Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Тема 1: "Сущность управленческого учета и организация управленческого учета"
1.1. Назначение управленческого учета
Управленческий учет - установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью.
Управленческий, финансовый и налоговый учет являются подсистемами бухгалтерского учета.
Как подсистема бухгалтерского учета управленческий учет использует методы бухгалтерского учета. Управленческий учет может использовать также методы оперативного учета, математики, статистики, экономического анализа и др.
Между управленческим учетом и финансовым учетом много общего, поскольку они используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является производственный учет, т.е. учет затрат и доходов и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с даннными предыдущих периодов, прогнозов и стандартами. Кроме того, информация обеих подсистем используется для принятия управленческих решений.
В свою очередь управленческий учет является существенным элементом системы управления предприятием. Характеризуя сущность управленческого учета, следует отметить его важнейшую особенность связывать процесс управления с учетным процессом.
Основная цель управленческого учета - обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от процесса подготовки информации, используемой в финансовом учете.
Отмечая особенности управленческого учета можно сделать вывод, что этот учет служит:
1.2. Сравнительная характеристика систем управленческого и финансового учета"
1. Пользователи информации
Финансовый учет иногда называют внешним учетом. Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся вне предприятия. Информация финансовых отчетов необходима налоговым органам, внебюджетным фондам, акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам и др.
Управленческий учет - это внутренний учет. Его результаты используются только управленческим персоналом предприятия.
2. Обязательность ведения
Финансовый учет - учет официальный. Его ведение обязательно для всех организаций, независимо от того желает руководитель этого или нет. Управленческий учет осуществляется только при необходимости, когда руководство полагает что выгода от использования собранной информации больше чем затраты на ее получение.
3. Правила ведения учета
Ведение финансового учета строго регламентировано государственными нормативными актами, национальными стандартами и другими нормативными документами.
Нормы и правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием. Управленческий персонал предприятия может следовать любым внутренним правилам учета в зависимости от полезности этих правил. Основной аргумент в обосновании этих правил - есть ли от этого польза.
4. Точность информации
В отличии от финансового учета, чьи данные должны быть точными, данные управленческого учета с целью их быстрой подачи могут носить приблизительный характер. В управленческом учете предпочтение отдается значимости и гибкости данных.
5. Структура учета
Структура учета зависит от использования базисных установок. Финансовый учет применяет следующее базисное равенство:
активы = собственный капитал + обязательства
В управленческом учете структура информации зависит от запросов пользователей. Любая система управленческого учета оперирует прежде всего такими категориями как активы, затраты и доходы.
5. Масштабы учета
Финансовые отчеты представляют материал о деятельности всего предприятия. Управленческий учет готовит информацию по отдельным участкам деятельности предприятия, видам продукции, структурным подразделениям и т.д.
6. Привязка ко времени или оперативность
Финансовый учет отражает финансовую историю предприятия. Хотя данные финансового учета берутся за основу планирования, они по своей природе носят "исторический характер".
В структуру управленческого учета наравне с информацией "исторического" характера включаются оценки и планы на будущее.
Финансовый учет показывает "как это было", а управленческий - "как это должно быть".
7. Частота подачи информации
Финансовые отчеты составляются по итогам года (полугодия, квартала).
В управленческом учете отчеты составляются по мере необходимости (ежемесячно, еженедельно, ежедневно, в некоторых случаях - немедленно).
8. Конфиденциальность
Данные финансового учета по определению не конфиденциальны, общедоступны, т.к. предназначены для обслуживания внешних пользователей.
Данные управленческого учета строго конфиденциальны (являются коммерческой тайной), т. к. касаются деталей деятельности предприятия.
9. Цель учета
Управленческий учет является средством для достижения цели (обеспечение достаточной информацией менеджеров организации).
Финансовый учет сам по себе является целью (составление финансовой отчетности для внешних пользователей).
Становление управленческого учета произошло от калькуляционного учета. Поэтому раздел "Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)" является одним из важнейших в управленческом учете. Производственный учет является составной частью управленческого учета.
Себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большинства решений, например:
1.3. Виды информации управленческого учета
Источники информации, которые используются в управленческом учете, можно подразделить на учетные и внеучетные.
К учетным источникам относят:
Бухгалтерский учет и отчетность. Методами сплошного и непрерывного наблюдения, документирования, группировки на счетах и обобщения в балансе и других отчетных формах получают объективную количественную характеристику многообразных хозяйственных операций и обобщенную характеристику совокупности имущества по составу и размещению, источникам формирования и целевому назначению.
Статистический учет и отчетность. Отражает совокупность массовых явлений и процессов и характеризуя их с количественной стороны (в увязки с качественной), позволяют выявить определенные экономические закономерности, служат важным источником информации. Статистика во многом опирается на данные бухгалтерского учета.
Оперативный учет и отчетность. Применяется на отдельных участках хозяйственной деятельности предприятия, и обеспечивают более быстрое по сравнению со статистикой и бухгалтерией получение соответствующей информации.
Выборочные учетные данные. Помогают детализировать показатели отчетности. Их следует рассматривать как учетный источник, поскольку их берут из текущего бухгалтерского учета и первичной документации.
К внеучетным источникам относят:
Управление выполнением бизнес-планов и бюджетов невозможно без использования соответствующих планово-нормативных данных. Такие данные содержатся, прежде всего, в производственно-финансовом плане промышленного предприятия и торгово-финансовом плане торговой организации.
Техническую информацию также используют как элемент информационной системы. Эта информация содержится в технической и технологической документации (паспортах машин и оборудования, чертежах, спецификациях и т.д.). Техническую информацию получают из перспективных разработок технологов и проектировщиков; кроме того, используют результаты организационно-технических мероприятий, патентную информацию, сведения об отечественных и зарубежных аналогах.
Информация, содержащаяся в управленческом учете, может быть:
1.4. Организация управленческого учета
Управленческий учет, как правило, не ведут в абсолютном отрыве от финансового учета - часть информации о свершившихся фактах поступает в систему управленческого учета из системы финансового учета. В практике западного учета применяют два варианта связи между управленческой и финансовой учетными системами:
В структуре бухгалтерии большинства предприятий есть подразделений, занимающееся управленческим учетом. Кроме такого подразделения управленческим учетом занимаются планово-экономические отделы, финансовые отделы, производственные подразделения и т.п. В небольших организациях бухгалтер может "параллельно" со своей основной работой по финансовому учету заниматься подготовкой управленческой информации для руководства.
Управленческий учет должен быть интегрирован в целостную информационную систему предприятия - для того, чтобы, во-первых, адекватно отражать существующую ситуацию, а во-вторых, минимизировать затраты на ведение учета.
В связи с этим одной из основных задач при постановке системы управленческого учета будет налаживание нормального информационного взаимодействия между системой управленческого учета и другими учетными системами предприятия (финансовым, складским, производственным учетом и т.д.). В противном случае либо информация в системе управленческого учета будет недостоверной и неполной, либо затраты на ведение управленческого учета превысят все разумные пределы.
Нормальное функционирование системы управленческого учета на предприятии, особенно на крупном, невозможно представить без автоматизированной информационной системы. Для обработки больших массивов информации может быть недостаточно ресурсов Microsoft Excel. Из используемых в России систем можно назвать SAP R/3, Oracle Financial Snalyzer, MBS Axapta и др.
Основные цели внедрения информационной системы:
Как показывает практика, внедрение серьезной информационной системы - процесс достаточно длительный (для средних предприятий может длиться около года) и затратный в плане как материальных, так и человеческих ресурсов, но стоит того, чтобы его провести.
Тема 2: "Классификация затрат"
2.1. Затраты и цели их классификации
Затраты в управленческом учете играют особую роль. Менеджерам предприятия разных уровней требуется информация о затратах для исчисления различных показателей прибыли, в том числе маржинальной, себестоимости запасов, выборе политики технического перевооружения, мотивации и др. Для принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению данных финансового бухгалтерского учета недостаточно.
"Разные затраты - для разных целей" - исходный принцип, положенный в основу организации управленческого учета.
Главная цель классификации затрат в управленческом учете заключается в удовлетворении информационных потребностей внутренних пользователей - менеджеров разных уровней управления.
Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений:
Что касается терминологии в определении понятий: "затраты", "расходы" и "издержки" будем придерживаться следующего:
Затраты - это показатель прошлой или будущей способности поступиться экономическими ресурсами в интересах достижения определенной цели.
Расходы - это затраты, которые в данный период времени в ходе хозяйственной деятельности приводят к изменению активов организации и служат для получения соответствующих доходов.
Понятие "издержки" оставим для экономической теории и предприятий торговли и общественного питания.
Существуют разные способы измерения и группировки затрат. Анализ подходов классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять по трем направлениям:
1) сбор информации о затратах для целей калькулирования себестоимости и оценки материально-производственных запасов;
2) сбор информации о затратах для принятия ситуационных оперативных, тактических и стратегических решений;
3) сбор информации о затратах для целей планирования, контроля и регулирования.
В каждом из перечисленных выше трех направлений в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.
|
Цель классификации/ Направление учета затрат |
Вид классификации/ Принцип классификации |
Наименование затрат |
|
Калькулирование себестоимости и оценка иатериально-производственных запасов |
По участию в формировании прибыли |
- Входящие - Истекшие |
|
. По включению в себестоимость |
- Инвентаризируемые - Расходы периода |
|
|
По участию в процессе производства |
- Производственные - Непроизводственные |
|
|
По элементам |
- Материальные затраты - Затраты на оплату труда - Отчисления на социальные нужды - Амортизация - Прочие |
|
|
По экономической роли в процессе производства |
- Основные - Накладные |
|
|
По отношению к объекту затрат |
- Прямые - Косвенные |
|
|
.По отношению к двигателю затрат) |
- Постоянные - Переменные |
|
|
Принятие решений |
По отношению к двигателю затрат |
- Постоянные - Переменные |
|
По влиянию, оказываемому на решение |
- Значимые - Незначимые |
|
|
Планирование, контроль и регулирование |
По степени регулируемости |
- Регулируемые - Нерегулируемые |
|
По степени контролируемости |
- Контролируемые - Неконтролируемые |
|
|
По типу показателей |
- Фактические - Сметные (бюджетные) - отклонение |
2.2. Классификация затрат для целей калькулирования себестоимости продукции и оценки материально-производственных запасов
По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.
Деление затрат по функциям деятельности позволяет определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важнейших условий организации внутрихозяйственного расчета. Непосредственное управление и контроль за хозрасчетной деятельностью этих подразделений осуществляется путем учета и обобщения затрат по местам их возникновения (центрам затрат) и центрам ответственности. Для определения и оценки себестоимости продукции целесообразно было бы увязать учет затрат по видам и местам возникновения с учетом затрат по их носителям: видам продукции, работ, услуг.
По участию в формировании прибыли
Входящие - это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличие, и, как ожидается, должны принести доход в будущем. В балансе они регистрируются как активы.
Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на результате деятельности организации (пассив баланса).
