КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ з нормативної навчальної дисципліни циклу професійної та практичної підготовки Б

Работа добавлена на сайт samzan.net:

PAGE 229

№ 344 14,0 друк.арк.

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

ДОНЕЦЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТЕХНІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

НАВЧАЛЬНО-НАУКОВИЙ ІНСТИТУТ

ВИЩА ШКОЛА ЕКОНОМІКИ ТА МЕНЕДЖМЕНТУ

ФАКУЛЬТЕТ ЕКОНОМІКИ

КАФЕДРА «БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛIК ТА АУДИТ»

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

з нормативної навчальної дисципліни циклу професійної та практичної підготовки

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

для студентів усіх форм навчання

Галузь знань: 0305 Економіка і підприємництво»

Напрям(и) підготовки:

6.030501 Економічна теорія

6.030502 Економічна кібернетика

6.030503 Міжнародна економіка

6.030504 Економіка підприємства

6.030505 Управління персоналом та економіка праці

6.030507 Маркетинг

6.030508 Фінанси і кредит

Галузь знань: 0306 «Менеджмент і адміністрування»

Напрями підготовки:

6.030601 Менеджмент

Донецьк, 2012

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

ДОНЕЦЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТЕХНІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

НАВЧАЛЬНО-НАУКОВИЙ ІНСТИТУТ

ВИЩА ШКОЛА ЕКОНОМІКИ ТА МЕНЕДЖМЕНТУ

ФАКУЛЬТЕТ ЕКОНОМІКИ

КАФЕДРА «БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛIК ТА АУДИТ»

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

з нормативної навчальної дисципліни циклу професійної та практичної підготовки

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

для студентів усіх форм навчання

Галузь знань: 0305 Економіка і підприємництво»

Напрям(и) підготовки:

6.030501 Економічна теорія

6.030502 Економічна кібернетика

6.030503 Міжнародна економіка

6.030504 Економіка підприємства

6.030505 Управління персоналом та економіка праці

6.030507 Маркетинг

6.030508 Фінанси і кредит

Галузь знань: 0306 «Менеджмент і адміністрування»

Напрями підготовки:

6.030601 Менеджмент

Розглянуто на засіданні кафедри

«Бухгалтерський облік і аудит» протокол № 10

від «05» червня 2012 р.

Затверджено на засіданні

навчально-видавничої

ради Дон НТУ

протокол № _4__

від «04 » жовтня 2012 р.

Донецьк, 2012

УДК- 657 (______)

Конспект лекцій з нормативної навчальної дисципліни циклу професійної та практичної підготовки «Бухгалтерський облік» розроблено для студентів всіх форм навчання галузі знань 0305 «Економіка та підприємництво» напрямів підготовки 6.030501 Економічна теорія, 6.030502 Економічна кібернетика, 6.030503 Міжнародна економіка, 6.030504 Економіка підприємства, 6.030505 Управління персоналом та економіка праці, 6.030507 Маркетинг, 6.030508 Фінанси і кредит, галузі знань 0306 «Менеджмент і адміністрування» напряму підготовки 6.030601 Менеджмент – відповідних спеціалізацій / Укл. О.М. Кравцова. - Донецьк: ДонНТУ, 2012. - 229 с.

Конспект лекцій містить теоретичний матеріал згідно вимогам освітньо-професійної програми підготовки спеціалістів галузі знань 0305 «Економіка та підприємництво, галузі знань 0306 «Менеджмент і адміністрування»

Укладачі:

О.М. Кравцова , к.е.н., доцент

Відповідальний за випуск

В.А. Гавриленко, д.е.н., професор

ЗМІСТ

стор.

ВСТУП	5
Тема 1. Загальна характеристика бухгалтерського обліку, його предмет і метод	6
Тема 2. Бухгалтерський баланс	13
Тема 3. Рахунки бухгалтерського обліку і подвійний запис	15
Тема 4. Оцінювання та калькуляція	33
Тема 5. Документація та інвентаризація, техніка і форми бухгалтерського обліку	42
Тема 6. Облік необоротних активів	53
Тема 7. Облік запасів	90
Тема 8. Облік грошових коштів і дебіторської заборгованості	100
Тема 9. Облік фінансових інвестицій	137
Тема 10. Облік власного капіталу	150
Тема 11. Облік зобов’язань	154
Тема 12. Облік праці, її оплати та соціального страхування персоналу	163
Тема 13. Облік витрат діяльності підприємства	178
Тема 14. Облік доходів і фінансових результатів	203
Тема 15. Фінансова звітність	213
Список літератури	227

ВСТУП

В умовах становлення та розвитку ринкової економіки в Україні підвищується роль бухгалтерського обліку господарської діяльності підприємств усіх форм власності, як складової частини системи економічної інформації та управління. Основними джерелами інформації про господарські процеси відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» є дані бухгалтерського обліку.

Дисципліна «Бухгалтерський облік» є нормативною навчальною дисципліною циклу природничо-наукової та загальноекономічної підготовки бакалаврів за напрямами підготовки: 6.030501 «Економічна теорія», 6.030502 «Економічна кібернетика», 6.030503 «Міжнародна економіка», 6.030504 «Економіка підприємства», 6.030505 «Управління персоналом та економіка праці», 6.030507 «Маркетинг», 6.030508 «Фінанси і кредит» галузі знань 0305 «Економіка і підприємництво».

Метою лекцій є озброєння студентів фаховими теоретичними знаннями.

Лекції з нормативної навчальної дисципліни циклу природничо-наукової та загальноекономічної підготовки «Бухгалтерський облік» викладено у рамках освітньо-професійних програм підготовки бакалаврів за відповідними напрямами галузі та освітньо-кваліфікаційними характеристиками бакалаврів за відповідними напрямами підготовки галузі знань 0305 «Економіка і підприємництво» та 0306 «Менеджмент і адміністрування».

ТЕМА 1

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ, ЙОГО ПРЕДМЕТ І МЕТОД

Питання до теми:

1.1 Значення і роль бухгалтерського обліку в Україні. Види обліку. Значення бухгалтерського обліку на сучасному етапі реформування в Україні. Поняття фінансового і управлінського обліку, їх об’єкти. Зміст Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

1.2. Принципи бухгалтерського обліку на підприємствах України.

1.3 Організація бухгалтерського обліку на підприємствах.

1.4 Предмет і метод бухгалтерського обліку. Поняття про господарські засоби і джерела господарських засобів. Поняття про активи і зобов’язання.

Значення і роль бухгалтерського обліку в Україні

Бухгалтерський облік – система суцільного, безперервного спостереження і контролю за господарськими процесами підприємства, яка передбачає виявлення, вимірювання, реєстрацію, накопичення, узагальнення, зберігання і передачу інформації від діяльності підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Мета ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності - надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку на підприємстві. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошового вимірника, базуються на даних цього обліку.

У бухгалтерському обліку виділяють внутрішньогосподарський і фінансовий облік.

Внутрішньогосподарський (управлінський, оперативний) облік - це система обробки і підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів в процесі управління підприємством.

Фінансовий облік - це сукупність правил і процедур, що забезпечують підготовку, обнародування інформації про результати діяльності підприємства і його фінансовий стан, відповідно до вимог законодавчих актів і стандартів бухгалтерського обліку.

Об'єктами фінансового обліку є:

активи підприємства: основні засоби, нематеріальні активи, капітальні вкладення, виробничі і товарні запаси, дебіторська заборгованість, грошові кошти;

джерела власних засобів: статутний капітал, інші види капіталу, нерозподілений прибуток;

зобов'язання підприємства: довгострокові і короткострокові кредити банків, інші позикові засоби, розрахунки з кредиторами, працівниками, бюджетом;

доходи підприємства по видах і витрати підприємства по економічних елементах;

фінансові результати діяльності підприємства і їх розподіл.

Об'єктами внутрішньогосподарського (управлінського) обліку є:

затрати підприємства по видах діяльності, групування їх по видах продукції, процесах і стадіях виробництв, по центрах відповідальності (центр витрат і центр прибутку), по сферах діяльності, по регіонах реалізації продукції;

доходи підприємства, групування доходів по видах продукції, по регіонах реалізації продукції тощо;

фінансові результати по видах продукції, сферам діяльності, по регіонах реалізації продукції тощо.

Характеристика управлінського і фінансового обліку надана у табл. 1.1

Таблиця 1.1

Характерні відмінні риси управлінського і фінансового обліку

Ознака	Фінансовий облік	Управлінський облік
1	2	3
Ціль обліку	Ведення обліку та складання форм установленої звітності	Підготовка інформації для менеджерів різних рівнів управління
Ступінь регламентації	Ведення фінансового обліку обов'язкове, регламентується законами і нормативними актами	Ведення обліку не обов'язкове й залежить від рішення адміністрації
Характеристика інформації обліку	Містить фактичну інформацію	Містить оперативну, поточну та прогнозну інформацію
Масштаби охоплення інформацією	Підприємство в цілому	Центри відповідальності, затрат, сегменти діяльності, види продукції
Методологічне забезпечення	Розробляється та затверджується законодавчими актами в загальноприйнятому порядку	Розробляється на підприємстві, затверджується керівником
Користувачі інформації	Зовнішні користувачі та менеджери підприємства	Управлінський апарат підприємства

Продовження табл. 1.1

1	2	3
Термін складання звітності	Після звітного періоду відповідно до законодавства	За вимогою: щоденно, щодекади тощо
Точність інформації	Точна інформація	Приблизні дані
Методи здійснення обліку	За допомогою прийомів подвійного запису на кореспондуючих рахунках	Існує варіантність здійснення обліку: за допомогою подвійного запису або за допомогою статистичних методів
Характеристика даних звітності	Фактичні дані	Фактичні, планові, оперативні, поточні, прогнозні дані
Структура обліку	Активи = власний капітал + обов'язки	За принципом «затрати-результат»
Ступінь відповідальності	Штрафні санкції	Дисциплінарна відповідальність
Форма звітної інформації	Передбачені законодавством форми звітності	У формі, зручній для користувачів

Правові основи регулювання, організації і ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності на підприємствах визначені Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996 – XIV [1]. У даному Законі викладено загальні терміни, сфера дії Закону, мета і принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні, питання державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, основні засади організації та ведення бухгалтерського обліку щодо відповідальності, форм організації бухгалтерського обліку, функцій головного бухгалтера, вимог до складання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, інвентаризації активів та зобов’язань підприємства.

Порядок організації і ведення обліку регламентується Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцією по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 на виконання Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» [2, 3, 4].

1.2. Принципи бухгалтерського обліку на підприємствах України

Принцип бухгалтерського обліку - це правило, яким слід керуватися при вимірюванні, оцінці і реєстрації господарських операцій і при віддзеркаленні їх результатів у фінансовій звітності.

Згідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік має ґрунтуватися на наступних принципах:

обачність – вживані в бухгалтерському обліку методи оцінки повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань і витрат, і завищення оцінки активів і доходів підприємства;
повне освітлення – фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні і потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;
автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відособлена від його власників, у зв'язку з чим особисте майно і зобов'язання власників не повинне відображатися у фінансовій звітності підприємства;
послідовність - постійне, з року в рік, застосування підприємством вибраної облікової політики;
безперервність - оцінка активів і зобов'язань підприємств здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність продовжуватиметься надалі;
принцип нарахування і відповідності доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівнювати доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. При цьому витрати і доходи відображаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
превалювання єства над формою;
історичної (фактичної) собівартості. Пріоритет віддається оцінці активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво і придбання;
єдиний грошовий вимірник.
періодичність - можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди з метою складання фінансової звітності. Звітними періодами є: місяць, квартал, рік [1].

1.3 Організація бухгалтерського обліку на підприємствах

Бухгалтерський облік ведеться на підприємстві безперервно, з дня його реєстрації і до його ліквідації. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку і забезпечення фіксації фактів здійснення всіх господарських операцій в первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше 3 років, власник або уповноважений орган (посадовець), яке здійснює керівництво підприємством.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно вибирає форми його організації. Форми організації бухгалтерського обліку наступні:

1. введення в штат підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

2. користування послугами фахівця по бухгалтерському обліку, зареєстрованого як підприємець, що здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

3. ведення на договірних заставах бухгалтерського обліку аудиторською фірмою;

4. самостійне ведення бухгалтерського обліку керівником підприємства

Підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства.

1.4 Предмет і метод бухгалтерського обліку. Поняття про господарські засоби і джерела господарських засобів. Поняття про активи і зобов’язання

Предметом бухгалтерського обліку є господарська діяльність підприємства, яка складається з окремих господарських операцій, що змінюють майно (господарські засоби) та його джерела, або стан і використовування майна підприємства.

Сутність предмету бухгалтерського обліку розкривається через його об'єкти. Об'єктом бухгалтерського обліку є господарські засоби, джерела господарських засобів і господарські процеси.

Усі об'єкти обліку розглядають в двох площинах:

Об'єкти, що забезпечують господарську діяльність - господарські засоби (рис. 1.1) та їх джерела (рис. 1.2.)
Об’єкти, що становлять суть господарської діяльності - господарські процеси і їх результати.

Джерела господарських засобів (пасиви) поділяють на власні і позикові. Власні джерела представлені статутним капіталом та іншими видами капіталу (резервним, пайовим, додатковим), нерозподіленим прибутком. Статутний капітал підприємств державної форми власності складає мінімум основних оборотних і необоротних активів, якими держава наділяє підприємство для його нормального функціонування. Статутний капітал підприємства з недержавною формою власності, як правило, це сума внесків його засновників. Позикові джерела господарських засобів – це короткострокові і довгострокові кредити банків і позики; зобов'язання перед кредиторами: постачальниками, працівниками по оплаті праці, перед фондами соціального страхування, перед бюджетом по податках і зборах.

Господарські процеси - це сукупність схожих за економічним змістом господарських операцій.

Основні види господарських процесів:

Придбання виробничих запасів.
Виготовлення продукції, надання послуг, виконання робіт.
Продаж (реалізація) продукції, товарів, послуг, робіт.

Визначення активів та зобов’язань надано у П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», П(С)БО 2 «Баланс».

Активи – це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використовування яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод в майбутньому. Активи відображаються у балансі як вартість майна і боргових прав, якими підприємство розташовує і які контролює.

Критерій визнання активу: актив відображається у Балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена та очікується отримання у майбутньому економічних вигод, що пов’язані з його використанням.

Оборотні активи - грошові кошти та їх еквіваленти, не обмежені у використовуванні, а також інші активи, призначені для реалізації і споживання протягом операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати Балансу.

Операційний цикл - це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності підприємства та отриманням грошових коштів від реалізації виготовленої продукції, товарів, послуг.

Необоротні активи – всі активи, що не є оборотними.

Зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій, погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Критерій визнання зобов’язань: зобов’язання відображається у Балансі, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує вірогідність зменшення економічних вигод у майбутньому у результаті його погашення.

Власний капітал – частина а активах підприємства, яка залишається після вирахування його зобов’язань.

Метод бухгалтерського обліку – це сукупність способів і прийомів, що забезпечують отримання, обробку і видачу облікової інформації для віддзеркалення об'єктів обліку по якісно однорідних ознаках.

Методи, вживані у бухгалтерському обліку, наступні: документація, інвентаризація, рахунок, подвійний запис, калькуляція, оцінка, звітність, баланс.

ТЕМА 2

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ БАЛАНС

Питання до теми:

2.1. Поняття про бухгалтерський баланс. Зміст статей балансу відповідно до П(С)БО № 2 «Баланс».

2.2 Складання сальдового балансу, оборотної та шахової відомостей

2.1 Поняття про бухгалтерський баланс. Зміст статей балансу відповідно до П(С)БО 2 «Баланс»

Отримати уявлення про склад господарських засобів та їх джерел на звітну дату можна з Балансу підприємства. Баланс служить індикатором фінансового стану підприємства. Він покликаний допомогти користувачу в оцінці здібностей підприємства виконувати свої зобов'язання.

Бухгалтерський баланс є двосторонньою таблицею: в лівій частині - активи, в правій частині - пасиви.

У Балансі підприємства відображається активи, зобов’язання та власний капітал підприємства. Підсумок активів Балансу має дорівнювати підсумку зобов’язань та власного капіталу. Кожний рядок Балансу, іменований статтею, призначений для віддзеркалення певного елемента (групи однорідних елементів) господарських засобів або їх джерел. Статті згруповані в розділи. Бухгалтерська таблиця складається з чотирьох розділів активів і п'яти розділів пасивів.

Зміст статей Балансу визначено у П(С)БО 2 «Баланс» [2].

У статті «Нематеріальні активи» відображається вартість об’єктів, які віднесені до складу нематеріальних активів згідно з відповідними положеннями (стандартами). У цій статті наводяться окремо первісна та залишкова вартість нематеріальних активів, а також нарахована у встановленому порядку сума накопиченої амортизації. Залишкова вартість визначається як різниця між первісною вартістю і сумою накопиченої амортизації, яка наводиться у дужках.

У статті «Незавершене будівництво» відображається вартість незавершених капітальних інвестицій у будівництво, створення, виготовлення, реконструкцію, модернізацію придбання необоротних активів (включаючи необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством, а також авансові платежі для фінансування капітального будівництва.

У статті «Основні засоби» наводиться вартість власних та отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів згідно з відповідними положеннями, державні (казенні) та комунальні підприємства — вартість майна, отриманого на праві господарського відання чи праві оперативного управління, у тому числі вартість земельних ділянок, отриманих на праві постійного користування. У цій статті також наводиться вартість інших необоротних матеріальних активів. У цій статті наводяться окремо первісна (переоцінена) вартість, сума зносу основних засобів (у дужках) та їх залишкова вартість. До підсумку балансу включається залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобів і сумою їх зносу на дату балансу.

У статті «Довгострокові біологічні активи» відображається вартість довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи». У цій статті наводиться справедлива (первісна, переоцінена) вартість, сума накопиченої амортизації (у дужках) і залишкова вартість довгострокових біологічних активів. До підсумку балансу включається справедлива або залишкова вартість, яка дорівнює різниці між первісною (переоціненою) вартістю і сумою накопиченої амортизації

У статті «Довгострокові фінансові інвестиції» відображаються фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. У цій статті виділяються фінансові інвестиції, які згідно з відповідними положеннями (стандартами) обліковуються методом участі в капіталі.

У статті «Довгострокова дебіторська заборгованість» показується заборгованість фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

У статті «Відстрочені податкові активи» відображається сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах унаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки.

У статті «Інші необоротні активи» наводяться суми необоротних активів, які не можуть бути включені до наведених вище статей розділу «Необоротні активи», крім гудвілу і гудвілу негативного, що виникають при придбанні.

У статті «Виробничі запаси» показується вартість запасів малоцінних та швидкозношуваних предметів сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для споживання в ході нормального операційного циклу.

У статті «Поточні біологічні активи» відображається вартість поточних біологічних активів тваринництва (дорослі тварини на відгодівлі і в нагулі, птиця, звірі, кролики, дорослі тварини, вибракувані із основного стада для реалізації, молодняк тварин на вирощуванні і відгодівлі) в оцінці за справедливою або первісною вартістю, а також рослинництва (зернові, технічні, овочеві та інші культури) в оцінці за справедливою вартістю, облік яких ведеться за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи».

У статті «Незавершене виробництво» показуються витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи (послуги), а також вартість напівфабрикатів власного виробництва і заборгованість замовників за будівельними контрактами.

У статті «Готова продукція» показуються запаси виробів на складі, обробка яких закінчена та які пройшли випробування, приймання, укомплектовані згідно з умовами договорів із замовниками і відповідають технічним умовам і стандартам. Продукція, яка не відповідає наведеним вимогам (крім браку), та роботи, які не прийняті замовником, показуються у складі незавершеного виробництва.

У статті «Товари» показується без суми торгових націнок вартість товарів, які придбані підприємствами для наступного продажу.

У статті «Векселі одержані» показується заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), інші активи, виконані роботи та надані послуги, яка забезпечена векселями.

У статті «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» відображається заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем). У підсумок балансу включається чиста реалізаційна вартість, яка визначається шляхом вирахування з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів. Сума резерву сумнівних боргів наводиться у дужках.

У статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» показується дебіторська заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету.

У статті «Дебіторська заборгованість за виданими авансами» показується сума авансів, наданих іншим підприємствам у рахунок наступних платежів.

У статті «Дебіторська заборгованість з нарахованих доходів» показується сума нарахованих дивідендів, процентів, роялті тощо, що підлягають надходженню.

У статті «Дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків» показується заборгованість пов’язаних сторін та дебіторська заборгованість із внутрішньовідомчих розрахунків.

У статті «Інша поточна дебіторська заборгованість» показується заборгованість дебіторів, яка не може бути включена до інших статей дебіторської заборгованості та яка відображається у складі оборотних активів.

Показники дебіторської заборгованості (крім дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги) у разі створення щодо неї резерву сумнівних боргів наводяться у балансі за чистою реалізаційною вартістю, яка визначається у порядку, наведеному в пункті 27 цього Положення (стандарту).

У статті «Поточні фінансові інвестиції» відображають фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів).

У статті «Грошові кошти та їх еквіваленти» відображаються кошти в касі, на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій, а також еквіваленти грошових коштів. У цій статті окремо наводяться кошти в національній та іноземній валютах. Кошти, які не можна використати для операцій протягом одного року, починаючи з дати балансу або протягом операційного циклу внаслідок обмежень, слід виключати зі складу оборотних активів та відображати як необоротні активи.

У статті «Інші оборотні активи» відображаються суми оборотних активів, які не можуть бути включені до наведених вище статей розділу «Оборотні активи». У цій статті наводиться, зокрема, сальдо субрахунків 331 «Грошові документи в національній валюті», 332 «Грошові документи в іноземній валюті» і 643 «Податкові зобов’язання».

У складі витрат майбутніх періодів відображаються витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

У вписуваному рядку 275 «IV. Необоротні активи та групи вибуття» відображається вартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, що визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

У статті «Статутний капітал» наводиться зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства. Підприємства, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу, відображають у цій статті суму фактичного внеску власників до статутного капіталу підприємства.

У статті «Пайовий капітал» наводиться сума пайових внесків членів спілок та інших підприємств, що передбачена установчими документами.

У статті «Додатковий вкладений капітал» акціонерні товариства показують суму, на яку вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість. Інші підприємства відображають у цій статті суму капіталу, який вкладено засновниками понад статутний капітал.

У статті «Інший додатковий капітал» відображаються сума дооцінки необоротних активів, вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших юридичних або фізичних осіб, та інші види додаткового капіталу.

У статті «Резервний капітал» наводиться сума резервів, створених, відповідно до чинного законодавства або установчих документів, за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.

У статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» відображається або сума нерозподіленого прибутку, або сума непокритого збитку. Сума непокритого збитку наводиться в дужках та вираховується при визначенні підсумку власного капіталу.

У статті «Неоплачений капітал» відображається сума заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу. Ця сума наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу.

У статті «Вилучений капітал» господарські товариства відображають фактичну собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених товариством у його учасників, державні (казенні) та комунальні підприємства — передачу майна відповідно до Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р № 1213. Сума вилученого капіталу наводиться в дужках і підлягає вирахуванню при визначенні підсумку власного капіталу.

У складі забезпечень наступних витрат і платежів відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати та платежі (витрати на оплату майбутніх відпусток, гарантійні зобов’язання тощо), величина яких на дату складання балансу може бути визначена тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок, а також залишки коштів цільового фінансування і цільових надходжень, які отримані з бюджету та інших джерел.

Підприємства, які відповідно до законодавства є страховиками, у вписуваному рядку 415 наводять суму страхових резервів, у вписуваному рядку 416 наводять у дужках суму часток перестраховиків у страхових резервах, різниця між якими включається до підсумку розділу балансу.

Підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей на території України, у вписуваному рядку 417 наводять залишок сформованого призового фонду, що підлягає виплаті переможцям лотереї відповідно до оприлюднених умов її випуску та проведення, у вписуваному рядку 418 наводять залишок сформованого резерву на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї.

У статті «Довгострокові кредити банків» показується сума заборгованості підприємства банкам за отриманими від них позиками, яка не є поточним зобов’язанням.

У статті «Інші довгострокові фінансові зобов’язання» наводиться сума довгострокової заборгованості підприємства щодо зобов’язання із залучення позикових коштів (крім кредитів банків), на які нараховуються відсотки.

У статті «Відстрочені податкові зобов’язання» показується сума податків на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах внаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки.

У статті «Інші довгострокові зобов’язання» показується сума довгострокових зобов’язань, які не можуть бути включені до інших статей розділу «Довгострокові зобов’язання».

У статті «Короткострокові кредити банків» відображається сума поточних зобов’язань підприємства перед банками за отриманими від них позиками.

У статті «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» показується сума довгострокових зобов’язань, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

У статті «Векселі видані» показується сума заборгованості, на яку підприємство видало векселі на забезпечення поставок (робіт, послуг) постачальників, підрядчиків та інших кредиторів.

У статті «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» показується сума заборгованості постачальникам і підрядчикам за матеріальні цінності, виконані роботи та отримані послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселями).

У статті «Поточні зобов’язання за одержаними авансами» відображається сума авансів, одержаних від інших осіб у рахунок наступних поставок продукції, виконання робіт (послуг).

У статті «Поточні зобов’язання із розрахунків з бюджетом» показується заборгованість підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства.

56. У статті «Поточні зобов’язання з позабюджетних платежів» показується заборгованість за внесками до позабюджетних фондів, передбачених чинним законодавством.

У статті «Поточні зобов’язання зі страхування» відображається сума заборгованості за відрахуваннями до пенсійного фонду, на соціальне страхування, страхування майна підприємства та індивідуальне страхування його працівників.

У статті «Поточні зобов’язання за розрахунками з оплати праці» відображається заборгованість підприємства з оплати праці, включаючи депоновану заробітну плату.

У статті «Поточні зобов’язання за розрахунками з учасниками» відображається заборгованість підприємства його учасникам (засновникам), пов’язана з розподілом прибутку (дивіденди тощо) і формуванням статутного капіталу.

У статті «Поточні зобов’язання із внутрішніх розрахунків» відображається заборгованість підприємства пов’язаним сторонам та кредиторська заборгованість з внутрішньовідомчих розрахунків.

У статті «Інші поточні зобов’язання» відображаються суми зобов’язань, які не можуть бути включеними до інших статей, наведених у розділі «Поточні зобов’язання». У цій статті наводиться, зокрема, сальдо субрахунку 644 «Податковий кредит» і сума валової заборгованості замовникам за будівельними контрактами.

61. До складу доходів майбутніх періодів включаються доходи, отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів.

2.2 Складання сальдового балансу, оборотної та шахової відомостей

Сальдовий баланс складають на підставі оборотної відомості.

Приклад оборотної відомості наведено у табл. 2.1.

Таблиця 1.2

Оборотна відомість по рахунках синтетичного обліку

Шифр ра-хунку	Назва рахунку	Сальдо на початок періоду	Обороти	Сальдо на кінець періоду
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
10	Основні засоби	11397,2		8008,60		19405,8
20	Виробничі запаси	729,92		202,78		932,7
28	Товари	1235,04		43800,23	34602,54	3421548
30	Каса	9,27		40068,01	40000,20	77,08
31	Рахунки у банку	9700,60		13660,37	18340,05	5020,2
63	Розрахунки з постачальниками і підрядчиками		4333,20	10713,11	17007,80		10627,6
371	Розрахунки з підзвітними особами			9,0	3,0	6,0	5403,54
441	Нерозподілений прибуток		6903,64	1500,10
40	Статутний капітал		22950,6		8008,60		30959
	Разом	34187,44	34187,44	117962,2	117962,2	46990,63	46990,63

Особливість оборотної відомості полягає в забезпеченні трьох пар рівності:

залишків на початок періоду за дебетом та кредитом;
підсумкових оборотів за дебетом та кредитом;
залишків на кінець періоду за дебетом та кредитом.

Шахова оборотна відомість - це форма віддзеркалення і періодичного узагальнення бухгалтерських записів в розрізі кореспондуючих синтетичних рахунків. Містить підсумкові суми однорідних по економічному вмісту господарських операцій. Є таблицею, горизонтальні рядки якої відведені для записів по рахунках, що дебетуються, а вертикальні колонки — для записів по рахунках, що кредитуються. У місцях пересічення колонок і рядків приводяться підсумкові суми (звороти) всіх операцій по вказаних кореспондуючих рахунках. Однократним записом здійснюється подвійне віддзеркалення операцій.

На відміну від оборотної відомості простої форми, шахова оборотна відомість містить не лише суми зворотів кожного рахунку, але і доданки цих зворотів. Це дозволяє перевірити повноту і правильність записів по рахунках, а також бачити економічну суть операцій, відбитих по дебету і кредиту кожного Інколи у цю відомість включають, окрім зворотів, і залишки по синтетичних рахунках; у цих випадках її називають також шаховим балансом.

Зважаючи на деяку громіздкість і складність складання шахова оборотна відомість застосовується не при всіх формах бухгалтерського обліку, проте принцип шаховому запису широко використовується для побудови облікових регістрів. Так, при журнально-ордерній формі рахівництва всі основні регістри будуються по шаховій формі, що дозволяє значно скоротити облікову роботу.

Шахова відомість призначена для аналізу і контролю за проведеними операціями. Занесені в неї підсумки по вертикалі і горизонталі дають уявлення про проведені обороти за рахунками, що дає можливість наочно проконтролювати кожний рахунок. Бухгалтер може проаналізувати стан кожного рахунка і перевірити правильність формування бухгалтерських записів. Дана відомість може бути відображена за будь який необхідний період.

Контроль здійснюється на основі даних інформаційної бази і Довідника допустимої кореспонденції рахунків. У разі помилки бухгалтер коригує дані згідно з діючим положенням. При автоматизації формування бухгалтерської звітності особливо важлива автоматизація контролю результатних даних, який нарівні із вхідним контролем інформації повинен становити єдину систему забезпечення достовірності обробки даних зведеного обліку і звітності.

ТЕМА 3

РАХУНКИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І ПОДВІЙНИЙ ЗАПИС

Питання до теми:

3.1 Рахунок як елемент методу бухгалтерського обліку

3.2 Схеми активного і пасивного рахунків

3.3 Сутність методу подвійного запису

3.4 Синтетичні та аналітичні рахунки

3.5 Класифікація рахунків бухгалтерського обліку

3.1 Рахунок як елемент методу бухгалтерського обліку

Рахунок - спосіб економічного угрупування, поточного віддзеркалення і оперативного контролю за господарськими засобами, їх джерелам і господарськими операціями.

Основний принцип обліку на рахунках бухгалтерського обліку полягає в тому, що на кожну групу однорідних засобів і джерел відкривається окремий рахунок, в якому записується: початковий залишок (сальдо) кожної групи засобів або джерел, усі подальші зміни, що викликаються господарськими операціями, та конечний залишок (сальдо).

Схематично рахунок є таблицею. Для зручності визначення суми змін по рахунках таблицю роблять двосторонньою. Одна сторона (один бік) призначена для запису збільшень, а інша - для зменшення засобів або їх джерел.

Ліва сторона – ДЕБЕТ – (лат.) повинен

Права сторона - КРЕДИТ – (лат.) вірити

Кожний бухгалтерський рахунок відображає статику і динаміку видів господарських засобів, джерел господарських засобів, рух господарських операцій. Статику, що складається на будь-який вибраний момент часу, характеризує залишок засобів на даний момент.

Динаміка - рух (збільшення, зменшення, оборот). Динаміку (рух) об'єктів бухгалтерського обліку характеризують операції, відбивані на рахунку за дебетом та кредитом рахунку (залежно від характеру операції).

Різниця між сумами, записаними на одному боці рахунку та іншому боці, називається залишком або сальдо.

Рахунки бухгалтерського обліку мають взаємозв'язок з бухгалтерським балансом. Цей взаємозв'язок виражається в наступному:

залишки записуються в рахунок на тому ж боці, що у балансі.
на підставі записів по рахунках визначаються залишки по рахунках на перше число наступного місяця (останнє число поточного місяця) і по цих залишках складається бухгалтерський (сальдовий) баланс.

3.2 Схеми активного і пасивного рахунків

По відношенню до балансу рахунку поділяють на активні і пасивні.

Активні рахунки призначені для обліку стану, руху і змін складу господарських засобів (по видах) та витрат. На активних рахунках початковий залишок (сальдо) заносять в ліву частину таблиці. За дебетом фіксуються дані по збільшенню даного виду господарських засобів, за кредитом - дані про зменшення даного виду господарських засобів.

Для визначення конечного сальдо активного рахунку необхідно до суми початкового залишку додати дебетовий оборот та вирахувати кредитовий оборот. Таким чином, активний рахунок, що призначений для обліку господарських засобів, можна представити у вигляді табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Схема активного рахунку, призначеного для обліку господарських засобів (рахунки активів – клас 1, 2, 3 за виключенням контрактивних рахунків 13, 38)

Дебет	Кредит
Початкове сальдо (ПС) - залишок господарських засобів на початок звітного періоду	Відсутні записи
Записи по господарських операціях, які призводять до збільшення господарських засобів, протягом звітного періоду	Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення господарських засобів, протягом звітного періоду
Сума записів за дебетом (без урахування початкового сальдо – дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом – кредитовий оборот (КО)
Конечне сальдо (КС) - залишок господарських засобів на кінець звітного періоду	Відсутні записи

Приклад: на початок робочого дня залишок готівки у касі підприємства становив 1500 грн., протягом дня надходила готівка три рази: у сумі 500 грн. отримано з поточного рахунку для видачі премії; у сумі 1200 грн. отримано з поточного рахунку для видачі готівки під звіт; у сумі 800 грн. отримано від покупця у якості погашення дебіторської заборгованості. Видача готівки відбулася: у сумі 500 грн.. – видано премію; 1200 грн.. – видано аванс на службове відрядження. Розрахувати залишок у касі на кінець робочого дня.

Відображення господарських операцій по активному рахунку 301 «Каса у національній валюті» показано у табл. 3.2.

Таблиця 3.2

Рахунок 301 «Каса в національній валюті»

Дебет	Кредит
ПС = 1500 грн.	Відсутні записи
500 грн. 1200 грн. 800 грн.	500 грн. 1200 грн.
ДО = 2500 грн.	КО = 1700 грн.
КС = 1500+2500-1700 = 2300 грн.	Відсутні записи

Активні рахунки також призначені для відображення витрат, що обліковуються на рахунках класів 8 та 9. Особливістю таких рахунків є відсутність початкового та конечного сальдо, дорівнювання дебетового і кредитового оборотів – табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Схема активного рахунку, призначеного для обліку витрат

(рахунки витрат - клас 8 , 9)

Дебет	Кредит
Початкове сальдо відсутнє	Відсутні записи
Записи по господарських операціях, які призводять до виникнення витрат	Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення (списання) витрат
Сума записів за дебетом - дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом – кредитовий оборот, що дорівнює дебетовому обороту (КО)
Конечне сальдо відсутнє	Відсутні записи

Пасивні рахунки призначені для обліку стану та руху джерел господарських засобів. Порядок запису на пасивних рахунках протилежний порядку запису на активних рахунках, табл. 3.4

Для визначення конечного сальдо пасивного рахунку необхідно до суми початкового залишку додати кредитовий оборот та вирахувати дебетовий оборот.

Таблиця 3.4

Схема пасивного рахунку, призначеного для обліку джерел господарських засобів (рахунки пасивів – клас 4, 5, 6 за виключенням рахунків 45, 46)

Дебет	Кредит
Відсутні записи	Початкове сальдо (ПС) - залишок джерел господарських засобів на початок звітного періоду
Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення джерел господарських засобів, протягом звітного періоду	Записи по господарських операціях, які призводять до збільшення джерел господарських засобів, протягом звітного періоду
Сума записів за дебетом – дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом (без урахування початкового сальдо) – кредитовий оборот (КО)
Відсутні записи	Конечне сальдо (КС) - залишок джерел господарських засобів на кінець звітного періоду

Приклад: На початок звітного періоду підприємство має заборгованість по оплаті праці робітникам у сумі 40000 грн. Протягом звітного періоду нарахований фонд оплати праці у сумі 70000 грн., видано зарплату за попередній період у сумі 38000 грн. та аванс у сумі 22000 грн. Визначити конечне сальдо по рахунку 66 «Розрахунки по оплаті праці».

Відображення господарських операцій по пасивному рахунку 66 «Розрахунки по оплаті праці» показано у табл. 3.5

Таблиця 3.5

Рахунок 66 «Розрахунки по оплаті праці»

Дебет	Кредит
Відсутні записи	ПС = 40000 грн.
38000 грн. 22000 грн.	70000 грн.
ДО = 60000 грн.	КО = 70000 грн.
Відсутні записи	КС = 40000+70000-60000 = 50000 грн.

Пасивні рахунки також призначені для відображення доходів, що обліковуються на рахунках класу 7. Особливістю таких рахунків є відсутність початкового та конечного сальдо, дорівнювання дебетового і кредитового оборотів - табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Схема пасивного рахунку, призначеного для обліку доходів (рахунки доходів - клас 7)

Дебет	Кредит
Відсутні записи	Початкове сальдо відсутнє
Записи по господарських операціях, які призводять до зменшення (списання) доходів	Записи по господарських операціях, які призводять до виникнення доходів
Сума записів за дебетом - дебетовий оборот (ДО)	Сума записів за кредитом – кредитовий оборот (КО)
Відсутні записи	Конечне сальдо відсутнє

У бухгалтерському обліку є також активно-пасивні рахунки.

Активно-пасивні рахунки – це рахунки, в яких сальдо може бути як за дебетом, так і за кредитом. Якщо на такому рахунку сальдо дебетовим, то його слід відображати в активі балансу; якщо сальдо кредитове, то його слід відображати в пасиві балансу. Прикладом активно-пасивного рахунку є рахунок 64 «Розрахунки по податках та платежах». Подвійний залишок активно-пасивних рахунків називається розгорненим сальдо.

3.3 Сутність методу подвійного запису

Рух і зміна усіх об'єктів бухгалтерського обліку відображається за допомогою подвійного запису.

Сутність методу подвійного запису полягає в тому, що кожна господарська операція в одній і тій же сумі записується на двох рахунках: на одному рахунку за дебетом, на іншому – за кредитом.

Короткий запис, який указує, за якими рахунками відображається господарська операція, називається рахунковою формулою або бухгалтерською проводкою. Взаємозв'язок між рахунками, який виникає в результаті віддзеркалення на них способом подвійного запису господарської операції, називається кореспонденцією рахунків, а рахунки, вказані в бухгалтерській проводці, називаються кореспондуючими.

Для правильного складання бухгалтерської проводки необхідно відповісти на наступні питання:

1.Які економічні явища викликає дана операція?

2.На яких рахунках має відбиватися господарська операція?

3.Что відбувається з об'єктами, що обліковуються на даних рахунках (збільшення, зменшення)?

4. За дебетом або за кредитом слід відображати ці зміни?

Рахункові формули (проводки) бувають простими і складними. В простій бухгалтерській проводці дебет одного рахунку кореспондує з кредитом іншого рахунку. В складній проводці дебет одного рахунку кореспондує з кредитом декількох рахунків або навпаки. У бухгалтерському обліку не допускається таких складних проводок, в яких одночасно дебетується і кредитується декілька рахунків.

Приклад 1: Скласти бухгалтерську формулу за господарською операцією: до каси підприємства надійшов грошовий внесок від засновника підприємства у сумі 1000 грн.

Рахунок 40 Рахунок 30

«Статутний капітал» «Каса»

Д К Д К

1000 грн.

Або:

Отримано у касу гроші від засновника - Дебет 30 «Каса» Кредит 40 «Статутний капітал» на суму 1000 грн. (у даному випадку застосовується також рахунок 46 «Неоплачений капітал»).

Приклад 2: Акцептовано (тобто узгоджено, прийнято до оплати) рахунок від постачальника - Підприємства електромереж на оплату спожитої електроенергії на офісі. Сума рахунку 1200 грн., у тому числі ПДВ 200 грн.

Використовуємо такі рахунки: 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 92 «Адміністративні витрати», 641/ПДВ – «Розрахунки за податками/ податок на додану вартість»

Д 63 К Д 92 К

1000

Д 641/ПДВ К

200

Або так:

Акцептовано рахунок постачальника за спожиту електроенергію - Дебет 92 «Адміністративні витрати» К63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» на суму 1000 грн. (без ПДВ)

Відображено право на податковий кредит за ПДВ - Дебет 641/ПДВ К 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» на суму 200 грн. (ПДВ).

На кожному з рахунків бухгалтерського обліку господарські операції відображаються у календарній послідовності їх здійснення. Таке угрупування операцій на рахунках бухгалтерського обліку називається хронологічним записом, який робиться в особливих журналах, що називаються реєстраційними. Запис операцій на рахунках бухгалтерського обліку шляхом систематизації однорідних сум є систематичним записом, який відбивається у журналах-ордерах і відомостях до них.

3.4 Синтетичні та аналітичні рахунки

Для оперативного керівництва господарською діяльністю підприємства необхідно володіти інформацією не тільки про загальну вартість об'єктів, що обліковуються, але й про їх залишки у кількісному виразі, про їх збільшення або зменшення по окремих видах, найменуваннях тощо. Для отримання таких даних ведуть два типи рахунків: синтетичні та аналітичні.

Синтетичними називаються рахунки, на яких відображається узагальнене віддзеркалення (у вартісному виразі) стану і руху економічно однорідних видів господарських засобів по їх складу і розміщенню, а також джерел їх формування. Облік, що ведеться на синтетичних рахунках, називається синтетичним.

Аналітичними називаються рахунки, за допомогою яких здійснюється детальна характеристика синтетичних рахунків (у вартісному виразі та у натуральних показниках). Облік, побудований на цих рахунках, називається аналітичним.

Аналітичні та синтетичні рахунки взаємозв'язані між собою. Аналітичні рахунки є частиною синтетичного рахунку, вони мають таку ж структуру: якщо синтетичний рахунок активний, то відповідний аналітичний рахунок теж активний (і навпаки).

Бухгалтерські записи на аналітичних і синтетичних рахунках проводять на підставі одних і тих же документів. Причому записи господарських операцій на аналітичних рахунках проводяться аналогічно запису на відповідному синтетичному рахунку. Тому при звірянні дані за відповідними аналітичними і синтетичними рахунками співпадають. Суми залишків по кожному синтетичному рахунку на початок і кінець звітного періоду повинні дорівнювати сумі залишків всіх його аналітичних рахунків. Суми дебетового і кредитового оборотів кожного синтетичного рахунку повинні дорівнювати підсумкам відповідних оборотів по всіх аналітичних рахунках. Відсутність рівності свідчить про наявність помилок, які необхідно знайти і виправити.

Зазвичай, аналітичні рахунки відкриваються для віддзеркалення руху товарно-матеріальних цінностей. Деякі рахунки не потребують підрозділі, і тому до них не відкриваються аналітичні рахунки (наприклад, грошові кошти, каса). Аналітичний облік ведуть на картках, книгах або відомостях.

3.5 Класифікація рахунків бухгалтерського обліку

Класифікація рахунків – це науково обґрунтоване групування рахунків по істотно однорідних ознаках.

Рахунки бухгалтерського обліку класифікують по наступних ознаках:

- по ступеню узагальнення облікових даних;

- по взаємозв'язку з балансом;

- по економічному змісту;

- за призначенням і структурі.

Класифікація рахунків по ступеню узагальнення облікових даних:

- синтетичні;

- аналітичні.

Класифікація рахунків по взаємозв'язку з балансом:

- активні;

- пасивні;

- активно-пасивні.

Економічний зміст рахунку визначається змістом об'єкту, який обліковується на даному рахунку. Об'єкти обліку пов'язані з господарськими засобами, джерелами їх утворення і господарськими процесами, тому рахунки бухгалтерського обліку по економічному змісту групуються у такому ж розрізі.

Класифікація рахунків за економічним змістом:

- рахунки господарських засобів і господарських процесів, з них:

- рахунки наявних споживаних засобів: рахунки основних засобів (10, 11, 13), нематеріальних активів (12, 13), виробничих запасів (20-22); предметів праці (25-27); предметів обігу (28), грошових коштів (30, 31, 33), засобів в розрахунках (18, 36, 37), фінансових інвестицій (14, 35), векселів отриманих (34, 182);

- рахунки неспоживаних засобів (процесів): процес виробництва (12,91); капітальних інвестицій (15): витрат майбутніх періодів (39); витрат по елементах (клас 8); витрат діяльності (клас 9).

- рахунки джерел утворення господарських засобів, з них:

- рахунки власних джерел: власного капіталу (40-46), доходів майбутніх періодів (69), цільового фінансування (48):

- рахунки залучених джерел: рахунки довгострокових зобов'язань (50-55); рахунки поточних зобов'язань (60-68);

- рахунки доходів і фінансових результатів (70-79).

Класифікація рахунків за призначенням і структурі:

Основні
Регулюючі
Операційні
Бюджетно-розподільчі
Результуючі (фінансово-результативні)
Забалансові

Основні рахунки:

- рахунки матеріальних активів - для обліку ТМЦ: 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 20 «Виробничі запаси», 21 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі», 22, 25, 26, 27, 28. По відношенню до балансу ці рахунки активні, дебетові залишки свідчать про наявність на певну дату даного виду засобів, достовірність залишків можна перевірити шляхом інвентаризації, тому ці рахунки ще називають інвентарними. Аналітичний облік по цих рахунках ведеться з використанням натуральних показників.

- рахунки нематеріальних активів: рахунок 12 виділено в окрему групу, виходячи з економічного змісту, хоча його характеристика схожа на матеріальні рахунки.

рахунки грошових коштів 30, 31, 33.
Рахунки розрахунків, призначені для розрахунків підприємства з іншими підприємствами і окремими особами. На цих рахунках враховується дебіторська і кредиторська заборгованість, тому ці рахунки можуть бути активними, пасивними, активно-пасивними: 18, 51, 36, 63, 34, 62, 64, 65, 66, 67, 37, 68. Активно-пасивні рахунки можуть мати два залишки: по дебету і по кредиту, сальдо по них відображається в балансі розгорнене.

Особлива підгрупа – рахунки по податкових розрахунках: на активному рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» ведеться облік суми податку на прибуток, що підлягає компенсації у наступних звітних періодах. На рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» ведеться облік суми податку на прибуток, який буде сплачений в майбутніх періодах.

рахунки для обліку джерел власного капіталу призначені для узагальнення інформації за видами власного капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) та забезпечення зобов'язань. Рахунок 40 відображає розмір статутного капіталу підприємства, рахунок 41 – розмір пайового капіталу, 42 - додатковий капітал, 43 - резервний капітал, 45 - вилучений капітал, 46 - неоплачений капітал, 48 - цільове фінансування і цільові надходження.

Регулюючі рахунки виконують функцію уточнення (регулювання) оцінки господарських засобів і їх джерел, з них:

- додаткові рахунки. Призначені для віддзеркалення суми, на яку коректується залишок (сальдо) основного рахунку. Наприклад, транспортно-заготівельні витрати можна враховувати на рахунку 28 «Товари», а можна враховувати на окремому аналітичному рахунку 289. В останньому випадку за допомогою додаткового рахунку визначається фактична собівартість ТМЦ при їх списанні: при вибутті товарів списується певний відсоток ТЗР (по розрахунку);

- контрарні рахунки. Призначені для коректування залишку основних рахунків: контрактивні (рахунки 13 «Знос необоротних активів», 38 «Резерв сумнівних боргів», субрахунок 285 «Торгова націнка») і контрпасивні (рахунок 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал»). Наприклад на рахунку 45 «Вилучений капітал» враховують вилучений капітал, який на вимогу учасника АТ або ТОВ повинен бути повернений у разі викупу власних акцій у акціонерів з метою їх перепродажу або ануляції, а також у разі зменшення номінальної вартості акцій: за дебетом рахунку 45 відображають суми внесків, які повертаються учаснику товариства, вартість викуплених у акціонерів власних акцій; за кредитом рахунку 45 відображають вартість анульованих та перепроданих акцій. Дебетове сальдо рахунку 45 дорівнює вартості викуплених власних акцій і відображається в балансі негативним (від’ємним) значенням. Рахунок 46 «Неоплачений капітал»: за дебетом рахунку 46 відображають заборгованість засновників господарського товариства по внесках в статутний капітал підприємства, за кредитом 46 - погашення заборгованості засновника по внесках в статутний капітал.

Операційні рахунки:

- калькуляційні рахунки, які використовують для обліку витрат (прямих і непрямих), пов'язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг). За їх допомогою визначається фактична собівартість продукції. Рахунок 23 «Виробництво», 25 «Напівфабрикати власного виготовлення». Сальдо калькуляційного рахунку може бути тільки дебетовим, воно показує витрати незавершених процесів по заготівлі матеріалів, виробництву продукції, робіт, послуг тощо. До цієї підгрупи відносять рахунок «Капітальні інвестиції».

збірно-розподільні рахунки, які призначені для обліку непрямих витрат з метою їх подальшого розподілу і включення в собівартість виготовленої продукції. Приклад - рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», який списується на рахунок 23 «Виробництво» і рахунок 90 «Собівартість реалізації» залежно від розподілу витрат.
контрольно-накопичувальні рахунки використовують для накопичення інформації про цільові витрати. Рахунок 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».
рахунки витрат діяльності використовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової, іншої звичайної і надзвичайної діяльності. 90, 94, 95, 96, 97, 98, 99. Ці рахунки закривають на рахунок 79.
рахунки по елементах витрат – рахунки класу 8.
рахунки доходів використовують для обліку доходів від операційної, інвестиційної, фінансової, іншої звичайної і надзвичайної діяльності. Ці рахунки закривають на рахунок 79.

Операційні рахунки класу 8 та 9 не мають початкового і кінцевого сальдо, не відображаються в балансі, дебетовий і кредитовий обороти по них за звітний період однакові.

Бюджетно-розподільні рахунки призначені для розподілу отриманих доходів або витрат між звітними періодами. Приклади: рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», 69 «Доходи майбутніх періодів», 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Приклад по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». У вересні 2009р. оформлено підписку на періодичні видання на суму 600 грн.. на четвертий квартал 2009 р. Це витрати трьох майбутніх місяців: жовтень-грудень 2009 р.

Перераховано грошові кошти на підписку у безготівковій формі:

Дебет 39 «Витрати майбутніх періодів»

Кредит 31 «Рахунки в банках» на суму 600 грн.

Списано щомісячно на адміністративні витрати:

Дебет 92 «Адміністративні витрати»

Кредит 39 «Витрати майбутніх періодів» по 200 грн. щомісячно.

Приклад по рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів». Отриманий авансовий платіж по орендній платні за майбутній квартал в сумі 900 грн.

Отримано на рахунок у банку орендну плату:

Дебет 31 «Рахунки в банках»

Кредит 69 «Доходи майбутніх періодів»у сумі 900 грн.

