоянных расходов |
Методы сметного планирования в разрезе подразделений (планирование «от нулевой точки», планирование «от достигнутого уровня») |
Первичный вариант бюджета постоянных расходов |
|
Этап 12 |
Калькуляция себестоимости реализации по видам продукции |
Метод средневзвешенной на основе начального уровня товарных остатков (запасов) и баланса отгрузки по видам продукции (Начальные запасы + План выпуска - План отгрузки = Целевые конечные запасы) |
Сметы полных переменных затрат по реализованной продукции (себестоимость реализации отдельных видов продукции) |
Окончание таблицы 34
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Этап 13 |
Расчет конечных финансовых результатов |
На основе этапов 1,11 и 12 |
Первичный вариант отчета о финансовых результатах |
|
Этап 14 |
Расчет инвестиционных потребностей |
1) Сметное планирование капитальных затрат 2) Составление долгосрочного «бюджета развития» (инвестиционного бюджета) |
Первичный вариант инвестиционного бюджета |
|
Этап 15 |
Расчет величины финансовых поступлений и расходов |
Составление плановых балансовых таблиц: • движения дебиторской задолженности • движения кредиторской задолженности • прочих активных и пассивных расчетов |
Первичный вариант бюджета движения денежных средств |
|
Этап 16 |
Составление прогнозного баланса на конец бюджетного периода |
На основе фактического баланса на начало бюджетного периода и • первичного проекта отчета о финансовых результатах (этап 12) • первичного варианта инвестиционного бюджета (этап 13) • первичного варианта бюджета движения денежных средств (этап 14) |
Первичный проект целевого баланса (на конец бюджетного периода) |
|
Этап 17 |
Расчет величины первичного финансового дефицита |
Определение финансовых нормативов (коэффициентов) |
Первичный вариант отчета об изменении финансового состояния |
|
Этап 18 |
Корректировка показателей сводного бюджета |
На основе финансовых нормативов (коэффициентов) |
Окончательные варианты: • операционного бюджета • инвестиционного бюджета • финансового бюджета |
|
Этап 19 |
Окончательный вариант сводного бюджета на текущий период |
По оценкам специалистов, из-за того что предприятия не формируют годовых бюджетов, они теряют за год до 20% своих доходов. Чтобы избежать этих потерь, необходимо постоянно сравнивать бюджет с фактическими данными, анализировать отклонения, усиливать благоприятные и уменьшать неблагоприятные тенденции, совершенствовать методологию планирования.
Вопрос 49. Использование в судебной экономической экспертизе
результатов инвентаризации
Основным, наиболее эффективным и распространенным методом выявления хищений и иных правонарушений, допускаемых должностными и материально-ответственными лицами является инвентаризация. Поэтому в рамках судебно-экономической находит широкое применение и использование документов, оформленных по результатам ее проведения.
Основными целями использования инвентаризации в судебной экономической экспертизе являются:
1. Выявление фактического наличия имущества.
2. Сопоставление фактического наличия имущества с данными бух галтерского учёта.
3. Проверка полноты отражения в учёте обязательств.
Материалы, оформленные по результатам инвентаризации, являются важнейшими доказательствами в судебно-экономических экспертизах. Использование результатов инвентаризации в судебной экономической экспертизы обеспечивает установление факта и суммы недостач и излишков товарно-материальных ценностей, период их обращения и структура и др.
Установление причин отклонений, зафиксированных в документах по инвентаризации, может производится как сопоставлением данных инвентаризации с другими документами и материалами дела, так и, в случае необходимости путём опроса соответствующих лиц.
К основным способам сокрытия недостач при проведении инвентаризации можно отнести:
1. Внесение в инвентаризационную опись несуществующих товаров. Такого рода подлог может быть выявлен путём применения методов восстановления количественного учёта и контрольного сличения остатков.
2. Последующую дописку количества товаров в инвентаризационных описях. Данный подлог можно обнаружить, например, путём сопоставления различных экземпляров описей (цифр, наименований товара и др.).
3. Составление бестоварных расходных накладных. Такое бывает возможно при наличии соучастника, работающего в другой организации, которому якобы передаётся партия товара. Соучастник расписывается в накладной, хотя фактически товара не получает. После окончания инвентаризации соучастник выписывает встречную накладную на возврат этих товаров либо получает указанные в бестоварной накладной ценности без всяких документов. Устанавливается встречной сверкой и взаимным контролем.
4. Несвоевременное оприходование товаров. Этот способ временного сокрытия недостачи связан с неправильным составлением товарного отчёта за день, предшествующий инвентаризации. Для обнаружения подобного подлога эксперт-экономист должен выяснить, какие первичные документы приложены к отчётам, составленным вскоре после инвентаризации, и какие товары по ним оприходовались. Если будет установлено, что часть этих товаров включена в инвентаризационную опись, то следует проверить, не применялся ли данный способ сокрытия недостач.
Одним из результатов инвентаризации является наличие излишков товарно-материальных ценностей. В самом общем виде излишки ценностей обнаруживаются при неполном отражении в данных бухгалтерского учёта приходных операций либо, наоборот, при отражении в учёте полностью или частично вымышленных объёмов расходных операций. Такого рода нарушения характерны для снижения суммы учётного дохода, подлежащего налогообложению. Излишки также могут возникать и при поступлении неучтённых (в том числе и похищенных) ценностей, при списании сырья и материалов на фактически не выполнявшиеся объёмы работ, а так же по другим причинам.
Эксперту-экономисту следует различать две группы искажений результатов инвентаризации при сокрытии излишков и учитывать их при выборе экспертных процедур:
1. Сокрытие излишков путем искажения данных о фактических остатках материальных ценностей. К ним относятся:
а) невключение в опись фактически имевшихся в наличии ценностей путём обмана членов комиссии или по сговору с ними;
б) дописки штрихов, запятых и цифр в графе «количество товаров»;
В данной ситуации эксперту целесообразно провести сличение с первым экземпляром описи.
2. Подлоги, связанные с искажением учетных остатков:
а) составление из товарных приходных накладных, увеличивающих учетный остаток и соответственно уменьшающих размер излишков;
б) несвоевременное (досрочное) оприходование ценностей;
в) несвоевременное проведение по отчётности расходных документов.
В этом случае целесообразно использовать прослеживание и инспектировании представленной на экспертизу документации.
Завершают процедуру использования результатов инвентаризации в исследовательской стадии судебно-экономической экспертизы следующие контрольные действия:
1. Проверка правильности определения остатков в ходе проведения инвентаризации (фактический остаток):
а) полнота проверки товарно-материальных ценностей в натуре;
б) правильность отражения в инвентаризационной описи товаров, предъявленных комиссии;
в) правильность таксировки и подсчетов в инвентаризационной описи.
2. Проверка вопросов, связанных с определением остатка по учетным данным бухгалтерии (книжного остатка):
а) правильно ли бухгалтерией учтен остаток на начало межинвентаризационного периода;
б) учтены ли бухгалтерией все приходные и расходные документы;
в) полностью ли учтены нормы естественной убыли;
г) полнота проведения зачетов недостач и излишков, образовавшихся вследствие пересортицы.
При выявлении подобных любых нарушений в оформлении инвентаризационных документов, фактов сокрытия излишков или недостач эксперт-экономист должен выяснять причины подобных нарушений, при необходимости опросить с членов инвентаризационной комиссий, установить круг ответственных лиц.
Вопрос 50. Структура и содержание заключения эксперта-экономиста
Процесс производства судебной экономической экспертизы заканчивается оформлением исследования в виде заключения эксперта-экономиста.
Заключение эксперта - это процессуальный документ, отражающий ход и результаты проведенных им исследований. К заключению эксперта-экономиста предъявляются следующие требования: соответствие процессуальным нормам; объективность заключения; полнота заключения; научная обоснованность выводов; конкретность; соответствие требованиям делового языка и научного стиля.
Заключение судебной экспертизы, форма и содержание которого практически не различаются в уголовном, гражданском и арбитражном процессе, традиционно имеет определенную структуру и обычно состоит из нескольких частей.
Вводная часть заключения эксперта-экономиста отражает информацию, относящуюся к организационной стадии процесса судебной экономической экспертизы. В этой части заключения приводятся следующие данные:
- номер и название дела, по которому назначена экспертиза;
- краткое описание обстоятельств дела, имеющих отношение к исследованию;
- основания производства определенного вида судебной экономической экспертизы;
- род и вид экспертизы;
- время и место производства экспертизы;
- сведения об органе и лице, назначившем экспертизу, правовых основаниях для ее назначения (постановление или определение);
- наименование экспертного учреждения, исходные сведения о лице (лицах), производившем экспертизу (фамилия, имя, отчество, образование, экспертная квалификация, ученая степенью звание, стаж экспертной работы);
- вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;
- предупреждение эксперта в соответствии с законодательством об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;
- сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве экспертизы.
После этого перечисляются поступившие на экспертизу материалы, способ их доставки, вопросы, вынесенные на разрешение эксперта. Вопросы, разрешаемые экспертом по собственной инициативе, также приводятся в вводной части заключения.
Если экспертиза комиссионная, комплексная, дополнительная или повторная, это указывается во вводной части заключения, где также излагается, когда и кем проводились предшествующие экспертизы, к каким выводам пришли эксперты и каковы основания назначения повторной или дополнительной экспертизы.
В исследовательской части заключения подробно описываются процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам. Излагаются:
- методы и приемы исследований, которые описываются доступно для понимания лицами, не имеющими бухгалтерских, финансовых познаний лили знаний в сфере налогообложений организаций и анализа их финансово-хозяйственной деятельности, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив исследование;
- обоснование и объяснение принятых при производстве расчетов (подсчетов) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых величин (показателей);
- справочно-нормативные материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов с указанием даты и места их издания;
- результаты следственных действий (допросов, осмотров, экспериментов и др.), принятые в качестве исходных данных, а также результаты других экспертиз, если они использовались для обоснования выводов, со ссылкой на листы дела;
- ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним;
- экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу.
Специальные термины должны разъясняться. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. Проводится группировка результатов исследования с помощью таблиц, ведомостей, графиков, рабочих документов.
Если экспертиза была комплексной или в ходе ее выполнялись комплексные исследования, исследовательская часть завершается синтезирующей частью. В ней эксперты, являющиеся специалистами в разных родах или методах экспертизы, обобщают раздельно полученную информацию для формулирования общего ответа на поставленный вопрос.