По включению в себестоимость
Инвентаризируемые (продуктовые, затраты на продукт, включаемые в себестоимость) включаются в оценку готовой продукции и незавершенного производства.
Затраты периода (расходы периода) не учитываются при оценке запасов и рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, в котором они были понесены (управленческие и общие, коммерческие).
По участию в процессе производства
К производственным затратам относят:
К непроизводственным непроизводственные накладные расходы (управленческие и коммерческие).
По экономической роли в процессе производства
Основные затраты - затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства.
В нашей стране многие десятилетия использовался критерий технологической зависимости при разделении затрат на основные и накладные. Накладными считались расходы, не связанные с технологией производства. Применение данного критерия привело к возникновению некоторых теоретических проблем в области бухгалтерского учета. В частности оставался открытым вопрос о взаимосвязи РСЭО с технологическим процессом производства. Полемику вызывало и предложение отнести коммерческие расходы (расходы на продажу) в состав накладных. Наиболее распространенный вариант деления расходов на основные и накладные представлен в табл.
|
Виды расходов |
Состав расходов |
|
Основные |
Прямые расходы: на материалы на оплату труда Эксплуатационные расходы (РСЭО) |
|
Накладные |
Общепроизводственные (цеховые) расходы Общехозяйственные расходы Расходы на продажу (коммерческие) |
Изменения, которые произошли за последнее время в теории и практике отечественного бухгалтерского учета, потребовали новой формулировки термина «накладные расходы». По нашему мнению, необходимо отказаться от трактовки накладных расходов в промышленности только как затрат, которые не зависят от технологии производства. Более целесообразно рассматривать их как затраты в сфере обслуживания производства, управления и сбыта.
В мировой учетной практике под накладными расходами понимаются непрямые затраты, т.е. совокупные (валовые затраты) за минусом прямых расходов на материалы и прямых расходов на оплату труда.
Группировка накладных расходов может быть представлена таким образом.
1. Производственные накладные расходы (косвенные затраты на материалы, косвенные затраты на рабочую силу (заработная плата управленческого персонала производственных подразделений: руководителя и сотрудников производственного отдела инспекторов, начальников участков, мастеров, бригадиров, вспомогательных рабочих, уборщиков производственных помещений, расходы на отопление, освещение, ремонт и амортизационные отчисления, ремонт зданий и оборудования, страхование имущества, занятого в процессе производства и т.п.). Аналогом производственных накладных расходов являются «Общепроизводственные расходы» счет 25, которые включают в себя РСЭО счет 25/1 и общецеховые счет 25/2.
2. Непроизводственные накладные расходы:
По отношению к объекту затрат
Объект затрат - это тот объект, по которому требуется произвести измерение затрат (выпускаемая продукция, структурное подразделение, рекламная компания и т.д.).
Прямые – затраты, которые можно прямо и непосредственно отнести на данный объект затрат экономически оправданным способом.
Косвенные - затраты, которые нельзя отнести прямо и непосредственно на определенный объект экономически оправданным способом.
В зависимости от двигателя затрат
Двигатель затрат (cost driver) - любой фактор, который оказывает влияние на затраты.
При калькулировании себестоимости объектом затрат является продукция, произведенная или реализованная в течение отчетного периода, Двигателем затрат является количество произведенной (реализованной) продукции.
Постоянными затраты (fixed cost) в общей сумме не изменяются при изменении двигателя затрат в течение определенного периода времени и в определенном значащем интервале (обычно отдельный плановый период), но рассчитанные на единицу (удельные) изменяются при изменении двигателя затрат.
Значащий интервал (иногда используется термин "область релевантности") - это интервал значений двигателя затрат, в котором отношения между двигателем и затратами остаются закономерными.
Переменные затраты (variable cost) в общейсумме изменяются прямо пропорционально изменению двигателя затрат в течение определенного периода времени в определенном значащем интервале, а рассчитанные на единицу (удельные) представляют собой постоянную величину.
Некоторые затраты не имеют отношения ни к объемам производства, сбыта или к основным мощностям предприятия. Уровень таких затрат (расходов) устанавливается решением руководства, Таким же решением они могут быть увеличены, сокращены или вообще устранены. В управленческом учете такие затраты называются дискреционными (затраты на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров и т.д.)
Помимо чисто переменных и чисто постоянным затраты бывают полупеременными и полупостоянными.
Значительная часть затрат (полупеременные) состоит из переменной и постоянной части (например, затраты на ремонт оборудования: планово-предупредительный ремонт - постоянная часть; при увеличении объема производства - выше загрузка оборудования и износ отдельных его частей (переменная часть).
Рассмотрим поведение удельной себестоимости при изменении двигателя затрат (объема производства).
|
Объем производства, ед. |
Совокупные постоянные затраты, д.е. |
Совокупные переменные затраты, д.е. |
Удельные переменные затраты, д.е. |
Удельные постоянные затраты, д.е. |
Удельная себестоимость, д.е. |
|
1000 |
1000 |
100 |
0,1 |
1 |
1,1 |
|
5000 |
1000 |
500 |
0,1 |
0,2 |
0,3 |
|
10000 |
1000 |
1000 |
0,1 |
0,1 |
0,2 |
2.3. Классификация затрат для целей принятия решений
Принятие решения - это процесс выбора курса действий из двух или более альтернативных вариантов для достижения поставленной цели.
В системе учета затрат на производство калькулируется фактическая себестоимость продукции, т.е. учитываются фактические затраты для оценки себестоимости произведенной продукции, запасов и полученной прибыли.
Принятие решений в отличие от калькуляции себестоимости — это процесс, направленный в будущее. Поэтому фактические затраты в управленческом учете важны в той степени, в которой они могут быть использованы для анализа деятельности и планирования будущих затрат и доходов.
Таким образом, для принятия решений необходима информация о будущих (ожидаемых) затратах и будущих доходах.
По влиянию, оказываемому на решений
В основе принятия решений лежит принцип значимости затрат.
В соответствии с ним все затраты и доходы должны быть проанализированы с точки зрений их отношения к решаемому вопросу проблеме. В этом случае все затраты и доходы определяются как:
Значимые доходы и затраты всегда - доходы и затраты, ожидаемые в будущем, которые изменяются в зависимости от принятого решения.
Незначимые — это те затраты и доходы, которые не зависят от принятого решения, остаются неизменными.
Рассмотрим пример. Предприятие несколько лет назад закупило сырье на сумму 100 тыс.д.е. Оказалось, что использовать в будущем или реализовать это сырье не представляется возможным. Наконец на это сырье ( т.е.продукцию из него) поступил всего один заказ, при этом покупатель готов платить за него не больше 250 тыс.д.е.; дополнительные расходы на переработку в необходимую продукцию составляют 200 тыс.д.е. Целесообразно ли принять такой заказ?
Приблизительный расчет показывает, что затраты на выполнение заказа составят:
100 тыс.д.е. + 200 тыс.д.е. = 300 тыс.д.е.
Доход (выручка) — 250 тыс.д.е.
Убыток составляет 50 тыс.д.е. (250 тыс.д.е. - 300 тыс.д.е.)
Однако это не совсем так и мы имеем 2 варианта решения:
|
Затраты/доходы |
Вариант 1 (не принимаем заказ) тыс.д.е. |
Вариант 2 (принимаем заказ) тыс.д.е. |
|
Сырье |
100 |
100 — незначимые (вне зависимости от того будет принят заказ или нет, сумма затрат на сырье останется неизменной |
|
Переработка |
- |
200 — значимые затраты (принимаются во внимание, т.к. возникают только в случае принятия решения) |
|
Доходы |
- |
250 — значимый доход (возникает только в случае принятия решения) |
|
Результат |
100 (чистые затраты) |
50 — уменьшились на 50 тыс.д.е.(Сравниваем только принимаемые в расчет затраты (значимые) с доходом, который мы получаем в результате принятия заказа (значимым), |
Следовательно, заказ следует принять, убедившись, конечно, что получить более выгодные заказы невозможно.
В рамках не принимаемых в расчет затрат можно выделить безвозвратные затраты или затраты истекшего периода. Под ними понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу какой либо альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будущем. Затраты на материалы (100 тыс.д.е.), нужда в которых отпала, как раз и являются примером безвозвратных затрат.
К категории безвозвратных затрат относится также остаточная стоимость амортизируемого имущества.
Пример. Станок стоимостью 100 тыс.д.е. Был приобретен 4 года назад. Срок полезного использования — 5 лет. Амортизация начислялась линейным способом. Остаточная стоимость — 20 тыс.д.е.? Какое бы решение мы не приняли (продолжать использовать, продать, передать безвозмездно, в уставные капиталы других предприятий), остаточная стоимость все равно будет списана. Эта величина затрат никак не может быть изменена будущим решением.
Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и категорией непринимаемых в расчет, есть различия, так как не все не принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными.
Например. При сравнении двух альтернативных способов производства затраты на основные материалы могут быть одинаковыми для обоих вариантов и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести в категории не принимаемых в расчет, но они не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут понесены в будущем.
Среди значимых, т.е. принимаемых в расчет, можно выделить:
Инкрементные затраты / доходы — это разница между общими доходами и общими затратами, сопряженными с тем или иным решением.
Инкрементные затраты/доходы определяются при выборе из 2-х или более вариантов.
Приведем расчет, который является выдержкой из программы сбыта торгового предприятия.
(тыс.д.е.)
|
Показатели |
Текущий год |
Прогноз на следующий год |
Значимые затраты/доходы |
|
Выручка (доход) от реализации 100000 ед.товара по цене 7 д.е. за ед. |
700 |
800 |
140 |
|
Торговые издержки: |
|||
|
- реклама |
200 |
240 |
(40) |
|
- заработная плата работников сбыта |
180 |
260 |
(80) |
|
- командировочные расходы агентов |
100 |
100 |
- |
|
- аренда помещений |
120 |
114 |
6 |
|
Итого инкрементный результат |
26 (прибыль) |
Тема проходящего собрания директоров: обсуждение и принятие программы сбыта на следующий год. На повестке собрания директоров стоит вопрос о создании нового региона сбыта. При этом ожидается:
При выборе решения о принятии программы мы должны оценить значимые затраты и определить инкрементные затраты/доходы.
Рекомендуемый вариант анализа (см.таблицу).
Программу следует принять или сравнить ее с другими по такому же принципу.
Существуют категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решений, но данные о которых невозможно взять из данных бухгалтерского (финансового) учета. Данные финансового учета, как уже отмечалось, основываются на прошлых, уже свершившихся фактах. Для принятия решений необходимо учитывать будущие затраты и условно начислять или приписывать затраты, которые может быть и не будут представлять собой реальных затрат в будущем. Их мы и будем называть вмененными (воображаемыми).
Вмененные затраты — это затраты, характеризующие возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.
Пример. Предприятие имеет возможность получить заказ на производство изделий Х. Его изготовление требует 300 часов работы на рабочем месте А. Это рабочее место с полной (100%) загрузкой работает над выпуском изделий У. Поэтому заказ может быть выполнен только за счет уменьшения выпуска изделий У. Это будем означать потерю в доходах от производства и реализации изделий У. (например, в размере 200 тыс.д.е.). Выполнение заказа (выпуск изделий Х) потребует дополнительных затрат в размере 300 тыс.д.е. Как определить стоимость заказа?