Списано щомісячно на доходи від операційної оренди активів:

Дебет 69 «Доходи майбутніх періодів»

Кредит 713 «Дохід від операційної оренди активів» по 300 грн. щомісячно протягом кварталу.

Приклад по рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». За кредитом рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» відображається рівномірне накопичення суми відпусток (щомісячно) в кореспонденції з рахунками витрат.

Нараховано забезпечення оплати відпусток для робочих виробництва у сумі визначеного резерву:

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 471 «Забезпечення виплат відпусток»

Нарахування фактичних сум відпустки конкретному робочому цього виробництва відображається:

Дебет 471 «Забезпечення виплат відпусток»

Кредит 661 «Розрахунки за заробітною платою».

Фінансово-результативний рахунок 79 «Фінансові результати» призначений для обліку і узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від здійснення операційної, фінансової, інвестиційної, іншої звичайної діяльності, а також діяльності внаслідок надзвичайних подій.

На рахунок 79 закриваються рахунки класів 7 та 9. Приклад закриття рахунків класів 7, 9 та нарахування податку на прибуток наведено нижче.

Списання витрат на фінансовий результат:

Дебет 79 «Фінансові результати»

Кредит рахунків класу 9 загальною сумою дебетового обороту, наприклад 100000 грн.

Списання доходів на фінансовий результат:

Дебет рахунків класу 7 загальною сумою кредитового обороту, наприклад 120000 грн.

Кредит 79 «Фінансові результати»

Нарахування податку на прибуток (ставка 2012 р. – 21%):

Дебет 98 «Податок на прибуток»

Кредит 641/податок на прибуток (120000 – 100000)*0,21 = 4200 грн.

Списання суми нарахованого податку на фінансовий результат:

Дебет 79 «Фінансовий результат»

Кредит 98 «Податок на прибуток» 5000 грн.

Визначено чистий прибуток:

Дебет 79 «Фінансовий результат»

Кредит 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки» 15800 грн.

Забалансові рахунки (найбільш поширені):

01 «Орендовані необоротні активи»

02 «Активи на відповідальному зберіганні»

07 «Списані активи» (071 «Списана дебіторська заборгованість»)

08 «Бланки суворого обліку»

Для віддзеркалення об'єктів обліку на забалансових рахунках метод подвійного запису не вживається: наприклад, при отриманні матеріальних цінностей забалансовий рахунок дебетується, при використовуванні – кредитується.

ТЕМА 4

ОЦІНЮВАННЯ ТА КАЛЬКУЛЯЦІЯ

Питання до теми:

Оцінювання як елемент методу бухгалтерського обліку. Оцінка окремих об’єктів обліку.
1. Калькулювання (калькуляція) як елемент методу бухгалтерського обліку. Елементи затрат калькуляції.

1.1 Оцінювання як елемент методу бухгалтерського обліку.

Особливістю бухгалтерського обліку, яка відрізняє його від інших видів обліку, є відображення господарських засобів їх джерел та господарських процесів у грошовому виразі, тобто у вартісному вимірюванні. Бухгалтерський облік відображає ті засоби, процеси та явища які підлягають вартісному вимірюванню. З цією метою використовуються такі елементи методу бухгалтерського обліку як оцінка та калькуляція.

Грошовий вираз - це вимірювання господарських засобів, їх джерел та господарських процесів в грошовій одиниці (гривнях та копійках). Аналогічне значення має і поняття вартісне вимірювання. У зв’язку з цим правильно характеризувати бухгалтерський облік як такий, якому обов’язкове властиве вартісне вимірювання, що передбачає використання грошового вимірника.

Вимірюваність вважається необхідною передумовою визнання. Під вимірюванням або оцінкою слід розуміти привласнення числових значень об'єктам і подіям за визначеними параметрами.

Оцінка включає три елементи:

1) об’єкт або подію;

2) належну до кількісної оцінки властивість (якість, ознака, характеристика);

3) шкалу виміру або сукупність одиниць виразу властивості.

Будь-який об’єкт або подія мають декілька властивостей, які можна виміряти. Вибір властивості визначається метою оцінки.

Мета оцінки - це формування основного завдання, яке слід вирішити в результаті оцінки. Формування мети оцінки передбачає:

а) повне і правильне найменування об'єкту оцінки;

б) вид активів, які оцінюються;

в) вид майнових прав, які оцінюються;

г) дату оцінки.

Тому від правильності поставленої мети залежить вибір адекватної оцінки та уникнення помилок при оцінці активів і пасивів.

Вартісне вимірювання охоплює всі об’єкти бухгалтерського обліку: господарські засоби, їх джерела та господарські процеси. У відповідності до ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» єдиний грошовий вимірник є важливим принципом бухгалтерського обліку і фінансової звітності, який проголошує вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності, яке здійснюється у єдиній грошовій одиниці, а саме у грошовій одиниці України - гривні.

Оцінка - це спосіб вартісного вимірювання господарських засобів, джерел їх утворення.

Оцінка господарських засобів (активів) та їх джерел (капіталу та зобов'язань) є відправним моментом бухгалтерського обліку і реальною основою його побудови.

В різних джерелах цей елемент методу бухгалтерського обліку визначається по-різному. Одні, визначають оцінку, як спосіб вираження у грошовому вимірюванні витрат живої і уречевленої праці, вкладеної в окремі види засобів і процесів.

Ціна як грошовий вираз вартості є базовою категорією при оцінці активів і господарських операцій. Будь яка ціна складається з таких елементів: собівартості реалізації; накладних витрат (адміністративні, збутові тощо); прибутку; податків; торгівельних націнок (знижок). Основою формування ціни виробника продукції є собівартість виробництва і реалізації продукції. Визначення собівартості є прерогативою управлінського обліку.

В основу оцінки господарських засобів покладені оптові, роздрібні, середньозважені, розрахункові, облікові та інші ціни. Найбільш поширеними є такі види цін: оптові та роздрібні. Оптові ціни - це ціни, за якими продукцію підприємство реалізує іншим підприємствам, збутовим чи торгівельним фірмам. Оптова ціна підприємства включає: собівартості реалізації, накладні витрати, прибуток і податок. Роздрібні ціни - це ціни, за якими товари реалізуються споживачам. Роздрібні ціни - це ціни, за якими товари реалізуються споживачам. Вони включають оптову ціну підприємства та торгівельну (знижку) націнку з метою покриття витрат обігу.

Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку містить таке визначення: оцінка - це процес визначення грошових сум, за якими мають визнавати і відображатися елементи фінансових звітів в балансі та звіті про фінансові результати.

Теорія бухгалтерського обліку пред’являє до оцінки основні вимоги, що забезпечують правильність відображення об’єктів обліку та достовірність оцінки, а саме - адекватність (реальність) оцінки; єдність оцінки та її цілеспрямованість.

Реальність оцінки забезпечує об’єктивну відповідність грошового виразу об'єктів обліку їх фактичній величині, відображення у грошовому вимірнику дійсної величини господарських засобів і операцій. Адекватність оцінки вимагає точного обчислення фактичної собівартості всіх об'єктів обліку шляхом проведення інвентаризації та переоцінки.

Єдність оцінки забезпечує однаковість і незмінність оцінки протягом тривалого часу і на всіх суб’єктах господарювання (підприємствах, організаціях, установах). Єдність оцінки досягається встановленням обов’язкових положень, інструкцій, правил обліку і калькулювання.

Система вартісних оцінок, що застосовується в бухгалтерському обліку, носить багатофункціональний характер. Оцінка в бухгалтерському обліку необхідна в процесі господарської діяльності: при надходженні і вибутті активів; при виникненні прав і зобов’язань; при здійсненні таких операцій як: купівля-продаж, оренда майна, застава, страхування, інвестування, переоцінка активів, при створенні об’єднання, ліквідації підприємства, виконанні права успадкування, виконання судового вироку тощо.

Цією обставиною пояснюється існування різноманітних грошових оцінок: економічні, юридичні, експертні, страхові (актуальні) оцінки.

Економічні оцінки використовують при визначенні цінності майна при його реалізації чи придбанні і носить, як правило, калькуляційний характер.

Юридичні оцінки можуть бути обмежені двома групами оцінок, які випливають з укладених угод (договорів) обумовлених необхідністю відшкодування заподіяної шкоди.

Статистичні оцінки характеризують сукупність об'єктів за деякими середніми величинами і використовуються в макроекономічному обліку і аналізі.

Експертні оцінки проводять, як правило, фахівці і це самостійний вид оцінки в бухгалтерському обліку.

Страхові (актуальні оцінки) розраховують індивідуально для кожного страхового об’єкта і остаточно встановлюються після перевірки страховою організацією даних, наданих їй страхувальником.

У зв’язку з тим, що фактичну оцінку господарських засобів та їх джерел не завжди можливо, а інколи і економічно не доцільно отримати, то замість визначення фактичної вартості застосовують певні облікові припущення, щодо вартісного вимірювання того чи іншого об'єкту обліку - застосовують різні бази (способи) оцінки.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають можливість декількох різних основ оцінки одночасно з різним ступенем та в різних комбінаціях. Виділяють наступні бази оцінки.

Історична собівартість. Активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів та їх еквівалентів або за справедливою вартістю компенсації, виданої, щоб придбати їх, на момент їх придбання. Зобов’язання відображаються за сумою надходжень, отриманих в обмін на зобов’язання або за сумою грошових коштів, що як очікується будуть сплачені з метою погашення зобов'язання під час звичайної діяльності підприємства.

Поточна собівартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б сплачена в разі придбання такого ж або еквівалентного активу на поточний момент. Зобов’язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов’язання на даний момент.

Вартість реалізації (погашення). Активи відображаються в обліку за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом продажу активу в ході звичайної реалізації. Зобов’язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язань під час звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість. Активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, як очікується, має генерувати об’єкт обліку під час звичайної діяльності підприємства. Зобов’язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих відпливів грошових коштів, які, як очікуються будуть необхідні для погашення зобов’язань під час звичайної діяльності підприємства.

На підставі принципу історичної (фактичної) собівартості, основою оцінки найчастіше приймається історична собівартість - оцінка на основі витрат на виробництво чи придбання активів. Історична собівартість, як правило, комбінується з іншими основами оцінки. Наприклад, запаси стандарти обліку вимагають відображати за нижчою з двох оцінок собівартістю (історичною) або чистою вартістю реалізації, таке поєднання способів оцінки витікає з принципу обачності. Ринкові цінні папери, а також інші активи, по яких існує активний ринок, можна відображати за ринковою вартістю. Вибір основи оцінки підприємством залежить від вимог стандартів обліку, економічної доцільності, а також законодавчих актів.

Оцінка різних об’єктів обліку - активів, зобов’язань, капіталу, господарських процесів - визначається в відповідних стандартах обліку. Для кожного виду активів, як правило, визначаються декілька ситуацій, в яких здійснюється оцінка активів. Це оцінка при придбанні (отриманні), оцінка при вибутті, оцінка на дату балансу (на кінець звітного періоду). Оцінка придбання здійснюється за первісною вартістю, яка, як правило, представляє собою історичну (фактичну) собівартість активу, за якою він зараховується на баланс підприємства. Також при оцінці активів може використовуватися такий спосіб оцінки, як оцінка за справедливою вартістю - сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Оцінка за справедливою вартістю має застосовуватись в таких операціях: безкоштовне одержання активів, внесення активів до статутного фонду (при цьому вартість погоджується з засновниками), обмін активами тощо.

Оцінка окремих об’єктів обліку розглядається у наступних темах.

Калькулювання (калькуляція) як елемент методу бухгалтерського обліку. Елементи затрат калькуляції.

Сутність калькулювання як елементу методу бухгалтерського обліку полягає в обчисленні у грошовому виразі витрат підприємства на придбання виробництво окремого виду матеріальних цінностей, виробів (виробництво робіт, надання послуг) і витрат на реалізацію (збут). Отже калькулювання представляє собою процес оцінювання результатів господарських процесів: постачання, виробництва, реалізації.

Калькуляція - спосіб вартісного вимірювання процесів придбання матеріальних цінностей, виробництва продукції, їх реалізації, а також окремих етапів процесу розширеного відтворення.

Калькуляція - це угрупування витрат і визначення фактичної собівартості одиниці продукції.

Більш детально розглянемо цей процес на прикладі калькулювання собівартості виробництва продукції.

Об’єктами калькулювання собівартості виробництва продукції є витрати виробництва, які реально виникають, які згруповані за відповідними ознаками для формування показників собівартості.

Ознаки групування витрат відбивають різні об’єктивні характеристики виробничого процесу: формування витрат та собівартості. В вузькому розумінні, об’єкт обліку витрат на виробництво - це ознака їх групування, яка визначає кодування даних для отримання інформації в інтересах контролю управління.

Класифікація - метод пізнання, чим більше існуючі класифікації розроблені, тим об’єкт можна вважати в більшій мірі дослідженим. У практиці використовуються групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції (витрат).

Первинними, елементними об’єктами обліку витрат на виробництво є витрати праці і матеріальних ресурсів при виконанні різних виробничих операцій, витрати на утримання та експлуатацію обладнання, приладів, будівель, на управління виробництвом. Інформація про ці первинні витрати за допомогою елементів методу бухгалтерського обліку й облікових процедур групуються й узагальнюються за різними ознаками, формуючи необхідні для управління облікові показники. Ці первинні облікові об’єкти належать до певних елементів виробництва - економічних елементів витрат.

Під економічним елементом розуміють економічно однорідну первинну витрату, яку не можна розкласти на складові частини. Виділяють такі економічні елементи витрат:

матеріальні витрати (витрати операційної діяльності сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, тари і тарних матеріалів, будівельних матеріалів, запасних частин тощо);

витрати на оплату праці (витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві, оплата відпусток, компенсаційні та інші виплати);

відрахування на соціальні заходи (єдиний соціальний внесок, індивідуальне страхування);

амортизація (сума нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів);

інші операційні витрати (вартість робіт і послуг сторонніх організацій, сума податків і зборів, витрати від курсових різниць, знецінення запасів, списання та уцінка активів, сума фінансових санкцій тощо).

Облік витрат за елементами здійснюють всі без винятку підприємства, організації. Для цього у Плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено окремий клас 8 «Витрати за елементами». Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду і використовуються головним чином статистичними органами для розрахунку макроекономічних показників за системою національних рахунків (СНР) зокрема, валового внутрішнього продукту (ВВП).

Групування витрат за економічними елементами характеризує їх відношення до створення продукту, але не відображає цілі і призначення виробничих витрат, їх доцільність, не повністю виявляє їх роль у технологічному процесі виробництва. Існує необхідність перегрупування виробничих витрат, виділення серед них основних - безпосередньо спрямованих на виробництво продукту, витрати на обслуговування, управління, збут та реалізацію. Тому використовується інший об’єкт обліку витрат - за статтями калькуляції - групування витрат за їх призначенням і роллю у процесі виробництва. Групування за статтями собівартості - об’єкт аналітичного обліку. Деталізація групування витрат за статтями собівартості залежить від специфіки виробничого процесу та потреб управління.

Відповідно до регламентів національного положення (стандарту) № 16 «Витрати» підприємство самостійно обирає перелік калькуляційних статей.

Для правильного розуміння призначення витрат, їх економічної ролі в виробництві, теорія обліку й калькулювання досліджує характеристику різних витрат за декількома іншими класифікаціями. Виділяють такі класифікації витрат:

1. За економічним змістом: витрати засобів праці, предметів праці, живої праці.

2. По відношенню до фаз кругообігу виробничих фондів (засобів): постачальницько-заготівельні витрати, виробничі, витрати на збут.

3. По відношенню до технологічного процесу: основні - витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням продукту, які споживаються в однократному процесі виробництва; накладні - витрати на обслуговування та управління.

4. За способом віднесення на собівартість: прямі - включаються до собівартості безпосередньо, непрямі - включаються до собівартості шляхом певних розрахунків.

5. По відношенню до обсягу виробництва: постійні - не залежать на певному проміжку від обсягу виробництва, змінні - змінюються (пропорційно, прогресивно, регресивне) при зміні обсягу виробництва.

6. За складом: одноелементні (прості), комплексні - містять декілька економічних елементів витрат.

7. За роллю у процесі виробництва (за сферою виникнення): виробничі, не виробничі.

8.За доцільністю: продуктивні, непродуктивні.

9.За календарними періодами: поточні, майбутніх періодів, минулих періодів.

10.За періодичністю виникнення: повсякденні, одноразові.

11.По відношенню до готового продукту: витрати в незавершене виробництво, витрати на готовий продукт.

12. За охопленням плануванням: плановані, не плановані.

13. За охопленням нормуванням: нормовані, ненормовані.

14. За можливістю контролю в даному підрозділі й на даному рівні управління: контрольовані, неконтрольовані.

Відомості, які отримані при застосуванні різних класифікації витрат використовуються для отримання необхідної інформації для потреб управління.

Витрати краще контролювати при продуктивному (виробничому) використанні ресурсів, тобто там де відбувається виробничий процес або його обслуговування. У зв’язку з цим, на основі аналітичної деталізації й групування витрат, мають місце такі об’єкти обліку витрат на виробництво як місця виникнення витрат, центри витрат та центри відповідальності.

Місце виникнення витрат - структурні підрозділи підприємства, за якими організується планування, нормування й облік витрат виробництва для контролю й управління витрачання ресурсів. У промисловості - це цех, дільниця, бригада.

Центр витрат - первинні виробничі й обслуговуючи одиниці, що відрізняються однорідністю функцій і виробничих операцій. рівнем технічного оснащення й організацією праці, спрямуванням витрат.

Центри відповідальності групування витрат за підрозділами й відповідальними особами, що забезпечують контроль витрат, несуть колективну й індивідуальну відповідальність і зацікавлені у зниженні собівартості.

Групування витрат за місцями виникнення витрат, центрами витрат та центрами відповідальності сприяє підвищення контролю за здійсненими витратами, а також спрощенню розрахункових процедур по розподілу накладних витрат.

Калькулювання - сукупність прийомів аналітичного обліку витрат на виробництво й розрахункових процедур визначення собівартості продукту. Калькулювання спрямовано на виявлення собівартості результату виробництва. Об'єктами калькулювання виступають продукти праці - види продуктів, напівфабрикатів, часткових продуктів (деталі, вузли) різного ступеня готовності, робіт, послуг, за якими необхідна інформація про їхню собівартість.

Калькулювання включає такі частини: калькуляційний облік та калькуляцію.

Калькуляція - це спосіб розрахунку, визначена сукупність розрахункових процедур, собівартості продукту. А одночасно калькуляція є і результатом калькулювання - визначеним і структурованим переліком, витрат, які відносяться на продукт. Від структури калькуляції залежить порядок калькуляційного обліку, система розрахунків і характеристика інформації, яку отримують у результаті. Виділяють декілька класифікацій видів калькуляцій за різними ознаками.

Різні види калькуляцій складаються та використовується в залежності від системи, що прийнята на підприємстві, наявності відомостей, і потреб керівництва.

Другою складовою частиною процесу калькулювання є калькуляційний облік - система аналітичного обліку витрат на виробництво в інтересах достовірного й точного калькулювання.

Основна задача системи калькуляційного обліку - повна локалізація прямих витрат за об’єктами калькулювання й облік непрямих витрат, який забезпечує найбільш достовірний їх розподіл.

Поєднання системи калькуляційного обліку та калькуляції здійснюється при застосуванні того чи іншого методу калькулювання - сукупності способів аналітичного обліку витрат на виробництво й прийомів обчислення собівартості калькуляційних об’єктів.

Методи калькулювання відрізняються методикою калькуляційного обліку (по замовленнях, переділах, продуктах), та способами калькуляції. Найчастіше зустрічаються простий, позамовний, попереджальний, нормативний методи. Стрункої класифікації не існує через труднощі виділення класифікаційної ознаки, яка б задовольняла всі існуючи методи.

Простий метод використовується у однопродуктових виробництвах (виробництво пари, електроенергії, видобування нафти, вугілля). На цих виробництвах усі витрати йдуть на цей продукт. Найчастіше це відбувається в одному цеху. Собівартість одиниці калькулюється шляхом розподілення усіх витрат на кількість виробленої продукції.

У послідовних виробництвах (коли один технологічний процес настає за іншим) технологічний процес розподіляється на окремі частини - переділи (процеси) і за кожним з них окремо обліковуються витрати. Переділи частіше збігаються з цехами. У таких послідовних виробництвах використовують попередільний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При цьому витрати обліковуються за кожним переділом (цехом), передаються з переділу на переділ, і на останньому калькулюється собівартість готової продукції.

У складних паралельних виробництвах, коли у ряді основних цехів паралельно виготовляються окремі частини, вузли, а потім збираються у збиральному цеху, використовується позамовний метод. При цьому методі всі витрати збираються (групуються) за замовленнями, для виконання який вони здійснені. Собівартість одиниці виробу визначається шляхом розподілу всіх витрат за замовленням на кількість випущених виробів в рамках замовлення.

Витрати можуть обліковуватись фактично або за нормативним методом. Останній полягає у тому, що витрати обліковуються за нормами, а фактична собівартість визначається як алгебраїчна сума витрат за нормами, відхилень від норм, а також змін норм.

Крім цього прийнятною на наш погляд є концепція двох методів калькулювання, один з яких позамовний, а інший називають по різному: масовий, періодичний, попроцесний, поопераційний, попереджальний. Така концепція розглядається й застосовується як у вітчизняному обліку, так і в зарубіжних країнах. В цій концепції в визначенні методу калькулювання варіюють дві ознаки: час (період) і процес. В першому методі розрахунок собівартості індивідуалізовано для певного продукту або їх сукупності, об’єднаних одним замовленням (процесом). У другому методі розраховується усереднена собівартість продукції, що отримана з виробництва за даний період часу. Останній метод найбільш прийнятний для калькулювання безперервного виробництва масової продукції, де існує необхідність періодично визначати собівартість.

Другою складовою методу калькулювання є спосіб калькулювання - конкретний перелік та порядок розрахунків для отримання остаточних відомостей, та складання безпосередньо калькуляції як результату процесу калькулювання. Виділяють наступні способи калькулювання: прямого розрахунку, сумування витрат, виключення витрат, розподілу витрат, нормативний спосіб.

ТЕМА 5

ДОКУМЕНТАЦІЯ ТА ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ, ТЕХНІКА І ФОРМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Питання до теми:

5.1 Документація та інвентаризація як елементи методу бухгалтерського обліку. Види документації. Способи перевірки документів.

5.2 Порядок проведення інвентаризації. Оформлення результатів інвентаризації.

5.3 Журнально-ордерна та меморіально-ордерна форми бухгалтерського обліку. Зміст і правила складання журналів за кредитом відповідних рахунків і відомостей до них

5.1 Документація та інвентаризація як елементи методу бухгалтерського обліку. Види документації. Способи перевірки документів

Документація - спосіб первинного спостереження за господарськими операціями та обґрунтовування бухгалтерських записів. До бухгалтерського обліку приймаються тільки правильно заповнені документи.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення операції. Первинні документи складаються безпосередньо під час здійснення операції, а при неможливості – відразу після її закінчення. Для контролю та впорядкування обробки даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можна складати на паперових та машинних носіях. Обов'язковими реквізитами документів є:

- найменування документу (рахунок-фактура, касовий ордер, податкова накладна);

- дата (число, місяць прописом, рік);

- найменування підприємства, від імені якого складено документ;

- опис, зміст документа (господарської операції), наприклад, найменування, кількість, ціну, одиницю виміру;

- посада осіб, які відповідають за здійснення операції та правильність її оформлення, та їх підписи;

печатка.

Бухгалтер зобов'язаний перевірити правильність оформлення документів. Існує три види перевірки документів:

Правильність з формальної точки зору
Арифметична (рахункова)
По суті (законність операцій).

Допущені помилки в первинних документах виправляються коректурним способом. Неправильний текст закреслюється однією рискою, щоб було видно попередній текст. Зверху або поряд записується новий текст, пишеться «виправлено», ставиться дата і підпис.

Виправленням не підлягають касові та банківські документи.

Інвентаризація - особливого роду переривчасте, переважно періодичне, документальне спостереження, яке доповнює поточне спостереження. Це спосіб контролю за збереженням власності, який дозволяє привести у відповідність дані обліку з фактичною наявністю ресурсів, виявити невраховані цінності, а також втрати і розкрадання. Під терміном «інвентаризація» розуміються перевірка і оцінка наявності об'єкту контролю, тобто активів та зобов'язань на певну дату.

5.2 Порядок проведення інвентаризації. Оформлення результатів інвентаризації

Інвентаризація проводиться в обов'язковому порядку:

перед складанням річної фінансової звітності (але не раніше 01 жовтня звітного року), що встановлено Порядком надання фінансової звітності, затв. Постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419 [5];
при зміні матеріально відповідальних осіб (на день прийому-передачі справ);
при встановленні фактів крадіжок і зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів);
після стихійного лиха;
при переоцінці матеріальних цінностей;
при реорганізації, передачі структурних підрозділів (оренда, викуп);
по розпорядженню судово-слідчих органів;
при ліквідації підприємства.

Порядок проведення інвентаризації регламентується Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69 [6]. Для проведення інвентаризації створюється спеціальна комісія, до складу якої входить керівник підприємства, головний бухгалтер, матеріально відповідальна особа, представник громадськості. На момент проведення інвентаризації відповідальна особа складає звіт і дає розписку, що всі прибуткові і витратні документи на матеріальні цінності здано в бухгалтерію; цінності, що надійшли, оприбутковувані, а ті, що вибули - списані. До моменту закінчення зняття фактичних залишків в бухгалтерії має бути закінчено обробку всіх документів по оприбуткуванню та витрачанню цінностей, зроблено відповідні записи в облікових регістрах і виведено залишки на день інвентаризації.

Фактична наявність цінностей на день інвентаризації визначається шляхом їх перерахунку, зважування, обміру у присутності матеріально відповідальних осіб, результати фактичної наявності цінностей заносяться в інвентарний опис. Кожну сторінку опису підписують члени комісії.

Для виявлення результату інвентаризації складають звіряльні відомості, в яких виводиться розбіжність фактичної наявності цінностей проти даних бухгалтерського обліку.

Розходження фактичної наявності виявлених інвентаризацією цінностей з обліковими даними називається інвентаризаційними різницями. Приведення облікових даних у відповідність із фактичними даними називається регулюванням інвентаризаційних різниць. Розглянемо окремі види інвентаризаційних різниць.

Надлишки цінностей.

Надлишки товарно-матеріальних цінностей підлягають оприбутковуванню.

Наприклад, виявлено надлишок товарів:

Дебет 28 «Товари»

Кредит 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на суму надлишків товарів за справедливою вартістю.

*У податковому обліку оприбуткована сума надлишків, встановлених при інвентаризації, підлягає включенню до складу доходів, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку згідно з пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу (інші доходи платника податку за звітний податковий період), якщо підприємство є платником податку на прибуток [7].

Нестача цінностей.

Головними причинами виявлених нестач можуть бути природні втрати (розпилювання, випаровування, всихання тощо), помилки під час приймання та відпускання цінностей, зловживання (розкрадання).

Тому суми виявлених нестач матеріальних цінностей слід поділяти на дві групи, а саме:

нестачі у межах установлених норм природних втрат;

наднормативні нестачі.

Нестача цінностей в межах встановлених норм природного убутку списується на витрати виробництва і обігу. Застосування норм убутку провадиться тільки при виявлені фактичних нестач.
Убуток цінностей у межах установлених норм визначається після покриття нестач за рахунок лишків з пересортиці. Якщо після зарахування лишків з пересортиці все-таки виявилася нестача цінностей, то норми природного убутку повинні застосовуватися тільки до цінностей, з яких встановлено нестачу.
При відсутності норм убуток розглядається як наднормативна нестача.

Облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження та реалізації, ведеться на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Виявлені при інвентаризації нестачі запасів в межах встановлених норм природного убутку, а також наднормативні нестачі визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». При цьому списання з балансу відповідних запасів відображається за кредитом відповідних рахунків класу 2 «Запаси». Водночас, якщо облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі. Одночасно суми нестач і втрат від псування цінностей понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Слід зазначити, якщо винні особи не встановлені, суми списаних цінностей обліковуються на позабалансовому субрахунку 072 не менше строку позовної давності (3 роки) з моменту встановлення факт нестачі.

Наприклад, списано у межах норм природного убутку нестачу виробничих запасів за обліковою вартістю:

Дебет 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

І одночасно: Дебет 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»

Наднормативна нестача цінностей, а також втрати від їх псування відшкодовуються у встановленому порядку винними особами відповідно до оцінки, встановленої для обчислення шкоди від розкрадання, нестачі, знищення та псування матеріальних цінностей.

Розрахунок суми відшкодувань завданих збитків здійснюється згідно з Постановою Кабінету Міністрів України № 116 від 22.01.96 р. «Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» [8]. При цьому, відповідно до п. 10 цієї постанови, із стягнутих сум здійснюється відшкодування збитків, завданих підприємству, а решта коштів перераховуються до Державного бюджету України.

Сума до відшкодування розраховується за формулою:

Рз = ((Бв - А) х Іінф + ПДВ + Азб) х 2,

де Рз - сума збитків і нестач;

Бв - балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення, псування матеріальних цінностей;

А - амортизаційні відрахування;

Іінф - загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячно визначених Держкомстатом індексів інфляції;

ПДВ - сума податку на додану вартість;

Азб - сума акцизного збору.

Так, після вирішення питання про винуватців згідно із здійсненими розрахунками проводяться такі записи:

за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» з кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» - в сумі, що належить до відшкодування винуватцями;

за дебетом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» з кредитом субрахунку 642 «Розрахунки по обов'язкових платежах» - на суму коштів, необхідних для перерахування до Державного бюджету України.

Також після встановлення винуватців сума нестач цінностей, що обліковується на субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей», підлягає зменшенню.

При відшкодуванні винуватцями визначеної суми здійснюється запис за дебетом субрахунку 301 «Каса в національній валюті» (або субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», якщо кошти вносяться на банківський рахунок, чи субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою», якщо керівником прийнято рішення про утримання вартості збитку із заробітної плати винуватця) та кредитом субрахунку 375. Сума, що підлягає перерахуванню до бюджету, відображається записом за дебетом субрахунку 716 з кредитом субрахунку 642.

Якщо встановлено, що нестачі та втрати виникли внаслідок зловживань, відповідні матеріали протягом 5 днів після встановлення нестач і втрат підлягають передачі органам попереднього слідства, а на суму виявлених нестач і втрат подається цивільний позов;

Наднормативні нестачі цінностей та втрати від їх псування (включаючи готову продукцію) у разі, коли винних не встановлено або відшкодування відмовлено судом, списуються на результати господарської діяльності.

Згідно з п. 11.12 Інструкції № 69 вартість нестачі для стягнення з винних визначається відповідно до Закону про визначення розміру збитків (якщо виявлено нестачу дорогоцінних металів, каміння тощо) та постанови № 116 (якщо виявлено нестачу інших цінностей). Переважно визначена за цими нормативними документами сума збитку більша за фактичний збиток підприємства. Тому стягнена з винної особи сума збитку йде на погашення фактичного збитку підприємства, а перевищення над цією сумою перераховується до бюджету.

Якщо нестачу виявлено за підакцизними товарами, потрібно нараховувати акцизний податок.

На рахунках бухгалтерського обліку операцій за результатами інвентаризації відображені в табл. 5.1.

Таблиця 5.1

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій за результатами інвентаризації

№	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	2	3	4
Надлишок
1	Оприбуткування лишків матеріальних цінностей	20 «Виробничі запаси», 28 «Товари» та інші запаси	719 «Дохід від безоплатно одержаних активів»

Продовження табл. 5.1

1	2	3	4
Нестача (винна особа виявлена)
2	Списання нестачі	947 «Нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей»	20 «Виробничі запаси», 28 «Товари» та інші запаси
	- одночасно	072«Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»	-
3	Відображення суми відшкодування винною особою нестачі – за розрахунком	375 «Розрахунки за відшкодуванням збитків»	716 «Відшкодування раніше списаних активів»
	- одночасно	-	072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»
4	На суму податку на додану вартість нестач матеріальних цінностей	375 «Розрахунки за відшкодуванням збитків»	641 «Розрахунки за податками»
5	Якщо сума нестач визначена із застосуванням коефіцієнта, то на суму різниці між балансовою вартістю і відшкодуванням із застосуванням коефіцієнтів	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»
6	Відшкодування винними особами нестач, псування цінностей (готівкою, утриманням із заробітної плати)	30 «Каса» (готівкою) або 66 «Розрахунки з оплати праці» (утримання із зарплати)	375 «Розрахунки за відшкодуванням збитків»
7	Перерахування до бюджету різниці в цінах матеріальних цінностей між балансовою та розрахунковою вартістю	642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»	31 «Рахунки в банках»
Нестача у межах природних втрат
8	Списання нестач у межах норм природних витрат	91 «Загально виробничі витрати»	20 «Виробничі запаси»
9	Донараховується ПДВ	949 «Інші витрати операційної діяльності»	641 «Розрахунки за податками»

Продовження табл. 5.1

1	2	3	4
Нестача понад меж природних втрат, винуватця не виявлено
10	Списання виявлених нестач на псування матеріальних цінностей за балансовою вартістю у випадку, якщо не встановлена винна особа	947 «Нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей»	20 «Виробничі запаси» 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»; 28 «Товари» та інші запаси
	- одночасно	072«Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»	-
11	Донараховується ПДВ	949 «Інші витрати операційної діяльності»	641 «Розрахунки за податками»

Окрім нестачі і надлишку може бути такий вид інвентаризаційних різниць, як пересортиця.

Пересортиця - це виявлений інвентаризацією надлишок цінностей одного найменування відповідного сорту, розміру, кольору тощо та нестача цінностей цього самого найменування, але іншого сорту тощо, які утворилися за один і той самий період, що перевіряється, у однієї і тієї самої особи, яка перевіряється.

Облікові регістри є спеціальними таблицями, пристосованими для реєстрації і угрупування в них даних про наявність засобів і операції з ними, які зафіксовані в первинних документах, для накопичення і зберігання облікової інформації.

В регістрах наперед указуються кореспондуючі рахунки, що полегшує облікову реєстрацію і забезпечує правильне віддзеркалення господарських операцій на рахівницях.

Регістри бухгалтерського обліку класифікуються:

за характером бухгалтерських записів:

- систематичні записи - застосовуються для записів господарських операцій в систематизованому вигляді по однорідних ознаках, тобто на бухгалтерських рахунках. Приклад - Головна книга;

- хронологічні - застосовуються для обліку господарських операцій в календарному порядку їх здійснення і оформлення. Приклад - Касова книга;

- комбіновані - в них відображається систематичні і хронологічні записи. Приклад - Журнал-ордер;

за змістом:

- синтетичні (господарські операції відображаються в узагальненому вигляді й лише у вартісному виразі);

- аналітичні (кожна господарська операція записується з необхідною повнотою в двох показниках (вартісному і натуральному) і супроводжується текстом пояснення);

3) на вигляд:

- бухгалтерські книги, які застосовуються для систематичних і хронологічних записів (Головна книга);

- картки, які застосовуються для обліку основних засобів і товарно-матеріальних цінностей;

- відомості, які відкриваються до журналів-ордерів для отримання додаткової інформації по господарських операціях.

Способи виправлення помилок в регістрах бухгалтерського обліку

Помилково зроблений запис в регістрах виправляється декількома способами:

- Спосіб «червоне сторно». Неправильний бухгалтерський запис знищується шляхом складання сторнувального запису, в якому повторюється кореспонденція рахунків і сума помилкового запису. Запис робиться червоним чорнилом або обводиться у квадратну рамку, після чого робиться правильний запис.

Якщо відображена завищена сума, то сторнується різниця.

- Спосіб додаткових проводок. Застосовується, коли в господарських операціях занижена сума. Для виправлення записується проводка на необхідну суму.

При використанні обох способів обов'язково указується зміст записів, що приводяться, та надається посилання на проводку, яка виправляється.

Виправлення помилок повинне бути підтверджено підписом особи, що підписала документ.

Порядок зберігання документів

Бухгалтерські документи поділяються на документи постійного і тимчасового зберігання. Порядок зберігання, передачі до архіву та знищення документів встановлюється Головним Державним архівом

До документів постійного зберігання відносяться документу з обліку особового складу робітників та з оплати праці. Вони зберігаються на підприємстві аж до його ліквідації, з подальшою передачею до архівної установи.

Термін зберігання документів тимчасового зберігання - не менше трьох років. Знищують такі документи після проведення перевірки з боку органів державної податкової інспекції та фондів соціального страхування, оформлюючи при цьому відповідний акт знищення з документів, який містить опис знищуваних документів.

Форми бухгалтерського обліку

Формою бухгалтерського обліку називається комплекс облікових регістрів різної побудови та взаємозв'язку з певною послідовністю і порядком заповнення. Виділяють дві форми:

меморіально-ордерну (використовують частіше всього на невеликих, бюджетних підприємствах і в кредитних установах);
журнально-ордерну (найбільш поширена на підприємствах).

При ручній обробці бухгалтерської інформації на підприємствах використовують журнально-ордерну форму бухгалтерського обліку, при механізованій обробці інформації використовується таблично-автоматизована форма бухгалтерського обліку.

В основі журнально-ордерної форми лежить принцип накопичення даних первинних документів шляхом використовування накопичувальних відомостей. Журнально-ордерна форма включає облікові регістри: журнали-ордери, відомості, розробочні таблиці, Головну книгу. Схема журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку надана на рис. 5.1

Рис. 5.1 Схема журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку

Відповідно до Методичних рекомендацій по застосуванню облікових регістрів бухгалтерського обліку використовуються наступні регістри:

Облік грошових коштів і грошових документів. Журнал 1 по кредиту рахунків 30, 31, 33 і три відомості до нього 1.1, 1.2, 1.3 по дебету рахунків 30, 31, 33 відповідно.

Облік довгострокових і короткострокових позик. Журнал 2 по кредиту рахунків 50,60.

Облік розрахунків, довгострокових і поточних зобов'язань.

Журнал 3. Розділ 1 «Облік розрахунків за товари, роботи, послуги, інших розрахунків і резерву сумнівних боргів (по кредиту рахунків 16, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68)».

Журнал 3. Розділ 2 «Облік розрахунків з бюджетом, облік довгострокових і поточних зобов'язань (по кредиту рахунків 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69)». Шість відомостей до Журналу 3:

3.1. Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками.

Відомість аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами.
1. Відомість аналітичного обліку розрахунків з постачальниками і підрядчиками.
2. Відомість аналітичного обліку виданих і отриманих векселів.
3. Відомість аналітичного обліку розрахунків по інших операціях.
4. Відомість аналітичного обліку розрахунків з бюджетом.

Облік необоротних активів і фінансових інвестицій. Журнал 4. Журнал 4. Розділ 1 «Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і зносу необоротних активів (по кредиту рахунків 10, 11, 12, 13, 19)».

Журнал 4. Розділ 2 «Облік капітальних і фінансових інвестицій і інших необоротних активів (по кредиту рахунків 14, 15, 18,35)».

4.1. Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій.

4.2. Відомість аналітичного обліку фінансових інвестицій.

4.3. Відомість аналітичного обліку нематеріальних активів.

Облік витрат. Журнали 5, 5А – містять розділи 1 «З кредиту рахунків 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99...», 2 «Витрати з податку на прибуток, витрати фінансової та інвестиційної діяльності, інші витрати», 3 « Витрати діяльності», 4 «Аналітичні дані до рахунку 28 «Товари».

Відомість 5.1 аналітичного обліку запасів.

Облік доходів і результатів діяльності. Журнал 6 по кредиту рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79. Розділ 2 Аналітичні дані про доходи.

Облік власного капіталу і забезпечення зобов'язань. Журнал 7 по кредиту рахунків 40, 41, 42, 43, 4, 45, 46, 47, 48, 49 і три відомості.

Відомість 7.1 аналітичних даних рахунку 42 «Додатковий капітал»

Відомість 7.2 аналітичних даних рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»

Відомість 7.3 аналітичних даних рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів»

Відомість 8 забалансового обліку.

ТЕМА 6

ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

Питання до теми:

6.1 Облік основних засобів

6.2 Облік нематеріальних активів

6.1 Облік основних засобів

Поняття про основні засоби. Класифікація та оцінка основних засобів. П(С)БО № 7 «Основні засоби». Первинні документи з обліку основних засобів. Облік та порядок придбання, вибуття, ремонту основних засобів. Методи розрахунку амортизації. Переоцінка основних засобів.

Нормативна база для обліку основних засобів міститься в П(С)БУ № 7 «Основні засоби». Норми стандарту застосовуються підприємствами, організаціями і іншими юридичними особами всіх форм власності, окрім бюджетних установ.

Основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використовування у виробництві або для поставки товарів, надання послуг, для здачі в оренду іншим особам, або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, термін корисного використовування (експлуатації) яких більше 1 року (або 1 операційного циклу, якщо його тривалість більше одного року).

Об'єктами основних засобів є: завершений пристрій зі всіма пристосуваннями і оснащенням до нього; окремий конструктивно відособлений предмет, призначений для виконання самостійних функцій; відособлений комплекс конструктивно об’єднаних предметів, які є єдиним цілим і спільно виконують певну роботу.

Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний термін корисної експлуатації, то кожна з цих частин в бухгалтерському обліку може визнаватися окремим об'єктом основних засобів.

Термін корисної експлуатації об’єкту основних засобів визначається підприємством самостійно з урахуванням наступних чинників:

очікуваної потужності або фактичної продуктивності об'єкту;

очікуваного фізичного зносу;

морального зносу;

правових або аналогічних обмежень по використовуванні продукту (термін оренди, передбачені угоди, нормативний акт, визначальний термін експлуатації даного об'єкту).

Визнання об’єкту основних засобів активом

Активи – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використовування яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод в майбутньому (п. 4 ПСБО №2).

Об'єкт основних засобів визнається активом, тобто відображається в балансі, якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, зв'язані з використанням об'єкту, і його вартість може бути достовірно визначена.

Розглядаючи питання про визнання основних засобів активом, необхідно знати, що об'єкти основних засобів, що відповідають визначенню основних засобів, але мають незначну вартість, зазвичай списуються відразу на витрати.

При визнанні активів їх необхідно підрозділити на ті, що підлягають та не підлягають амортизації. Наприклад, якщо земля і будівля придбані одночасно, то їх слід оприбутковувати як окремі об'єкти, оскільки земля не підлягає амортизації.

Доцільно об'єднати в один об'єкт групу однорідних засобів, що надійшли одночасно на підприємство і мають однаковий термін корисної експлуатації.

Група основних засобів – це сукупність однорідних по технічних характеристиках, призначенні і умовах використання основних засобів.

Класифікація основних засобів

Класифікація за економічними ознаками

Основні засоби класифікуються:

по функціональному призначенню:

виробничі основні засоби

невиробничі основні засоби

по галузях народного господарства: промисловість, будівництво, сільське господарство тощо.

за використанням:

діючі основні засоби

недіючі основні засоби, з них -

здані в оренду

знаходяться у резерві (запасні)

знаходяться на консервації

за приналежністю:

власні – обліковуються на балансі підприємства

орендовані – обліковуються за балансом

Класифікація по бухгалтерському обліку

Згідно П(С)БУ № 7 основні засоби діляться на 9 груп:

100 Інвестиційна нерухомість

101 Земельні ділянки

102 Капітальні вкладення на поліпшення земель

103 Будівлі та споруди

104 Машини та обладнання

105 Транспортні засоби

106 Інструменти, прилади та інвентар

107 Тварини

108 Багаторічні насадження

109 Інші основні засоби

Додаткова інформація.

Класифікація за КОФ

З 01.01.1998 р. згідно Державному класифікатору України (КОФ) виділяли 3 групи основних засобів, до яких відносили:

1 група - будівлі, споруди, їх структурні компоненти і передавальні пристрої. Річна норма амортизації об'єктів 1-й групи основних засобів складала 5% (квартальна - 1,25%).

2 група - машини і устаткування, автотранспорт і вузли до нього, меблі, побутові, електронні, оптичні, електромеханічні пристосування і інструменти, включаючи ЕОМ, інші машини для автоматизованої обробки інформації, інформаційні системи, телефони, мікрофони, рація, офісне устаткування. Річна норма амортизації - 25%, квартальна - 6,25%.

3 група - інше, що не увійшло до 1 і 2 груп. Річна норма амортизації - 15%, квартальна - 3,75%.

Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з 1 січня 2003 року основні фонди підприємства були поділені на 4 групи:

1 група - квартальна норма амортизації з 1 січня 2004 року складає 2%

2 група - квартальна норма амортизації 10%

3 група - квартальна норма амортизації 6%

4 група, в яку виділено окремо ЕОМ, інші машини для автоматичної обробки інформації, їх програмне забезпечення, інформаційні системи, телефони (у тому числі і стільникові), мікрофони і рації, квартальна норма амортизації 15%.

Класифікація за податковим обліком

З 01.04.2011 р. діє Податковий кодекс України у розділі «Податок на прибуток підприємств». У ст. 145 Податкового кодексу України представлена класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів, а також мінімально допустимі терміни їх експлуатації для цілей нарахування амортизації у податковому обліку [7].

У табл. 6.1 надана інформація за ст. 145 Податкового кодексу України.

Таблиця 6.1

Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації.

Групи	Мінімально допустимі строки корисного використання, років
група 1 – земельні ділянки	
група 2 – капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом	15
група 3 – будівлі,	20
споруди,	15
передавальні пристрої	10
група 4 – машини та обладнання	5
з них:
електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень	2
група 5 – транспортні засоби	5
група 6 – інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4
група 7 – тварини	6
група 8 – багаторічні насадження	10
група 9 – інші основні засоби	12
група 10 – бібліотечні фонди	
група 11 – малоцінні необоротні матеріальні активи	
група 12 – тимчасові (нетитульні) споруди	5
група 13 – природні ресурси	
група 14 – інвентарна тара	6
група 15 – предмети прокату	5
група 16 – довгострокові біологічні активи	7

Оцінка вартості основних засобів

Види оцінок вартості основних засобів:

первинна;

переоцінена;

залишкова;

справедлива;

амортизаційна;

ліквідаційна

Первинна вартість - історична (фактична) собівартість основних засобів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, які було сплачено (передано), використано для придбання (створення) основних засобів.

Придбані (створені) основні засоби відображаються на балансі підприємства по первинній вартості.

Первинна вартість включає:

суми, сплачені (підлягають оплаті) згідно з угодою постачальнику (продавцю);
суми, сплачені (підлягають оплаті) організаціям за здійснення робіт за договорами будівельного підряду;
суми, сплачені організаціям за інформаційні і консультаційні послуги, пов'язані з придбанням (створенням) основних засобів;
реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з придбанням (отриманням прав) на об'єкт основних засобів;
сплачений митний збір, податки та інші обов'язкові платежі, пов'язані з придбанням (створенням) основних засобів, не відшкодовувані державою;
винагороди, сплачені посередницькою організацією, через яку придбано об'єкт основних засобів;
витрати по страхуванню ризиків, пов'язаних з доставкою основних засобів;
витрати на установку, монтаж, добудову, наладку основних засобів;
адміністративні і інші витрати, пов'язані з придбанням (створенням) основних засобів і приведенням їх в робочий стан.

Первинна вартість активу, що отримано безкоштовно, дорівнює справедливій вартості на дату отримання з урахуванням вищевказаних витрат.

Первинна вартість активу, що отримано у якості внеску у статутний капітал, дорівнює узгодженій засновниками справедливій вартості з урахуванням вищевказаних витрат.

Переоцінена вартість – вартість основних засобів після переоцінки.

Справедлива вартість – ринкова вартість об'єкту, звичайно встановлювана експертним шляхом (експерт – оцінювач).

Залишкова вартість (або балансова) – різниця між первинною вартістю об'єкту і сумою нарахованого зносу.

Амортизаційна вартість – це первинна вартість основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість – це сума грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення терміну їх корисного використовування, за вирахуванням витрат, пов'язаних з реалізацією або ліквідацією.

Документальне оформлення основних засобів

Первинні документи по оформленню обліку та обігу основних засобів:

ОЗ-1 «Акт прийому-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». Акт складається у двох екземплярах при прийомі-передачі і внутрішньому переміщенні об'єкту основних засобів та в одному екземплярі при покупці основних засобів. Акт складається і підписується комісією, створеною за наказом керівника підприємства.

ОЗ-2 «Акт прийому-здачі відремонтованих, модернізованих, реконструйованих об'єктів». Складається в одному екземплярі при ремонті власними силами, у двох екземплярах - за наявності підрядчика.

ОЗ-3 «Акт на списання основних засобів». Використовується для оформлення вибуття окремих інвентарних об’єктів основних засобів (крім автотранспорту) у випадку їх повної або часткової ліквідації. Звернути увагу на наявність розділу «Розрахунок результатів списання об'єктів».

ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів». Використовується для оформлення вибуття транспортних засобів (вантажних або легкових автомобілів, причепів, напівпричепів) у результаті їх зносу, морального старіння, знищення внаслідок аварії, стихійного лиха.

ОЗ-5 «Акт на установку, пуск і демонтаж будівельної машини». Використовується для оформлення прийому, установки та пуску будівельних машин та механізмів будівельно-монтажними організаціями.

Регістри аналітичного обліку:

ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку об'єкту основних засобів». Використовується для індивідуального обліку кожного об’єкту основних засобів (або групи об’єктів).

ОЗ-7 «Опис інвентарних карток обліку основних засобів». Використовується для реєстрації усіх інвентарних карток

ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів». Використовується для обліку руху основних засобів по класифікаційним групам при обробці інформації вручну.

ОЗ-9 «Інвентарний список основних засобів». Використовується для по об’єктного обліку основних засобів по місцях їх находження (експлуатації) основних засобів по матеріально відповідальним особам.

ОЗ-14 «Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств)».

ОЗ-15 «Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)».

ОЗ-16 «Розрахунок амортизації по автотранспорту».

Розрахунок амортизації здійснюється окремо по кожному структурному підрозділу з метою віднесення суми нарахованої амортизації на відповідний рахунок витрат.

Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій 4.1.

Журнал 4 по кредиту рахунків 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 35

Фінансова звітність: Форма № 1 «Баланс», Форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності».

Таким чином, поточний облік основних засобів ведуть по кожному інвентарному об’єкту в інвентарних картках обліку за формою ОЗ-6, за індивідуальним інвентарним номером, який зберігається за об’єктом протягом усього терміну експлуатації. Цей номер ставиться в усіх первинних документах, що оформлюють наявність та обіг об’єкту. Для контролю за зберіганням інвентарних карток в одному екземплярі складається Опис інвентарних карток обліку основних засобів (форма ОЗ-7) за групами. Для пооб’єктного обліку основних засобів на місця їх знаходження складають інвентарі списки (ОЗ-9), у яких вказується інвентарний номер, повна назва, первісна вартість об’єкта.

Поточний облік основних засобів відображає технічну та економічну характеристику об’єкту, його місце знаходження, первісну оцінку та переоцінку, норму амортизаційних нарахувань. В аналітичному обліку відбивається усі зміни, що відбулися за період експлуатації.