В последней части заключения излагаются выводы, т.е. даются ответы на вопросы, поставленные на разрешение экспертизы. При невозможности решения какого-либо вопроса эксперт должен в исследовательской части заключения указать причины отказа. Выводы об обстоятельствах, по которым следователем не были поставлены вопросы и которые эксперт приводит в рамках экспертной инициативы, излагаются в конце заключения.
Выводы эксперта должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае если такая связь имеется, эксперт должен указать, какой именно нормативный документ нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению. Выводы излагаются четким и ясным языком, не допускающим различных толкований.
Заключение эксперта-бухгалтера не должно: содержать излишней юридической терминологии; включать сложную профессиональную лексику; - носить описательный характер без анализа фактов; содержать бездоказательные выводы. . Специальные термины должны разъясняться.
Глубокое исследование фактов финансово-хозяйственной деятельности может быть подменено обследованием, т.е. общим ознакомлением с фактами правонарушений. Эксперту следует провести всесторонний анализ вопросов и при необходимости разработать предложения по профилактике правонарушений.
Подписывает заключение эксперт от своего имени или комиссия экспертов. Если судебная экспертиза производилась в государственном или негосударственном судебно-экспертном учреждении, подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью этого учреждения. Подпись частного эксперта по усмотрению лица или органа, назначивших судебную экспертизу, может быть заверена.
51. Источники информации при проведении судебной экономической экспертизы
При проведении различных видов судебных экономических экспертиз эксперт использует и исследует различные документы, которые содержат информацию, необходимую для правильного разрешения поставленних перед ним вопросов.
Эти документы являются источниками информации и одновременно доказательствами для эксперта и субъектов назначивших судебно-экономическую экспертизу при рассмотрении и решении дела.
Документы формируют информационное обеспечение судебно-бухгалтерской экспертизы, которое следует исследовать эксперту для подготовки ответов на поставленные вопросы. Источники информации делятся на следующие группы:
1. Нормативно-правовые документы— кодифицированные и прочие, законы, постановления, положения, приказы, инструкции, методические указания и рекомендации, письма. Перечень нормативных документов, которые использует эксперт при проверке, может изменяться в зависимости от содержания дела. Знание и использование нормативных документов в экспертном исследовании является обязательным условием экспертного производства, так как выводы эксперта должны быть объективными и обоснованными.
2. Внутренние распорядительные документы организации, в том числе регулирующие организацию бухучета. К ним, в частности, относятся коллективный договор, положения об оплате труда, о премировании и материальном стимулировании, правила внутреннего трудового распорядка, учетная политика для целей бухучета и для целей налогового учета с приложениями, инструкции, письма, положения головной (основной) организации.
3. Первичные учетные документы, подтверждающие факт выполнения хозяйственной операции. Они используются в экспертизе как основной источник доказательств по делу. На этапе изучения материалов дела по каждому вопросу эксперт определяет те первичные документы, которые подлежат экспертизе.
4. Регистры аналитического и синтетического учета, позволяющие проследить организацию бухучета, налогообложение, финансирование, процессы хозяйственной деятельности и хозяйственные операции.
5. Бухгалтерская отчетность. Исследуется как источник информации, отражающий финансово-хозяйственную деятельность, имущество и обязательства организации. Бухгалтерская отчетность анализируется по специальным вопросам, поставленным на рассмотрение эксперта. Так, по делу о хищении денежных средств бухгалтерский баланс (форма № 1) и отчет о движении денежных средств (форма № 4) отразят уменьшение суммы денежных средств, которой располагает организация на определенную отчетную дату. Широко используется при производстве финансово-кредитных и финансово – аналитических экспертиз.
6. Внеучетная информация. Включает источники информации, имеющие прямое отношение к вопросам, поставленным на разрешение судебной экономической экспертизе, но которые невозможно отнести к предыдущим группам. Эти документы, как правило, не имеют отношение к учету организации. В эту группу можно включить выводы различных экспертиз, информацию правоохранительных органов, отдельные распорядительные документы организации, акты проверок, переписку по запросам экспертов.
Выводы различных экспертиз используются в качестве источников информации судебной экономической экспертизы в той части, в которой они соприкасаются с общими объектами экспертного исследования и нашли отражение в бухучете и анализе, но исследованы с применением иных методов экспертизы. Так, по делу о хищении денежных средств одновременно с проведением судебно-бухгалтерской экспертизы используются выводы судебно-почерковедческой экспертизы.
Информация правоохранительных органов используется в экспертизе, если предоставлена следователем или судом в соответствии с требованиями процессуального законодательства. К ней относятся материалы дела, протоколы допросов, протоколы заседаний суда, переписка с правоохранительными органами и пр. Так, суд и следователь истребует и предоставляет в распоряжение эксперта необходимые первичные документы, отчетность материально ответственных лиц, инвентаризационные материалы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерскую отчетность.
Согласно уголовному процессуальному законодательству эксперт не имеет права самостоятельно собирать необходимые ему документы. Аналогичные нормы имеются и в гражданском процессуальном законодательстве: эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для проведения экспертизы или вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела.
Свобода действий эксперта в отношении сбора информации ограничивается. При отсутствии каких-либо документов эксперт вправе заявить ходатайство органу, назначившему экспертизу, о предоставлении ему дополнительной информации.
Вопрос 52. Состав и содержание бухгалтерского баланса
Основной формой бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс. Его составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, которые берутся из оборотной ведомости по синтетическим счетам, составленной на основе показателей главной книги.
Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации, которое определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников финансирования этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.
Форма бухгалтерского баланса в Российской Федерации закреплена в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». В бухгалтерском балансе активы и обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их погашения и обращения. Долгосрочные – это те, по которым срок обращения (погашения) превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла.
Операционный цикл – это время приобретения товарно-материальных ценностей (или момент расходования денежных средств на их приобретение), которые используются для производства или обращения до момента их продажи в обмен на денежные средства либо другие активы.
Форма № 1 «Бухгалтерский баланс» утверждена 22.07.03 г., приказом Минфина РФ № 67н. Действующая форма бухгалтерского баланса содержит более агрегированные статьи, что способствует быстрому восприятию его показателей для пользователей. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) теперь в балансе отражается по одной строке без разделения на прибыли (убытки) прошлых лет и прибыли (убытки) отчетного года. Следует отметить появление в балансе относительно новых статей: отложенные налоговые активы (в разделе внеоборотных активов) и отложенные налоговые обязательства (в разделе долгосрочных обязательств), которые также полезны для информирования инвесторов.
Бухгалтерский баланс входит в состав форм бухгалтерской отчетности организаций и имеет следующие обязательные реквизиты:
Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива.
Активная часть имеет два раздела:
1) внеоборотные активы;
2) оборотные активы.
Пассивная часть имеет три раздела:
3) капитал и резервы;
4) долгосрочные обязательства;
5) краткосрочные обязательства.
В действующей форме бухгалтерского баланса приводится справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Далее отводится место для подписей и их расшифровки: руководителя и главного бухгалтера с указанием даты утверждения отчета.
В разделе I «Внеоборотные активы» показываются остатки имущества организации по следующим счетам:
- по строке 110 отражается счет 04 «Нематериальные активы» за минусом счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
- по строке 120 - сальдо счета 01 «Основные средства» за минусом сальдо счета 02 «Амортизация основных средств»;
- по строке 130 «Незавершенное строительство» - сальдо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
- по строке 135 «Доходные вложения в материальные ценности» - сальдо счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за минусом начисленной амортизации по счетам 02, 05;
- по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» - остаток ценных бумаг со сроком погашения больше 12 месяцев после отчетной даты или бессрочным, которые учитываются на счете 58 «Финансовые вложения»;
- по строке 145 «Отложенные налоговые активы» - сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы»;
- по строке 150 отражаются прочие внеоборотные активы, которые не вошли в состав вышеперечисленных;
- по строке 190 подводится итог по 1-му разделу.
В разделе II «Оборотные активы» по строке 210 «Запасы» отражаются остатки по счетам синтетического учета:
- 10 «Материалы» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»;
- 11 «Животные на выращивании и откорме» по одноименной статье;
- 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» по статье «Затраты на незавершенное строительство»;
- 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» по статье «Готовая продукция и товары для перепродажи»;
- 45 «Товары отгруженные» по одноименной статье «Товары отгруженные»;
- 97 «Расходы будущих периодов» по одноименной статье.
По строке 220 «НДС по приобретенным ценностям» отражается информация по дебетовому сальдо счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».
По строке 240 «Дебиторская задолженность» отражаются суммы, платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Это дебетовое сальдо счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Причем расчеты с покупателями и заказчиками выделяются отдельной строкой. Строка 230 – долгосрочная дебиторская задолженность; строка 250 – краткосрочные финансовые вложения – это остаток ценных бумаг, которые числятся на счете 58 «Финансовые вложения» (со сроком погашения (обращения) меньше 12 месяцев с момента составления бухгалтерской отчетности).
По строке 260 «Денежные средства» показываются остатки по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», может быть показан остаток по счету 57 «Переводы в пути».
По строке 270 «Прочие оборотные активы» отражаются остатки неупомянутых выше счетов, например дебетовое сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и другие.
По строке 290 отражается итог по разделу II бухгалтерского баланса.
Далее подсчитывается итог валюты актива бухгалтерского баланса как сумма строк 190 и 290, которая отражается по строке 300.
В разделе III «Капитал и резервы» по строке 410 отражается сальдо по счету 80 «Уставный капитал», причем отдельно дается информация о собственных акциях, выкупленных у акционеров, – это сальдо по счету 81 «Собственные акции (доли)». Далее по строке 420 отражается сальдо по счету 83 «Добавочный капитал»; по строке 430 – сальдо по счету 82 «Резервный капитал». Ниже дается расшифровка о доли резервов, которые образованы в соответствии с законодательством «Об акционерных обществах», и о доли резерва, образованного в соответствии с учредительными документами. По строке 470 – статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», здесь показывается кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» и счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если же организация имеет убыток, то он показывается отрицательным число в круглых скобках (дебетовое сальдо счетов 99, 84).
По строке 490 отражается итог раздела III.
В разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 510 показываются кредиты и займы, срок погашения которых больше 12 месяцев с отчетной даты (сальдо счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). По строке 515 отражаются отложенные налоговые обязательства (сальдо счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»); по строке 520 - прочие долгосрочные обязательства. По строке 590 отражается итоговая сумма IV раздела.
В разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 610 отражается сумма краткосрочных кредитов и займов со сроком погашения меньше 12 месяцев после отчетной даты (счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»). По строке 620 отражается общая сумма кредиторской задолженности. Ниже дается расшифровка, в том числе кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), задолженность перед дочерними предприятиями (79 «Внутрихозяйственные расходы»), задолженность перед персоналом организации (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), задолженность перед государственными внебюджетными фондами (долг по единому социальному налогу) (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»), задолженность перед бюджетом (долги по другим налогам перед бюджетом) (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»), авансы полученные (суммы предоплат, полученных от других организаций) (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), отражаются суммы прочей кредиторской задолженности (счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»).
По строке 630 отражается кредиторская задолженность участникам, учредителям по выплате доходов (суммы начисленных, но не выплаченных дивидендов). По строке 640 показывается сумма доходов будущих периодов, полученных в отчетном периоде (кредитовое сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов»). По строке 650 отражается сумма резервов предстоящих расходов и платежей (кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих периодов»). По строке 660 отражается прочая кредиторская задолженность. По строке 690 – итоговая сумма раздела V.
Далее подсчитывается итог валюты пассива бухгалтерского баланса как сумма строк 490, 590 и 690, которая отражается по строке 700.
Таким образом, форма бухгалтерского баланса в Российской Федерации представляет собой таблицу, состоящую из двух последовательных частей:
Основным требованием правильности составления бухгалтерского баланса является равенство актива и пассива, что подтверждается равенством строк 300 и 700.
Правила оценки статей Бухгалтерского баланса (форма № 1) устанавливаются положением «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», которое утверждено 29.07.98г., Приказом Минфина РФ № 34н.
В соответствии с этим положением, основные средства и нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть первоначальная стоимость за вычетом амортизации (дебетовое сальдо счета 01 «Основные средства» – кредитовое сальдо счета 02 «Амортизация основных средств»).
Сырье, основные, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, тару и другие материальные ресурсы оценивают по фактической себестоимости (сальдо счета 10 «Материалы» + сальдо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»).
Готовую продукцию оценивают в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов и применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если он применяется, то готовую продукцию могут оценивать по неполной фактической производственной себестоимости. Если счет 40 не применяется, то готовую продукцию оценивают по полной фактической себестоимости, которая формируется на счете 43 «Готовая продукция».
Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражают в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Если в организации применяется счет 42 «Торговая наценка», то это разность между сальдо счета 41 «Товары» и счета 42 «Торговая наценка». Если торговая наценка не применяется, то это просто дебетовое сальдо по счету 41, но в любом случае без учета НДС по приобретенным ценностям, которая в бухгалтерском балансе отражается по отдельной строке, где показывается сальдо по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Материальные ценности, по которым цена в течение года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной их реализации. Когда эта цена определяется ниже первоначальной стоимости их приобретения, то разницу относят на уменьшение финансового результата хозяйственной деятельности.
Остатки средств в организации на валютных счетах, другие денежные средства, ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженности в иностранной валюте отражаются в бухгалтерском балансе в рублях, путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода.
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в бухгалтерском балансе в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей, признаваемых организациями правильными. При разногласиях о суммах задолженности с контрагентами, заинтересованная сторона обязана в установленные сроки (в течение трех месяцев) передать необходимые материалы на рассмотрение органам, уполномоченным решать соответствующие споры (в арбитражный суд). Отражаемые в бухгалтерском балансе суммы по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими органами и тождественны между собой. Для этого составляют акт сверки на конец отчетного периода. Оставление в бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
Списание долга в убыток (дебиторской задолженности) вследствие неплатежеспособности контрагента не является ее аннулированием. После такого списания задолженность должна быть отражена на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для наблюдения за возможностью ее взыскания с должника в случае изменения его имущественного положения. Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются на увеличение доходов (финансовый результат) организации.
Штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, также должны быть начислены в бухгалтерском учете за счет уменьшения или увеличения финансового результата организации. В бухгалтерском балансе отражаются суммы штрафов, пеней, неустоек, которые начислены, но не оплачены.
Невозмещенные потери от стихийных бедствий по решению руководителя организации списываются на финансовые результаты. Таким образом, статьи бухгалтерского баланса уменьшаются.
Незавершенное производство и расходы будущих периодов отражаются в бухгалтерском балансе в следующем порядке: незавершенное производство в массовом и серийном производстве оценивается по одному из следующих методов в зависимости от учетной политики организации:
а) по фактической (нормативной, плановой) производственной себестоимости;
б) по прямым статьям затрат;
в) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукцию, находящуюся в незавершенном производстве, отражают в бухгалтерском балансе по фактическим производственным затратам.
Затраты, произведенные в организации в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в бухгалтерском балансе отражаются отдельной статьей как расходы будущих периодов (дебетовое сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов»), которые должны быть в следующем за отчетным периоде равномерно списаны на затраты предприятия.
Финансовые вложения (ценные бумаги) принимаются к учету в бухгалтерском балансе в сумме фактических затрат для инвестора. Это сальдо по счету 58 «Финансовые вложения». По долговым ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между суммами фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, равномерно по мере начисления причитающихся по ним доходов, относить на увеличение финансового результата. Ценные бумаги (кроме займов), неоплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект имущества (векселя выданные). В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению ценных бумаг, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов (векселя полученные). Вложения организации в акции, которые котируются на фондовой бирже и котировка регулярно публикуется в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода, отражаются по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность в стоимости начисляется в конце отчетного года и отражается в бухгалтерском балансе резерв под обесценивание вложений в ценные бумаги (начисляется за счет уменьшения финансового результата).
Капитал и резервы, которые показываются в бухгалтерском балансе в составе собственного капитала организации, отражаются в следующем порядке. Уставный (складочный) капитал - согласно величине зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов учредителей. Фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражается в балансе отдельно. Суммы дооценки основных средств, объектов капитального строительства, суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход АО), и другие аналогичные суммы учитываются в бухгалтерском балансе как добавочный капитал. Отдельно показывается в бухгалтерском балансе резервный капитал, созданный в соответствии с законодательством РФ «Об акционерных обществах», который предназначен для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа собственных акций.
В бухгалтерском балансе по отдельной статье отражаются резервы предстоящих расходов и платежей, которые относятся к тому отчетному периоду, в котором они должны быть использованы. Неиспользованные резервы за этот отчетный период должны быть уменьшены за счет уменьшения финансового результата и списаны с бухгалтерского баланса (резервы на предстоящую оплату отпусков, резерв вознаграждения по итогам работы за год, ремонтный фонд и т.п.).
Прибыль (убыток) организации в бухгалтерском балансе отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, уже за минусом налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Это сумма сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если конечным финансовым результатом остается прибыль (кредитовое сальдо), то она отражается в бухгалтерском балансе со знаком «плюс» в обычном порядке. Если в конечном финансовом результате получается убыток, то есть дебетовое сальдо по этим счетам, то он показывается со знаком «минус».
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Вопрос. 53 Состав и содержание отчета о прибылях и убытках
Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», отчет о прибылях и убытках в РФ должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с делением на обычные и чрезвычайные.
Форма «Отчет о прибылях и убытках» утверждена приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Отчет о прибылях и убытках входит в состав форм бухгалтерской отчетности организаций и имеет следующие обязательные реквизиты:
Показатели отчета о прибылях и убытках представлены за отчетный период и за два предыдущих периодов в таблице, которая условно состоит из четырех разделов:
Доходы и расходы по обычным видам деятельности включают в себя показатели:
Прочие доходы и расходы, включают в себя показатели:
Прибыль (убыток) до налогообложения определяется как: прибыль (убыток) от продаж + проценты к получению – проценты к уплате + доходы от участия в других организациях + прочие доходы – прочие расходы.
Далее в соответствии с ПБУ 18/02 указываются отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, отдельной строкой показывается сумма текущего налога на прибыль. Ниже на свободной строке организация должна показать сумму использования прибыли организации в отчетном периоде.
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода определяется как разность между прибылью (убытком) до налогообложения, текущим налогом на прибыль и прочими аналогичными расходами.
В отчете о прибылях и убытках дается справочная информация. Здесь показываются суммы постоянных налоговых обязательств (активы), суммы базовой прибыли, убытка на акцию (для АО) при исчислении дивидендов по итогам года, сумма разводненной прибыли (убытка) на акцию.
Отчет о прибылях и убытках имеет дополнительную таблицу, в которой дается расшифровка отдельных прибылей и убытков. Информация в таблице представляется за отчетный период и аналогичный период прошлого года, где расшифровываются отдельные прибыли (убытки) по следующим показателям:
а) штрафы, пени, неустойки, признанные или по которым получены решения суда об их взыскании;
б) прибыли (убытки) прошлых лет;
в) возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств;
г) курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;
д) отчисления в оценочные резервы;
е) списание дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности.
Таким образом, эта таблица дает аналитическую расшифровку второго раздела отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы и расходы». Приводится более подробная информация о вышеуказанных операционных и внереализационных доходах и расходах организации.
В отчете о прибылях и убытках в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» организация может представлять информацию в виде расшифровок с соответствующими статьями отчета о прибылях и убытках по форме: «в том числе» или «из них».
Отчет о прибылях и убытках утверждается подписями руководителя и главного бухгалтера с указанием их ФИО и даты утверждения.
Вопрос 54. Состав и содержание отчета об изменениях капитала
Хозяйственные товарищества и акционерные общества должны раскрывать в составе бухгалтерской отчетности информацию о наличии и изменении уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.
Этот отчет согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» должен содержать показатели об увеличении капитала всего, в том числе за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества организации, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияния или присоединения), за счет доходов, которые в соответствии в правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала.
Кроме того, в отчете об изменении капитала должны быть представлены показатели, которые уменьшают капитал – всего, в том числе за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица, за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на уменьшение капитала.
Соответственно в данном отчете показывается величина капитала организации на начало и на конец отчетного периода.
Приказом Минфина от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждена форма «Отчет об изменениях капитала». В этой форме содержатся следующие обязательные реквизиты:
Отчет об изменении капитала состоит из двух разделов:
1. Изменение капитала. В нем приводится динамика уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за три года (предшествующий предыдущему, предыдущий и отчетный);
2. Резервы. В нем приводится динамика резервов, образованных в соответствии с законодательством; резервов, образованных в соответствии с учредительными документами; оценочных резервов; резервов предстоящих расходов за два года (предыдущий и отчетный).