Очевидно, что принятие заказа предприятием повлечет за собой убытки в размере 200 тыс.д.е. От уменьшения объема производства и реализации изделий У (упущенная выгода (доход)). Эта сумма и будет являться вмененными затратами и должна быть учтена как часть расходов при обсуждении условий выполнения заказа (как часть затрат на заказ).
Стоимость заказа должна быть назначена такой, чтобы как минимум покрыть дополнительные затраты на сумму 300 тыс.д.е. плюс 200 тыс.д.е. вмененных затрат (500 тыс.д.е.).
Вмененные затраты — это выгода, упущенная при отказе от альтернативного варианта.
Важно отметить, что понятие «вмененные затраты» применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости жертвовать чем-то, как это бывает в случае их недостатка. Если бы рабочее место А было бы загружено на 80% его потенциальной мощности, то решение о принятии заказа не потребовало бы снижения объема производства изделий У и, следовательно, не будет потерь в доходах, вмененные затраты будут равны нулю.
2.4. Классификация затрат для целей планирования, контроля и регулирования
Проанализировать эффективность использования ресурсов на каждом этапе производственного возможно если установить взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование ресурсов через выделение зон ответственности согласно организационной структуре предприятия. Эти зоны называют центрам ответственности (ЦО). ЦО — это сегмент (участок) предприятия, менеджер (руководитель) которого индивидуально отвечает за его работу.
Затраты и доходы, регистрируемые по ЦО , классифицируются как регулируемые и нерегулируемые менеджером ЦО. В целом на предприятии все затраты регулируемы, но не все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления. Так, руководство предприятия может распоряжаться всеми ресурсами предприятия и может оказывать влияние на рост или снижение затрат (приобретение материалов, наем персонала, организация отдельных производственных участков и т.д.) Руководство отвечает за общий уровень затрат предприятия, регулирует все затраты.
Нерегулируемыми называются затраты, которые не поддаются воздействию на определенном уровне управления.
Для начальника цеха регулируемыми будут затраты цеха. Управленческие расходы для него будут нерегулируемыми. Для бригадира регулируемыми будут затраты в приделах бригады, а цеховые — нет.
Таким образом, регулируемые затраты — затраты, величина которых в значительной степени может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления. Нерегулируемые — не зависят от решений менеджера.
Следует отметить, что управлять затратами по подразделениям (ЦО) можно только в части затрат, регулируемых их руководителем (отчет об исполнении сметы), иначе можно вызвать полное отторжение системы управленческого учета как такового.
По возможности осуществления контроля затраты делятся на контролируемые и неконтролируемые.
К контролируемым относятся затраты, поддающиеся проверке (контролю) со стороны работников предприятия, к неконтролируемым — нет (повышение цен на оборудование материалы, ставок налогов, переоценка ОС, повлекшая увеличение амортизационных отчислений).
Система контроля за затратами предусматривает деление затрат на фактические, сметные (планируемые, нормативные) (бюджетные) и на отклонение от сметы.
Фактические показатели — это показатели реальных затрат за период (регистрируются в отчете об исполнении сметы).
Сметные (бюджетные) определяются заранее для каждого подразделения (обычно на год) с це
Тема 3: "Системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции»
3.1. Характеристика системы позаказного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) (система позаказной калькуляции — ПЗК)
На предприятиях, выпускающих продукцию широкого ассортимента или выполняющих множество видов работ по заказам, где каждый заказ индивидуален в своем роде и требует конкретных затрат труда материалов, накладных расходов, затраты на выполнение каждого заказа должны подсчитываться отдельно. Такая система сбора учетных данных о затратах известна как система позаказной калькуляции (ПЗК).
ПЗК применяется на предприятиях, где материалы на технологические цели, заработную плату производственных рабочих легко идентифицировать с конкретной продукцией или ее группой. Обычно выполняется несколько заказов, требующих разные технологии, время выполнения, материалы и т.д.
ПЗК обычно применяется в строительстве, полиграфической промышленности, самолето- и судостроении, машиностроении, при выполнении ремонтных работ, оказании консультационных, аудиторских услуг, НИОКР, в ателье (салоне) индивидуального пошива одежды и т.д.
Цех №
сборочный
Склад
готовой продукции
Цех № 1
обрабатывающий
Производственная лаборатория
Ремонтно-механический цех
Центральный склад
материалов
Рис. Примерная схема производственного процесса, для которого
характерна система позаказной калькуляции
Технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Процесс производства происходят в цехах 1 и 2 (производственные подразделения). Все остальные подразделения — обслуживающие.
При ПЗК объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, т.е. изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные, экспериментальные работы.
При изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на агрегаты, узлы, которые представляют собой законченные конструкции.
Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В заказе указывается какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве и в какой срок.
Каждому заказу присваивается определенный номер, который проставляется на всех документах, сопровождающих заказ.
В целях регистрации производственных затрат на выполнение каждого заказа заводится карточка заказа, в которой аккумулируются затраты по основным материалам, основному труду и производственным накладны расходам по мере прохождения заказа через процесс производства.
Калькуляцию заказа производят по его окончанию. До завершения вех работ по заказу затраты представляют собой незавершенное производство (НЗП). Себестоимость законченного заказа определяют суммированием всех затрат.
Возможен частичный выпуск заказа. В этом случае он и НЗП оцениваются по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в технологии, конструкции, условий производства и т.д.
Для учета затрат на каждый заказ открывают аналитический счет к счету «Основное производство» с указанием номера (шифра) заказа. Затраты на сырье, основные материалы и труд ОПР относят непосредственно на конкретный заказ (прямые затраты), а производственные накладные расходы (косвенные затраты) распределяют между заказами в соответствии с выбранными базами распределения.
Итак, процесс учета затрат при позаказной калькуляции можно разделить на два этапа:
1. Учет основных затрат (затраты на сырье, основные материалы и на труд ОПР);
2. Учет и распределение накладных расходов.
3.2. Учет затрат на сырье и основные материалы
Здесь присутствует один вопрос: по какой цене списывать материалы на производство (относить стоимость материалов на заказ)?
Этот вопрос встает потому, что материалы одного и того же вида могли быть закуплены по различным ценам.
Фактическая себестоимость использованных в производстве материалов может иметь несколько значений в зависимости от метода оценки материалов:
FIFO (first in, first out) - первый пришел - первый ушел, то есть сначала отпускаются материалы по цене первой по времени приобретения партии, затем второй и т.д. вне зависимости оттого, из какой партии отпущены материалы:
LIFO (last in, first out) - последний пришел - первый ушел, то есть сначала отпускаются материалы по цене последней по времени приобретения партии, затем предпоследней и т.д. вне зависимости от того, из какой партии отпущены материалы.
Метод средневзвешенной цены - вне зависимости от того, какая партия отпущена в производства, оценка расхода материала производится по средневзвешенной цене. Средневзвешенная цена определяется следующим образом:
общая стоимость партий / общее количество материалов.
Пример. В течение IV квартала прошлого года предприятие по производству бытовой химии закупило жидкий компонент:
01.11. - 100 л по 10 д.е. за литр;
01.12. - 200 л по 15 д.е. за литр;
30.12. - 200 л было израсходовано на производство.
Необходимо рассчитать фактическую стоимость отпущенного сырья и стоимость запаса тремя методами.
|
Метод оценки |
Фактическая стоимость отпущенного сырья, д.е. |
Фактическая стоимость конечного запаса, д.е. |
|
FIFO |
100*10+100*15=2500 |
100*15=1500 |
|
LIFO |
200*15=3000 |
100*10=1000 |
|
Средневзвешенная цена (1000+3000)/300=13,33 |
200*13,33=2665 |
100*13,33=1335 |
Метод самый логичный в том смысле, что материалы, приобретенные первыми, будут и отпущены первыми. При использовании данного метода в условиях инфляции себестоимость продукции будет ниже (рентабельность производства).
Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) метод LIFO не применим для оценки запасов в целях исчисления налогов. А в отечественном учете данный метод не применяется в финансовом бухгалтерском учете. Самый распространенный метод - по средневзвешенной цене.
Но для целей управленческого учета при принятии решений нас больше интересуют будущие затраты на сырье и материалы, поэтому наиболее приемлемым методом оценки запасов является метод оценки запасов по стоимости их замещения.
Использование материалов на той или иной стадии производства ведет к тому, что эти материалы приходится возмещать. В этом случае затраты на приобретение материалов в будущем периоде будут затратами замещения.
Пример. 1.01. предприниматель открыл свое дело с начальным капиталом 100000 д.е. 31.01. был закуплен на все деньги запас товаров 1000 ед. по 10о д.е. за единицу. 20.07. этот запас товара был продан по цене 120 д.е. за единицу. (100 д.е. + 20%). Для упрощения предположим, что не было затрат на рабочую силу и накладных расходов. Стоимость замещения данного запаса к тому времени составляет 150 д.е. за единицу (стоимость, по которой можно купить такой ж товар 31.07.). Баланс после каждой операции будет выглядеть следующим образом.
|
Актив |
Пассив |
||
|
На 01.01. |
|||
|
Денежные средства |
100000 |
Капитал |
100000 |
|
Баланс |
100000 |
Баланс |
100000 |
|
На 1.02. |
|||
|
Запасы (товары) (1000 ед. * 100 д.е.) |
100000 |
Капитал |
100000 |
|
Баланс |
100000 |
Баланс |
100000 |
|
На 01.08. |
|||
|
Денежные средства (800 ед. * 150 д.е.) |
120000 |
Капитал Прибыль |
100000 20000 |
|
Баланс |
120000 |
Баланс |
120000 |
Из баланса видно, что мы получили прибыль 20000 д.е., однако капитал наш уменьшился по сравнению с началом года и эквивалентен только 800 ед. запаса (товара).
Поэтому, если бы результаты от реализации были бы исчислены исходя из стоимости замещеня, то была бы не прибыль, а убыток - 30000 д.е. (120000 - 1000 * 15. д.е.).
Оценка запасов по стоимости замещения может быть затруднена на практике при большой номенклатуре и большом объеме материалов, так как будут очень большие затраты на установление стоимости замещения. Это как раз тот случай, когда затраты на сбор информации могут превысить результат от ее использования.
Наиболее приближен к оценке запасов по стоимости замещения метод LIFO.
Предприятия могут использовать ориентированную на будущее систему оценки запасов по нормативным затратам (standart cost). Нормативные затраты - это целевые затрат, планируемые в начале отчетного периода, показывающие сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном осуществлении.
3.3. Учет затрат на рабочую силу
Как определить затраты труда на выполнение заказа?