Інвентарні картки об’єктів, що на даний час знаходяться у капітальному ремонті, зберігаються в окремій картотеці у згрупованому вигляді по термінам закінчення ремонту, по способам проведення робіт та виконавцям цих робіт.

Просумовані дані інвентарних карток щомісяця звіряються з даними синтетичного обліку – Журналом-ордером № 4 та Головною книгою. Крім того, щомісяця ведеться звіряння інвентарних карток з їх описом.

Зведений облік основних засобів

Облік основних засобів розглядається у такому розрізі:

надходження;

нарахування амортизації;

ремонт та поліпшення;

вибуття;

переоцінка.

Облік надходження основних фондів

Порядок віддзеркалення в синтетичному обліку надходження основних засобів:

Відображаються події, в результаті яких поступає об'єкт основних засобів.
Відображаються витрати, пов'язані з придбанням об'єкту основних засобів, та їх оплата.
Відображаються витрати, пов'язані з приведенням об'єкту основних засобів в працездатний стан, та їх оплата.
Відображається сума ПДВ по придбанню об'єкту і приведенню його в працездатний стан.
Відображається введення об'єкту основних засобів до експлуатації (постановка на баланс).

Об'єкти основних засобів можуть надходити на підприємство:

1. безоплатно:

1.1 виділяються бюджетом або передаються іншими підприємствами

1.2. невраховані раніше та виявлені при інвентаризації

2. отримуються за платню:

2.1 придбані (покупка)

2.2 створюються власними силами

2.3 надходять як внесок в статутний капітал

2.4 переводяться з оборотних активів до основних засобів

2.5 надходять у результаті обміну

1.1 Безоплатне отримання об'єктів основних засобів шляхом виділення з бюджету або передача іншим підприємством – на схемі

424 10 (15)

за справедливою вартістю

745

на суму амортизаційних нарахувань щомісячно

745 - дохід від безоплатно одержаних активів

424 – безоплатно одержані необоротні активи

1.2 Невраховані раніше, виявлені при інвентаризації основні засоби

746 10

за справедливою вартістю

746 - інші доходи від звичайної діяльності

2.1 Придбані за оплату, наприклад, автомобіль (як транспортний засіб) на суму 12000 грн. з урахуванням ПДВ

152

63 105

10000 10000

641 / ПДВ

2000

2.1.1 Господарські операції з придбання об'єкту основних засобів та відображення витрат з приведення об'єкту в робочий стан (оплата за фактом)

31 63 152 10

ж а

сч.644 641/ПДВ

б б

63, 685

31 в

ж 641/ПДВ

сч.651 сч.949

д д

сч.311

а) акцептується рахунок постачальника на об'єкт, що поступив: Кт 631 Дт 152

б) відображений ПДВ при придбанні об'єкту основних засобів

в) відображена кредиторська заборгованість посередникам за консультаційні, інформаційні, реєстраційні, транспортні, рекламні послуги

г) відображений ПДВ до пункту в)

д) якщо придбаний об'єкт – автомобіль, внесок у Пенсійній фонд України

е) зарахування об'єкту основних засобів на баланс ( Кт 15 - Дт рахунки 10)

ж) сплачені всі заборгованості кредиторам з поточного рахунку

2.2 Створення власними силами - господарські операції при будівництві об'єктів основних засобів господарським способом

а) відображаються витрати на будівництво об'єкту основних засобів

- відпуск виробничих запасів для будівництва Кт 20 Дт 151

- нараховується заробітна платня Кт 661 Дт 151

- відображаються відрахування на соціальні заходи, пов'язані з нарахуванням заробітної платні Кт 65 Дт 151

- нарахування зносу устаткування Кт 131 Дт 151, що використовується

б) відображається кредиторська заборгованість стороннім організаціям і ПДВ

в) створений об'єкт приймається на баланс Кт 151 Дт 103 «Будівлі і споруди»

Д 20 К Д 151 К Д 103 К

Д 661 К

Д 65 К

Д 63, 685 К

Д 644 К Д 641 К

б б

2.3 Облік надходження об'єкту основних засобів від засновників як внесок в статутний капітал

40 46

а б

63 (685) 15

сч.641

а) утворена заборгованість засновників по внесках в статутний капітал

46 - неоплачений капітал

40 - статутний капітал

б) засновник погашає свою заборгованість в статутний капітал шляхом внеску об’єкту основних засобів

в) відображаються витрати по транспортуванню (та інше) і сума ПДВ

2.4 Переведення оборотних активів до основних засобів

При переведенні оборотних активів (товарів, готової продукції тощо) до основних засобів первісна вартість основних засобів дорівнює собівартості цих активів, яка визначається відповідно до ПБО 9 «Запаси» і 16 «Витрати» (п. 11 ПБО 7).

Така операція в бухгалтерському обліку відображається з використанням відповідного субрахунку рахунку 15 «Капітальні інвестиції»:

Надходження основних засобів з власного виробництва:

Дебет 15 «Капітальні інвестиції»

Кредит 26 «Готова продукція» (23 «Виробництво»)

Придбані для перепродажу основні засоби вирішено використовувати у власному виробництві:

Дебет 15 «Капітальні інвестиції»

Кредит 28 «Товари»

Введено в дію об’єкт основних засобів:

Дебет 10 «Основні засоби»

Кредит 15 «Капітальні інвестиції»

2.5 Обмін основних засобів на подібні та неподібні активи

Обмін подібними об’єктами основних засобів

Подібні об’єкти – об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів.

Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

При обміні подібними активами дохід не визнається (ПБО 15, п.9).

Якщо справедлива вартість об’єктів основних засобів, що обмінюються, відрізняється і виникає необхідність у грошовій доплаті, то такі об’єкти вважаємо неподібними і відповідно до цього відображаємо в обліку.

Обмін неподібними об’єктами основних засобів

Первісна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Однак у будь-якому випадку первісна вартість отриманого об’єкта не може перевищувати його справедливої вартості.

Основні засоби також можуть надходити на підприємство в результаті бартерного обміну не тільки на основні засоби, але і на всі інші активи (запаси, цінні папери). Первісна вартість основних засобів, отриманих у результаті такого обміну, дорівнює справедливій вартості переданих активів, відкориговані на суму грошових доплат (відшкодувань), якщо такі мали місце.

Увага!

1. При придбанні основних засобів за іноземну валюту необхідно враховувати вимоги ПБО 21 «Вплив змін валютних курсів». Під час первісного визнання основні засоби отримані за іноземну валюту відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів). На дату балансу перерахунок таких основних засобів не здійснюється, оскільки основні засоби відносяться до немонетарних статей.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання основних засобів, при включенні до вартості цих основних засобів перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. В даному випадку курсова різниця не виникає. Балансова вартість основних засобів надалі визначається (оцінюється) згідно з ПБО 7 «Основні засоби».

2. Згідно з ПБО 7 первісна вартість основних засобів може змінюватись у таких випадках:

внаслідок переоцінки;
у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта основних засобів;
в результаті додаткових витрат, понесених підприємством після надходження об’єкта основних засобів.

Облік нарахування амортизації по об'єктах основних засобів

Об'єкти основних засобів після надходження на підприємство вводяться в експлуатацію. В процесі експлуатації вони поступово зносяться і переносять вартість зносу на виробничу продукцію. У зв'язку з цим на об'єкти основних засобів нараховується амортизація.

Амортизація – цей систематичний розподіл амортизованої вартості основних засобів протягом терміну їх корисного використовування (експлуатації).

Нарахування зносу на об'єкти основних засобів проводиться за кредитом рахунку 131 «Знос основних засобів» в дебет рахунків відповідних витрат.

Наприклад, нарахування зносу на устаткування цеху, будівлю цеху

Дебет 23 (91) «Виробництво» («Загальновиробничі витрати»)

Кредит 131 «Знос основних засобів»

Нарахування зносу на офісне устаткування, будівлю офісу

Дебет 92 «Адміністративні витрати»

Кредит 131 «Знос основних засобів»

Нарахування зносу на будівлю складу готової продукції

Дебет 93 «Витрати на збут»

Кредит 131 «Знос основних засобів»

Нарахування зносу на об'єкти основних засобів соціально-культурного призначення

Дебет 949 «Інші операційні витрати»

Кредит 131 «Знос основних засобів»

Методи амортизації

Вартість основних засобів, що підлягає амортизації, розраховується як різниця між балансовою вартістю об'єкту і його ліквідаційною вартістю. Зазвичай ліквідаційну вартість приймають рівній нулю, оскільки на практиці, у момент надходження об'єкту, важко передбачити ліквідаційну вартість.

Об'єктом амортизації є основні засоби, що мають обмежений термін корисної експлуатації.

Терміном корисної експлуатації основних засобів є період, протягом якого підприємство припускає використовувати відповідний об'єкт, або кількість одиниць продукції (послуг), яке підприємство чекає отримати від його використовування.

Термін корисної експлуатації визначається підприємством з урахуванням наступних чинників: очікуваної потужності або фізичної продуктивності об'єкту; очікуваного фізичного зносу; морального зносу; правових або аналогічних обмежень по використовуванню об'єкту.

Таким чином, термін корисної експлуатації визначається, виходячи з корисності об'єкту, і відображає наміри керівництва підприємства щодо використовування даного об'єкту основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду і оцінки ринкової ситуації. Нарахування амортизації об'єкту основних засобів припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання і консервації. Термін корисного використовування об'єкту основних засобів переглядається у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використовування.

Класифікація методів амортизації основних засобів (МСБУ 16 «Основні засоби»):

Методи, які ґрунтуються на часі використовування основних засобів.
1. Метод рівномірної амортизації – прямолінійного списання.
2. Метод дегресивної (прискореної) амортизації –

1.2.1. Кумулятивний (суми цифр років)

1.2.2. Зниження залишку

1.3. Метод прогресивної (уповільненої) амортизації –

1.3.1. Амортизаційного фонду

1.3.2. Ануїтету

2. Методи, засновані на кількості одиниць продукції, отриманих від використовування об'єкту основних засобів – виробничий метод.

Метод прямолінійного списання.

Вартість об'єкту списується рівномірно рівними частками протягом всього періоду його експлуатації.

Розрахунок суми щорічних амортизаційних відрахувань проводиться:

Поділянням вартості об'єкту, який амортизується, на термін його корисної експлуатації.
Множенням встановленої або розрахованої річної норми амортизації на первинну вартість об'єкту.

Амортизаційні відрахування за рік	=	Первісна вартість – Ліквідаційна вартість
		Строк корисного використання

Переваги: простота розрахунку і рівномірність розподілу суми амортизації між обліковими періодами, що забезпечує зіставленість собівартості продукції з доходом від її реалізації.

Недоліки: не враховується моральний знос, відмінність виробничої потужності основних засобів в різні роки їх експлуатації і необхідність збільшення витрат на ремонт останніми роками служби.

Метод дегресивної (прискореної) амортизації

У перші роки експлуатації основних засобів списується більша частина їх вартості, що означає щорічне зниження суми амортизаційних відрахувань.

Переваги – на перші роки експлуатації об'єктів основних засобів доводиться найбільша інтенсивність їх використовування. У цей час інтенсивно накопичуються кошти для заміни об'єкту у разі його швидкого морального старіння та інфляції. Є можливість збільшення вартості об'єкту шляхом врахування вартості на ремонт.

Кумулятивний метод – суми цифр років

Сума цифр років – результат складання порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт. Наприклад, якщо термін експлуатації об’єкту дорівнює три роки, то сума цифр років складатиме = 1+2+3 = 6.

Приклад. Первісна вартість об’єкту основних засобів складає 12000 грн. Термін експлуатації – 3 роки. Метод амортизації – суми цифр років. У табл. 6.2 розрахована сума амортизаційних відрахувань по роках.

Таблиця 6.2

Розрахунок амортизаційних відрахувань за методом суми цифр років

Рік	Річна норма амортизації	Розрахунок суми щорічних амортизаційних відрахувань, грн.	Залишкова вартість об’єкту наприкінці року, грн.
Перший	3/6	3/6 * 12000 = 6000	6000
Другий	2/6	2/6 * 12000 = 4000	2000
Третій	1/6	1/6 * 12000 = 2000	0
Разом	1	12000

Річна норма амортизації (на поточний рік) визначається як відношення числа років, що залишилися на початок звітного року до закінчення терміну служби, до суми цифр років. Щорічні амортизаційні відрахування розраховуються шляхом множення розрахованої норми амортизації (на поточний рік) на первісну вартість об'єкту.

Метод зменшення залишкової вартості

Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації.

Річна сума амортизації

Залишкова вартість

Річна норма амортизації

Річна норма амортизації	=	[1 – n (	Ліквідаційна вартість	) ] х 100%,
			Первісна вартість

де: n - це кількість років корисного використання об’єкта.

Примітка: цей метод передбачає обов’язкову наявність ліквідаційної вартості, вона не має дорівнювати 0.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

При використанні методу прискореної амортизації ліквідаційна вартість об’єкта не враховується. Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об’єкта, і подвоюється:

Амортизаційні відрахування

Залишкова вартість

Річна норма амортизації

Річна норма амортизації визначається діленням 100% на кількість років корисного використання об’єкта основних засобів.

Примітка: цей метод передбачає обов’язкову наявність ліквідаційної вартості, вона не має дорівнювати 0.

Метод прогресивної (уповільненої) амортизації

Передбачається поступове збільшення суми амортизаційних відрахувань протягом терміну експлуатації.

Метод амортизаційної фундації передбачає, що одночасно з періодичним нарахуванням амортизації сума, рівна величині амортизаційних відрахувань, вкладається в надійні папери або депонується на окремому рахунку. Отримані відсотки по інвестиціях або внесках також зараховуються до амортизаційного фонду. При цьому амортизаційна фундація формується з двох джерел: амортизаційних відрахувань і отриманого доходу у вигляді відсотків на інвестиції або внески.

Виробничий метод

Річна сума амортизації визначається як множення фактичного річного об'єму продукції (робіт, послуг) на виробничу ставку амортизації.

Виробнича ставка амортизації визначається розподілом вартості, що амортизується, на загальний об'єм продукції, який підприємство очікує виробити за допомогою даного об'єкту.

Класифікація методів амортизації основних засобів згідно ПСБУ № 7:

Метод прямолінійного списання.
Метод зменшення залишкової вартості.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості.
Кумулятивний метод.
Виробничий метод.

Крім перерахованих вище методів нарахування амортизації, підприємство відповідно до ПБО 7 може застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством. Але в цьому випадку підприємство повинне розуміти, що суми амортизації, нараховані відповідно до вимог податкового обліку, та отримані у фінансовому обліку, будуть відрізнятися. Балансова вартість основних засобів визначена для цілей податкового обліку не співпадає з балансовою вартістю основних засобів у фінансовому обліку. Різниця виникає внаслідок відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт основних засобів (без обмежень), операцій з продажу і ліквідації основних засобів, амортизації об’єктів невиробничого призначення. Тому, незалежно від того, який метод нарахування амортизації застосовують підприємства для цілей фінансового обліку, їм необхідно окремо вести облік основних засобів для цілей оподаткування.

Нарахування амортизації проводиться щомісяця. Місячна сума амортизації при застосуванні всіх методів, крім виробничого, визначається розподілом річної суми амортизації на 12 місяців.

Відповідно до ПБО 7, нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів. Нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єкта основних засобів.

Для узагальнення інформації про накопичену амортизацію щодо об’єктів основних засобів, які обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби», Планом рахунків передбачений рахунок 131 «Знос основних засобів». За кредитом рахунку 131 відображається нарахування амортизації основних засобів, за дебетом – її зменшення. Аналітичний облік ведеться за видами основних засобів.

При нарахуванні амортизації збільшується сума витрат підприємства та сума зносу основних засобів.

Нарахування амортизації у податковому обліку

Податковий кодекс України.

Ст. 145.1.2. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).

Методи амортизації, які використовуються у податковому обліку, згідно Податковому кодексу України - ст. 145., п. 145.1.5. ПКУ.

145.1.5. Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів;

2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість;

3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється відповідно до строку корисного використання об’єкта і подвоюється.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання)
та 5 (транспортні засоби);

4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;

5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.

145.1.6. Амортизація об’єктів груп 9, 12, 14, 15, визначених у пункті 145.1 цієї статті, нараховується за методами, що наведені в підпунктах 1 і 5 підпункту 145.1.5 цієї статті. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 відсотків його вартості.

145.1.7. На основні засоби груп 1 та 13 амортизація не нараховується.

145.1.8. Суми амортизаційних відрахувань не підлягають вилученню до бюджету, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків та зборів.

145.1.9. Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Подальші витрати, пов’язані з експлуатацією основних засобів

У процесі експлуатації основних засобів підприємство несе витрати, пов’язані з:

ремонтом основних засобів,
технічним обслуговуванням,
модернізацією,
реконструкцією,
іншими заходами щодо підтримки основних засобів у робочому стані.

Відображення подальших витрат, пов’язаних з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів в бухгалтерському обліку, відповідно до ПБО 7 залежить тільки від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об’єкта основних засобів і не залежать від вартості ремонту та її співвідношення до вартості основних засобів.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта основних засобів в робочому стані та одержання первісно очікуваних майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат того періоду, коли вони були понесені.

До таких витрат відносяться витрати на ремонт і обслуговування основних засобів і в обліку вони відображаються таким чином:

1) варіант

Дебет 23 «Виробництво» субрахунок «Допоміжне виробництво» (в частині ремонту)

Кредит рахунків 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 65 «Розрахунки по страхуванню», 66 «Розрахунки по оплаті праці», 20 «Виробничі запаси» або рахунки класу 8 «Витрати по елементах» (для підприємств, що його використовують) та ін.

Дебет рахунків класу 9 «Витрати діяльності» залежно від функціонального призначення основних засобів

Кредит 23 «Виробництво» субрахунок «Допоміжне виробництво» (в частині ремонту).

2) варіант

Дебет рахунків класу 9 «Витрати діяльності» залежно від функціонального призначення основних засобів в частині витрат на утримання і експлуатацію основних засобів

Витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їхнього використання, включають до первісної вартості об’єкта.

Збільшення первісно очікуваних економічних вигод може бути досягнуто або за рахунок збільшення надходжень грошових коштів внаслідок зростання виробничої потужності об’єкта; або шляхом зменшення витрат, пов’язаних з використанням об’єкта основних засобів.

Прикладами витрат, які включають до первісної вартості об’єкта, є:

реконструкція об’єкта основних засобів, після якої відбувається збільшення виробничої потужності, або скорочення матеріальних витрат на виробництво, або збільшення терміну його корисного використання тощо;
модифікація об’єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
заміна окремих частин верстата для підвищення якості продукції, яка виробляється;
впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дало змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати.

Бухгалтерські записи для обліку таких витрат такі ж, як при створенні і придбанні основних засобів, тобто використовується рахунок 15 «Капітальні інвестиції».

Витрати накопичуються на відповідному субрахунку рахунку 15 «Капітальні інвестиції» і після їх завершення включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів:

Таким чином, якщо підприємство проводить ремонт основних засобів, внаслідок чого планується відновити його первинний ресурс, то незалежно від величини витрат на такий ремонт, підприємство не збільшує балансову вартість об’єкту основних засобів, а відображає ці витрати у складі витрат звітного періоду. Якщо такі роботи припускають модернізацію або інше поліпшення об’єкту основних засобів, в результаті яких очікується, що функціональні можливості об’єкту покращають, унаслідок чого зростуть економічні вигоди від його використовування, сума витрат на такі поліпшення збільшує балансову вартість об’єкту.

Приклад: підприємство провело роботи по капітальному ремонту легкового автомобіля: заміна кузова на аналогічну модифікацію на суму 1800 грн. з урахуванням ПДВ, заміна двигуна (на аналогічний) на суму 3600 грн. з урахуванням ПДВ, установка газобалонного устаткування – 3000 грн. з урахуванням ПДВ. Автомобіль використовується в адміністративних цілях.

Перш за все, слід визначити, які роботи відносять до відновлення ресурсу автомобіля, а які – до модернізації і поліпшення.

Відновлення – заміна кузова і двигуна на їх аналогічні моделі

Модернізація – установка газобалонного устаткування

Оприбутковано запасні частини, придбані у постачальників:

Дебет 207 «Запасні частини»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 4500 грн. (3000 і 1500 кузов і двигун)

Дебет 641 «Розрахунки за податками»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 900 грн. (600 і 300 – ПДВ)

Дебет 207 «Запасні частини»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 2500 грн. (Газобалонне устаткування)

Дебет 641 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 500 грн. (ПДВ)

Відпущено кузов і двигун для ремонту автомобіля (списано на витрати звітного періоду):

Дебет 92 «Адміністративні витрати»

Кредит 207 «Запасні частини» на суму 4500 грн.

Списано на збільшення первісної вартості автомобіля газобалонне устаткування:

Дебет 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»

Кредит 207 «Запасні частини» на суму 2500 грн.

Дебет 105 «Транспортні засоби»

Кредит 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» збільшення балансової вартості автомобіля на суму 2500 грн.

Вибуття основних засобів

Відповідно до п.33 ПБО 7 об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у випадку його вибуття внаслідок:

- продажу,

- безоплатної передачі,

- невідповідності критеріям визнання активом.

Якщо об’єкти основних засобів не відповідають критеріям визнання активом, то вони ліквідуються.

Фінансовий результат від вибуття основних засобів визначається як різниця між доходом від вибуття основних засобів та сумою їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних із вибуттям основних засобів.

Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

У випадку часткової ліквідації об’єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта.

Розглянемо вибуття верстату. На балансі підприємства «N» є верстат первісною вартістю 17 300 грн., накопичений знос 5 600 грн.

Відбити реалізацію цього верстата з ціною 18000 грн. з урахуванням ПДВ покупцю.

Таблиця 6.3

Реалізація об’єкту основних засобів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Відображено дохід від продажу верстата	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»	18 000
2	Відображена сума податкових зобов’язань з ПДВ	712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»	641 «Розрахунки за податками»	3 000
3	Списаний знос верстата	131 «Знос основних засобів»	104 «Машини та обладнання»	5 600
4	Відображено залишкову вартість верстата, що визнано необоротним активом, який утримується для продажу	286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»	104 «Машини та обладнання»	11 700
5	Списана балансова вартість реалізованого необоротного активу, що утримувався для продажу	943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»	286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»	11 700
6	Отримана виручка від покупця за проданий верстат	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	18 000

Відбити господарські операції з цим верстатом. У результаті аварії цей же верстат став непридатним і було прийнято рішення про його ліквідацію. Витрати на демонтаж верстата склали 860 грн., після демонтажу залишилися деталі, що можуть бути ще використані, на суму 2450 грн.

Таблиця 6.4

Ліквідація об’єкту основних засобів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Списаний знос ліквідованого верстата	131 «Знос основних засобів»	104 «Машини та обладнання»	5 600
2	Списана залишкова вартість верстата	976 «Списання необоротних активів»	104 «Машини та обладнання»	11 700
3	Відображені витрати, пов’язані з ліквідацією верстата	976 «Списання необоротних активів»	66 «Розрахунки по оплаті праці»	860
			65 «Розрахунки по страхуванню»
			20 «Виробничі запаси» та ін.
4	Відображено суму ПДВ	976 «Списання необоротних активів»	64 «Розрахунки за податками й платежами»	2 340
5	Отримано матеріали в результаті ліквідації основних засобів	20 «Виробничі запаси»	746 «Інші доходи від звичайної діяльності»	2450
		22 «МШП» та ін.

1.3. Підприємство «N» безоплатно передало технічному училищу для навчальних цілей верстат.

Таблиця 6.5

Безоплатна передача об’єкту основних засобів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Списаний знос безоплатно переданого верстата	131 «Знос основних засобів»	104 «Машини та обладнання»	5 600
2	Списана залишкова вартість безоплатно переданого верстата	976 «Списання необоротних активів»	104 «Машини та обладнання»	11 700
3	Відображена сума податкових зобов’язань з ПДВ, виходячи з залишкової вартості	976 «Списання необоротних активів»	64 «Розрахунки за податками й платежами»	2 340

Збиток від безоплатної передачі верстата складає 14 040 грн.

1.4 Підприємство «N» виступило засновником підприємства «Z». У вигляді внеску до статутного фонду було внесено верстат, справедлива вартість якого визначена в сумі 15000 грн.

Таблиця 6.6

Внесок у статутний фонд об’єкта основних засобів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску основних засобів	14 «Довгострокові фінансові інвестиції»	712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»	15 000
2	Списаний знос переданого верстата	131 «Знос основних засобів»	104 «Машини та обладнання»	5 600
3	Відображено залишкову вартість верстата, що визнано необоротним активом, який утримується для продажу	286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»	104 «Машини та обладнання»	11 700
4	Списана балансова вартість реалізованого необоротного активу, що утримувався для продажу	943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»	286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»	11 700

Прибуток становить 3 300 грн.

Примітка: При вибутті об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Бухгалтерські записи за Планом рахунків будуть такими:

Дебет 423 «Дооцінка активів»

Кредит 441 «Прибуток нерозподілений»

На дату набуття чинності ПБО 7 багато підприємств мали кредитове сальдо за рахунком 423 «Дооцінка активів» внаслідок індексації основних засобів, тому при вибутті об’єкта основних засобів сума дооцінки даного об’єкта повинна бути списана на нерозподілений прибуток. Сума дооцінки, що підлягає списанню, визначається на основі записів про зміну (індексацію) балансової вартості основних засобів у картках інвентарного обліку (інших реєстрах аналітичного обліку об’єктів основних засобів).

Вибуття об’єктів основних засобів у всіх випадках оформляються Актом списання основних засобів (ОЗ-3), в якому указується причина вибуття об'єкту, його технічний стан, первинна вартість, вартість нарахованого зносу, сума капітальних ремонтів за весь термін експлуатації. Якщо проводиться ліквідація об'єкту, то указуються витрати на ліквідацію, вартість матеріалів або об'єктів, отриманих від ліквідації, результат ліквідації. До документів, якими оформляється вибуття об'єкту, обов'язково прикладається інвентарна картка обліку.

Переоцінка основних засобів

У разі значного відхилення (збільшення або зменшення) залишкової вартості об’єкта основних засобів від його справедливої вартості підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів на дату балансу.

При переоцінці об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить даний об’єкт. Тобто по всіх об’єктах основних засобів даної групи перевіряється, чи відповідає їх остаточна вартість справедливій вартості відповідних об’єктів. За наявності розбіжностей об’єкти основних засобів дооцінюються або уцінюються до справедливої вартості.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до реєстрів їх аналітичного обліку (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів).

При проведенні переоцінки об’єкта основних засобів змінюється в однакових пропорціях первісна вартість об’єкта та сума накопиченого зносу, крім випадку, коли залишкова вартість об’єкта, що переоцінюється, дорівнює нулю.

Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта на його залишкову вартість на дату переоцінки.

Індекс переоцінки	=	Справедлива вартість об’єкта, що переоцінюється
		Залишкова вартість об’єкта, що переоцінюється

Переоцінена первісна вартість основних засобів (сума зносу)

Первісна вартість основних засобів (сума зносу)

Індекс переоцінки

Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена первісна вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта, в результаті чого переоцінена залишкова вартість об’єкта буде дорівнювати його справедливій вартості.

Приклад за переоцінкою 1. Мета – показати можливі бухгалтерські записи для відображення переоцінки основних засобів

Станом на 31.12.2000 р. первісна вартість об’єкта “С” складала
100 тис. грн., накопичений знос 40 тис. грн. Об’єкт “С” придбаний 2.01.1999 р. Підприємство використовує прямолінійний метод нарахування амортизації. Ліквідаційної вартості немає. Термін корисного використання 5 років. Підприємство прийняло рішення обліковувати основні засоби за переоціненою вартістю.

Справедлива вартість об’єкта “С” на 31.12.2000 р. склала 72 тис. грн.,

на 31.12.2001 р. – 30 тис. грн.,

на 31.12.2002 р. – 24 тис. грн.

Відповідно до ПБО 7 сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки – до складу витрат звітного періоду в тому випадку, якщо до цього дооцінка не проводилася.

Станом на 31.12.2000 р. підприємство повинне зробити такі розрахунки:

Залишкова вартість: 100 – 40 = 60 тис. грн.

Індекс переоцінки: 72 тис. грн./ 60 тис. грн. = 1,2

Переоцінена первісна вартість: 100 тис. грн. х 1,2 = 120 тис. грн.

Сума дооцінки первісної вартості: 120 – 100 = 20 тис. грн.

Переоцінена сума накопиченого зносу: 40 тис. грн. х 1,2 = 48 тис. грн.

Сума дооцінки накопиченого зносу: 48 – 40 = 8 тис. грн.

Сума дооцінки залишкової вартості: 72 – 60 = 12 тис. грн.

Таблиця 6.7

Розрахунок сум переоцінки на 31.12.2000 р.

Показник	Об’єкт “С” до переоцінки, грн.	Справедлива вартість об’єкта “С”, грн.	Індекс переоцінки	Об’єкт “С” після переоцінки, грн.
Первісна вартість	100 000			120 000
Накопичений знос	40 000			48 000
Залишкова вартість	60 000	72 000	1,2	72 000

Результати дооцінки об’єкта “С” будуть відображені в обліку підприємства бухгалтерським записом:

Дебет 10 «Основні засоби» 20 000

Кредит 423 «Дооцінка активів» 12 000

Кредит 131 «Знос основних засобів» 8 000

Відображення результатів наступних переоцінок залежить від тенденції і розміру змін справедливої вартості об’єкта основних засобів.

У разі уцінки об’єкта, що раніше був дооцінений, сума уцінки списується на зменшення суми іншого додаткового капіталу в сумі, що не перевищує суму попередніх дооцінок, а сума уцінки, що залишилася, – на витрати звітного періоду.

Станом на 31.12.2001 р. в обліку будуть зроблені такі розрахунки і записи:

Індекс переоцінки: 30 тис. грн. / 48 тис. грн. = 0,625

Переоцінена первісна вартість основних засобів: 120 тис. грн. х 0,625= 75 тис. грн.

Сума уцінки первісної вартості

Розрахуємо суму накопиченого зносу станом на 31.12.2001р.

Спочатку визначимо розрахункову суму амортизаційних відрахувань за 2001 рік. Оскільки в нашому прикладі метод нарахування амортизації прямолінійний, залишкову вартість об’єкта основних засобів поділимо на кількість років, що залишилися до кінця експлуатації: 72 тис. грн./ 3 роки = 24 тис. грн.

Сума накопиченого зносу: 48 тис. грн. + 24 тис. грн. = 72 тис. грн.

Переоцінена сума накопиченого зносу: 72 тис. грн. х 0,625 = 45 тис. грн.

Сума уцінки накопиченого зносу: 45 – 72 = - 27 тис. грн.

Сума уцінки залишкової вартості об’єкта “С”: 30 – 48 = - 18 тис. грн.

Таблиця 6.8

Розрахунок сум переоцінки на 31.12.2001 р.

Показник	Об’єкт “С” до переоцінки, грн.	Справедлива вартість об’єкта “С”, грн.	Індекс переоцінки	Об’єкт “С” після переоцінки, грн.
Первісна вартість	120 000			75 000
Накопичений знос	72 000			45 000
Залишкова вартість	48 000	30 000	0,625	30 000

Результати уцінки об’єкта “С” будуть відображені в обліку підприємства бухгалтерським записом:

Дебет 423 «Дооцінка активів» 12 000

Дебет 131 «Знос основних засобів» 27 000

Дебет 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» 6 000

Кредит 10 «Основні засоби» 45 000

Наступна дооцінка об’єкта основних засобів визнається як дохід звітного періоду в сумі, що не перевищує суми попередніх уцінок цього об’єкта, віднесену на витрати, а різниця між сумою дооцінки та сумою раніше віднесеної на витрати уцінки відноситься до складу додаткового капіталу.

Використовуючи дані умовного прикладу, здійснимо розрахунки станом на 31.12.02 р.:

Індекс переоцінки: 24 тис .грн. / 15 тис. грн. = 1,6

Переоцінена первісна вартість: 75 тис. грн. х 1,6= 120 тис. грн.

Накопичений знос: 45 тис. грн. + (30 тис. грн. /2 р.) = 60 тис. грн.

Переоцінена сума накопиченого зносу: 60 тис .грн. х 1,6 = 96 тис. грн.

Сума дооцінки накопиченого зносу 96 – 60 = 36 тис. грн.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта “С”: 24 – 15 = 9 тис. грн.

Таблиця 6.9

Розрахунок сум переоцінки на 31.12.2002 р.

Показник	Об’єкт “С” до переоцінки, грн.	Справедлива вартість об’єкта “С”, грн.	Індекс переоцінки	Об’єкт “С” після переоцінки, грн.
Первісна вартість	75 000			120 000
Накопичений знос	60 000			96 000
Залишкова вартість	15 000	24 000	1,6	24 000

Результати дооцінки об’єкта “С” будуть відображені в обліку підприємства бухгалтерським записом:

Дебет 10 «Основні засоби» 45 000

Кредит 423 «Дооцінка активів» 3 000

Кредит 131 «Знос основних засобів» 36 000

Кредит 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» 6 000

На кредит 746 рахунку віднесена сума 6 000 грн., оскільки при проведені попередньої уцінки об’єкта “С” було визнано витрати у сумі 6 000 грн. Решту дооцінки залишкової вартості об’єкта “С” (9 000 – 6 000 = 3 000 грн.) віднесено до складу додаткового капіталу.

Приклад по переоцінці 2 (дооцінка). Дооцінка об’єкта основних засобів, залишкова вартість якого дорівнює нулю

Підприємство має верстат, залишкова вартість якого дорівнює нулю. Станом на 31.12.2001 р. первісна вартість верстата 12 000 грн., сума накопиченого зносу 12 000 грн., справедлива вартість становить 3 000 грн.

Дооцінка буде відображена записом:

Дебет 10 «Основні засоби» 3 000

Кредит 423 «Дооцінка активів» 3 000

Після переоцінки переоцінена первісна вартість верстату складає 15 000 грн., сума накопиченого зносу – 12 000 грн.

Зменшення корисності основних засобів

Якщо на дату балансу сума очікуваного відшкодування окремих об’єктів основних засобів (або групи об’єктів) менша, ніж їх залишкова вартість, то підприємство повинно відображати в обліку суму зменшення корисності основних засобів.

Зменшення корисності – це втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Сума очікуваного відшкодування – сума, яку підприємство очікує до відшкодування вартості необоротного активу під час його майбутнього використання, включаючи його ліквідаційну вартість.

Відповідно до п. 31 ПБО 7 «Основні засоби» втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів, які обліковуються за первісною вартістю, включаються до складу витрат звітного періоду з одночасним збільшенням суми зносу основних засобів. Якщо основні засоби відображаються в обліку за переоціненою вартістю, то сума зменшення корисності активу відноситься на зменшення іншого додаткового капіталу із включенням різниці між сумою зменшення корисності та попередньою дооцінкою відповідного об’єкта основних засобів до витрат періоду (аналогічно відображенню в обліку уцінки раніше дооцінених основних засобів).

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу об’єкта основних засобів. По основних засобах, які відображаються за переоціненою вартістю, дохід визнається у сумі попередньо визнаних витрат періоду, а решта суми відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається у складі іншого додаткового капіталу (аналогічно відображенню в обліку дооцінки основних засобів, які раніше були уцінені).

Втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів, оцінених за первісною вартістю, відображаються в обліку записом:

Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

Кредит 131 “Знос основних засобів”

На суму зменшення корисності

Втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів, які раніше були дооцінені, відображаються:

за дебетом субрахунку 131 «Знос основних засобів» у кореспонденції з кредитом рахунку 10 «Основні засоби» на суму зменшення зносу, який визначається за коефіцієнтом втрати корисності:

Коефіцієнт втрати корисності

Залишкова вартість об’єкта основних засобів з урахуванням втрати корисності

Залишкова вартість об’єкта основних засобів

за дебетом рахунку 423 «Дооцінка активів» у кореспонденції з кредитом рахунку 10 «Основні засоби» на суму зменшення корисності залишкової вартості об’єкта основних засобів, але не більше перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок цього об’єкта основних засобів;
якщо залишок на рахунку 423 щодо даного об’єкта основних засобів менший ніж сума зменшення корисності залишкової вартості цього об’єкта, різниця відображається за дебетом рахунка 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» у кореспонденції з кредитом рахунка 10 «Основні засоби».

Приклад. Станом на 31.12.2001 р. на балансі підприємства “А” знаходиться верстат переоціненою вартістю 75 тис. грн. Сума накопиченого зносу – 50 тис. грн.

Дооцінка проводилась станом на 1.01.2000 року. За даними інвентарної картки сума дооцінки первісної вартості становила 15 тис. грн., накопиченого зносу - 5 тис. грн. Таким чином, на рахунку 423 «Додатковий капітал» щодо даного верстата сума попередньої дооцінки залишкової вартості становить 10 тис. грн.

Залишкова вартість верстата = 75 – 50 = 25 тис. грн.

Сума зменшення корисності = 15 тис. грн.

Коефіцієнт втрати корисності

Сума зменшення накопиченого зносу = 50 – (50 х 0,4) = 30 тис. грн.

Сума зменшення первісної вартості активу = 75 – (75 х 0,4) = 45 тис. грн.

Втрати від зменшення корисності раніше дооціненого верстата відображаються бухгалтерськими записами:

Дебет 131 «Знос основних засобів» 30000

Дебет 423 «Дооцінка активів» 10000

Дебет 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» 5000

Кредит 10 «Основні засоби» 45000

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів після відображення втрат перестали існувати, то відновлення корисності даного об’єкта, який не переоцінювався, відображається в обліку записом:

Дебет 131 «Знос основних засобів»

Кредит 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»

На суму відновлення корисності

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів після відображення втрат перестали існувати, то відновлення корисності даного об’єкта, який раніше був дооцінений, відображається в обліку:

за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» у кореспонденції з кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів» на суму збільшення зносу, який визначається за коефіцієнтом відновлення корисності:

Коефіцієнт відновлення корисності

Сума очікуваного відшкодування об’єкта основних засобів

Залишкова вартість об’єкта основних засобів

Сума збільшення зносу

(

Сума накопиченого зносу

Коефіцієнт відновлення корисності

)

Сума накопиченого зносу

за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» у кореспонденції з кредитом рахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» відображається сума збільшення корисності активу, яка попередньо була списана на витрати періоду;
за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» у кореспонденції з кредитом рахунку 423 «Дооцінка активів» на залишок суми збільшення корисності первісної вартості об’єкта основних засобів.

Дані на 31.12 2001 р. після урахування зменшення корисності:

первісна вартість = 30 тис. грн.
сума накопиченого зносу = 20 тис. грн.
сума зменшення корисності списана на витрати періоду = 5 тис. грн.

Протягом року була нарахована амортизація у сумі 5 тис. грн. Таким чином, на 31.12.2002 р. дані щодо верстата будуть мати такий вигляд:

первісна вартість = 30 тис. грн.
сума накопиченого зносу = 25 тис. грн.
сума зменшення корисності списана на витрати періоду = 5 тис. грн.

Станом на 31.12.2002 р. причини попереднього зменшення корисності верстата перестали існувати. Сума очікуваного відшкодування верстата 10 тис. грн. Його залишкова вартість – 5 тис. грн. Тобто сума очікуваного відшкодування зросла на 5 тис. грн.

Коефіцієнт відновлення корисності

Сума збільшення накопиченого зносу = (25 х 2) - 25 = 25 тис. грн.

Сума збільшення первісної вартості активу = (30 х 2) - 30 = 30 тис. грн.

Сума зменшення корисності списана на витрати періоду = 5 тис. грн.

Залишок суми збільшення корисності первісної вартості верстата = 30 – 25 – 5 =

= 0 тис. грн.

Відновлення корисності раніше дооціненого верстата відображаються бухгалтерськими записами:

Дебет 10 «Основні засоби»

30000

Кредит 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»

Кредит 131 «Знос основних засобів»

Кредит 423 «Дооцінка активів»

5000

25000

6.2 Облік нематеріальних активів

Облік нематеріальних активів за П(С)БО № 8 «Нематеріальні активи». Придбання, вибуття, переоцінка та амортизація нематеріальних активів.

Відображення інформації про основні засоби та нематеріальні активи у фінансовій звітності.

Нормативна база: П(С)БУ 8 «Нематеріальні активи»

Нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відособлений від підприємства) і утримується підприємством з метою використовування протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або для здачі в оренду іншим особам.

Бухгалтерський облік ведеться по кожному з активів по наступних групах:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною і іншою інформацією про природне середовище і т.д.);

- права користування майном (земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщення);

-права на об’єкти промислової власності (на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, «ноу-хау», права захисту від несумлінної конкуренції);

- права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви);

- авторські і суміжні з ними права (літературні і музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних);

- незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;

- інші нематеріальні активи (право на проведення діяльності, використовування економічних і інших привілеїв).

Визнання і оцінка нематеріальних активів.

Нематеріальні активи відображаються в балансі, якщо вони відповідають встановленим критеріям визнання активів, тобто існує вірогідність того, що підприємство отримає економічну вигоду від них та їх вартість може бути достовірно визначеною.

Не визнаються активом, а підлягають віддзеркаленню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, витрати на дослідження, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів, на рекламу і просування продукції на ринку, на створення, реорганізацію і переміщення підприємства або його частини, витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства по первинній вартості, яка складається з:

- ціни (вартості придбання, окрім отриманих торгових знижок);

- митного збору, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням його до стану, в якому він придатний для використовування за призначенням.

Первинна вартість НМА, придбаного в результаті обміну на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об’єкту перевищує його справедливу вартість, то первинною вартістю НМА, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є його справедлива вартість з включенням різниці у фінансові результати (витрати) звітного періоду.

Первинною вартістю безвідплатного отриманих НМА є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, пов’язаних з їх отриманням.

Первинною вартістю НМА, внесених в статутний капітал підприємства, визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат на їх отримання (реєстрацію).

НМА, отримані в результаті об’єднання підприємств, оцінюються по їх справедливій вартості.

Первинна вартість НМА, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані із створенням НМА і приведенням його в стан придатності для використовування за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, патентів, ліцензій).

Первинна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих НМА і підвищенням їх можливостей і терміну їх використовування, які сприятимуть збільшенню очікуваних майбутніх економічних вигод.

Витрати, здійснювані для підтримки об’єкту в придатному для використовування стані і отримання певного розміру майбутніх економічних вигод від його використовування, включаються до складу витрат звітного періоду.

Синтетичний облік НМА здійснюється на рахунку 12 «Нематеріальні активи».

Кореспондеція рахунків з придбання НМА надана у табл. 6.10

Таблиця 6.10

Кореспондеція рахунків з придбання нематеріальних активів

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Придбано об’єкт НМА :
- на суму без ПДВ	154	631
- ПДВ	64	631
2. Зараховано придбаний об’єкт до складу НМА	12	154

Продовження табл. 6.10

1	2	3
3. Відображено витрати по створенню програмного забезпечення для власних потреб	154	20, 66, 65
4. Зараховане до складу НМА програмне забезпечення, створене власними силами	125	154
5. Відображено витрати на дослідження можливості технічного удосконалення виробництва	941	20, 66, 65
6. Відображено витрати на модернізацію програмного забезпечення	154	20, 66, 65
7. Враховані витрати на модернізацію програмного забезпечення у складі НМА	125	154

Переоцінка НМА

Переоцінка по справедливій вартості на дату балансу здійснюється по тих об’єктах НМА, по яких існує активний ринок.

Активний ринок – ринок, якому властиві наступні умови: предмети, які продаються і купуються на цьому ринку, є однорідними; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

У разі переоцінки окремого об’єкту НМА слід переоцінювати й інші об’єкти цієї групи, окрім тих, по яких не існує активного ринку. Якщо підприємством проведена переоцінка об’єктів групи НМА, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.

Переоцінена первинна вартість і накопичена амортизація об’єкту НМА визначаються як здобуток відповідно первинної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається поділенням справедливої вартості переоцінюваного об’єкту на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об’єкту НМА рівна нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкту до його первинної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкту.

Відомості про зміни первинної вартості та суми накопиченої амортизації НМА заносяться в регістри їх аналітичного обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкту НМА відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки – у складі витрат звітного періоду, окрім випадків, описаних нижче.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкту НМА) перевищення суми попередніх уцінок об’єкту і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкту і відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більш вказаного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше вказаного перевищення) - прямує на збільшення іншого додаткового капіталу.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкту НМА) перевищення суми попередніх дооцінок і відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкту і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більш вказаного перевищення, прямує на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше вказаного перевищення) включається у витрати звітного періоду.

Амортизація НМА

Нарахування амортизації НМА здійснюється протягом терміну їх корисного використовування, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкту активом (при зарахуванні його на баланс), але не більше 20 років.

Термін корисного використовування і метод амортизації НМА вибирається підприємством самостійно. Звичайно застосовується прямолінійний метод, але не забороняються й інші методи (за П(С)БО 7 «Основні засоби»). Ліквідаційна вартість НМА прирівнюється до нуля, крім випадків, коли існує безвідмовне зобов’язання іншої особи по придбанню цього обєкту в кінці терміну його корисного використовування.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому НМА став придатним для використовування. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття НМА.

Наприкінці звітного року допускається перегляд терміну корисного використання об’єкту НМА і методу його амортизації, якщо в наступному періоді очікуються зміни терміну корисного використання або умов отримання майбутніх економічних вигод.

Нарахування амортизації відображається за дебетом рахунків витрат у кредит рахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».

Облік зменшення корисності НМА

Втрати від зменшення корисності об’єкту НМА включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням суми накопиченої амортизації об’єкту НМА, а відносно об’єкту НМА, відображеного в обліку по переоціненій вартості – відображаються в порядку, передбаченому П(С)БО 8.

Якщо причини зменшення корисності об’єкту НМА перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більш суми попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації об’єкту НМА.

Приклад. Відобразити в обліку втрати по зменшенню корисності об’єкту НМА, врахованого за пероціненою вартістю, якщо сума втрат переоціненої вартості 200 грн., сума накопиченої амортизації – 45 грн. Журнал операцій за прикладом наведено у табл. 6.11.

Таблиця 6.11

Зменшення корисності об’єкту НМА за прикладом

Зміст господарської операції	Сума, грн.	Дебет	Кредит
1. Зниження ціни на суму втрат переоціненої вартості	200	975	12
2. Зниження ціни на суму накопиченої амортизації	45	133	12

Облік вибуття НМА

Об’єкт НМА списується з балансу у разі його вибуття при продажу, безвідплатній передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від його використовування.

Фінансовий результат від вибуття НМА визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням податків і витрат, пов’язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю. Ці господарські операції схожі на операції по обліку вибуття основних засобів.

Регістри аналітичного обліку об’єктів НМА, які вибувають, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об’єктів.

При вибутті об’єктів НМА, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкту НМА включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Перевищення сум попередніх дооцінок об’єкту НМА над сумою уцінок залишкової вартості цього об’єкту НМА може щомісячно (щокварталу, раз на рік) в сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об’єкту включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкту, відображений у складі додаткового капіталу. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об’єкту, включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться в регістри аналітичного обліку НМА.

Регістри аналітичного обліку об’єктів НМА:

НА-1 – Акт введення у господарський оборот об’єкту права інтелектуальної власності у складі НМА (складається комісією в одному екземплярі, оформлений акт підписується головним бухгалтером та затверджується керівником);

НА-2 – Інвентарна картка обліку об’єкту права інтелектуальної власності у складі НМА (використовується у поточному обліку. Відкривається на кожний об’єкт або групу, заповнюють на підставі НА-1. Протягом використання об’єкту у картку вносять відповідні записи);

НА-3 – Акт вибуття (ліквідації) об’єкту права інтелектуальної власності у складі НМА (складається при списанні об’єкту комісією у двох екземплярах. Перший екземпляр передається у бухгалтерію, другий – особі, яка відповідає за використання об’єкту);

НА-4 – Інвентаризаційний опис (складається комісією в одному екземплярі по кожному місцезнаходженню об’єктів та по кожній особі, яка відповідає за його використання).

Податковий облік амортизації НМА

145.1.1. Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у підпункті 145.1.5 пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу, протягом таких строків, вказаних у табл. 6.12.

Таблиця 6.12

Строки дії права користування об’єктами НМА

Групи	Строк дії права користування
група 1 – права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище);	відповідно до правовстановлю-ючого документа
група 2 – права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);	відповідно до правовстановлю-ючого документа
група 3 – права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлю-ючого документа
група 4 – права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлю-ючого документа, але не менш як 5 років
група 5 – авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлю-ючого документа, але не менш як 2 роки
група 6 – інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)	відповідно до правовстановлю-ючого документа

Облік вартості, яка амортизується, нематеріальних активів ведеться за кожним з об’єктів, що входить до складу окремої групи.

Тема 7. Облік запасів

Питання до теми:

7.1. Загальна характеристика, класифікація та оцінка запасів. П(С)БО № 9 «Запаси»

7.2 Аналітичний та синтетичний облік виробничих запасів: надходження (придбання), складський облік, вибуття

7.3 Оцінка запасів при вибутті

7.4 Облік виробничих запасів в бухгалтерії та у балансі

7.1 Загальна характеристика, класифікація та оцінка запасів за П(С)БО № 9 «Запаси»

Нормативна база - П(С)БО 9 «Запаси».

Запаси визнаються активом, якщо підприємство одержує економічні вигоди від їх використовування і їх вартість може бути достовірно визначена. Під економічною вигодою розуміємо відшкодування вилучених грошових коштів від використовування активу.

Під запасами розуміємо активи, які:

утримуються для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності
знаходяться в процесі виробництва в цілях подальшого продажу продукту виробництва
утримуються для споживання при виробництві продукції, для виконання робіт і надання послуг, а так само для управління підприємством.

Одиницею обліку запасів є їх найменування або однорідна група.

Класифікація запасів:

сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва і адміністративних потреб;
незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і збіркою деталей, вузлів виробів, а також не закінчених технологічних процесів;
готова продукція, яка виготовляється підприємством, призначена для продажу і відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або іншими нормативними актами;
товари у вигляді матеріальних цінностей, які отримуються підприємством для подальшого продажу;
малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом періоду, що не перевищує 1 рік або нормальний операційний цикл (якщо він триває більш одного року).
поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим стандартом, а також продукція сільськогосподарського виробництва та продукція лісового господарства після її первинного визнання.

Оцінка запасів

Придбані, отримані або виготовлені запаси зараховуються на баланс підприємства по первинній вартості. Сума первинної вартості залежить від способу отримання, що відображено у табл. 7.1.