Кроме того, в отчете об изменении капитала имеется справка о размере чистых активов на начало и на конец отчетного периода и о средствах, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на расходы по обычным видам деятельности и на капитальные вложения.
Таким образом, в данном отчете формируется информация об объеме и динамике капитала организации за отчетный год. Отчет об изменениях капитала входит в состав годовой бухгалтерской отчетности и подписывается руководителем и главным бухгалтером после его утверждения в установленном порядке.
Вопрос 55. Состав и содержание отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств включает в себя сумму потоков денежных средств за отчетный период. В данном отчете приводится четкое разграничение между денежными средствами, формирующимися в результате нормальной производственно-хозяйственной деятельности и полученными от внешних источников.
Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерской отчетности Российской Федерации должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств организации. Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменение финансового положения организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Форма «Отчет о движении денежных средств», утвержденная Приказом Минфина от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», входит в состав бухгалтерской отчетности организаций и имеет следующие обязательные реквизиты:
Отчет о движении денежных средств представляет собой таблицу, в которой показатели приводятся по двум графам: за отчетный год и за аналогичный период предыдущего года и за предшествующий предыдущему году.
В таблице приводится показатель остатка денежных средств на начало отчетного периода у организации.
Далее идет раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности», где указываются суммы:
В разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» указываются суммы:
В разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности» указываются суммы:
Далее в таблице приводится сумма чистого увеличения (уменьшения) денежных средств и их эквивалентов за отчетный период у организации.
В заключении отчета указывается показатель остатка денежных средств на конец отчетного периода у организации.
Кроме того, в отчете приводится показатель величины влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю. Сведения о движении денежных средств в организации представляются в валюте РФ, в случаях наличия движения денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду, применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. Таким образом, по каждому виду валюты составляется отдельный отчет. После чего показатели этих расчетов пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Далее полученные данные по отдельным расчетам суммируются и включаются в состав итоговых показателей при заполнении отчетной формы «Отчет о движении денежных средств».
Отчет о движении денежных средств утверждается руководителем и главным бухгалтером с указанием их ФИО и даты утверждения.
Вопрос 56. Состав и содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность», в годовом бухгалтерском отчете должны быть представлены разъяснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, которые расшифровывают данные, отсутствующие в этих отчетах. В соответствии с приказом «О формах бухгалтерской отчетности организации» № 67н от 22.07.03 г., в состав годового бухгалтерского отчета входит форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», которая содержит одиннадцать разделов, характеризующих динамику имущества организации.
Данная форма отчетности несет более подробную аналитическую информацию, которая необходима заинтересованным пользователям для объективной оценки хозяйственной деятельности организации. Для заполнения приложения к бухгалтерскому балансу бухгалтеру нужно пользоваться различными показателями синтетического и аналитического учета разных объектов хозяйственной деятельности.
Для заполнения раздела «Нематериальные активы» берутся данные аналитического учета к синтетическим счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов», в том числе выделяются суммы по объектам интеллектуальной собственности, из них (на промышленные образцы и полезные модели, на программы ЭВМ и базы данных, на топологии интегральных микросхем, на товарные знаки и знаки обслуживания, наименование места происхождения товара, на селекционные достижения).
Для заполнения раздела «Основные средства» бухгалтер берет информацию аналитического учета по синтетическим счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 011 «Основные средства, сданные в аренду», 001 «Арендованные основные средства». Представляются показатели стоимости зданий, сооружений и передаточных устройств, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, рабочего скота, продуктивного скота, многолетних насаждений, других видов основных средств, а также о стоимости земельных участков и объектов природопользования и суммах, направленных на вложения по коренному улучшению земель.
Далее дается информация о суммах начисленной амортизации по основным средствам, о стоимости преданных в аренду объектов основных средств, о стоимости объектов основных средств, переведенных на консервацию, о стоимости полученных объектов основных средств в аренду, о стоимости недвижимости, которая принята организацией в эксплуатацию, но еще находится в процессе государственной регистрации.
В конце раздела приводится справочная информация о результатах переоценки объектов основных средств (первоначальной стоимости и амортизации). Дается справочная информация об изменении стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Данный раздел заполняется в соответствии с ПБУ 6 «Учет основных средств».
Для заполнения раздела «Доходные вложения в материальные ценности» берется информация аналитического учета к синтетическому счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в том числе указывается стоимость имущества, переданного в лизинг, стоимость имущества, предоставленного в прокат и прочее. В конце дается справка о суммах начисленной амортизации по объектам доходных вложений в материальные ценности. Эта информация берется из аналитического учета к счету 02 «Амортизация основных средств». Этот раздел также заполняется в соответствии с требованиями ПБУ 6 «Учет основных средств».
Для заполнения раздела «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» берется информация из аналитического учета к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Они включают стоимость материально-производственных запасов и услуг, используемых при выполнении работ, затраты на заработную плату работников, непосредственно связанных с выполнением НИОКР, отчисления на социальные нужды, стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ, затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, общехозяйственные расходы, связанные с НИОКР, и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Кроме того, в данном разделе приводится справочная информация о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на начало и на конец года; а также о суммах, не давших положительных результатов, расходов по НИОКР и технологическим работам, которые были отнесены на внереализационные расходы в дебет счета 91/2 «Прочие расходы».
Данный раздел заполняется в соответствии с требованиями ПБУ 17 «Учет расходов на НИОКР и технологические работы».
Для заполнения раздела «Расходы на освоение природных ресурсов» берется информация из аналитического учета к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», в том числе дается информация о видах расходов, связанных с освоением природных ресурсов и приводится справочная информация о сумме расходов, связанных с освоением участков недр, незаконченным поиском и оценкой месторождений, с гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, приводится сумма расходов, которая была затрачена на освоение природных ресурсов, но не дала экономических результатов, прибыли или иных доходов и отнесена в дебет счета 91.2 «Прочие расходы» как внереализационные расходы отчетного периода.
Для заполнения раздела «Финансовые вложения» берется информация аналитического и синтетического учета к счету 58 «Финансовые вложения». В данном разделе даются показатели о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях по состоянию на начало и конец отчетного периода в разрезе вкладов в уставные капиталы других организаций, по государственным муниципальным ценным бумагам, по ценным бумагам других организаций. Затем в этом разделе приводится информация о финансовых вложениях, имеющих текущую рыночную стоимость, в разрезе аналогично приведенному выше.
В конце раздела приводится справка по финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение их стоимости в результате корректировки оценки. Здесь же приводится показатель разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью по долговым ценным бумагам, которая отнесена на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Данный раздел заполняется в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным 10.12.2002 г., Приказом Минфина № 12н.
Для заполнения раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» организация использует информацию аналитического и синтетического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Информация дается об остатках дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного года в разрезе краткосрочной и долгосрочной задолженности.
Для заполнения раздела «Расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат» берется аналитическая информация производственного учета о составе затрат по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Если это организация торговая, то информация берется из аналитического учета к счету 44 «Расходы на продажу». Данные о расходах организации по обычным видам деятельности приводятся за отчетный и за предыдущий год в разрезе следующих элементов затрат:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
В этом же разделе показывается сумма изменения остатков незавершенного производства; расходов будущих периодов; резервов предстоящих расходов за отчетный и за прошлый год.
Для заполнения раздела «Обеспечения» берется информация забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Счет 008 предназначен для отражения информации о наличии и движении полученных гарантий о выполнении обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, которые переданы другим организациям на консигнацию. В полученной гарантии обычно указываются суммы. При отсутствии этих данных суммы гарантии определяются исходя из условий договора. По дебету счета 008 учитывают облигации, векселя, полученные в обеспечение выданных займов, векселя, полученные в обеспечение оплаты за проданные товары, работы, услуги, приобретенные опционы и варранты. С кредита счета 008 списывают суммы обеспечений по мере погашения задолженности.
Счет 009 используется для учета выданных гарантий о выполнении обязательств и платежей. По дебету счета учитывают облигации, векселя, выданные в обеспечение полученных займов, векселя, выданные в обеспечение имущества за проданные товары, работы, услуги, проданные опционы и варранты. По кредиту счета 009 списывают суммы выданных гарантий по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счетам 008 и 009 необходимо вести по каждому полученному и выданному обеспечению.
Для заполнения раздела «Государственная помощь» организации необходимо руководствоваться ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденным 16.10.2000 г., Приказом Минфина № 92н. Источником информации для данного раздела являются данные аналитического и синтетического учета по счету 86 «Целевое финансирование».
Вопрос 57. Основные задачи и принципы организации
налогового учета на предприятии
Налоговый учет – это система показателей, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговый учет – это дополнительная система учета, имеющая лишь отдельные совпадения с бухгалтерским учетом.
Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки производственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
В этой связи несовпадение налогового и бухгалтерского дает основание предположить, что налоговый учет можно рассматривать с двух точек зрения:
— налоговый учет в широком смысле слова;
— налоговый учет в узком смысле слова.
Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве процесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно утверждать, что в качестве такового позволено рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе статистический и бухгалтерский, если он, так или иначе, связан с налогообложением.
В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Именно такой подход позволяет выделить налоговый учет в «чистом виде», т.е. в качестве самостоятельной и независимой системы финансовых отношений.
Таким образом, налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика, ведение налогового учета позволяет решить государству в лице его фискальных органов целый ряд задач, решение которых с использованием только системы бухгалтерского учета просто невозможно.
Налоговый учет в идеале имеет трехуровневую структуру (см. рис. 17):
Рис. 17– Структура налогового учета
Рассмотрим данные уровни системы налогового учета подробнее. Формы первичных документов налогового учета для целей налогового учета (первый уровень налогового учета) могут быть установлены (например, счета-фактуры) или не установлены действующим налоговым законодательством. В случае, если формы первичных документов налогового учета не установлены, то в качестве последних на практике могут быть использованы первичные учетные документы бухгалтерского учета. Если же и этого недостаточно, то налогоплательщик должен разработать первичные документы налогового учета самостоятельно (например, справки бухгалтера или налоговые расчеты, корректировки, пояснительные записки и прочее). При этом к первичным документам налогового (бухгалтерского) учета налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете предъявляется ряд требований. Так, например, перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичный документ налогового учета должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным ― непосредственно после ее окончания.