Учет затрат по заказу в части затрат на оплату труда следует вести по следующим направлениям:
Пример. Показатели по труду сборочного цеха предприятия за сентябрь:
|
Показатели |
Основные рабочие |
Вспомогательные рабочие |
|
Время работы (включает непроизводительное время и сверхурочную работу) |
2100 ч |
900 ч |
|
Производительное время |
2000 ч |
- |
|
Непроизводительное время: |
||
|
- поломка оборудования |
65 ч |
- |
|
- ожидание работы |
35 ч |
- |
|
Сверхурочная работа |
180 ч |
75 ч |
|
Базовая часовая ставка |
50 д.е.-час. |
40 д.е.-час. |
|
Общий размер премиальных |
30000 д.е. |
12000 д.е. |
Потребность в сверхурочной работе, которая оплачивается по двойной ставке, обычно возникает в тех случаях, когда предприятие решает какие-то свои задачи. Однако, в сентябре 40% сверхурочного времени как основных, так и вспомогательных рабочих, связаны с выполнением срочного заказа по требованию заказчика заказа.
Необходимо выполнить следующее:
1. Начисление заработной платы:
|
Показатели |
Основные рабочие |
Вспомогательные рабочие |
|
Время работы |
2000 * 50 = 100000 |
900 * 40 = 36000 |
|
Простои |
100 * 50 = 5000 |
|
|
Надбавка за сверхурочную |
180 * 50 = 9000 |
75 * 40 = 3000 |
|
Премии |
30000 |
12000 |
|
144000 |
51000 |
|
|
Итого |
195000 |
2. Распределение заработной платы:
|
Показатели |
Прямые начисления |
Косвенные начисления в составе производственных накладных расходов |
|
Время работы (производительное и непроизводительное) - основные рабочие - вспомогательные рабочие |
2000 * 50 = 100000 |
100 * 50 = 5000 900 * 40 = 36000 41000 |
|
Надбавка: - основные рабочие - вспомогательные рабочие |
180 * 0,4 * 50 = 3600 75 * 0,4 * 40 = 1200 |
108 * 50 = 5400 45 * 40 = 1800 |
|
Премии: - основные рабочие - вспомогательные рабочие |
30000 12000 |
|
|
Итого |
104800 |
90200 |
|
Д20 К70 |
Д25 К70 |
3.4. Учет и распределение накладных расходов
Сейчас речь пойдет о производственных накладных расходах (ПНР). Первоначально все ПНР учитываются по ЦО (подразделениям) и видам затрат. Затем эти затраты должны быть распределены между всеми единицами продукции, проходящими через эти подразделения (ЦО) по приемлемой базе распределения.
Основными терминами по данному вопросу являются:
В качестве базы распределения должен выбираться тот фактор, который соответствует ПНР каждого производственного подразделения. Если мы выбираем в качестве базы распределения время, фактически отработанное ОПР при выполнении заказа, то предполагается, что чем оно больше, тем больше ПНР должно быть отнесено на заказ.
Чаще всего в качестве базы распределения используют:
Когда соответствующая база распределения выбрана, для каждого подразделения вычисляется величина (ставка) ПНР на единицу соответствующего производственного фактора (базы распределения) и эта ставка в дальнейшем используется для определения НР по каждому заказу, выполняемому в производственном подразделении.
Например, если в качестве базы распределения для подразделения выбрано время, отработанное ОП и ставка НР составляет 200 д.е. За 1 отработанный час, то на заказ, выполняемый в данном подразделении 5 часов, будут отнесены НР в размере 1000 д.е.
Возможно использование единой или общезаводской ставки распределения НР.
Применение единой ставки означает, что НР не группируются по цехам (ЦО), а собираются в целом по предприятию и распределяются между заказами пропорционально заранее выбранной базе распределения. Единая ставка распределения НР устанавливается для всего предприятия по всем видам работ, независимо от подразделения, в котором они выполняются. Единая ставка распределения накладных расходов рассчитывается следующим образом:
Ед.ставка = Сумма НР / значение базы распределения
Использование единой ставки более или менее оправданно в случаях, когда на все работы по выполнению заказа во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время (т.е. значение базы распределения одинакова для всех подразделений). Целесообразнее устанавливать ставки распределения НР по каждому подразделению (цеху), чтобы на все заказы распределялись соответствующие им накладные расходы.
Пример. Предположим, что производственные накладные расходы в сумме 12000000 д.е. и 60000 чел.-час отработанного времени основными производственными рабочими являются итогом деятельности производственных подразделений.
|
Показатели |
Цех № 1 |
Цех № 2 |
Цех № 3 |
Итого |
|
Накладные расходы, д.е. |
220000 |
820000 |
160000 |
1200000 |
|
База распределения - время фактически отработанное ОПР, час |
20000 |
20000 |
20000 |
60000 |
|
Ставка распределения (д.е. ПНР на 1 час работы ОПР |
11 |
41 |
8 |
20 - ед.ставка |
Для выполнения заказа А требуется отработать 20 часов в цехе № 3, цехи 1 и 2 участия в выполнении заказа не принимают. Если использовать единую ставку распределения накладных расходов, то на заказа А будут отнесены накладные расходы в сумме 400 д.е. (20 чел.-час * 20 д.е. НР на 1 чел.-час). Если для распределения накладных расходов использовать цеховую ставку, то на заказа А будут отнесены накладные расходы в сумме 160 д.е. (20 чел.-час * 8 д.е. НР на 1 чел.-час).
Несправедливо, если на заказ А будут отнесены накладные расходы цехов, которые не принимали участия в его выполнении.
В данном примере целесообразно определять цеховые ставки ПНР, а не использовать единую.
3.5. Последовательность распределения ПНР на заказы (продукцию) с использованием цеховых ставок
1. Распределение ПНР между производственными и обслуживающими подразделениями
2. Перераспределение ПНР обслуживающих подразделений на производственные
3. Расч3.3.3.ет цеховых ставок
4. Распределение ПНР на заказы
Рис. Схема распределения накладных расходов на заказы
1. Распределение НР между производственными и обслуживающими подразделениями.
Совокупные (суммарные, общие) НР можно разделить на два типа:
Выбор базы распределения таких расходов связан с необходимостью выявления тесных причинно-следственных связей с формированием затрат.
Например:
Цель и конечный результат 1 этапа - распределение всех НР между производственными и обслуживающими подразделениями предприятия.
Под производственными подразделениями имеем в виду те подразделения, в которых непосредственно осуществляется процесс преобразования предметов труда с помощью рабочей силы и средств труда в продукт производства.
Обслуживающими являются подразделения, которые должны тем или иным образом обеспечивать работу других подразделений, например, склады, цех технического обслуживания и т.д. Они предоставляют услуги дл нормального течения производственного процесса, но не имеют непосредственного отношения к производству продукции.
2. Так как расходы обслуживающих подразделений невозможно соотнести с выпускаемой продукцией, эти расходы должны быть отнесены на производственные подразделения, которые фактически производят продукцию с учетом выгоды, которую производственные подразделения получают от функционирования обслуживающих. Так, НР ЦМС могут распределяться между производственными подразделениями по количеству материалов, отпускаемых в каждое производственное подразделение т.д.
3. Цеховую ставку распределения НР рассчитывают делением величины НР данного производственного подразделения на значение базы распределения данного подразделения.
4. Последний этап: распределение накладных расходов каждого производственного подразделения на выполняемые заказы:
Время выполнения заказа в данном подразделении * цеховую ставку
Выше был рассмотрен процесс отнесения на заказы фактических накладных расходов. Однако это может вызвать ряд проблем.
1. Расчет себестоимости заказов должен быть отложен до завершения отчетного периода, но, очевидно, что необходимы оперативные данные о себестоимости заказов для периодической оценки запасов и, конечно, для установления цен реализации.
Эту проблему можно было бы решить путем более частного подсчета ПНР, например, по месяцам. Однако и здесь есть проблема. Большая часть накладных расходов является величиной фиксированной (руководство фиксирует конкретный уровень постоянных затрат исходя из прогнозируемых потребностей производства на срок свыше одного месяца), производственная же деятельность с каждым месяцем может меняться из-за отпусков, сезонных изменений спроса и т.д. вызывая тем самым большие изменения ставок накладных расходов.
Пример. Постоянные НР предприятия составляют 2400000 д.е.. в год; производственная деятельность по месяцам варьируется в пределах от 4000 до 100000 часов. Поэтому по отношению к постоянным затратам ставки накладных расходов, рассчитанные по месяцам, будут меняться следующим образом:
|
ПНР на месяц, д.е. |
200000 |
200000 |
Постоянные ПНР остаются неизменными каждый месяц, производственная программа меняется от месяца к месяцу |
|
Производственная программа, час. |
4000 |
10000 |
|
|
Ставка НР на месяц, д.е.-час |
50 |
20 |
Нецелесообразно допускать, чтобы на идентичные заказы в один месяц относим 50 д.е. на час исполнения заказа, а в другой - только 20.
3. Некоторые затраты, например, на ремонтные работы, техническое обслуживание, отопление и освещение неравномерны в течение года. Поэтому если рассчитывать ставки ПНР по месяцам, расходы на отопление, например, будут отнесены только на продукцию, выпущенную зимой.
В этой связи целесообразно установить сметную (бюджетную, плановую, нормативную) ставку на основании оценки годовых ПНР и данных о годовой производственной программе.
Средняя годовая ставка более полно отражает соотношение совокупных ПНР и объема продукции, чем рассчитанная по месяцам, что позволяет сгладить перечисленные недостатки.
Сметная ставка = Сметные НР на год/Сметное значение базы распределения
3.6. Возмещение накладных расходов
В результате применения сметных ставок распределения накладных расходов при определении результатов за отчетный период может быть выявлен как дефицит так и излишек возмещения накладных расходов (т.е. разница между фактическими и распределенными с помощью сметной ставки НР). Это расхождение (т.е. отклонение) следует не распределять на заказы, а рассматривать как корректировку расходов периода.
Это положение можно проиллюстрировать следующим образом:
Реализованные
Производственные накладные расходы
Баланс (себестоимость запасов) и расходы следующего периода
Распределены на заказы (себестоимость продукции, инвентаризируемые затраты)
Не реализованные
Отчет о прибылях и убытках:
Себестоимость продаж
Корректировка расходов периода – в том периоде, в котором выявлено отклонение
Неполное возмещение (дефицит) или излишек возмещения (отклонение)
Пример.
Плановые показатели производственных подразделений предприятия на 200__г. представлены в табл.
|
Показатели |
Цех № 1 |
Цех № 2 |
|
Заданная база распределения |
Время работы оборудования, маш.-час |
Прямые затраты на оплату труда, д.е. |
|
Сметные НР |
2000000 |
2400000 |
|
Сметное значение базы распределения |
100000 |
160000 |
|
Сметная ставка распределения НР |
20 д.е./ на 1машино-час |
15 д.е./на 1 д.е. прямой оплаты труда |
Предположим, что фактические НР и фактический уровень деловой активности в 200__г. по каждому подразделению составил:
|
Показатели |
Цех № 1 |
Цех № 2 |
|
Фактические НР |
1980000 (<) |
2560000 (>) |
|
Значение базы распределения |
96000 (<) |
176000 (>)* |
|
Распределенные на заказы НР |
96000 * 20 = 1920000 (будут отнесены на заказы) |
176000 * 15 = 2640000 (будут отнесены на заказы) |
|
Дефицит/излишек возмещения НР (отклонения) |
1980000 - 1920000 = 60000 (дефицит) (увеличим расходы) |
2560000 - 2640000 = -80000 (излишек) (уменьшим расходы) |
Оценка запасов на отклонение не корректируется.