Таблиця 7.1 – Склад первинної вартості запасів залежно від способу їх отримання

Спосіб отримання	Склад первинної вартості
Внесення в статутний капітал	Узгоджена засновниками підприємства справедлива вартість. Підставою для оцінки є протокол зборів засновників, підставою для оприбутковування – акт прийому-передачі або накладна. Вартість запасів в накладній від засновника повинна відповідати оцінці засновників.
Безоплатне отримання	Справедлива вартість. За відсутності іншої інформації справедливою вартістю можна рахувати ціну, вказану в документах на передачу.
Виготовлення власними силами	Собівартість виробництва, яка визначається по П(С)БО 16 «Витрати»
Придбання за платню	Первинною вартістю запасів, що придбавалися за платню, є собівартість запасів, яка включає: - суму, сплачену (підлягаючу оплаті) відповідно до договору постачальнику; - суму, сплачену за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв'язку з пошуком і придбанням запасів; - при імпорті запасів - суму ввізного митного збору та мита; - суму податків, пов'язаних з придбанням запасів, не відшкодовуваних підприємству; - витрати на заготівку, вантаження, транспорт, доставку запасів до місця використовування, включаючи витрати по страхуванню ризиків; - суму інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використовування у запланованих цілях. В первинну вартість не включається: - наднормативна нестача та недопостача запасів - % за кредит - витрати на збут

7.2 Аналітичний та синтетичний облік виробничих запасів: надходження (придбання), складський облік, вибуття

Сутність аналітичного обліку виробничих запасів полягає в тому, що на кожний вид матеріальних цінностей по номенклатурних номерах відкривається аналітичний рахунок, в якому об'єкти обліку відображаються по їх кількості та вартості.

Синтетичний облік виробничих запасів ведеться на рахунках другого класу.

Облік надходження (придбання) виробничих запасів

Виробничі запаси на підприємство можуть надходити шляхом:

придбання за платню
виготовлення власними силами підприємства
внесення в статутний капітал підприємства
безоплатного отримання
у результаті обміну

Синтетичний облік надходження виробничих запасів

Придбання запасів за платню

Придбано паливо на суму 15000 грн, оплата безготівкова, за фактом отримання.

Д 631 К Д 203 К

12500

Д 31 К

15000 Д 644 К Д 641 К

2500 2500

Виготовлення виробничих запасів власними силами

Первинною вартістю запасів, виготовлених власними силами, є їх собівартість.

Д 23 К Д 207 К Д 23 К Д 201 К

Внесення запасів в статутний капітал підприємства

Д 40 К Д 46 К Д 203 К

15000 5000

Наприклад, статутний капітал сформовано трьома засновниками в сумі 15000 грн, внесок кожного 5000 грн., один із засновників вніс свою частку певною кількістю дизельного палива

Безоплатне отримання виробничих запасів

Д 79 К Д 719 К Д 20 К

10000 10000

рахунок 719 – інші доходи операційної діяльності

Оприбутковування надлишків ТМЦ, виявлених при інвентаризації

- на суму виявлених ТМЦ (за справедливою вартістю)

Дебет 20 «Виробничі запаси»

Кредит 719 «Інші доходи від операційної діяльності»

Аналітичний облік надходження виробничих запасів

Основними типовими документами по оприбутковуванню матеріалів є: накладні, ТТН, прибутковий ордер, Акт прийому матеріалів тощо.

Матеріали, які поступають на склад, перевіряють на відповідність за якістю і асортименту.

Якщо розбіжностей не виявлено, матеріал приймають. Існує два способи оформлення оприбуткування матеріалів:

безпосередньо на документі постачальника ставиться штамп прийому, підпис матеріально відповідальної особи;
через виписування прибуткового ордера – форма М-4.

Якщо виявлені розбіжності, а також для матеріалів, які поступили без платіжних документів, оформляють Акт прийому матеріалів (типова форма М-7). Акт оформляється в двох екземплярах комісією, що призначається керівником, у складі завідуючого складом, представником відділу постачання, обов'язково – представник постачальника, при його відсутності – представник незацікавленої організації. Акт є підставою для оприбутковування матеріалів, прибутковий ордер в цьому випадку не оформляється. При отриманні вантажу із залізничної станції перевіряється пломбування вагону, при порушеннях складається комерційний акт – підстава для пред'явлення претензій в залізниці.

Під час вступу матеріалів на склад без документів відділ постачання виписує наказ про прийом вантажу без документів.

Для отримання матеріалів покупець зобов'язаний видати своєму експедитору (постачальнику) довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей по типовій формі М-2 або М-2б (термін дії 10 днів), яка повинна бути зареєстрована у Журналі реєстрації довіреностей (форма М-3). Це бланк суворої звітності, тому необхідним є організація суворого контролю за своєчасним оприбутковуванням матеріалів і поверненням невикористаних довіреностей.

При покупці дрібних ТМЦ (канцелярські товари) за готівковий розрахунок підзвітна особа зобов'язана здати ТМЦ на склад, а комірник на рахунку постачальника зобов'язаний поставити відмітку про дату і номер прибуткового ордера, підпис.

На матеріали постачальник також виписує рахунки-фактури, які надходять покупцю або з ТМЦ одночасно, або поштою. Фінансовий відділ або бухгалтерія зобов'язана стежити за своєчасною оплатою рахунків постачальників. Якщо рахунків-фактур немає, ці поставки називаються невідфактурованими і враховуються в бухгалтерії окремо.

Під час надходження на склад ТМЦ з власного виробництва вони прибуткують за допомогою накладної-вимоги М-11 в двох екземплярах (для здавальника і для приймальника).

Для обліку і контролю оприбутковуваних запасів призначений Журнал обліку вантажів (М-1), що надійшли, в якому реєструються всі документи, що підтверджують надходження запасів на підприємство.

Аналітичний складський облік матеріалів

Сортовий, кількісний і оперативно-технічний облік матеріалів на складі проводиться за допомогою карток складського обліку матеріалів М-12. Записи в картках ведуть матеріально відповідальних осіб на підставі первинних документів. Сортовий облік матеріалів на складах можна вести також в книгах обліку. Облік організовано по видах об'єктів, по місцях зберігання, по кількості. Кожному вигляду ТМЦ привласнюється номенклатурний номер, який дублюється у всіх первинних документах. Перші три цифри – номер рахунку і субрахунку, наступні дві – номер групи ТМЦ, інші – порядковий номер матеріальних цінностей в групі. По цих номерах звіряють дані оперативного складського і аналітичного бухгалтерського обліку.

Комірник є матеріально відповідальною особою, договір про повну матеріальну відповідальність оформлюється у письмовій формі. Комірник щодня зобов'язаний записувати всі операції отримання і витрачання ТМЦ з відміткою про залишки ТМЦ по номенклатурних номерах. Комірник або завідуючий складом зобов'язаний повідомляти відділ постачання і плановий відділ про порушення норм запасів матеріалів і наявність матеріалів, які не використовуються тривалий час.

Комірник зобов'язаний у встановлені дні (не рідше 1 разу на тиждень) здавати первинні документи по приходу й витраті виробничих запасів в матеріальний відділ бухгалтерії по встановленому реєстру - форма М-13.

Якщо облік запасів ведеться по оперативно-бухгалтерському методу, то завідуючий складом (комірник) зобов'язаний надавати в бухгалтерію у встановлений термін Відомість обліку залишків матеріалів на складі. Сутність оперативно-бухгалтерського методу полягає в тому, що в картках, відкритих по номенклатурних номерах, записи ведуться позиційним способом, тобто в кожному рядку на підставі первинних документів указується прихід або витрата матеріалів, а в спеціальній графі виводиться залишок матеріалів. Це дозволяє комірнику у будь-який момент надавати оперативні дані про залишки матеріалів.

Облік вибуття виробничих запасів

Вибуття запасів відбувається у випадках:

відпустка у виробництво;
продаж;
безвідплатна передача;
внесення до статутного фонду інших підприємств;
списання у зв'язку із псуванням, розкраданнями;
списання унаслідок відсутності можливості отримання вигоди (неможливості продати або використати у виробництві), тобто у зв'язку з невідповідністю критерію активу.

Синтетичний і аналітичний облік відпустки виробничих запасів у виробництво

Вартість відпущених у виробництво запасів відносять на витрати звітного періоду. Для узагальнення інформації витрат підприємства використовують рахунки класу 8 «Витрати по елементах» і класу 9 «Витрати діяльності».

Відпустка матеріалів для виробництва готової продукції -

Д 20 К Д 23 К

Відпустка матеріалів на загальногосподарські потреби –

Д 20 К Д 91 К

Відпустка матеріалів на адміністративні потреби і збут

Д 20 К Д92 К Д 20 К Д 93 К

Примітка: при використовуванні рахунків класу 8 кореспонденція наступна

Д20 К Д 80 К Д 23, 91, 92, 93 К

Відпустка матеріалів у виробництво оформлюється:

- лімітно-заборними картками (М-8, М-9, М-28, М-28а) при постійній відпустці матеріалів;

- вимогами-накладними на відпустку (внутрішнє переміщення) матеріалів (М-11) при одноразовому відпуску.

Лімітно-заборні картки заповнюються планово-виробничим відділом на місяць і візуються відділом постачання, містять інформацію про плановий місячний ліміт відпустки певного матеріалу даному цеху або ділянці, виходячи з норм витрати і виробничої програми цеху (ділянки), з урахуванням залишків матеріалу на кінець місяця. ЛЗК складаються у двох екземплярах: для цеху і для складу, бажано різного кольору. Завідуючий складом або комірник відзначає кількість відпущеного матеріалу в обох екземплярах і прораховує залишок невикористаного ліміту. Факт відпустки підтверджується двома підписами: комірника і одержувача матеріалу. ЛЗК здаються в бухгалтерію після закінчення місяця або при використовуванні ліміту.

Внутрішнє переміщення матеріалів з складу на склад, здача відходів виробництва на склад, повернення невикористаних матеріалів оформляється накладною-вимогою М-11.

При відпустці запасів понад встановлений ліміт або при заміні запасів одного вигляду на іншій використовується Акт-вимога на заміну (додаткова відпустка) матеріалів за формою М-10.

Синтетичний та аналітичний облік вибуття виробничих запасів

Реалізація виробничих запасів

Приклад - Підприємство реалізувало матеріалів на суму 120 грн., у тому числі ПДВ 20 грн, облікова ціна матеріалів 90 грн.

Д 201 К Д 943 К Д 712 К Д 361 К

вартість матеріалів (облікова ціна) списується на собівартість реалізованих оборотних активів. Рахунок 943 – собівартість реалізованих виробничих запасів.
пред'являється рахунок покупцю і признається дохід від реалізації запасів (за ціною продажу з ПДВ). Рахунок 712 – дохід від реалізації інших оборотних активів.
з доходу виключається сума ПДВ
собівартість запасів списується на фінансовий результат
доходи від реалізації за вирахуванням ПДВ списуються на фінансовий результат
визначено прибуток 10 грн.

Аналітичний облік реалізації запасів: при відпустці матеріалів з складу оформляється вимога-накладна на відпустку (внутрішньо переміщення) матеріалів (М-11) або накладна на відпустку товарно-матеріальних цінностей (М-20). Відпустка матеріалів на сторону проводиться на підставі договорів та нарядів за наявності письмового дозволу керівника, за наявності довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей (М-2 або М-2б), виписаної покупцем. Бухгалтерія виписує рахунок-фактура і податкову накладну.

Списання запасів у зв'язку з їх передачею в статутний капітал іншого підприємства

Приклад: підприємство внесло до статутного фонду іншого підприємства матеріали вартістю 1000 грн.

1. Передані матеріали до статутного фонду на суму 1000 грн.:

Дебет 14 «Фінансові інвестиції»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

2. Нараховано податкове зобов'язання по ПДВ на суму 2000 грн.:

Дебет 949 «Інші операційні витрати»

Кредит 64 «Розрахунки за податками»

Списання запасів у результаті безоплатної передачі

На суму безвідплатно переданих запасів:

Дебет 949 «Інші операційні витрати»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

Відображається податкове зобов'язання за ПДВ, виходячи із звичайних цін:

Дебет 949 «Інші операційні витрати»

Кредит 64 «Розрахунки за податками»

Списання виробничих запасів з балансу у зв'язку з їх розкраданням або псуванням

Облікова вартість виробничих запасів, яких бракує, списується:

Дебет 947 «Нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

Одночасно суми недостач і втрат від псування цінностей до ухвалення рішення про конкретних винуватців зараховуються на дебет забалансового рахунку 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей».

Після встановлення осіб, зобов'язаних відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості та доходу звітного періоду на суму, що підлягає відшкодуванню з урахуванням ПДВ:

Дебет 375 «Розрахунки за відшкодуванням заподіяних збитків»

Кредит 716 «Відшкодування раніше списаних активів»

Одночасно із забалансового обліку списується сума недостачі -

Кредит 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей».

7.3 Оцінка запасів при вибутті

П(С)БО 9 «Запаси» рекомендує при вибутті запасів керуватися одним з методів:

Ідентифікована вартість. Це метод, при якому здійснюється облік в кількісно-сумарному виразі, кожна одиниця товару має свій номер (код) і списується за відповідною їй собівартістю. Тобто запаси при вибутті оцінюються по первинній вартості кожної одиниці запасів. Маючи достатній ступінь автоматизації на підприємстві, дуже вигідно використовувати цей метод, оскільки він найбільш точно надає інформацію про фінансові результати. Застосовується часто, особливо в оптовій торгівлі.
Середньозважена вартість. Суть метод полягає в тому, що списання однорідних запасів здійснюється по середньозваженої вартості, яка визначається розрахунковим методом: шляхом розподілу сумарної вартості залишку запасів на початок місяця і вартості запасів, отриманих в звітному місяці, на їх сумарну кількість на початок місяця і отримані цього місяця.
Метод ФІФО. Суть методу – списуються однакові запаси з різною первинною ціною в такій же послідовності, як вони отримувалися. Перший прийшов – перший пішов. В умовах інфляції даний метод дозволяє зберегти рівень рентабельності продажу по відношенню до товарообігу і рентабельність виробництва при умові, якщо ціна реалізації росте пропорційно зростанню ціни придбання. Це можливо забезпечити тільки в тому випадку, якщо товари затребувані ринком. З технічної точки зору метод ФІФО є зручним у сфері виробництва і торгівлі за умови застосування автоматизації обліку.
Метод ЛІФО. Дзеркальне відображення методу ФІФО. Списання запасів здійснюється в послідовності, зворотній послідовності їх надходження. Перший прийшов – останній пішов. В умовах інфляції метод покликаний надавати можливість зменшення прибутку, оскільки в податковому обліку при визначенні прибутку до складу валових витрат включається собівартість реалізованих товарів за даними бухгалтерського обліку. Зменшення прибутку (відповідно податку на прибуток) – явище тимчасове. Коли дійде черга до списання перших запасів (найдешевших), сума прибутку буде невідповідний велика. Таким чином, метод ЛІФО надає не зменшення податку на прибуток, а його відстрочення. Привабливість методу ЛІФО знижується ще тим, що за підсумками року при складанні фінансової звітності в Примітках до фінансової звітності необхідно привести інформацію про методи оцінки запасів, а при використовуванні методу ЛІФО - розрахувати різницю між вартістю запасів на дату балансу і якнайменшою вартістю, обчисленою із застосуванням інших методів.
Для роздрібної торгівлі передбачений метод обліку за цінами продажу. Це метод розрахунку середньої націнки. Собівартість реалізації товарів визначається як різниця між роздрібною ціною і сумою націнки. Сума націнки дорівнює відношенню суми залишку націнок на початок місяця і націнки на отриманий товар до суми залишку товарів на початок місяця і роздрібної ціни отриманих товарів.
Метод нормативних витрат, який заснований на застосуванні норм витрати на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлених підприємством. При цьому враховуються нормативний рівень використовування запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

7.4 Облік виробничих запасів в бухгалтерії та у балансі

В бухгалтерії підприємства первинні документи по руху запасів піддаються обробці: таксируються, проставляються облікові шифри видів операцій, постачальників і ін., групуються по видах операцій, джерелах надходжень або напрямах відпустки (витрати) запасів, по кореспондуючих рахунках. Наприкінці звітного місяця на підставі даних первинних документів проводяться записи в регістри бухгалтерського обліку.

При журнальній формі обліку підсумкові дані по приходу і витраті запасів по синтетичних рахунках (субрахункам) записуються у Відомість 5.1. Відомість ведеться в розрізі матеріально відповідальних осіб, місць зберігання і витрачання. У відомості визначаються сума і середній відсоток ТЗР, а також фактична собівартість витрачених (вибулих) запасів (якщо застосовується метод вибуття по середньозваженій вартості).

Записи у Відомості 5.1 здійснюються на підставі документів (звітів), що узагальнюють надходження запасів на складі, цеху, ділянки і їх витрачання, вибуття з місць зберігання за звітний місяць.

Підсумкові кредитові дані Відомості 5.1 заносяться в розділ 2 Журнали 5 (підприємства, які не застосовують рахунок класу 8) або 5А (для підприємств, що застосовують рахунки класів 8 і 9 одночасно).

З журналів підсумкові записи заносять в Головну книгу по кожному рахунку окремо.

Вартість виробничих запасів, призначених для споживання підприємством в ході нормального операційного циклу, відображається в розділі 2 Активи Балансу в статті «Виробничі запаси», рядок 100.

В бухгалтерському обліку і звітності виробничі запаси відображаються по якнайменшій з двох оцінок: первинної вартості або чистої реалізаційної вартості.

Чиста вартість реалізації = Очікувана ціна реалізації – Очікувані витрати на завершення їх виробництва і збут.

По чистій вартості реалізації запаси відображаються, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим способом втратили спочатку очікувану вигоду від їх використовування.

В цьому випадку проводиться зниження ціни запасів з віддзеркаленням різниці (первинна вартість мінус чиста реалізаційна вартість) у складі витрат звітного періоду:

Дебет 946 «Втрати від знецінення запасів»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

ТЕМА 8

ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ І ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Питання до теми:

Грошові кошти. Законодавче регулювання на Україні готівкового обігу коштів. Порядок ведення касових операцій в національній та іноземній валюті в Україні. Грошові кошти підприємства, їх склад та завдання обліку. Документальне оформлення касових операцій. Облік касових операцій.

Облік безготівкових операцій. Законодавче регулювання на Україні безготівкового обігу коштів. Порядок відкриття, переоформлення та закриття поточних та інших рахунків в установах банків. Безготівкові розрахунки, їх види та документальне оформлення. Облік операцій на рахунках в банках. Документальне оформлення та облік інших грошових коштів.

Облік розрахункових операцій. Форми безготівкових розрахунків. Види розрахункових документів. Розрахунки за допомогою платіжних доручень, платіжних вимог-доручень, застосування чеків, векселів, акредитиву.

Облік дебіторської заборгованості. Поняття дебіторів та дебіторської заборгованості. Умови визнання дебіторської заборгованості активом згідно з П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість». Класифікація дебіторської заборгованості. Оцінка дебіторської заборгованості. Створення та використання резерву сумнівного боргу. Методи формування резерву сумнівного боргу на основі платоспроможності окремих дебіторів та класифікації заборгованості по періодах її виникнення. Облік дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. Облік розрахунків за виданими авансами, з підзвітними особами, по нарахованих доходах, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, з іншими дебіторами. Відображення інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності.

8.1 Облік грошових коштів

Деякі терміни із П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» [2].

Грошові кошти кваліфікуються на готівкові кошти, безготівкові кошти на рахунках у банках та депозити.

Грошові кошти – готівка, засоби на рахівницях в банках і депозити до запитання.

Еквіваленти грошові засобів – короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості.

Негрошові операції – операції, які не вимагають використання грошових коштів і їх еквівалентів.

Рух грошових коштів – надходження і вибуття грошових коштів і їх еквівалентів.

Інвестиційна діяльність – придбання і реалізація таких необоротних активів, а також таких фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність – діяльність, що приводить до змін розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства.

Облік касових операцій

Організація прийому, видачі, зберігання готівки в касі, а також порядок оформлення і ведення касових операцій в Україні затверджений Положенням про ведення касових операцій в національній валюті в України, затвердженим постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637 [9].

Прийом, зберігання та витрачання готівкових коштів на підприємстві здійснюється тільки через касу. Керівник підприємства має забезпечити відповідне оздоблення каси та зберігання готівки при надходженні її з банку і здачі її у банк.

Відповідальним по касі є касир. Касир є матеріально відповідальною особою, тобто підписує договір з підприємством про повну матеріальну відповідальність. Крім того, касир під розпис повинен бути ознайомлений з Положенням про ведення касових операцій в національній валюті в Україні.

Усі підприємства, не залежно від форм власності і видів діяльності, зобов'язані зберігати свої грошові кошти в установах банків. В своїх касах готівку підприємства можуть мати в межах лімітів, встановлюваних підприємством самостійно, що оформлюється відповідним Розрахунком встановлення ліміту залишку готівкових коштів у касі та затверджується наказом підприємства. Якщо на підприємстві ліміт каси не встановлено, то він дорівняється нулю.

Ліміт залишку готівки у касі (ліміт каси) – це максимальний розмір суми готівки, яка може залишатися у касі у позаробочий час. Уся готівка, що перевищує ліміт каси, має здаватися наприкінці дня у банк. Поза встановлений ліміт підприємства можуть зберігати у касі готівку, одержувану в банку для виплати зарплати, премій (виплат по фонду оплати праці) протягом трьох робочих днів, включаючи день отримання грошей. Після закінчення цих термінів суми готівки, не використаної за призначенням, повертаються в банк, не пізніше наступного робочого дня. Надалі ці кошти видаються підприємству по їх першій вимозі на ті ж самі цілі.

Підприємство, що має постійну грошову виручку роздрібної торгівлі, громадського харчування, побутового обслуговування можуть затримувати в своїх касах готівку для оплати праці не більше трьох робочих днів, включаючи термін, необхідний для виплати зарплати. Крім того, готівка може бути отримана на витрати на відрядження, закупівлю сільськогосподарських продуктів, на інші потреби.

Отримана з установ банків готівка повинна витрачатися на ті цілі, на яку була отримана. Підприємства, що мають постійну грошову виручку, можуть її витрачати на поточні потреби безпосередньо від виручки, не перевищуючи при цьому вказаних норм.

По готівковим розрахункам встановлено деякі обмеження. Так, максимальна сума готівкових розрахунків одного підприємства із іншим підприємством (за виключенням з фізичними особами, бюджетом, за електроенергію тощо) упродовж одного дня не має перевищувати 10000 грн. (незалежно від кількості платіжних документів).

При порушенні юридичними особами всіх форм власності норм врегулювання обігу наявних грошових коштів, встановлюваних Національним банком України, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.

Надходження наявних грошових коштів оформляється прибутковим касовим ордером (в одному екземплярі), видача грошей – видатковим касовим ордером (в одному екземплярі). Виправлення у касових ордерах заборонені. Прибуткові і видаткові касові ордери до передачі в касу оформлюються бухгалтером і реєструються в бухгалтерських журналах. Видаткові касові ордери, оформлені на платіжних відомостях, реєструються після видачі грошей.

Всі надходження і видачі готівки підприємства реєструють у касовій книзі. Кожне підприємство, що має касу, веде тільки одну касову книгу в національній валюті, яка повинна бути пронумерованою і скріпленою печаткою, кількість листів завіряється підписом керівника і головного бухгалтера. На кожний вид валюти заводиться своя касова книга. Записи в касовій книзі ведуться у 2-х екземплярах через копіювальний папір, кульковою ручкою або чорнилом. Другі екземпляри листів є відривними і служать як Звіт касира, обидва екземпляри нумеруються однаковим номером.

Стирання і необґрунтовані виправлення не допускаються. При необхідності коригування запису проводиться так: неправильний текст або цифри закреслюються одним кресленням, щоб можна було прочитати виправлене, над ними пишуться правильний текст і значення. Виправлення помилки має бути підтверджено надписом «Виправлено» і підписами касира та головного бухгалтера, із указанням дати виправлення.

Записи в касову книгу проводяться касиром зразу ж після отримання або видачі грошей по кожному ордеру.

Щодня касир підраховує підсумки (суми приходу і видатку), виводить залишок грошей в касі на наступне число і передає в бухгалтерію як Звіт касира другий екземпляр з прибутковими і видатковими касовими ордерами і доказами під підпис у касовій книзі.

Контроль за правильним веденням касової книги покладається на головного бухгалтера. Видача грошей з каси, не підтверджена підписом одержувача у видатковому касовому ордері, не допускається. Ця сума вважається нестачею і стягується з касира. Готівка, не підтверджена прибутковим касовим ордером, вважається надлишками каси і зараховується в дохід підприємства. Бухгалтер, що має право підписувати касовий документ, не може виконувати обов'язки касира.

На підставі обробки звіту касира в бухгалтерії ведеться облік касових операцій у Журналі-ордері № 1 по кредиту рахунку № 30 «Каса» і Дебетовій відомості № 1.1 до журналу-ордеру № 1 по дебету рахунку № 30. Наприкінці місяця у Журналі 1 і Дебетовій відомості до нього підраховують підсумок надходжень і витрати готівки, у тому числі в розрізі кореспондуючих рахунків і визначають залишок на перше число наступного місяця (перевірка залишку по касовій книзі). Результати Журналу № 1 заносяться в Головну книгу.

Основні види господарських операцій по рахунку 30 «Каса» надано у табл. 8.1.

Таблиця 8.1

Господарські операції по рахунку 30 «Каса»

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
Внесок грошових коштів в статутній капітал	30	40 (46)
Повернення невикористаних підзвітних сум в національній валюті	301	372
Повернення невикористаних підзвітних сум в іноземній валюті	302	372
Видача зарплати по платіжній відомості	661	301
Видача грошей під звіт в національній (іноземній) валюті	372	301 (302)
Надходження виручки готівкою у національній валюті - за реалізовану продукцію	301	701
- за реалізовані товари	301	702
- за виконані послуги	301	703
Надходження готівки з банку	301 (302)	311(312)
Здача готівки у банк	311(312)	301 (302)
Здача готівки інкасаторам	333	30
Відбита нестача грошових коштів по касі	94	301
Списана нестача на винну особу (касира)	375	71
Погашена нестача винною особою готівкою (утримано із заробітної плати)	301 (661)	375
Відбито надлишки грошових коштів по касі	301	719

Облік безготівкових операцій

Будь-яка форма господарської діяльності підприємства припускає активний обмін грошовими коштами через спеціальні державні і комерційні банківські установи. В процесі діяльності виникають розрахунки між підприємствами, між підприємством і бюджетом, органами соціального страхування, суспільними організаціями і фізичними особами, які ведуться за допомогою грошей. За їх допомогою завершується перетворення грошової форми засобів у виробничі запаси, отримання виручки і укладеного в ній чистого доходу. Тим самим грошові розрахунки є найважливішим чинником круговороту засобів, а їх завершення служить необхідною умовою безперервного процесу виробництва.

Всі юридичні особи, не залежно від форми власності, а також громадяни України; іноземні громадяни; особи без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, здійснюють між собою розрахунки за товари, роботи, послуги, як правило, в безготівковій формі.

Для зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів розрахункових, кредитних і касових операцій підприємства і організації відкривають рахунки в банках за вибором.

Порядок відкриття та закриття банківських рахунків, а також використання коштів по них регулюється Інструкцією про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валюті, затвердженій постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492 [10].

Для відкриття рахунку в банку підприємством надаються наступні документи:

заява про відкриття рахунку установленої форми;

копія свідоцтва про державну реєстрацію підприємства у виконавчих органах влади;

копія рішення про створення або реорганізацію підприємства, завірена нотаріально або органом, який видав це рішення;

копія зареєстрованого статуту, завірена нотаріусом;

копія довідки про внесення юридичної особи до ЄДРПОУ, завірена нотаріусом;

копія документу, який підтверджує облік юридичної особи в органах державної податкової служби (за формою № 4–ОПП);

картка із зразками підписів, яка повинна містити відтиск печатки.

Право першого підпису на платіжних документах належить керівнику підприємства, а також посадовцям, уповноваженим керівником. Право другого підпису належить головному бухгалтеру і особам, ним уповноваженим.

В картці із зразками підписів і відтиском печатки підприємства вказується номер рахунку, а також ідентифікаційний код власника рахунку.

Підприємства можуть мати декілька поточних рахунків в національній та іноземній валюті. Рахунки можна відкривати у різних банках і в різних містах. При відкритті і закритті всіх видів рахунків банки сповіщають про це податкову інспекцію по місцю реєстрації підприємства протягом 3-х робочих днів.

Для підприємства, яке обслуговується в банку, відкривається лицьовий рахунок з привласненням номера. Лицьові рахунки ведуться у 2-х екземплярах. Перший екземпляр є документом для банку. Другий екземпляр лицьового рахунку (виписка банку) передається підприємству разом з додатком відповідних первинних документів через уповноважену підприємством особу (зазвичай, через касира).

Форми банківських виписок можуть бути різними, але мають обов'язково включати:

вхідний залишок грошових коштів на поточному рахунку на початок дня,
надходження і перерахування коштів за день окремо по кожному факту платежу із указанням МФО і номера рахунку платника;
обороти за день;
залишок грошових коштів на кінець дня.

До виписки банку «По приходу» додаватимуться наступні документи:

- платіжні доручення, згідно яким грошові кошти зараховані на поточний рахунок, або копії електронної пошти;

- об’явлення на внесок готівки.

До виписок банку «По витраті» додаються копії платіжних доручень підприємства, які містять відмітку банку про здійснення платежу. .

Виправлення в первинних банківських документах не допускаються. Помилково заповнені первинні документи банком не приймаються .

Виправлення у виписці банку підтверджуються підписом головного бухгалтера банку і відтиском круглої печатки банку. Якщо у виписці знайдено суми, що помилково зараховані на поточний рахунок, або не відображені суми дійсно виконаних операцій, то власник рахунку (підприємство) зобов'язаний негайно повідомити про це банк.

Періодично, а також на 1-е січня кожного року проводиться письмове підтвердження залишку засобів на рахунку згідно даним банку (в порядку інвентаризації безготівкових грошових коштів).

Виписка банку по лицьовому рахунку є регістром аналітичного обліку і служить підставою для бухгалтерських записів на підприємстві. Отриману в банку виписку в бухгалтерії перевіряють і обробляють - підкладають відповідні первинні докази і вказують коди рахунків, що кореспондують з рахунком 31 «Рахунки в банку».

При обробці банківських виписок слід мати на увазі наступне: з погляду банку, всі грошові кошти підприємства (приход) є борговими зобов'язаннями банку, тому залишки грошових коштів та їх надходження на поточний рахунок підприємства в банківському обліку відображаються по кредиту, а видача або перерахування грошових коштів по дебету рахунків. Бухгалтерія на підприємстві заповнює ці операції на рахунку 31 (у зворотному порядку до виписки).

Синтетичний облік операцій по розрахунковому рахунку ведеться на активному рахунку 31 «Рахунки в банку». По дебету рахунку 31 відображають надходження грошей, по кредиту - їх списання. Сальдо рахунку 31 - дебетове, що відображає залишок грошей на певну дату.

Основні види господарських операцій по рахунку 31:

Зарахування сум, що поступили від покупців або замовників в оплату рахунків:

надходження сум готівки, внесеної підприємством на свій рахунок по об’яві на внесок готівки:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 30 «Каса»

зарахування сум по отриманих векселях:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 34 «Короткострокові векселі одержані»

зарахування сум, повернених бюджетом:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 64 «Розрахунки за податками й платежами»

зарахування сум, що надійшли від постачальників по претензіях:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 374 «Розрахунки за претензіями»

зарахування сум, що надійшли від інших дебіторів:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

зарахування авансу (попередньої оплати) від покупців:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

грошові кошти, що надійшли від засновників підприємства по внесках в статутний капітал:

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит рахунку 40 (46) «Статутний капітал» («Неоплачений капітал»)

суми, що надійшли від продажу акцій власних емісій по максимальній вартості (емісійний дохід):

Дебет 31 «Рахунки у банках»

Кредит 421 «Емісійний дохід».

Перерахування грошових коштів:

постачальникам в оплату за фактично отримані матеріали, послуги:

Дебет 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

у бюджет по податках:

Дебет 64 «Розрахунки за податками й платежами»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

у фонди соціального страхування:

Дебет 65 «Розрахунки за страхуванням»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

у якості попередньої оплати (авансу) постачальникам:

Дебет 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Кредит 31 «Рахунки у банках»

по векселю виданому:

Дебет 62 «Короткострокові векселі видані»

Кредит 31 «Рахунки у банках».

Узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів по рахунках у банках здійснюється у Журналі 1:

у розділі III Журналу 1 відбиваються операції по кредиту рахунку 31;
у розділі IV Відомості 1.2 Журналу 1 відбиваються операції по дебету рахунку 31.

Розрахунки по ПДВ. Податковий кодекс України [7].

14.1.178. податок на додану вартість  непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V Податкового кодексу України.

Податкове зобов'язання і податковий кредит по ПДВ нараховуються за методом нарахувань

14.1.179. податкове зобов’язання для цілей розділу V Кодексу  загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді;

187.1. Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за
готівку  дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої  дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів  дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг  дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Податковий кредит  сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Податкового кодексу України.

198.2. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається:

дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Отже, до бюджету оплачується позитивна різниця між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом з ПДВ, що виникли в одному звітному періоді (кредитове сальдо по рахунку 641/ПДВ – відображається в пасиві балансу). Негативна різниця (у випадку, якщо податковий кредит перевищує податкові зобов'язання) – підлягає відшкодуванню з бюджету (дебетове сальдо по рахунку 641/ПДВ відображається в активі балансу).

Приклад 1: Перша подія – дата відвантаження товару

Вітчизняному покупцю пред’явлено рахунок для сплати за реалізований товар. Ціна товару становить 1000 грн. без ПДВ, ставка ПДВ 20%. Рахунок сплачено. Пред'явлено споживачу = 1000+1000 * 20/100 = 1200грн.

Облік у продавця

Д 79 К Д 702 К Д 361 К Д 311 К

1000 1200

1200

Д 641/ПДВ К

200

Відбито доход від реалізації товару на суму заборгованості покупця за ціною реалізації з урахуванням ПДВ:

Дебет 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Кредит 702 «Дохід від реалізації товарів»

Відображено податкове зобов’язання за ПДВ на суму ПДВ:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Списано чистий дохід від реалізації на фінансовий результат:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 79 «Фінансовий результат»

Отримана оплата шляхом зарахування грошових коштів на банківський рахунок підприємства-продавця:

Дебет 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Кредит 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Облік у покупця (перша подія – отримання товару від постачальника)

Д 631 К Д 28 К

1000

Д 311 К

Д 641/ПДВ К

1200

Оприбутковано товар на за ціною придбання без урахування ПДВ:

Дебет 28 «Товари»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Відбито податковий кредит з ПДВ на суму ПДВ:

Дебет 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Сплачено постачальнику за придбаний товар у безготівковій формі:

Дебет 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Приклад 2: Перша подія – отримання попередньої оплати (авансу)

Постачальник (продавець) отримав аванс від вітчизняного покупця у сумі 1200 грн. (перша подія). У рахунок авансу покупцю реалізовано товар на суму 1200 грн. з урахуванням ПДВ.

Облік у продавця

Отримано аванс від покупця на банківський рахунок підприємства-продавця у сумі 1200 грн.:

Дебет 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Кредит 681 «Розрахунки за авансами одержаними»

Відбито податкове зобов’язання з ПДВ по першій події у сумі 200 грн.:

Дебет 643 «Податкові зобов’язання»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Відбито доход від реалізації з урахуванням ПДВ на суму 1200 грн.:

Дебет 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Кредит 702 «Дохід від реалізації товарів»

Відбито суму ПДВ на 200 грн.:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 643 «Податкові зобов’язання»

Проведено залік передоплати на суму 1200 грн.:

Дебет 681 «Розрахунки за авансами одержаними»

Кредит 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

Відбито чистий доход від реалізації на суму 1000 грн.:

Дебет 702 «Дохід від реалізації товарів»

Кредит 79 «Фінансові результати»

Облік у покупця (перша подія – оплата авансу продавцю-постачальнику)

Сплачено аванс постачальнику у сумі 1200 грн.:

Дебет 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Відбито податковий кредит з ПДВ у сумі 200 грн.:

Дебет 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Кредит 644 «Податковий кредит»

Оприбутковано товар на за ціною придбання без урахування ПДВ:

Дебет 28 «Товари»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Відбито суму ПДВ 200 грн.:

Дебет 644 «Податковий кредит»

Кредит 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Проведено залік передоплати на суму 1200 грн.:

Дебет 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Кредит 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Облік розрахункових операцій

Між підприємствами відбуваються операції з приводу покупки засобів і предметів праці, реалізації продукції (товарів, послуг) тощо. За все придбане від постачальників слід сплачувати гроші; за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги маємо одержувати грошові кошти. Крім цього, ведуться розрахунки з бюджетом, банками, органами страхування, іншими організаціями.

Залежно від економічного змісту розрахунки поділяються на розрахунки по товарних операціях і розрахунки за фінансовими зобов'язаннями.

Розрахунки ведуться у двох формах:

1. Шляхом безготівкових перерахувань через систему банків.

2. У вигляді платежів готівкою.

Безготівкова форма розрахунку є основною формою розрахунків.

Безготівковий розрахунок здійснюється по таких формах розрахункових документів [11]:

- платіжними дорученнями;

- платіжними вимогами – дорученнями;

- чеками;

- акредитивом;

- векселями.

Розрахунки платіжним дорученням

Найпоширеніша форма розрахункового документу – платіжне доручення.

Платіжне доручення є розпорядженням обслуговуючому дане підприємство банку перерахувати певну суму з рахунку підприємства на рахунок іншого підприємства, яке має бути оформленим на спеціальному бланку.

Платіжні доручення надаються підприємствами у банківську установу в паперовій формі, у друкованому вигляді. Вони мають відповідати вимогам, встановленим стандартом, а також містити наступні реквізити:

назва документа
дата (число, місяць прописом, рік виписування документа)
номер документа
назва платника і одержувача грошових коштів (їх офіційне скорочення допускається)
їх ідентифікаційні коди по ЄДРПОУ.
назва банків платника і одержувача, їх місце знаходження і умовний номер МФО
сума платежу цифрами і прописом
призначення платежу за отриманий товар
назва товару
посилання на документ, на підставі якого здійснюється операція (договір, рахунок)
сума ПДВ або напис «без ПДВ».
на першому екземплярі - відтиснення печатки і підписи відповідальних осіб платника.

Крім того, при перерахуванні грошових коштів до бюджету по податках і зборах необхідно вказувати підрозділ бюджетної класифікації і термін надходження платежу.

Якщо хоча б один з вищезгаданих реквізитів не заповнений або заповнений неправильно, установа банку виправлення не приймає. Безготівкові розрахункові документи виписуються з використанням технічних засобів під копіювальний папір в 2-х екземплярах.

Приклади оформлення платіжних доручень:

По товарній операції

Платіжне доручення № 101

від 27 жовтня 2009 р.

Платник: ТОВ «Альфа» м.Донецьк Сума

код ЄДРПОУ 12483761 рахунок 230002001704

Банк платника ДРУ ПІБ м.Донецьк МФО 334635 1200,00

Одержувач: СПД Чернова І.В. рахунок 210002451223

Банк одержувача: АКБ Аваль м. Донецьк МФО 334201

Сума прописом: Одна тисяча двісті гривень 00 коп.

Призначення платежу: За отриманий товар по рахунку 205 від 10.09.08 за договором №39, у тому числі ПДВ 200 грн.

За фінансовими зобов'язаннями:

Платіжне доручення № 102

від 10 жовтня 2009 р.

Платник:ТОВ«Альфа» м.Донецьк Сума

код ЄДРПОУ 12483761 рахунок 230002001704

Банк платника ДРУ ПІБ м.Донецьк МФО 334635 2500,50

Одержувач: Місцевий бюджет м. Донецька рахунок 151001205110

Банк одержувача: Обласне управління держказначейства

у Донецькій області м. Донецьк МФО 334201

Сума прописом: Дві тисячі п'ятсот гривень 50 коп.

Призначення платежу:*;1248376.02. Перерахований податок на землю за 3 квартал 2009 р., термін платежу 10.10.2009 р.

Платіжні доручення приймаються банком до виконання протягом 10 днів з дня їх оформлення, і лише в сумі, в якій воно може бути сплачено, виходячи з наявності коштів на рахунку.

Платіжні доручення на перерахування коштів в дохід бюджету по платежах податкового характеру та до державних цільових фондів, які мають певний термін оплати, приймаються банком не залежно від наявності коштів на рахунку підприємства.

Розрахунки платіжними дорученнями застосовуються між підприємствами за товарно-матеріальні цінності, послуги, при авансових платежах (попередній оплаті за товари, продукцію, послуги), платежах до бюджету, фондів соціального страхування, оплаті пені, погашенні кредиторської заборгованості (для завершення розрахунків на підставі актів звірки взаємної заборгованості суб'єктів господарювання).

Перерахування сум платіжним дорученням супроводжується оформленням банком кредитового авізо (письмове повідомлення банку іншому банку про здійснення операції), яким списується сума з рахунку платника.

Розрахунки платіжною вимогою – дорученням

Цей комбінований документ складається з 2-х частин. Верхня частина є вимогою постачальника (він же - одержувач коштів) до покупця (платника) сплатити вартість відпущеної за договором продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Нижня частина – це доручення платника своєму банку про перелік з його рахунку суми, вказаної в графі «сума до оплати».

Платіжні вимоги-доручення заповнюються постачальником і передаються покупцю разом із відвантаженою продукцією, після підписання відповідного акту виконання робіт або послуг. При отриманні покупцем цього документа і наявності у нього коштів на банківському рахунку, покупець указує прописом суму, що підлягає до сплати, і номер поточного рахунку. Після цього документ подається в банк на оплату. Якщо у момент отримання платіжної вимоги-доручення у покупця відсутні грошові кошти в повному об'ємі, то по мірі їх накопичення виписуються окремі платіжні доручення і при цьому робиться посилання на номер платіжної вимоги-доручення. Можлива часткова оплата виставленої суми. При останньому платежі до отриманої виписки банку до платіжного доручення прикладається платіжна вимога-доручення, в оплату якої проведені розрахунки. Порядок і терміни передачі платником у банк платіжних вимог-доручень указуються в договорі і банком не контролюються.

Розрахунки за допомогою акредитиву

Акредитив – грошове зобов'язання банку, яке видається за дорученням клієнта на користь контрагента останнього, згідно якому банк – емітент (той, який відкрив акредитив), може здійснювати платіж постачальнику або давати ці повноваження іншому банку.

При цій формі розрахунку платник оформляє акредитивну заяву, якою доручає своєму відділенню банку виставити акредитив, призначений для оплати рахунків за відвантажені йому товарно-матеріальні цінності конкретного постачальника на умовах, які оговорюються в акредитивній заяві.

В заяві повинне бути вказаний наступне:

№ договору, по якому відкривається акредитив;
найменування постачальника, його платіжні реквізити;
вид акредитиву;
умови реалізації акредитиву, термін;
сума акредитиву.

Акредитив може виставлятися:

за рахунок власних коштів клієнта;
за рахунок кредиту банку.

У покупця або постачальника можна відкритий наступні види акредитивів:

- покриті (депоновані у банку) та непокриті (гарантовані);

- відзивні або безвідзивні.

Покритим є акредитив, при відкритті якого грошові кошти платника відволікаються заздалегідь в повній сумі на його окремий балансовий рахунок на весь термін дії зобов'язання. Непокритий акредитив забезпечується банком за рахунок виданого ним кредиту без попереднього бронювання грошових коштів платника.

Відзивний – це акредитив, який може бути змінений або анульований банком покупця без попередньої згоди з постачальником. Безвідзивний - акредитив, який може бути змінений або анульований тільки з відома постачальника. Якщо на акредитиві відсутні вказівки про віднесення його до відзивного або безвідзивного, він вважається безвідзивним.

Акредитив виставляється для розрахунків тільки з одним постачальником за одним договором на обумовлений акредитивним договором термін. З акредитиву не можна видавати готівку, а також оплачувати товари, що залишаються на відповідальному зберіганні у постачальника.

Після відвантаження товару постачальник передає в свій банк рахунки на відвантажену продукцію (товарно-транспортні накладні і т.п.), на підставі яких йому зараховуються платежі з акредитиву. Списання коштів у банку платника здійснюється на основі одержаних від банку постачальника рахунків, прикладених до них товарно-транспортних документів, номерів і дат приймально-здавальних документів.

Облік коштів по акредитиву здійснюється на рахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

При виставлянні акредитиву за рахунок власних коштів в обліку відображається за дебетом рахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» і кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки у банку в національній валюті». При оплаті рахунків постачальника робиться запис:

Дебет 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Кредит 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

Сума акредитиву, що не була використана по закінченні терміну акредитиву, повертається на поточний рахунок платника:

Дебет 311 «Рахунки у банку у національній валюті»

Кредит 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

Якщо акредитив виставляється за рахунок позики банку, то замість рахунку 311 «Поточні рахунки у банку в національній валюті» використовується приймається рахунок 60 «Короткострокові кредити».

Розрахунки чеками

Чек – письмове розпорядження чекодавця (платника) банківській установі, яка веде його рахунок, сплатити з його рахунку одержувачу чека певну суму грошових коштів, вказану в чеці.

Чеки використовуються в Україні для розрахунків між юридичними особами.

Чеки дійсні протягом 10 днів, не враховуючи дня їх виписування.

Розрізняють: грошові і розрахункові чеки.

Грошові чеки застосовуються для отримання одержувачем чека через кредитну установу готівки для виплати зарплати, премій, коштів на господарські потреби та на службові відрядження.

Розрахунковий чек - це письмове розпорядження для власника рахунку своєму банку про перелік певної суми грошей з його рахунку на рахунок одержувача коштів. Розрахункові чеки використовуються для розрахунків з клієнтами при здійсненні господарських операцій, тобто обслуговують безготівковий оборот.

Всі бланки чеків підшиті у чекову книжку. Чекова книжка оформлена у вигляді книжки по 10, 20, 25 листів, які можуть бути виписані підприємством на суму, що не перевищує встановлений йому ліміт. Ліміт чекової книжки обмежується сумою заздалегідь сумою депонованих у банку коштів на лицьовому рахунку чекодавця. Термін дії чекової книжки 1 рік.

Оплату розрахункових чеків по нелімітованій чековій книжці банк гарантує без обмежень ліміту. Проте у даний час в Україні нелімітовані чекові книжки не використовуються.

Для отримання чекової книжки підприємство має подати у банк заяву за підписом осіб, які мають право підпису на документах для здійснення операцій по поточному рахунку, з відтиском печатки. Разом із заявою надається платіжне доручення для депонування

певної суми коштів на окремому рахунку чекодавця. При видачі чекової книжки банк на обкладинці проставляє обмежену суму - ліміт, що затверджується підписом управляючого банку і печаткою банку.

Чекодавець виписує чек і проставляє наступні реквізити: суму - цифрами в спеціальній зоні правої частини чека і прописом - в центральній частині чека; підставу для перерахування грошових коштів словами над графою «сума словами»; найменування одержувача коштів у полі «кому»; дату і місце заповнення чека. Виписаний для оплати чек при наданні його в банк повинен бути завірений підписом посадовців чекодавця і його печаткою, що підтверджує факт отримання матеріальних цінностей або надання послуг. Чекодавець реєструє видані чеки на спеціально відведених сторінках наприкінці чекової книжки.

Чеки здаються у банк для отримання оплати разом із реєстром чеків, який підписується і завіряється печаткою підприємства, яке пред’являє чеки до оплати, згідно картці зразків підписів.

Після закінчення терміну дії чекової книжки невикористана сума грошей повертається на поточний рахунок власника чекової книжки. В бухгалтерському обліку розрахунки чеками відображаються аналогічно акредитивній формі розрахунку.

Облік розрахунків із постачальниками (товарні операції)

Платіжним дорученням, платіжною вимогою-дорученням, чеком, за допомогою акредитиву підприємства розплачується із постачальниками. Розрахунки з постачальниками і замовниками ведуться по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками».

Аналітичний облік по рахунку 63 ведеться по кожному платіжному документу і по кожному постачальнику. При обробці первинних документів бухгалтер складає протягом місяця реєстр прибуткових і витратних документів, в яких відображається номер і дата супровідних документів. Загальна сума товарів по документах, не сплачена в поточному і попередньому місяцях, повинна відповідати кредитовому сальдо рахунку 63.

Розрахунки за допомогою векселів

Вексель – це цінний документ, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити до настання терміну певну суму грошових коштів власнику векселя (векселедержателю).

Векселедержателем можуть бути тільки юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності.

Векселі можуть видаватися тільки для оплати за фактично поставлену продукцію, виконані роботи, надані послуги (за винятком казначейських векселів).

Передавальний напис на векселі, який засвідчує перехід прав по цьому документу від однієї особи іншій, називається індосаментом.

Існує два види векселів:

простий вексель;
переказний вексель.

Простий вексель зобов'язує векселедавця сплатити до певного терміну певну суму векселедержателю. На простому векселі обов'язковими є наступні реквізити:

найменування документа «Вексель»;
слова «сплатити» – означає обіцянку сплатити («сплатити проти цього векселя»);
термін платежу;
місце платежу;
найменування того, кому або по чиєму наказу буде здійснений платіж;
дата, місце видачі векселя;
підпис векселедавця, його печатка.

Примітки:

Якщо у векселі не вказано місце його видачі, то воно визначається місцезнаходженням векселедавця.

Якщо у векселі не вказується термін платежу, то вважається, що вексель підлягає оплаті по пред'явленню.

Переказний вексель – це письмовий наказ векселедержателя (трасанта), адресований платнику (трасату) про оплату певної суми третій особі. При здійсненні товарних операцій переказний вексель часто виписує продавець – клієнт певного банку, в якому він брав кредит для здійснення операції (трасант) на покупця-контрагента (трасат) на користь банка-кредитора (ремітент). На переказному векселі обов'язковими є наступні реквізити:

найменування документа «Вексель»;
проста і нічим не обумовлена пропозиція сплатити вказану суму;
термін платежу;
найменування платника.

Переказний вексель може бути пред'явлений векселедержателем до настання терміну платежу платнику для акцепту по його місцезнаходженню.

Акцепт – це згода платника на оплату перевідного векселя.

Платіж може бути забезпечений через аваль.

Аваль – це вексельне доручення, яке гарантує оплату векселя. Для авалю достатньо підпису авалю (звичайно авалем виступає банківська установа) на лицьовій стороні векселя.

При прийманні-передачі векселів обов’язково складають Акт прийому-передачі векселю у двох екземплярах, по одному для кожної із сторін.

Для обліку векселів відкрито рахунки 34 «Короткострокові векселі отримані» і 62 «Короткострокові векселі видані». Аналітичний облік по рахунках 34 і 62 ведуть по кожному векселю. Узагальнення інформації про векселі та їх сплату проводиться у Відомості 3.4 «Відомість аналітичного обліку виданих та одержаних векселів» до Журналу 3.

Кореспонденція рахунків по операціям з векселями надана у табл. 8.2.