Второй уровень налогового учета также по отдельным налогам регламентирован, а по некоторым нет, поэтому сформулируем общие положения, касающиеся налоговых регистров. Налоговые регистры ― сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Налоговые регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в налоговой декларации. Регистры налогового учета ведутся, в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Третьим уровнем налогового учета является налоговая декларация по конкретному налогу. Налоговая декларация составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Рассмотрим основные принципы налогового учета отраженные в главе 25 НК РФ.
Принцип имущественной обособленности. Предприятие рассматривается как обособленный объект налогового учета. Имущество и обязательства данного предприятия учитываются отдельно от имущества и обязательств владельцев и других предприятий.
В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Одним из основных условий включения имущества в состав амортизируемого для целей налогообложения является наличие у налогоплательщика прав собственности на это имущество.
Принцип начисления и разграничения деловой активности между смежными отчетными периодами. Доходы и расходы признаются и отражаются в те периоды, когда имел место факт совершения сделки.
Согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Соответственно ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Принцип непрерывности деятельности организации. Согласно этому принципу учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации.
Этот принцип в налоговом учете используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ устанавливает, что если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируемой либо реорганизуемой организацией амортизация имущества не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация.
Таким образом, амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при ее ликвидации или реорганизации.
Принцип денежного измерения. Этот принцип сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как следует из ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.
Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета. Согласно этому принципу нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу.
Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Согласно ст. 272 НК РФ, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом) периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены.
С точки зрения налога на прибыль принцип осмотрительности или консерватизма можно применить при учете отложенного налогового актива. Так, его сумму нужно отразить в отчетности только в случае, если существует реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства, опять же исходя из принципа консерватизма, отражаются в отчетности по МСФО всегда.
Вопрос 58. Состав и содержание консолидированной
(сводной) отчетности
Консолидированную отчетность можно рассматривать в узком и широком смысле. Это только часть финансовой отчетности группы, включающая консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет о движении денежных средств.
Консолидированная отчетность может пониматься и более широко, как вся информация, содержащаяся в годовой финансовой отчетности корпорации или компании, без ограничения только указанными документами.
Состав консолидированной отчетности в разных странах различен. В США не публикуют отчет материнской компании, а состав консолидированной отчетности британских компаний помимо консолидированных баланса, отчета о движении денежных средств и отчета о прибылях и убытках входит и отчет материнской компании. В Германии и Франции отсутствуют унифицированные требования к публикации консолидированной отчетности.
При составлении сводной бухгалтерской отчетности головной организацией и дочерними обществами должна быть использована единая учетная политика в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная на тот же отчетный период и на ту же отчетную дату.
Формирование отчетных показателей целесообразно начинать в обособленных подразделениях (филиалах, представительствах) организаций, входящих в группу, а затем объединять полученные показатели в совокупный отчет организации путем построчного суммирования данных. Это позволит объединить отчетность всех без исключений организаций группы в единый стандартизированный информационный массив (электронную базу данных).
Такая последовательность формирования отчетных данных в рамках группы позволит при наличии определенных показателей формировать сводную отчетность, отвечающую требованиям различных стандартов, в том числе национальных и международных.
Консолидированные отчеты являются наиболее распространенной формой отчетности групп. В консолидированную отчетность входят:
- консолидированный баланс;
- баланс материнской компании;
- консолидированный отчет о прибылях и убытках;
- консолидированный отчет о движении денежных средств.
Форма и содержание этих документов регламентируется международными и национальными стандартами.
В России состав консолидированной отчетности регламентируется ПБУ 4/99 и ежегодно публикуемыми приказами Минфина России.
В сводный бухгалтерский баланс не включаются:
- финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочерних обществ и наоборот;
- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами;
- прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами;
- части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к основной деятельности материнской компании, когда головная организация имеет 50 % и ниже голосующих акций в АО или уставного капитала в ООО.
При составлении сводного отчета о прибылях и убытках не включаются следующие показатели:
- выручка от реализации продукции между головной организацией и дочерними обществами и наоборот;
- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации и наоборот;
- любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в группу;
- финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет менее 50 % голосующих акций в АО или доли уставного капитала в ООО.
Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем та, что содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, предъявляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации с учетом ее индивидуальных особенностей.
Подготовительную работу для проведения процедуры консолидации в целях составления сводного (консолидированного) отчета о движении денежных средств группы целесообразно разбить на два этапа:
1) составление отчета о движении денежных средств каждой организации группы, показатели бухгалтерской отчетности которой включаются в сводную;
2) консолидация показателей агрегированного отчета о движении денежных средств группы.
Составленные отчеты дочерние организации передают в головную. Показатели их отчетов объединяются методом построчного суммирования в так называемый агрегированный отчет. Его показатели очищаются от внутренних оборотов, представляющих собой перемещение денежных средств между организациями, входящими в группу.
Таким образом, организациям, входящим в группу, следует в первую очередь формировать показатели для специальной формы внутригрупповой отчетности, предъявляемой организациями группы в головную организацию для целей составления консолидированной отчетности, а затем с учетом уже полученных в ней расшифровок группировать эти показатели для переноса их в отчет о движении денежных средств. Это позволяет корректировать показатели отчета о движении денежных средств конкретной организации.
Вопрос 59. Финансовый и управленческий учет,
их сравнительная характеристика и взаимосвязь
Сравнивая финансовый и управленческий учет, можно выделить в них следующие различия (см. табл. 35).
Таблица 35
Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
|
Характеристика |
Финансовый учет |
Управленческий учет |
|
1 |
2 |
3 |
|
1.Обязатель-ность ведения учета |
Обязателен по общепринятым, стандартным нормам, независимо от того, считает ли руководитель эти данные полезными или нет |
По усмотрению руководства, безотносительно к нормам и юридическим требованиям. Главное - ценность (полезность) информации для принятия решений не должна быть ниже затрат на ее получение |
|
2. Цель ведения учета |
Составление финансовых документов для пользователей вне предприятия. Документы составлены, и цель считается достигнутой |
Для внутреннего управления предприятием, средство обеспечения планирования, регулирования и контроля |
|
3. Пользователи информации |
Акционеры, финансово-кредитные учреждения, органы государственного контроля. Запросы большинства внешних пользователей считаются одинаковыми |
Менеджеры различных уровней управления, руководители предприятия. Запросы специфические |
|
4. Базисная структура |
Основополагающее балансовое уравнение: Активы = Капитал + Обязательства |
Соотношения элементов разделов баланса должны информировать о диспропорциях капитала, влияющих на ликвидность, платежеспособность, устойчивость и финансовую независимость |
|
5. Привязка во времени |
Прошлое и настоящее - бухгалтерские проводки выполняются после совершения соответствующих операций. Данные носят «исторический» характер. Цель - показать, «как это было» |
Настоящее и будущее - наравне с информацией «исторического характера», оценки и планы на будущее. Цель - показать, «как это должно быть» |
|
6. Тип информации
|
Денежное выражение |
Денежное и натуральное выражение |
|
7. Степень точности информации |
Максимальная точность |
Ослабление требований точности в пользу быстроты получения информации - приблизительные и примерные оценки |
|
8. Периодичность отчетности |
Полный отчет - по итогам года, кварталам |
Различные сроки - детализированные отчеты; в больших предприятиях - ежемесячно; отчеты по определенным видам деятельности - еженедельно |
Продолжение таблицы 35
|
1 |
2 |
3 |
|
9. Объект отчетности |
Организация как единое целое |
Подразделения, выделенные по отдельным производствам, видам деятельности, центрам ответственности |
|
10.Ответствен-ность за неправильное ведение учета |
Наложение штрафных санкций налоговыми органами за неправильное формирование финансового результата в целях налогообложения. Кредиторы, акционеры могут подать в суд при искажении информации |
Дисциплинарная - причиной привлечения к ответственности могут быть только сами решения или действия, а не данные управленческого учета |
§ 7. ПРИМЕРНЫЙ ПЕРЕЧЕНЬ ПРАКТИЧЕСКИХ ЗАДАНИЙ
ИТОГОВОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО МЕЖДИСЦИПЛИНАРНОГО ЭКЗАМЕНА ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ 080109.65
«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ»
(дисциплина – «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ)»
Практическое задание №1
Переоценивается объект основных средств путем прямого пересчета по рыночной стоимости, которая составляет 46000 руб. Восстановительная стоимость объекта на дату переоценки составляет 40000 руб. Сумма начисленной амортизации - 6000 руб. Ранее объект уценивался, в результате чего первоначальная стоимость была уменьшена на 3000 руб., сумма амортизации – на 1000 руб.
Требуется отразить на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции.
Практическое задание №2
ООО «Актив» приобрело у ООО «Техносила» оборудование для шлифовки металла требующего осуществление монтажных работ. Стоимость оборудования 590000 рублей (в т.ч. НДС 90000 рублей). Затраты по доставке оборудования, погрузки и разгрузки осуществляемые сторонней организацией составили 7500 рублей в т.ч. НДС 1350 рублей. Затраты по страхованию оборудования страховой компанией РОСНО составили 9000 рублей в т.ч. НДС 1620 рублей. Расходы по монтажу оборудования (осуществляет подрядчик) составили 24000 рублей в т.ч. НДС 4320 рублей. Оборудование было введено в эксплуатацию.
Требуется составить корреспонденцию счетов. Определить сумму НДС к налоговому вычету.
Практическое задание №3
Организация приняла решение о списании с баланса станка, не пригодного к дальнейшему использованию ввиду морального и физического износа. Первоначальная стоимость станка 563000. Сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации 210400. За демонтаж станка рабочим начислена заработная плата в размере 6200 рублей. Стоимость полученных при демонтаже и разборке станка запасных частей 25000 рублей.
Требуется составить корреспонденцию счетов.
Практическое задание №4
ООО «Актив» приобретен у ОАО «Лада» автомобиль ВАЗ 2110. Стоимость машины 275000 рублей (в т.ч. НДС 49500 рублей). Затраты по доставке автомобиля, погрузки и разгрузки осуществляемые сторонней организацией составили 7500 рублей в т.ч. НДС 1350 рублей. Затраты по страхованию автомобиля страховой компанией РОСНО составили 2000 рублей в т.ч. НДС 360 рублей. Расходы по регистрации автомобиля в ГИБДД (осуществлялись через подотчетное лицо) составили 750 рублей. Автомобиль техническим условиям эксплуатации соответствует. Автомобиль введен в эксплуатацию.
Требуется составить корреспонденцию счетов. Определить сумму НДС к налоговому вычету.