*)Таким образом, практически все фактические показатели отличаются от плановых, что говорит о низком уровне организации системы планирования на предприятии.
Определим последовательность распределения НР с использованием сметных ставок.
Раз в год:
1. Выбор базы распределения НР.
2. Составление плана(бюджета) ПНР на планируемый период, в которой должны быть определены: сумма НР и общий объем (значение) базы распределения.
3. Расчет плановой ставки распределения ПНР:
Сметные НР / сметное значение базы распределения
Ежемесячно:
4. Определение фактической величины базы распределения.
5. Отнесение НР на заказы (себестоимость):
фактическое значение базы распределения * сметную ставку
6. Отражение разницы (отклонения) между фактической величиной и распределенными на заказы накладными расходами.
|
25 - Общепроизводственные расходы |
|
|
Фактические |
Распределенные |
|
1980000 |
1920000 60000 - обычной записью |
|
1980000 |
1980000 |
|
2560000 |
2640000 80000 - сторно |
|
2560000 |
2640000 |
Отклонение списывается Д90 К25 в любом случае.
Возможно использование промежуточного счета "Отклонения в списании ПНР" для привлечения внимания руководства к величине отклонений.
3.7. Распределение непроизводственных накладных расходов
Распределение непроизводственных накладных расходов (управленческих и коммерческих) на виды продукции (заказы) можно произвести в соответствии с их производственной себестоимостью.
На себестоимость продукции относим только производственные НР. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как расходы периода. Но для установления цен реализации целесообразно отнести непроизводственные НР на продукцию.
Как их распределять?
Распределение непроизводственных накладных расходов на виды продукции (заказы) можно произвести пропорционально их производственной себестоимости.
Например.
Расчетные производственные и непроизводственные накладные расходы предприятия на год составляют 1000000 и 500000 д.е. соответственно. Ставка возмещения непроизводственных накладных расходов вычисляется следующим образом:
Ставка возмещение ННР = Расчетные ННР/Расчетные ПНР * 100%
500000/1000000 * 100% = 50%
Ставки возмещения могут устанавливаться и в виде процентов и в виде коэффициентов.
На каждый вид продукции (заказ) будут отнесены непроизводственные накладные расходы в размере 50% производственных накладных расходов.
Но, предпочтительнее, все-таки не относить непроизводственные НР на виды продукции (заказы) расчетным путем, а закладывать определенный дополнительный процент прибыли в цену каждого заказа, что обеспечит дополнительную прибыль и покроет возмещение непроизводственных накладных расходов.
4.Система попроцессного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
4.1. Характеристика системы попроцессной калькуляции
Альтернативой позаказной системы сбора информации о затратах является система калькуляции затрат по процессам. Она находит применение в производствах, выпускающих массовую однородную продукцию посредством ряда последовательных операций или процессов.
В отечественном бухгалтерском учете шире распространен термин "попередельное калькулирование". Управленческий учет не предполагает существенных различий между содержанием "процесса" и "передела".
Попроцессная система учета затрат применяется в химической, горной, нефтеперерабатывающей, металлургической, пищевой и т.п. отраслях промышленности, а также в непромышленной сфере.
Наиболее подходят для применения попроцессной системы учета затрат предприятия, имеющие следующие особенности:
На производствах, где используется система попроцессного учета затрат, изделия переходят с одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и доставляет изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляется на склад готовой продукции.
Схема организации движения продукции при попроцессной системе учета затрат.
Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. От процесса к процессу затраты растут. Для каждого процесса (подразделения) открывают свой аналитический счет основного производства.
|
Процесс А |
Процесс В |
Процесс С |
|||||
|
Материалы 1000 Трудозатраты 1000 Накладные расходы 1000 |
Передано на процесс В 3000 |
С процесса А 3000 Материалы 1000 Трудозатраты 2000 Накладные расходы 500 |
Передано на процесс С 6500 |
С процесса В 6500 Трудозатраты 2500 Накладные расходы 1000 |
Передано на склад готовой продукции 10000 |
||
|
3000 |
3000 |
6500 |
6500 |
10000 |
10000 |
Затраты процесса А переходят на процесс В, затем к ним добавляются затраты процесса В и общая величина затрат переходи на процесс С, затем к сумме затрат добавляются затраты процесса С.
Счет основного производства расчленяется на два и более (на каждый процесс).
4.2. Учет нормативных и сверхнормативных потерь
В процессе производства неизбежны потери. Так, например, жидкости испаряются, при пошиве одежды, при раскрое часть материи теряется; возможны потери при распиливании древесины для изготовления мебели и т.д.
Все потери можно разделить на две категории:
нормативные потери - возникают при нормальной организации производства, заранее планируются; они называются неконтролируемыми, неизбежными в производственном процессе;
сверхнормативные потери - возникают в результате отклонений от нормального хода производственного процесса (неправильный раскрой ткани); они называются контролируемыми, должны быть проанализированы, их причины должны быть устранены.
Учет нормативных и сверхнормативных потерь различается. Нормативные - включаются в себестоимость продукции, а сверхнормативные - не включаются в себестоимость, списываются со счета производства соответствующего процесса, фиксируются на отдельном счете и списываются в конце периода как расходы периода.
4.3. Оценка незавершенного производства при попроцессной системе учета затрат на производство
Как правило, существуют запасы незавершенного производства, как на начало, так и на конец отчетного периода, так как не все изделия успевают полностью пройти обработку, часть из них остается в той или иной степени готовности в остатках незавершенного производства.
Очевидно, что себестоимость как единицы готовой продукции, так и единицы незавершенного производства не может быть вычислена делением общей себестоимости на число единиц в процессе изготовления. Следовательно, калькуляция себестоимости единицы изделия требует дополнительных вычислений, так как единицы продукции, оставшиеся в незавершенном производстве, имеют более низкую себестоимость, чем единицы готовой продукции.
Введем некоторые новые понятия.
Для целей попроцессной калькуляции затрат выпуск продукции с учетом незавершенного производства оценивают в эквивалентных единицах продукции.
Общий экв. выпуск = Единицы завершенного производства + экв.выпуск НЗПк
Количество полностью законченных единиц мы узнаем простым подсчетом. Эквивалентный выпуск частично завершенной продукции рассчитывается следующим образом:
Экв.выпуск НЗПк = НЗПк * степень завершенности (в %)
Пример. 100 единиц частично завершенной продукции со степенью завершенности 60% с точки зрения произведенных затрат эквивалентны 60 полностью завершенных единиц. При условии, что количество полностью законченной продукции составляет 800 ед., а общая себестоимость - 2580000 д.е., себестоимость ной единицы продукции, законченной обработкой составит:
Общая себестоимость/Общий эквивалентный выпуск
2580000/860 = 3000 д.е.
Общая себестоимость будет распределяться следующим образом:
- себестоимость ГП (800 ед. * 3000 д.е.) = 2400000 д.е.;
- себестоимость НЗПк (100 ед.) (60 экв.ед. * 3000 д.е.) = 180000 д.е.
Итого: 2580000 д.е.
Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных единиц, состоит в том, что в любой партии изделий не все единицы могут быть доведены до одной и той же степени завершенности. Так, материалы могут быть использованы с самого начала производственного цикла, и их стоимость будет полностью перенесена на продукт, а трудозатраты и производственные накладные расходы будут нарастать в ходе процесса.
Стоимость материалов может быть на 100% перенесена на продукт, а трудозатраты и накладные расходы только по частям.
Полные (общие, суммарные) производственные затраты при попроцессной калькуляции аккумулируются по двум статьям: прямым материалам и конверсионным затратам.
Конверсионные затраты (стоимость обработки) представляют собой сумму прямых трудозатрат и отнесенных на процесс производственных накладных расходов.
Пример.
|
Информация о процессе А: |
|
|
НЗПн, ед. |
нет |
|
Закончены на пр.А и переданы на следующий процесс, ед. |
10000 |
|
НЗПк, ед. |
4000 |
|
Затраты: |
|
|
Материалы, д.е. |
70000 |
|
Конверсионные, д.е. |
48000 |
Материалы вводятся на процесс в начале, конверсионные затраты нарастают в ходе процесса; степень завершенности единиц продукции, оставшихся в НЗПк, по конверсионным затратам — 50% (то есть единицы продукции, оставшиеся в НЗП, прошли половину необходимой обработки).
Требуется рассчитать себестоимость выпуска, переведенного на следующий процесс и себестоимость НЗПк.
Ведомость производства по процессу А
|
Составляющие себестоимости |
Общие затраты, д.е. |
Готовая продукция, ед. |
Эквивалент-ные единицы НЗПк |
Общий эквивалент-ный выпуск, ед. |
Себестоимость единицы продукции д.е. |
|
Материалы |
70000 |
10000 |
4000 |
14000 |
5,00 |
|
Конверсионные затраты |
48000 |
10000 |
2000 (4000*50%) |
12000 |
4,00 |
|
118000 |
9,00 - полная удельная себестоимость |
Общая себестоимость распределяется следующим образом:
|
Себестоимость ГП: |
10000 * 9,00 = |
90000 |
|
|
Себестоимость НЗПк: |
|||
|
- материалы |
4000 * 5,00 = |
20000 |
|
|
- конверсионные затраты |
2000 * 4,00 = |
8000 |
28000 |
|
118000 |
Мы видим, что продолжающаяся обработка 4000 единиц с точки зрения использования материалов считается законченной, так как материалы вводятся вначале процесса, то есть затраты на материалы полностью перенесены на единицы продукции, оставшиеся в НЗП. Что касается конверсионных затрат на 4000 единиц незавершенного производства, то они закончены лишь на 50%, , следовательно, эквивалентный выпуск по этой статье равен 2000 единиц.
Счет производства по процессу А
|
Вход |
Выход |
|
Материалы 70000 Конверсионные затраты 48000 |
Завершенные единицы, переведенные на следующий процесс 90000 |
|
118000 |
|
НЗПк - 28000
4.4. Себестоимость продукции на предыдущем процессе
В ходе производства выходной продукт одного процесса становится входным продуктом следующего, на котором он подвергается дальнейшим преобразованиям.
Себестоимость, перешедшую на продукт с предыдущего процесса, будем обозначать термином «себестоимость предыдущего процесса» и рассматривать как самостоятельную статью себестоимости.
Отметим, что при определении себестоимости НЗП на конец периода эта статья себестоимости рассматривается как затраты, произведенные полностью (100% степень завершенности).
Расширим предыдущий пример и обсудим как продукт процесса А следует рассматривать во время процесса В.