Таблиця 8.2

Кореспонденція рахунків по операціям з векселями

Найменування господарської операції

Дебет

Кредит

1. Отримання векселя за відвантажену продукцію (дебіторська заборгованість оформляється векселем)

Продовження табл. 8.2

1	2	3
2. Погашення векселя отриманого	31	34
3. Видача векселя в забезпечення заборгованості постачальникам	63	62
4. Погашення виданого векселя	62	31
5. Отримання бланків векселів на суму ПДВ	949 644	63
6. Оприбутковування бланків векселів	08	-
7. Використовування бланків	-	08
8. Покупка векселя із дисконтом (номінальною вартістю 11000 за 10000): сума 10000 грн. сума 1000 грн.	34 34	31 719
9. Продаж векселя із дисконтом ( на тих же умовах) сума 10000 грн. сума 1000 грн.	31 949	34 34

Облік інших грошових коштів

На рахунку № 33 ведеться облік наявності і руху інших грошових коштів, що знаходяться в касі підприємства: поштові марки, марки гербового збору, оплачені путівки тощо.

8. 2 Облік дебіторської заборгованості

Сутність дебіторської заборгованості та її зміст

Методичні основи бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та вимоги до її розкриття у фінансовій звітності регламентовані Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 10 «Дебіторська заборгованість» [2].

Відповідно із П(С)БО 10, дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. А отже, дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів на певну дату.

Дебіторська заборгованість відображується у формі №1 фінансової звітності «Баланс» у складі активів. Активи підприємства – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Відповідно з п.5 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом (відображується у активі балансу), якщо є вірогідність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Економічна вигода від дебіторської заборгованості полягає у тому, що підприємство у результаті її сплати розраховує отримати грошові кошти або їх еквіваленти.

Відповідно дебіторську заборгованість можна визнати активом тільки тоді, коли є вірогідність її сплати боржником. Якщо такої вірогідності немає, то суму дебіторської заборгованості слід списати. Якщо заборгованість неможливо достовірно оцінити, вона не може бути визнана активом і не повинна відображуватися у балансі.

Особливості класифікації дебіторської заборгованості

Із метою складання фінансової звітності дебіторська заборгованість класифікується за наступними ознаками:

- зв’язок із нормальним операційним циклом;

- строк скасування;

- за об’єктами, відносно до яких виникли обов’язки дебіторів;

- своєчасність сплати боржником дебіторської заборгованості.

По першим двом ознакам виділяють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.

Довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу й буде скасована після 12 місяців з дати балансу. Довгострокова заборгованість відображається у складі необоротних активів підприємства, тобто в першому розділі активу балансу.

Поточна дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, що виникає під час нормального операційного циклу та буде скасована на протязі 12 місяців з дати балансу. Поточною дебіторською заборгованістю вважається також сума дебіторської заборгованості, яка триває більш одного року, але очікується, що вона буде скасована під час нормального операційного циклу підприємства.

В свою чергу поточна дебіторська заборгованість, у зв’язку із ступеню імовірності її повернення, поділяється на:

- нормальну дебіторську заборгованість;

- безнадійну дебіторську заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, відносно до якої існує імовірність в її неповерненні боржником або позовний строк якої минув (3 роки);

- сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, відносно до якої існує невпевненість у її скасуванні боржником.

Дебіторська заборгованість по об’єктам, по яким виникають обов’язки дебіторів, класифікується як:

- дебіторська заборгованість, яка пов’язана із нормальною операційною діяльністю підприємства по реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;

- дебіторська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, а виникає внаслідок виконання інших операцій.

Дебіторську заборгованість, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, поділяють на:

- дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

- векселя, які отримано у забезпеченні дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

Поточна дебіторська заборгованість, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, представлена у Балансі у складі оборотних активів окремими статтями вказаних різновидів.

Дебіторську заборгованість, яка не пов’язана із реалізацією товарів, робіт, послуг, складають:

- дебіторська заборгованість за виданими авансами;

- дебіторська заборгованість по розрахунках із бюджетом;

- дебіторська заборгованість за нарахованими доходами;

- дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками.

Надані види поточної дебіторської заборгованості (у тому числі поточної частини довгострокової заборгованості), які не пов’язані з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, відображаються у Балансі як окремі статті.

Довгострокова дебіторська заборгованість представлена наступним:

- заборгованість за майно, яке передано до фінансової оренди;

- заборгованість, яка забезпечена довгостроковими векселями;

- інша довгострокова дебіторська заборгованість.

У зв’язку з своєчасністю сплати дебіторську заборгованість поділяють на:

- дебіторську заборгованість, строк сплати якої не настав (нормальна);

- дебіторську заборгованість, яка несплачена в строк (прострочена);

- дебіторську заборгованість, по якій минув строк позовної давнини (безнадійна).

З метою ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості Планом рахунків передбачено використання Класу 3 рахунків «Грошові кошти, розрахунки та інші активи».

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари та послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг при наявності усіх приведених вимог:

- покупцю передано ризики й вигоди, які пов’язані із правом власності на продукцію;

- підприємство не виконує у майбутньому керування та контроль за реалізацією;

- сума заборгованості може бути достовірно визначеною;

- існує імовірність, що у підсумку реалізації відбудеться збільшення економічних вигод підприємства.

У примітках до фінансової звітності відповідно вимогам П(С)БО 10 повинна бути приведена наступна інформація:

- перелік дебіторів та сума довгострокової дебіторської заборгованості;

- перелік дебіторів та суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з відокремленням внутрішньо групового сальдо дебіторської заборгованості;

- склад та сума статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»;

- метод визначення розміру резерву сумнівних боргів;

- сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги у розрізі її класифікації по строкам не скасування.

Різновиди оцінки дебіторської заборгованості та методів її списання

Наявність безнадійного боргу обумовлює утрату доходу й зменшення прибутку.

Для достовірності оцінки поточної дебіторської заборгованості, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робот, послуг на дату балансу, треба виключати безнадійну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги.

В міжнародної практиці існує два методи списання безнадійних боргів:

1) Метод прямого списання;

2) Метод нарахування резерву.

Сутність методу прямого списання - попередня оцінка й записи безнадійних боргів не виконуються. Безнадійний борг відображається на рахунках в той час, коли достовірно відомо, що рахунок не буде оплачено. Даний метод є простим в використанні. Його недоліки в тому, що важко визначити момент часу, коли дебіторську заборгованість можна вважати безнадійною; порушується принцип відповідності доходу й витрат періоду; дебіторська заборгованість в балансі не може бути оцінена по чистій вартості реалізації.

Прямим списанням в обов’язковому порядку списується з балансу поточна безнадійна дебіторська заборгованість, яка не пов’язана із реалізацією товарів, робот, послуг, з одночасним відображенням у складі інших операційних витрат Звіту про фінансові результати (рядок 090) та на забалансовому рахунку 071.

Метод нарахування резерву використовується виключно для поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, яка виникає по факту відвантаження товарів, виконання робот, надання послуг. Переваги цього методу полягають у тому, що він обумовлює виникнення витрат за безнадійними боргами, побічно скорочує дебіторську заборгованість в той період, коли буде зроблена реалізація продукції, забезпечує дотримання принципу відповідності доходів та витрат. Недоліками даного методу є : важкість розрахунку; відносна оцінка резерву сумнівних боргів; необачливість принципу відповідності витрат по сумнівним й безнадійним боргам у періоді, в якому була зроблена реалізація.

Поточна дебіторська заборгованість відображається у балансі по чистій реалізаційній вартості.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу вираховується сума резерву сумнівних боргів.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги

Первісна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги

–

Резерв сумнівних боргів

Такий підхід відповідає одному з основних принципів бухгалтерського обліку – принципу обачливості (використання в бухгалтерському обліку методу оцінки, які повинні попереджувати зниження оцінки обов’язків та витрат й завищення оцінки активів та доходів підприємства). Збільшення дебіторської заборгованості приводить до відображення в обліку й звітності доходу, який виміряється сумою грошових надходжень, які очікуються. Тому пряме списання не скасованої дебіторської заборгованості на зменшення прибутку звітного року по П(С)БО 10 не передбачено. Таким чином у відповідності з П(С)БО 10 в Україні облік безнадійної бухгалтерської заборгованості, яка пов’язана із реалізацією продукції, товарів, робот, послуг, виконується методом створювання резерву сумнівних боргів на підставі балансу.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

- метод 1 «застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості» (на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів);

- метод 2 «застосування коефіцієнту сумнівності»

Перший метод створення резерву сумнівних боргів є най об’єктивнішим, дозволяє оцінити платоспроможність кожного дебітора (якщо дебіторів на підприємстві небагато). Наприклад, резерв сумнівних боргів створюється, якщо підприємство отримує інформацію про порушення справи про банкрутство дебітора, на суму дебіторської заборгованості за цим дебітором.

Другий метод створення резерву сумнівних боргів передбачає застосування коефіцієнту сумнівності. Резерв сумнівних боргів у цьому випадку розраховується визнається як добуток суми дебіторської заборгованості на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності можна визначити трьома способами:

визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доходів;
шляхом класифікації дебіторської заборгованості за термінами її непогашення;
визначення середньої питомої ваги списаної дебіторської заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Як правило, коефіцієнт сумнівності, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.

Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Приклад таблиці, що використовується для розрахунку коефіцієнту сумнівності, надано у табл. 8.3.

Таблиця 8.3

Розрахунок коефіцієнта сумнівності на основі класифікації
дебіторської заборгованості за минулий період

№ з/п	Назва дебітора	Кількість прострочених днів оплати, днів	Всього
		0	Від 1 до 30	Від 31 до 90	Від 91 до 180	Від 181 до 270	Від 271 до 360	Більше року
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.
2.
3.
	Разом:

Продовження табл. 8.3

Сума безнадійної заборгованості

Коефіцієнт сумнівності *

(сума безнадійної заборгованості / суму разом)

* Коефіцієнт сумнівності (КС) – це відсоток сумнівних боргів від загальної суми дебіторської заборгованості встановленої групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні періоди. Визначається він за наступною формулою:

КС= (БЗД / ДЗД)*100/і, (8.1)

де БЗД – фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи за n-й місяць вибраного для дослідження періоду;

ДЗД - дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи на кінець n-го місяця, вибраного для дослідження періоду;

і – кількість місяців у вибраному для дослідження періоді.

Дані в табл. 8.3 заносяться по кожному дебітору і відносяться до колонок 3 – 9 залежно від кількості прострочених днів оплати від строку договору. При групуванні дебіторської заборгованості необхідно враховувати умови договору з дебітором. У колонці 10 отримуємо дані по заборгованості по кожному дебітору, а по рядку «Разом» відображається залишок за дебетом рахунку 36 «Розрахунки із покупцями і замовниками».

Якщо при аналізі дебіторської заборгованості виявлена безнадійна заборгованість, то її сума заноситься у рядок «Сума безнадійної заборгованості» у відповідну колонку.

Наведена класифікація дебіторської заборгованості за термінами непогашення не обов’язково повинна бути такою детальною. Підприємство само визначає, за якими термінами непогашення воно буде класифікувати дебіторську заборгованість, виходячи із конкретної ситуації, що склалася.

Після визначення коефіцієнта сумнівності по кожній групі дебіторської заборгованості розраховуємо резерв сумнівних боргів (табл. 8.4).

Таблиця 8.4

Розрахунок суми резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду

на основі класифікації дебіторської заборгованості

№ з/п	Назва дебітора	Кількість прострочених днів оплати	Всього
		0	1-30	31-90	91-180	181-270	2871-360	Більше року
1.	…………
2.
	Разом:
	Коефіцієнт сумнівності (із табл. 8.3)								Х
	Сума резерву сумнівних боргів (рядок «Разом» х на відповідний коефіцієнт сумнівності)								*

*  – загальна сума резерву сумнівних боргів.

Розмір резерву сумнівних боргів визначається за формулою:

n (КС * ДЗГ) , (8.2)

РСБ=  100

де ДЗГ – сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, яка групована по відповідним групам збільшення строків її скасування, тис. грн.;

n - загальна кількість груп не скасованої заборгованості.

Розрахована сума резерву сумнівних боргів включається до відповідної статті Балансу і одночасно до статті «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати.

Таким чином, складання резерву сумнівних боргів виходячи з періодизації дебіторської заборгованості (метод 2) передбачає групування дебіторської заборгованості по строкам її скасування з встановленням коефіцієнту сумнівності за кожною групою. При цьому виконуються дії:

- визначається кількість груп заборгованості, які класифікуються. Вся поточна дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги розподіляється по виділеним часовим групам. Договірний строк скасування заборгованості не має значення. Він враховується при визначенні часових інтервалів, а при розробці існуючої дебіторської заборгованості на групи важливим є кількість днів її існування;

- після класифікації дебіторської заборгованості підприємство повинно встановити період дослідження;

- вибірка з даних аналітичного обліку інформації про суми фактично списаної дебіторської заборгованості за кожний місяць періоду дослідження у резерві груп, які класифікуються;

після збору необхідної інформації про фактичне списання заборгованості підприємство, використовуючи дані синтетичного обліку про залишки поточної дебіторської заборгованості на кінець кожного місяця періоду дослідження у розрізі груп, які класифікуються, має визначити коефіцієнт сумнівності, а потім й розмір резерву сумнівних боргів.

Підприємство самостійно обирає метод оцінки та списання дебіторської заборгованості.

Аналітичний та синтетичний облік дебіторської заборгованості

Для обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги використовується Відомість 3.1, яку можна вести за окремими субрахунками двома способами.

Першій спосіб – для кожного покупця (замовника) відводять необхідну кількість рядків, яку завбачливо визначають виходячи із можливої кількості документів (товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень), дані яких сюди треба внести.

Другий спосіб – позиційний, тобто для кожного покупця (замовника) у цій відомості один рядок. Якщо протягом поточного місяця потрібно внести дані кількох документів, їх попередньо групують в аркушах-розшифровках, і у Відомості 3.1 записують підсумок за однорідними документами.

Облік дебіторської заборгованості ведеться на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Рахунок має два субрахунки:

361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

На ньому ж підприємство веде облік за видами відвантаженої продукції, враховує вартість відвантажених матеріальних цінностей за цінами реалізації:

Дебет 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Кредит 70 «Доходи від реалізації»

Одночасно відображається ПДВ:

Дебет 70 «Доход від реалізації»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

Відразу відображається собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт (послуг):

Дебет 90 «Собівартість реалізації»

Кредит 26 «Готова продукція», 28 «Товари», 23 «Виробництво»

Даний запис робиться на підставі рахунку-фактури, платіжного доручення, що переноситься до Відомості 3.1.

Якщо дебіторська заборгованість погашається грошовими коштами, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу, то підприємство робить наступні записи:

Дебет 30 «Каса» або 31 «Рахунки в банках»

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником за кожним пред’явленим до сплати рахунком.

Довгострокова дебіторська заборгованість на підприємствах враховується на рахунку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи». Рахунок активний, балансовий, призначений для обліку господарських процесів, довгострокової заборгованості фізичних та юридичних осіб. За дебетом рахунку 18 відображається виникнення (збільшення) довгострокової дебіторської заборгованості, по кредиту – її погашення (списання) або переведення до складу поточної.

Аналітичний облік довгострокової дебіторської заборгованості на підприємстві ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами її виникнення й скасування.

Дебіторська заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконання робіт та надання послуг, інші активи може бути забезпеченою векселями отриманими.

Для обліку векселів одержаних використовуються:

Субрахунок 182 «Довгострокові векселі одержані»

Рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані»

Аналітичний облік векселів одержаних ведеться у відомості 3.4.

На підприємстві періодично проводиться інвентаризація, під час якої комісія оформлює виписки, які вказують на існування дебіторської заборгованості, та направляє їх всім дебіторам підприємства. Підприємства-дебітори зобов’язані протягом 10 днів з дня отримання цих виписок ствердити таку заборгованість або заявити свої заперечення по цьому поводу.

На кінець звітного періоду на рахунку обліку розрахунків з покупцями (замовниками) та іншими дебіторами можуть залишатися тільки звірені суми. Коли розходження по розрахункам, які виявлено при інвентаризації, на дату складання балансу не усунено або залишилися неврегульованими, то кожна сторона визнає правильним та відображає у балансі ті суми заборгованостей, які стверджуються даними бухгалтерського обліку.

Особливості обліку резерву сумнівних боргів

Для нарахування й обліку резерву сумнівних боргів підприємство у відповідності із Планом рахунків бухгалтерського обліку використовує рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». Цей рахунок є контрарним рахунком до рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

За кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву (у кореспонденції із рахунками витрат); за дебетом – списання сумнівної заборгованості та безнадійних боргів (у кореспонденції рахунків обліку дебіторської заборгованості), зменшення нарахованих резервів (у кореспонденції з рахунками доходів).

Нарахування резерву сумнівних боргів на підприємстві супроводжується записом:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги»

Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів»

Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості в Балансі необхідно сальдо рахунку 36 зменшити на сальдо рахунку 38.

При визначенні дебіторської заборгованості безнадійною вона буде списана за рахунок резерву. Списання безнадійної дебіторської заборгованості на підприємстві виконується як:

Дебет 38 «Резерв сумнівних боргів»

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Треба відмітити, що дана проводка не торкається Звіту про фінансові результати, тому що витрати, понесені у зв’язку з неповерненням боргу, підприємство визнало в тому ж звітному періоді, що й дохід від реалізації, пов’язаний з виникненням цієї дебіторської заборгованості. У цьому полягає принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. За цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Фактична сума списаних безнадійних боргів рідко збігається з розрахунковим резервом сумнівних боргів. Якщо сума безнадійних боргів, які списуються, менше від суми нарахованого резерву, рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» буде мати кредитове сальдо на кінець звітного періоду. Якщо суми безнадійних боргів у поточному періоді більші, ніж нарахований резерв, то частина безнадійного боргу, яка перевищує нарахований резерв безнадійних боргів, списується за рахунок витрат поточного періоду (дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги»).

Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» після надходження суми в порядку відшкодування або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.

Відновлення суми заборгованості, яка раніше була визнана безнадійною у результаті зміни фінансового стану покупця, підприємство відображає:

Дебет 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Кредит 716 «Відшкодування раніше списаних активів»

Одночасно дебіторська заборгованість списується з позабалансового субрахунку 071 «Списання дебіторської заборгованості».

Погашення відновленої дебіторської заборгованості грошовими коштами підприємство супроводжує записом:

Дебет 31 «Рахунки в банках»

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Поточна дебіторська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робот, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат. Списання такої безнадійної заборгованості відображається записом:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги»

Кредит377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Особливості обліку іншої дебіторської заборгованості

Для обліку розрахунків з різними дебіторами застосовується рахунок № 37, який має наступні субрахунки:

371 – розрахунки по виданим авансам;

372 – розрахунки з підзвітними лицями;

373 – розрахунки по нарахованих доходах;

374 – розрахунки по претензіях;

375 – розрахунки по відшкодуванню заподіяних збитків;

376 – розрахунки з членами кредитних союзів

377 - розрахунки з іншими дебіторами.

Аналітичний облік ведеться по кожному дебітору, по видах заборгованості, по термінах виникнення.

Рахунок 371 «Розрахунки за виданими авансами»

За дебетом рахунку 371 відбиваються усі види авансів, які надаються іншим підприємствам, у національній та іноземній валюті, незалежно від видів діяльності, у зв’язку з якими здійснюються аванси. Аванси, що визнаються поточними, - це аванси, що перераховані у ході нормального операційного циклу, і які будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу.

Рахунок 371 використовується виключно для обліку дебіторської заборгованості, що виникла при перерахуванні грошових коштів. Аванси у бухгалтерському обліку (на відмінність від податкового обліку) не визнаються витратами. Аванс постачальнику (попередня оплата) здійснюється за умовами договору, оформлюється платіжним дорученням. Приклади господарських операцій за рахунком 371 надано у табл. 8.5.

Таблиця 8.5

Операції до рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Найменування операції	Сума, грн.	Дебет	Кредит
1. Проведена попередня оплата	12000	371	31
- одночасно відображається податковий кредит з ПДВ	2000	641	644
Отриманий товар - відбито ПДВ у рахунку	10000 2000	28 644	631 631
3. Відображена оплата за товар	12000	631	371

Рахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

На рахунку 372 відбиваються суми, що видані робітникам підприємства на чітко визначені цілі, що пов’язані з господарською діяльністю (витрати на відрядження, кошти для закупівлі ТМЦ та інше). Така заборгованість виникає у ході нормального операційного циклу та буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Кожна сума має бути підтверджена документально.

Під звіт видається готівка на операційні, господарські витрати, витрати, пов'язані з відрядженнями, на певний термін і цілі.

Підзвітна особа після закінчення встановленого терміну зобов'язана надати звіт про використання отриманих грошових коштів за призначенням, додати до звіту підтверджуючі документи та внести у касу невикористану суму. Авансовий звіт надається згідно з Порядком складання Звіту про використання грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, затв. наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996 [12]. Терміни надання авансового звіту визначені пп.170.9.2, пп.170.9.3 ст. 170 Податкового кодексу України [7]. Авансовий звіт за готівковими грошовими коштами повинен надаватися підзвітною особою до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, у якому особа завершила відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка надала грошові кошти підзвіт. При використанні робітником у відрядженні платіжної картки (для отримання готівки) термін надання авансового звіту становить три банківських дні після повернення із відрядження. Якщо у відрядженні робітник використовує платіжну картку для проведення безготівкових розрахунків, то термін складання авансового звіту не повинен перевищувати 10 банківських днів, за наявності поважної причини – 20 банківських днів.

Посвідчення про відрядження видається робітнику за наявності наказу про його відрядження. Днем вибуття є день відправлення транспорту з місця постійної роботи, днем прибуття - відповідно день прибуття згідно транспортним документам.

Добові – це єдиний вид витрат на відрядження, який не вимагає документального підтвердження. Гранична норма добових витрат на відрядження визначається пп.140.1.7 ст. 140 Податкового кодексу України.

Таблиця 8.6

Граничні норми добових витрат, що діють з 01.04.2011 р.

Країна

відрядження

Розмір, встановлений пп.140.1.7 ст. 140 ПКУ

Мінімальна заробітна плата на 01.01.2011, грн.

Розмір добових витрат, грн.

Україна

Не більше ніж 0,2 розміру мінімальної зарплати

941,00

Не більше 188,20

Зарубіжні країни

Не більше ніж 0,75 розміру мінімальної зарплати

941,00

Не більше

705,75

Таблиця 8.7

Операції до рахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

Найменування операції

Сума, грн.

Дебет

Кредит

Видано під звіт робітнику грошові кошти

1000

372

301

Згідно підтверджуючим документам сума витрат без урахування ПДВ віднесена на виробничі (загальновиробничі, адміністративні витрати)

- відбита сума ПДВ

750

150

(91,92..)

641/ ПДВ

372

Невикористана сума:

1 варіант - внесена до каси

2 варіант - утримана із заробітної плати працівника

100

301

661

372

Підзвітною особою придбані ТМЦ (авансовий звіт): - сума без ПДВ

- ПДВ

641/ПДВ

372

Для бюджетних організацій витрати на службові відрядження визначаються за Постановою КМУ від 02.02.2011 № 98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, направлених у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів [13].

Рахунок 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

На рахунку 373 відбивається заборгованість дебіторів, що виникає у ході господарської діяльності, що має бути погашена на протягом 12 місяців з дати балансу по:

- дивідендах, які є часткою чистого прибутку, що розподіляється між учасниками згідно їх долі у власному капіталі підприємства, на суму дивідендів:

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 731 «Дивіденди одержані» – якщо об’єкт інвестування не обліковується за методом участі у капіталі

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» - якщо об’єкт інвестування є дочірнім, асоційованим або сумісним підприємством.

- на суму процентів, що відносяться до конкретного періоду

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 732 «Відсотки одержані»

- як різницю між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів (еквівалентів), що мають бути одержані за відвантажену продукцію, товари, роботи, послуги

Дебет 373 «Розрахунки по нарахованим доходам»

Кредит 733 «Інші фінансові доходи»

Рахунок 374 «Розрахунки за претензіями»

На рахунку 374 відбивається заборгованість дебіторів, що має бути погашена на протягом 12 місяців з дати балансу, по розрахункам по претензіям, що пред’являються постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям; по пред’явленим штрафам, пені, неустойкам, які визнані постачальниками, підрядниками та іншими організаціями; заборгованість, по якій існує рішення суду про її стягнення.

Визнання такої дебіторської заборгованості проводиться одночасно з визнанням відповідного доходу:

Дебет 374 «Розрахунки за претензіями»

Кредит 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»

Або

Дебет 374 «Розрахунки за претензіями»

Кредит 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»

Рахунок 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»

На рахунку 375 відбивається заборгованість осіб, які визнані винними у нестачах, втратах від псування цінностей тощо, та яка виникла у ході операційної діяльності. Фактично понесені збитки при цьому відбиваються у складі витрат діяльності (до виявлення винної особи).

У табл. 8.8 надані господарські операції до рахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»

Таблиця 8.8

Господарські операції до рахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»

Найменування операції	Сума, грн.	Дебет	Кредит
1 Встановлено факт нестачі запасів (товарів, виробничих запасів, готової продукції тощо)	за обліковою вартістю запасів	947	28,20,26
1а Одночасно сума нестачі відбивається на забалансовому рахунку 072	На суму нестачі	072
2. Сума недостачі віднесена на винну особу. Сума відшкодування розраховується згідно Наказу про облікову політику підприємства, з урахуванням ПДВ - ПДВ	У сумі відшкодування з ПДВ	375 716	716 641ПДВ
2 а Одночасно сума нестачі списується з забалансового рахунку 072	На суму нестачі		072
3. Збитки від браку віднесено на винну особу		375	24
4. Винною особою внесено у касу суму недостачі		301	375
5. Сума нестачі утримана із заробітної платні винної особи		661	375

Особливості стягнення дебіторської заборгованості

Якщо підприємство має високий рівень дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, не оплачені в строк, то в рамках рефінансування заборгованості проводиться комплекс процедур щодо її примусового стягнення, у тім числі звернення з позовом до господарського суду.

Позов до господарського суду може бути направлений тільки за умови дотримання встановленого порядку доарбітражного врегулювання спорів, який полягає у зверненні кредитора до дебітора з письмовою претензією про відшкодування заборгованості.

У претензії зазначаються:

- реквізити заявника претензії та підприємств, на адресу яких направляється претензія;

- дата номер претензії;

- обставини, на підставі яких пред’являється претензія ;

- докази які підтверджують ці обставини;

- вимоги заявника;

- сума претензії та розрахунок, якщо претензія підлягає грошевій оцінці;

- перелік документів які додаються до претензії.

Претензію підписує керівник підприємства або його заступник. ЇЇ надсилають адресату рекомендованим або цінним листом чи вручають під розписку. Претензія підлягає розгляду в місячний строк від дня одержання. Про результати розгляду претензії заявника інформують письмово.

Можливі чотири варіанти дії контрагента після одержання претензії:

1) Одержувач претензії не дав жодної відповіді на претензію.

2) Заявник одержав лист-відповідь, в якому претензію відхилено повістю або частково.

3) Претензію визнано повністю або частково, однак не повідомлено про перерахування визнаної суми

4) Претензію визнано і заборгованість погашено (отже, спір урегульовано).

У перших двох випадках заявника змушений буде звернутися до господарського суду з позовною заявою про стягнення заборгованості.

Якщо претензію визнано повністю або частково, але з якихось причин кошти на розрахунковий рахунок кредитора не поступили, заявник претензії після закінчення 20 днів від дня одержання відповіді має право звернутися до господарського суду з позовною заявою про стягнення заборгованості.

У разі порушення строків розгляду претензії чи залишення її без відповіді господарський суд у процесі вирішення господарського спору має право стягнути в дохід державного бюджету з підприємства, яке допустило таке порушення, але не менш ніж 5 розмірів мінімальних заробітних плат і не більш ніж 100 розмірів неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

У разі, коли претензію залишено без відповіді чи відхилено повністю або частково, заявник звертається з позовом щодо арбітражного врегулювання спору. Загальний строк позовної давності щодо захисту прав за позовом про відшкодування основного боргу, встановлений чинним законодавством, - три роки. Право на позов виникає з того дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення свого права. Щодо відшкодування неустойки, то встановлено скорочений строк давності – 6 місяців. Закінчення строку позовної давності до пред’явлення позову є підставою для відмови у позові.

Позовна заява повинна містить:

найменування господарського суду, в який направляється заява;
найменування сторін, їхні адреси;
зміст позовних вимог;
зазначення ціни позову;
формулювання обставин, що з них виникає позовна заява;
докази, які підтверджують позов;
обґрунтований розрахунок сум, які стягуються;
відомості про вжиття заходів доарбітражного врегулювання спорів;
перелік документів та доказів, які додаються до заяви.

До позовної заяви додаються документи, що підтверджують:

статус суб’єкта підприємницької діяльності;
відомості про вжиття заходів доарбітражного врегулювання спору;
сплату державного мита в установленому порядку та розмірі;
документи, що засвідчують повноваження представника позивача в господарському суді.

Якщо сторони домовились лише про сплату суми договору і кредитор вирішив звільнити боржника від сплати неустойки, то вони повинні скласти додатково договір або додаток про скасування сплати неустойку. Також можна додатково скласти договір про зменшення суми неустойки.

До загальних випадків зменшення неустойки відносять:

наявність вини;
сутність виконання зобов’язання;
несумірність стягуваної неустойки і завданих боржником збитків;
майновий стан сторін тощо.

У разі коли кредитор не виставив претензії про сплату, а боржник не оплатив таку неустойку, то представники податкового органу в цій ситуації мають право відобразити не отриману неустойку у валових доходах підприємства і на одержану суму нарахувати податок на прибуток. У бухгалтерському обліку згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99р. №237 заборгованість у вигляді боргу визначається як поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість в її неповернені боржником. Щодо неустойки у вигляді штрафів чи пені, то вона відноситься до інших операційних доходів. Для відображення в бухгалтерському обліку таких витрат слід застосувати субрахунок 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»

Отже за всіма договорами на підприємстві, які передбачають нарахування неустойки, слід встановити контроль і правильно відображувати податкові зобов’язання з податку на прибуток. Щоб уникнути штрафних санкцій за неправильне нарахування та сплату податків і зборів до бюджету, підприємство повинно самостійно визначити ситуацію і донарахувати невключені раніше суми до складу валових доходів.

Особливості відображення на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» торгівельних знижок, відстрочок по оплаті та повернення товарів від покупця

На первісну вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги впливають такі події, як:

надання покупцю торговельної знижки або знижок з обсягу реалізації;
надання покупцю знижок після реалізації;
повернення товарів від покупців.

Торговельні знижки або знижки з обсягу реалізації визначаються у відсотках до базової (основної) ціни. Супровідні й платіжні документи виписуються за чистою вартістю продажу (за вирахуванням торгової знижки та знижки з обсягу). На рахунках бухгалтерського обліку такі знижки не відображаються, а тільки зменшують первісну вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги.

Знижки після реалізації – це знижки за дострокову оплату. Механізм надання таких знижок в Україні не відпрацьований.

Повернення товарів від покупців також зменшує суму дебіторської заборгованості. Повернення продукції або товарів протягом звітного періоду відображається на рахунках бухгалтерського обліку записами:

Дебет 704 «Вирахування з доходу»

Кредит 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» або

Кредит 301 «Каса в національній валюті»

та одночасно сторно на суму ПДВ:

Дебет 704 «Вирахування з доходу»

Кредит 641 «Розрахунки за податками й платежами»

У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Це положення ПБО 10 «Дебіторська заборгованість» відповідає п. 22 ПБО 15 «Дохід» щодо визнання доходу у разі відстрочення платежу.

Справедлива вартість дебіторської заборгованості – теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби.

Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою несуттєва (менша 5% номінальної суми).

Розкриття інформації щодо дебіторської заборгованості у Примітках до фінансової звітності

У Примітках до фінансової звітності повинна розкриватись така інформація щодо дебіторської заборгованості:

перелік дебіторів і сума довгострокової дебіторської заборгованості;
перелік дебіторів і сума дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;
склад і сума статті Балансу «Інша дебіторська заборгованість»;
метод визначення величини резерву сумнівних боргів;
сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.

Дебіторська заборгованість за товари роботи, послуги ранжирується таким чином: - до 3 місяців;

- від 3місяців до 6 місяців;

- від 6 місяців до 12 місяців;

- від 1 року до 2 років;

- від 2 років до 3 років.

Узагальнення інформації про дебіторську заборгованість в регістрах бухгалтерського обліку

Облік розрахунків з покупцями та замовниками, з різними дебіторами за податками і платежами, отриманих векселів здійснюється в Журналі 3 та Відомостях аналітичного обліку 3.1, 3.2, 3.4, 3.5, 3.6.

У першому розділі Журналу 3 відображаються обороти за кредитом рахунків 16, 34, 36, 37, 38.

Записи в цьому Журналі здійснюються на підставі підсумкових даних Відомостей 3.1 – 3.6 та первинних документів.

Відомість 3.1 призначена для аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, що відображаються на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Відомість 3.2 призначена для аналітичного обліку поточної дебіторської заборгованості (з підзвітними особами, за авансами виданими, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків тощо) (рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами»).

Відомість 3.4 призначена для аналітичного обліку заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги та за іншими операціями, яка забезпечена одержаними векселями (рахунок 182 «Довгострокові векселі одержані», 34 «Короткострокові векселі одержані»).

Аналітичний облік внутрішньогосподарських розрахунків ведеться у Відомості 3.5 (рахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»).

Відомість 3.6 призначена для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету. У цій Відомості щомісяця відображаються нараховані та належні до відшкодування з бюджету суми податків і платежів, їх сплата, списання тощо за кожним видом податків і платежів.

ТЕМА 9

ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ

Питання до теми:

9.1 Фінансові інвестиції як об’єкт обліку, оцінка фінансових інвестицій при придбанні

9.2 Класифікація фінансових інвестицій

9.3 Методи оцінки фінансових інвестицій

9.1 Фінансові інвестиції як об’єкт обліку, оцінка фінансових інвестицій при придбанні

Для отримання прибутку багато підприємств, що мають в своєму розпорядженні тимчасово не зайняті в операційній діяльності грошові кошти, інвестують їх в об'єкти різних галузей економічної діяльності.

Основи формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції і розкриття її у фінансовій звітності визначені П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» [2].

Фінансові інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Згідно П(С)БО 12 фінансові інвестиції оцінюються і відображаються в бухгалтерському обліку по собівартості.

Формування собівартості фінансової інвестиції залежить від способу її придбання.

Фінансові інвестиції можуть бути придбані:

- за грошові кошти;

- в обмін на цінні папери власної емісії;

- в обмін на інші активи (окрім грошових коштів).

1. Собівартість фінансової інвестиції, придбаної за грошові кошти, складається з ціни придбання, комісійної винагороди, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів і інших витрат, пов'язаних з придбанням інвестиції.

2. Собівартість фінансової інвестиції, придбаної шляхом обміну на цінні папери власної емісії, визначається по справедливій вартості переданих цінних паперів.

3. Собівартість фінансової інвестиції, придбаної шляхом обміну на інші активи, визначається по справедливій вартості цих активів.

Таблиця 9.1

Приклади відображення в обліку придбання фінансових інвестицій

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Придбана частка (80%) у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю шляхом перерахування грошових коштів в сумі 80 000 грн.	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	80 000
2	Придбана частка (15 %) у статутному капіталі підприємства, яке є пов’язаною стороною, шляхом перерахування коштів з поточного рахунку в сумі 50 000 грн.	142 «Інші інвестиції пов’язаним сторонам»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	50 000
3	Придбана частка (10 %) у статутному капіталі підприємства, яке не є пов’язаною стороною, шляхом передачі довгострокового векселя. Теперішня вартість векселю – 32 000 грн.	143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»	182 «Довгострокові векселі одержані»	32 000
4	Придбання акцій, які вільно котуються на ринку (менше 5% участі, непов’язана сторона) з метою перепродажу за рахунок короткострокових депозитних сертифікатів	352 «Інші поточні фінансові інвестиції»	351 «Еквіваленти грошових коштів»	25 000
5	Придбання довгострокових інвестицій у торговця цінними паперами шляхом передачі поточних фінансових інвестицій (ринкова вартість переданих інвестицій – 30 000 грн.)	14 «Довгострокові фінансові інвестиції»	741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»	30 000
	Списання балансової вартості переданих фінансових інвестицій (оцінка на попередню звітну дату – 40 000 грн.)	971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»	352 «Інші поточні фінансові інвестиції»	40 000
6	Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску товарів до статутного фонду інших підприємств (справедлива вартість переданих товарів – 60 000 грн.)	14 «Довгострокові фінансові інвестиції»	702 «Дохід від реалізації товарів»	60 000
	Списання собівартості переданих товарів	902 «Собівартість реалізованих товарів»	28 «Товари»	30 000
7	Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску готової продукції до статутного фонду інших підприємств (справедлива вартість переданої готової продукції – 30 000 грн.)	14 «Довгострокові фінансові інвестиції»	701 «Дохід від реалізації готової продукції»	30 000
	Списання собівартості переданої готової продукції	901 «Собівартість реалізованої готової продукції»	26 «Готова продукція»	20 000
8	Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску автомобіля (ринкова вартість автомобіля – 25 000 грн.)	14 «Довгострокові фінансові інвестиції»	712 «Дохід від реалізації оборотних активів»	25 000
	Сплачено держмито та інші обов’язкові платежі	14 «Довгострокові фінансові інвестиції»	642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»	5 000
	Списання залишкової вартості автомобіля	943 «Собівартість реалізованих оборотних активів»	286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»	15 000
9	Придбання довгострокових облігацій за грошові кошти	143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	100 000
	Комісійна винагорода посередника включена до собівартості придбаних облігацій	143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	10 000

Аналітичний облік фінансових інвестицій ведеться за видами фінансових вкладень та об’єктами інвестування.

9.2 Класифікація фінансових інвестицій

Фінансові інвестиції підрозділяються на довгострокові і поточні.

Довгострокові фінансові інвестиції – інвестиції, які утримуються підприємством більш ніж 12 місяців з дати їх придбання, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент. Як правило, довгострокові інвестиції отримуються підприємством для систематичного отримання прибутку у вигляді відсотків, дивідендів або для збільшення капіталу за рахунок зростання вартості цих інвестицій.

Поточні фінансові інвестиції – інвестиції, які утримуються підприємством на термін, що не перевищує 12 місяців, і можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент.

П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» виділяє дві групи інвестицій за наданням права власності:

- фінансові інвестиції, які надають право власності;

- фінансові інвестиції, які не надають права власності.

Фінансові інвестиції, які дають право власності, характеризуються тим, що:

- засвідчують право власності підприємства на частку в статутному капіталі об'єкту інвестування;

- є пайовими цінними паперами або внесками в статутний капітал інших підприємств;

- утримуються підприємством у цілях отримання доходів (дивідендів);

- придбані підприємством у цілях перепродажу і отримання доходів за рахунок зростання ринкової вартості;

- мають необмежений термін обігу.

До фінансових інвестицій, які дають право власності, відносять:

1. інвестиції в асоційовані підприємства;

2. інвестиції в дочірні підприємства;

3. інвестиції в спільну діяльність.

4. інвестиції в підприємство, на яке інвестор має незначний вплив;

5. інвестиції, придбані інвестором виключно для перепродажу.

До таких інвестицій відносять акції акціонерних товариств, внески до статутного капіталу інших підприємств.

Асоційоване підприємство – підприємство, в якому інвестору належить блокуючий (більше 25%) пакет акцій і яке не є дочірнім або спільним підприємством.

Дочірнє підприємство – підприємство, контрольоване материнським (холдинговим) підприємством.

Спільна діяльність – господарська діяльність із створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до договору між ними.

Фінансові інвестиції, які не дають права власності, характеризуються тим, що:

- мають боргову природу;

- є борговими цінними паперами або договорами (контрактами) з об'єктом інвестування;

- утримуються підприємством до їх погашення у цілях отримання доходу у вигляді відсотків;

- придбані підприємством в цілях перепродажу і отримання доходу за рахунок зростання вартості інвестицій;

- мають встановлений термін обігу.

До фінансових інвестицій, які не дають права власності, відносяться:

1. інвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення;

2. інвестиції, які придбані в цілях перепродажу.

До таких інвестиція відносять: облігації державних і місцевих займів, казначейські зобов'язання, ощадні інвестиційні сертифікати.

9.3 Методи оцінки фінансових інвестицій

Існують наступні методи оцінки фінансових інвестицій:

- оцінка по справедливій вартості;

- оцінка по амортизаційній вартості;

- оцінка по методу участі в капіталі.

Справедлива вартість - сума, на яку можуть бути здійснені обмін активу або оплата зобов'язання у результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами.

Справедлива вартість ринкової інвестиції – це вартість, яку можна отримає від продажу фінансової інвестиції на активному ринку. Якщо фінансові інвестиції не обертаються на фондовому ринку, то їх справедливу вартість визначають, виходячи з можливої вартості інвестиції при продажу хоча б одному покупцю, який має ознаки зацікавленої і незалежної сторони.

Амортизована собівартість фінансової інвестиції – це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання унаслідок зменшення корисності, збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Метод участі у капіталі – це метод обліку фінансових інвестицій, згідно якому балансова вартість акцій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкту інвестування.

Оцінку і облік фінансових інвестицій ведуть по кожній фінансовій інвестиції.

Узагальнена характеристика фінансових інвестицій надана у табл. 9.2

Таблиця 9.2

Оцінка фінансових інвестицій за класифікаційними ознаками

Ознака	Характеристика	Оцінка
Очікуваний термін утримування	Корткострокові або поточні (субрахунок 352) фінансові інвесстиції на термін, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент (крім інвестицій, що є еквівалентами грошових коштів)	Відбиваються у розділі «Оборотні активи» Балансу
	Довгострокові (субрахунки 141, 142, 143) фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можна вільно реалізувати у будь-який момент	Відбиваються у розділі «Необоротні активи» Балансу
У залежності від цілі утримання	Утримуються до погашення (облігації, ощадні сертифікати та векселі)	На дату балансу відбиваються по амортизованій вартості (субрахунки 352 або 143)
	Інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність із створеннями юридичної особи (спільне підприємство).	На дату балансу відбиваються по вартості, що визначається за методом участі у капіталі (субрахунок 141)
	Решта фінансових інвестицій	На дату балансу відбиваються по справедливій вартості, а якщо її не можна достовірно визначити, то по собівартості з урахуванням зменшення корисності (субрахунки 352, 142, 143)

Облік фінансових інвестицій (як довгострокових, так і поточних), що утримуються до погашення

Фінансові інвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю і вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати погашення по методу ефективної ставки відсотка.

Метод ефективної ставки відсотка – метод нарахування амортизації дисконту або премії, згідно якому сума амортизації визначається як різниця між доходом по фіксованій ставці відсотка і результатом множення ефективної ставки і амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

Під дисконтом розуміється сума перевищення вартості погашення боргових цінних паперів над їх собівартістю, а під премією сума перевищення собівартості боргових цінних паперів над вартістю їх погашення.

Ефективну ставку відсотка визначають по формулі.

Ефективна ставка відсотка =

(номінальна вартість облігації * номінальна ставка % + сума дисконту / кількість періодів нарахування відсотка) / (продажна варітсть облігації облігацій + номінальна вартість облігацій)/2

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, і відображається у складі інших фінансових доходів або у складі інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Синтетичний облік фінансових інвестицій, що утримуються до погашення:

1. Визначення первісної оцінки = ціна придбання + комісійна винагорода + мито + податки + збори + обов’язкові платежі + інші витрати, які пов’язані із їх придбанням

Дебет 143 «Інвестиції неповязаним сторонам»

Кредит 311 «Поточні рахунки у національній валюті»

2. Нарахування та отримання відсотків (наприклад, по цінним паперам). Нарахування відсотків:

Дебет 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

Кредит 732 «Відсотки одержані»

Отримання суми нарахованих відсотків:

Дебет 311 «Поточні рахунки у національній валюті»

Кредит 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

3. Відбиття на дату балансу (по амортизованої вартості за розрахунком, дивись приклад 1).

Дебет 143 «Інвестиції неповязаним сторонам»

Кредит 732 «Відсотки одержані»

або

Дебет 972 «Втрати від зменшення корисногсті активів»

Кредит 143 «Інвестиції неповязаним сторонам»

Приклад 1. Підприємство «Весна» придбало в січні 2001 р. облігації номінальною вартістю 64450 грн. за 60140 грн. Дисконт при цьому склав 64450 – 60140 = 4310 грн.

Фіксована ставка відсотка по облігаціях встановлена у розмірі 9% річних. Дата погашення - через 5 років. Виплата відсотків здійснюється щорічно наприкінці року.

Номінальна сума відсотка = 64450 *9% = 5800 грн.

Ефективна ставка відсотка = (номінальна вартість облігації * номінальна ставка % + сума дисконту / кількість періодів нарахування відсотка) / (продажна варітсть облігації облігацій + номінальна вартість облігацій)/2 = (64450*9% + 4310/5) / (60140+64450)/2 = 6662 / 62295 = 10,8%

Розрахунок амортизації дисконту по інвестиціях в облігації приведений у табл. 9.3.

Таблиця 9.3

Розрахунок амортизації дисконту по інвестиціях в облігації

Дата	Номінальна сума відсотка, грн.	Сума відсотка по ефективній ставці, грн.	Сума амортизації дисконту, грн. (гр.3 – гр. 2)	Амортизована собівартість інвестиції, грн.
01.2001				60140
31.12.2001	5800	60140*10,8%=6495	695	60835
31.12.2002	5800	60835*10,8%=6570	770	61605
31.12.2003	5800	61605*10,8%=6653	853	62458
31.12.2004	5800	62458*10,8%=6745	945	63403
31.12.2005	5800	63403*10,8%=6847	1047	64450

Облік інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність із створеннями юридичної особи (спільне підприємство).

Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства, а також в спільну діяльність із створенням юридичної особи на дату балансу відображаються по вартості, визначеній по методу участі в капіталі, окрім випадків, вказаних у п.п 17 і 22 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».

Інвестиції, які враховуються по методу участі в капіталі, на дату балансу відображаються по вартості, визначуваній з урахуванням всіх змін у власному капіталі об'єкту інвестування, окрім тих, які є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій може збільшуватися або зменшуватися на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку за звітний період. Ці суми включаються до складу доходів або втрат від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкту інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій може збільшуватися або зменшуватися на частку інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкту інвестування за звітний період. Ці суми виключаються або включаються у відповідні статті власного капіталу інвестора. Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкту інвестування більше відповідної статті власного капіталу інвестора, то на цю різницю зменшується нерозподілений прибуток або збільшується непокритий збиток.

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, яка не приводить до негативного значення фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що досягають нульової вартості в результаті зменшення їх балансової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій по нульовій вартості.

Якщо інвестор вносить або продає акції дочірньому, спільному, асоційованому підприємству, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображають тільки ту частину прибутку або збитку, який доводиться на частку інших інвесторів. Сума прибутку або збитку від внеску або продажу дочірньому, спільному, асоційованому підприємству, що доводиться на частку інвестора, включається до складу доходів або витрат майбутніх періодів. Такі суми визнаються прибутком або збитком інвестора тільки після продажу дочірнім, спільним, асоційованим підприємствам активів іншим особам або в період амортизації отриманих або придбаних необоротних активів. Актив вважається проданим спільним підприємством в межах кількості і вартості подібних активів, що еалізовані ним після його отримання.

Інвестор дочірнього спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму зазнаних збитків, якщо внесок або продаж свідчать про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

Якщо інвестор придбав активи у дочірнього, спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку або збитку об'єкту інвестування від цієї операції, яка доводиться на частку інвестора, відображається тільки після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки від зменшення чистої вартості реалізованих оборотних активів або зменшення корисності необоротних активів, відображаються в період здійснення операції.

Приклад 2. Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Підприємство «Весна» в січні 2006 р. придбало частку (45%) у власному капіталі підприємства «Веселка» за 900000 грн. Підприємство «Весна» веде облік інвестиції в асоційоване підприємство «Веселка» по методу участі в капіталі. Чистий прибуток за 2006 р. підприємства «Веселка» склав 200000 грн., сума нарахованих дивідендів - 60000 грн., збільшення додаткового капіталу за рахунок дооцінки активів – 80000 грн.

Вартість фінансової інвестиції підприємства «Весна» в асоційоване підприємство «Веселка» по методу участі в капіталі визначають таким чином:

Балансова вартість інвестиції на 01.2006 р. – 900000 грн.

Частка інвестора в чистому прибутку в 2006 р. рівна:

200000 * 45%= 90000 грн. – в обліку роблять проводку:

Д 141 «Інвестиції зв'язаним сторонам по методу участі в капіталі»

К 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства» на суму 90000 грн.

Частка інвестора в дивідендах: 60000 * 45% = 27000 грн. – в обліку записують на суму 27 000 грн.:

Дебет 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

Кредит 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Частка інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу: 80000 * 45% = 36000 грн. При цьому в обліку роблять проводку на суму 36000 грн.:

Дебет 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Кредит 423 «Дооцінка активів».

Балансова вартість фінансової інвестиції на 31.12.2006 р. складатиме:

900000 + 90000 + 27000 + 36000 =1053000 (грн.)

Примітка: Якщо за умовами цієї задачі асоційоване підприємство «Веселка» (емітент акцій) отримало збитки, то інвестор – підприємство «Весна» свою частку збитку відбило таким чином:

Дебет 96 «Втрати від участі у капітал»

Кредит 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Приклад 3. Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Підприємство «МАМА» 2 січня 2011р. придбало частку в розмірі 30% у власному капіталі підприємства «ДОЧКА» за 150000 грн.

Підприємство «ДОЧКА» – це асоційоване підприємство щодо підприємства «МАМА», оскільки частка участі інвестора вища 25%, але менша 50%. Для обліку таких інвестицій використовується метод обліку участі в капіталі.

За результатами діяльності підприємства «ДОЧКА» у 2011 році отримана інформація, що наведена у табл. 9.4.

Таблиця 9.4

Інформація про результати діяльності підприємства «ДОЧКА»

Власний капітал	Код рядка Балансу	На 01.01.2011р.	На 31.12.2011р.
1	2	3	4
Статутний капітал	300	500,0	500,0
Інший додатковий капітал	330	100,0	150,0
Резервний капітал	340	25,0	25,0
Нерозподілений прибуток	350	300,0	400,0
Усього за розділом І	380	925,0	1 075,0

Крім того, є така додаткова інформація щодо змін, які відбулись за статтями власного капіталу підприємства «ДОЧКА»:

інший додатковий капітал підприємства «ДОЧКА» (рядок 330 Балансу) зріс за рахунок безоплатно отриманих необоротних активів в сумі 50000 грн.;
чистий прибуток підприємства «ДОЧКА» за 2011р. становив 100000 грн. (ряд. 350 Балансу);
за результатами діяльності підприємства «ДОЧКА» у 2011р. зборами акціонерів були оголошені дивіденди до виплати в сумі 20000 грн. ;
у складі нерозподіленого прибутку на 31.12.2011р. є прибуток від реалізації товарів підприємством «ДОЧКА» підприємству «МАМА» в сумі 5000 грн.;
товари, придбані підприємством «МАМА» у його асоційованого підприємства «ДОЧКА» не були реалізовані у 2011р.