Практическое задание №5
В результате проведения инвентаризации товаров на складе в ООО «Актив» выявлена недостача по балансовой стоимости 45000 рублей, а также излишек топлива на сумму 5000 рублей, излишек строительных материалов на сумму 25000 рублей, полуфабрикатов собственного производства 2000 рублей. Виновное лицо установлено не было. Бухгалтер организации сделал следующие записи:
Дт 94 Кт 41 -45000 руб.
Дт 10-3 Кт 94 -5000 руб.
Дт 10-8 Кт 94- 25000 руб.
Дт 21 Кт 94 -2000 руб.
Дт 44 Кт 94 – 13000 (45000-5000-25000-2000)
Требуется выявить нарушения. Составить правильную корреспонденцию счетов.
Практическое задание №6
При проверке правильности выведения результатов инвентаризации ревизору был предъявлен Акт результатов инвентаризации ценностей № 15 от 1 ноября текущего года:
|
№ п.п |
Наименование ценностей |
Числится по данным бухгалтерского учета (руб.) |
Фактический остаток по описи (руб.) |
Окончательный результат (руб.) |
Норма естественной убыли |
|
|
излишки |
недостача |
|||||
|
1 |
Денежные средства |
1000 |
1100 |
|||
|
2 |
Товары 41-1 |
112085,10 |
110050,10 |
2035 |
1500 |
|
|
3 |
Тара 41-2 |
911 |
806 |
105 |
0 |
|
|
4 |
Материалы |
2140 |
3136 |
996 |
0 |
|
|
Итого |
116136,10 |
115092,1 |
По данному акту составлены бухгалтерские проводки:
Дт 94 Кт 41-1 - 2035,00
Дт 99 Кт 94 - 2035,00
Дт 44 Кт 41-2 - 105,00
Дт 10 Кт 44- 996,00
Установите правильность данных проводок. В случае обнаружения ошибки сделайте исправительные записи со ссылкой на нормативные документы.
Практическое задание №7
ЗАО Актив приобрела облигации с купонным доходом. Номинальная стоимость облигации 100000 рублей. При приобретении следующие расходы:
Стоимость, уплаченная брокерской компании - 110000 рублей, комиссионный сбор при покупке бумаги 5000 рублей.
По итогам года были начислены проценты по облигации
за 1 квартал -10000 рублей
за 2 квартал -10000 рублей
3 квартал- 10000 рублей
4 квартал 20000 рублей.
По окончанию года стоимость облигации гасится государством.
Требуется составить корреспонденцию счетов.
Практическое задание №8
По решению собрания правления была произведена первичная переоценка башенного крана. Используя индексный метод требуется оценить стоимость башенного крана введенного в эксплуатацию 25.07.2003 года, сделать соответствующие бухгалтерские записи.
Первоначальная стоимость -415000 рублей
Амортизация -155000 рублей
Промышленный индекс изменения цен технологического оборудования составил
На 01.01. 2004 -1,023
На 01.01.2005 -1,0041
На 01.01.2006 -1,036
На 01.01.2007- 1,044
На 01.01.2008 -1.042
На 01.01.2009 -1,071
На 01.01.2010 -1,078
На 01.01.2011-0,987
Практическое задание №9
Начислена заработная плата на сумму 122200 руб. следующим категориям работников:
- работникам основного производства -67500 руб.
- работникам вспомогательных производств -34300 руб.
-управленческому персоналу -20400 руб.
Начислены дивиденды акционерам – работникам организации на сумму 70000 руб.
Начислены отпускные работнику за счет созданного ранее резерва на оплату отпусков -12000 руб.
Удержан налог на доходы физических лиц в сумме 18000 руб.
Заработная плата и дивиденды выплачены из кассы организации.
Отразите данные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета. Укажите первичные документы, которыми оформляются данные операции.
Практическое задание №10
Требуется составить корреспонденцию счетов. Определить сумму НДС по СМР, и НДС, подлежащему налоговому вычету.
ООО «Актив» осуществляет строительство производственного цеха хозяйственным способом. Стоимость приобретенных у поставщиков строительных материалов 1180000 рублей (в т.ч. НДС 180000 рублей). Затраты на оплату труда составили 750000 рублей обязательные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды 34%. Затраты по страхованию строящегося объекта страховой компанией РОСНО составили 90000 рублей в т.ч. НДС 16200 рублей. Расходы по оплате электроэнергии, тепло и водоснабжению составили 45000 рублей (в т.ч. НДС 8100 рублей). Начисленные проценты по долгосрочному кредиту, взятому на строительство (до даты ввода в эксплуатацию) составили 15000 рублей. Производственный цех в введен в эксплуатацию (получены необходимые документы на государственную регистрацию).
Практическое задание №11
Организация (ОАО) в марте 20ХХ года начислила акционерам годовые дивиденды за 20ХХ год в общей сумме 500000 рублей., из которых 250000 руб. по акциям, принадлежащим российским организациям, 250000 руб. – по акциям, принадлежащим физическим лицам.
Отразите хозяйственные операции в бухгалтерском учете.
Перечислите первичные документы, необходимые для указанных операций. Определите сумму налога на прибыль организаций и на доходы физических лиц.
Практическое задание №12
Организация передала инкассаторам банка выручку в размере 300000 рублей. На следующий день на расчетный счет в банке поступило 290000 рублей.
Бухгалтер сделал следующие записи:
Дт 76-1 Кт 50 – 300000 рублей
Дт 51 Кт 76-1 -290000 рублей
Попытки бухгалтера по зачислению на расчетный счет средств недостающей суммы не привели к результатам. Бухгалтер написал докладную на имя руководителя и сделал следующие записи:
Дт 91-2 Кт 76-1 -10000 рублей.
На служебной записке руководитель организации поставил резолюцию «Юристу принять меры к возмещению денежных средств». Претензионная работа дала результат: денежные средства поступили на расчетный счет через 90 дней.
Бухгалтер сделал проводку
Дт 50 Кт 91-1 -10000 рублей.
Требуется
1. Сделать правильные бухгалтерские записи.
2. Рассчитать и отразить в учете сумму ущерба за несвоевременное зачисление средств (Если учетная ставка ЦБ РФ составляла за период 16% годовых).
Практическое задание №13
По результатам собрания учредителей было принято решение осуществить эмиссию акций. Величина объявленного капитала составила: 800000 рублей. Величина подписного капитала составила:
Марков С.А. -350000 рублей.
Попов В.А. -150000 рублей.
ООО «Велес» 200000 рублей.
В результате подписки Марков С.А внес вклад наличными денежными средствами, Попов В.А. –внес вклад товарами, ООО «Велес» компьютерами.
Требуется составить корреспонденцию счетов. Указать первичные документы, которыми оформляются данные операции
Практическое задание №14
Задание. Требуется рассчитать начисленную заработную плату работника слесаря Козлова А.Н. (при повременно-премиальной системе оплаты труда), по следующим данным:
1. Отработано 126 часов рабочего времени (по факту).
2. Фактический объем рабочего времени по графику (156 часов ) из них 12 часов простои по вине работодателя.
3. Установленный оклад 12500 рублей.
4. Ежемесячная премия 25% от оклада;
5. Премия за качество выполненных работ 5% от оклада.
6. Коэффициент районирования (район крайнего севера) 1,25.
Практическое задание №15
В отчетном периоде организация реализовала готовую продукцию на сумму 271400 руб. (в т.ч. НДС 41400 руб.). Право собственности н отгруженную продукцию переходит к покупателям в момент оплаты. Себестоимость отгруженной продукции - 160000 руб. Расходы на продажу составили 25000 руб. В конце отчетного периода на расчетный счет организации поступила оплата отгруженной продукции в размере 200000 руб.
Составьте бухгалтерские проводки и определите финансовый результат от реализации продукции.
Практическое задание №16
ООО «Веста» получило выручку (валовый доход), отражаемую по форме «Отчет о прибылях и убытках» от реализации товара за сентябрь 20ХХ г. – 8015000 руб., в том числе:
1) стоимость швейных изделий для детей -4020381 руб.
2) стоимость меховых изделий -3817880 руб.
3) сдача аренду имущества - 176739 руб.
Сумма НДС по оприходованным оплаченным материальным ресурсам в сентябре 20ХХ года составила 1256000 руб.
Отразите хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, рассчитайте сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Перечислите первичные документы, необходимые для указанных операций.
Практическое задание №17
ЗАО «Актив» осуществляет ремонтно-строительные дорожные работы федеральной трасы Е-25. Москва-Минск. На участке дороги фирмой были осуществлены следующие расходы:
-списаны строительные материалы – 1180000 рублей (в том числе НДС 180000 рублей)
-заработная плата рабочих и служащих -750000 рублей;
-амортизация строительного оборудования -560000 рублей;
- работ и услуги сторонних организаций 590000 рублей (в том числе НДС 90000 рублей)
- накладные расходы -2150000 рублей.
В соответствии с договором с Правительством Московской области за счет бюджетных средств оплачивается 70% расходов, 30% относится на собственные источники.
Бюджетные средства были полностью освоены, договорные обязательства выполнены. Требуется: составить корреспонденцию счетов.
Практическое задание №18
Организация занимается оптовой торговлей. В учетной политике для определения доходов и расходов принят метод начислений.
Рассчитайте налог на прибыль, исходя из следующих данных бухгалтерского учета за налоговый период:
- отгружено продукции на сумму 5750 тыс. руб. (в том числе НДС -18%) оплачено покупателям 92%;
- пеня, полученная от поставщиков товарно-материальных ценностей за нарушение хозяйственного договора -35 тыс. руб.;
-отрицательная курсовая разница -40 тыс. руб.;
-закупочная стоимость реализованного товара -4200 тыс. руб.(в том числе НДС -18%), оплачено поставщикам полностью;
-издержки обращения -370 тыс. руб., в том числе сверхнормативные представительские расходы -15 тыс. руб.
Отразите хозяйственные операции в бухгалтерском учете.
Перечислите первичные учетные документы, необходимые для указанных операций.
Практическое задание №19
Требуется проанализировать эффективность использования основных средств. Рассчитать показатели фондоотдачи, фондоемкости, сумму относительной экономии (перерасхода) средств в основных фондах. Рассчитать влияния изменения эффективности использования основных фондов на выпуск продукции.