Пример.
|
Информация о процессе В: |
|
|
НЗПн, ед. |
нет |
|
Переведено с процесса А, ед. |
10000 |
|
НЗПк, ед. Закончено и передано на склад ГП, ед. |
1000 9000 |
|
Себестоимость ед., переведенных с процесса А, д.е. |
90000 |
|
Затраты: |
|
|
Конверсионные, д.е. |
67900 |
Материалы на процесс не вводятся, конверсионные затраты нарастают в ходе процесса; степень завершенности единиц продукции, оставшихся в НЗПк по конверсионным затратам — 70%.
Рассчитать себестоимость ГП, переведенной на склад ГП, и себестоимость НЗПк.
Отчет о себестоимости процесса В за период
|
Составляющие себестоимости |
Общие затраты, д.е. |
Готовая продукция, ед. |
Эквивалент-ные единицы НЗПк |
Общий эквивалент-ный выпуск, ед. |
Себестоимость единицы продукции д.е. |
|
Себестоимость предыдущего процесса |
90000 |
9000 |
1000 |
10000 |
9,00 |
|
Конверсионные затраты |
67900 |
9000 |
700 |
9700 |
7,00 |
|
157900 |
9000 |
16,00 |
|
Себестоимость ГП: |
9000 * 16,00 = |
144000 |
|
|
Себестоимость НЗПк: |
|||
|
- себестоимость предыдущего процесса |
1000 * 9,00 = |
9000 |
|
|
- конверсионные затраты |
700 * 7,00 = |
4900 |
13900 |
|
157900 |
Счет производства по процессу В
|
Вход |
Выход |
|
Себестоимость предыдущего процесса 90000 Конверсионные затраты 67900 |
ГП, переведенная на склад 144000 |
|
157900 |
144000 |
НЗПк - 13900
4.5. Оценка незавершенного производства на начало периода
При определении конечных запасов незавершенного производства необходимо сделать допущение относительно распределения его начального запаса на ткущий период для калькулирования себестоимости единицы продукции за этот период. Существует два альтернативных метода:
Метод средней взвешенной предполагает, что незавершенное производство на начало периода полностью вовлечено в производство в текущем периоде и больше не может рассматриваться отдельно.
При расчете удельной себестоимости затраты, относящиеся к единицам незавершенного производства, и текущие затраты смешиваются. Для полностью завершенной продукции показатель удельной себестоимости один.
Общий эквивалентный выпуск при использовании метода средней взвешенной (СВ) определяется следующим образом:
Общий экв.выпуск = Ед.завершенного производства + экв.ед.НЗПк
Метод FIFO допускает, что незавершенное производство на начало периода - это первая группа единиц продукции, обработанных и законченных в течение текущего периода.
При использовании данного метода себестоимость НЗПн относится на готовую продукцию отдельно, себестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за текущий период. Считается, что запасы НЗПк образуется при производстве продукции, изготовление которой начато в отчетном периоде.
Общий эквивалентный выпуск при использовании метода FIFO вычисляется следующим образом:
Общий экв.выпуск = Ед.завершенного пр-ва - экв.ед.НЗПн + экв.ед.НЗПк
Пример. Производственная деятельности процесса Х за период выглядит следующим образом:
|
Показатели |
Количество единиц |
В х о д |
|
НЗПн (100% - по материалам 60% - по конверсионным заратам) |
6000 |
|
|
Начато в периоде |
16000 |
|
|
Единицы к учету |
22000 |
|
|
Полностью завершено и передано |
18000 |
В ы х о д |
|
НЗПк (100% - по материалам 75% - по конверсионным затратам) |
4000 |
|
|
Единицы к учету |
22000 |
Определить общий эквивалентный выпуск, используя методы СВ и FIFO для оценки НЗПн.
Метод СВ
|
Показатели |
Материалы |
Конверсионные затраты |
|
Ед.завершенного производства |
18000 |
18000 |
|
Эквивалентные единицы НЗПк |
4000 |
3000 (4000 * 0,75) |
|
Общий эквивалентный выпуск |
22000 |
21000 |
Метод FIFO
|
Показатели |
Материалы |
Конверсионные затраты |
|
Ед.завершенного производства |
18000 |
18000 |
|
Эквивалентные единицы НЗПн |
6000 |
3600 (6000 * 0,60) |
|
Эквивалентные единицы НЗПк |
4000 |
3000 |
|
Общий эквивалентный выпуск |
16000 |
17400 |
Пример.
Информация о процессе:
Материалы вводятся в начале процесса, конверсионные затраты добавляются равномерно в течение процесса.
НЗПн, ед. - 6000 (материалы - 24000 (100%)
конверсионные затраты - 15300 (60%)
------------------
39300
Начато пр-во, ед - 16000
НЗПк, ед. - 4000 ( материалы - 100%; конв.затраты - 75%)
материалы - 64000
конверсионные затраты - 75000
Необходимо определить себестоимость выпуска и себестоимость НЗПк используя для оценки НЗПн метод СВ.
|
Статьи |
С/ст-сть НЗПн, д.е. |
Текущие затраты, д.е. |
Общие затраты, д.е. |
Ед. зав.пр-ва |
Экв.ед. НЗПк |
Общий экв. выпуск |
Уд. с/ст-сть , д.е. |
|
Материалы |
24000 |
64000 |
88000 |
18000 |
4000 |
22000 |
4,00 |
|
Конверсионные затраты |
15300 |
75000 |
90300 |
18000 |
3000 |
21000 |
4,30 |
|
39300 |
178300 |
8,30 |
|
Себестоимость ГП: |
18000 * 8,30 = |
149400 |
|
|
Себестоимость НЗПк: |
|||
|
- материалы |
4000 * 4,00 = |
16000 |
|
|
- конверсионные затраты |
3000 * 4,30 = |
12900 |
28900 |
|
102900 |
Определить себестоимость выпуска и себестоимость НЗПк используя для оценки НЗПн метод FIFO.
|
Статьи |
Текущие затраты, д.е. |
Ед.завер-шенного производ-ства минус экв.ед НЗПн |
Экв.ед. НЗПк |
Общий эквивалент-ный выпуск, ед. |
Удельная себестоимость, руб. |
|
Материалы |
432000 |
88000-6000=82000 |
8000 |
90000 |
4.8 |
|
Конверсионные затраты |
180800 |
88000-2400=85600 |
4800 |
90400 |
2.0 |
|
Итого |
612800 |
6.8 |
|||
|
Себестоимость выпуска: |
|||||
|
- себестоимость НЗПн |
33790 |
||||
|
- материалы |
82000*4.8= |
393600 |
|||
|
- конверсионные затраты |
85600*2 |
171200 |
598590 |
||
|
Себестоимость НЗПк: |
|||||
|
- материалы |
8000*4,8= |
38400 |
|||
|
- конверсионные затраты |
4800*2,0= |
9600 |
48000 |
||
|
645590 |
4.6. Операции попроцессной калькуляции
Учет затрат при попроцессной системе учета затрат содержит 4 основные операции:
1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции
Определяется сумма единиц продукции, подвергшихся обработке на данном процессе (подразделении) в течение периода времен. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Взаимозависимость может быть выражена следующей формулой:
|
НЗПн + кол-во продукции, пр-во, которой начато в течение периода |
= |
Кол-во полностью законченной и переданной далее продукции + НЗПк |
2. Определение продукции в эквивалентных единицах.
3. Определение общих (полных) учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу продукции.
Суммируются общие (полные) затраты, отнесенные на производственный процесс за период. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:
Общие затраты за период / Общий экв.выпуск за период
4. Исчисление себестоимости полностью завершенной и переданной далее продукции и единиц , остающихся в НЗП.
При ППК составляется отчет (ведомость производства) о себестоимости продукции по каждому процессу. В нем обобщаются как общие затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на тот или иной процесс и содержится распределение общих затрат между запасами НЗП и единицами полностью завершенной и переданной далее продукции.
5. Понятие нормативных затрат и система «стандарт-кост»
Система «стандарт-кост» - инструмент управления затратами, планирования и контроля за ними. Она не является самостоятельной системой учета затрат сама по себе и может использоваться и при позаказной и при попроцессной системе учета затрат или в любых их комбинациях.
Системе нормативных (стандартных) затрат используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки бюджетов и различных прогнозов, помогает принять решения по установлению реальных цен. Эта система широко используется практически во всем мире всеми производственными компаниями.
Нормативные затраты (standart cost) представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу продукции.
Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:
Следует различать учет нормативных материальных и прямых трудовых затрат и учет накладных расходов по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных расчетах и оценках, прогнозных данных о потреблении, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов. Нормативы накладных расходов основаны на более простых предположениях — на базе данных о прошлых затратах с учетом изменений объема деятельности и т.д.
Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если обнаруживается отклонение - выясняется причина. Этот процесс называется анализ отклонений - эффективный инструмент управления затратами.
Между понятиями «нормативные затраты» и «бюджетные затраты (сметные)» концептуальной разницы нет. Теоретически они определяются одинаково. Но на практике, как правило, термин «нормативные затраты» относится к единице продукции, а «бюджетные затраты» - к общему их количеству.
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями.
Разница между фактическими и нормативными (или бюджетными) показателями называется отклонением (variance). Если обнаруживаются отклонение, необходимо выснить причину его происхождения. Это процесс, известный как анализ отклонений (variance analysis), является эффективным инструментом контроля над затратами и всей системы управления.
Нормативные затраты могут быть классифицированы следующим образом.
1. Идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования без остановок в работе, сбоев и поломок. Они характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности. 2. Базовые. Это предположения, которые редко пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен.
3. Реальные. Это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и учитывающие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе. Нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести элементов.
Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из следующих элементов:
1. Нормативная цена основных материалов.
2. Нормативное количество основных материалов.
3. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам).
4. Нормативная ставка прямой оплаты труда.
5. Нормативная ставка (коэффициент) переменных производственных накладных расходов.
6. Нормативная ставка (коэффициент) постоянных производственных накладных расходов.
1. Нормативные затраты прямых материалов. Они определяются умножением нормативной цены материалов на нормативное количество прямых материалов. Нормативная цена прямых материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида прямого материала на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен по всем прямым материалам несет менеджер по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, смену поставщиков и т.д. Он также производит все фактические закупки и в конечном итоге несет ответственность за отклонение материальных затрат, вызванное разницей в ценах.
Нормативное количество основных материалов - это оценка ожидаемого количества материалов, которое будет использовано для производства единицы продукции. Ее определение является одной из наиболее трудных задач в прогнозировании стандартов. На нее оказывает влияние инженерные спецификации изделий, качество прямых материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Необходимо также учитывать определенное количество брака и неизбежные потери. Обычно эти нормативы устанавливают производственные менеджеры или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров и менеджеров по закупкам.
2. Нормативные затраты прямого труда определяются умножением норм-часов прямого труда но нормативную ставку оплаты прямого труда. Нормативное рабочее время отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Нормо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замену машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несет менеджер соответствующего подразделения.
Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой операции или вида работ. На практике ставки оплаты труда легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом договоре, либо определяются самим предприятием.
3. Нормативные производственных накладные расходы - представляют собой сумму оценок переменных и постоянных производственных накладных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах производственных накладных расходов, которые состоят из двух частей - для переменных и для постоянных затрат, при расчете которых используются различные базы распределения.