Відображення в обліку інвестицій за методом участі в капіталі

Придбання (02.01.2011р.) частки у статутному капіталі:

Дебет 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 150000

обліку участі в капіталі»

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті» 150000

Відображення частки підприємства «МАМА» в чистому прибутку підприємства «ДОЧКА»:

Операція з купівлі-продажу товарів, що відбулась між підприємством «МАМА» та підприємством «ДОЧКА» має бути врахована при відображенні частки підприємства «МАМА» у чистому прибутку підприємства «ДОЧКА». Прибуток підприємства «ДОЧКА» в сумі 5000 грн. від цієї операції може бути визнаний інвестором тільки тоді, коли ці товари будуть перепродані іншим особам.

У нашому прикладі чистий прибуток підприємства «ДОЧКА» має бути зменшений на величину прибутку, отриманого від операції продажу товарів підприємству «МАМА», з метою визначення тієї частки в чистому прибутку, що має бути відображена в обліку підприємства «МАМА» за методом участі в капіталі: 100000 – 5000 = 95000 (грн.)

Частка підприємства «МАМА» в скоригованому чистому прибутку підприємства «ДОЧКА» становить 30%.

95 000 х 30% = 28500 (грн.).

Ця операція відображається такою кореспонденцією рахунків:

Дебет 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 28 500

обліку участі в капіталі»

Кредит 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані 28 500

Підприємства»

Відображення збільшення балансової вартості інвестиції в сумі інших змін у власному капіталі підприємства «ДОЧКА»:

Капітал в цілому підприємства «ДОЧКА» протягом 2011р. зріс на суму
150 000 грн. (1 075 000 – 925 000).

Зміна загальної величини власного капіталу підприємства «ДОЧКА» для відображення на рахунках бухгалтерського обліку підприємства «МАМА» має бути відкоригована на суму змін за рахунок чистого прибутку, пояснення щодо обліку яких надані в попередньому пункті цього прикладу.

150 000 – 100 000 = 50 000

Вираховуємо частку інвестора в сумі цих змін: 50 000 х 30 % = 15 000

Ця операція відображається такою кореспонденцією рахунків:

Дебет 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 15 000

обліку участі в капіталі»

Кредит 425 «Інший додатковий капітал» 15 000

Відображення частки підприємства «МАМА» в дивідендах, оголошених підприємством «ДОЧКА»:

Сума дивідендів, що підлягає виплаті підприємством «ДОЧКА» (за вирахуванням податку на дивіденди): 20 000 – (20 000 х 23 %) = 15400

Частка підприємства «МАМА» в дивідендах до отримання:

15400 х 30% = 4 620

Ця операція відображається такою кореспонденцією рахунків (на дату оголошення дивідендів):

Дебет 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» 4 620

Кредит 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом 4 620

обліку участі в капіталі»

Отримання дивідендів на поточний рахунок підприємства «МАМА»:

Дебет 311 «Поточний рахунок в національній валюті» 4 620

Кредит 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» 4 620

141 «Інвестиції пов’язаним сторонам

Дебет за методом обліку участі в капіталі» Кредит

150 000

28 500

15 000

4 620

188 880

Облік інших фінансових інвестицій (які не утримуються до погашння та не обліковуються за методом участі у капіталі). Ці інвестиції обліковуються на дату балансу по справедливій вартості. Якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо, то відображають на дату балансу за собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відбивають у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Цінні попери, що були придбані для продажу, обліковуються на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції» або по справедливій вартості, або по собівартості з урахуванням зменшення їх корисності. Справедливою вартістю цінних паперів є поточна ринкова вартість на фондовому ринку, а за її відсутністю - експертна оцінка.

Збільшення балансової вартості цінних паперів відбивається:

Дебет 352 «Інші поточні фінансові інвестиці»

Кредит 746 «Інші доходи звичайної діяльності»

Зменшення балансової вартості:

Дебет 975 «Уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій»

Кредит 352 «Інші поточні фінансові інвестиці»

Облік акцій. Акції інших підприємств утримуються з метою отримання дивідендів. Первісна оцінка акцій визначається за вартістю їх придбання. Нарахування дивідендів відбува.ться на момент їх об’явлення (емітентом).

Оцінка на дату балансу акцій проводиться або по справедливій вартості (якщо акції не є інвестиціями в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність), або по методу участі у капіталя (якщо акції є інвестиціями в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність).

Первинний облік фінансових інвестицій. Особливістю обліку фінансових інвестицій є відсутність типових бухгалтерських документів. Підставою для їх відбиття в обліку є виписка з реєстру цінних паперів, акт прийому-передачі та документів, що підтвреджують придбання (рахунок-фактура, платіжне доручення). На кожну фінансову інвестицію рекомендується завести індивідуальну картку по обліку фінансової інвестиції, в якій ідентифікують фінансову інвестицію (номер, серія цінного паперу тощо), вказують дату погашення, дату сплати відсотків, номінальну вартість, вартість придбання, суму дисконту або премії за роками. На підставі індивідуальних карток ведуть зведений облік фіаннсових інвестицій. Облік процентів та дивідендів по цінним паперам ведуть окремо.

Інформація про фінансові інвестиції розкривається в Примітках до фінансової звітності, де указуються:

- балансова вартість фінансових інвестицій, включених до складу статті «Довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються по методу участі в капіталі інших підприємств»;

- фінансові інвестиції, включені до складу статей балансу «Інші довгострокові фінансові інвестиції» і «Поточні фінансові інвестиції» по собівартості, по справедливій вартості, по амортизаційній вартості;

- підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій;

- доходи і втрати від зміни справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період;

- перелік асоційованих, дочірніх, спільних підприємств із вказанням частки в капіталі і методів оцінки, які використовуються для обліку фінансових інвестицій.

Контрольний учасник спільного підприємства також розкриває інформацію про зобов'язання інвестиційного характеру в Примітках до фінансової звітності.

ТЕМА 10

ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

Питання до теми:

10.1 Поняття про капітал, його класифікація

10.2 Облік власного капіталу за його видами. Первинні документи з обліку власного капіталу

10.3 Розподіл та використання прибутку

10.1 Поняття про капітал, його класифікація

Капітал – економічна категорія, яка показує накопичені матеріальні блага, визначені за вартісною оцінкою, які мають власника та є базовою основною для початку будь-якого циклу – виробництво, товари, послуги, робота.

За рахунок капіталу власник придбаває матеріальні ресурси, за допомогою яких отримує прибуток.

Основні напрямки використання капіталу:

виробнича, інвестиційна або фінансова діяльність;
розподіл доходів та активів між власниками при ліквідації підприємства.

Види капіталу:

власний капітал, як джерело власних засобів фінансування підприємства, гарантія організації бізнесу;
залучений капітал , як можливість розширення бізнесу, спосіб додаткового збільшення прибутку.

Класифікація власного капіталу (рахунки класу 4):

статутний капітал;
пайовий капітал;
додатковий капітал;
резервний капітал;
нерозподілені прибутки (непокриті збитки);
вилучений капітал;
неоплачений капітал.

10.2 Облік власного капіталу за його видами. Первинні документи з обліку власного капіталу

Структура капіталу на підприємстві визначається формою власності та результатами господарської діяльності.

Статутний (пайовий) капітал – зафіксований у статутних документах підприємства, залежить від форми власності.

У табл. 10.1 наведені документи, за якими обліковується статутний капітал підприємств різних форм власності та організаційно-правових форм.

Таблиця 10.1

Документи з обліку статутного капіталу залежно від форми власності

Форма власності	Документ	Тип підприємства	Додаткові документи
державна	Рішення органів державної власності, у сфері якого знаходиться підприємств, про розмір статутного капіталу	Державне комерційне підприємство	Статут (устав), інвентарний список наданого майна
		Казенне підприємство	Статут, опис майна підприємства
		Бюджетне підприємство	Типове управління та баланс
		Комунальне підприємство	Положення та інвентарний список майна
Приватна	Статут та положення про діяльність підприємства (розмір статутного капіталу встановлюється за Господарським кодексом України)	Приватне з одним власником	Юридичне закріплення прав власності
		Сімейне підприємство	Юридичне закріплення прав власності кожного члену сімейного підприємства
		Корпоративне підприємство	Статут затверджується на загальних зборах засновників
Колективна	Статут про діяльність підприємства; рішення загальних зборів колективу (протокол та виписка); рішення органів виконавчої державної влади	Акціонерне товариство	Документи з випуску акцій
		Товариство з обмеженою відповідальністю	Облік частки кожного учасника
		Товариство з додатковою відповідальністю	Облік частки кожного учасника та визначення їх відповідальності
		Повне товариство	Документи по визначенню прав членів товариства
		Інвестиційна компанія	Облік кожної частки інвесторів
		Підприємство з іноземними інвестиціями	Визначення части іноземного інвестування

Розмір статутного капіталу вказано в статутних документах. Для аналітичного обліку статутного капіталу на підприємствах різних форм власності можна вести: картку обліку статутного капіталу державного комерційного підприємства, картку обліку статутного капіталу у ТОВ, відомість обліку акціонерів, відомість обліку випущених та реалізованих акцій, відомість до рахунку 40 «Статутний капітал».

Пайовий капітал складається із сум пайових внесків членів організацій, спілок, колективного сільськогосподарського підприємства, кооперативів тощо.

Додатковий капітал – забезпечує інформацію про суми, на які вартість реалізації акцій перевищує їх номінальну вартість; внески без рішення про зміни статутного капіталу (рахунки 421, 422). Використовують акціонерні товариства (АТ) і товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ).

Інший додатковий капітал – сума дооцінки необоротних активів, фінансових інструментів; справедлива вартість безоплатно отриманих активів (рахунки 423, 424, 425). Використовують підприємства усіх форм власності та організаційно-правових форм.

Резервний капітал – спеціальний фонд, який поступово накопичується за рахунок нерозподіленого прибутку та використовується у критичних ситуаціях (рахунок 43). Створюється згідно діючому законодавству на АТ, ТОВ тощо. Кошти резервного капіталу можна використовувати на покриття збитків, непередбачених витрат, сплату боргів підприємстві при його ліквідації тощо.

Неоплачений капітал – інформація про суму заявленого, але не викупленого капіталу (рахунок 46). Використовується підприємствами приватної форми власності.

Вилучений капітал – викуп власних акцій або часток з метою їх перепродажу або анулювання (рахунок 45). Використовується на АТ.

Первинним документами з обліку видів власного капіталу є відомості дооцінки (уцінки) необоротних активів, таблиці розрахунку резервного капіталу, бухгалтерські довідки.

10.3 Розподіл та використання прибутку

Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) – це фінансовий результат діяльності підприємства, який формується з моменту створення підприємства та накопичується як результат діяльності. Прибуток (збиток) звітного року формується на рахунку 79 «Фінансовий результат». Після коригування податку на прибуток чистий прибуток відбивається на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Чистий прибуток розподіляють: на створення резервного капіталу, на поповнення статутного капіталу, на створення фондів, на виплату дивідендів власникам.

У якості прикладу у табл. 10.2 наведено основні господарські операції з обліку власного капіталу на підприємстві ТОВ

Таблиця 10.2

Господарські операції з обліку власного капіталу на ТОВ

№ з/п	Зміст господарської операції	Первинний документ	Д	К
1	Відбито створення статутного капіталу	Свідоцтво про державну реєстрацію, засновницькі документи	46	40
2	Відбито внесок засновника у статутний капітал грошовими коштами на поточний рахунок, у касу, запасами, товарами тощо	Виписка банку, прибутковий касовий ордер, акт прийому-передачі запасів	31, 30, 20, 28 ...	46
3	Відбито відрахування певної суми у резервний капітал	Засновницькі документи, розрахунок	443	43
4	Відбито прибуток, отриманий підприємством у результаті звичайної діяльності	розрахунок	79	441
5	Відбито суму дивідендів за результатами минулого року (за рахунок нерозподіленого прибутку)	Рішення зборів засновників	441	443
6	Нараховано дивіденди засновникам	Розрахунок, згідно частки кожного засновника	443	671
7	Перераховано авансовий внесок по податку на прибуток	Платіжне доручення	641	311
8	Сплачено дивіденди засновнику з каси	Видатковий касовий ордер	671	301

ТЕМА 11

ОБЛІК ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

Питання до теми:

11.1 Визнання та класифікація зобов’язань за П(С)БО 11 «Зобов’язання»

11.2 Оцінка та особливості обліку зобов’язань за їх видами

11.1 Визнання та класифікація зобов’язань за П(С)БО 11 «Зобов’язання»

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов’язання та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання».

Зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.

Зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

Погашення зобов’язання може здійснюватися шляхом:

сплати кредиторові грошових коштів;
відвантаження готової продукції, товарів або надання послуг у рахунок одержаного авансу від покупця або у порядку заліку заборгованості;
заміною одного зобов'язання іншим;
переведення зобов’язань у корпоративні права, які належать кредитору (елементи капіталу) тощо.

Можливі й інші засоби врегулювання, такі, як відмовлення або втрата кредитором своїх прав. Але у кожному випадку погашення зобов’язання пов’язане з вибуттям активів, а значить, із зменшенням майбутніх економічних вигод у результаті вибуття ресурсів підприємства.

Таким чином, є дві необхідні умови відображення заборгованості як зобов’язань певної балансової категорії:

- можливість достовірної оцінки;

- вірогідність зменшення економічних вигод, витрачання активів підприємства у майбутньому.

Строк погашення зобов’язання – термін, протягом якого повинно бути погашено зобов’язання.

З метою визнання, класифікації та оцінки у бухгалтерському обліку розрізняють:

термін з моменту виникнення зобов’язання до моменту погашення;
термін з дати складання фінансової звітності до дати погашення.

Класифікація зобов’язань:

за тривалістю терміну погашення заборгованості: поточні та довгострокові зобов’язання;
залежно від визначеності терміну та оцінки зобов’язань: зобов’язання з повністю визначеними умовами, забезпечення, непередбачені зобов’язання;
за платністю: із виплатою відсотків позичальнику (відсоткові); фінансові зобов’язання; безвідсоткові;
за видами господарської діяльності: пов’язані та непов’язані з комерційною діяльністю підприємства зобов’язання;
за видами кредиторів: зовнішні та внутрішні зобов’язання; заборгованість перед банками та інша (небанківська); заборгованість перед пов’язаними та непов’язаними сторонами;
за умовами виникнення: у зв’язку з одержанням товарів, робіт та послуг (аванси отримані); у зв’язку з нарахуванням витрат; у зв’язку з випуском цінних паперів (векселів, облігацій);
за виконанням умов погашення: прострочені зобов’язання; непрострочені зобов’язання; відстрочені зобов’язання.

За П(С)БО 11 «Зобов’язання» з метою бухгалтерського обліку зобов'язання класифікують на:

- довгострокові;

- поточні;

- забезпечення;

- цільове фінансування;

- непередбачені зобов'язання;

- доходи майбутніх періодів.

Довгострокові зобов’язання (рахунки і субрахунки класу 5). Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки і яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, варто розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більш дванадцяти місяців і до твердження фінансової звітності існує договір про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.

До довгострокових зобов'язань відносять:

довгострокові кредити банків;
інші довгострокові фінансові зобов'язання;
відстрочені податкові зобов'язання;
інші довгострокові зобов'язання.

Довгострокове зобов'язання за кредитним договором (якщо договір передбачає погашення зобов'язання за вимогою кредитора (позикодавця) у випадку порушення визначених умов, зв'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якого порушені, вважається довгостроковим, якщо:

- позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

- не очікується виникнення подальших порушень кредитного договору протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відбивають у балансі по їхній дійсній вартості. Визначення дійсної вартості залежить від умов і виду зобов'язання.

Поточні зобов’язання (рахунки і субрахунки класу 6). Поточні зобов'язання визначаються як зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або мають бути погашеними протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. До поточних зобов’язань включають:

- короткострокові кредити банків;

- поточну заборгованість по довгострокових зобов'язаннях;

- короткострокові векселі видані;

- кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

- поточну заборгованість за розрахунками за отриманими авансами, за розрахунками з бюджетом, за розрахунками за позабюджетними платежами, за розрахунками за страхуванням, за розрахунками за оплатою праці, за розрахунками за авансами отриманими, за розрахунками з учасниками, за розрахунками за внутрішніми розрахунками;

- інші поточні зобов'язання.

Поточні зобов'язання відбивають у балансі за сумою погашення.

Забезпечення (субрахунки рахунку 47). Забезпечення є різновидом потенційних зобов’язань, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів та включення їх до витрат поточного періоду. До них відносять:

забезпечення виплат відпусток робітникам;
додаткове пенсійне забезпечення;
виконання гарантійних зобов’язань;
реструктуризацію.

Цільове фінансування (субрахунки рахунку 48). Це фінансування заходів цільового призначення: субсидії, асигнування із бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб, дотації, капітальні трансферти. Слід підкреслити, що облік дотацій та субсидій ведеться за П(С)БО 15 «Доходи».

Непередбачені зобов’язання (позабалансовий рахунок 042). Такі зобов'язання виникають при узгодженні минулих господарських операцій та стануть реальними, якщо відбудеться у майбутньому одна або декілька певних подій. Непередбачені зобов’язання мають три основних характеристики: є обставина; є невизначеність конечного результату цієї обставини; вирішення визначеності на підставі однієї або декількох майбутніх подій. Тобто непередбачене зобов’язання може потребувати витрат ресурсів у сумі очікуваних збитків, але повної впевненості у цьому немає.

Доходи майбутніх періодів. Доходи майбутніх періодів – це доходи, які отримані у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах. У поточному періоді такі доходи визнаються як особливий вид зобов’язань. До доходів майбутніх періодів відносяться, зокрема, доходи у вигляді одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі), передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо.

Найбільш складними з точки зору їх класифікації у бухгалтерському обліку є фінансові зобов’язання. Головною ознакою всіх фінансових зобов’язань є їх платність. Ця категорія зобов’язань обумовлює нарахування відсоткових витрат та, відповідно, зобов’язань за нарахованими відсотками.

Довгострокові зобов’язання часто бувають структуровані таким чином, що певні частки їх повинні погашатись протягом всього терміну дії угоди. В такому випадку частина, що підлягає погашенню протягом 12 місяців, або в термін що не перевищує одного операційного циклу, становить особливий вид поточної заборгованості, яка окремо обліковується і відображається у фінансовій звітності – поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями.

Із звичайною комерційною діяльністю підприємств пов’язано виникнення поточної заборгованості за поставки товарів, робіт та послуг, необхідних для забезпечення нормального функціонування підприємства, виробництва продукції, надання їм послуг тощо. Ця частина заборгованості становить окремий вид зобов’язань, який дуже часто має значну питому вагу у структурі балансу підприємства і обов’язково виділяється окремою позицією у фінансовій звітності.

Окремо у фінансовій звітності виділяють поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом. До таких зобов’язань відносяться:

зобов’язання з податку на прибуток;
зобов’язання з податку на додану вартість;
зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб;
інші податки, що сплачуються підприємством згідно з чинним законодавством до бюджетів різних рівнів.

Інші поточні зобов’язання – заборгованість за розрахунками некомерційного характеру та заборгованість, яка звичайно становить незначну частину балансу і не виділена в окрему категорію. Тут слід зазначити, що заборгованість за нарахованими відсотками для цілей складання фінансової звітності теж відноситься до цієї категорії поточних зобов’язань, оскільки ПБО не передбачено іншого.

11.2 Облік зобов’язань за їх видами

Таблиця 11.2 - Структура поточних зобов’язань

Вид короткострокового зобов’язання	Найменування рахунку (субрахунку)
Короткострокові кредити банків	60 «Короткострокові займи»
Короткострокові векселя видані	62 «Короткострокові векселі видані»
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»
Кредиторська заборгованість
- За авансами отриманими	681 «Розрахунки за авансами отриманими»
- За розрахунками з бюджетом	64 «Розрахунки за податками і платежами»
- За розрахунками за позабюджетними платежами	64 «Розрахунки за податками та платежами»
- За розрахунками по страхуванню	65 «Розрахунки за страхуванням»
- За розрахунками по оплаті праці	66 «Розрахунки за виплатами працівникам»
- За розрахунками з учасниками	67 «Розрахунки з учасниками»
- За внутрішніми розрахунками	682 «Внутрішні розрахунки» 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»
Інші поточні зобов’язання	684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»

Облік короткострокових кредитів

На рахунку 60 «Короткострокові займи» обліковуються короткострокові займи або кредити. Під короткостроковими кредитами мають на увазі кредити, що погашаються протягом 12 місяців. Звичайну та пролонговану заборгованість по короткостроковим кредитам слід враховувати окремо. Відсотки по короткостроковим кредитам визнаються витратами того періоду, до якого вони відносяться, незалежно від терміну їх сплати. Всі витрати, що пов’язані з отриманням і обслуговуванням банківських кредитів (у тому числі нарахування відсотків, комісійна винагорода банку за надання кредитів, штрафні санкції, які пов’язані з обслуговуванням кредиту), відображаються за дебетом 951 «Відсотки за кредит» та кредитом 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

За кредитом рахунку 601 «Короткострокові кредити банків в національній валюті» відображаються суми отриманих кредитів:

Д 311 «Рахунки у банку у національній валюті»

К 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті»

За дебетом рахунку по дебету 601 показується погашення кредиту:

Д 601 «Короткострокові кредити банків в національній валюті»

К 311 «Рахунки у банку у національній валюті»

У зв’язку із фінансовою кризою можливою є операція з переводу короткострокових кредитів до складу відстрочених:

Д 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті»

К 603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті».

Нараховані відсотки за кредити визначаються:

Д 951 «Відсотки за кредит»

К 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Аналітичний облік розрахунків по короткостроковим кредитам організується за позикодавцями (банками) у розрізі кожного кредиту окремо та за строками їх погашення.

Облік розрахунків з постачальниками і підрядниками

Бухгалтерський облік розрахунків з постачальниками і підрядниками ведеться на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». На цьому рахунку відображаються безготівкові розрахунки між підприємствами і організаціями за продукцію, товарно-матеріальні цінності, роботи та послуги. За дебетом цього рахунку відображаються суми оплачених рахунків, за кредитом – сума акцептованих рахунків на матеріальні цінності, що надійшли, поступили, а також за виконані роботи та послуги.

Аналітичний облік ведуть по окремим рахункам постачальників та підрядників, фактам надходження невідфактурованих поставок або оплати матеріальних цінностей у розрізі постачальників та підрядників.

Облік розрахунків за отриманими авансами

На субрахунку 681 «Розрахунки за авансами отриманими» ведеться облік отриманих авансів (попередньої оплати) під поставку готової продукції або під виконання робіт (послуг). Аналітичний облік розрахунків ведеться окремо по підприємствам, організаціям та фізичним особам, з якими здійснюються розрахунки.

Отримана від вітчизняних покупців передоплата за продукцію: Д 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

К 681 «Розрахунки за авансами отриманими»

Одночасно – відображено податкові зобов’язання за ПДВ: Д 643 «Податкові зобов’язання»

К 641 «Розрахунки за податками»

Облік розрахунків з бюджетом

У бухгалтерському обліку всі розрахунки з бюджетом (за усіми видами платежів, включаючи податки з робітників підприємства і по фінансовим санкціям, що утримуються в доход бюджету) відображаються на рахунку 64 «Розрахунки за податками та платежами». За кредитом цього рахунку нараховуються суми платежів до бюджету (податкові зобов’язання), а за дебетом – показується фактичне перерахування коштів у доход бюджету. Кредитове сальдо показує заборгованість підприємства бюджету, тобто суму, яку підприємство повинне перерахувати до бюджету. Дебетове сальдо по рахунку 64 «Розрахунки за податками і платежами» означає переплату бюджету (податковий кредит), тобто надмірно перераховану суму до бюджету, яку необхідно зарахувати в рахунок чергових платежів або повернути підприємству.

На субрахунку 641 «Розрахунки по податкам» ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються згідно з чинним законодавством (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки).

На субрахунку 642 «Розрахунки по обов’язковим платежам» ведеться облік розрахунків по зборам (обов’язковим платежам), що збираються згідно з чинним законодавством.

На субрахунку 643 «Податкові зобов’язання» ведеться облік суми податку на додану вартість, виходячи з суми отриманих авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності і нематеріальні активи, роботи, послуги, що належать відвантаженню (виконанню).

На субрахунку 644 «Податковий кредит» ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство отримало право зменшити податкове зобов’язання.

Аналітичний облік на рахунку 64 «Розрахунки по податкам та платежам» здійснюють за видами платежів до бюджету. Це дозволяє перевірити правильність розрахунків по кожному виду платежу. Дані аналітичного обліку звіряються з даними податкової інспекції.

Кореспонденція рахунків по обліку розрахунків з бюджетом

Нарахований податок на прибуток від звичайної діяльності:

Д 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності»

К 641 «Розрахунки за податками»

Нарахований податок на додану вартість у сумі реалізованої продукції:

Д 701 «Дохід від реалізації готової продукції»

К 641 «Розрахунки за податками»

Утриманий з заробітної платні громадян податок на доходи фізичних осіб:

Д 661 «Розрахунки за заробітною платою»

К 641 «Розрахунки за податками»

Перерахування податкових платежів (погашення кредиторської заборгованості) до бюджету по відповідним субрахункам:

Д 641 «Розрахунки за податками»”

К 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Повернення (зарахування) на рахунок підприємства надлишково перерахованих платежів до бюджету:

Д 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

К 641 «Розрахунки за податками»

Облік розрахунків по соціальному страхуванню

Облік розрахунків по страхуванню ведеться на рахунку 65 «Розрахунки по страхуванню» з такими субрахунками:

651 «Розрахунки по пенсійному страхуванню»

652 «Розрахунки по соціальному страхуванню»

653 «Розрахунки по страхуванню на випадок безробіття»

654 «Розрахунки по індивідуальному страхуванню»

655 «Розрахунки по страхуванню майна»

656 «Розрахунки по страхуванню від нещасних випадків»

657 «Розрахунки за єдиним соціальним внеском»

Більш детальна інформація наведена у темі 12.

Аналітичний облік ведеться окремо по кожному виду зборів і відрахувань, по страхуванням і окремим договорам страхування.

Кореспонденція рахунків по обліку розрахунків по страхуванню.

Нарахування Єдиного соціального внеску (% за діючим законодавством у відповідності до класу професійного ризику):

Д 15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»

К 657 «Розрахунки за єдиним соціальним внеском»

Утримання Єдиного соціального внеску із заробітної плати персоналу:

Д 661 «Розрахунки з персоналом»

К 657 «Розрахунки за єдиним соціальним внеском»

Нарахування працівникам допомоги за тимчасовою непрацездатністю, вагітності тощо:

Д 652 «Розрахунки за соціальним страхуванням»

К 661 «Розрахунки за заробітною платою»

Перерахування підприємством внесків по страхуванню у безготівковій формі:

651 «Розрахунки по пенсійному страхуванню»

652 «Розрахунки по соціальному страхуванню»

653 «Розрахунки по страхуванню на випадок безробіття»

654 «Розрахунки по індивідуальному страхуванню»

655 «Розрахунки по страхуванню майна»

656 «Розрахунки по страхуванню від нещасних випадків»

657 «Розрахунки за єдиним соціальним внеском»

К 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Нарахована допомога працюючим за рахунок коштів Пенсійного фонду:

Д 651 «Розрахунки за пенсійним забезпеченням»

К 661 «Розрахунки за заробітною платою»

Облік розрахунків по оплаті праці розглянуто у темі 12.

Облік розрахунків за векселями виданими

На рахунку 62 «Короткострокові векселя видані» ведеться облік розрахунків по заборгованості постачальникам, підрядникам та іншим кредиторам за отриману сировину, матеріали, товари, послуги, роботи та по іншим операціям, на яку підприємством видані векселя. За кредитом рахунку 62 «Короткострокові векселя видані» відображається видача векселів як забезпечення поставок (робот, послуг) постачальників та інших кредиторів в забезпечення інших операцій, за дебетом – погашення заборгованості за виданими векселями, її списання.

Аналітичний облік ведеться по кожному виданому векселю та за термінами їх погашення.

Кореспонденція рахунків за обліком розрахунків векселями

Видано короткостроковий вексель у погашення кредиторської заборгованості за отримані товарно-матеріальні цінності:

Д 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

К 621 «Короткострокові векселя видані в національній валюті»

Нараховані відсотки за векселем у встановлені терміни на суму без ПДВ:

Д 952 «Відсотки за кредит»

К 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»

- на суму ПДВ:

Д 641 «Розрахунки за податками»

К 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»

Оплачено (погашено) короткостроковий вексель виданий:

Д 621 «Короткострокові векселя видані в національній валюті»

К 311 «Поточні рахунки у національній валюті»

Одночасно оплачені відсотки за векселем:

Д 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»

К 311 «Поточні рахунки у національній валюті».

Загальний термін позовної давності поточних зобов’язань визначено Господарським кодексом України та складає три роки. Наприклад, якщо протягом трьох років зобов’язання перед постачальником не було сплачене, то суму кредиторської заборгованості списують на доходи, одночасно показують виникнення непередбачених зобов’язань:

Д 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

К 717 «Доход від списання кредиторської заборгованості»

І одночасно - Д 042 «непередбачене зобов’язання»

ТЕМА 12

ОБЛІК ПРАЦІ, ЇЇ ОПЛАТИ ТА СОЦІАЛЬНОГО СТРАХУВАННЯ ПЕРСОНАЛУ

Питання до теми:

12.1 Організація праці, облік особистого складу робітників та використання робочого часу.

12.2 Фонд оплати праці та його склад.

12.3 Облік нарахування та виплати заробітної плати.

12.4 Облік розрахунків по нарахованій заробітній платі та відрахуванням.

12.5 П(С) БО 26 «Виплати робітникам»

Питання організації і оцінки праці регламентують документи:

Кодекс законів про працю [14]
Закон України «Про оплату праці» [15]
Закон України «Про колективні договори і угоди» [16]
Податковий Кодекс України. Розділ ІV «Податок на доходи фізичних осіб» [7]
Закон України «Про збір та облік єдиного соціального внеску» від 08 липня 2010 р. [17]
Закон України «Про державний бюджет на поточний рік»
П(С)БО 26 «Виплати робітникам [2]

Організація праці, облік особового складу та використання робочого часу

Основними показниками з праці та заробітної плати є:

Чисельність працівників (облікова, явочна, середньосписочна чисельність штатних працівників облікового складу, середньосписочна чисельність працівників в еквіваленті повної зайнятості).
Витрати робочого часу.
Кількість виготовленої продукції, об'єм виконаних робіт.
Фонд оплати праці в цілому та за складом.

Похідні показники:

Забезпеченість робочою силою
Продуктивність праці
Середня заробітна плата

Відповідно до ст. 43 Конституції України кожний працівник має право на працю, реалізація якої здійснюється шляхом укладення трудового договору на одному або декількох підприємствах, установах, організаціях, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором або угодою сторін цивільно-правового характеру.

Відносини між колективом підприємства та його власником (адміністрацією) регулюються колективним договором. Такий договір укладається на основі чинного законодавства та являє собою прийняття сторонами зобов'язань з метою регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносин і узгодження інтересів трудящих, власників і уповноважених ними органів. Колективний договір має укладатися на підприємствах, які використовують найману працю і мають права юридичної особи, незалежно від форми власності і господарювання.

Зміст колективного договору визначається сторонами в межах їх компетенції. У колективному договорі вказуються:

зміни в організації праці і виробництва;
забезпечення продуктивної зайнятості;
нормування і оплата праці, встановлення форм, систем і розмірів заробітної плати, інших видів трудових виплат (доплат, надбавок, премій);
встановлення гарантій, компенсацій, пільг;
участь трудового колективу у формуванні, розподілі і використовуванні прибутку підприємства (якщо це передбачено Статутом);
режим роботи, відпочинку, тривалість робочого часу і відпочинку;
умови охорони праці;
забезпечення житлово-побутового, культурного, медичного обслуговування, організація оздоровлення і відпочинку трудящих;
гарантії діяльності профспілкових, інших представницьких організацій трудящих;
умови регулювання фонду оплати праці (ФОП) і встановлення міжкваліфікаційних (міжпосадових) співвідношень в оплаті праці.

Між людиною та підприємством укладається трудовий договір (особливою формою якого є трудовий контракт) або угод цивільно-правового характеру.

Для трудового договору є характерним: дотримання працівником внутрішнього трудового розпорядку, тобто режиму робочого часу, виконання певної роботи, заповнення трудової книжки. Чинним законодавством забороняється включати в трудові договори або угоди умови, які погіршують стан працівників у порівнянні з чинним законодавством та колективним договором.

Особливою формою трудового договору є контракт. Контрактна форма застосовується тільки для тих категорій працівників, для яких діють нормативні акти Законів України «Про споживацьку кооперацію», «Про освіту» тощо. . Контрактна форма договору застосовується при укладенні трудового договору на встановлений термін або на час виконання певної роботи.

При укладанні цивільно-правових договорів та угод (договорів підряду, доручення, видавничого договору) процес праці не регламентується, а відносини сторін виникають тільки з питань результатів праці (ціна, предмет договору, термін та якість виконання).

У табл. 12.1 надано порівняльну характеристику трудового договору та угод цивільно-правового характеру.

Таблиця 12.1

Порівняльна характеристика трудового договору і договору цивільно-правового характеру

Трудовий договір	Цивільно-правові угоди
Період роботи зараховується в трудовий стаж, записується в трудову книжку	Не зараховується, не записується
Оформляється наказом прийом на роботу, переведення, звільнення	Оформляється укладанням двосторонньої угоди
Укладається з особами, що досягли 16 років, для учнів ПТУ, шкіл у вільне від навчання час – з 14 років	Укладається з особами, що досягли 18 років

Зарахування на роботу за трудовим договором оформляється наказом. На підприємстві ведеться книга наказів про прийом, переведення та звільнення з роботи працюючих за трудовими договорами. Книга повинна бути прошитою, пронумерованою, скріпленою підписом керівника і печаткою.

Наказ про зарахування працівника в штат доводиться до нього під розписку. На підставі цього наказу робиться запис в трудову книжку. На підприємстві ведеться Книга обліку руху трудових книжок і вкладишів в неї, прибутково-видаткова книга по обліку бланків трудових книжок і вкладишів.

Наказом Державного комітету статистики України від 05.12.2008 р. № 489 «Про затвердження типових форм первинної облікової документації із статистики праці» затверджено нові типові форми по обліку розрахунків з робітниками по заробітній платі, особовому складу та використанню робочого часу, які діють з 01 січня 2009 р. [18]. У коментарі до даного наказу Держкомстат припускає можливість підприємству самостійно доповнювати усі вищевказані форми іншими показниками. Це надає можливості змінювати ці форми первинної документації з урахуванням специфіки підприємства, доповнюючи та коригуючи їх з позицій практичної доцільності.

Облік особового складу

Для обліку особового складу робітників використовуються наступні первинні документи:

№ П-1 Наказ (розпорядження) про прийняття на роботу – нової форми.
№ П-2 Особова картка робітника
№ П-3 Наказ (розпорядження) про надання відпустки
№ П-4 Наказ (розпорядження) про припинення трудового договору (контракту)

Облік робочого часу

Незалежно від режиму роботи на підприємстві повинен бути організований облік робочого часу. Для цього заповнюється Табель обліку використання робочого часу (нова типова форма № П-5). У табель обліку використання робочого часу включають усіх працівників, постійних і тимчасових, що обліковуються в обліковому складі. Табель ведуть за цехами, ділянками, відділами тощо.

Відмітки в табелі обліку використання робочого часу про наявність на робочому місці, причини відсутності на роботі, про тривалість робочого дня, про наднормативну роботу та інші відхилення від нормальних умов мають бути проведені на підставі правильно оформлених документів (листи непрацездатності, довідки про виконання державних або суспільних обов'язків, наказ про відрядження тощо) Умовні позначення: ВД - відрядження, В – вихідний, П – прогул, Б – хвороба.

Табель обліку використання робочого часу складається в одному екземплярі призначеним працівником, підписується керівником підрозділу і передається в бухгалтерію. Бухгалтер перевіряє правильність підрахунків робочого часу по кожному працівнику і структурному підрозділу.

Облік використання робочого часу можна вести двома способами:

методом суцільної реєстрації
по відхиленнях - робиться відмітка про невиходи на роботу, спізнення, наднормовий робочий час тощо. По закінченні місяцю підраховують календарний фонд робочого часу, час невиходів та інше. Із загального календарного часу віднімають всі втрати і одержують фактично відпрацьований час.

Норми тривалості робочого часу для різних категорій працівників встановлені ст. 50 та 51 Кодексу законів про працю Ст. 67 – про перенесення святкового дня. Кількість святкових і неробочих днів на рік - 12. Напередодні цих днів робочий день скорочується на одну годину.

Норма робочого часу – 40 годин на тиждень. Введено скорочену норма для певних категорій працівників:

віком від 16 до 18 років – 36 годин;
віком 15 – 16 років та для учнів віком 14-15 років, що працюють під час канікул, - 24 години;
для працівників, зайнятих на роботах з шкідливими умовами праці – не більше 36 годин на тиждень.

Оплата при скороченому тижні проводиться як за повний робочий час.

За узгодженням сторін між працівником і власником з урахуванням інтересів і можливостей підприємства прийом на роботу може проводитися на неповний робочий день або неповний робочий тиждень. Це оговорюється у трудовому договорі та оформляється наказом по підприємству, але при цьому у трудову книжку відповідного запису не робиться; це не спричиняє за собою обмеження тривалості щорічної відпустки, обчислення трудового стажу.

Для окремих категорій працівників встановлюється ненормований робочий день, при якому у разі виробничої необхідності допускається виконання роботи понад нормальну тривалість робочого дня, як правило, без додаткової оплати або компенсації відгулом, але компенсується додатковими днями відпустки. Ненормований робочий день встановлений для керівництва, адміністративно-управлінського, технічного персоналу. Ненормований робочий день не розповсюджується на робочі професії.

Тривалість робочого дня та дні відпочинку передбачаються графіком виходу на роботу.

Фонд оплати праці та його склад

Відповідно до діючого законодавства оплата праці може здійснюватися за час, відпрацьований та невідпрацьований на підприємстві.

У першому випадку оплата праці включає оплату по тарифних ставках і посадових окладах, відрядних розцінках, різного роду доплати і надбавки, поточне преміювання праці. У другому – це пільга основної і додаткової відпусток, учбових відпусток, пільгових годин підлітків, перерв у роботі годуючих матерів, виконання державних і суспільних обов'язків, вихідна допомога тощо.

Відповідно до Закону України «Про оплату праці» витрати на оплату праці складаються з:

фонду основної заробітної плати;
фонду додаткової заробітної плати;
інших заохочувальних і компенсаційних виплат [15].

До фонду основної заробітної плати входить заробітна плата, нарахована за виконану роботу у відповідності до встановлених норм праці (норми часу, виробки, обслуговування, посадові обов’язки) за тарифними ставками (окладами), відрядними розцінками робочих, посадовими окладами службовців, а також сума авторських гонорарів робітникам мистецтва, редакцій газет і журналів, телеграфних агентств, радіо, телебачення тощо.

Додаткова заробітна плата – це винагорода за працю понад встановлених норм, за трудові успіхи, винахідництво та особливі умови праці. До фонду додаткової заробітної плати входять доплати, надбавки, гарантовані і компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій, а також оплата відпусток, компенсація за невикористану відпуску.

Інші заохочувальні і компенсаційні виплати – це виплати у формі винагороди за підсумками роботи за рік, премії по спеціальних системах і положеннях, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, не передбачені актами чинного законодавства або ті що проводяться понад встановлених вказаними актами норми, наприклад, матеріальна допомога (систематичного характеру), вартість путівок на лікування та відпочинок тощо.

Згідно П(С)БО 26 «Виплати робітникам» усі ці виплати, що здійснюються протягом поточного періоду, є поточними зобов’язаннями, тому мають бути погашеними протягом року [2].

Не входять до складу фонду оплати праці:

суми вихідної допомоги, передбаченої чинним законодавством;
одноразові допомоги та суми добових, виплачувані при переводі та спрямуванню робітника на роботу в іншу місцевість, витрати на відрядження;
допомога по тимчасовій непрацездатності, по вагітності і пологам, одноразова допомога при народженні дитини, по догляду за дитиною до встановленого законодавством терміну, допомога на дітей;
суми виплат щорічної і щомісячної компенсації сім'ям на дітей, потерпілих унаслідок чорнобильської катастрофи або що стали інвалідами, одноразові компенсації за шкоду, заподіяну здоров'ю осіб, що стали інвалідами, сім'ям по втраті годувальника;
щорічна допомога на оздоровлення дітей; вартість подарунків дітям до свята; вартість харчування дітей, що знаходяться в яслах, дитячих садах, оздоровчих таборах;
вартість виданого спецодягу, спецвзуття, засобів індивідуального захисту, мила, молока, лікувально-профілактичного харчування, а також відшкодування витрат працівникам за придбання ними спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту при невидачі їх адміністрацією;
суми, що виплатили підприємства за час відпустки перед початком роботи випускникам ПТУ і молодим фахівцям, що закінчили середні спеціальні і вищі учбові заклади;
оплата проїзду до місця знаходження заочного учбового закладу і назад;
компенсація працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту і особистого транспорту;
суми матеріальної допомоги, що надається підприємством на поховання.
доходи працівників (дивіденди, відсотки).

Форми і системи оплати праці

Держава здійснює регулювання оплати праці шляхом встановлення мінімальної заробітної плати та інших державних норм і гарантій у сфері оплати праці. Розмір оплати праці може бути нижчим за мінімальну заробітну платню тільки у разі невиконання робітником норм виробки, виготовлення продукції з браком, унаслідок простою тощо.

Застосовується тарифна система оплати праці, елементами якої є:

ЄТС (єдина тарифна система);
ЄТКД (єдиний тарифно-кваліфікаційний довідник);
тарифні ставки та оклади.

Тарифна система використовується для розподілу робіт і працівників залежно від складності робіт і кваліфікації працівників, по розрядах тарифної сітки.

При тарифній системі діють наступні форми оплати праці:

Відрядна – оплата за якість і кількість виробленої продукції по встановлених розцінках. Може бути індивідуальною і бригадною (розподіл заробітку з урахуванням коефіцієнту трудового вкладу – КТВ0. Відрядна плата праці має свої системи: пряму, відрядно-преміальну, відрядно-прогресивну, непряму, акордну.
Почасова – оплата за фактично відпрацьований час з урахуванням кваліфікації працівника без прямої залежності від обсягу виконаної роботи. Може бути простою та почасово-преміальною.

Форми і системи оплати праці зумовлюють різні способи нарахування заробітку робітнику та встановлюються підприємством самостійно у колективному договорі. При цьому обов’язково мають дотримуватися норми та гарантії, які передбачені діючим законодавством, генеральними та галузевими (регіональними) угодами.

Нині можна застосовувати безтарифну систему оплати праці, яка заснована на договорі між робітником та роботодавцем. Її різновидом є комісійна оплата праці, при якій обсяг роботи оцінюється комісією фахівців, яка створюється роботодавцем, у залежності від витраченого робітником часу (у днях, годинах ). При цьому враховується вартість людино-години (людино-дня), яка склалася на ринку праці.

Система преміювання виконує функції забезпечення зацікавленості робітників у результатах праці, виконання планових процедур, чіткої роботи у заданому режимі. Умови та порядок преміювання, показники преміювання з урахуванням задач, які ставляться перед кожною категорією робітників, розміри премій (зазвичай у процентному співвідношенні до тарифної ставки, посадового окладу або відрядного заробітку) встановлюються підприємством самостійно у Положенні про преміювання, яке є додатком до колективного договору.

Популярним інструментом управління персоналом підприємства є компенсаційний пакет, який є оптимальним сполученням відомих форм та систем оплати праці і адекватним до ринкових відносинам.

З теоретичної точки зору компенсаційний пакет – це економічно обґрунтований набір матеріальних благ, які надаються підприємством своїм працівникам у якості компенсації за витрачений час, енергію та сили. Розробка компенсаційного пакету на кожному підприємстві є індивідуальною, базується на наступних принципах:

- індивідуального підходу до персонал, який враховує залежність внеску працівника та його посади при розподілі благ компанії;

- принципу системності, який означає, що компенсаційний пакет – це елемент кадрової політики, пов’язаний із стратегією, залежить від зміни корпоративної культури компанії;

- принцип економічної доцільності;

- принцип залучення працівників до розробки компенсаційного пакету.

Компенсаційний пакет складається з двох елементів:

грошової винагороди;
соціальних пільг (оплата послуг мобільного зв’язку, безкоштовні обіди, медичне страхування, тощо).

12.3 Облік нарахування та виплати заробітної плати

Розглянемо нарахування заробітної плати різним категоріям робітників у структурі фонду оплати праці.

Основна заробітна плата - встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) та відрядних розцінок для робочих та посадових окладів для спеціалістів.

Для нарахування основної заробітної плати працівникам з погодинною оплатою праці необхідні відомості про посадові оклади (на основі штатного розпису); про присвоєні розряди ( на основі наказів по підприємству), а також дані табельного обліку відпрацьованого ними часу за відповідний період ( місяць тощо). Дані про відпрацьований час накопичується у Табелі обліку використаного робочого часу (П-5).

Для нарахування заробітної плати робітникам - відрядникам потрібні не лише дані про невідпрацьований час, але і про виконану роботу. Документування виробітку робітників є необхідною умовою одержання достовірної інформації про кількість і якість виконаних робіт. Нарахування основної заробітної плати робітникам, яким встановлена відрядна оплата праці, здійснюється на основі підсумкових даних про їх виробіток і розцінок за виконаний обсяг робіт. Облік праці і основної заробітної плати цих працівників здійснюють на основі різних спеціальних документів, що застосовують при індивідуальному, серійному і масовому виробництвах. Основним первинним документом в індивідуальних виробництвах з обліку праці, виробітку і основної заробітної плати робітника-відрядника є наряд. У серійних виробництвах застосовується більш досконала документація з обліку праці, виробітку і оплаті праці – маршрутний лист, об’єднаний із змінним рапортом. У масовому виробництві робота, виконувана кожним робітником, як правило, однорідна. Частіше робітника закріплюють за певною операцією. Тому у масових виробництвах застосовується, переважно, змінний рапорт (без маршрутного листа) або картки з розрахунку заробітної плати, до яких щоденно вноситься виробіток робітників. Інколи ведеться журнал робіт типу табельної відомості.

Основну заробітну плату спеціалістам (за посадовими окладами) нараховують так: при повному робочому місяці проставляється присвоєний оклад згідно з наказом по підприємству й відповідно до посади, а при неповному робочому місяці – оклад ділиться на кількість робочих днів (або годин) у цьому робочому місяці й отриману денну (годинну) заробітну плату множать на кількість відпрацьованих, робочих днів (годин), згідно з табелем.

Додаткова заробітна плата включає доплати, надбавки, гарантійні та компенсаційні виплати, які передбачені діючим законодавством; премії, які пов’язані із виконанням виробничих завдань та функцій.

Різного роду доплати оплачуються по листках на доплату (лист обліку простоїв, лист на роботи по виправленню браку).

Премії нараховуються згідно із Положенням про преміювання та затверджуються наказами по підприємству.

У склад додаткової заробітної плати входить оплата чергової відпуски. Сума відпуски розраховується бухгалтерією відповідно до Закону України «Про відпуски».

Інші заохочувальні та компенсаційні витрати – витрати, які виплачуються у формі винагороди за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами та положеннями, компенсаційні та матеріальні виплати, які не передбачені діючим законодавством, але прийняті у колективному договорі. Такі виплати нараховуються бухгалтерією за розрахунком відповідно до наказів по підприємству.

Зведеним документом, який відображає розрахунки з робітниками та службовцям, є розрахунково-платіжні відомості, які складають щомісяця по кожному цеху, допоміжній службі або відділу з групуванням прізвищ робітників і службовців у розрізі категорій працюючих, або за табельними номерами. Відомість складається з чотирьох частин. У першій частині вказується прізвище, ім’я, по батькові працівника і його посада, у другій – суми видів нарахованої зарплати за її видами, в третій – утримання за їх видами, а в четвертій – суми, які належать до виплати.

Документальне оформлення заробітної плати

Заробітна плата робітникам і службовцям виплачується двічі на місяць у вигляді авансу за першу половину місяця і остаточного розрахунку за другу половину місяця. Мінімальний розмір авансу не повинен бути нижчим за тарифну ставку (окладу) працівника за час, що пропрацював. Підставою для визначення відпрацьованого часу, за який видається аванс, є табель обліку відпрацьованого часу за першу половину місяця. Аванс видається на підставі платіжних відомостей, а остаточний розрахунок за місяць оформляється розрахунково-платіжною або розрахунковою відомістю:

№ П-6 Розрахунково-платіжна відомість робітників

№ П-7 Розрахунково-платіжна відомість (зведена).

У розрахунково-платіжних відомостях усі види нарахувань розподілені по складовим фонду оплати праці, які визначаються згідно Інструкції із статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держстатистики від 13.01.2004 р. № 5.

На кожного працівника відкривають на рік особисті рахунки (картки), в яких указуються: відомості про працівника, оклад або ставка, всі нарахування і утримання із заробітної платні. Підприємства усіх форм власності і фізичні особи - СПД, які виплачують доходи фізичним особам, надають в ГНИ щокварталу довідки формою № 8ДФ «Про суми доходів і утриманих з них податків і інших обов'язкових платежів фізичних осіб, що виплатили, юридичними особами всіх форм власності і фізичними особами – СПД». Довідки надаються незалежно від того, одержували громадяни дохід за звітний період чи ні.

Розрахункові, розрахунково-платіжні відомості, лицьові рахунки є регістрами аналітичного обліку.

На рахунку 66 «Розрахунки по виплатам робітникам» ведеться узагальнена інформація про розрахунки із персоналом, яка відноситься як до облікового, так і до необлікового складу підприємства, по оплаті праці, а також розрахунки за не отримані персоналом у встановлений термін суми по оплаті праці.

Рахунок 66 «Розрахунки по виплатам робітникам» має такі субрахунки:

661 «Розрахунки по заробітній платі»

662 «Розрахунки з депонентами»

663 «Розрахунки по іншим виплатам»

По кредиту рахунку 66 «Розрахунки по виплатам робітникам» відображаються нарахована робітникам підприємства основна та додаткова заробітна платня, премії, допомога по тимчасовій непрацездатності, інші нарахування; за дебетом - виплата заробітної платні, премій, допомоги та інше, а також суми утриманих податків, платежів по виконавчим документам, вартість отриманих матеріалів, продукції і товарів за рахунок заробітної платні та інші утримування.