Исходная информация для проведения факторного анализа:
|
Показатели |
Базисный год |
Отчетный год |
|
1. Объем продукции |
22600 |
21480 |
|
2. Среднегодовая стоимость основных фондов |
19200 |
18360 |
Практическое задание №20
Организация осуществило переоценку компьютерного центра, Первоначальная стоимость центра составила 2500000 рублей, сумма начисленной амортизации до переоценки составили 500000 рублей. В результате переоценки стоимость центра составила 9500000 рублей. Расходы по переоценки (оплата фирме оценщику составила 475000 рублей).
Требуется: определить восстановительную стоимость актива, скорректировать амортизацию, сделать бухгалтерские записи в соответствии с отечественным планом счетом.
8. ВАРИАНТЫ РЕШЕНИЯ ЗАДАЧ
Задача 1. Переоценивается объект основных средств путем прямого пересчета по рыночной стоимости, которая составляет 46000 руб. Восстановительная стоимость объекта на дату переоценки составляет 40000 руб. Сумма начисленной амортизации -6000 руб. Ранее объект уценивался, в результате чего первоначальная стоимость была уменьшена на 3000 руб., сумма амортизации – на 1000 руб.
Требуется отразить на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции.
Решение:
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Отражена сумма дооценки объектов основных средств |
6000 |
01 |
83-1 |
|
2 |
Скорректирована сумма начисленной амортизации в результате переоценки |
6000 |
83-1 |
02 |
|
3 |
Списана сумма ранее произведенной уценки |
3000 |
91-2 |
01 |
|
4 |
Списана сумма амортизации по ранее произведенной уценке |
1000 |
02 |
91-1 |
Задача 2. ООО «Актив» приобрело у ООО «Техносила» оборудование для шлифовки металла требующего осуществление монтажных работ. Стоимость оборудования 590000 рублей (в т.ч. НДС 90000 рублей). Затраты по доставке оборудования, погрузки и разгрузки осуществляемые сторонней организацией составили 7500 рублей в т.ч. НДС 1350 рублей. Затраты по страхованию оборудования страховой компанией РОСНО составили 9000 рублей в т.ч. НДС 1620 рублей. Расходы по монтажу оборудования (осуществляет подрядчик) составили 24000 рублей в т.ч. НДС 4320 рублей. Оборудование было введено в эксплуатацию.
Требуется составить корреспонденцию счетов. Определить сумму НДС к налоговому вычету.
Решение:
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Приобретено оборудование требующего монтажа |
500000 |
07 |
60 |
|
2 |
Начислен НДС |
90000 |
19 |
60 |
|
3 |
Отражены затраты по погрузке и разгрузке оборудования |
6150 |
07 |
76 |
|
4 |
Начислен НДС с погрузочных работ |
1350 |
19 |
76 |
|
5 |
Отражены расходы по страхованию оборудования |
7380 |
07 |
76 |
|
6 |
Отражен НДС по страховым услугам |
1620 |
19 |
76 |
|
7 |
Списано оборудование в монтаж |
513530 |
08 |
07 |
|
8 |
Отражены расходы по монтажу |
20680 |
08 |
60 |
|
9 |
Начислен НДС |
4320 |
19 |
60 |
|
10 |
Введено в эксплуатацию оборудование |
534210 |
01 |
08 |
|
11 |
Принят входной НДС к налоговому вычету |
97290 |
68 |
19 |
Задача 3. Организация приняла решение о списании с баланса станка, не пригодного к дальнейшему использованию ввиду морального и физического износа. Первоначальная стоимость станка 563000. Сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации 210400. За демонтаж станка рабочим начислена заработная плата в размере 6200 рублей. Стоимость полученных при демонтаже и разборке станка запасных частей 25000 рублей.
Требуется составить корреспонденцию счетов.
Решение:
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Списана первоначальная стоимость станка |
563000 |
01-11 |
01 |
|
2 |
Списана начисленная амортизация |
210400 |
02 |
01-11 |
|
3 |
Списана остаточная стоимость |
352600 |
91-2 |
01-11 |
|
5 |
Начислена заработная плата рабочим за демонтаж |
6200 |
91-2 |
70 |
|
4 |
Получены запчасти от ликвидации |
25000 |
10 |
91-1 |
|
5 |
Отражен финансовый результат от ликвидации (убыток) |
333800 |
99 |
91-9 |
Задача 4. ООО «Актив» приобретен у ОАО «Лада» автомобиль ВАЗ 2110. Стоимость машины 275000 рублей (в т.ч. НДС 49500 рублей). Затраты по доставке автомобиля, погрузки и разгрузки осуществляемые сторонней организацией составили 7500 рублей в т.ч. НДС 1350 рублей. Затраты по страхованию автомобиля страховой компанией РОСНО составили 2000 рублей в т.ч. НДС 360 рублей. Расходы по регистрации автомобиля в ГИБДД (осуществлялись через подотчетное лицо) составили 750 рублей. Автомобиль техническим условиям эксплуатации соответствует. Автомобиль введен в эксплуатацию. Требуется составить корреспонденцию счетов. Определить сумму НДС к налоговому вычету.
Решение:
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Приобретено автомобиль ВАЗ 2110 |
225500 |
08 |
60 |
|
2 |
Начислен НДС |
49500 |
19 |
60 |
|
3 |
Отражены затраты по погрузке и разгрузке оборудования |
6150 |
08 |
76 |
|
4 |
Начислен НДС с погрузочных работ |
1350 |
19 |
76 |
|
5 |
Отражены расходы по страхованию оборудования |
1640 |
08 |
76 |
|
6 |
Отражен НДС по страховым услугам |
360 |
19 |
76 |
|
7 |
Отражены расходы по регистрации автомобиля |
750 |
08 |
71 |
|
8 |
Введен в эксплуатацию автомобиль |
234040 |
01 |
08 |
|
9 |
Принят к вычету НДС |
51210 |
68 |
19 |
Задача 5. В результате проведения инвентаризации товаров на складе в ООО «Актив» выявлена недостача по балансовой стоимости 45000 рублей, а также излишек топлива на сумму 5000 рублей, излишек строительных материалов на сумму 25000 рублей, полуфабрикатов собственного производства 2000 рублей. Виновное лицо установлено не было. Бухгалтер организации сделал следующие записи:
Дт 94 Кт 41 -45000 руб.
Дт 10-3 Кт 94 -5000 руб.
Дт 10-8 Кт 94- 25000 руб.
Дт 21 Кт 94 -2000 руб.
Дт 44 Кт 94 – 13000 (45000-5000-25000-2000)
Требуется выявить нарушения. Составить правильную корреспонденцию счетов.
Решение:
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Выявлена недостача товаров на складе по балансовой стоимости |
45000 |
94 |
41 |
|
2 |
Выявлен излишек топлива |
5000 |
10-3 |
91-1 |
|
3 |
Выявлен излишек строительных материалов |
25000 |
10-8 |
91-1 |
|
4 |
Выявлен излишек полуфабрикатов |
2000 |
21 |
91-1 |
|
5 |
Списана сумма недостачи товаров при отсутствии виновного лица |
45000 |
91-2 |
94 |
|
6 |
Отражен финансовый результат |
13000 |
99 |
91-9 |
Задача 6. ЗАО Актив приобрела облигации с купонным доходом. Номинальная стоимость облигации 100000 рублей. При приобретении следующие расходы:
Стоимость уплаченная брокерской компании -110000 рублей, комиссионный сбор при покупки бумаги 5000 рублей.
По итогам года были начислен проценты по облигации
за 1 квартал -10000 рублей
за 2 квартал -10000 рублей
3 квартал- 10000 рублей
4 квартал 20000 рублей.
По окончанию года стоимость облигации гасится государством.
Требуется составить корреспонденцию счетов.
Решение:
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Отражены фактические затраты по приобретению ценных бумаг |
115000 |
58-2 |
76 |
|
2 |
Отражена разница между фактической и номинальной стоимостью ценных бумаг |
15000 |
91-2 |
58-2 |
|
3 |
Оплачена номинальная стоимость ценных бумаг |
110000 |
76 |
51 |
|
4 |
Оплачен комиссионный сбор |
5000 |
76 |
51 |
|
5 |
Отражен доход (проценты по облигациям) |
50000 |
76 |
91-1 |
|
6 |
Погашена стоимость облигации по окончанию срока обращения |
100000 |
51 |
58-2 |
|
7 |
Отражен финансовый результат (прибыль) |
35000 |
91-9 |
99 |
Задача 7. ЗАО Актив предоставила заем ООО «Металлург» сроком на 1 год. На сумму 450000 рублей. Согласно договору сумма процентов составляет 45000 рублей годовых. Проценты по итогам года капитализируются в составе финансовых вложений. Требуется составить корреспонденцию счетов.
Решение
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Предоставлен заем ООО «Металлург» |
450000 |
58-3 |
51 |
|
2 |
Отражена сумма процентов |
45000 |
58-3 |
91-1 |
|
3 |
Отражен возврат займа вместе с процентами |
495000 |
51 |
58-3 |
|
4 |
Отражен финансовый результат вместе с процентами (прибыль) |
45000 |
91-9 |
99 |
Задача 8. ООО «Актив» реализовало готовую продукцию ООО «Пассив» на сумму 215000 рублей. Себестоимость реализованной продукции составила 190000 рублей. ООО «Пассив» в установленные сроки не погасил свою задолженность перед ООО «Актив», в результате чего ООО «Актив» переуступил дебиторскую задолженность ООО Ренессанс капитал за 150000 рублей. Расходы по оформлению договора цессии оплачены ООО Ренессанс в сумме 3000 рублей. ООО Ренессанс капитал получил от ООО «Пассив» сумму задолженности в полном объеме.
Требуется составить корреспонденцию счетов на балансе Цессионария (ООО «Ренессанс капитал»).
Решение
Журнал хозяйственных операций
|
№ |
Содержание |
Сумма, тыс. руб. |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Отражена дебиторская задолженность в составе финансовых вложений |
215000 |
58 |
76 |
|
2 |
Списана дебиторская задолженность по договору цессии |
150000 |
91-2 |
76 |
|
3 |
Расходы по оформлению договора цессии оплачены ООО Ренессанс |
3000 |
91-2 |
76 |
|
4 |
Получена сумма задолженности в полном объеме |
215000 |
51 |
91-1 |
|
5 |
Списана с баланса дебиторская задолженность ранее числящаяся в составе финансовых вложений |
|||
|
4 |
Отражен финансовый результат (прибыль) |
62000 |
91-9 |
99 |
Задача 9. Сотруднику предоставляется отпуск на 14 календарных дней с 1 февраля по 14 февраля 2012. Ежемесячный оклад составлял 20 000 руб. Расчетным периодом для определения суммы отпускных будет период с 1 февраля 2011 по 31 января 2012 года. Сотрудник болел с 6 по 20 марта 2011г. За это время было выплачено пособие на сумму в 4 715 руб., а оклад в этом месяце составил 10 000 рублей. Требуется рассчитать размер отпускных.
