Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
· Международная транспортная экспедиция (Т. Михайлович, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)
Федеральный закон от 27.11.2010 г. N 309-ФЗ внес изменения в главу 21 НК РФ, в частности, в ст. 164 и 165. Поправки в основном затронули субъектов транспортно-экспедиторской деятельности, нежели чем перевозчиков, занятых в международных перевозках. В отношении применения нулевой ставки НДС Минфин дал разъяснения и международным перевозчикам, и экспедиторам. Мы проанализируем только некоторые из них.
Согласно обновленной редакции подпункта 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг (перечень которых установлен данным подпунктом), оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
Под международной перевозкой понимается перевозка, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
В Письме от 26.01.2011 г. N 03-07-08/25 Минфин дает общее представление о порядке применения нулевой ставки экспедиторами: в случае оказания на основании договора транспортной экспедиции услуг, не предусмотренных подпунктом 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, их налогообложение осуществляется по ставке 18% согласно п. 3 ст. 165 НК РФ.
Ставка НДС 0% в отношении названных услуг применяется независимо от того, под какую таможенную процедуру помещаются ввозимые или вывозимые товары. Об этом Минфин сообщает в Письмах от 18.04.2011 г. N 03-07-08/114, от 18.03.2011 г. N 03-07-08/73.
В Письмах от 18.04.2011 г. N 03-07-08/112, от 28.03.2011 г. N 03-07-08/84 Минфин разъясняет, что если международные перевозки осуществляются с использованием нескольких видов транспорта, транспортно-экспедиционные услуги облагаются по нулевой ставке в полном объеме.
По мнению Минфина, ставка 0% не применяется при оказании услуг по перевозке товаров между пунктами, находящимися на территории РФ, не поименованных в подпунктах 2.8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина от 15.03.2011 г. N 03-07-08/67).
Напомню, что в соответствии с подпунктами 2.8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка применяется к услугам по перевозке товаров из пункта отправления до пункта выгрузки (перегрузки) в пределах РФ: перевозка организациями внутреннего водного транспорта товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, а также перевозка товаров российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.
В Письме от 01.02.2011 г. N 03-07-08/31 Минфин объяснил, что под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, между которыми фактически осуществляются услуги по перевозке, предусмотренные договором, который заключен налогоплательщиком, оказывающим данные услуги.
При этом Минфин полагает, что в случае перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта нулевая ставка не применяется в отношении услуг по перевозке товаров, перемещаемых через границу РФ, фактически оказываемых с использованием соответствующего вида транспорта между двумя пунктами, расположенными за пределами территории РФ, либо между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (за исключением услуг по перевозке по территории РФ экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте).
Согласно подпункту 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
Из данного определения следует, что налогообложению по ставке 0% подлежат услуги по международной перевозке товаров в связи с их вывозом (ввозом) с территории России.
Однако из положений подпункта 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ неясно, подразумевает данное определение услуги перевозчиков, оказанные на различных этапах перевозки товара, в том числе только по территории России, или под международную перевозку подпадает только отдельный этап (часть), когда товар фактически пересекает границу РФ.
В Письме от 14.02.2011 г. N 03-07-08/41 Минфин разъясняет, что в целях применения нулевой ставки НДС под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, которые указаны в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг в отношении соответствующих товаров. При этом нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки товаров, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции, в том числе морским транспортом, между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами.
В случае оказания транспортно-экспедиционных услуг в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ), такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.
Таким образом, по мнению Минфина, перевозка в рамках одного договора транспортной экспедиции может облагаться НДС по разным ставкам (0% и 18%).
Письмом от 04.07.2011 г. N 03-07-08/205 Минфин подтверждает вышеизложенную точку зрения: в случае оказания транспортно-экспедиционных услуг, в том числе поименованных в подпункте 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, по договору транспортной экспедиции, предусматривающему оказание таких услуг при организации перевозки только по территории РФ в отношении товаров, как ввозимых, так и вывозимых (например, от морского порта, через который товары ввезены на территорию РФ, до места назначения, расположенного на территории РФ, либо от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ), указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.
В этой связи следует обратить внимание и на правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Определении от 15.05.2007 г. N 372-О-П, в котором указано, что нулевая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может применять ее произвольно (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Причем тот факт, что у организации отсутствует полный пакет документов для применения нулевой ставки (п. 3.1 ст. 165 НК РФ), не дает ему права на указание в счете-фактуре иной ставки налога.