Нараховані, але не отримані персоналом у встановлений термін суми по оплаті праці, відображаються за кредитом субрахунку 661 «Розрахунки по заробітній платі», а не отримані у встановлений термін – за кредитом рахунку 662 «Розрахунки з депонентами».

На субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами» ведеться облік розрахунків за виплатами, що не відносяться до фонду оплати праці, зокрема допомога по частковому безробіттю, допомога по тимчасовій непрацездатності.

Аналітичний облік розрахунків з персоналом ведеться по кожному робітнику, видам виплат та утримань.

Нарахування робітникам підприємства оплати праці:

Д рахунків 15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво», 24 «Брак у виробництві», 39 «Витрати майбутніх періодів» (витрати майбутніх періодів, що понесені фізичною особою), 91 «Загальновиробничі витрати» , 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 99 «Надзвичайні витрати»

К 661 «Розрахунки по заробітній платі»

Утримання з заробітної плати суми браку, податків, зборів, інших утримань:

Д 661 «Розрахунки по заробітній платні»

К 24 «Брак у виробництві», 64 «Розрахунки за податками та платежами», 65 «Розрахунки по страхуванню», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Слід зазначити, що за порушення встановлених термінів виплати заробітної плати, невиплату її у повному обсязі, невиплату авансу, а також інші порушення вимог законодавства про працю на посадових осіб підприємств, організацій та установ незалежно від форми власності, також на громадян-СПД накладають адміністративний штраф у розмірі від 30 до 100 НМДГ, тобто від 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення). При виплаті робітникам заборгованості по заробітній платі, яка створена з вини підприємства, бухгалтер має нарахувати компенсацію за несвоєчасно виплачену заробітну плату. Нарахування компенсації не стосується депонованої заробітної плати.

12.4 Облік розрахунків по нарахованій заробітній платі та відрахуванням

Утримання із заробітної плати

Об'єктом оподаткування є сукупний дохід громадян, отриманий з різних джерел. Всі види утримань з отриманих доходів підрозділяють на:

першочергові обов'язкові, відповідно до чинного законодавства: податок з доходів фізичних осіб по ставці 15% (НДФЛ); єдиний соціальний внесок; утримання по виконавчим листам за рішенням судових органів;
утримання з відома працівника за його письмовою заявою: профспілкові внески, погашення сум дрібних недостач, вартість харчування на підприємствах харчування, відрахування по індивідуальному соціальному страхуванню, невитрачені підзвітні суми та інше.

Нарахування на фонд оплати праці

До 2011 р. на фонд нарахованої заробітної плати проводилися наступні відрахування на соціальні заходи:

Обов'язкове державне пенсійне страхування (у Пенсійний фонд України) - 33,2% сум фактичних витрат па оплату праці (грошового забезпечення) працівників, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, які визначаються згідно Закону України «Про оплату праці», виплати і винагороди фізичним особам за виконання робіт (послуг) за угодами цивільно-правового характеру, що підлягають оподаткуванню з боку ПДФО, а також суми перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, здійснюваної за рахунок коштів працедавця, і допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю для інших працівників такого підприємства;
Загальнообов'язкове державне соціальне страхування по тимчасовій непрацездатності – 1,4%;
Загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття – 1,6%;
Загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві і професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності, ставка визначалася від класу професійного ризику підприємства.

Для сплати внесків до Пенсійного Фонду України, Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті працездатності, Фонду соціального страхування на випадок безробіття та Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань підприємства-страхівники в усіх чотирьох фондах ставали на облік, заповнювали звітність по кожному фонду та звітували в кожен фонд окремо.

З 01 січня 2011 р. діє Закон України «Про збір та облік єдиного соціального внеску» від 08 липня 2010 р., за яким вищезазначені відрахування на соціальні заходи замінені єдиним соціальним внеском [17].

Єдиний соціальний внесок – це єдиний платіж до Пенсійного фонду, який містить у собі декілька внесків на соціальне та пенсійне страхування. На даний час усі відрахування на соціальні заходи зводяться в один, єдиний соціальний внесок, який сплачується одною сумою. Взамін звітування в 4 різні інстанції підприємство звітує лише до Пенсійного фонду – адже саме Пенсійний фонд виконує функції адміністрування цього внеску.

Вираховується єдиний соціальний внесок за тим же механізмом, за яким сплачувалися раніше внески до Пенсійного фонду. До 2011 р. внески складалися з:

відрахувань із зарплати самого найманого працівника;
нарахувань на фонд оплати праці, які проводить і оплачує роботодавець.

Із зарплати працівника відраховується приблизно 3,6 % – 2% із зарплати поступає до Пенсійного фонду, 1,6% – до інших соціальних фондів.

Для роботодавця розмір цього соціального внеску коливається у залежності від діяльності, і визначається так званими класами ризику, яких нараховується 67. Перший, найменший клас ризику, має відрахування в сумі 36,76%, останній, найбільший – 49,7%. Якщо підприємство проводить діяльність за декількома напрямками, то клас професійного ризику визначається за основним видом економічної діяльності. Згідно з цим класом визначається відсоток нарахувань на фонд оплати праці, який матиме сплатити роботодавець.

Єдиний соціальний внесок сплачується на рахунок Пенсійного фонду України. Подальше розщеплення суми єдиного соціального внеску проводиться Держказначейством, складові соціального внеску зараховуються потім на рахунки відповідних соціальних фондів. Отже, єдиним органом, який проводить збір та контроль сплати єдиного соціального внеску, є Пенсійний фонд України, у якому ведеться державний реєстр страхувальників та застрахованих осіб.

Ставки Єдиного соціального внеску

Нарахування ЄСВ:

1. на суми нарахованої заробітної плати:

1.1 роботодавцями, відповідно до класу професійного ризику виробництва – 36,76% - 49,7%;

1.2 бюджетними установами – 36,3%;

1.3 роботодавцями найманим працівникам із числа осіб льотних екіпажів повітряних суден цивільної авіації (пілоти, штурмани, бортінженери, бортмеханіки, бортрадисти, льотчики-наглядачі) і бортоператорам, які виконують спеціальні роботи в польотах – 45,96%;

1.4 підприємствами, установами і організаціями працюючим інвалідам – 8,41%;

1.5 підприємствами та організаціями всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема товариствами УТОГ та УТОС – 5,3%;

1.6 підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів (за умов визначених ч.14 ст. 8 Закону) працюючим інвалідам – 5,5%;

2. на суму винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами – 34,7%;

3. на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності – 33,2%.

Утримання ЄСВ:

1. із заробітної плати застрахованих осіб, а саме:

1.1 осіб, які працюють на умовах трудового договору (контракту) - 3,6%;

1.2 найманих працівників-інвалідів, які працюють на підприємствах УТОГ, УТОС – 2,85%;

1.3 працівників, які працюють на посадах, робота на яких зараховується до стажу, що дає право на одержання пенсії відповідно до окремих Законів України – 6,1%;

із суми винагород за виконану роботу (надані послуги) за цивільно-правовими договорами – 2,6%;
1. із суми допомоги по тимчасовій непрацездатності – 2%.

Нарахування лікарняних та відпускних, утримання з них ЄСВ

Приклад. Дмитренко Антоніні Олексіївні встановлено місячний оклад 4000 грн. У лютому 2011 р. їй нараховано:

заробітну плату за 12 днів – 2400 грн.;
відпускні за 24 календарних дні: з 21.02.11 по 17.03.11 р. (з урахуванням того, що 8 березня – святковий день) – 3398,27 грн., з них за 8 днів лютого – 1132,76 грн. та за 16 днів березня – 2265,51 грн.
лікарняні за 8 днів: з 24.01.11 до 02.02.11 – 1564,32 грн., з них за 6 днів січня – 1173,24 грн., за 2 дні лютого – 391,08 грн.

Припустимо, що підприємство – звичайний страхівник, якому присвоєно 15-й код професійного ризику виробництва.

У табл. 12.2 показано утримання із заробітної плати Дмитренко А.О.

Таблиця 12.2

Утримання ЄСВ із зарплати Дмитренко А.О.

№	ПІБ	Місяць, за який нарахований дохід	Сума нарахованого доходу, грн.	Сума ЄСВ, грн.
1	Дмитренко А.О.	02.2011	2400,0	86,40
2	Дмитренко А.О.	02.2011	1132,76	40,78
3	Дмитренко А.О.	03.2011	2265,51	81,56
4	Дмитренко А.О.	01.2011	1173,24	23,46
5	Дмитренко А.О.	02.2011	391,08	7,82

У табл. 12.3 зведено найпоширеніші господарські операції з нарахування заробітної плати.

Таблиця 12.3

Синтетичний облік розрахунків по оплаті праці

Зміст операції	Дебет	Кредит
Нарахування заробітної плати (основної, додаткової, інших заохочувальних та компенсаційних виплат)	15, 23, 91, 92, 93, 94	661
Нарахування оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності	949	663
Створення резерву відпусток	15, 23, 91, 92, 93, 94	471
Нарахування відпусток за рахунок резерву	471	661
Утримання із заробітної плати податку на доходи фізичних осіб (ПДФО)	661	641/ПДФО
Утримання із заробітної плати єдиного соціального внеску	661	651
Утримання із заробітної плати сум по виконавчим листам та інші утримання	661	685
Виплата заробітної плати	661	301 311
Нарахування на фонд оплати праці єдиного соціального внеску	15, 23, 91, 92, 93, 94	651
З 2011 р. - Нарахування лікарняного робітникові (одночасно слід подати у Фонд соціального страхування заявку на отримання грошових коштів для виплати лікарняного)	652	661
З 2011 р. - Фондом соціального страхування з тимчасової втрати працездатності зараховано на спеціальний рахунок робітника суму лікарняних	313	652
Нарахування на суму лікарняного листа єдиного соціального внеску	949	651
Перерахування зборів і податків по заробітній платі	641,651	311
Депонування суми не отриманої заробітної плати	661	662
Видача депонентів робітникам	662	301

12.5 П(С) БО 26 «Виплати робітникам»

П(С)БО 26 «Виплати робітникам» призначений для застосування роботодавцями, що здійснюють виплати (у грошовій та негрошовій формі) за роботи, що виконуються робітниками; показує порядок відображення виплат робітникам в обліку та у фінансовій звітності. Термінологія, що застосовується у даному П(С)БО на даний час ще не узгоджена із базовими вимогами Кодексу законів про працю. Класифікація виплат робітникам за П(С)БО 26 надана у табл. 12.4

Таблиця 12.4

Уніфікована класифікація виплат робітникам

Виплати робітникам	Дисконтовані	Довгострокові	Виплати по закінченню трудової діяльності	Програми з певним внеском та програми с певною виплатою (державні та недержавні; при участі одного роботодавця або кількох роботодавців)
			Виплати інструментами власного капіталу	Виплати акціями, долями у статутному капіталі
			Інші довгострокові виплати	Виплата при звільненні та інші
		Умовно дисконтовані
	Не дисконтовані	Поточні	Основна, додаткова заробітна плата та інші заохочувальні і компенсаційні виплати

Для правильного обліку виплат робітникам за різними видами важливе значення має оцінка виплат. Існують наступні види оцінок:

поточна вартість – сума не дисконтованих грошових коштів та їх еквівалентів, які були б необхідними для погашення зобов’язань відносно виплат робітникам у процесі господарської діяльності;
теперішня вартість – дисконтована вартість майбутніх чистих грошових платежів, які, як очікується, є необхідними для погашення зобов’язань відносно виплат робітникам у ході звичайної господарської діяльності.

Дисконтовані виплати (прикладом програми з певними виплатами є майбутнє бачення реформування системи пенсійного забезпечення) мають дисконтуватися, при цьому в обліку розраховуються та відображаються актуарні прибутки та збитки. Поточні виплати не дисконтуються, ніякі актуарні допущення не виконуються. П(С)БО 26 «Виплати робітникам» за змістом не має розходжень із міжнародним стандартом МСБУ 19, але, на жаль, до української практики він мало наближений.

ТЕМА 13

ОБЛІК ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

Питання до теми:

13.1 Класифікації та склад витрат виробництва згідно П(С)БО № 16 «Витрати». Групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції

13.2 Витрати на виробництво продукції згідно П(С)БО 16 та методичні рекомендації з формування собівартості продукції

13.3 Облік прямих витрат

13.4 Облік загально виробничих витрат

13. 5 Облік витрат допоміжних виробництв

13.6 Облік браку. Облік напівфабрикатів. Облік незавершеного виробництва

13.7 Зведення обліку витрат на виробництво. Методи калькулювання собівартості продукції та їх характеристика

13.8 Облік адміністративних витрат та витрат на збут

13.9 Аналітичний облік витрат. Їх відображення у фінансовій звітності

13.1 Класифікації та склад витрат виробництва згідно П(С)БО 16 «Витрати». Групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції

Загальна схема обліку витрат звітного періоду і собівартості продукції представлена на рис. 13.1

Рис. 13.1 Загальна схема обліку витрат звітного періоду і собівартості продукції

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначаються П(С)БО 16 «Витрати».

Витрати звітного періоду – це витрати, що визнаються або шляхом зменшення активів, або шляхом збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу внаслідок вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Не визнаються витратами і не включаються до Звіту про фінансові результати:

платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

погашення одержаних позик;

інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають визначенню витрат звітного періоду;

витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до інших ПБО.

Інформація про витрати підприємства в Звіті про фінансові результати наводиться в розрізі:

1. Груп за їхньою функцією на підприємстві (І розділ Звіту).

2. Елементів витрат (ІІ розділ Звіту про фінансові результати).

У І розділі Звіту витрати підприємства наводяться в розрізі таких груп:

Витрати, пов’язані з операційною діяльністю підприємства:

собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);
адміністративні витрати;
витрати на збут;
інші операційні витрати.

Витрати, пов’язані з іншою діяльністю підприємства:

втрати від участі в капіталі;
фінансові витрати;
інші витрати.

Податок на прибуток.
Надзвичайні витрати.

Витрати в розрізі елементів витрат відображаються в ІІ розділі Звіту про фінансові результати та групуються за такими видами:

матеріальні витрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

Лише витрати, що відносяться до операційної діяльності підприємства відображаються на рахунках класу 8 «Елементи витрат»» та, відповідно, в ІІ розділі Звіту про фінансові результати «Елементи операційних витрат». Рахунки класу 8 є транзитними та використовуються для накопичення інформації в розрізі елементів витрат.

Для обліку витрат підприємства можуть використовувати рахунки класів 8 та 9, причому, ведення рахунків класу 9 є обов’язковим для всіх підприємств, крім суб’єктів малого підприємництва, а також інших організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Рішення щодо застосування рахунків класу 8 приймається підприємством самостійно.

Згідно з Інструкцією до застосування Плану рахунків рахунки класу 8 закриваються щомісячно в кореспонденції з дебетом наступних рахунків:

Дебет 23 «Виробництво»

Дебет 91 «Загальновиробничі витрати»

Дебет 92 «Адміністративні витрати»

Дебет 93 «Витрати на збут»

Дебет 94 «Інші операційні витрати»

Кредит рахунків класу 8

У табл. 13.1 надано схему реєстрації господарських операцій.

Таблиця 13.1

Порівняльна схема реєстрації господарських операцій підприємства з застосуванням рахунків класу 8 та 9

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		у разі застосування рахунків тільки класу 9	у разі застосування рахунків класу 8 та 9
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Запасні частини використані для ремонту виробничого обладнання	23 «Виробництво»	207 «Запасні частини»	806 «Витрати запасних частин»	207 «Запасні частини»	500
				23 «Виробництво»	806 «Витрати запасних частин»	500
2	Запасні частини використані для ремонту легкового автомобіля	92 «Адміністративні витрати»	207 «Запасні частини»	806 «Витрати запасних частин»	207 «Запасні частини»	1 000
				92 «Адміністративні витрати»	806 «Витрати запасних частин»	1 000
3	Нарахована амортизація основних засобів відділу збуту	93 «Витрати на збут»	131 «Знос основних засобів»	83 «Амортизація»	131 «Знос основних засобів»	2 500
				93 «Витрати на збут»	83 «Амортизація»	2 500
4	Нестача готової продукції, виявлена при інвентаризації	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	26 «Готова продукція»	84 «Інші операційні витрати»	26 «Готова продукція»	800
				947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	84 «Інші операційні витрати»	800

Особливості віднесення операційних витрат до елементів витрат

Не відносяться до елементів витрат та не відображаються на рахунках 8 класу такі операційні витрати:

собівартість реалізованих товарів;

собівартість реалізованої іноземної валюти;

собівартість реалізованих матеріальних цінностей.

Собівартість реалізованої готової продукції, робіт та послуг включається до відповідних елементів витрат в сумі виробничих витрат, що були понесені підприємством протягом місяця (були відображені за дебетом рахунків 23 «Виробництво» та 91 «Загальновиробничі витрати»).

Витрати на транспортування придбаних запасів транспортом сторонніх організацій включаються до елементу «Інші операційні витрати» (обліковуються за дебетом рахунку 84 «Інші операційні витрати»).

Витрати на транспортування придбаних запасів власним транспортом одноразово включаються до відповідних елементів витрат (оплата праці, матеріальні витрати, амортизація, відрахування на соціальні заходи).

Сума єдиного податку включається до елементу «Інші операційні витрати» (обліковуються за дебетом рахунку 84 «Інші операційні витрати»).

Продукція, роботи, послуги, що вироблені допоміжними та обслуговуючими виробництвами і господарствами, не включаються до елементів витрат у випадку, якщо вони споживаються в основному або в іншому допоміжному та обслуговуючому виробництвах цього підприємства. Витрати, понесені для їх виробництва, включаються до відповідних елементів витрат одноразово.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду;

нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;

наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;
прямі витрати на оплату праці;
інші прямі витрати;
змінні загальновиробничі витрати та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Собівартість готової продукції (робіт, послуг) визначається за вирахуванням з витрат на її виробництво справедливої вартості побічної продукції, що відпускається на сторону, та вартості можливого використання побічної продукції, якщо вона використовується на підприємстві.

Таблиця 13.2

Перелік витрат, що включаються до виробничої собівартості

№ з/п	Витрати	Склад витрат
1	Прямі матеріальні витрати	Вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу продукції, яка виробляється. Вартість купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат
2	Прямі витрати на оплату праці	Заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат
3	Інші прямі витрати	Всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема: відрахування на соціальні заходи; плата за оренду земельних і майнових паїв; амортизація; витрати від браку, які становлять вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів); витрати на виправлення браку за вирахуванням: остаточно забракованої продукції за справедливою вартістю; суми, що відшкодовується працівниками, які допустили брак; суми, що одержаної від постачальників за неякісні матеріали і комплектуючі вироби
4	Загальновиробничі витрати	Витрати на управління виробництвом: оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення. Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва: оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів; оплата послуг сторонніх організацій тощо. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень. Витрати на обслуговування виробничого процесу: оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи; медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг. Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища. Інші витрати: внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо

Відповідно до п. 11 ПБО 16 «Витрати» підприємства самостійно встановлюють перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Облік витрат, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) - для накопичення інформації про витрати, що входять до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) Планом рахунків передбачено застосування рахунків:

23 «Виробництво», який призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг);

91 «Загальновиробничі витрати», який призначено для обліку виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин та устаткування.

13.3 Облік прямих витрат

До прямих витрат відносять:

прямі матеріальні витрати;
прямі трудові витрати та відрахування на соціальні заходи;
інші прямі витрати.

Облік прямих матеріальних витрат

Прямі матеріальні витрати визначаються як добуток їх кількості на ціну одиниці цього матеріалу, віднесеного прямо на об'єкт обліку економічно обґрунтованим методом.

Матеріальні витрати, які включаються до складу собівартості продукції, містять такі основні статті:

- сировина й основні матеріали;

- напівфабрикати власного виробництва;

- паливо й електроенергія на технологічні цілі;

- зворотні відходи (віднімаються).

Класифікація матеріалів за структурою споживання – важливий інструмент прийняття рішень у сфері виробництва. Вона має будуватися на принципах точності прогнозування використання матеріалів. Облік і контроль матеріалів здійснюється не лише за окремими групами, підгрупами, а й за кожним найменуванням, видом та сортом.

Загальна класифікація матеріалів знаходить відображення в номенклатурах-цінниках у вигляді систематизованого переліку матеріалів, які використовуються на підприємстві. У номенклатурах-цінниках кожному найменуванню, сорту матеріалу присвоюється умовне цифрове позначення – номенклатурний номер, крім того, вказується одиниця виміру і ціна. Номенклатурний номер застосовується в усіх первинних документах обліку руху матеріалів. Застосування номенклатурного номеру є обов’язковою передумовою автоматизованої обробки інформації під час обліку наявності і використання матеріалів, поліпшення якості їх обліку, забезпечує єдність оцінки матеріалів у плановій, нормативній, технічній, технологічній, оперативній та бухгалтерській документації незалежно від структурного підрозділу, де вони створювалися.

Номенклатурний номер - це ознака, за якою можна визначити синтетичний рахунок, субрахунок, групу, підгрупу, найменування матеріалу, сорт, розмір. Десятизначний код номенклатурного номеру означає таке: перший знак характеризує розділ матеріалів, другий та третій – групу і підгрупу матеріалів, четвертий і п’ятий – технічну характеристику (марку, сорт), шостий, сьомий, восьмий - порядковий номер розміру, дев’ятий та десятий – належність матеріалів до основного або допоміжного виробництва.

Матеріали оприбутковуються на підприємство за первісною вартістю, склад якої визначається за П(С)БО 9 «Запаси».

Суму транспортно-заготівельних затрат на матеріали можна узагальнювати на окремому субрахунку до рахунку обліку матеріалів, наприклад 201.1 «Транспортно-заготівельні витрати на матеріали». У такому разі сума ТЗВ щомісячно розподіляється між вартістю залишку матеріалів на кінець звітного місяця та вартістю матеріалів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані) за звітний місяць.

Сума ТЗВ, віднесена на матеріали, які вибувають, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості матеріалів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку матеріалів, у кореспонденції з якими відображене вибуття цих матеріалів.

Середній відсоток ТЗВ визначається за формулою:

(13.1)

Де ТЗР пм – залишок ТЗВ на початок місяця, грн.;

ТЗР місяць - сума ТЗВ на матеріали, які надійшли протягом місяця, грн.;

М мп – залишок матеріалів на початок місяця, грн.;

М місяць – сума матеріалів, які надійшли протягом місяця, грн.

Приклад розподілу ТЗВ надано у табл. 13.3.

Таблиця 13.3

Приклад розподілу ТЗВ, тис. грн.

№	Показник	Вартість матеріалів	ТЗВ
1	Залишок на початок місяця	100	10
2	Надійшло матеріалів за місяць	300	40
3	Реалізовано за місяць	350	43,75
4	Залишок на кінець місяця (1+2-3)	50	6,25

Середній відсоток ТЗВ = (10+40)*100% / (100+300) = 12,5%

Сума ТЗВ, яку слід віднести до реалізованої продукції, =

= 12,5 * 350 / 100 = 43,75 (тис. грн.)

За умови використання значної номенклатури матеріалів їх фактичну собівартість можна визначити лише у кінці звітного періоду, коли у бухгалтерію надійдуть усі необхідні документи про надходження та оприбуткування матеріалів. Тому у поточному обліку матеріалів використовуються умовні ціни, які називають обліковими. Різновидом облікових цін можуть виступати середні закупівельні ціни, планова вартість придбання або нормативна вартість.

Відхилення фактичної вартості матеріалів від облікової визначається наприкінці місяця та відображається на окремих аналітичних рахунках за групами матеріалів. Фактичну собівартість матеріалів визначають як суму (різницю) вартості матеріалів за обліковими цінами та відхилень облікових цін від фактичних.

Під час відпуску матеріальних цінностей у виробництво їх оцінка здійснюється за одним з методів:

метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
метод середньозваженої собівартості;
метод перших за часом надходження запасів ФІФО;
метод останніх за часом надходження запасів ЛІФО;
метод нормативних затрат (полягає в застосуванні норм затрат на одиницю продукції, які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін)
метод обліку за цінами продажу (передбачає застосування протягом поточного періоду у якості облікових цін – цін продажу).

Використання різних методів оцінки матеріалів при їх відпуску зумовлює отримання різної величини фінансового результату.

Для обліку використання матеріалів у виробництво застосовуються наступні форми первинних документів:

лімітно-забірна картка (форма № М-8 та № М-9) – для систематичного відпуску у виробництво лімітованих матеріалів, а також для поточного контролю за дотриманням лімітів;
накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма №М-11) – для обліку руху матеріалів (внутрішньої передачі) або при разовому відпуску на власні потреби виробництва;
акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (форма № М-10) – для обліку відпуску матеріалів понад встановлений ліміт або при заміні матеріалів;
картка складського обліку матеріалів ( форма № М-12) – для кількісного обліку матеріалів на складі (за видами матеріалів);
відомість обліку залишків матеріалів на складі (форма № М-14) – для контролю за відповідністю даних складського та бухгалтерського обліку;
сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм (форма № М-18) – для контролю за ефективним використанням запасів.

Методи контролю за використанням матеріальних цінностей:

сигнального документування (застосовується у випадку позапланових змін норм або перевищення ліміту споживання виробничих ресурсів) – з використанням сигнальних документів із червоною лінією, що свідчить про перевитрачання конкретного виду матеріалів та є сигналом для прийняття відповідних заходів з боку керівництва;
партіонного розкрою (застосовуються, коли у виробництво надходить наперед визначена партія матеріалів, із якої шляхом розкрою, нарізки або штампування виготовляється одна або кілька деталей) – з використанням карти розкрою, що є первинним документом методу партіонного розкрою. В карті розкрою відображається найменування й номенклатурний номер матеріалу, залишки в натуральних та вартісних вимірниках, кількість нарізаних деталей, їх чиста вага, відхилення від норм, вказуються коди причин і винуватців виявлених відхилень. Фактичне використання матеріалу розраховується як різниця між одержаною та поверненою кількістю матеріалу, а використання за нормою – як добуток кількості заготовок на норму витрачання. Відхилення від норм визначається порівнянням фактичного витрачання з нормативним;
інвентарний (ґрунтується на даних інвентаризації матеріалів на робочих місцях і в незавершеному виробництві). Наприкінці звітного періоду або конкретного терміну проводиться інвентаризація залишків невикористаних матеріалів за кожним робочим місцем (цехом, бригадою). Відхилення виявляють не за окремими партіями матеріалів, а за окремими виконавцями, бригадами, цехами - за зміну, добу, декаду, місяць.

Слід зазначити, що в умовах серійного виробництва здійснюють подетально-операційний облік із використанням маршрутних листів, в яких відображається рух напівфабрикатів за операціями. Маршрутний лист є комбінованим первинним документом, що забезпечує контроль руху незавершеного виробництва та відображає проходження партії деталей за технологічним маршрутом.

Фактичне витрачання матеріальних цінностей на виробництво визначається за формулою:

Вф = Зм + Нм - Вп – Зк

Вф – вартість матеріалів, фактично використаних на виробництво;

Зм – залишок матеріалів на початок місяця, грн.;

Нм – вартість матеріалів, що надійшли протягом місяця, грн.;

Вп – внутрішнє переміщення матеріалів протягом місяця, грн.;

Зк – залишок матеріалів на кінець місяця, грн.

На основі даного методу порівнюють фактичне використання сировини та матеріалів за кожною калькуляційною групою з нормативним і виявляють відхилення від встановлених норм, які підлягають розподілу на відповідні об’єкти обліку затрат пропорційно нормативним затратам. Виявлені відхилення є основою для визначення причин і відповідальних за ці відхилення осіб.

Для контролю за витрачанням ресурсів матеріально відповідальні особи цеху періодично складають матеріальні звіти з відображенням окремим рядком відхилень від норм і виявляють причини, які зумовили ці відхилення. Ця інформація є базою для прийняття необхідних заходів щодо встановлення та усунення недоліків у роботі та забезпечення економного і раціонального використання сировини і матеріалів.

Фактичне витрачання матеріалів на кожну одиницю продукції визначається шляхом їх розподілу пропорційно нормам затрат на одиницю продукції.

Для обліку затрат діяльності та відображення кредитових оборотів на рахунках обліку матеріалів застосовують журнал № 5 або №5А та відомість № 5.1 обліку руху запасів. Суми внутрішнього обороту виробничих запасів за місяць виділяються окремими сумами і мають бути рівними між собою. Внутрішній оборот відображається у відомості 5.1 обліку руху запасів.

Облік прямих трудових витрат

Прямі трудові витрати включають заробітну плату основних виробничих робітників, безпосередньо зайнятих виготовленням продукції.

Заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовою угодою власник або уповноважений ним орган (особа) зобов'язаний виплатити працівникові згідно з якістю та кількістю виконаної ним роботи.

Для нарахування заробітної плати слід обліковувати:

виробітку (кількість виготовленої продукції;
використання робочого часу.

При визначенні виробітки застосовують такі методи (методи обліку виробітку):

інвентарний, при якому облік виробітку здійснюється за кінцевою виробничою одиницею бригади з урахуванням залишків деталей на початок і кінець звітного періоду (масові і великосерійні виробництва на поточних лініях, з нестабільними запасами деталей у незавершеному виробництві, неоднаковим виробітком на окремих проміжних операціях);
за кінцевою виробничою операцією, при якій виробіток визначається за кількістю продукції, яка пройшла кінцеву виробничу операцію. Характерний для виробництв, у яких відсутні або стабільні міжопераційні залишки незавершеного виробництва (при цьому виробіток на кінцевій операції відповідає виробітку на будь-якій проміжній операції), а також для виробництв із регламентованим ритмом, який дає змогу визначити виробіток усіх робітників (при бригадній формі організації праці);
за кожною виробничою операцією, при якій облік виробітку здійснюється за кожним робочим місцем, для якого характерне виготовлення різних виробів. Метод поширений у серійних та масових виробництвах;
розрахунковий, характерний для виробництв, на яких для обліку виробітку неможливо використати жоден із вказаних методів.

Способи контролю за використанням робочого часу:

жетонний (за допомогою табельних жетонів);
картковий (за допомогою контрольного годинника);
пропускний (на основі здавання та видавання пропусків);
рапортно-відомчий (на основі використання рапорту або табельних відомостей керівника);
за допомогою контрольно-пропускних засобів.

Характеристика форм та систем оплати праці надана у табл. 13.4

Таблиця 13.4

Форми та системи оплати праці

Форма	Характеристика	Система
Відрядна	Здійснюється згідно з кількістю та якістю виготовленої продукції за відрядними розцінками	Пряма відрядна (відрядні розцінки за одиницю продукції, розраховані за технічно обґрунтованими нормами )
		Відрядно-преміальна (відрядні розцінки та премії за виконання та перевиконання встановлених норм і за досягнення якісних показників)
		Відрядно-прогресивна (прямі відрядні розцінки, а понад встановлені норми і нормативи – за підвищеними розцінками).
		Акордна (заробітна плата нараховується не за кожен виріб, а за весь обсяг робіт). Передбачена премія за скорочення термінів виконання акордних завдань.
Погодинна	Здійснюється за кількістю відпрацьованого часу з урахуванням кваліфікації працівника незалежно від кількості виконаних робіт	Проста погодинна система (залежить від кількості відпрацьованого часу і кваліфікації робітника)
		Погодинно-преміальна система (+ премія за своєчасне і якісне виконання завдання)

Склад витрат на оплату праці (Закон України «Про оплату праці», тема 12 конспекту):

основна заробітна плата (за розцінкою, тарифною ставкою або посадовим окладом) ;
додаткова заробітна плата (надбавки та доплати до тарифних ставок та посадових окладів у розмірах, передбачених чинним законодавством; премії та заохочення робітникам за виробничі результати; гарантійні та компенсаційні виплати; оплата відпусток; оплата іншого невідпрацьованого часу; інші витрати на оплату праці);
інші заохочувальні та компенсаційні виплати (виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік; премії за спеціальними системами та положеннями; компенсаційні та інші грошові та матеріальні виплати, не передбачені чинними законодавчими актами або які провадяться понад установлені зазначеними актами норми).

Первинні документи для розрахунку прямих трудових затрат:

в індивідуальних виробництвах – наряд для робітників-відрядників;
у серійних виробництвах – маршрутний листок, поєднаний зі змінним рапортом, виписаний на відповідну партію продукції. У ньому відображають весь шлях обробки продукції, все операції, які підлягають здійсненню від початку до кінця, за якими можна встановити весь фактичний технологічний процес;
в умовах масового виробництва використовують змінні рапорти без маршрутного листка або карти, в яких відображають виробіток робітників. Це пояснюється тим, що у масовому виробництві за кожним робітником закріплюється конкретна операція, яка протягом тривалого періоду не змінюється;
доплати робітнику - відряднику нараховуються за листками на доплату, акт про брак, листком простоїв.

Інші прямі затрати:

інші прямі затрати, які безпосередньо можна віднести на об’єкт затрат (вартість придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, робіт і послуг виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій, палива та електроенергії на технологічні цілі; втрати від браку, які становлять вартість остаточно забракованої продукції та витрати на виправлення браку за вирахуванням остаточно забракованої продукції за справедливою вартістю, яка відшкодовується працівниками, які допустили брак; відрахування на соціальні заходи; плата за оренду земельних та майнових паїв; амортизація).

Синтетичний облік.

Рахунок 23 «Виробництво» ведеться в розрізі видів виробництв, статей витрат і видів або груп продукції, що виробляється, або в розрізі підрозділів підприємства та центрів витрат і відповідальності.

За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються:

прямі матеріальні витрати:

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 20 «Виробничі запаси»

Кредит 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»

прямі витрати на оплату праці:

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 66 «Розрахунки з оплати праці»

інші прямі витрати:

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 65 «Розрахунки за страхуванням»

Кредит 13 «Знос необоротних активів»

Кредит 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

списані за відповідним розподілом загальновиробничі витрати:

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 91 «Загальновиробничі витрати»

розподілені на основне виробництво витрати допоміжних виробництв:

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 23 «Виробництво», аналітичний рахунок «Допоміжне виробництво»

втрати від браку продукції (робіт, послуг):

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 24 «Брак у виробництві»

За кредитом рахунку 23 «Виробництво» відображаються:

фактична виробнича собівартість завершеної виробництвом продукції:

Дебет 26 «Готова продукція»

Дебет 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»

Кредит 23 «Виробництво»

вартість виконаних робіт та послуг:

Дебет 90 «Собівартість реалізації»

Кредит 23 «Виробництво»

- списання вартості виготовлених напівфабрикатів:

Дебет 25 «Напівфабрикати»

Кредит 23 «Виробництво»

списання відходів виробництва:

Дебет 209 «Інші матеріали»

Кредит 23 «Виробництво»

списання виходу побічної продукції:

Дебет 23 «Виробництво», аналітичний рахунок «Побічна продукція»

Кредит 23 «Виробництво»

нестачі цінностей у незавершеному виробництві:

Дебет 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»

Кредит 23 «Виробництво»

- собівартість виготовлених у допоміжних виробництвах виробів, споруд:

Дебет 11 «Інші необоротні активи»

Дебет 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»

Кредит 23 «Виробництво», аналітичний рахунок «Допоміжне виробництво»

собівартість виготовлених у допоміжних виробництвах робіт та послуг:

Дебет 23 «Виробництво»

Кредит 23 «Виробництво», аналітичний рахунок «Допоміжне виробництво».

13. 4 Облік загальновиробничих витрат

Загальновиробничі витрати накопичуються на рахунку 91 «Загальновиробничі затрати» і наприкінці звітного періоду розподіляються між об’єктами обліку відповідно до визначеної наказом підприємства «Про облікову політику» бази розподілу.

Рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться за місцями виникнення, центрами і видами витрат.

За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом – щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

Постійні загальновиробничі витрати – витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати – витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Згідно з п. 16 ПБО 16 «Витрати» підприємства самостійно визначають перелік та склад змінних та постійних загальновиробничих витрат.

Розподіл постійних та змінних загальновиробничих витрат на продукцію, роботи, послуги, що виробляються підприємством, здійснюється по-різному:

змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об’єкт витрат з використанням бази розподілу, виходячи з фактичної потужності звітного періоду;

постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об’єкт витрат з використанням бази розподілу за нормальної потужності.

Найбільш поширені бази для розподілу загальновиробничих затрат:

основна заробітна плата виробничих робітників (на тих виробництвах, де питома вага зарплати у собівартості значна);
людино-години, відпрацьовані робітниками;
машино-години (на тих виробництвах, де висока питома вага механізованих й автоматизованих робіт);
прямі витрати( вважається, що непрямі витрати мають бути розподілені прямо пропорційно прямими затратам);
кошторисні (нормативні ставки). Ці ставки визначаються на основі попередньо розробленого кошторису для загальновиробничих затрат (для підприємства в цілому або для окремого структурного підрозділу);
ринкові ціни – вибір цієї бази обумовлений попитом на продукцію, вважається, чим більші ціни, тим більшу долю загальновиробничих затрат слід відносити на цей продукт;
обсяг виробництва продукції. На відміну від попередньої, ця база спрямована не на ринок, а на виробництво; крім того, вона може бути використана лише для видів продукції з приблизно однаковою трудомісткістю, що зменшує можливості її використання.

13. 5 Облік витрат допоміжних виробництв

Допоміжні виробництва призначені для обслуговування цехів основного виробництва. Вони виконують роботи з ремонту основних засобів, забезпечують інструментами, запасними частинами, необхідними для ремонту обладнання, а також різними видами енергії, транспортними та іншими послугами. Прикладами допоміжних виробництв є: транспортні дільниці, ремонтні цехи, експериментальні дільниці, підрозділи, що постачають підприємство енергією, водою, теплом.

Послуги або продукція допоміжних виробництв споживаються не тільки основним виробництвом. Частина послуг виробляється з метою обслуговування невиробничих підрозділів підприємства: відділу збуту, адміністративно-господарського відділу, відділу постачання тощо. У такому випадку для забезпечення належної класифікації витрат та їх віднесення на відповідні рахунки бухгалтерського обліку, витрати допоміжних виробництв розподіляються між різними підрозділами (напрямками діяльності) з використанням певної раціональної бази розподілу.

Приклад 1. Облік витрат допоміжних виробництв

Допоміжний підрозділ підприємства – електроцех виробляє електроенергію, яка використовується як у виробничому процесі, так і для невиробничих цілей. У грудні 2010 року витрати цього підрозділу на виробництво електроенергії становили 15 600 грн. Відповідно до показників вимірювальних приладів електроенергія була спожита у такій пропорції:

70 % – виробництвом;

20% – на адміністративні цілі,

10% – відділом збуту.

Таблиця 13.5

Відображення витрат допоміжних виробництв в бухгалтерському обліку

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Використано паливо для виробництва електроенергії	23 «Виробництво», субрахунок «Електроцех»	203 «Паливо»	13 000
2	Нарахована заробітна плата працівникам підрозділу	23 «Виробництво», субрахунок «Електроцех»	661 «Розрахунки за заробітною платою»	1 100
3	Нараховані відрахування на соціальні заходи працівникам підрозділу	23 «Виробництво», субрахунок «Електроцех»	65 «Розрахунки за страхуванням»	300
4	Нарахована амортизація обладнання	23 «Виробництво», субрахунок «Електроцех»	131 «Знос основних засобів»	1 200
	Всього:			15 600
5	Витрати електроцеху віднесено на загально виробничі витрати (15 600 х 70%)	91 «Загальновиробничі витрати»	23 «Виробництво», субрахунок «Електроцех»	10 920
6	Витрати електроцеху віднесено на адміністративні витрати (15 600 х 20%)	92 «Адміністративні витрати»	23 «Виробництво», субрахунок «Електроцех»	3 120
7	Витрати електроцеху віднесено на витрати збуту (15 600 х 10%)	93 «Витрати на збут»	23 «Виробництво», субрахунок «Електроцех»	1 560
	Всього:			15 600

Методи розподілу послуг допоміжних виробництв:

прямий метод, за яким всі витрати підлягають списанню на витрати основних цехів. При цьому зустрічні послуги не враховуються;
метод поетапного розподілу, відповідно до якого витрати списуються поетапно на основні та обслуговуючі підрозділи та розподіляються пропорційно обсягу наданих послуг. На першому етапі розподіляються послуги допоміжного цеху, які є найбільшими. На другому етапі розподіляються послуги іншого цеху, який надає послуги дещо менші, ніж попередній цех і так поки не будуть розподілені всі послуги допоміжних виробництв.
метод розподілу на основі системи лінійних рівнянь, який включає такі етапи: відображення вартості наданих зустрічних послуг на основі лінійної залежності; розв'язання системи лінійних рівнянь; розподіл витрат допоміжних цехів пропорційно величині наданих послуг.

13.6 Облік браку. Облік незавершеного виробництва

Облік і оцінка втрат від браку

Браком вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які не відповідають за своїми якісними характеристиками встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використаними за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових затрат на виправлення.

Внутрішній брак – це брак продукції, виявлений на виробництві до її відправлення споживачу.

Зовнішній брак – це брак, який був виявлений споживачем у процесі комплектування, монтажу або під час експлуатації виробу та пред'явлений для відшкодування збитків.

Оцінка затрат на брак продукції проводиться:

за фактичною або нормативною собівартістю;
за повною або обмеженою собівартістю.

Втрати від браку продукції, що включені до виробничої собівартості, відносяться до складу інших прямих витрат відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» та визначаються таким чином:

Втрати від браку =Вартість остаточно забракованої з технологічних причин продукції + Затрати на виправлення технічно неминучого браку –

Вартість остаточно забракованої продукції, реалізованої за справедливою вартістю – суми відшкодування підприємству працівниками, які допустили брак.

Облік і оцінка незавершеного виробництва

Незавершене виробництво – це не закінчена обробкою продукція, яка не пройшла усіх стадій, фаз, переділів, передбачених технологічним процесом або не прийнята технічним контролем.

Існує два підходи до кількісної оцінки незавершеного виробництва:

1. на основі інвентаризації, яка проводиться наприкінці звітного періоду;

2. на основі обліку руху, який здійснюють протягом звітного періоду в процесі виробництва продукції.

Методи оцінки незавершеного виробництва:

за фактичною або нормативною собівартістю;
за повною або обмеженою собівартістю.

Фактична собівартість незавершеного виробництва визначається:

за плановою (нормативною) виробничою собівартістю;
за плановими прямими затратами;
за собівартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.

Особливості обліку зворотних відходів

Зворотні відходи – це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних цінностей, що утворились у процесі виробництва продукції, втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні або фізичні) і через це використовуються з підвищеними затратами (зменшення виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

Зворотні відходи оцінюються:

за зниженою ціною вихідного матеріального ресурсу (ціною можливого використання), якщо відходи можуть бути використані для основного виробництва або з підвищенням затрат (зменшенням виходу готової продукції) для потреб допоміжного виробництва, виготовлення предметів широкого вжитку або реалізації стороннім підприємствам та організаціям;
за повною ціною вихідного матеріального ресурсу, якщо відходи реалізуються стороннім підприємствам і організаціям або для виробництва іншої продукції.

13.7 Зведення обліку витрат на виробництво. Методи калькулювання собівартості продукції та їх характеристика

Методи обліку затрат на виробництво

Методи обліку виробничих затрат – це сукупність способів та прийомів, в процесі яких здійснюється групування та розподіл виробничих затрат за об'єктами калькулювання для обчислення собівартості окремих видів та одиниць продукції. Характеристика методів обліку затрат і калькулювання собівартості продукції надана у табл. 13.6.

Таблиця 13.6

Методи обліку затрат і калькулювання собівартості

№	Ознака	Методи
1	Залежно від об'єкту обліку затрат	Позамовний – для калькулювання собівартості, яка включає суму собівартості простих продуктів окремих складних продуктів. Об'єктом обліку є окреме замовлення, контракт (проект) або партія продукції.
		Попроцесний – застосовується на підприємствах з масовим типом виробництва, невеликою номенклатурою продукції та кількістю незавершеного виробництва або відсутніми залишками. При цьому собівартість продукції обчислюється у вигляді суми собівартостей окремих процесів
		Попередільний - собівартість продукції (напівфабрикату) кожного переділу складається з суми затрат конкретного переділу та собівартості напівфабрикату, який надійшов із попереднього переділу. Об'єктом обліку затрат є кожний переділ.
2	Залежно від повноти включення затрат в собівартість продукції	Калькулювання повної собівартості
		Калькулювання неповної собівартості
3	Залежно від оперативності обліку та методу контролю затрат	Калькулювання фактичних затрат
		Калькулювання нормативних (стандартних) затрат

Позамовний метод характерний для індивідуальних і дрібносерійних виробництв. На виготовлення виробу (групи виробів) збираються витрати виробництва за замовленнями, на основі яких відкриваються картки. В них відображається що повинно бути виготовлено, в якій кількості та в який термін. Виробничі витрати визначаються методом підсумовування всіх витрат з дня відкриття замовлення до його закінчення. Калькуляція складається після того, коли буде виконане замовлення. У випадку виготовлення великих виробів з тривалим циклом виробництва замови відкриваються не на виріб у цілому, а на окремі технологічні та монтажні вузли. На кожну замову відкривається картка аналітичного обліку витрат. Замова може складатися з одиничного виробу або з партії однакових виробів. Кожній замові привласнюється свій номер. Витрати по замові заносять у реєстраційну картку під цим номером. Витрати реєструються по мірі походження виробу по стадіям виробництва, які звичайно мають співвідношення із певними структурними підрозділами. Загальна сума витрат, що відображена у карках замов, що знаходяться у процесі виконання на кінець звітного періоду, буде дорівнювати підсумковому сальдо рахунку 23 «Незавершене виробництво» на цю дату.

Попередільний метод застосовується у тих виробництвах, в яких технологічний процес чітко поділяється на окремі переділи (фази). Суть попередільного методу полягає в тому, що виробнича собівартість продукції визначається на кожному переділі окремо в міру виготовлення продукції, надання послуг, виконання робіт. Витрати повинні узагальнюватись за встановленою номенклатурною статтею по фазах, стадіях, переділах. Перелік переділів, фаз, стадій виробництва, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлюється безпосередньо на підприємстві. Витрати обліковуються по кожному цеху (переділу, фазі, стадії) і включають собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху. Витрати на виробництво формуються по виробах, при цьому прямі витрати (матеріали) відносяться на конкретні види виробів, а загальновиробничі витрати збираються протягом місяця окремо і розподіляються між виробами пропорційно обраної бази в кінці місяця. Попередільний метод калькулювання забезпечує інформацію про формування собівартості продукції в розрізі структурних підрозділів підприємства, що дає можливість оцінити діяльність кожного з них та цілеспрямовано вести пошук резервів виробництва.

Попроцесний (простий) метод (АВС-метод) калькулювання використовується в тих виробництвах, де технологічний процес не складний. Частіше використовується у поточному та безперервному виробництвах. Особливістю цього методу є те що витрати на виробництво узагальнюються в цілому по процесу і діляться на кількість продукції, наданих послуг або виконаних робіт. Попроцесний (простий, повиробний, подетальний, попродуктовний) метод характерний для масового виробництва із стійкою номенклатурою виробів, що випускаються протягом тривалого часу. Виробництво продукції проходить в одній або небагатьох технологічних стадіях, в яких не утворюється напівфабрикат і часто відсутнє незавершене виробництво. Попроцесний метод калькулювання поділяється на два варіанти: однопроцесний та багатопроцесний. При однопроцесному варіанті калькулювання всі виробничі витрати звітного періоду повністю відносяться на випущену продукцію, внаслідок відсутності незавершеного виробництва і випуску обмеженої номенклатури виробів у одному технологічному процесі. Багаторазовий варіант калькулювання передбачає розподіл витрат між видами продукції і визначення собівартості продукції та ефективності роботи окремих виробничих дільниць. Повиробний метод може використовуватися для визначення середньої калькуляційної одиниці за певний звітний період. Масовий або сервісний характер випуску продукції передбачає наявність незавершеного виробництва, що впливає на величину собівартості виробу. Повиробний метод полягає в тому, що витрати на виробництво групуються за виробами або групами однорідних виробів, а собівартість калькуляційної одиниці визначається діленням витрат за звітний період з урахуванням зміни залишків незавершеного виробництва на кількість випущених з виробництва виробів. По детальний метод калькулювання є різновидом по виробного, який забезпечує формування собівартості виробу в розрізі окремих деталей. Подетальний метод необхідний при напівфабрикатному варіанті калькулювання у машинобудуванні. Цей метод має два варіанти: подетально-партіонний і подетально-пооперційний. Перший варіант полягає в тому, що прямі витрати (матеріали) відносяться в цілому на партію деталей, а непрямі (загальновиробничі) витрати розподіляються між деталями пропорційно обраної бази. Другий варіант відрізняється від першого тим, що собівартість деталей в частині оплати праці визначається по кожній операції або групі однорідних операцій.

Нормативний метод калькулювання є попродуктним (повиробним), який відрізняється технікою калькуляційних розрахунків. При нормативному методі складають нормативну калькуляцію за діючими виробничими нормами. Враховується технологія виробництва, проходження деталей по окремих операціях обробки, карта комплектування деталей у вузли і готовий виріб. В нормативному методі цінним є не методика розрахунку собівартості продукції, а можливість контролю за формуванням собівартості на основі документування відхилень і змін норм. При співставленні фактичних витрат на виробництво на одиницю продукції з стандартними (нормативними) витратами створюється система контролю.

Таблиця 13.7

Ознаки класифікації методів обліку затрат

№	Ознака класифікації	Метод обліку затрат і калькулювання собівартості продукції
1	2	3
1	За типами	напівфабрикатний безнапівфабрікатний
2	За кількістю продуктів	однопродуктовий багатопродуктовий
3	За способом розподілу непрямих затрат	однокоефіцієнтний багатокоефіцієнтний

Продовження табл. 13.7

1	2	3
4	За терміном складання	плановий звітний
5	За охопленням затрат	повна виробнича центру відповідальності окремих видів робіт (процесів) технологічна
6	За видом вихідних даних для обчислення собівартості	планова нормативні звітні

Зведений облік затрат (напівфабрикатний та безнапівфабрікатний)

Безнапівфабрикатний варіант обліку затрат не передбачає відображення у бухгалтерському обліку вартості переданих напівфабрикатів, а лише оперативний облік їх руху.

Напівфабрикат – це продукт окремих технологічних фаз (переділів, цехів, дільниць, бригад), який повинен пройти одну або кілька технологічних фаз (переділів) обробки, перш ніж стати готовою продукцією, але для даної стадії (фази, переділу) він є закінченим.

Напівфабрикатний варіант зведення затрат передбачає застосування рахунку 25 «Напівфабрикати».

Способи калькулювання собівартості продукції. Види калькуляцій

Характеристика способів калькулювання собівартості продукції наведена у табл. 13.8.