Тема6: "Методы калькулирования себестоимости продукции и оценки запасов"
6.1. Общая характеристика методов калькулирования себестоимости
В зависимости от того какие затраты включаются в себестоимости продукции и оценку запасов различают два основных метода калькуляции:
Метод полного поглощения (МПП) - это метод, при котором все производственные затраты (прямые и косвенные, постоянные и переменные) включаяются (капитализируются) в оценку запасов и себестоимость реализованной продукции.
Метод учета переменных затрат (МУПЗ) - это метод, при котором переменные производственные затраты включаются (капитализируются) в оценку запасов и себестоимость реализованной продукции, а постоянные производственные затраты рассматриваются как расходы периода, т.е. декапитализируются.
Непроизводственные затраты и при том и при другом методе декапитализируются (рассматриваются как расходы периода) и не учитываются при оценке запасов.
Система учета по переменным затратам возникла в США в период Великой депрессии и получило широкое распространение в Европе в 50-х годах. До 1928 года остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка запасов по полным затратам , по мнению аналитиков того времени, приводила к искусственному искажению прибыли.
Зависимость величины прибыли от соотношения объема производства и объема продаж при использовании метода учета переменных затрат и метода полного поглощения.
1. Объем производства = Объем продаж
Прибыль по МПП = Прибыль по МУПЗ
Запасы не уменьшаются и не увеличиваются.
2. Объем производства > Объем продаж
Прибыль по МПП > Прибыль по МУПЗ
Запасы увеличиваются (часть постоянных накладных расходов капитализируется в запасах на конец периода при методе полного поглощения; при использовании метода учета переменных затрат все постоянные накладные расходы рассматриваются как расходы периода, т.е. относятся на уменьшение дохода (выручки) данного периода.
3. Объем продаж > Объем производства
Прибыль по МПП < Прибыль по МУПЗ
Запасы на начало уменьшаются. Если использовать метод полного поглощения себестоимость реализованной продукции будет больше, так как в оценку запаса включены постоянные накладные расходы предыдущего периода.
Отчет прибылях и убытках
(метод учета переменных затрат (Direct Costing))
|
Выручка (доход) |
|
Себестоимость реализованной продукции (переменные производственные затраты) |
|
Переменные управленческие (в полном объеме) |
|
Переменные коммерческие (в полном объеме) |
|
Маржинальная прибыль |
|
Постоянные производственные накладные расходы |
|
Постояннные управленческие расходы |
|
Постоянные коммерческие расходы |
|
Прибыль/убыток от продаж |
Отчет о прибылях и убытках
(Метод полного поглощения (Absorption Costing))
|
Выручка (доход) |
|
Себестоимость реализованной продукции (все производственные затраты) |
|
Валовая прибыль |
|
Управленческие расходы |
|
Коммерческие расходы |
|
Прибыль/убыток от продаж |
6.2. Выбор метода калькулирования себестоимости
Метод учета переменных затрат обеспечивает необходимую для принятия решений информацию (например, следует ли покупать компонент или производить самим, другие решения по ассортименту продукции. Данный метод предусматривает деление затрат по постоянные и переменные.
Метод учета переменных затрат избавляет прибыль от влияния изменения себестоимости запасов (мы установили, что при калькуляции по переменным затрат прибыль зависит от объема продаж, а при методе полного поглощения - от объема реализации и производства. При использовании метода полного поглощения прибыль может уменьшаться при увеличении объема реализации.
Когда величина запасов существенно колеблется, а прибыль исчисляется на основе полного поглощения, ее величина может быть искажена, так как изменение запасов существенно влияют на величину постоянных накладных расходов, отнесенных на учетный период.
Менее вероятными становятся колебания запасов при исчислении прибыли за год, но при определении месячных и квартальных величин колебания запасов могут быть вызваны сезонными колебаниями объема реализации. Здесь весьма сильны доводы в пользу использования метода переменных затрат при исчислении прибыли за короткие промежутки времени (для принятия решений в управленческом учете в краткосрочном периоде предпочтительнее использовать метод учета переменных затрат).
Метод учета переменных затрат позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах.
Метод полного поглощения позволяет избежать отражения в отчетности фиктивных убытков в периоды сезонного спада спроса (для производств, ориентированных на сезонные продажи, когда товары производят и накапливают до сезона, чтобы удовлетворить спрос).
При использовании метода учета переменных затрат до начала сезона будет регистрироваться большие убытки (так как постоянные накладные расходы будем рассматривать как расходы периода, а доход о т реализации будет равен 0). а высокая прибыль - в период продаж.
Метод полного поглощения подходит для внешней отчетности, а метод учета переменных затрат нельзя использовать для внешней отчетности.
Обобщим понятия, используемые дл принятия решений на основе маржинального подхода.
Маржинальная прибыль = выручка - переменные затраты (общая сумма: например, по предприятию за период; по центру ответственности, др.)
Удельная маржинальная прибыль рассчитывается на единицу продукции, работ, услуг, лимитирующего (ограничивающего) фактора и т.д. Например, для продукции удельная маржинальная прибыль равна цене минус удельные переменные затраты.
Уровень маржинальной прибыли равен отношению маржинальной прибыли к выручке. Если в основу расчета показателя положены удельные величины, тогда он рассчитывается как отношение переменных затрат на единицу к цене. Уровень маржинальной прибыли показывает доходность того или иного объекта. Это один из показателей рентабельности, рассчитанный на основе переменных затрат.
Пример. Предприятие в ноябре произвело 1200 кофеварок, 1000 из них реализовано по цене 980 д.е. Запаса продукции на начало месяца - нет. Составить отчеты о прибылях и убытка за ноябрь и оценить конечный запас по методу учета переменных затрат и методу полного поглощения.
|
Затраты ноября: |
д.е. |
|
Переменные производственные затраты |
285600 |
|
Постоянные производственные затраты |
300000 |
|
Переменные ННР |
170600 |
|
Постоянные ННР |
255400 |
Отчет о прибылях и убытках (метод МПП)
|
Выручка (1000 * 980) (900*980) |
980000 |
|
Себестоимость реализованной продукции (285600+300000)/1200*1000 |
488000 |
|
Себестоимость запаса (488 * 200) |
97600 |
|
Валовая прибыль (900000-488000) |
492000 |
|
Расходы периода |
426000 |
|
Прибыль/убыток от продаж |
66000 |
Отчет о прибылях и убытках (метод МУПЗ)
|
Выручка (1000*980) |
980000 |
|
Себестоимость реализованной (285600/1200*100) |
238000 |
|
*Себестоимость запаса (238*200) |
47600 |
|
Переменные ННР |
170600 |
|
Маржинальная прибыль |
571400 |
|
Постоянные производственные |
300000 |
|
Постоянные ННР |
255400 |
|
Прибыль/убыток от продаж |
16000 |
Тема 7:Использование информации управленческого учета для принятия решений в типичных хозяйственных ситуациях
7.1. Принятие решений на основе релевантности затрат
Релевантная информация существенна для принятии решений, то есть она содержит данные, которые следует принимать в расчет при подготовке информации для менеджеров, нерелевантная информация включает несущественные, избыточные данные о затратах и доходах. Величина релевантных затрат и доходов зависит от принимаемого решения. Релевантные затраты доходы - это будущие затраты и доходы.
Пример. Предприятие выясняет, закупать ли компонент у внешнего поставщика или производить самим, своими силами. Расчетные затраты на производство компонента силами предприятия следующие:
|
Затраты |
д.е. |
|
Труд ОПР |
100000 |
|
Основные материалы |
300000 |
|
Переменные НР |
50000 |
|
Постоянные НР |
100000 |
|
Итого |
550000 |
Поставщик предлагает компонент за 500000 д.е. Следует ли предприятию закупать компонент или производить самому?
Сравнительные данные о затратах для двух вариантов
|
Затраты |
Производство силами предприятия, д.е. |
Закупка у поставщика, д.е. |
|
Труд ОПР |
100000*) |
- |
|
Основные материалы |
300000*) |
- |
|
Переменные НР |
50000*) |
- |
|
Постоянные НР |
100000 |
100000 |
|
Стоимость закупки |
- |
500000*) |
|
Итого |
550000 |
600000 |
Доля постоянных НР, приходящихся на компонент, будет произведена предприятием независимо от тог, закупит оно компонент или изготовит его собственными силами. Постоянные НР являются, таким образом, нерелевантными при выборе того или иного решения.
*)Очевидно, что в случае закупки компонента у поставщика, предприятие не несет затрат по труду, основным материалам, переменным НР, и поэтому эти затраты будут релевантными при принятия решения. Затраты на закупку компонента будут релевантными, так как зависят от принятия того или иного решения.
Информацию о затратах можно представить только по релевантным затратам. Согласно обоим вариантам будущие затраты станут меньше на 50000 если предприятие само изготовит компонент.
Определяя релевантность, можно обнаружить, что некоторые затраты релевантные в одном случае и нерелевантные другом.
Например. затраты на основные материалы не будут релевантными, если предприятие закупило эти материалы ранее и они оказались избыточными, Если эти материалы не могут быть использованы для других целей или проданы, то их стоимость одинакова вне зависимости от выбранного варианта.
В этом примере мы исходили из того, что предприятие имеет резервные производственные мощности.
Рассмотрим ситуацию: предприятие работает, используя производственные мощности полностью.
Если данный компонент предприятие будет производить своими силами, то запланированный объем работ необходимо будет сократить (так как оно работает с полной загрузкой). Это, в свою очередь, приведет к уменьшению прбыли. Размер уменьшение прибыли составит вмененные затраты за производство компонента своими силами.
Если допустить, что изготовление данного компонента требует 200 маш.-час и это время используется сейчас для производства изделия Х, которое дает прибыль 800 д.е. на 1 маш.-час, то потери прибыли или вмененные затраты составят 160000 д.е.
Таким образом, релевантные затраты на производство данного изделия собственными силами составят:
|
Затраты |
д.е. |
|
Труд ОПР |
100000 |
|
Основные материалы |
300000 |
|
Переменные НР |
50000 |
|
Вмененные затраты по ограниченным ресурсам |
160000 |
|
Итого |
610000 |
Стоимость закупки у поставщика составляет 500000 д.е. Из этого следует, что в данной ситуации компонент следует закупать, так как чистая экономия составит 110000 д.е.
Пример. У предприятия есть избыточные производственные площади, которые оно может сдать в аренду другому предприятию за 10000 д.е. в год.
Менеджер по сбыту хочет взять заказ на сумму 30000 д.е. Материал, который будет использован при выполнении заказа, первоначально стоил 12000 д.е., но его рыночная стоимость на данный момент — 3000 д.е. Заработная плата основных производственных рабочих, занятых выполнением этого заказа — 15000 д.е. Переменные накладные расходы составляют 8000 д.е.
Постоянные затраты распределяются на продукцию на правилу: 1 д.е. Постоянных затрат на 1 д.е. затрат на прямую оплату труда.