Следуя этой позиции, применение экспедитором ставки 18% к выручке от реализации транспортно-экспедиционных услуг, связанных с организацией международной перевозки, в осуществлении которой задействованы разные виды транспорта (например, международная перевозка морскими судами от порта, расположенного за пределами территории РФ, до порта на территории РФ и далее автомобильным транспортом до пункта назначения на территории РФ) может привести к налоговым спорам.
Если же договор транспортной экспедиции заключен в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (например, от морского порта, через который товары ввезены в Россию, до места назначения, находящегося на территории РФ), то нулевая ставка не применяется. На это обращено внимание в Письме Минфина от 26.04.2011 г. N 03-07-08/130.
По мнению Минфина, НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, в соответствии с которым обязанности экспедитора по организации международной перевозки ввозимых на территорию РФ товаров наступают в момент нахождения товаров за пределами территории РФ, а завершаются после прибытия товаров на территорию РФ.
Таким образом, на сегодняшний день у Минфина отсутствует однозначное мнение в отношении порядка применения нулевой ставки по услугам транспортной экспедиции, оказываемым в отношении смешанной международной перевозки грузов.
Следует отметить, что с 1 октября с.г. по нулевой ставке НДС облагаются услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для международной перевозки и транспортно-экспедиционные услуги по договору транспортной экспедиции, оказанные российскими организациями и предпринимателями при осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от портов или пограничных станций) до станции назначения товаров, расположенной в России.
Напомню, что Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ) внесены изменения в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах, которые в основном касаются НДС.
Согласно ГК РФ договор транспортной экспедиции предусматривает выполнение или организацию выполнения экспедитором услуг, связанных с перевозкой груза.
Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами (ст. 784 ГК РФ).
Отдельно следует остановиться на закрытом перечне услуг, которые в соответствии с подпунктом 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ относятся к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения ставки 0%. В этот перечень включены:
- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
- оформление документов;
- прием и выдача грузов;
- завоз-вывоз грузов;
- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
- информационные услуги;
- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
- организация страхования грузов;
- платежно-финансовые услуги;
- таможенное оформление грузов и транспортных средств;
- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
- розыск груза после истечения срока доставки;
- контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
- перемаркировка грузов;
- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;
- обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.
Понятия данных услуг определены Национальным стандартом ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 г. N 148-ст (далее - ГОСТ Р 52298-2004). Этим стандартом руководствуется и Минфин при решении вопроса, какие услуги относятся к транспортно-экспедиционным (Письма Минфина от 17.02.2011 г. N 03-07-08/50; от 17.02.2011 г. N 03-07-08/49; от 17.02.2011 г. N 03-07-08/54).
Замечу, что сами по себе услуги по организации перевозки в указанном перечне напрямую не поименованы. Вместе с тем в нем указаны услуги по участию в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров.
Согласно п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004 услуги по участию в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров означают участие в переговорах экспедитора с целью выработать правильное решение грузовладельца по выбору транспортных условий, транспортных средств, условий поставки товаров при обеспечении сохранности товаров, своевременной и экономичной доставки.
Если договором транспортной экспедиции, заключенным экспедитором с клиентом, условием для выплаты вознаграждения является оказание экспедитором именно указанных в п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004 услуг, то к таким услугам применяется ставка НДС 0%.
К услугам по хранению, погрузочно-разгрузочным работам и подобным услугам, оказываемым не на основе договора транспортной экспедиции, ставка 0% не применяется, вне зависимости от того, что эти услуги по сути относятся к транспортно-экспедиционным (Письмо Минфина от 19.04.2011 г. N 03-07-08/117).
Основным условием, позволяющим применять льготную ставку налога, является заключенный договор транспортной экспедиции, а не договор о хранении товара и не договор о выполнении погрузочно-разгрузочных работ. Данные услуги облагаются по нулевой ставке, только если оказываются в комплексе транспортно-экспедиционного обслуживания, осуществляемого лицом, выступающим в качестве экспедитора.
Действующая редакция п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает самостоятельный порядок применения налоговой ставки по НДС в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (подпункт 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ). В отношении таких работ (услуг) применяется нулевая ставка НДС.
Таким образом, если налогоплательщик оказывает на основании одного договора транспортной экспедиции как транспортно-экспедиционные услуги, так и услуги по перевалке и хранению товара в порту, по этим услугам применяется нулевая ставка НДС на основании разных положений п. 1 ст. 164 НК РФ.
Это не все, а лишь отдельные разъяснения Минфина, на которые следует обратить внимание международных перевозчиков и экспедиторов.
Т. Михайлович,
генеральный директор ООО "Аудит-Бизнес-Платформа",
Санкт-Петербург
"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.