Таблиця 13.8

Способи калькулювання собівартості продукції

№	Спосіб калькулювання	Характеристика
1	2	3
1	розрахунок за прямою ознакою	Собівартість одиниці продукції = Сукупні затрати звітного періоду / кількість виготовленої продукції
2	додаванням затрат	Собівартість одиниці продукції визначається шляхом послідовного додавання затрат за окремими процесами (окремими деталями виробу)
3	вилученням затрат	Собівартість одиниці основного продукту = (Сукупні затрати – вартість супутніх продуктів) / кількість виготовленого основного продукту
4	Коефіцієнтний	Цей спосіб полягає у перетворенні всіх продуктів згідно з коефіцієнтами, які розраховуються на основі затрат в умовні одиниці. При цьому один із продуктів приймається за стандарт, якому відповідає коефіцієнт 1, а собівартість всіх інших продуктів розраховується як добуток стандартного зразка на відповідний коефіцієнт
5	Пропорційний (індексний)	Спосіб застосовується в умовах комплексного виробництва. Затрати розподіляються між сукупно виготовленими видами продукції пропорційно базі розподілу (способом непрямого розподілу затрат).

Продовження табл. 13.8

1	2	3
6	Комбінований	Спосіб застосовується в умовах комплексного виробництва. Складність та особливості технологічного процесу обумовлює використання кілька способів одночасно. Необхідно складати два види калькуляції (проміжні та кінцеві)
7	Нормативний	Ґрунтується на розподілі усіх фактичних затрат на затрати за нормами та відхиленнями від норм

Види калькуляцій:

планова (документ, складений на основі діючих на початок планового періоду норм і кошторисів);
нормативна (використовується для розрахунку нормативної собівартості продукції, оцінки браку та залишків незавершеного виробництва, планування скорочення величини норм затрат, трудомісткості та матеріалоємності на місяць, квартал, рік, а також для розрахунку ціни);
кошторисна (забезпечує визначення собівартості продукції за умови відсутності норм витрачання ресурсів. Вона складається при проектуванні нових виробництв і нових виробів);
фактична (відображає сукупність всіх фактичних затрат на виробництво та реалізацію продукції);
калькуляція центру відповідальності (може бути плановою, фактичною; вона включає тільки ті затрати, за які відповідає керівник даного структурного підрозділу).

13.8 Облік адміністративних витрат та витрат на збут

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, які спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

інші витрати загальногосподарського призначення.

Таблиця 13. 9

Відображення в обліку адміністративних витрат

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Витрати на службові відрядження адміністративного персоналу	92 «Адміністративні витрати»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»	300
2	Нарахована амортизація адміністративного приміщення	92 «Адміністративні витрати»	131 «Знос основних засобів»	700
3	Оплачено послуги за проведений аудит	92 «Адміністративні витрати»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	500
4	Витрати на зв'язок (бухгалтерія підприємства)	92 «Адміністративні витрати»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	1 000
5	Нарахування заробітної плати адміністрації	92 «Адміністративні витрати»	66 «Розрахунки по оплаті праці»	200
6	Відрахування на обов'язкове соціальне страхування адміністративним працівникам	92 «Адміністративні витрати»	65 «Розрахунки по страхуванню»	90
7	Нарахована орендна плата (адміністративні приміщення)	92 «Адміністративні витрати»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	50
8	Послуги з охорони адміністративних приміщень	92 «Адміністративні витрати»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»”	160
9	Нарахування витрат на сплату податку на землю	92 «Адміністративні витрати»	641 «Розрахунки за податками й платежами»	50
10	Плата за розрахунково-касове обслуговування банком	92 «Адміністративні витрати»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	200
11	Списані на фінансовий результат адміністративні витрати	791 «Результат основної діяльності»	92 «Адміністративні витрати»	3 250

Витрати на збут включають такі витрати, що пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
витрати на ремонт тари;
оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
витрати на передпродажну підготовку товарів;
витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати, пов’язані з організацією збуту товарів, за винятком адміністративних, інших операційних та фінансових витрат (п.19 ПБО 16 «Витрати»).

Таблиця 13. 10

Відображення в обліку витрат на збут

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Нарахування заробітної плати працівникам відділу збуту	93 «Витрати на збут»	66 «Розрахунки по виплатам працівникам»	100
2	Відрахування на обов'язкове соціальне страхування працівникам відділу збуту	93 «Витрати на збут»	65 «Розрахунки по страхуванню»	45
3	Витрати на відрядження працівників відділу збуту	93 «Витрати на збут»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»	200
4	Нарахована амортизація основних засобів відділу збуту	93 «Витрати на збут»	131 «Знос основних засобів»	350
5	Витрати на страхування готової продукції	93 «Витрати на збут»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	250
6	Оплата послуг реклами	93 «Витрати на збут»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	1000
7	Списані на фінансовий результат витрати збуту	791 «Результат основної діяльності»	93 «Витрати на збут»	1945

13.9 Аналітичний облік витрат. Їх відображення у фінансовій звітності

Узагальнення операцій з обліку витрат в регістрах
бухгалтерського обліку

Для обліку витрат застосовуються Журнали 5 і 5А. Ті підприємства, які не використовують рахунки класу 8, облік витрат ведуть у Журналі 5. Відображення операцій з використанням рахунків класів 8 та 9 здійснюється у Журналі 5А.

В обох варіантах Журналу є однаковими за змістом і порядком заповнення розділи:

І (з кредиту рахунків 90, 91, 92, 93, 94,95, 96, 97, 98,99 в дебет рахунків),
ІІ «Витрати з податку на прибуток, витрати фінансової та інвестиційної діяльності, інші витрати»,
IV «Аналітичні дані до рахунку 28 «Товари».

Розділ І Журналів 5 і 5А заповнюється після складання розділів ІІ і ІІІ цих журналів.

Для складання Журналів 5 і 5А використовуються дані первинних документів, накопичувальних відомостей, аркушів-розшифровок, інших журналів. У розділах ІІІ і ІІІА Журналів 5 і 5А графи 3 і 4 призначені для відображення облікової вартості і суми транспортно-заготівельних витрат виробничих запасів, що вибули у звітному місяці

Розкриття інформації про витрати у Примітках до фінансової звітності

У Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про:

Склад і суму витрат, відображених у статтях «Інші операційні витрати» та «Інші витрати» Звіту про фінансові результати.
Склад і суму доходів і втрат за кожною надзвичайною подією.
Склад і суму витрат, які не включені до статей витрат Звіту про фінансові результати, а відображені безпосередньо у складі власного капіталу (крім вилучення капіталу та розподілу між власниками).

ТЕМА 14

ОБЛІК ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

Питання до теми:

14.1 Класифікація діяльності за видами. Загальні принципи обліку доходів та витрат

14.2 Облік інших операційних доходів

14.3 Облік фінансових результатів

14.1 Класифікація діяльності за видами. Загальні принципи обліку доходів та витрат

Види діяльності

Діяльність підприємства поділяється на звичайну та надзвичайну.

До звичайної відносять: операційну, фінансову та інвестиційну діяльність.

Операційна діяльність — основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Основна діяльність — операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Інвестиційна діяльність – це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою часткою еквівалентів грошових коштів. Прикладом інвестиційної діяльності є вкладення грошових коштів в придбання основних засобів, нематеріальних активів тощо.

Фінансова діяльність – це діяльність, що призводить до змін розміру та складу власного та залученого капіталу підприємства. Фінансова діяльність пов’язана із залученням грошових коштів шляхом віпуску акцій та облігацій, збільшення статутного фонду , отримання кредитів та займів.

Таким чином, звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення .

Надзвичайна подія — подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.

Загальні принципи обліку доходів та витрат

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються:

П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;
П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»;
П(С)БО 15 «Дохід»;
П(С)БО 16 «Витрати».

Відповідно до П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» фінансова звітність підприємства формується з дотриманням певних принципів, якими слід керуватись при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності.

Найбільш важливими принципами, яких повинні дотримуватись підприємства, для обліку доходів та витрат є:

нарахування;

відповідності доходів та витрат.

Відповідно до принципу нарахування доходи та витрати відображаються в обліку та звітності тоді, коли вони виникають, незалежно від часу надходження і сплати грошових коштів. Фінансові звіти, складені з дотриманням цього принципу, надають користувачам інформацію не тільки про операції, що вже відбулися (тобто були отримані або сплачені грошові кошти), але й про зобов’язання виплатити грошові кошти у майбутньому або про грошові кошти, які очікується отримати у майбутньому.

Згідно з принципом відповідності доходів та витрат, для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. У табл. 14.1 на прикладах продемонстровано дію принципу відповідності доходів і витрат.

Таблиця 14.1

Принцип відповідності доходів і витрат

Принцип відповідності доходів та витрат	Витрати визнаються витратами періоду в той момент, коли відбувається визнання доходу, для якого вони були здійснені	Наприклад, витрати, понесені підприємством на виготовлення продукції, визнаються витратами періоду в момент визнання виручки від реалізації цієї продукції
	Якщо певні витрати були понесені, але їх неможливо пов’язати з доходом певного періоду, такі витрати визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені	Адміністративні витрати, витрати на збут
	Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати систематично розподіляються між відповідними періодами	Наприклад, витрати на придбання основних засобів визнаються на періодичній основі у вигляді амортизації

Для накопичення інформації про доходи та витрати підприємства Планом рахунків передбачені окремі класи рахунків.

Клас 7 «Доходи і результати діяльності» – призначений для узагальнення інформації про доходи і результати діяльності підприємства. Рахунки з номера з 70 по 78 – це рахунки доходів. Рахунок 79 призначений для узагальнення інформації про результати діяльності підприємства. Рахунки цього класу є пасивними (крім рахунку 79 «Фінансові результати» та субрахунку 704 «Вирахування з доходу»).

Клас 8 «Витрати за елементами» – призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства в розрізі елементів. Рахунки цього класу є активними. Підприємства самостійно приймають рішення щодо застосування чи не застосування рахунків цього класу.

Клас 9 «Витрати діяльності» – призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства. Рахунки цього класу є активними. Згідно з Інструкцією до застосування Плану рахунків усі підприємства зобов’язані вести рахунки цього класу.

Рахунки 8 класу щомісячно закриваються в кореспонденції з рахунком 23 «Виробництво» та відповідними рахунками 9 класу (91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та 94 «Інші витрати операційної діяльності»). Рахунки 7 та 9 класів можуть закриватись щомісячно або в кінці звітного року в кореспонденції з рахунком 79 «Фінансові результати».

Слід звернути увагу, що для всіх підприємств (крім тих, які ведуть тільки рахунки 8 класу) рахунок 79 «Фінансові результати» кореспондує лише з рахунками 7 та 9 класів, а також з рахунком 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» в порядку його закриття.

Структура рахунків 7, 8 та 9 класів побудована таким чином, щоб надавати змогу підприємствам без особливих труднощів заповнювати Звіт про фінансові результати. Найменування рахунків 7 та 9 класів повністю співпадають з відповідними рядками І розділу Звіту про фінансові результати, а рахунки 8 класу (крім рахунку 85 «Інші затрати») повністю співпадають з відповідними рядками ІІ розділу Звіту про фінансові результати.

Рахунки доходів та витрат поділяються на певні групи, залежно від виду діяльності підприємства:

- операційна діяльність - рахунки доходів 70, 71 та витрат 90, 91, 92, 93, 94;

- основна діяльність - рахунки доходів 70 та витрат 90, 91, 92, 93;

- інвестиційна діяльність - рахунки доходів 74 та витрат 97;

- фінансова діяльність - рахунки доходів 72, 73 та витрат 96, 95;

- звичайна діяльність - рахунки доходів 70, 71, 72, 73, 74 та витрат 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97;

- надзвичайна діяльність - рахунки доходів 75 та витрат 99.

При прийняті рішення щодо застосування того чи іншого рахунку доходів та витрат підприємства повинні здійснити аналіз їх господарських операцій на предмет відповідності певному виду діяльності залежно від мети створення підприємства. Такий аналіз є важливим для забезпечення належного накопичення необхідної інформації для складання Звіту про фінансові результати та Звіту про рух грошових коштів.

14.2 Облік інших операційних доходів

Для обліку інших операційних доходів та витрат використовуються такі рахунки:

71 «Інший операційний дохід»;

94 «Інші витрати операційної діяльності».

На цих рахунках узагальнюється інформація про доходи та витрати від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та витрат, що відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

До складу інших операційних доходів відносяться:

дохід від реалізації іноземної валюти;

дохід від реалізації виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів;

дохід від операційної оренди, якщо така діяльність не є метою створення підприємства;

дохід від операційної курсової різниці, що виникає за активами та зобов’язаннями, пов’язаними з операційною діяльністю підприємства;

одержані штрафи, пені, неустойки за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду про їх стягнення, а також суми відшкодування заподіяних збитків;

відшкодування раніше списаних активів;

дохід від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу;

одержані гранти та субсидії;

доходи від операцій з тарою, від інвентаризації тощо.

До інших операційних витрат включаються:

витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи;

собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов’язані з продажем іноземної валюти;

собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов’язаних з їх реалізацією;

сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

втрати від знецінення запасів;

нестачі й втрати від псування цінностей;

визнані штрафи, пеня, неустойка;

витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення;

інші витрати операційної діяльності.

Таблиця 14.2

Відображення в обліку інших операційних доходів та витрат

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1 Реалізація іноземної валюти
1.1	Зарахування гривень на поточний рахунок підприємства від продажу іноземної валюти за курсом МВР	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	711 «Доход від реалізації іноземної валюти»
1.2	Списання іноземної валюти з валютного рахунку (в іноземній валюті та національній валюті за курсом НБУ)	334 «Грошові кошти у дорозі в іноземній валюті»	312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»
1.3	Відображення собівартості реалізованої іноземної валюти	942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти»	334 «Грошові кошти у дорозі в іноземній валюті»
2 Реалізація виробничих запасів
2.1	Доход від реалізації виробничих запасів	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	712 «Доход від реалізації інших оборотних активів»
2.2	Відображено ПДВ	712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»	641 «Розрахунки за податками»
2.3	Списання собівартості реалізованих виробничих запасів	943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»	20 «Виробничі запаси»
3 Доход від операційної оренди
3.1	Належить плата по операційній оренді приміщення	377 «Розрахунки з різними дебіторами»	713 «Доход від операційної оренди активів»
3.2	Відображено ПДВ	713 «Доход від операційної оренди активів»	641 «Розрахунки за податками»

Продовження табл. 14.2

1	2	3	4
4 Доход від операційної курсові різниці – відображається станом на дати, ви значені П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»
4.1	Відображено доход від операційних курсових різниць по дебіторській заборгованості за реалізовану продукцію, роботи, послуги, товари (монетарна стаття) при збільшенні курсу НБУ	362 «Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками»	714 «Доход від операційної курсової різниці»
4.2	Відображені доходи від операційних курсових різниць по кредиторській заборгованості перед постачальником ТМЦ (монетарна стаття) при зменшенні курсу НБУ	632 «Розрахунки з іноземними постачальниками та підрядниками»	714 «Доход від операційної курсової різниці»
5 Відшкодування завданих збитків (на прикладі нестачі товарів)
5.1	Списання нестачі товарів	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	28 «Товари»
	Одночасно – вартість списаних товарів відображається на забалансовому рахунку	07 «Списані активи»	-
5.2	Сума нестачі, що підлягає відшкодуванню винуватими особами	375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»	716 «Відшкодування раніше списаних активів»
	Одночасно – вартість списаних товарів списується з забалансового рахунку	-	07 «Списані активи»
5.3	Відображено ПДВ	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	641 «Розрахунки за податками»
6 Штрафи, пені, неустойки отримані
6.1	Одержано пеню за невиконання умов договору	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»

Продовження табл. 14.2

1	2	3	4
7 Інші операційні доходи та витрати
7.1	Списання кредиторської заборгованості за розрахунками з постачальниками в кінці строку позовної давності	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	717 «Доход від списання кредиторської заборгованості»
7.2	Визнано доход в сумі отриманого цільового фінансування після виконання умов фінансування	48 «Цільове фінансування та цільові надходження»	718 «Одержані гранти та субсидії»
7.3	Визнано доход у сумі надлишків товарів, виявлених при інвентаризації	28 «Товари»	719 «Інші доходи від операційної діяльності»

Таблиця 14.3

Відображення в обліку інших операційних витрат

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Витрати по сумнівних боргах
8	Списання сумнівних боргів по дебіторській заборгованості, не пов'язаної з реалізацією продукції	944 «Сумнівні та безнадійні борги»	377 «Розрахунки з різними дебіторами»	200
9	Формування резерву сумнівних боргів по дебіторській заборгованості за товари (роботи, послуги)	944 «Сумнівні та безнадійні борги»	38 «Резерв сумнівних боргів»	300
Доходи від операційної оренди
10	Належить плата по операційній оренді приміщення	377 «Розрахунки з різними дебіторами»	713 «Дохід від операційної оренди активів»	50

Продовження табл. 14.3

1	2	3	4	5
Курсові різниці
11	Відображені втрати від операційних курсових різниць по дебіторській заборгованості за товари	945 «Втрати від операційних курсових різниць»	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»	55
12	Відображені доходи від операційних курсових різниць по кредиторській заборгованості з постачальниками за товари	632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»	714 «Дохід від операційної курсової різниці»	66
Втрати від уцінки, нестач та втрат запасів
13	Списання суми уцінки запасів до чистої вартості реалізації	946 «Втрати від знецінення запасів»	20 «Виробничі запаси»	100
14	Списання нестачі товарів	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	28 «Товари»	1000
15	Сума нестачі, що підлягає відшкодуванню винуватими особами	375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	1000
Штрафи, пені, неустойки визнані (отримані)
16	Одержано пеню за невиконання умов договору	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»	76
17	Нарахована пеня по податку на прибуток	948 «Визнані штрафи, пені, неустойки»	641 «Розрахунки за податками й платежами»	390
Інші операційні доходи та витрати
18	Списання кредиторської заборгованості за розрахунками з постачальниками в кінці строку позовної давності	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»	344

Продовження табл. 14.3

1	2	3	4	5
19	Визнано дохід в сумі отриманого цільового фінансування після виконання умов фінансування	48 «Цільове фінансування та цільові надходження»	718 «Одержані гранти та субсидії»	333
20	Визнано дохід в сумі надлишків товарів, виявлених при інвентаризації	28 «Товари»	719 «Інші доходи від операційної діяльності»	300
21	Видана матеріальна допомога працівникам	949 «Інші витрати операційної діяльності»	301 «Каса в національній валюті»	35

14.3 Облік фінансових результатів

Фінансовий результат діяльності підприємства за поточний звітний період (місяць, квартал або рік) визначається на рахунку 79 «Фінансові результати» після закриття рахунків доходів та витрат.

На субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства.

За кредитом субрахунку 791 відбиваються доходи (чисті) від операційної діяльності:

Дебет 70 «Доходи від реалізації»

Дебет 71 «Інший операційний дохід»

Кредит 791 «Фінансовий результат від основної діяльності»

За дебетом субрахунку відбиваються операційні витрати:

Дебет 791 «Фінансовий результат від основної діяльності»

Кредит 90 «Собівартість реалізації»

Кредит 92 «Адміністративні витрати»

Кредит 93 «Витрати на збут»

Кредит 94 «Інші витрати операційної діяльності»

Кредит 98 «Податки на прибуток»

Кредит 704 «Вирахування з доходу»

На субрахунку 792 «Результат фінансових операцій» визначається прибуток (збиток) від фінансових операцій підприємства.

Дебет 72 «Дохід від участі в капіталі»

Дебет 73 «Інші фінансові доходи»

Кредит 792 «Результат фінансових операцій»

Дебет 792 «Результат фінансових операцій»

Кредит 95 «Фінансові витрати»

Кредит 96 «Втрати від участі в капіталі»

На субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності» визначається прибуток (збиток) від іншої звичайної діяльності підприємства.

Дебет 74 «Інші доходи»

Кредит 793 «Результат від іншої звичайної діяльності»

Дебет 793 «Результат від іншої звичайної діяльності»

Кредит 97 «Інші витрати»

На субрахунку 794 «Результат надзвичайних подій» визначається прибуток (збиток) від надзвичайних подій.

Дебет 75 «Надзвичайні доходи»

Кредит 794 «Результат надзвичайних подій»

Дебет 794 «Результат надзвичайних подій»

Кредит 99 «Надзвичайні витрати подій»

Практика показує, що зручнішим, з точки зору наявності інформації для заповнення Звіту про фінансові результати та зменшення кількості проміжних бухгалтерських записів, є закриття рахунків доходів та витрат в кінці року. В цьому випадку накопичені з початку року залишки за рахунками 7 та 9 класів в будь-який момент являють собою готову інформацію для заповнення відповідних рядків І розділу Звіту про фінансові результати.

У випадку щомісячного закриття рахунків доходів та витрат на рахунок 79 «Фінансові результати» останній рекомендується закривати на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” лише в кінці року. У цьому випадку накопичене з початку року сальдо рахунку 79 «Фінансові результати» є контрольною цифрою для перевірки правильності заповнення Звіту про фінансові результати. Згорнуте кредитове сальдо за цим рахунком має відповідати рядку 220 «Чистий прибуток», згорнуте дебетове сальдо – рядку 225 «Чистий збиток».

Кінцеве сальдо рахунку 79 «Фінансові результати» при його закритті у кінці звітного року списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»:

- у випадку кредитового сальдо рахунку 79 «Фінансові результати» (прибутку):

Дебет 79 «Фінансові результати»

Кредит 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;

- у випадку дебетового сальдо рахунку 79 «Фінансові результати» (збитку):

Дебет 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»

Кредит 79 «Фінансові результати».

ТЕМА 15

ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

Питання до теми:

15.1 Мета, склад та елементи фінансової звітності

15.2 Форми фінансової звітності № 1 «Бухгалтерський баланс», № 2 «Звіт про фінансові результати», № 3 «Звіт про рух грошових коштів», № 4 «Звіт про власний капітал». Огляд змісту форм

15.3 Вимоги до фінансової звітності

15.1 Мета, склад та елементи фінансової звітності

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності підприємства (доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності) та руху грошових коштів підприємства за звітний період.

До складу фінансової звітності входять:

форма № 1 «Баланс» - порядок складання регулюється П(С)БО 2 «Баланс»;
форма № 2 «Звіт про фінансові результати» - порядок складання заповнення регулюється П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»;
форма № 3 «Звіт про рух грошових коштів» - порядок заповнення регулюється П(С)БО 4;
форма № 4 «Звіт про власний капітал» - порядок заповнення регулюється П(С)БО 5;
форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» - форма та порядок заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів № 302.

Елементами фінансової звітності є активи, зобов’язання, власний капітал, доходи та витрати.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік (звітують по усім п’яти формам). Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року у складі Балансу та Звіту про фінансові результати.

15.2 Форми фінансової звітності № 1 «Баланс», № 2 «Звіт про фінансові результати», № 3 «Звіт про рух грошових коштів», № 4 «Звіт про власний капітал». Огляд змісту форм

Форма № 1 фінансової звітності «Баланс»

Норми П(С)БО 2 застосовуються до балансів підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності, крім банків та бюджетних установ.

У балансі відображається активи, зобов’язання та власний капітал підприємства.

Згортання статей активів та зобов’язань не допускається. Підсумок активу має дорівнювати підсумку зобов’язань та власного капіталу.

Актив відображається у балансі за умови, якщо його оцінка може бути достовірно визначеною та очікується отримання у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з його використанням.

Зобов’язання відображається у балансі , якщо його оцінка може бути достовірно визначеною та існує вірогідність зменшення економічних вигод у майбутньому у результаті його погашення.

Власний капітал відображається у балансі одночасно з відображенням активів та зобов’язань, які призводять до його змін.

Зміст статей балансу розглядається самостійно за П(С)БО 2 «Баланс».

Форма № 2 фінансової звітності «Звіт про фінансові результати»

Норми П(С)БО 3 застосовуються до звітів про фінансові результати підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності, крім банків та бюджетних установ.

Доходи – збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Витрати – зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов‘язань, які приводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Власний капітал – частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов‘язань.

Прибуток – сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати.

Збиток – перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Важливість Звіту про фінансові результати зумовлена тим, що він:

- надає інформацію про активність та результативність діяльності підприємства за певний проміжок часу;

- є основою, на підставі якої будуються прогнози майбутньої діяльності підприємства.

Цей звіт складається наростаючим підсумком з початку звітного року та подається у складі річної та квартальної звітності.

Звіт про фінансові результати складається з таких розділів:

Розділ І. Фінансові результати;

Розділ ІІ. Елементи операційних витрат;

Розділ ІІІ. Розрахунок показників прибутковості акцій.

Розділ І. Фінансові результати

За своєю структурою розділ І Звіту про фінансові результати поділяється на такі частини:

Фінансові результати від звичайної діяльності:	рядки 010 – 195
Фінансові результати операційної діяльності	рядки 010 – 105
Фінансові результати іншої діяльності	рядки 110 – 160
Результат надзвичайних подій: доходи витрати	рядок 200 рядок 210

Звичайна діяльність – будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

Основна діяльність – операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Операційна діяльність – основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Надзвичайна подія – подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.

Інформація, наведена в цьому розділі, надає змогу користувачам оцінити величину отриманого чистого прибутку (збитку), що підлягає розподілу між акціонерами у вигляді дивідендів. Крім того, дані цього розділу використовуються для розрахунку різних коефіцієнтів з метою здійснення аналізу господарської діяльності підприємства.

У розділі І інформація про доходи (витрати) та прибутки (збитки) наводиться у розрізі різних видів діяльності підприємства, що надає змогу користувачам фінансової звітності здійснювати оцінку як результатів основної діяльності підприємства, так і результатів іншої діяльності, що не відбувається на постійній основі.

Важливість відокремлення операцій, що відносяться до надзвичайних подій, полягає в тому, що завдяки такій класифікації досягається можливість прогнозувати майбутні доходи та витрати без урахування впливу надзвичайних статей, тобто нетипових для даного підприємства операцій.

Розділ ІІ. Елементи операційних витрат

Інформація, відображена в цьому розділі, є корисною для проведення аналізу структури витрат за економічно однорідними елементами. Ця інформація також застосовується для розрахунку макроекономічних показників за системою національних рахунків.

Розділ ІІІ. Розрахунок показників прибутковості акцій

Третій розділ Звіту про фінансові результати обов’язково заповнюють відкриті акціонерні товариства (ВАТ), акції яких відповідно можуть поширюватися через відкриту підписку і купівлю-продаж на біржах.

Закриті акціонерні товариства можуть також заповнювати цей розділ. У цьому випадку вони повинні здійснювати розрахунки показників із застосуванням П(С)БО 24 «Прибуток на акцію».

У повному обсязі показники прибутковості акцій розкриваються у річній звітності, а саме: заповнюються всі п’ять показників третього розділу:

середньорічна кількість простих акцій;
скоригована середньорічна кількість простих акцій;
чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію;
скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію;
дивіденди на одну просту акцію.

Порядок складання звіту

Розділ I «Фінансові результати» складається за даними рахунків класу 7 та 9 Плану рахунків. Взаємозв’язок між статтями цих розділів Звіту про фінансові результати та рахунками Плану рахунків наведено у табл. 15.1.

Таблиця 15.1

Взаємозв’язок між статтями Звіту про фінансові результати та рахунками Плану рахунків

Назва статті	Код рядка	Визначення статей згідно з ПБО 3 «Звіт про фінансові результати»	Джерело інформації
			У разі, якщо рахунки класів 7 та 9 закриваються в кінці року	У разі, якщо рахунки класів 7 та 9 закриваються щомісяця
1	2	3	4	5
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	010	п. 13. Відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору тощо). Організації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, у цій статті відображають вартість, за якою реалізовано цінні папери, та суму винагороди за виконання інших операцій, пов’язаних з розміщенням, купівлею і продажем цінних паперів	Сальдо рахунків: 701 «Дохід від реалізації готової продукції»; 702 «Дохід від реалізації товарів»; 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (збільшені на суму вира-хувань з доходу, що були відображені по дебету цих рахунків за період з початку року)	Кредитові обороти рахунків: 701 «Дохід від реалізації готової продукції»; 702 «Дохід від реалізації товарів»; 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (накопиченим підсумком з початку року)
Податок на додану вартість	015	п.14. Сума податку на додану вартість, яка включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	Дебетові обороти рахунків: 701 «Дохід від реалізації готової продукції»; 702 «Дохід від реалізації товарів»; 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». (у частині сум відповідних податків та зборів, що були відображені в кореспонденції з кредитом рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами»)
Акцизний збір	020	п.15. Підприємства – платники акцизного збору відображають суму, яка врахована у складі доходу(виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

Продовження табл. 15.1

1	2	3	4
	025	п.16. Підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту, показують їх суму у вільному рядку Звіту про фінансові результати Підприємства, які відповідно до законодавства є страховиками, у цьому рядку наводять виплати страхових сум та страхових відшкодувань
Інші вирахування з доходу	030	п.17. Відображаються надані знижки, повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без непрямих податків Зокрема, у цій статті відображають одержані підприємством від інших осіб суми доходів на користь комітента, принципала, співвиконавця, субпідрядника тощо за договорами комісії, підряду, агентськими та іншими аналогічними договорами	Дебетові обороти рахунків: 702 «Дохід від реалізації товарів»; 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (у частині сум, що були вирахувані з доходу та які були отримані на користь комітентів, принципалів, співвиконавців тощо) Сальдо рахунку 704 «Вирахування з доходу»	Дебетові обороти рахунків: 702 «Дохід від реалізації товарів» 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» 704 «Вирахування з доходу» (в частині сум, що були вирахувані з доходу та які були отримані на користь комітентів, принципалів, співвиконавців тощо)
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	035	п.18. Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо	Ряд. 035= Ряд. 010 – Рядки 015, 020, 025, 030

Продовження табл. 15.1

1	2	3	4	5
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	п.19. Показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 16 «Витрати». У цій статті організації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, відображають балансову вартість реалізованих цінних паперів	Сальдо рахунку 90 «Собівартість реалізації» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 90 «Собівартість реалізації» (накопиченим підсумком з початку року)
Валовий:		п. 20. Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	Ряд. 050 = Ряд. 035 – Ряд. 040 ( позитивне значення) Ряд. 055 = Ряд. 035 – Ряд. 040 (негативне значення, яке наводиться у дужках)
прибуток	050
збиток	055
Інші операційні доходи	060	п.21. Відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо	Сальдо рахунку 71 «Інший операційний дохід» (на дату складання звіту)	Кредитовий оборот рахунку 71 «Інший операційний дохід» (накопиченим підсумком з початку року без врахування сум непрямих податків та зборів, що були включені в ціну продажу)

Продовження табл. 15.1

1	2	3	4	5
Адміністративні витрати	070	п. 22. Відображаються загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства	Сальдо рахунку 92 «Адміністративні витрати» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 92«Адміністративні витрати» (накопиченим підсумком з початку року)
Витрати на збут	080	п.23. Відображаються витрати підприємства, пов‘язані з реалізацією продукції (товарів) – витрати на утримання підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів), рекламу, доставку продукції споживачам тощо	Сальдо рахунку 93 «Витрати на збут» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 93 «Витрати на збут» (накопиченим підсумком з початку року)
Інші операційні витрати	090	п. 24. Відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги та втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають в процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг)	Сальдо рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» (накопиченим підсумком з початку року)
Фінансові результати від операційної діяльності:
прибуток	100	п. 25. Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат	Ряд. 100 = Сума рядків 050, 060 - Рядки 070, 080, 090 або Ряд. 060 – Рядки 055, 070, 080, 090
збиток	105		Ряд. 105 = Сума рядків 055, 070, 080, 090 – Ряд. 060 або Сума рядків 070, 080, 090 – Рядки 050, 060

Продовження табл. 15.1

1	2	3	4	5
Дохід від участі в капіталі	110	п. 26. Відображається дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі	Сальдо рахунку 72 «Дохід від участі в капіталі» (на дату складання звіту)	Кредитовий оборот рахунку 72 «Дохід від участі в капіталі» (накопиченим підсумком з початку року)
Інші фінансові доходи	120	п. 27. Показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі)	Сальдо рахунку 73 «Інші фінансові доходи» (на дату складання звіту)	Кредитовий оборот рахунку 73 «Інші фінансові доходи» (накопиченим підсумком з початку року)
Інші доходи	130	п. 27. Показується дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства	Сальдо рахунку 74 «Інші доходи» (на дату складання звіту)	Кредитовий оборот рахунку 74 «Інші доходи» (накопиченим підсумком з початку року без врахування сум непрямих податків та зборів, що були включені в ціну продажу).
Фінансові витрати	140	п. 29. Показуються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу.	Сальдо рахунку 95 «Фінансові витрати» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 95 «Фінансові витрати» (накопиченим підсумком з початку року)
Втрати від участі в капіталі	150	п.30. Відображається збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі	Сальдо рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі» (накопиченим підсумком з початку року)
Інші витрати	160	п. 31 Відображаються собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових	Сальдо рахунку 97 «Інші витрати» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 97 «Інші витрати» (накопиченим підсумком з початку року)

Продовження табл. 15.1

1	2	3	4	5
		інвестицій та необоротних активів; інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:
прибуток	170	п. 32.Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків)	Рядок 170 = Сума ряд. 100,110,120,130 – Рядки 140,150,160 або Сума ряд. 110,120,130 – Рядки 105,140,150,160
збиток	175		Рядок 175 = Сума ряд. 105,140,150,160 – Рядки 110,120,130 або Сума ряд. 140,150,160 – Рядки 100,110,120,130
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	п. 33. Показується сума податків на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток»	Сальдо рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» (на дату складання звіту)	Дебетовий оборот рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» (накопиченим підсумком з початку року)
Фінансові результати від звичайної діяльності:
прибуток	190	п. 34. Прибуток від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку	Ряд. 190 = Ряд. 170 – Ряд. 180
збиток	195	Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної діяльності до оподаткування та сумі податків на прибуток	Ряд. 195 = Ряд. 175 + Ряд. 180
Надзвичайна діяльність (Втрати від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих втрат)
доходи	200	Доходи від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій.	Сальдо рахунку 752 «Інші надзвичайні доходи» (на дату складання звіту)	Кредитовий оборот рахунку 752 «Інші надзвичайні доходи» (накопиченим підсумком з початку року)

Продовження табл. 15.1

1	2	3	4	5
витрати	205	п. 35. 1) Невідшкодовані втрати від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел. 2) Втрати від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій	Сальдо рахунку 991 «Втрати від стихійного лиха» (+) Сальдо рахунку 992 «Втрати від техногенних катастроф та аварій» ( - ) Сальдо рахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій» (+) Сальдо рахунку 993 «Інші надзвичайні витрати»	Дт оборот рахунку 991 «Втрати від стихійного лиха» (+) Дт оборот рахунку 992 «Втрати від техногенних катастроф та аварій» ( - ) Кт оборот рахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій» (+) Дт оборот рахунку 993 «Інші надзвичайні витрати»
Податки з надзвичайного прибутку	210	п.36. Відображається сума податків, що підлягає сплаті з прибутку від надзвичайних подій	Сальдо рахунку 982 «Податки на прибуток від надзвичайних подій» (на дату складання звіту)	Дт оборот рахунку 982 «Податки на прибуток від надзвичайних подій» (накопиченим підсумком з початку року)
Чистий прибуток	220	п. 37. Чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку	Ряд. 220 = Ряд. 190 + Ряд. 200 – Ряд. 205 або Ряд. 200 – Ряд. 195 – Ряд. 205
Чистий збиток	225		Ряд.225 = Ряд. 205 – Ряд. 190 – Ряд. 200 або Ряд. 195 + Ряд. 205 – Ряд. 200

Правильність заповнення Звіту про фінансові результати перевіряється шляхом звірки рядків 220 (225) із сальдо за рахунком 79 «Фінансові результати» (у разі, якщо рахунки класів 7 та 9 закриваються щомісячно) або з розрахунковою сумою, що є різницею між сукупним кредитовим сальдо рахунків класу 7 та сукупним дебетовим сальдо рахунків класу 9.

Розділ II. «Елементи операційних витрат» Звіту про фінансові результати складається з використанням інформації:

накопиченої на рахунках класу 8, або
шляхом аналізу кредитових оборотів рахунків запасів, зносу необоротних активів, забезпечень, кредиторської заборгованості тощо.

Взаємозв’язок між статтями цього розділу Звіту про фінансові результати та рахунками Плану рахунків наведено у табл. 15.2.

Таблиця 15.2

Взаємозв’язок між статтями Звіту про фінансові результати та рахунками Плану рахунків (РОЗДІЛ ІІ. ЕЛЕМЕНТИ ОПЕРАЦІЙНИХ ВИТРАТ)

Назва статті	Код рядка	Визначення статей згідно з ПБО 16 «Витрати»	Джерело інформації
			При веденні рахунків класу 8	Рахунки класу 8 не використовуються
1	2	3	4	5
Матеріальні затрати	230	п. 22. До складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів	Дебетовий оборот рахунку 80 «Матеріальні витрати» (за вирахуванням продукції, виробленої і спожитої самим підприємством)	Кредитові обороти рахунків запасів (за вирахуванням продукції, що виробленої і спожитої самим підприємством)
Витрати на оплату праці	240	п. 23. До складу елементу «Витрати на оплату праці» включаються: заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці	Дебетовий оборот рахунку 81 «Витрати на оплату праці» (за вирахуванням робіт та послуг, вироблених і спожитих самим підприємством)	Кредитові обороти рахунків: 66 “Розрахунки по виплатам працівникам»; 47 «Забезпечення наступних витрат і платежів» (за вирахуванням робіт та послуг, вироблених і спожитих самим підприємством)

Продовження табл. 15.2

1	2	3	4	5
Відрахування на соціальні заходи	250	п. 24. До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи	Дебетовий оборот рахунку 82 «Відрахування на соціальні заходи» (за вирахуванням робіт та послуг, вироблених і спожитих самим підприємством)	Кредитові обороти рахунків: 65 «Розрахунки за страхуванням»; 47 «Забезпечення наступних витрат і платежів» (за вирахуванням робіт та послуг, вироблених і спожитих самим підприємством)
Амортизація	260	п. 25. До складу елемента «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів	Дебетовий оборот рахунку 83 «Амортизація»	Кредитовий оборот рахунку 13 «Знос необоротних активів»
Інші операційні витрати	270	п. 26. До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп.22 – 25 ПБО 16 «Витрати», зокрема, витрати на відрядження, на послуги зв'язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо	Дебетовий оборот рахунку 84 «Інші операційні витрати» (за вирахуванням собівартості продукції (робіт, послуг), виробленої і спожитої підприємством)	Кредитові обороти відповідних рахунків (за вирахуванням собівартості продукції (робіт, послуг), виробленої і спожитої підприємством)
Разом	280	Ряд. 250 = Сума рядків 230, 240, 250, 260,270

Розділ III «Розрахунок показників прибутковості акцій» Звіту про фінансові результати складається, виходячи з вимог П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та ПБО 24 «Прибуток на акцію».

Чистий прибуток (збиток), що припадає на одну просту акцію, обчислюється за допомогою ділення чистого прибутку (збитку) періоду, які належать власникам простих акцій, на середньорічну кількість простих акцій, що знаходяться в обігу протягом цього періоду.

Форма фінансової звітності «Звіт про власний капітал»

Зміст та форма Звіту про власний капітал, а також загальні вимоги до розкриття інформації щодо змін у власному капіталі підприємства визначаються ПБО 5 «Звіт про власний капітал». При складанні цього звіту необхідно враховувати вимоги інших ПБО:

ПБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та ПБО 2 «Баланс», в яких наводиться визначення більшості елементів капіталу;
ПБО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» щодо визначення сум коригувань нерозподіленого прибутку;
ПБО 12 «Фінансові інвестиції» щодо складання Звіту про власний капітал підприємства, яке обліковує інвестиції у дочірні, асоційовані або спільні підприємства за методом участі в капіталі.

Загальні вимоги до складання звіту

Звіт про власний капітал – звіт, який відображає зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.

У складі власного капіталу підприємства виділяють такі види капіталу: статутний капітал; пайовий капітал; додатковий вкладений капітал; інший додатковий капітал; резервний капітал; нерозподілений прибуток; неоплачений капітал; вилучений капітал.

У Звіті про власний капітал відображаються залишок і зміни за кожним видом власного капіталу та разом по власному капіталу підприємства. Для кожного виду власного капіталу виділена окрема графа звіту.

Звіт про власний капітал подається у складі тільки річної фінансової звітності.

Для забезпечення порівняльного аналізу інформації підприємства повинні додавати до річного звіту Звіт про власний капітал за попередній рік.

Порядок складання звіту

Звіт про власний капітал складається підприємствами по закінченню року на підставі даних бухгалтерського обліку, який повинен вестися згідно з чинними П(С)БО. Усі коригування, пов’язані із зміною облікової політики підприємства, виправленням помилок, будь-які інші зміни в обліку, що впливають на оцінку елементів капіталу, відображаються у Звіті про власний капітал у розгорнутому вигляді. Тому, з точки зору забезпечення достовірності даних цього звіту, є необхідним застосування достатньої деталізації Плану рахунків, передбаченого інструкцією, додатковими субрахунками та/або аналітичними статтями.

Форма фінансової звітності «Звіт про рух грошових коштів»

Звіт про рух грошових коштів - звіт , що відображає надходження та витрачання грошових коштів у результаті діяльності підприємства у звітному періоді.

Структура та форма Звіту, склад його статей надані у П(С)БО 4. Даний Звіт подається у складі тільки річної фінансової звітності.

К грошовим коштам відносять готівку у національній та іноземній валюті, грошові кошти у національній та іноземній валюті на рахунках у банку (поточних, інших, депозитах до запитання). Еквіваленти грошових коштів – короткострокові фінансові інвестиції , які мають приносити дохід та можуть вільно конвертуватися у грошові кошти. Грошові операції – операції з руху грошових коштів та їх еквівалентів.

Негрошові операції – операції, що не вимагають використання грошових коштів та їх еквівалентів. До них відносять: отримання активів на умовах фінансової оренди; бартерні операції; придбання активів шляхом емісії акцій; переведення зобов’язань у власний капітал; обмін власних акцій на акції інших підприємств, на облігації власної емісії; виплата дивідендів акціями тощо.

Порядок складання звіту

Звіт про рух грошових коштів розглядає вплив діяльності підприємства на грошові потоки у розрізі видів діяльності: операційної; інвестиційної; фінансової.

15.3 Вимоги до фінансової звітності

Фінансова звітність підприємства має бути складена з дотриманням принципів бухгалтерського обліку та складання звітності: автономності підприємства; безперервності його діяльності; періодичності; історичної (фактичної) собівартості; нарахування та відповідності доходів і витрат; повного освітлення; послідовності, обачності; превалювання сутності над формою, єдиного грошового вимірника.

Якісними характеристиками фінансової звітності є:

зрозумілість;
доцільність;
зіставність.

Деталізацію та обґрунтування статей фінансових звітів надають у Примітках до річної фінансової звітності, в яких розкривається:

облікова політика підприємства;
інформація, яка не приведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов’язковою за відповідними П(С)БО;
інформація, яка має додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення її зрозумілість та доцільність.

Список літератури

Основна:

Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. № 996-XIV. // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.nibu.factor.ua/info/Zak_basa/Z996/
Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.buhgalter911.com/Res/PSBO/PSBO.aspx
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 за станом на 10.01.2012 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0892-99
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 за станом на 16.07.2012 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99
Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419, із змінами та доповненнями
Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94р. № 69 за станом на 18.11.2011 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0202-94
Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI: за станом на 01.12.2011 р. // Голос України від 04.12.2010. - № 229 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17
Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затв. Постановою Кабінету Міністрів України № 116 від 22.01.96 р., із змінами та доповненнями – втратив чинність у 2012.
Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні / Постанова Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637. // Офіційний вісник України – 2005.- № 7, стор. 186, ст. 155. за станом на 23.03.2011 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0040-05
Інструкція про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті, затв. Постановою Правління НБУ від 12.11.2003р. № 492.
Інструкція Національного банку України «Про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» / Постанова Правління Національного банку України від 21.01.2004 № 22 // Офіційний вісник України – 2004.- № 13, с. 110, ст. 908.
Порядок складання Звіту про використання грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, затв. наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996.
Постанова КМУ від 02.02.2011 № 98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, направлених у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів.
Кодекс Законів про працю в Україні від 10.12.71 р.
Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. у редакції Закону України від 06.02.97 р. № 50/97-ВР зі змінами та доповненнями.
Закон України «Про колективні договори і угоди»
Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р № 2404-VI // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?page=5&nreg=2464-17
Наказ Державного комітету статистики України від 05.12.2008 р. № 489 «Про затвердження типових форм первинної облікової документації із статистики праці»
Постанова Державного Комітету СРСР із статистики від 28.12.89 р. № 241 «Про затвердження форм первісної облікової документації для підприємств і організацій»
Господарський кодекс України: Офіц. текст: Прийн. Верхов. Радою України 16 січ. 2003 р. № 436. – К.: Концерн «Видавничий Дім «Ін Юре», 2003. – 204 с.
Цивільний кодекс України: Офіц. видання. – К.: Концерн «Видавничий Дім «Ін Юре», 2004. – 351 с.
Лень В.С., Гливенко В.В. Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика. 3-тє вид.: Навч. посіб. – К.: ЦУЛ, 2008. – 608 с.
Великий словник бухгалтера / Уклад. В. Кузнєцов, О Михайленко. – 2-ге вид., перероб. і доп. – Х.: Фактор, 2005. – 532 с.
Верига Ю.А. Бухгалтерський облік : нормативно-правові документи. Коментар Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2008.- 400с.
Жадько. К.С. Бухгалтерський облік у схемах і таблицях: Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2008. – 112с.
Сльозко Т.М. Організація обліку: Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2008. – 224с.
Справжній бухоблік. – Х.: Фактор, 2006. – 1072 с.
Чебанова Н., Чупир Т., Чупир В. Організація бухгалтерського обліку. – Х.: Фактор, 2008. – 480 с.
Чебанова Н.С., Василенко Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Пособие. – К.: Видавничий центр «Академія», 2003. – 688 с.
Бухгалтерский учет в Украине / Под ред. А.Н. Коваленко. – Днепропетровск: Баланс-Клуб, 2003. – 528 с.
Лень В.С. Плани рахунків. Нормативно – методичні матеріали. Вид. 2-ге.: Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2007. – 200 с.
Чебанова Н., Чупир Т., Чупир В. Організація бухгалтерського обліку. – Х.:Фактор, 2008. – 480 с.
Як заповнити первинну документацію/ Уклад. О. Піроженко. – Х.: Фактор, 2007. – 208 с.
Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність: Підручник. - К.: Алерта, 2007.-954с.

Додаткова (назви періодичних видань):

Журнал «Бухгалтерський облік і аудит»
Журнал «Все про бухгалтерський облік»
Журнал «Баланс»
Журнал «Податки і бухгалтерський облік»

Нематеріальні активи

активы

Кошти у розрахункахчетах

Матеріальні цінності

Грошові кошти

Основні засоби

Капітальні вкладення Вложения

Запаси

Необоротні активи

Оборотні активи

Рис. 1.1 Господарські засоби

Статутний капітал

Інші види капіталу

Прибуток

Власні джерела

Позикові (залучені) джерела

Рис. 1.2 Джерела господарських засобів (пасиви)

Д 44 К

3) 20

641

1) 90

4) 90

Д 79 К

5) 100

2) 120

Оборотні відомості за аналітичними рахунками

Регістри аналітичного обліку

Головна книга

Бухгалтерський баланс та інші форми фінансової звітності

Накопичувальні та групировочні документи

Первинні документи

Журнали-ордери

Обліковуються у Балансі у складі активів та переводяться у склад витрат після виготовлення та реалізації продукції

Виробничі витрати расходы

Собівартість продукції

Витрати періоду

Невиробничі витрати

Обліковуються у Звіті про фінансові результати як витрати поточного періоду

1. Прочность Наполнители для полимеров
2. широколистяних лісів
3. Внешняя политика СССР в 30-е годы XX век
4. психологічні погляди Макаренка А
5. 9-20 ПиНМ 113 ГУК Кырыкбаев Б
6. Взрывная философия Владимир Турчинский Взрывная философия Аннотация Взр
7. Слухи как инструмент маркетинга
8. Курукшетре Где же находится эта легендарная Курукшетре Отгадка в самом слове которое состоит из Куру и
9. Приморская двигаться налево 680м в конец дома ~ 1015 минут пешком или 2 остановки на автобусе ежедневно в
10. Например октановое число бензиновой фракции составляет около 65 пунктов содержание серы в дизельной фракци
11. либо означает способ достижения цели определенным образом упорядоченную деятельность
12. Основные этапы гражданской войны в России
13. Страшный праздник Новый Год или Новогодняя ночь мертвецов 2
14. ссылки Китай 52 ссылки Италия 4 ссылки США 10 ссылок Германия 3 ссылки Япония 1 ссылка Новая Зеландия
15. Иран доклад
16. Методичні рекомендації до виконання контрольної роботи 1 з Культури мовиrdquo; Програма курсу перед
17. Прадмет і задачы вывучэння гісторыі Беларусі ў сусветным кантэксце
18. Історичні віхи у розвитку макроекономічної теорії
19. Сочинение на тему силен или слаб обломов
20. Модульная Рабочая программа по курсу

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ з нормативної навчальної дисципліни циклу професійної та практичної підготовки Б

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

ДОНЕЦЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТЕХНІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

НАВЧАЛЬНО-НАУКОВИЙ ІНСТИТУТ

ВИЩА ШКОЛА ЕКОНОМІКИ ТА МЕНЕДЖМЕНТУ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

ДОНЕЦЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТЕХНІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

НАВЧАЛЬНО-НАУКОВИЙ ІНСТИТУТ

ВИЩА ШКОЛА ЕКОНОМІКИ ТА МЕНЕДЖМЕНТУ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

6.1 Облік основних засобів

6.1 Облік основних засобів

Обмін подібними об’єктами основних засобів

Обмін неподібними об’єктами основних засобів

Строк корисного використання

Річна норма амортизації

Ліквідаційна вартість

Первісна вартість

Зміст операції

Справедлива вартість об’єкта, що переоцінюється

При прийманні-передачі векселів обов’язково складають Акт прийому-передачі векселю у двох екземплярах, по одному для кожної із сторін.

Таблиця 8.2

Кореспонденція рахунків по операціям з векселями

Облік інших грошових коштів

Особливості обліку іншої дебіторської заборгованості

Рахунок 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Таблиця 8.5

Операції до рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами»

Відображення в обліку інвестицій за методом участі в капіталі

Облік розрахунків з постачальниками і підрядниками

Облік розрахунків за отриманими авансами

Облік розрахунків з бюджетом

Кореспонденція рахунків по обліку розрахунків з бюджетом

Облік розрахунків за векселями виданими

Таблиця 13.5

Відображення витрат допоміжних виробництв в бухгалтерському обліку

Таблиця 14.2

Відображення в обліку інших операційних доходів та витрат

Таблиця 14.3

Відображення в обліку інших операційних витрат