Решение
1. Сумма начислений = 20 000 х 11 месяцев + 10 000 = 230 000 рублей.
2. Количество календарных дней, пришедшихся на отработанное время за данный период: 29,4 дн. х 11 мес. + 29,4 дн. / 30 дней х 15 дней. Итого, получается 323,4+14,7=338,1 дн.
3. Средний дневной заработок составит 230 000 / 338,1 дн. = 680,27 руб.,
4. Отпускные будут начислены в размере 9 523,78 руб. (14 дней х 680,27 руб.).
Задача 10. Работнику предоставлен ежегодный отпуск с 11 июля по 7 августа 2011 г.
В расчетном периоде (июль 2010 г. - июнь 2011 г.) работник:
- с 1 июля по 8 августа 2010 г. находился в командировке;
- с 9 августа по 6 сентября 2010 г. был на больничном;
-с 7 сентября по 20 сентября 2010 г. находился в отпуске без сохранения зарплаты;
- с 21 сентября 2010 г. по 30 июня 2011 г. оформил отпуск по уходу за ребенком в связи с болезнью жены.
С июля 2009 г. по июнь 2010 г. у работника не было периодов и выплат, исключаемых при расчете отпускных.
Оклад работника - 23 000 руб.
Требуется рассчитать размер отпускных.
Решение:
Отпускные рассчитываем следующим образом.
Шаг 1. Определяем период для расчета отпускных.
Весь расчетный период (июль 2010 г. - июнь 2011 г.) состоит из исключаемых при расчете среднего заработка периодов.
Поэтому нужно взять предшествующий период, равный расчетному, в котором есть отработанные дни: июль 2009 г. - июнь 2010 г.
Шаг 2. Рассчитываем сумму отпускных:
23 000 руб. x 12 мес. / (29,4 x 12 мес.) x 28 дн. = 21 904,76 руб.
Задача 11. Работник-совместитель был принят на работу 4 июля 2011г.
С 25 июля по 21 августа 2011 г. ему был предоставлен ежегодный отпуск.
Заработная плата за отработанное в июле 2011 г. время составила 16 428,57 руб.
Требуется рассчитать размер отпускных.
Решение
В данном случае у работника отсутствует расчетный период как таковой, поэтому рассчитываем отпускные следующим образом.
Шаг 1. Определяем количество календарных дней, приходящихся на отработанное в месяце предоставления отпуска время: с 4 по 24 июля 2011 г. - 21 календарный день.
Шаг 2. Определяем средний дневной заработок по формуле (1):
16 428,57 руб. / (29,4 / 31 д. x 21 д.) = 824,89 руб/д.
Шаг 3. Определяем сумму отпускных <п. 9 Положения >:
824,89 руб/д. x 28 дн. = 23 096,92 руб.
Задача 12. В феврале 2011 года гл. экономист находился на больничном 8 дней. За 2009-2010 годы ему были начислены следующие суммы: заработная плата — 425 000 руб., больничные — 15 000 руб., отпускные — 37 000 руб. Страховой стаж работника 4 года и 3 месяца. Требуется рассчитать больничные. Составить корреспонденцию счетов
Решение
1. Расчет среднего дневного заработка. Он составит 633 руб. ((425 000 руб. + 37 000 руб.) : 730 дн.).
2. Расчет дневного пособия 633 руб.*0,6 =379,8
3. Расчет пособия 379,8*8 =3038,4
Дт 26 Кт 70 – 1139,4 (начислено пособие за 3 дня за счет средств работодателя.
Дт 69 Кт 70 1899 рублей (начислено пособие за счет средств ФСС).
Дт 70 Кт 68- 394,9 начислен НДФЛ.
Дт 70 Кт 50 –2643,5 выдано пособие.
Задача 13. Главному бухгалтеру ОАО «Альфа» за 2009 год было начислено 480000 рублей, а за 2010 год 500000 рублей. Расчетный период был отработан полностью. Требуется рассчитать пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет.
Решение
1. Расчет суммы начислений 415000+415000- 830000 рублей (415000 максимальный размер начислений установленный законодательством).
2. Расчет среднедневного заработка 830000/ 730= 1136,9 рублей.
3. Расчет месячного пособия 1136,9*29,4* 0,4 =13359,3 рубля.
Задание 14. Потапов Д. М. работает в ООО «Организация А» и по совместительству в ООО «Организация Б». 7 февраля 2011 г. он представил в ООО «Организация А» листок нетрудоспособности с 27.01.2011 по 04.02.2011. Страховой стаж Потапова Д. М. – 3 г. 8 мес. Имеется следующая информация о доходах за два года, предшествующих наступлению нетрудоспособности. Требуется рассчитать величину пособия по нетрудоспособности в организациях А и В.
Показатели
Организация А: 2009 год - 210 000 руб.
2010 год - 290 000 руб.
Организация В: 2009 год - 95 000 руб.
2010 год - 140 000 руб.
Решение
Расчет пособия в организации А:
– средний дневной заработок – 684,93 руб. ((210 000 + 290 000) руб. / 730);
– дневное пособие – 410,96 руб. (684,93 руб. х 60%);
– сумма пособия – 7 388,64 руб. (410,96 руб. х 9 дн.).
Расчет пособия в организации Б:
– средний дневной заработок – 321,92 руб. ((95 000 + 140 000) руб. / 730);
– дневное пособие – 193,15 руб. (321,92 руб. х 60%);
– сумма пособия – 1 738,35 руб.
Задача 15. Требуется рассчитать начисленную заработную плату работника слесаря Козлова А.Н. (при повременно-прогрессивной системе оплаты труда), по следующим данным:
1. Отработано 126 часов рабочего времени (по факту) из них 6 часов сверхурочно.
2. фактический объем рабочего времени по графику (156 часов).
3. Установленный оклад 12500 рублей.
4. Надбавка за выслугу лет 15% от оклада;
5. Надбавка за особые условия работы 10% от оклада.
Трудовым договором предусмотрено пропорциональное начисление надбавок согласно фактическому отработанному времени.
Решение
1. Начислен оклад (за фактически отработанное время) =120/156*12500 рублей =9615,4 рублей
2. Начислено за сверхурочную работу = 2*1,5+4*2 /156* 12500 рублей = 881,4 рублей
3. Начислена надбавка за выслугу лет = (9615,4+881,4)*0,15 =1574,5 рублей.
4. Начислена надбавка за особые условия работы = (9615,4+881,4)*0,1 =1049,7 рублей.
5. Итого начисленная заработная плата =13120,98
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
* - литература, помеченная данным знаком, имеется в библиотеке Рязанского филиала МосУ МВД России.
I. Нормативно-правовые акты
1. Об аудиторской деятельности: федер. закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 11.07.2011, с изм. и доп., вступающими в силу с 03.11.2011) // Рос. газ. – 2008. – 31 декабря.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.06.2012) // Собр. законодательства Рос. Федерации – 2000. – N 32, ст. 3340.
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 03.12.2011, с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2012) // Рос. газ. – 1998. – 12 августа.
4. Об обществах с ограниченной ответственностью: федер. закон от 08.02.98 г. № 14-ФЗ (ред. от 06.12.2011) // Рос. газ. – 1998. – 17 февраля.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): федер. закон от 31.07.97 г. № 146-ФЗ (ред. от 30.03.2012) // Рос. газ. – 1998. – 06 августа.
6. О бухгалтерском учете: федер. закон от 06.12.11 г. № 402-ФЗ // "Российская газета", N 278, 09.12.2011.
7. Уголовный кодекс Российской Федерации: федер. закон от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 10.07.2012) // Собр. законодательства Рос. Федерации – 1996. – N 25, ст. 2954
8. Гражданский кодекс РФ (часть I): федер. закон от 30.11.94 г. № 51-ФЗ (ред. от 06.12.2011, с изм. от 27.06.2012) // Рос. газ. – 1994. – 08 декабря.
9. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановл. Правительства РФ от 23.09.02 г. N 696 (ред. от 22.12.2011 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. – 2002. – № 39, ст. 3797.
10. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 27.04.2012 N 55н (ред. от 27.04.2012) // Рос. газ. – 2010. – 06 августа.
11. Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 27.04.2012 N 55н (ред. от 27.04.2012) // Бюл. норм. актов. федер. органов исп. власти. – 2008. – № 44.
10. Отчет о движении денежных средств (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н // Рос. газ. – 2011. – 22 апреля.
12. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010): приказ Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н (ред. от 27.04.2012) // Рос. газ. – 2011. – 16 февраля.
13. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008): приказ Минфина РФ от 09.12.2008 г. № 60н (ред. от 27.04.2012) // Бюл. норм. актов. федер. органов исп. власти. – 2008. – № 44.
14. Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) // Рос. газ. – 2008. – 02 февраля.
15. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (ред. от 24.12.2010) // Рос. газ. – 2007. – 07 февраля.
16. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) // Рос. газ. – 2002. – 17 декабря.
17. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 24.12.2010) // Рос. газ. – 2003. – 14 января.
18. Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02): приказ Минфина России от 27.04.2012 N 55н (ред. от 27.04.2012) // Бюл. норм. актов. федер. органов исп. власти. – 2003. – № 9.
19. Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01): приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) // Рос. газ. – 2001. – 25 июля.
20. Учет основных средств (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) // Рос. газ. – 2001. – 16 мая.
21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) // Финансовая газ. – 2000. – №47.
22. Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) // Финансовая газ. – 1999. – №34.
23. Расходы организации (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012) // Бюл. норм. актов. федер. органов исп. власти. – 1999. – № 26.
24. Доходы организации (ПБУ 9/99) : приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) // Бюл. норм. актов. федер. органов исп. власти. – 1999. – № 26.
25. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) // Рос. газ. – 1998. – 31 октября.
26. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) // Финансовая. газ. – 1995. – №28.
27. Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации: утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П // Вестник Банка России – 2011. – 30 ноября.
28. Об утверждении Инструкции о порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации: Приказ Банка России от 29.06.1992 N 02-104А (ред. от 15.06.2004) // Экономика и жизнь – 1992. – № 28.
II. Основная литература
III. Дополнительная литература