Следует ли выполнять заказ?
|
Показатели |
Релевантные затраты, д.е. |
Нерелевантные затраты, д.е. |
Характеристика затрат |
|
Материалы |
3000 |
Вмененные |
|
|
12000 |
Безвозвратные |
||
|
Заработная плата ОПР |
15000 |
Будущие |
|
|
Переменные НР |
8000 |
Будущие |
|
|
Постоянные НР |
15000 |
Возникнут в любом случае |
|
|
Аренда |
10000 |
Вмененные |
|
|
Итого |
36000 |
||
|
Выручка |
30000 |
||
|
Затраты |
6000 |
Поскольку затраты больше выгоды на 6000 д.е., от заказа следует отказаться.
7.2. Специальные решения о цене реализации продукции
В некоторых случаях имеет смысл продать продукцию ниже себестоимости, но выше приростных затрат.
Приростные затраты и доходы — это инкрементные затраты и доходы, они являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительных единиц продукции. Пока приростные доходы превышают приростные затраты, краткосрочные прибыли предприятия будут увеличиваться (или убытки сокращаться, если в данный момент предприятие работает с убытком).
Рассмотрим следующую ситуацию.
Предприятие производит единственный продукт и планирует выпуск 100000 единиц продукции на следующий квартал.
Оценка затрат за квартал:
|
Затраты |
Д.е. |
|
Труд ОПР |
600000 |
|
Основные материалы |
200000 |
|
Переменные НР |
200000 |
|
Постоянные НР |
400000 |
|
Итого |
1400000 |
Предприятие получил заказ на 80000 изделий на ближайший период по общепринятой рыночной цене 18 д.е. За одно изделие. Получение заказов на 20000 изделий по цене 18 д.е. маловероятно, но один из заказчиков согласен закупить оставшиеся 20000 изделий по цене 12 д.е. За изделие. Следует ли принять заказ?
На первый взгляд предприятие должно оказаться от заказа, так как расчетные затраты производства 100000 изделий составляют 1400000 д.е. (т.е. 14 д.е. на одно изделие).
Однако оценка затрат свидетельствует, что постоянные НР в сумме 400000 д.е, остаются неизмененными вне зависимости от того примет предприятие заказ или нет.
Предположим, что предприятие не берет на себя расходы на труд ОПР в размере 600000 д.е. и может нанять рабочую силу, достаточную для производства только 80000 изделий, которые были заказаны. В этом случае затраты на оплату труда составят 480000 д.е. (6 д.е. на одно изделие) при производстве 80000 изделий.
Основные материалы и переменные НР будут также пропорционально сокращены в случае производства только 80000 изделий. Эти переменные затраты являются релевантными, поскольку они изменяются в зависимости от того будет принят или не принят заказ. Теперь можно сравнить расчетные релевантные затраты и релевантные доходы в случае принятия заказа на 20000 изделий.
|
Показатели |
||
|
Дополнительный доход (релевантный) (20000 изд. по цене 12 д.е.) |
- |
(240000) |
|
Релевантные затраты: |
||
|
Труд ОПР (6 д.е. на 1 изд.) |
120000 |
|
|
Основные материалы (2 д.е. на 1 изд.) |
40000 |
|
|
Переменные НР (2 д.е. на 1 изд.) |
40000 |
|
|
Итого релевантные затраты |
200000 |
|
|
Разница между релевантными доходами над затратами |
(40000) |
Релевантные доходы превышают релевантные затраты и это увеличит прибыль на 40000 д.е. Составим Отчет о прибылях и убытках.
Для принятия решений используем метод калькуляции себестоимости по переменным затратам (метод маржинального подхода).
|
Показатели |
Заказ не принимается (80000 изд.*18 д.е.) |
Заказ принимается (80000 изд.*18+20000*12) |
|
Доход (выручка) |
1440000 |
1680000 |
|
Переменные затраты в себестоимости реализованной продукции, в том числе: |
800000 |
1000000 |
|
- труд ОПР |
480000 (80000*6) |
600000 |
|
- основные материалы |
160000 (80000*2) |
200000 |
|
- переменные НР |
160000 (80000*2) |
200000 |
|
Маржинальная прибыль |
640000 |
680000 |
|
Постоянные НР (расходы периода) |
400000 |
400000 |
|
Прибыль/убыток от продаж |
240000 |
280000 |
Прежде чем рекомендовать принять заказ необходимо учесть следующее:
Первое, предполагается, что продажа 20000 изд. Заказчику по цене ниже рыночной не повлияет на будущую рыночную цену, так как конкуренты тоже могут снизить цены реализации и использовать резервные мощности. Это может привести к падению рыночной цены и в дальнейшем повлечет снижение доходов.
Потери будущих периодов могут перекрыть прибыль ближайшего периода от продажи товаров по цене ниже рыночной.
Второе, предполагается, что у предприятия нет лучших возможностей сбыта своей продукции на данный период.
Сравнение релевантных затрат с релевантными доходами показывает, что можно получить краткосрочную прибыль в размере 40000 д.е. в случае принятия решения. Руководство должно определить, не будут ли сведены на нет кратковременные доходы в размере 40000 д.е. действием неблагоприятных факторов, упомянутых выше, решить готово ли оно отказаться от 40000 д.е. В настоящий момент, чтобы оградить свои долгосрочные интересы.
7.3. Принятие решений о замене оборудования
Предприятие купило 3 года назад оборудование за 180000 д.е. Амортизация начислялась линейным способом (срок полезного использования — 6 лет). Остаточная стоимость — 90000 д.е. Оставшийся срок использования — 3 года.
Руководство рассматривает вариант замены оборудования новым, которое позволит сократить переменные производственные затраты. Новое оборудование стоит 70000 д.е. (срок полезного использования — 3 года).
Переменные производственные затраты составляют:
Производительность и старого и нового оборудования — 20000 ед. продукции в год, поэтому поступления от реализации — одинаковы.
Старое оборудование можно продать за 40000 д.е., а через 3 года продать его будет невозможно.
Вопрос перед руководством: оставить старое оборудование или приобрести новое.
|
Показатели |
Оставить старое оборудование |
Приобрести новое оборудование |
Релевантные затраты\доходы |
|
Переменные затраты (20000 ед.*3 д.е. в течение 3-х лет) (20000 ед.*2 д.е. в течение 3-х лет) |
180000 |
120000 |
(60000) |
|
Остаточная стоимость старого Оборудования (за 3 года) Сумма списания |
90000 |
90000 |
Безвозвратные |
|
Выручка от продажи старого оборудования |
(40000) |
(40000) |
|
|
Стоимость нового оборудования |
70000 |
70000 |
|
|
Общие затраты |
270000 |
240000 |
30000-прибыль |
Остаточная стоимость оборудования — нерелевантные, безвозвратные затраты. Если старое оборудование сохранить, то амортизационные отчисления в течение 3-лет будут списываться, а если приобрести новое - то за 1 раз будет списано 90000 д.е.
Амортизационные отчисления для нового оборудования в расчет не включены, поскольку затраты на приобретение уже включены в анализ.
Проведенный анализ показал, что в течение 3-х рассматриваемых лет затраты на приобретение нового оборудования меньше на 30000 д.е.
Есть несколько вариантов представления этой информации, но они свидетельствуют о том, что оборудование выгоднее заменить.
|
Экономия по переменным затратам (за 3 года) |
60000 |
|
Доход от продажи старого оборудования |
40000 |
|
Итого |
100000 |
|
Минус затраты на приобретение нового оборудования |
70000 |
|
Экономия в результате приобретения нового оборудования |
30000 |
Иногда менеджеры могут принимать неправильные решения, не используя подход на основе релевантных затрат.
7.4. Принятие решений и ограничивающие факторы
При полной загрузке мощностей предприятия будущие доходы могут быть ограничены возможностью дальнейшего увеличения производства. Например, производство может сократиться из-за недостатка рабочей силы, материалов, оборудования, рабочих площадей и т.д. Когда спрос превышает производственные возможности предприятия, необходимо выявить фактор, ограничивающий производство и сделать все возможное, чтобы добиться максимальной прибыли при воздействии этого неблагоприятного или ограничивающего фактора.
Пример. Предприятие производит 3 изделия и в настоящее время составляет производственный план (бюджет производства) и программу сбыта (бюджет продаж) на следующий период. Имеется следующая информация по трем изделиям:
|
Показатели |
Изделие Х |
Изделие У |
Изделие Z |
|
Маржинальная прибыль на единицу продукции (цена минус удельные переменные затраты) д.е. |
12 |
10 |
6 |
|
Время на производство на 1 единицу, машино-час |
6 |
2 |
1 |
|
Расчетный спрос, шт. |
200 |
200 |
200 |
|
Требуемое время на производство, машино-час |
1200 |
400 |
200 |
Технические возможности предприятия ограничены 1200 машино-часами и недостаточны для обеспечения потребностей сбыта по всем изделиям. Необходимо определить какое изделие и в каком количестве следует производить в следующем периоде.
В этой ситуации возможности предприятия ограничены производительностью оборудования.
На первый взгляд может показаться, что предприятию следует отдать предпочтение производству изделия Х, так как прибыль на единицу изделия Х наибольшая, но это заключение неверно.
Для производства изделия Х требуется 6 машино-часов, изделия У - 2 и изделия Z - 1 при недостаточных мощностях предприятия.
Если предприятие решит выпускать изделия У и Z, то оно может продать по 200 изделий каждого вида, удовлетворив спрос на эти изделия, и у него останутся еще производственные мощности для изготовления изделия Х.
Если решит выпускать изделие Х, то удовлетворит спрос на эти изделия, но не останется производственных мощностей для изготовления изделий У и Z.
Для разработки оптимальной производственной программы необходимо определить доход на ограничивающий фактор для каждого вида изделий и затем на основе этих расчетов установить первоочередность производства изделий по рентабельности.
|
Показатели |
Изделие Х |
Изделие У |
Изделие Z |
|
Маржинальная прибыль на единицу продукции (цена минус удельные переменные затраты) д.е. |
12 |
10 |
6 |
|
Время на производство на ! единицу, машино-час |
6 |
2 |
1 |
|
Прибыль на 1 машино-час |
2 |
5 |
6 |
|
Первоочередность |
3 |
2 |
1 |
Теперь предприятие может распределить 1200 машино-часов в соответствии с установленной первоочередностью.
|
Производство |
Использование времени, машино-час |
Остаток времени, машино-час |
|
200 изделий Z |
200 |
1000 |
|
200 изделий У |
400 |
600 |
|
100 изделий Х |
600 |
- |
Реализация этой программы обеспечит следующую маржинальную прибыль.
|
200 изделий Z |
по 6 д.е. за ед. - |
1200 д.е. |
|
200 изделий У |
по 10 д.е. за ед. - |
2000 д.е. |
|
100 изделий Х |
по 12 д.е. за ед. - |
1200 д.е. |
Здесь следует отметить, что перед принятием производственной программы следует учесть и качественные факторы. Например, потеря доверия клиентов, может отразиться на будущих доходах, если предприятие не поставит весь ассортимент продукции.